ECLI:NL:RBNNE:2024:890, Rechtbank Noord-Nederland, 08-03-2024, 22/3642
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2024-03-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. In geschil is of eiser een HIR kan vormen voor de afsluitvergoeding die is ontvangen voor het meewerken aan het vestigen van een opstalrecht in verband met het plaatsen met een aantal hoogspanningsmasten op de grond die in gebruik is door de maatschap van eiser en zijn broer. De rechtbank is van oordeel dat de ontvangen afsluitvergoeding niet kwalificeert als tegenprestatie voor de vestiging van het opstalrecht, zodat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Het beroep is ongegrond.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: LEE 22/3642 
  
  
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 8 maart 2024 in de zaak tussen
  
    
      
      [eiser] , uit [woonplaats eiser] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, de inspecteur 
    (gemachtigde: [gemachtigde inspecteur] ).
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiser tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 6 september 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan eiser voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 244.767 (de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur eiser € 6.195 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft het beroep op 25 januari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eiser, bijgestaan door [bijstand gemachtigde eiser] en namens de inspecteur [vertegenwoordiger inspecteur 1] en [vertegenwoordiger inspecteur 2] .
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2. 	De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
    
    
    
      2.1.
      Eiser drijft samen met zijn broer, de heer [broer eiser] (de broer), in de vorm van een maatschap een akkerbouwbedrijf onder de naam [naam maatschap] (de maatschap). De maatschap is gevestigd aan de [adres maatschap] . 
      
    
    
      2.2.
      Op 16 december 2015 hebben eiser en de broer de afspraken over hun samenwerking (nader) vastgelegd in een maatschapsovereenkomst. In deze overeenkomst is onder meer vastgelegd dat eiser het economisch eigendom van circa 66 hectare cultuurgrond per 1 augustus 2015 heeft ingebracht in de maatschap en de broer het economisch eigendom van circa 58 hectare cultuurgrond. Daarnaast hebben eiser en de broer per 1 augustus 2015 het economisch eigendom ingebracht van de in onverdeeld eigendom gehouden 29 hectare cultuurgronden. Het exploitatieresultaat van de maatschap wordt 50/50 aan eiser en de broer toegerekend.
      
    
    
      2.3.
      De broer heeft in mei 2018 met TenneT TSO B.V. (TenneT) een overeenkomst gesloten tot het vestigen van een opstalrecht op een gedeelte van de kadastrale percelen [percelen] (de percelen). De percelen zijn in juridisch eigendom van de broer en de maatschap is de gebruiker van de percelen. Het opstalrecht ziet op het plaatsen van een aantal hoogspanningsmasten op de percelen door TenneT. 
      
    
    
      2.4.
      In de bepalingen van de opstalrechtovereenkomst (zie 2.3.) is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “Vergoeding(en)
    
      
        - De in artikel 6.2. sub a bedoelde Afsluitvergoeding Zakelijk Recht bedraagt EUR 232.604,69. 
      
      
        	- (indien van toepassing): De in artikel 6.2. sub b bedoelde vergoeding voor de voorzienbare hinder en schade aan de Belaste Strook bedraagt EUR 36.923,90.
      
      
        (...)
      
    
    
  
  
    Artikel 6. Vergoedingen
    
      6.1.
      
        	6.1. 
        Uitgangspunt is dat de Opstalhouder (naast de Afsluitvergoeding Zakelijk Recht en, indien van toepassing, de Meewerkvergoeding Werkterrein) gehouden is om alle schade die ontstaat vanwege het gevestigde Opstalrecht en de aanleg, aanwezigheid en/of instandhouding van de Elektriciteitswerken te vergoeden, conform het bepaalde in deze Overeenkomst en bijbehorende Algemene Bepalingen.
      
      
    
    
      6.2.
      
         Als vergoeding ontvangt de Grondeigenaar:
      
      
      ( 	(a)	een eenmalige vergoeding voor het meewerken aan de (uitvoering van de) Overeenkomst en voor de vestiging van het Opstalrecht (de Afsluitvergoeding Zakelijk Recht), zoals opgenomen in het Overzicht;
      
      ( 	(b)	(indien van toepassing) een eenmalige vergoeding voor de voorzienbare hinder en schade aan de Belaste Strook ten gevolge van de aanwezigheid van de Elektriciteitswerken (waardevermindering van de Belaste Strook indien deze op de Sluitingsdatum onbebouwd is daaronder begrepen), zoals opgenomen in het Overzicht;(...)”
      
      
        Uit de financiële bijlage bij de opstalrechtovereenkomst volgt dat de door TenneT betaalde eenmalige vergoeding € 316.049,53 bedraagt, bestaande uit een ‘Afsluitvergoeding ZRO’ (als bedoeld in artikel 6.2.a van de opstalrechtovereenkomst) van € 232.604,69, een vergoeding voor ‘Vermogensschade voor eigenaar’ (als bedoeld in artikel 6.2.b. van de opstalrechtovereenkomst) van € 36.923,90 en een opslag van 20%, berekend over de Afsluitvergoeding ZRO, wegens het ondertekenen en retourneren van de opstalrechtovereenkomst binnen 6 weken na de datum van aanbieding, zijnde een bedrag van € 46.520,94.
      
      
    
    
      2.5.
      Bij notariële akte van 3 september 2019 is het opstalrecht ten behoeve van TenneT gevestigd. 
      
    
    
      2.6.
      Eiser heeft op 27 juli 2020 de aangifte IB/PVV over het jaar 2018 ingediend. Het aangegeven inkomen uit werk en woning bedraagt € 124.744 en bestaat uit een belastbare winst uit onderneming van € 128.796 en een aftrekpost aan betaalde premies voor inkomensvoorziening van -/- € 4.052. In de aangifte is voor een bedrag van € 149.465 een herinvesteringsreserve gevormd op grond van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Hiervan ziet € 139.562 op eisers aandeel in de van TenneT ontvangen Afsluitvergoeding ZRO plus de opslag van 20% (de afsluitvergoeding). 
      
    
    
      2.7.
      Per brief van 20 mei 2021 heeft de inspecteur eiser een verzoek om informatie gestuurd over de toevoeging van het bedrag van € 149.465 aan de herinvesteringsreserve. In deze brief heeft de inspecteur gevraagd om onderliggende stukken waaruit blijkt welk investeringsmiddel is verkocht en tegen welke waarde en welk investeringsmiddel binnenkort wordt aangeschaft. 
      
    
    
      2.8.
      Eiser heeft per brief van 9 juni 2021 gereageerd op het verzoek om informatie. In deze brief staat – voor zover van belang – het volgende:
      
      
        “In 2018 heeft [naam maatschap] , waarin [eiser] voor 50% gerechtigd is, een vergoeding zakelijk recht ad. € 316.048 van TenneT ontvangen. Deze vergoeding wordt voor € 158.024 aan [eiser] toegerekend. Hiervan is € 8.559 vrijgesteld en is € 149.465 toegevoegd aan de herinvesteringsreserve.
      
      
      
        
          
            [naam maatschap] wil dit investeren in de bouw van een loods. De vergunningen zijn hiervoor reeds afgegeven.”
      
      
    
    
      2.9.
      Per brief van 21 december 2021 heeft de inspecteur aan eiser kenbaar gemaakt dat hij van plan is om af te wijken van de ingediende aangifte IB/PVV over het jaar 2018. In deze brief staat – voor zover van belang – het volgende ( [-] ):
      
      
        “Enige jaren geleden is er overleg geweest tussen de [beroepsorganisatie] en de Belastingdienst over de fiscale kwalificatie van de schadevergoedingen uitgekeerd door TenneT. Hierbij is geconcludeerd, dat de meeste vergoedingen zijn aan te merken als inkomensschade, welke zijn belast in het jaar van ontvangst. Het vormen van een HIR is niet mogelijk. Het gaat hierbij onder andere om afsluitvergoedingen en meewerkvergoedingen.
      
      
      
        
          Ten aanzien van de afsluitvergoeding met betrekking tot het vestigen van het zakelijk recht, is de vorming van een herinvesteringsreserve eventueel mogelijk, indien sprake is van een gedeeltelijke vervreemding. Daar is hier geen sprake van.
        
        
          Doordat er geen sprake is van vervreemding van grond dient de opbrengst in de vorm van de afsluitvergoeding belast te worden in het jaar van ontvangst. Het is niet mogelijk deze vergoedingen van TenneT toe te voegen aan de herinvesteringsreserve.
        
        
          Ik ben dan ook van plan op het punt van de herinvesteringsreserve in de aangifte af te wijken met een bedrag van € 139.563.”
      
      
    
    
      2.10.
      Met dagtekening 10 februari 2022 heeft de inspecteur de aanslag opgelegd overeenkomstig de voorgenomen afwijking. De correcties zijn cijfermatig als volgt:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Correctie: Winst uit onderneming: herinvesteringsreserve
              
              
                     € 139.562
              
            
            
              
                Correctie: Winst uit onderneming: MKB-winstvrijstelling
              
              
                     €   19.539 -/-
              
            
            
              
                Totaal correcties
              
              
                     € 120.023
              
            
            
              
                Aangegeven verzamelinkomen
              
              
                     € 124.744
              
            
            
              
                Totaal correcties
              
              
                     € 120.023
              
            
            
              
                Vastgesteld verzamelinkomen
              
              
                     € 244.767
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    3. De rechtbank beoordeelt de vraag of de aanslag al dan niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser voor het bedrag van € 139.563 uit hoofde van de afsluitvergoeding een herinvesteringsreserve mocht vormen. 
    
    4. De rechtbank is van oordeel dat eiser geen herinvesteringsreserve kon vormen voor het bedrag van de afsluitvergoeding en dat de inspecteur de aanslag daarom niet tot een te hoog bedrag heeft opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      5.1.
      Artikel 3.54 van de Wet IB 2001 bevat de regeling van de herinvesteringsreserve. Deze regeling maakt het – kort gezegd – mogelijk om de (boek)winst die wordt behaald bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel te reserveren, als er sprake is van een herinvesteringsvoornemen. Op eiser, die een beroep doet op toepassing van de regeling van de herinvesteringsreserve, rust de bewijslast aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden.
      
    
    
      5.2.
      Eiser stelt – samengevat – dat de vestiging van het opstalrecht ten behoeve van TenneT een in het kader van de herinvesteringsreserve relevante vervreemding van een gedeelte van de binnen de maatschap gebruikte grond betreft. De afsluitvergoeding is volgens eiser onderdeel van de tegenprestatie voor dan wel opbrengst van het vervreemde gedeelte van de grond, waardoor aan deze voorwaarde voor het vormen van een herinvesteringsreserve is voldaan.  
      
    
    
      5.3.
      De inspecteur voert – kort gezegd – aan dat de afsluitvergoeding niet valt aan te merken als tegenprestatie voor het vestigen van het opstalrecht, maar als een vergoeding voor het meewerken aan het vestigen van het opstalrecht ten behoeve van TenneT. De afsluitvergoeding is volgens de inspecteur betaald, omdat ervoor is gekozen om in onderling overleg met TenneT een opstalrecht te vestigen, in plaats van het aan te laten komen op een zogenoemde gedoogplichtprocedure op grond van de Belemmeringenwet Privaatrecht. Daarnaast betwist de inspecteur dat de vestiging van een opstalrecht kan worden gezien als een vervreemding in de zin van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 van de door de maatschap gebruikte grond.  
      
      
        
          Kwalificeert de van TenneT ontvangen afsluitvergoeding als tegenprestatie voor de vestiging van het opstalrecht?
        
      
      
    
    
      6.1.
      
        De rechtbank overweegt als volgt. In de opstalrechtovereenkomst (zie 2.4.) staat in artikel 6.2. dat de grondeigenaar onder meer een eenmalige vergoeding ontvangt voor het meewerken aan de (uitvoering van de) overeenkomst en voor de vestiging van het opstalrecht (de Afsluitvergoeding Zakelijk Recht). Daarnaast kan op grond van de opstalrechtovereenkomst recht bestaan op diverse vergoedingen voor onder meer hinder en schade aan de gronden. In de schade- en vergoedingengids (Bovengrondse 380 kV-hoogspanningsverbindingen) van TenneT (de gids) worden de verschillende vergoedingen die TenneT toekent nader uiteengezet. In paragraaf 3.2 (Vergoeding bij vestiging zakelijk recht) van de gids staat: 
        “TenneT hanteert bij de vestiging van een zakelijk recht het principe van volledige schadeloosstelling zoals de Belemmeringenwet Privaatrecht die kent. Schadeloosstelling betekent dat de rechthebbenden vóór en ná de vestiging van het zakelijk recht in een gelijkwaardige vermogens inkomenspositie moet verkeren.
        
          	(...)
        
        
          Afsluitvergoeding en meewerkvergoeding
        
        
          Naast de schadeloosstelling ontvangen de rechthebbenden voor het meewerken aan het op minnelijke wijze afsluiten van een zakelijk recht overeenkomst van TenneT eenmalig een afsluitvergoeding voor het zakelijk recht. Voor het meewerken aan het kunnen inrichten van een werkterrein ontvangt de gebruiker van het betreffende perceel de meewerkvergoeding werkterrein. (...)”
        De gids vervolgt met een beschrijving van de overige vergoedingen die TenneT in dit verband mogelijk uitkeert, te weten de vergoedingen wegens ‘Vermogensschade’, ‘Inkomensschade’, ‘Bijkomende schade’ en ‘Toekomstschade’. 
        In onderdeel 5.2. (bis) van de gids (onder Belemmeringenwet Privaatrecht) staat – samengevat – dat indien niet (tijdig) minnelijke overeenstemming over het vestigen van een zakelijk recht wordt bereikt, een gedoogplichtprocedure in gang wordt gezet. Vervolgens staat er: 
        “Omdat noch de afsluitvergoeding zakelijk recht noch de meewerkvergoeding werkterrein die TenneT uitkeert in het kader van het minnelijk aangaan van een zakelijk rechtovereenkomst en/of een gebruiksovereenkomst schadevergoedingen zijn, zullen deze na het opleggen van een gedoogplicht niet worden toegekend.”
      
      
    
    
      6.2.
      Uit hetgeen hiervoor onder 6.1. is overwogen, leidt de rechtbank af dat de afsluitvergoeding een vergoeding betreft voor een voortvarende medewerking aan het – zonder gerechtelijke procedures – afsluiten van een overeenkomst tot het vestigen van het opstalrecht ten behoeve van TenneT, en aan het daadwerkelijk uitvoeren van die overeenkomst (door de vestiging van dat opstalrecht). Door rechthebbenden financieel te belonen voor hun medewerking aan het in onderling overleg (‘op minnelijke wijze’) vestigen van het opstalrecht, wordt voorkomen dat TenneT een gedoogplichtprocedure in gang moet zetten. De rechtbank ziet in de stukken geen aanknopingspunten voor de stelling van eiser dat de afsluitvergoeding een tegenprestatie is voor de vestiging van het opstalrecht als zodanig. De compensatie van waardevermindering vindt plaats door middel van andersoortige vergoedingen (die het woord ‘schade’ in de omschrijving hebben).
      
    
    
      6.3.
      Hetgeen is opgenomen in de notariële akte tot het vestigen van het opstalrecht leidt niet tot een ander oordeel. In de akte staat (in artikel 12) dat ter zake van de vestiging van het opstalrecht 6% overdrachtsbelasting is verschuldigd over de door de opstalhouder verschuldigde tegenprestatie van € 316.049,53. Naar het oordeel van de rechtbank kan hieruit worden afgeleid dat ter zake van een grondslag van € 316.049,53 aangifte overdrachtsbelasting is gedaan in verband met de verkrijging van het opstalrecht. Hieruit kan echter niet de conclusie worden getrokken dat er sprake is van een tegenprestatie voor een vervreemding in de zin van artikel 3.54 van de Wet IB. De partijen bij de akte hebben de betaalde afsluitvergoeding kennelijk aangemerkt als de tegenprestatie die in het kader van de overdrachtsbelasting in aanmerking moet worden genomen ter zake van de vestiging van het opstalrecht. Dat gegeven bepaalt niet de kwalificatie van (de aard van) de afsluitvergoeding in het kader van de Wet IB.
      
    
    
      6.4.
      
        Ook de verwijzing naar het contact met de heer [medewerker beroepsorganisatie] , die namens de [beroepsorganisatie] aan besprekingen met de Belastingdienst heeft deelgenomen over de fiscale kwalificatie van schadevergoedingen die worden uitgekeerd door TenneT, kan eiser niet helpen. Eiser voert in zijn pleitnota aan dat [medewerker beroepsorganisatie] in een interne notitie tijdens deze besprekingen met de Belastingdienst het volgende heeft opgeschreven over de afsluitvergoeding: “In aanmerking nemende dat deze vergoeding wordt betaald als tegenprestatie voor de gedeeltelijke vervreemding van een onroerende zaak, acht ik het verdedigbaar dat hiervoor een verruimde herinvesteringsreserve kan worden gevormd.” 
        Reeds omdat het een algemene notitie betreft en hierin slechts de individuele zienswijze van de heer [medewerker beroepsorganisatie] is vastgelegd (en niet die van de inspecteur), kent de rechtbank hier geen betekenis aan toe in de zaak van eiser.
      
      
    
    
      6.5.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de afsluitvergoeding niet kan worden gekwalificeerd als vergoeding voor het vestigen van het opstalrecht op de binnen de maatschap gebruikte grond. Het is – plat gezegd – tekengeld. De rechtbank is reeds daarom van oordeel dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor het vormen van een herinvesteringsreserve. Het antwoord op de vraag of de vestiging van het opstalrecht kwalificeert als vervreemding in de zin van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 kan dan ook in het midden blijven.
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      7.1.
      Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur de aanslag niet tot een te hoog bedrag opgelegd. 
      
    
    
      7.2.
      Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. 
      
    
    
      7.3.
      
        Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag in stand blijft. Eiser krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. P.P.D. Mathey-Bal, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. L.M. Praamstra, leden, in aanwezigheid van mr. M.A. Veenstra, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 8 maart 2024.
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                griffier
              
              
                voorzitter
              
            
          
        
      
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
      
      
      
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
  
  
     50% van (€ 232.604,69 + € 46.520,94)