ECLI:NL:RBNNE:2021:3158, Rechtbank Noord-Nederland, 22-07-2021, AWB - 19 _ 4468
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2021-07-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Sprake van een nieuw feit. De BOR is niet toepassing is ten aanzien van de (fictieve) vervreemding van de aandelen in de BV. Er is niet voldaan aan de voorwaarde dat de BV een materiële onderneming dreef. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de werkzaamheden die de BV in het kader van de exploitatie van het pand heeft verricht naar aard en omvang meer omvatten dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. De omstandigheid dat de property managementwerkzaamheden in eigen beheer werden uitgevoerd, leidt niet in zichzelf tot het oordeel dat geen sprake is van normaal vermogensbeheer.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 19/4468
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 22 juli 2021 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde 1] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde 2] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft over het jaar 2015 met dagtekening 17 november 2018 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.694, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 348.873 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.196. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 8.687 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 14 november 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juni 2021. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door [naam 1] en [kind 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam 2] en [naam 3] . Ter zitting zijn gezamenlijk met deze zaak behandeld de zaak 19/4469 inzake de aanslag IB/PVV van de erven van [erflater] en de zaken 19/4446 tot en met 19/4450 inzake de aanslagen Erfbelasting van de erven van [erflater] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een exemplaar aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiseres was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [erflater] . Op 3 juli 2015 is [erflater] overleden.   
      
    
    
      1.2.
      
        Uit voornoemd huwelijk zijn vier kinderen geboren:
        	- [kind 1] ;
        	- [kind 2] ;
        	- [kind 3] ; 
        	- [kind 4] .
      
      
    
    
      1.3.
      
        [erflater] heeft bij testament beschikt over zijn nalatenschap. Daarbij heeft hij eiseres voor 1/100 deel en zijn kinderen gezamenlijk voor het overige gedeelte (99/100 deel) benoemd tot zijn erfgenamen. Tevens heeft hij gelegateerd aan eiseres een bedrag in contanten, zo groot als zij wenst, doch maximaal van zodanige omvang dat dit legaat tezamen met haar erfdeel gelijk is aan een kindsdeel volgens de wet.
      
    
    
      1.4.
      
        [erflater] hield tot de datum van zijn overlijden alle aandelen in [BV 1] (de BV). Daarnaast hield [erflater] twintig procent van de aandelen in [BV 2]
      
    
    
      1.5.
      De BV is opgericht op 29 december 1988. De activiteiten van de BV zijn volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel omschreven als: “Het houden van aandelen en exploitatie van onroerende goederen”. Sinds 10 september 2012 is zoon [kind 3] medebestuurder van de BV.
      
    
    
      1.6.
      De BV houdt sinds 29 december 1988 alle aandelen in [BV 3] , opgericht op 16 december 1981. De activiteiten van deze vennootschap zijn volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel omschreven als: “Exploitatie van onroerende goederen vermogensbeheer”. [erflater] was tot de datum van zijn overlijden bestuurder van [BV 3] Daarna is [kind 3] bestuurder van deze vennootschap geworden. 
      
    
    
      1.7.
      
        [BV 3] is sinds 27 februari 1989 eigenaar van een pand gelegen aan de [adres] (het pand). Het pand bestaat uit een bedrijfshal en een kantoorruimte. Het pand was sinds 15 november 1984 in eigendom bij [BV 4]
      
    
    
      1.8.
      
        [BV 3] heeft het grootste gedeelte van het pand vanaf 1 januari 1989 voor een periode van vijf jaar verhuurd aan [BV 4] , zijnde toen een werkmaatschappij van de BV. Deze huurovereenkomst is twee maal verlengd met een periode van vijf jaar. Vervolgens is met ingang van 1 januari 2007 een huurovereenkomst voor de periode van tien jaar aangegaan tussen dezelfde partijen, waarbij deze huurovereenkomst per 1 augustus 2008 ook van toepassing is verklaard op het gedeelte dat aan [BV 5] was verhuurd (zie hierna).
      
    
    
      1.9.
      De BV heeft in 2007 alle aandelen in [BV 4] verkocht aan [BV 6] . 
      
    
    
      1.10.
      
        [BV 3] heeft een kleiner deel van het pand vanaf 1 januari 1989 tot en met 31 december 2001 verhuurd aan [BV 5] en vanaf 1 januari 1997 tot en met 1 april 2010 aan [BV 7]
      
    
    
      1.11.
      Volgens een in opdracht van [BV 3] opgemaakt taxatierapport bedraagt de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat van het pand per 3 juli 2015 € 1.010.000.
      
    
    
      1.12.
      Zowel bij de BV als bij [BV 3] waren in de jaren 2010 tot en met 2015 geen werknemers in dienst. Deze vennootschappen hebben geen gebruikelijk loon aangegeven.
      
    
    
      1.13.
      In de periode vanaf het jaar 2011 tot het moment van overlijden van [erflater] is namens de BV een aantal gesprekken gevoerd met onder andere [vastgoedadviseur] , de gemeente Groningen en de heer [naam 4] van [BV 8] . De inhoud van deze gesprekken is niet schriftelijk vastgelegd.
      
    
    
      1.14.
      
        [kind 3] heeft bij [BV 3] onkosten gedeclareerd in verband met drie besprekingen die hij in het jaar 2014 heeft gevoerd en twee besprekingen die hij in het jaar 2015 heeft gevoerd. 
      
    
    
      1.15.
      Eiseres en de erven van [erflater] hebben op 28 juni 2017 hun gezamenlijke aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend bij verweerder. In deze aangifte is verzocht om doorschuiving van de verkrijgingsprijs van de in verband met het overlijden van [erflater] door de erfgenamen verkregen aandelen in de BV en in [BV 2] Er is in deze aangifte door dit verzoek om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (de BOR) geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang verantwoord.
      
    
    
      1.16.
      Eiseres heeft bij haar ingediende nadere stukken het eerste blad van een brief van 21 juni 2017 gericht aan de Belastingdienst Noord/kantoor Groningen gevoegd. Deze brief is namens eiseres en haar kinderen opgesteld door hun belastingadviseur, verbonden aan [belastingadviseur] (de belastingadviseur) en betreft een “Verzoek tot doorschuiving ex artikel 4.17a Wet IB 2001”. Dit doorschuivingsverzoek heeft betrekking op de aandelen in de BV. 
      
    
    
      1.17.
      Eiseres en haar kinderen hebben op 10 maart 2017 hun aangifte Erfbelasting ingediend. In deze aangifte is verzocht om toepassing van de BOR in verband met de verkrijging van de aandelen in de BV.
      
    
    
      1.18.
      Bij brief van 22 maart 2017 heeft de behandelaar van de aangifte Erfbelasting (de inspecteur Erfbelasting) een vragenbrief naar de belastingadviseur gestuurd naar aanleiding van het verzoek om toepassing van de BOR.
      
    
    
      1.19.
      Naar aanleiding van het antwoord op de vragenbrief heeft de inspecteur Erfbelasting bij e-mail van 18 april 2017 aan de belastingadviseur meegedeeld dat geen sprake is van een materiële onderneming, maar van verhuur van onroerend goed. De BOR kan volgens de inspecteur Erfbelasting daarom niet worden toegepast. 
      
    
    
      1.20.
      
        De belastingadviseur heeft bij brief van 31 mei 2017 gereageerd, waarop de inspecteur Erfbelasting heeft gereageerd bij brief van 9 juni 2017. In deze brief heeft de inspecteur Erfbelasting meegedeeld:
        “1.	Diverse belastingmiddelen
        
          Omdat de beoordeling of sprake is van een materiële onderneming gevolgen heeft voor diverse andere belastingmiddelen, zal ik contact zoeken met de competente inspecteurs van de desbetreffende afdelingen en mijn oordeel met hen afstemmen.” Vervolgens heeft de belastingadviseur gereageerd bij brief van 8 augustus 2017 en daarbij ten aanzien van de zojuist geciteerde tekst aangegeven “Akkoord”.
      
      
    
    
      1.21.
      Met dagtekening 11 augustus 2017 heeft verweerder aan eiseres een aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd overeenkomstig de door haar ingediende aangifte. 
      
    
    
      1.22.
      Verweerder was voordat de aanslag IB/PVV aan eiseres was opgelegd, nog niet op de hoogte van de correspondentie en discussie tussen de inspecteur Erfbelasting en de belastingadviseur over de toepassing van de BOR. 
      
    
    
      1.23.
      
        Bij brief van 27 februari 2018 heeft verweerder verzocht om informatie betreffende de aangifte IB/PVV van de erven [erflater] . In deze brief is onder meer meegedeeld:
        “Gezamenlijke behandeling aangifte erfbelasting
        
          In het kader van de door u ingediende aangifte erfbelasting hebt u gecorrespondeerd met mijn collega de heer [naam 5] . Inmiddels hebben wij ten aanzien van de aangifte erfbelasting voldoende informatie om een standpunt in te kunnen nemen. Ten aanzien van de aangifte heb ik al wel voldoende informatie voor wat betreft de fiscale gevolgen van de aandelen gehouden in [BV 1]
        
      
      
      
        
          Uit praktische overwegingen zullen mijn collega en ik de zaken “samenvoegen” en u door middel van één brief informeren over ons standpunt ten aanzien van uw verzoek om doorschuiving van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang gehouden in [BV 1] c.q. toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR).”
      
      
      
        In deze brief worden verder aan de belastingadviseur vragen gesteld over het niet vermelden van een vervreemdingsvoordeel ter zake van de (fictieve vervreemding) van de aandelen in [BV 2]
      
      
    
    
      1.24.
      Bij brief van 27 maart 2018 heeft de belastingadviseur ermee ingestemd dat er moet worden afgerekend over het vervreemdingsvoordeel ter zake van de (fictieve) vervreemding van de aandelen in [BV 2] Dit (fictieve) vervreemdingsvoordeel was volgens de belastingadviseur niet in de aangifte opgenomen, omdat zijn aangiftepakket niet de mogelijkheid bood om per aanmerkelijk belang een verzoek om doorschuiving van de verkrijgingsprijs te doen.
      
    
    
      1.25.
      Bij brief van 30 april 2018 heeft de inspecteur Erfbelasting, mede namens verweerder, zijn standpunt en voorgenomen correcties kenbaar gemaakt aan de belastingadviseur. Hierbij is meegedeeld – kort samengevat – dat het enkel verhuren van één pand niet gezien kan worden als het drijven van een (materiële) onderneming en dat daarom geen beroep op de BOR kan worden gedaan. Voor wat betreft de aanslag IB/PVV ten name van de erven [erflater] heeft dit tot gevolg dat er vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking dient te worden genomen ten aanzien van de aandelen in de BV. In deze brief wordt de belastingadviseur erop gewezen dat ten aanzien van het voordeel uit aanmerkelijk belang sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel dat naar willekeur tussen wijlen [erflater] en eiseres kan worden verdeeld. Daarom wordt de belastingadviseur verzocht kenbaar te maken hoe het voordeel moet worden verdeeld. 
      
    
    
      1.26.
      Na de brief van 30 april 2018 volgen correspondentie en een bespreking tussen de belastingadviseur enerzijds en de inspecteur Erfbelasting en verweerder anderzijds.
      
    
    
      1.27.
      Bij brief van 25 oktober 2017 (kennelijk moet dit 25 oktober 2018 zijn) heeft de inspecteur Erfbelasting, mede namens verweerder, aan de belastingadviseur aangekondigd dat de aanslagen Erfbelasting en de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 ten name van de erven [erflater] in afwijking van de aangiften zullen worden vastgesteld. Daarbij is het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang als volgt berekend:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Waarde aandelen in de BV
              
              
                €
              
              
                1.344.283
              
            
            
              
                Af: Verkrijgingsprijs aandelen
              
              
                €
              
              
                22.689
              
            
            
              
                Vervreemdingsvoordeel
              
              
                €
              
              
                1.321.594
              
            
          
        
      
      Omdat de helft van de waarde van de aandelen op grond van het huwelijksvermogensrecht toebehoorde aan eiseres, bedraagt het te belasten voordeel ten aanzien van de aandelen in de BV volgens deze brief € 660.797.
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Waarde aandelen in [BV 2]
              
              
                €
              
              
                77.500
              
            
            
              
                Af: Verkrijgingsprijs aandelen
              
              
                €
              
              
                3.600
              
            
            
              
                Vervreemdingsvoordeel
              
              
                €
              
              
                73.900
              
            
          
        
      
      Ook voor deze aandelen geldt dat de helft van de waarde van de aandelen reeds toebehoorde aan eiseres, zodat het te belasten voordeel ten aanzien van de aandelen in [BV 2] volgens deze brief € 36.950 bedraagt. 
      
      
        Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is aldus vastgesteld op € 697.747 (€ 660.797 en € 36.950).
      
      
      
        In de brief staat verder vermeld:
        “In mijn brief van 30 april 2018 heb ik u gevraagd kenbaar te maken hoe deze inkomsten tussen wijlen de heer [erflater] en zijn (gewezen) partner verdeeld moet worden. U hebt, voor zover ik kan nagaan, geen keuze gemaakt. Dat betekent dat ik verplicht ben om de inkomsten in verhouding van 50/50 toe te rekenen aan wijlen de heer [erflater] en zijn gewezen partner.
      
      
      
        
          De aanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2015 van de gewezen partner van de heer [erflater] was reeds vastgesteld door de inspecteur. Op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel b Algemene wet inzake rijksbelastingen heb ik een “nieuw feit” om tot het opleggen van een navorderingsaanslag 2015 over te gaan. 
        
      
      
      
        
          Bij de gewezen partner van de heer [erflater] zal ik dan ook een navorderingsaanslag 2015 gaan opleggen. Bij beide belastingplichtigen zal ik het te belasten inkomen uit aanmerkelijk belang gaan vaststellen op € 348.874 (697.747 : 2).”
      
      
    
    
      1.28.
      Verweerder heeft met dagtekening 17 november 2018 aan eiseres een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2015 opgelegd. Hierbij heeft verweerder het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang vastgesteld op € 348.873.
      
    
    
      1.29.
      Met dagtekening 16 november 2018 heeft verweerder aan de erven [erflater] een aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd. Hierbij heeft verweerder het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang vastgesteld op € 348.873.
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      
        2. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag terecht aan eiseres is opgelegd.
      
      
      
        
          Nieuw feit
        
      
    
    
      3.1.
      Eiseres stelt dat de navorderingsaanslag ten onrechte aan haar is opgelegd, omdat verweerder niet beschikte over een voor navordering vereist nieuw feit. Hierbij wijst eiseres erop dat de gezamenlijk ingediende aangifte zag op een overlijdenssituatie en dat daarbij sprake was van aanmerkelijk belangpakketten en aanzienlijk vermogen. Verweerder had bij de aanslagregeling daarom acht moeten slaan op deze aangifte in haar totaliteit. Het bevreemdt eiseres dat verweerder dat kennelijk niet heeft gedaan. Hier komt volgens eiseres bij dat een week voordat de aangifte is ingediend er bij brief van brief van 21 juni 2017 (zie bij 1.16) al een verzoek tot doorschuiving is gedaan. 
      
    
    
      3.2.
      Verweerder stelt dat hij beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Pas nadat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 aan eiseres was opgelegd, is hij door de inspecteur Erfbelasting geïnformeerd over de correspondentie en discussie tussen de inspecteur Erfbelasting en de belastingadviseur over de toepassing van de BOR ten aanzien van de aandelen in de BV. Die informatie gaf hem aanleiding tot het opleggen van de navorderingsaanslag. Verweerder stelt dat hij bij de aanslagregeling mocht afgaan op de aangifte van eiseres. Hierbij wijst verweerder erop dat eiseres zelf geen aandelen (fictief) heeft vervreemd. De brief van 21 juni 2017 ziet dan ook niet op haar aangifte. Subsidiair stelt verweerder dat hij op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ook zonder dat sprake is van een nieuw feit mocht navorderen.
      
    
    
      3.3.
      De rechtbank overweegt dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig in die aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. Voorts heeft te gelden dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV van een belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier, bevattende de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige, en dat voor de inspecteur met name niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven.
      
    
    
      3.4.
      De rechtbank is van oordeel dat verweerder, in het onderhavige geval, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte van eiseres, niet in redelijkheid behoefde te twijfelen aan de juistheid van enig in die aangifte opgenomen gegeven, ook niet voor zover in die aangifte geen vervreemdingsvoordelen zijn aangegeven ter zake van de aandelenbelangen in de BV en [BV 2] . De rechtbank overweegt daartoe allereerst dat ten aanzien van eiseres zelf geen sprake was van (fictieve) vervreemding van de aandelen in de BV en [BV 2] Voorts bestond de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de BOR van toepassing zou zijn op de aandelenbelangen in de BV en [BV 2] die wegens het overlijden van de echtgenoot van eiseres (fictief) zijn vervreemd en dat er daarom in het geheel geen inkomen uit aanmerkelijk belang bij eiseres te belasten viel. Ook bestond de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat een eventueel inkomen uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de echtgenoot van eiseres zou zijn opgenomen, indien de BOR niet van toepassing zou zijn op de (fictief) vervreemde aandelenbelangen. Het (fictieve) vervreemdingsvoordeel is immers een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel als bedoeld in artikel 2.17 van de Wet IB 2001, waarvan de toedeling ter vrije keuze is aan de fiscale partners. De inhoud van de aangifte en het (digitale) dossier voor de IB/PVV van eiseres noopte derhalve niet tot het instellen van een nader onderzoek. 
      
    
    
      3.5.
      Uit het hiervoor bij 3.3. weergegeven toetsingskader volgt naar het oordeel van de rechtbank dat ook bij gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van fiscale partners – zoals inkomen uit aanmerkelijk belang – verweerder niet gehouden is de aangiften van fiscale partners gezamenlijk te onderzoeken en in overlijdenssituaties tevens in samenhang met de aangifte erfbelasting. Ook in dergelijke situaties ontstaat de verplichting tot het raadplegen van de ingediende aangifte van de fiscale partner of van (digitale) dossiers inzake andere belastingen, zoals de erfbelasting, pas indien de inspecteur in redelijkheid dient te twijfelen aan de juistheid van een in de aangifte van belanghebbende zelf opgenomen gegeven. Zoals de rechtbank hiervoor in 3.4. heeft overwogen hoefde verweerder dat niet. De rechtbank overweegt in dit verband verder nog dat verweerder ten tijde van de (primaire) aanslagregeling niet op de hoogte was van de discussie tussen de inspecteur Erfbelasting en de belastingadviseur over de toepassing van de BOR ten aanzien van de door de erven van [erflater] verkregen aandelen in de BV (zie bij 1.22). Ten slotte gaat de rechtbank in dit kader voorbij aan de brief van 21 juni 2017. Die brief ziet immers kennelijk alleen op de aangifte IB/PVV van de erven [erflater] en heeft geen betrekking op de aangifte van eiseres, aangezien ten aanzien van de aandelen in de BV alleen sprake is van een (fictieve) vervreemding door wijlen [erflater] .
      
    
    
      3.6.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder geen ambtelijk verzuim heeft begaan door bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 geen rekening te houden met het inkomen uit aanmerkelijk belang ter zake van de aandelen in de BV (en [BV 2] ). Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat hij over een nieuw feit beschikt. Pas nadat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 aan eiseres was opgelegd, is hij door de inspecteur Erfbelasting immers geïnformeerd over de correspondentie en discussie tussen de inspecteur Erfbelasting en de belastingadviseur over de toepassing van de BOR ten aanzien van de aandelen in de BV. De rechtbank verwerpt dan ook de bij 3.1 vermelde beroepsgrond van eiseres. Het subsidiaire standpunt van verweerder behoeft dus geen bespreking. 
      
      
        
          Inkomen uit aanmerkelijk belang
        
      
    
    
      4.1.
      Eiseres stelt dat de navorderingsaanslag ten onrechte aan haar is opgelegd, omdat er door de toepassing van de BOR geen sprake is van (aan haar toe te delen) belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ten aanzien van de (fictieve) vervreemding van de aandelen in de BV. Anders dan verweerder, is eiseres van mening dat de BV, althans [BV 3] , een onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 en dat de BOR kan worden toegepast. Hiertoe voert eiseres aan dat bij de verhuur van het pand sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. De werkzaamheden met betrekking tot de verhuur van het pand bestonden volgens eiseres uit zogenoemde “property managementwerkzaamheden”. Die property managementwerkzaamheden omvatten administratieve beheerswerkzaamheden, technische beheerswerkzaamheden en commerciële beheerswerkzaamheden. Eiseres heeft deze door de BV zelf verrichte dan wel onder toezicht verrichte werkzaamheden als volgt in tabellen uitgesplitst:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Administratief beheer
                
              
              
                Gemiddeld aantal uren per maand
              
            
            
              
                Factureren en incasso van huur en servicekosten
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Beheer van contracten, bankgaranties, waarborgsommen etc.
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Doorvoeren mutaties, indexeringen etc.
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Opstellen huurovereenkomsten
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Bijhouden huuradministratie (object-, perceel-, huurdersinfo)
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Huurafrekening
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Behandeling crediteuren en budgetbewaking
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Btw-verrekening
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Rapportages t.a.v. inkomsten en uitgaven
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Beheer databank t.b.v. verzameling kengetallen/object- en huurdersinformatie
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Archivering
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Grootboekadministratie
              
              
                1,0
              
            
            
              
                Accountantsverklaring
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Verzekeringen
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Liquiditeitsprognoses
              
              
                0,5
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  6,5
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Technisch beheer
                
              
              
                Gemiddeld aantal uren per maand
              
            
            
              
                Klachtenbehandeling en storingsonderhoud
              
              
                1,0
              
            
            
              
                Aanwezigheid meldpunt voor huurders
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Mutatie- en planmatig onderhoud
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Energiemanagement
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Onderhoudscontracten (technisch en niet-technisch)
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Maken van onderhoudsbeleid
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Inspecties t.b.v. budgetten en jaarplan
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Commercieel en onderhoud/upgrading/renovatie
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Kostenramingen, begrotingen, begeleiding uitvoering
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Garantiezaken
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Advisering huurders
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Rapportages
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Maken van onderhoudsbegrotingen (korte/lange termijn)
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Afhandelen van schadegevallen
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Aanvragen van vergunningen (bijv. splitsingsvergunningen, etc.)
              
              
                0,25
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  6,75
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Commercieel beheer
                
              
              
                Gemiddeld aantal uren per maand
              
            
            
              
                Accountmanagement naar huurder(s), vereniging(en), makelaars
              
              
                1,0
              
            
            
              
                Contacten met overheden, adviseurs, derden, etc.
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Coördinatie c.q. uitvoering verhuur/wederverhuur
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Zoeken en selecteren van huurders
              
              
                1,0
              
            
            
              
                (Initiatieven tot) bevordering verhuurbaarheid
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Bevordering duurzaamheid
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Inspectiebezoeken bij vertrekkende huurders
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Contractonderhandelingen met huurders
              
              
                2,0
              
            
            
              
                Schoonmaken vrijgekomen objecten 
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Contractbeheer
              
              
                0,25
              
            
            
              
                Relatiebeheer
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Aansturen administratief en technisch beheer
              
              
                0,5
              
            
            
              
                Doen van marktonderzoek
              
              
                0,5
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  8,0
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Totaal administratief, technisch en commercieel beheer
                
              
              
                
                  21,75
                
              
            
          
        
      
      
      
        Naast deze werkzaamheden heeft de BV in het kader van de verhuurwerkzaamheden van het pand ook nog projectontwikkelingsactiviteiten verricht, aldus eiseres.
      
      
      
        Volgens eiseres moet voor het antwoord op de vraag wat in het kader van het verhuren van vastgoed moet worden verstaan onder normaal vermogensbeheer gekeken worden naar de werkzaamheden die een doorsnee belegger in vastgoed verricht ten aanzien van zijn belegging. Volgens eiseres verricht een groot aantal beleggers in vastgoed zelf geen property managementwerkzaamheden, maar besteden zij deze werkzaamheden uit aan professionele vastgoedmanagementorganisaties. De doorsnee belegger, die de property managementwerkzaamheden tegen betaling van een vergoeding uitbesteedt aan een professionele vastgoedmanagementorganisatie, houdt zich dus helemaal niet bezig met de werkzaamheden die door de BV zelf werden verricht. De omvang van de door de BV zelf verrichte arbeid gaat daarom volgens eiseres uit boven de omvang van de door een doorsnee belegger zelf verrichte arbeid. Daarmee omvatten de door de BV zelf verrichte werkzaamheden dus meer dan normaal vermogensbeheer. 
      
      
      
        De aard en omvang van de door de BV zelf verrichte arbeid brengen volgens eiseres op zichzelf genomen mee dat vermoed moet worden dat de BV een hoger rendement nastreeft dan het rendement dat hoort bij normaal vermogensbeheer. Het zelf verrichten van de “property managementwerkzaamheden” houdt namelijk volgens eiseres per definitie al in dat wordt gestreefd naar een hoger netto-rendement dan dat van een doorsnee belegger, omdat daarmee de kosten van het inschakelen van een professionele vastgoedmanagementorganisatie worden bespaard. 	
      
      
      
        Eiseres is van mening dat zij aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. Van verzwaring van die bewijslast is volgens haar geen sprake, omdat niet kan worden gezegd dat zij de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Hierbij wijst eiseres op het verzoek om doorschuiving van 21 juni 2017 alsmede op de omstandigheden dat zij in antwoord op vragen van verweerder direct ermee heeft ingestemd dat moet worden afgerekend over de aandelen in [BV 2] en dat zij binnen de gestelde termijn de door verweerder gevraagde informatie heeft verstrekt. 
      
      
    
    
      4.2.
      
        Verweerder stelt dat sprake is van (aan eiseres toe te delen) belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ten aanzien van de (fictieve) vervreemding van de aandelen in de BV.
        De BOR is volgens verweerder niet van toepassing omdat de BV, althans [BV 3] , ten tijde van het overlijden van [erflater] geen onderneming dreef als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001. De bewijslast dat sprake is van een dergelijke materiële onderneming rust op eiseres. Die bewijslast moet volgens verweerder worden verzwaard, omdat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan gezien het achterwege laten van de verantwoording van het inkomen uit aanmerkelijk belang wegens de (fictieve) vervreemding van de aandelen in [BV 2] Eiseres heeft volgens verweerder niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat de door de BV in het kader van de vastgoedexploitatie verrichte werkzaamheden naar hun aard en omvang meer omvatten dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Hierbij acht verweerder van de door eiseres opgesomde werkzaamheden alleen bewezen dat de BV een factuur- en huuradministratie bijhield, onderhoud pleegde en schadegevallen afhandelde. Dit zijn echter minimale werkzaamheden die rechtstreeks voortvloeien uit de verhuur van een onroerende zaak. Verweerder heeft gemotiveerd bestreden dat de overige door eiseres opgesomde werkzaamheden hebben plaatsgevonden. Verweerder wijst er hierbij op dat bij de BV noch bij [BV 3] sprake is geweest van werknemers en dat er door beide vennootschappen geen gebruikelijk loon is aangegeven. Dat er gezien de onkostendeclaratie van [kind 3] slechts vijf besprekingen in twee jaar tijd hebben plaatsgevonden, duidt ook op een beperkte hoeveelheid verrichte werkzaamheden. Verweerder acht verder onaannemelijk dat de BV projectontwikkelingsactiviteiten zou hebben verricht. Omdat van de gesprekken met onder andere [vastgoedadviseur] , de gemeente Groningen en de heer [naam 4] van [BV 8] niets is vastgelegd, moeten die gesprekken slechts aftastend van aard zijn geweest.
      
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank overweegt dat tussen partijen in geschil is of de BOR van toepassing is ten aanzien van de (fictieve) vervreemding van de aandelen in de BV. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of is voldaan aan de voorwaarde dat de BV, althans [BV 3] (hierna tezamen aangeduid als de BV), een materiële onderneming dreef. Zoals verweerder terecht heeft gesteld, dient dit te worden beoordeeld naar de toestand op het tijdstip van het overlijden van [erflater] .
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank overweegt vervolgens dat van het drijven van een (materiële) onderneming door de BV op overlijdensdatum sprake is indien en voor zover de BV op die datum een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vormde die was gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen. Nu de activiteiten van de BV enkel bestaan uit de exploitatie van een onroerende zaak, geldt dat deze activiteiten slechts als het drijven van een onderneming kunnen worden aangemerkt indien zij naar aard en omvang meer hebben omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer, dat wil zeggen dat zij strekten tot het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank overweegt verder dat uit de vaststaande feiten (1.7 tot en met 1.10) volgt dat sprake was van één pand waarvan het grootste gedeelte jarenlang werd verhuurd aan dezelfde vaste huurder. Tussen partijen is niet in geschil dat de BV ten aanzien van de exploitatie van het pand een factuur- en huuradministratie bijhield, onderhoud liet plegen en schadegevallen afhandelde. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de BV noemenswaardige andere activiteiten met betrekking tot de exploitatie van het pand verrichtte. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat zij onvoldoende heeft geconcretiseerd en onderbouwd dat de BV de overige in haar tabellen opgesomde werkzaamheden verrichtte. Ditzelfde geldt voor haar stelling dat ook sprake was van projectontwikkelingsactiviteiten. De rechtbank houdt het er daarom voor dat de BV in het kader van de exploitatie van het pand enkel de zojuist bedoelde niet in geschil zijnde werkzaamheden verrichtte. 
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank acht het niet aannemelijk dat de werkzaamheden die de BV in het kader van de exploitatie van het pand heeft verricht (zie 4.5.) naar aard en omvang meer omvatten dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. De rechtbank neemt bij dit oordeel in aanmerking dat [kind 3] ter zitting desgevraagd niet heeft kunnen aangeven welke specifieke, het normale vermogensbeheer te boven gaande werkzaamheden de BV verrichtte. [kind 3] heeft enkel verklaard dat hij thans voor een vastgoedbeheerkantoor werkzaam is en dat de werkzaamheden die hij voor dit kantoor verricht, destijds door zijn vader zelf voor de BV werden verricht. Zijn vader besteedde deze werkzaamheden dus niet uit, maar voerde deze geheel zelf uit. Ook eiseres’ gemachtigde heeft benadrukt dat de BV de arbeid met betrekking tot de exploitatie van het pand zelf verrichtte en dus niet uitbesteedde aan een vastgoedmanagementorganisatie. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de omstandigheid dat de property managementwerkzaamheden in eigen beheer werden uitgevoerd echter niet in zichzelf tot het oordeel dat geen sprake is van normaal vermogensbeheer. Het gaat immers niet enkel om de vraag of de BV de arbeid zelf heeft verricht, maar om de vraag of die zelf verrichte arbeid naar aard en (relatieve) omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit het pand die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de door de BV zelf verrichtte property managementwerkzaamheden, bestaande uit het bijhouden van een factuur- en huuradministratie, het laten plegen van onderhoud en het afhandelen van schadegevallen (zie 4.5.), werkzaamheden betreffen die ongebruikelijk zijn bij normaal beheer van vastgoedbeleggingen met een vergelijkbare omvang – in dit geval slechts één bedrijfspand. Eiseres heeft daarmee ook niet aannemelijk gemaakt dat deze werkzaamheden in beginsel geacht moeten worden te zijn gericht op het behalen van voordelen die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. 
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het voorgaande, verwerpt de rechtbank de bij 4.1 vermelde beroepsgrond van eiseres. Hierbij heeft de rechtbank in het midden gelaten of sprake is van de verzwaarde bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte, omdat eiseres reeds op basis van de gewone bewijslastverdeling niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast. 
      
      5. Voor het geval de beroepsgronden van eiseres niet slagen, hebben partijen ter zitting gezamenlijk verklaard dat de navorderingsaanslag in stand blijft. 
      
      6. Het beroep is ongegrond. 
      
      7. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente. 
      
      8. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, mr. P.P.D. Mathey-Bal en mr. M.J. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra, griffier, op 22 juli 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
    
    
    
    
    
    
      griffier													voorzitter		
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
    
  
  
    Zie Hoge Raad 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515, Hoge Raad 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249 en Hoge Raad 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1410.
  
  
     Zie artikel 4.17a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 3.2 van de Wet IB 2001.
  
  
     Vergelijk onder meer Hoge Raad 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731 en Hoge Raad 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:633.