ECLI:NL:GHARL:2022:3604, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 03-05-2022, 21/00127 en 21/00128
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-05-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Exploitatie klussenbedrijf. Winst uit onderneming of Resultaat uit overige werkzaamheden?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 21/00127 en 21/00128
    uitspraakdatum: 03 mei 2022
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 16 december 2020, nummers LEE 19/1285 en 19/1286, ECLI:NL:RBNNE:2020:4484, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd van nihil. Tegelijk met de aanslag is bij beschikking het verzamelinkomen vastgesteld en is bij beschikking het verlies uit voorgaande jaren verrekend (hierna: verliesverrekeningsbeschikking).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen het verzamelinkomen gegrond verklaard, de beschikking verzamelinkomen verminderd en de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag in de ZVW voor het jaar 2015 gegrond verklaard, de betreffende aanslag verminderd en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen de – onder 1.2 en 1.4 genoemde – uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2015 verminderd tot een bedrag van € 2.435, het verzamelinkomen over het jaar 2015 verminderd tot € 2.435, de aanslag in de ZVW voor het jaar 2015 verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 2.435 en de betreffende beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Tevens is de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht te vergoeden en veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende in beroep tot een bedrag van € 788.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft verweer gevoerd.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. I.N. van Hijum, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede mr. [naam2] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende had tot en met 2013 een onderneming met de naam ‘ [naam3] ’. In 2014 heeft belanghebbende een handel in tweedehands goederen geëxploiteerd. Deze activiteiten zijn op 30 juni 2014 beëindigd.
      
    
    
      2.2.
      Vanaf maart 2015 heeft belanghebbende activiteiten verricht welke omschreven kunnen worden als het uitoefenen van een klussenbedrijf. Concreet gaat het om bouwwerkzaamheden die feitelijk worden verricht op een bouwplaats. Voor deze activiteiten heeft belanghebbende blijkens de door hem verstrekte overzichten in de periode 2015-2018 het volgende gefactureerd (in €):
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                
                  [naam4]
                
              
              
                37.403,00
              
              
                43.015,69
              
              
                25.974,67
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [naam5]
                
              
              
                
              
              
                3.532,50
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [naam6]
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                32.340,00
              
              
                144.865,00
              
            
            
              
                
                  [naam7]
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                776,25
              
              
                
              
            
            
              
                Scholing
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                4.550,00
              
            
            
              
                Kunst
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                528,93
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                37.403,00
              
              
                46.548,19
              
              
                59.090,92
              
              
                149.943,90
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken van het geding behoort ten aanzien van de werkzaamheden voor [naam6] een door belanghebbende en de opdrachtgever op 31 september 2017 getekende (model)overeenkomst voor aanneming van werk. Voor de activiteiten voor opdrachtgever [naam4] is geen schriftelijke overeenkomst van aanneming opgesteld.
      
    
    
      2.4.
      Op 11 maart 2015 heeft belanghebbende bij de Inspecteur voor het jaar 2015 een Verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) aangevraagd. Op dit aanvraagformulier zijn de vragen, voor zover hier van belang, als volgt ingevuld:
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Uw VAR-werkzaamheden
                
              
              
                
              
            
            
              
                Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?
              
              
                3 tot 7 opdrachtgevers
                
              
            
            
              
                
                  Uw inkomsten
                
              
              
                
              
            
            
              
                Krijgt u uw inkomsten in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt, voor meer dan 70% van 1 opdrachtgever?
              
              
                Nee
              
            
            
              
                
                  Uw werkwijze
                
              
              
                
              
            
            
              
                Maakt u reclame voor de VAR-werkzaamheden?
                
              
              
                Ja
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      
        Op 13 maart 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een VAR afgegeven. De voordelen uit de werkzaamheden van belanghebbende die aangeduid worden als het uitoefenen van een klussenbedrijf worden in de VAR voor de periode 1 maart 2015 tot en met 31 december 2015 aangemerkt als winst uit onderneming. In de verklaring (hierna: de VAR-wuo) is daarnaast onder meer het volgende vermeld:
        “Wijziging omstandigheden
        De verklaring is afgegeven op basis van de feiten en omstandigheden die u in het aanvraagformulier heeft vermeld. Wijzigingen in deze feiten en omstandigheden die kunnen leiden tot een andere verklaring moet u schriftelijk melden aan de Belastingdienst.”
      
      
    
    
      2.6.
      De – onder 2.5 genoemde – VAR-wuo is niet herzien of ingetrokken.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft op 12 maart 2016 aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 gedaan. In zijn aangifte is onder meer € 23.331 opgenomen als winst uit onderneming, waar € 7.280 zelfstandigenaftrek en € 16.051 in aanmerking te nemen niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek uit vorige jaren op in mindering zijn gebracht, zodat een belastbare winst resteert van nihil. Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt aldus nihil.
      
    
    
      2.8.
      Bij de vaststelling van de aanslagen in de IB/PVV en ZVW voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur de door belanghebbende genoten opbrengst uit de werkzaamheden in het klussenbedrijf aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). Dit brengt mee dat de Inspecteur de (niet-gerealiseerde) zelfstandigenaftrek (uit voorgaande jaren) niet in aanmerking heeft genomen. Daarnaast heeft de Inspecteur een correctie aangebracht van € 5.439 wegens voorraadverschillen en van € 3.859 ter zake van bankkosten. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 is aldus vastgesteld op € 10.885 en het bijdrage-inkomen voor de aanslag in de ZVW voor het jaar 2015 op 32.629. 
      
    
    
      2.9.
      Bij uitspraken op bezwaar van 7 maart 2019 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslagen verminderd naar respectievelijk een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.208 en een bijdrage-inkomen van € 31.952. Deze verminderingen houden verband met de correctie ter zake van de bankkosten.
      
    
    
      2.10.
      Vanaf het belastingjaar 2017 merkt de Inspecteur belanghebbende voor de werkzaamheden in het klussenbedrijf aan als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de voordelen die belanghebbende geniet bij het uitoefenen van zijn klussenbedrijf, eventueel met een beroep op de afgegeven VAR-wuo, zijn aan te merken als winst uit onderneming. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend; volgens hem vormen de voordelen voor belanghebbende ROW. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende heeft zijn incidenteel hoger beroep ter zitting ingetrokken.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De Inspecteur heeft in hoger beroep in de eerste plaats aangevoerd dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat als uitgangspunt heeft te gelden dat een eenmaal afgegeven VAR-wuo voor de kwalificatie van de opbrengsten uit de werkzaamheden in de sfeer van de Wet IB 2001 bindend is, tenzij, voor zover hier van belang, sprake is van een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR. Omdat de Rechtbank gelet op dit verkeerde uitgangspunt ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat de VAR-wuo in het onderhavige geval de Inspecteur bindt, is de Rechtbank niet toegekomen aan een inhoudelijke beoordeling van de vraag of belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001. Nu dit volgens de Inspecteur heeft geleid tot een verlies van een feitelijke instantie, verzoekt hij om terugwijzing naar de Rechtbank. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur als reden voor zijn verzoek nog opgemerkt dat hij niet begrijpt hoe de Rechtbank, gelet op de eerdere uitspraken van dit Hof, waarin de uitspraken van de Rechtbank op dit punt zijn vernietigd, die telkens met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie door de Hoge Raad zijn bevestigd, wederom tot dit oordeel heeft kunnen komen. Belanghebbende heeft hierop ter zitting verklaard dat hij geen terugwijzing wenst, maar het Hof verzoekt de zaak, als het Hof daaraan toekomt, ook inhoudelijk te beoordelen.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof stelt in dezen voorop dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, een VAR enkel rechtsgevolgen heeft voor de heffing van inkomstenbelasting via toepassing van het vertrouwensbeginsel (vgl. onder meer Hof Arnhem-Leeuwarden 18 juni 2019, nr. 18/00486, ECLI:NL:GHARL:2019:5039). Voor zover de stellingen van belanghebbende uitgaan van een andere rechtsopvatting, verwerpt het Hof deze. Het Hof komt pas toe aan het beoordelen of belanghebbende aan de aan hem voor het jaar 2015 verstrekte VAR-wuo het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de voordelen die hij heeft genoten bij het uitoefenen van zijn klussenbedrijf winst uit onderneming vormen, als het Hof niet reeds op grond van een inhoudelijke beoordeling tot het oordeel is gekomen dat sprake is van winst uit onderneming.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof ziet in hetgeen de Inspecteur daartoe heeft aangevoerd geen reden om de zaak met toepassing van artikel 8:115, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht naar de Rechtbank terug te wijzen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de inhoudelijke vraag of sprake is van ondernemerschap in alle fasen van het geding ten volle, en naar het oordeel van het Hof voldoende, aan de orde zijn geweest. De Inspecteur heeft daarbij alles met betrekking tot deze kwestie naar voren kunnen brengen. Dat de Rechtbank in haar uitspraak geen oordeel heeft gegeven over deze vraag doet aan het voorgaande niet af.
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.
      
    
    
      4.5.
      Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder ondernemer wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
      
    
    
      4.6.
      Bij beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 moet, naar vaste jurisprudentie, onder meer worden gelet op:
      a. de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden;
      b. de grootte van de bruto-baten;
      c. de winstverwachting;
      d. het lopen van (ondernemers)risico;
      e. de beschikbare tijd;
      f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;
      g. het aantal opdrachtgevers; en
      h. het spraakgebruik.
      
    
    
      4.7.
      Naar het Hof uit de standpunten van partijen begrijpt, is tussen partijen niet in geschil dat de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de bruto-baten, de winstverwachting en de beschikbare tijd in voldoende mate aanwezig zijn om te oordelen dat een onderneming in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt gedreven. De punten onder d, f, g en h houden partijen wel verdeeld.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende is in maart 2015 gestart met een klussenbedrijf. In die hoedanigheid verrichtte belanghebbende samen met andere onderaannemers (ZZP-ers) bouwwerkzaamheden. De werkzaamheden van belanghebbende bestonden in 2015 hoofdzakelijk uit ruwbouw, zoals het afmonteren van dakplaten. Later kwamen daar andere werkzaamheden bij zoals schilderen en bouwen. In 2015 had belanghebbende één opdrachtgever, te weten [naam4] (hierna: [naam4] ), die ook zelf als ZZP-er op de bouwlocaties werkzaamheden verrichtte en die met betrekking tot de werkzaamheden van belanghebbende (door)factureerde aan derden. Ten behoeve van voormelde werkzaamheden heeft belanghebbende in 2015 een bus en gereedschap gekocht. Op de bouwplaats gebruikte belanghebbende zijn eigen gereedschap, dat hij in zijn eigen bus naar de bouwplaats vervoerde. Vanaf 2017 verrichtten andere onderaannemers ook opdrachten voor belanghebbende, waarvoor belanghebbende dan (door)factureerde aan derden.
      
    
    
      4.9.
      Naar het oordeel van het Hof geldt als ondernemersrisico ten aanzien van belanghebbende het risico van wegvallen respectievelijk van het niet binnenhalen van opdrachten, het debiteurenrisico en het aansprakelijkheidsrisico jegens opdrachtgevers. Belanghebbende heeft met [naam4] een mondelinge overeenkomst gesloten, onder meer inhoudende, naar belanghebbende ter zitting geloofwaardig heeft verklaard, dat hij alleen betaald kreeg voor zijn werkzaamheden als [naam4] betaald kreeg en dat als belanghebbende een fout maakte hij daarvoor moest opdraaien en deze voor eigen rekening moest herstellen. Belanghebbende heeft daarbij het risico gelopen van het wegvallen van opdrachten van [naam4] . Blijkens de onder 2.2 vermelde feiten had belanghebbende in 2015 één opdrachtgever, in 2016 twee en daarna drie. Het werken voor één opdrachtgever in het startjaar 2015 kan niet los worden gezien van de door belanghebbende in de jaren daarna uitgevoerde werkzaamheden voor meerdere opdrachtgevers. Het in de loop van de tijd werken voor steeds meer opdrachtgevers is een gebruikelijke gang van zaken bij een startende ondernemer. Mede in het licht van de ontwikkelingen in de latere jaren, die volgens de Inspecteur zodanig zijn dat belanghebbende vanaf 2017 als ondernemer kan worden aangemerkt, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende van aanvang af de intentie heeft gehad om zijn activiteiten verder uit te breiden tot meerdere opdrachtgevers waarbij hij zelf ook weer andere onderaannemers zou inschakelen. Het Hof acht, gelet op de aard van de activiteiten, aannemelijk dat belanghebbende door mond-tot-mond reclame en door het leggen van contacten bekendheid aan zijn werkzaamheden heeft gegeven en dat dit heeft geleid tot het verwerven van nieuwe opdrachten. Dat belanghebbende in het handelsregister van de kamer van koophandel door omstandigheden geen goede activiteit heeft vermeld en dat belanghebbende geen website heeft, doet daaraan niet af. Het Hof acht belanghebbende, gelet op zijn toelichting ter zitting, van aanvang af voldoende zelfstandig om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt. Dat belanghebbende, zoals de Inspecteur ter zitting nog heeft gesteld op de vraag waarom belanghebbende door hem vanaf 2017 wel als ondernemer is aangemerkt en in 2015 en 2016 nog niet, in de leer was bij [naam4] en daarom slechts hand- en spandiensten verrichtte voor [naam4] , volgt niet uit de stukken en is ook overigens op geen enkele wijze onderbouwd. 
      
    
    
      4.10.
      Onder de bovengenoemde feiten en omstandigheden, een en ander in onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat reeds in 2015 voor rekening van belanghebbende een onderneming werd gedreven en dat belanghebbende rechtstreeks werd gebonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Belanghebbende is daarmee ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. De vraag of belanghebbende een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel behoeft geen behandeling meer.
      
    
    
      4.11.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. De Inspecteur heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
    
    
      4.12.
      Voor dat geval is niet in geschil dat de uitspraak van de Rechtbank met verbetering van de gronden dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
    
    
    
      De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het beroep vastgesteld op € 788. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.518 (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 759).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.518 en
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 541.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. T. Tanghe en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 03 mei 2022
    
    
    
    
      	De voorzitter,
      
        De griffier is verhinderd de uitspraak	
      
      
        te ondertekenen. 
      
    
    
    
    
    
      	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 06 mei 2022
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.