ECLI:NL:GHAMS:2024:1552, Gerechtshof Amsterdam, 21-05-2024, 22/2440 t/m 22/2453
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-05-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. In geschil is of en in hoeverre belanghebbende in aanmerking komt voor aftrek van voorbelasting.  
        Belanghebbende handelt bij uitvoering wettelijke taken ‘als overheid’. Geen integraal aftrekrecht. Voor de pre-pro-rata terugvallen op een verdeling aan de hand van de ontvangsten (inclusief rijksbijdragen) en de opbrengsten van tegen een vergoeding verrichte prestaties.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      
    
    
    
      kenmerken 22/2440 tot en met 22/2453
    
    
    
      21 mei 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      
        
          [X] , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: F. Schrijvershof),
    
    
    
      en 
    
    
    
      op de hoger beroepen van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur
    
    
    
      tegen de uitspraak van 20 september 2022 in de zaken met kenmerken SGR 21/1671 t/m 21/1677 van de rechtbank Den Haag in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De  inspecteur heeft aan belanghebbende voor de tijdvakken van het eerste kwartaal van 2019 tot en met het tweede kwartaal van 2020 teruggaafbeschikkingen omzetbelasting (de teruggaafbeschikkingen) gegeven. Voor het derde kwartaal van 2020 heeft belanghebbende op aangifte omzetbelasting voldaan (de voldoening op aangifte).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de teruggaafbeschikkingen en de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 2 januari 2021, de bezwaren van belanghebbende tegen de teruggaafbeschikkingen en de voldoening op aangifte afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 20 september 2022 heeft de rechtbank de volgende beslissing genomen:
      
      
        
          Beslissing
        
        De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - draagt verweerder op (aanvullende) teruggaaf te verlenen over:
      - het 1e kwartaal van 2019 van een bedrag van € 574.250;
      - het 2e kwartaal van 2019 van een bedrag van € 402.049;
      - het 3e kwartaal van 2019 van een bedrag van € 552.492;
      - het 4e kwartaal van 2019 van een bedrag van € 722.656;
      - het 1e kwartaal van 2020 van een bedrag van € 698.107;
      - het 2e kwartaal van 2020 van een bedrag van € 716.180 en
      - het 3e kwartaal van 2020 van een bedrag van € 512.464;
      en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      - veroordeelt de Staat der Nederlanden tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 321;
      - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.179;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.139;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 360 aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroepen (kenmerken 22/2440 t/m 22/2446) zijn bij de griffie van het gerechtshof Den Haag ingekomen op 3 november 2022. De hoger beroepen zijn vervolgens ter behandeling doorgezonden aan het gerechtshof Amsterdam. De hoger beroepen zijn nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroepen (kenmerken 22/2447 t/m 22/2453) zijn bij de griffie van het gerechtshof Den Haag ingekomen op 7 november 2022, en zijn nader gemotiveerd. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Op 15 maart 2024 zijn bij de griffie van het Hof van de zijde van belanghebbende nadere stukken ingekomen. Deze stukken zijn voor de inspecteur in het digitale dossier van de zaken geplaatst.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiseres is een zelfstandig bestuursorgaan (ZBO). Het is haar taak als nationale bibliotheek om de nationale bibliotheekcollectie zichtbaar, bruikbaar en houdbaar te maken. Een aantal van de deeltaken van eiseres is vastgelegd in artikel 1.5, tweede lid, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW) en in artikelen 9 en 10 van de Wet stelsel openbare bibiliotheekvoorzieningen (WSOB).
      
      2. In haar aangiften omzetbelasting over de tijdvakken gelegen in 2015, 2016, 2017 en 2018 heeft eiseres de volgende bedragen aan voorbelasting opgenomen:
      
        
          
          
          
            
              
                2015
              
              
                € 77.201
              
            
            
              
                2016
              
              
                €   1.000
              
            
            
              
                2017
              
              
                €   2.427
              
            
            
              
                2018
              
              
                €      276
              
            
          
        
      
      
      3. Op 8 februari 2019 heeft de belastingadviseur van eiseres aan verweerder een e-mail gestuurd waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen:
      
        “Momenteel doet [eiseres] enkel btw-aangifte met betrekking tot grensoverschrijdende aankopen. Dienaangaande wordt btw op aangifte voldaan. Er wordt geen aftrek van voorbelasting genoten.
        [Eiseres] is een zelfstandig bestuursorgaan (ZBO). (…) Samen met de lokale bibliotheken en de provinciale ondersteuningsinstellingen vervult [eiseres] een publieke taak (artikel 4 Wsob) en draagt zij zorg voor dezelfde functies als andere bibliotheken (artikel 5 Wsop). [Eiseres], de lokale bibliotheken en de provinciale ondersteuningsinstellingen vormen samen één netwerk, het zogenoemde “bibliotheeknetwerk”, waarin zij als zodanig functioneren (artikelen 7 en 8 Wsob).
        De jaarlijkse begroting van [eiseres], groot ongeveer € 91 miljoen, wordt nagenoeg geheel gedekt door subsidies van het Ministerie van OC&W. Er zijn echter ook andere inkomsten, te weten:
        • Lidmaatschapsgelden (€ 15 per persoon per jaar) voor toegang tot en gebruik van [eiseres]; opbrengst ongeveer € 125.000 per jaar
        • Digitaal Lidmaatschap E-Books (€ 42 per persoon per jaar) voor toegang tot en gebruik van E-Books, opbrengst ongeveer € 279.000 per jaar
        • Verkoop publicaties, opbrengst ongeveer € 13.000 per jaar
        • Interbibliothecair leenverkeer, verkopen vanuit fysieke- en webshop, opbrengst ongeveer € 137.000 per jaar.
        (…)
        Vanwege de hiervoor beschreven tegen vergoeding te verrichten prestaties kwalificeert [eiseres] als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting. Omdat voor de desbetreffende prestaties geen vrijstelling geldt, is [eiseres] ter zake btw verschuldigd. Op de verschuldigde btw komt de toerekenbare voorbelasting in mindering. In dat kader kwam de vraag op of [eiseres] een integraal recht op aftrek van voorbelasting geniet of dat die aftrek gedeeltelijk is uitgesloten. [Eiseres] vervult net als locale bibliotheken een publieke taak met dezelfde functies en verleent op gelijke wijze (tegen een lidmaatschapsvergoeding) toegang tot haar (digitale) voorzieningen. (…). Gelet op de gelijke activiteiten dient [eiseres] mijns inziens op gelijke wijze als de locale bibliotheken in de heffing van btw te worden betrokken. Dat houdt in dat de [eiseres], afgezien van de algemene uitsluitingen voor vrijgestelde en zogenaamde BUA-prestaties), mijns inziens een volledig recht op voorbelasting toekomt. Dit mede gelet op paragraaf 3.6.4 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, waarin enkel over “bibliotheken” wordt gesproken en er geen reden is [eiseres] daar niet onder te scharen.
        Gelet op het vorenstaande komt het mij voor dat [eiseres] ten onrechte voor bepaalde activiteiten geen btw op aangifte voldoet. Dat houdt niet zonder meer in dat zij te weinig btw op aangifte heeft voldaan, aangezien op de verschuldigde btw de aftrekbare voorbelasting in mindering komt.”
      
      
      4. Verweerder heeft op 28 maart 2019 gereageerd op de mail van de belastingadviseur. Verweerder schrijft, voor zover hier van belang, als volgt:
      
        “Met u ben ik van mening dat [eiseres] overeenkomsten heeft met lokale openbare bibliotheken echter zoals u ook opmerkt handelt [eiseres] daarbij (in tegenstelling tot de lokale openbare bibliotheken) op basis van aan haar opgedragen wettelijke taken.
        (…)
        Dat de(ze) aan haar opgedragen taken van ondernemersactiviteiten onderdeel uitmaken en [eiseres] enkel een centrale en aansturende rol geven die -zo maak ik uit uw conclusie op- ondergeschikt zijn aan die ondernemersactiviteiten, deel ik echter niet. De taken die bij [eiseres] zijn belegd, zijn naar mijn mening (veel) meer omvattend en (grotendeels) zelfstandig van aard. Dat blijkt onder andere ook uit artikel 19 Wsop waarin staat aangegeven dat [eiseres] voor de vervulling van haar taken, bedoeld in artikel 9, ook een aanvulling op haar rijksbijdrage ontvangt, bedoeld in artikel 2.6a van de WHW. Ik deel uw mening dan ook niet dat [eiseres] een volledig recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening wordt gebracht.”
      
      
      5. Eiseres heeft over de tijdvakken van het eerste kwartaal van 2019 tot en met het derde kwartaal van 2020 aangiften omzetbelasting ingediend naar de volgende bedragen:
      
        
          
          
          
            
              
                1e kwartaal 2019
              
              
                -/- € 352.494
              
            
            
              
                2e kwartaal 2019
              
              
                -/- € 595.956
              
            
            
              
                3e kwartaal 2019
              
              
                -/- € 579.628
              
            
            
              
                4e kwartaal 2019
              
              
                -/- € 476.922
              
            
            
              
                1e kwartaal 2020
              
              
                -/- € 344.939
              
            
            
              
                2e kwartaal 2020
              
              
                -/- € 662.557
              
            
            
              
                3e kwartaal 2020
              
              
                     € 241.077
              
            
          
        
      
      De teruggaafbeschikkingen zijn gegeven conform de ingediende aangiften voor het eerste kwartaal van 2019 tot en met het tweede kwartaal van 2020. Voor het derde kwartaal van 2020 is conform de ingediende aangifte omzetbelasting voldaan.
      
      6. In haar bezwaarschriften stelt eiseres dat zij in haar aangiften alleen de aan de verkoop van digitale abonnementen toerekenbare voorbelasting in aanmerking heeft genomen. Eiseres verzoekt om aanvullende teruggaaf van nog niet in aftrek gebrachte omzetbelasting op inkopen. Volgens de bezwaarschriften gaat het om teruggave van de volgende bedragen:
      
        
          
          
          
            
              
                1e kwartaal 2019
              
              
                € 1.998.982
              
            
            
              
                2e kwartaal 2019
              
              
                € 1.645.525
              
            
            
              
                3e kwartaal 2019
              
              
                € 2.029.223
              
            
            
              
                4e kwartaal 2019
              
              
                € 2.398.059
              
            
            
              
                1e kwartaal 2020
              
              
                € 2.191.429
              
            
            
              
                2e kwartaal 2020
              
              
                € 1.391.405
              
            
            
              
                3e kwartaal 2020
              
              
                € 1.078.096
              
            
          
        
      
      
      7. Op 10 oktober 2019 heeft een bedrijfsgesprek plaatsgevonden naar aanleiding waarvan verweerder op 16 oktober 2019 een vragenbrief heeft gestuurd. In deze brief is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
      
        “2. U heeft aangegeven dat [eiseres] belaste activiteiten verricht.
        a. Welke verschillende belaste activiteiten worden door [eiseres] verricht?
        b. Waar bestaan deze activiteiten precies uit?
        c. Hoeveel omzet inzake de belaste prestaties wordt naar verwachting op jaarbasis gegenereerd, verdeeld naar activiteit?
        (…)
        5. U heeft een omzetbelastingaangifte ingediend over het eerste kwartaal van 2019, het tweede kwartaal van 2019 én u heeft bezwaren ingediend tegen beide tijdvakken met verzoeken om aanvullende teruggaven over die tijdvakken. Graag ontvang ik van u een specifieke en uitgebreide toelichting op elk van de aangiften én separaat op elk van de aanvullende teruggaafverzoeken waaruit exact blijkt op welke wijze de bedragen tot stand zijn gekomen.
        a. Graag ontvang ik, adhv de uitdraai van de grootboekrekeningen en overige administratie zoals extracomptabel opgestelde berekeningen e.d., de aansluiting tussen de administratie en de aangegeven omzet. Ik verzoek u daarbij specifiek aan te geven welke omzet het betreft;
        b. Graag ontvang ik, adhv de uitdraai van de grootboekrekeningen en overige administratie zoals extracomptabel opgestelde berekeningen e.d., de aansluiting tussen de administratie en de voorbelasting die in aftrek is gebracht. Ik verzoek u daarbij specifiek aan te geven welke kosten het betreft en waarom die specifieke omzetbelasting voor (aanvullende) aftrek in aanmerking komt;
        6. Tijdens ons gesprek heeft u aangegeven dat [eiseres] op dit moment de omzetbelasting die samenhangt met de kosten niet separaat in de boekhouding boekt.
        a. Heb ik goed begrepen dat [eiseres] op heden geen btw-administratie voert?
        b. Ik verzoek u mij toe te lichten op welke wijze u de omzetbelasting die u als voorbelasting heeft opgevoerd, in de aangiften en in de aanvullende teruggaafverzoeken heeft bepaald. Graag uitgebreid toelichten, onderbouwd met bescheiden voor zover nog niet bij vraag vijf is meegenomen.
        c. Zullen de aangiften over de op het eerste en tweede kwartaal van 2019 volgende tijdvakken naar verwachting op dezelfde wijze worden opgesteld?”
      
      
      8. Op de vragenbrief is, voor zover hier van belang, het volgende geantwoord:
      
        “Beantwoording vraag 2 a en b:
        Digitale Abonnementen [eiseres]
        Detachering [eiseres] personeel mits niet betrekking op mobiliteit
        BTW verlegde aanschaf collecties
        Verkoop van publicaties + promotieartikelen in de [eiseres] shop
        Beantwoording vraag 2 c
        Digitale Abonnementen [eiseres] - € 260K
        Detachering [eiseres] personeel - € 364 K
        BTW verlegde aanschaf collecties - € 1.050K
        Verkoop van publicaties ed - € 10K
        (…)
        Beantwoording vraag 6 a;
        Wij voeren slechts btw administratie voor die onderdelen die bij vraag 2 a en b genoemd zijn.
        Beantwoording vraag 6b;
        Bij het bepalen van de bedragen die genoemd zijn in de aangiftes is voor het separate tijdvak een extract van het grootboek gemaakt en bij die posten die voor die voorbelasting in aanmerking komen is in eerste instantie het btw bedrag berekend, de kosten in onze kosten staan namelijk incl het btw bedrag. Daarna is steekproefsgewijs een check gedaan of het berekende btw bedrag overeenkomt met het daadwerkelijke btw bedrag op de factuur.
        Deze werkwijze is in alle gevallen gehanteerd zowel bij de bedragen genoemd in de aangiftes als bij de bedragen genoemd in de bezwaarschriften. Zie bijlage bij vraag 5.
        Beantwoording vraag 6 c ;
        Correct, ook voor de toekomstige kwartaal aangiftes zullen wij vooralsnog dezelfde werkwijze hanteren. (…).”
      
      
      9. Verweerder heeft bij brief van 14 december 2020 aangegeven dat hij de bezwaren tegen de teruggaafbeschikkingen en voldoening op aangifte over het eerste kwartaal van 2019 tot en met het derde kwartaal van 2020 zou gaan afwijzen. De uitspraken op bezwaar zijn op 2 januari 2021 gedaan.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof heeft in aanvulling hierop de volgende feiten vastgesteld, waarbij de vermelde stukken behoren tot de gedingstukken:
      
      
        2.2.1.
        Op grond van artikel 1.5. van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) heeft belanghebbende de volgende wettelijke taken:
        
        
          - De [X] is als de nationale bibliotheek werkzaam op het gebied van het bibliotheekwezen en de informatieverzorging, zowel ten behoeve van het hoger onderwijs en het wetenschappelijk onderzoek als ten behoeve van het openbaar bestuur en de uitoefening van beroep of bedrijf. In dit kader draagt zij in elk geval zorg voor de nationale bibliotheekverzameling, bevordert zij de totstandkoming en instandhouding van nationale voorzieningen op het vorengenoemde gebied en bevordert zij de afstemming met de overige wetenschappelijke bibliotheken.
        
        
      
      
        2.2.2.
        
          In aanvulling op de in artikel 1.5, tweede lid WHW opgenomen taken, zijn in artikel 9 van de Wet stelsel openbare bibliotheekvoorzieningen (hierna: WSOB) de volgende taken aan belanghebbende toebedeeld:
          a. aansturen van het netwerk van openbare bibliotheekvoorzieningen door:
          i. afstemming en coördinatie;
          ii. educatie, informatie en reflectie; en
          iii. vertegenwoordiging en promotie;
          b. in stand houden van de landelijke digitale bibliotheek; en 
          c. verzorgen van een bibliotheekvoorziening van noodzakelijk omgezette werken voor personen met een handicap.
        
        
      
      
        2.2.3.
        In het Bestuursreglement van de [X] (hierna het [X] reglement) worden onder belanghebbendes wettelijke taken tevens begrepen:
        
        
          
            het zorg dragen voor de nationale bibliotheekverzameling van geschreven, gedrukte en digitale publicaties;
          
          
            het bevorderen van de totstandkoming en instandhouding van nationale voorzieningen voor duurzaam behoud, beheer, ontsluiting en beschikbaarstelling van de nationale bibliotheekverzameling op haar werkterrein;
          
          
            het verrichten van onderzoek, gericht op de voorbereiding en uitvoering van het beleid op het in de wet genoemde terrein;
          
          
            het zorg dragen voor landelijke programma’s voor conservering en digitalisering;
          
          
            het bijdragen aan de internationale infrastructuur voor de duurzame toegankelijkheid van digitale wetenschappelijke publicaties;
          
          
            het bevorderen van de afstemming met overige wetenschappelijke bibliotheken in en buiten Nederland;
          
          
            het bevorderen van de samenwerking met archieven, musea en uitgeverijen op haar werkterrein en van de internationale samenwerking op haar werkterrein.
          
        
        
      
      
        2.2.4.
        De hiervoor vermelde wettelijke taken worden door het Rijk geheel bekostigd op basis van artikel 1.17 lid 1 van de WHW en artikel 19 van de WSOB.
        
      
      
        2.2.5.
        Artikel 18 van de WSOB bepaalt dat belanghebbende namens de Staat der Nederlanden het inkopen van werken voor de landelijke digitale bibliotheek verricht, daartoe in staat gesteld door de minister die in verband met de aankoop jaarlijks een bedrag toekent.
        
      
      
        2.2.6.
        
          De totale kosten van belanghebbende bedragen in 2019 € 100.530.000 en in 2020 
          € 112.005.000. De Rijksbijdragen op basis van de WHW bedroegen in 2019 
          € 48.494.000 en in 2020 € 49.800.000.
          De Rijksbijdragen op basis van de WSOB (hierna de WSOB Rijksbijdragen) bedroegen in 2019 € 50.445.000 en in 2020 € 52.306.000.
        
        
      
      
        2.2.7.
        Op grond van artikel 2.8, derde lid van het [X] reglement, zijn de WSOB Rijksbijdragen in het beheerplan landelijke digitale openbare bibliotheek specifiek gebudgetteerd voor de verschillende taken voor de jaren 2019 en 2020.
        
      
      
        2.2.8.
        
          Volgens dit beheerplan was voor landelijke stelseltaken en digitale infrastructuur samen in de begroting voor de WSOB Rijksbijdragen 2019 en 2020 een bedrag gebudgetteerd van € 20.696.000, voor landelijke digitale bibliotheek-inkoop e-content 
          € 12.200.000 en voor de voorziening leesgehandicapten € 11.270.000.
        
        
      
      
        2.2.9.
        Een deel van de Rijksbijdrage bevat geoormerkte budgetten, te weten:
        
          
            e-content: 	€ 14.184.000 	(2019) 	resp.	 € 13.760.000 	(2020)
          
          
            leesgehandicapten	€ 11.776.000 	(2019) 	resp.	 € 12.176.000 	(2020)
          
          
            aankoop/digitalisering 
          
        
        collecties 	€   1.616.000 	(2019)	resp.	 €   1.616.000 	(2020)
        
          
            e-lending	nihil 	(2019)	resp. 	 €   3.010.000 	(2020)
          
          
            digitalisering	€      768.000 	(2019)	resp. 	 €      765.000 	(2020)
          
        
        
      
      
        2.2.10.
        De totale baten van belanghebbende in 2019 bedroegen € 101.913.000 waarvan een belaste omzet van € 771.052.
        
      
      
        2.2.11.
        De totale baten van belanghebbende in 2020 bedroegen € 107.819.000 waarvan een belaste omzet van € 1.272.251.
        
      
      
        2.2.12.
        
          Op aangifte heeft belanghebbende omzetbelasting in aftrek gebracht;
          over 2019					€ 2.435.145;
          over 2020 tot en met derde kwartaal:	 	€ 1.061.367;
          Deze omzetbelasting drukt volgens belanghebbende op e-content en is geheel verrekend. Over het tijdvak 2019 is in verband hiermee een naheffing opgelegd van € 2.435.145, waartegen bezwaar is aangetekend. Deze procedure maakt geen onderdeel uit van de voorliggende procedure.
        
        
      
      
        2.2.13.
        
          Overzicht van kosten/opbrengsten: 
               2019 		     2020 
          Totale kosten belanghebbende 	€ 100.530.000 		€ 112.005.000
          Bekostiging uit Rijksmiddelen 	€   98.013.000 		€ 101.180.000 
          Overige inkomsten 		€     3.128.948 		€     5.366.749 
          Belaste opbrengsten 		€        771.052 		€     1.272.251
        
        
      
      
        2.2.14.
        Belanghebbende heeft in de bezwaarfase, ter onderbouwing van haar recht op aftrek van omzetbelasting, een extract uit de boekhouding overgelegd bestaande uit een opsomming van kosten op basis van grootboekrekeningen.
        
      
      
        2.2.15.
        In de beroepsfase heeft belanghebbende een aangepast Excelbestand verstrekt. 
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of en in hoeverre belanghebbende in aanmerking komt voor aftrek van voorbelasting.  
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist (overwegingen weergegeven zonder voetnoten): 
    
    
    
      “Geschil10. In geschil is of de teruggaafbeschikkingen over de tijdvakken van het eerste kwartaal van 2019 tot en met het tweede kwartaal van 2020 naar juiste bedragen zijn gegeven en of voor het derde kwartaal van 2020 op aangifte een juist bedrag aan omzetbelasting is voldaan. Het geschil spitst zich toe op de vraag in hoeverre eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting. Dat eiseres belastingplichtig is voor de omzetbelasting is niet in geschil. Evenmin is in geschil dat eiseres met onder meer het verlenen van (digitaal) lidmaatschap, de verkoop van publicaties, het interbibliothecair leenverkeer en de verkopen in de (web)winkel economische activiteiten verricht.
    
    
    11. Eiseres stelt dat zij alle bij haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen. Daartoe voert zij aan dat zij niet beschikt over overheidsprerogatieven. Eiseres stelt in haar beroepschrift dat zij goederen levert en diensten verricht onder bezwarende titel, dat de tegenprestaties die eiseres ontvangt de werkelijke en reële vergoeding vormen voor die leveringen en verrichtingen en dat daarbij niet van belang is of de goederen geleverd en diensten verricht worden onder de kostprijs. Daarnaast stelt eiseres onder verwijzing naar artikel 3.6.4 (thans 3.5.4) van de het Besluit van de Staatssecretaris van 25 nov 2011 (het Besluit) dat zij op dezelfde wijze in de heffing moet worden betrokken als openbare bibliotheken. Eiseres verzoekt om de volgende aanvullende teruggaaf:
    
    
      
        
        
        
          
            
              1e kwartaal 2019
            
            
              € 1.276.109
            
          
          
            
              2e kwartaal 2019
            
            
              €    893.442
            
          
          
            
              3e kwartaal 2019
            
            
              € 1.227.758
            
          
          
            
              4e kwartaal 2019
            
            
              € 1.605.901
            
          
          
            
              1e kwartaal 2020
            
            
              € 1.551.348
            
          
          
            
              2e kwartaal 2020
            
            
              € 1.591.510
            
          
          
            
              3e kwartaal 2020
            
            
              € 1.138.807
            
          
        
      
    
    
    12. Verweerder stelt dat geen recht bestaat op aanvullende teruggaaf. Daartoe voert hij aan dat de hoofdactiviteiten van eiseres worden gevormd door haar wettelijke taken en niet door de genoemde economische activiteiten. Daarnaast is volgens eiseres geen btw-administratie gevoerd en wordt niet inzichtelijk in hoeverre de in rekening gebrachte omzetbelasting aan verschillende activiteiten moet worden toegerekend.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    13. De rechtbank buigt zich allereerst over de vraag of door eiseres een BTW-administratie is gevoerd. Uit artikel 242 van de Richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn) en het daarop gebaseerde artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB) volgt dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de omzetbelasting en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken. Het niet volledig voldoen aan deze verplichting kan het recht op aftrek van voldane voorbelasting beperken, mits de voorgeschreven sanctie voldoet aan het evenredigheidsbeginsel. 
    
    14. Eiseres heeft in haar beroepschrift met betrekking tot de administratie het volgende gesteld: “Tot 2019 heeft de [eiseres] enkel een btw-administratie gevoerd met betrekking tot de verschuldigde omzetbelasting ter zake van grensoverschrijdende transacties (aankopen vanuit het buitenland), de digitale abonnementen en voor detachering van personeel. De voorbelasting werd door [eiseres] niet afzonderlijk geadministreerd. [Eiseres] was gewoon haar inkopen inclusief omzetbelasting te administreren. Inmiddels heeft [eiseres] voor het jaar 2019 en 2020 nagenoeg al haar inkoopfacturen uit haar administratie gelicht en de daarmee gemoeide voorbelasting in kaart gebracht.”
    Aan verweerder kan worden toegegeven dat de administratie, voor zover daarin de kosten inclusief omzetbelasting zijn geboekt, niet voldoet aan de eisen als bedoeld in de artikelen 52 AWR, 34 e.v. Wet OB en 31 Uitvoeringsbeschikking OB. Het is echter niet zo dat de administratie geheel of gedeeltelijk ontbreekt. Dat eiseres het bedrag van de teruggaafverzoeken heeft berekend door terugrekening op basis van de in het grootboek opgenomen kosten, daarbij wellicht fouten heeft gemaakt en niet steeds consequent heeft gehandeld, wil nog niet zeggen dat de administratie zelf fouten bevat. Voorts heeft eiseres in beroep een (excel)overzicht van alle beschikbare facturen overgelegd, zodat niet langer kan volhouden dat de facturen ontbreken.
    
    15. Onder de hiervoor geschetste omstandigheden wordt naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan het evenredigheidsbeginsel. Tussen partijen is niet in geschil dat door eiseres economische prestaties zijn verricht en dat ter zake van deze prestaties als zodanig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De door eiseres gevoerde administratie is volledig en controleerbaar. Aan de omstandigheid dat, zoals verweerder stelt en door eiseres niet wordt weersproken, de administratie voor wat betreft de heffing van omzetbelasting niet volledig voldoet, kan dan ook niet het gevolg verbonden worden dat in het geheel geen (aanvullend) recht op teruggaaf bestaat.
    
    16. Uit artikel 9, eerste lid, van de Btw-richtlijn volgt dat als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
    
    17. Het begrip economische activiteit veronderstelt onder meer dat belastbare handelingen worden verricht, dat wil zeggen dat de uitoefening van de activiteit tot gevolg heeft dat een prestatie onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letters a, b of c, van de Wet OB plaatsvindt. 
    
    18. Een levering van een goed of dienst wordt geacht onder bezwarende titel te zijn verricht, wanneer een rechtstreeks verband bestaat met de ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed of de geleverde dienst. 
    
    19. Eiseres is op grond van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek gehouden tot de aanleg en het beheer van de nationale collectie, eiseres verricht deze dienst niet onder bezwarende titel. Het daartoe vereiste verband tussen enerzijds de aan eiseres verstrekte subsidie/bekostiging en anderzijds de mate waarin van de diensten van eiseres gebruik gemaakt wordt, ontbreekt. Derhalve vormt deze wettelijke taak van eiseres geen zelfstandige economische activiteit in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Voorzover eiseres stelt, dat ook de aanleg en het beheer van de nationale collectie plaatsvindt in het kader van de economische activiteiten van eiseres volgt de rechtbank die stelling niet. Ook indien (onderdelen van) de collectie niet tegen een tegenprestatie digitaal ter beschikking worden gesteld of uitgeleend, is eiseres gehouden de (onderdelen van de) collectie aan te leggen en te beheren.
    
    20. Voor de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting aan economische activiteiten moet worden toegerekend, is noch in de Wet OB noch in Btw-richtlijn 2006 een bijzondere regeling getroffen. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat het niet in strijd is met de Btw-richtlijn om de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds, als deze wijze van splitsen maar de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt. Lidstaten moeten er op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten. In het Besluit Aftrek Omzetbelasting van 25 november 2011 heeft de Staatssecretaris van Financiën hierover het volgende opgenomen:
    “De vaststelling van de verdeelsleutel is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Bij de verdeelsleutel dient aansluiting te worden gezocht bij objectieve factoren zoals omzetverhoudingen, m2, m3, opbrengsten of kosten, onder voorwaarde dat deze zoveel mogelijk recht doen aan het gebruik dat van de goederen of diensten wordt gemaakt.”
    
    21. Verweerder heeft voor de splitsing aansluiting gezocht bij de verhouding tussen de enerzijds de opbrengsten die eiseres heeft gegenereerd met haar economische activiteiten en anderzijds de omvang van de subsidie/bekostiging die zij jaarlijks ontvangt. Op die basis concludeert verweerder dat ongeveer 1% van de bij eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting dient te worden toegerekend aan economische activiteiten. Naar het oordeel van de rechtbank geeft de door verweerder gehanteerde verdeelsleutel geen objectief en reëel beeld van het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten. Daarbij weegt de rechtbank mee dat de vergoedingen die eiseres ontvangt voor (digitaal) lidmaatschap, de verkoop van publicaties, het interbibliothecair leenverkeer en de verkopen in de (web)winkel niet kostendekkend hoeven te zijn.
    
    22. Eiseres heeft ter zitting toegelicht dat zij voor de splitsing aansluiting heeft gezocht bij de taken van haar personeelsleden. Op die basis concludeert zij dat ongeveer 88% van de in rekening gebrachte omzetbelasting dient te worden toegerekend aan economische activiteiten. Eiseres heeft deze verdeling niet verder onderbouwd. Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiseres dan ook niet aannemelijk dat de door haar gehanteerde verdeelsleutel een objectief en reëel beeld van het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten.
    
    23. Nu door partijen geen bruikbare verdeelsleutels zijn aangedragen stelt de rechtbank het deel van de bij eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting dat dient te worden toegerekend aan economische activiteiten in goede justitie vast op 45%. De rechtbank zal verweerder opdragen om aanvullende teruggaaf te verlenen tot 45% van de onder overweging 11. genoemde bedragen, ofwel:
    
      
        
        
        
          
            
              1e kwartaal 2019
            
            
              € 574.250
            
          
          
            
              2e kwartaal 2019
            
            
              € 402.049
            
          
          
            
              3e kwartaal 2019
            
            
              € 552.492
            
          
          
            
              4e kwartaal 2019
            
            
              € 722.656
            
          
          
            
              1e kwartaal 2020
            
            
              € 698.107
            
          
          
            
              2e kwartaal 2020
            
            
              € 716.180
            
          
          
            
              3e kwartaal 2020
            
            
              € 512.464
            
          
        
      
    
    
    24. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      In 2.2.1 tot en met 2.2.3 zijn de wettelijke taken van belanghebbende beschreven (hierna: de wettelijke taken). Voor het uitvoeren van de wettelijke taken heeft belanghebbende recht op Rijksbijdragen. Die bedroegen in 2019 € 98.939.000 en in 2020 € 102.106.000 (zie 2.2.6).
      
    
    
      5.2.
      Naast deze rijksbijdragen ontvangt belanghebbende vergoedingen voor het detacheren van personeel, lidmaatschapsgelden voor het fysiek toegang verlenen tot en gebruik van haar bibliotheek, vergoedingen in verband met de verkoop van publicaties, vergoedingen in verband met zogenoemde interbibliothecair leenverkeer en verkopen vanuit een fysieke en webshop alsmede lidmaatschapsgelden voor toegang tot de Online Bibliotheek (zie punt 3 van de uitspraak van de rechtbank). De met omzetbelasting belaste omzet bedroeg in 2019 € 771.052. en in 2020 € 1.272.251 (zie 2.2.10 en 2.2.11).
      
    
    
      5.3.
      Ter zake van de prestaties tegen vergoeding heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft daarbij de voordruk die betrekking heeft op de Online bibliotheek, in aftrek gebracht (zie 2.2.12). Belanghebbende heeft tegen de  teruggaafbeschikkingen c.q. voldoening op aangifte bezwaar gemaakt, zich primair op het standpunt stellend dat zij integraal recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Subsidiair stelt zij zich op het standpunt dat dit recht 60 tot 88% bedraagt.
      
      
    
    
      5.4.
      Beide partijen hebben tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep aangetekend en daarbij hun in eerste aanleg ingenomen standpunten herhaald. 
      
    
    
      5.5.
      Het primaire standpunt van belanghebbende dat haar economische activiteit bestaat in het exploiteren van de continu uit te breiden nationale collectie waarbij elke aanschaf direct tegen vergoeding ter beschikking kan worden gesteld, wordt verworpen. Het Hof onderschrijft in zoverre hetgeen door de rechtbank in r.o. 19 van haar uitspraak is geoordeeld. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende is een zelfstandig bestuursorgaan (ZBO), zijnde een bestuursorgaan van de centrale overheid dat bij of krachtens de wet met openbaar gezag is bekleed (zie artikel 1, onderdeel a, van het Kaderbesluit ZBO). Daarmee is belanghebbende een publiekrechtelijk lichaam als bedoeld in het arrest van het HvJ van 17 oktober 1989, ECLI:EU:C:1989:381 (Carpaneto Piacentino) waarin is overwogen: 
      
        16. ‘Hieruit volgt dat  (…) publiekrechtelijke lichamen werkzaamheden verrichten „als overheid" in de zin van die bepaling, wanneer zij deze verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem. Treden zij daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten op, dan kunnen zij niet
      
      
        worden geacht hun werkzaamheden „als overheid" te verrichten. (…)
      
      
        24. (…) dat publiekrechtelijke lichamen belastingplichtig zijn voor de door hen als overheid verrichte werkzaamheden, wanneer deze werkzaamheden ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht, indien hun niet-belastingplichtigheid kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis; (…)’
      
      
    
    
      5.7.
      
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende bij de uitvoering van haar wettelijke taken heeft gehandeld ‘als overheid’.  Ter motivering van dit oordeel dient het volgende. De taken van belanghebbende zijn vastgelegd in een specifiek voor haar geldend juridisch regiem. Het Hof verwijst naar de WHW en de WSOB (zie 2.2.1 tot en met 2.2.3). De vervulling van die taken vindt in voorkomende gevallen plaats met gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zijnde voorrechten of bevoegdheden, die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Het Hof wijst - zonder daarbij uitputtend te zijn - op artikel 20 van de WSOB, waarin is neergelegd dat belanghebbende ten behoeve van haar taken subsidies kan verstrekken en op artikel 18 van deze wet, waarin is bepaald dat belanghebbende namens de Staat der Nederlanden inkopen mag doen voor de landelijke digitale bibliotheek. In de WHW en de WSOB is voorts vastgelegd dat belanghebbende voor de uitvoering van haar wettelijke taken een rijksbijdrage ontvangt (zie 2.2.4). Deze bijdragen zijn in bepaalde gevallen geoormerkt (zie 2.2.7 tot en met 2.2.9). Bij de uitvoering van haar wettelijke taken dient belanghebbende een publiek belang; zij richt zich blijkens haar beleidsplan (zie blz. 6) tot de Nederlandse overheid, in het bijzonder het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, van wie zij haar rijksbijdragen ontvangt, aan welk ministerie zij laat zien hoe zij invulling geeft aan haar wettelijke opdrachten. Gelet op haar publieke taken, haar voorrechten, alsook de wijze waarop zij wordt gefinancierd, kan niet gezegd worden dat belanghebbende deze wettelijke taken/activiteiten verricht ter wille van enig daarmede gemoeid economisch belang. Onder die omstandigheden kan van deze prestaties niet worden gezegd dat zij zijn verricht in het economisch verkeer, zodat belanghebbende bij het verrichten van haar wettelijke taken niet als ondernemer heeft gehandeld en zij de haar te dezer zake in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek kan brengen (zie ook Hoge Raad 14 juni 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4054, ‘musische vorming’). Dit oordeel leidt niet tot concurrentievervalsing van enige betekenis, omdat er geen commerciële marktdeelnemers zijn wier concurrentiepositie in het geding is. Wellicht ten overvloede overweegt het Hof dat de rijksbijdragen niet kunnen worden aangemerkt als een vergoeding voor een door belanghebbende jegens het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap verrichte prestatie (vgl. HvJ 29 februari 1996, ECLI:EU:C:1996:72, 
        C-215/94, ‘Mohr’).
      
      
      
        5.8.1.
        Belanghebbende doet voor haar primaire standpunt (integraal aftrekrecht) verder een beroep op het volgende onderdeel uit het Besluit ‘Aftrek van voorbelasting’ (het Besluit Aftrek): 
      
      
        3.6.4
        
          
            Bibliotheken
          
          
            Naast activiteiten die bibliotheken tegen vergoeding verrichten lenen alle bibliotheken gratis boeken uit aan kinderen die lid zijn. Voor deze boeken worden wel bedragen als boete geïnd als de uitleentermijn is verstreken. Deze boeken worden ook uitgeleend aan volwassenen die daarvoor wel een vergoeding betalen. Voorts is aannemelijk dat het om-niet uitlenen van boeken mede plaatsvindt met het oogmerk om kinderen vertrouwd te maken met, en te binden aan, de bibliotheekactiviteiten als zodanig waardoor zij zich nadien aanmelden als betalend lid.
          
          
            Onder deze omstandigheden leiden de gratis uitleenhandelingen niet tot een inperking van het recht op vooraftrek.
          
        
        
      
      
        5.8.2.
        Belanghebbende stelt primair dat haar positie vergelijkbaar is met die van lokale bibliotheken, zodat ook haar op grond van de goedkeuring in het Besluit een integraal aftrekrecht toekomt. Dit beroep wordt verworpen, omdat de positie van belanghebbende, gelet op haar specifieke wettelijke taken (zie 5.1), onvergelijkbaar is met die van lokale bibliotheken. Lokale bibliotheken zijn primair gericht op het uitlenen van boeken waarbij de goedkeuring in het Besluit Aftrek betrekking heeft op de voorbelasting ter zake van de gratis aan de jeugd uitgeleende boeken, terwijl de specifieke wettelijke taken van belanghebbende niet zijn gericht op het (tegen vergoeding) uitlenen van boeken, maar op het aanleggen en het beheren van de nationale collectie. Daarom kan belanghebbende aan de goedkeuring in het Besluit geen vertrouwen ontlenen.
        
      
      
        5.8.3.
        Belanghebbende verricht dan zowel economische activiteiten (zie 5.2) als niet-economische activiteiten, tenzij sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de activiteiten die voortvloeien uit haar wettelijke taken en de prestaties tegen vergoeding. Daarvoor is nodig dat haar wettelijke taken en de prestaties tegen vergoeding onderling zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd (zie onder meer HR 26 januari 2000, nr. 35 199, ECLI:NL:HR:2000:AA4527).
        
      
    
    
      5.9.
      
        Van een dergelijke wederzijdse afhankelijkheid c.q. eenheid is te dezen geen sprake, reeds omdat de wettelijke taken van belanghebbende - die ook moeten en kunnen worden verricht als belanghebbende geen prestaties tegen vergoeding ontvangt - niet afhankelijk zijn van de opbrengsten behaald met de prestaties tegen vergoeding, noch met het verrichten daarvan. De wettelijke taken worden volledig gedekt door de meergenoemde rijksbijdragen. Dat brengt mee dat tussen de wettelijke taken en de tegen vergoeding verrichte activiteiten van belanghebbende, onvoldoende verband bestaat om deze als één geheel te beschouwen. De wettelijke taken moeten derhalve op hun eigen merites (zelfstandig) worden beoordeeld. Dat brengt mee dat voor kosten die zijn toe te rekenen aan niet-economische handelingen belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting (zie HvJ 13 maart 2008, ECLI:EU:C:2008:166, C-437/06 (Securenta), HvJ 12 februari 2009, ECLI:EU:C:2009:88, 
        C-515/07 (VNLTO) en Hoge Raad 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ5328).
      
      
    
    
      5.10.
      Ten overvloede merkt het Hof op dat de arresten van de Hoge Raad van 1 april 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7715 (tweede IJ-veren-arrest) en 17 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3766 (BTA-arrest), waarin de Hoge Raad nog oordeelde dat het verrichten van enige prestaties tegen vergoeding al voldoende was om de betrokken ondernemer automatisch voor het geheel van zijn activiteiten (tegen vergoeding en om niet) als zodanig aan te merken, zijn achterhaald door de arresten genoemd onder r.o. 5.9. 
      
    
    
      5.11.
      Als de kosten van belanghebbende zowel betrekking hebben op haar economische handelingen als op haar niet-economische handelingen, moeten deze kosten voor het recht op aftrek van voorbelasting worden gesplitst in een deel waarvoor zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en een deel waarvoor zij dat recht niet heeft. Gelet op het bepaalde in artikel 52 AWR en artikel 34 Wet OB, waarin een kader is gegeven voor de administratieplicht van belastingplichtigen, had belanghebbende in haar administratie een dergelijke splitsing moeten aanbrengen (zie ook HvJ 22 februari 2024, nr. C-674/22 ECLI:EU:C:2024:147, r.o. 15, ‘Gemeente Dinkelland’). Door dit na te laten heeft belanghebbende in zoverre niet voldaan aan de op haar rustende administratieplicht. Nu de inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen, heeft deze constatering echter geen gevolgen, noch voor de verdeling van de bewijslast - die, nu het geschil het aftrekrecht betreft, al op belanghebbende rust - noch voor de daaraan te stellen eisen. Belanghebbende kan volstaan met het aannemelijk maken van haar stelling dat zij recht heeft op een hogere aftrek van voorbelasting: zij hoeft die stelling niet te ‘doen blijken’ (geen verzwaarde bewijslast). 
      
    
    
      5.12.
      De inspecteur heeft aangevoerd dat de rechtbank in haar uitspraak een essentiële tussenstap niet heeft gemaakt, namelijk de stap op grond waarvan de voorbelasting die direct toerekenbaar is aan de niet-economische activiteiten, volledig van het aftrekrecht is uitgesloten. Hoewel deze stelling van de inspecteur in beginsel kan worden gevolgd, leidt dit in het onderhavige geval niet tot de door de inspecteur bepleite aftrekbeperking. Het Hof acht aannemelijk dat de door belanghebbende bijeengebrachte en beheerde collectie toegankelijk is voor haar (betalende) leden, zodat de daarmee samenhangende kosten als ‘algemene kosten’ kwalificeren. Dat er kosten zijn gemaakt die uitsluitend samenhangen met de aanleg en het beheer van de nationale collectie, is niet aannemelijk geworden. 
      
    
    
      5.13.
      Voor het bepalen van de splitsing moeten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en niet-economische handelingen (zie het Securenta-arrest). Deze splitsing wordt ook wel de ‘pre-pro-rata’ genoemd. Voor de vaststelling van de zogenoemde pre-pro-rata is, noch in de Wet OB, noch in Btw-richtlijn 2006, een bijzondere regeling getroffen. Een dergelijke regeling is wel getroffen voor de zogenoemde pro-rata: de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek wordt gebracht ingeval het gaat om goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijgestelde activiteiten worden gebruikt (zie artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting). De vraag rijst of de pro-rata regeling en daarop betrekking hebbende rechtspraak, ook relevant is voor de pre-pro-rata. Dit is het geval voor de eis dat een verdeling op basis van ‘werkelijk gebruik’ dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Die gegevens dienen van dien aard te zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen (vgl. Hoge Raad 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1608). 
      
    
    
      5.14.
      Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende berekende pre-pro-rata aan de hand van de bijlage ‘ [X] verdeling activiteiten teams tussen ‘BTW activiteiten’ en ‘Geen BTW activiteiten’ op basis van ‘taken’ van personeelsleden (‘fte’), welke taakverdeling is gebaseerd op achteraf gehouden interviews met leidinggevenden, niet berust op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. De gegevens zijn niet van dien aard dat daarmee het werkelijke gebruik objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld; deze verdeling is bovendien onvoldoende controleerbaar. Daar komt bij dat op personeelskosten geen omzetbelasting drukt, terwijl het voor de gezochte verdeling juist gaat om het gebruik van de kosten waarop wél omzetbelasting drukt. Op basis van de door belanghebbende voorgestelde verdeling kan geen betrouwbare uitspraak worden gedaan over het ‘werkelijke gebruik’. Belanghebbende heeft ter zitting bij de rechtbank bovendien verklaard: ‘Een andere toerekening dan op basis van fte’s kan ik niet maken’. 
      
    
    
      5.15.
      Als een verdeling op grond van werkelijk gebruik niet mogelijk is, zoals in het onderwerpelijke geval, dan moet voor de pre-pro-rata worden teruggevallen op een verdeling aan de hand van de ontvangsten (inclusief rijksbijdragen) enerzijds en de opbrengsten van  tegen een vergoeding verrichte prestaties anderzijds. Uit het meergenoemde Securenta-arrest,  punten 33, 34, 35 en 38, volgt dat het niet in strijd is met de Btw-richtlijn om de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds (zie Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, r.o. 3.4.2.). Het Hof is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat een hierop gebaseerde pre-pro-rata de werkelijke toerekening van de kosten van de goederen en diensten het beste weerspiegelt. Op deze wijze wordt geborgd dat niet meer omzetbelasting aan de economische activiteit wordt toegerekend dan strikt genomen noodzakelijk is om de fiscale neutraliteit te waarborgen (zie r.o. 37 van het Securenta-arrest). 
      
    
    
      5.16.
      Het Hof zal bij het maken van de splitsing aansluiting zoeken bij de naar zijn oordeel meest voor de hand liggende berekeningswijze zoals beschreven in het Besluit Aftrek, onderdeel 3.6.1: ‘Splitsing aftrek bij lokale en regionale omroepen’. Dit houdt in dat de aftrekbare voorbelasting wordt bepaald door de verhouding tussen de belaste opbrengsten en de totale opbrengsten (inclusief rijksbijdragen) respectievelijk de verhouding tussen de belaste opbrengsten en de totale kosten, als de totale opbrengsten (inclusief rijksbijdragen) niet voldoende zijn om de totale kosten te dekken. 
      
    
    
      5.17.
      
        Dit leidt tot een aftrek in 2019 (het jaar waarin de opbrengsten voldoende zijn om  kosten te dekken) van: 
        € 771.052/€ 101.913.000 (zie 2.2.10) x 100 = 0,8 % 
      
      
    
    
      5.18.
      
        Dit leidt tot een aftrek in 2020 (het jaar waarin de opbrengsten onvoldoende zijn om kosten te dekken) van: 
        € 1.272.251/€ 112.005.000 (zie 2.2.11 en 2.2.6) x 100  = 1,1% 
      
      
      
    
    
      5.19.
      Het Hof zal de inspecteur opdragen om een aanvullende teruggaaf te verlenen tot 0,8% respectievelijk 1,1% van de onder overweging 11 van de uitspraak van de rechtbank genoemde bedragen, ofwel: 
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Q1 2019
              
              
                € 1.276.109
              
              
                x
              
              
                0,008
              
              
                =
              
              
                € 10.209
              
            
            
              
                Q2 2019
              
              
                €    893.442
              
              
                x
              
              
                0,008
              
              
                =
              
              
                €   7.148
              
            
            
              
                Q3 2019
              
              
                € 1.227.758
              
              
                x
              
              
                0,008
              
              
                =
              
              
                €   9.822
              
            
            
              
                Q4 2019
              
              
                € 1.605.901
              
              
                x
              
              
                0,008
              
              
                =
              
              
                € 12.847
              
            
            
              
                Q1 2020
              
              
                € 1.551.348
              
              
                x
              
              
                0,011
              
              
                =
              
              
                € 17.065
              
            
            
              
                Q2 2020
              
              
                € 1.591.510
              
              
                x
              
              
                0,011
              
              
                =
              
              
                € 17.507
              
            
            
              
                Q3 2020
              
              
                € 1.138.807
              
              
                x
              
              
                0,011
              
              
                =
              
              
                € 12.527
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 87.125
              
            
          
        
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.20.
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het hoger beroep van de inspecteur gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens de door de rechtbank genomen beslissingen inzake de vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Nu belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen het door het Hof verworpen primaire standpunt van de inspecteur, ziet het Hof aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van de hoger beroepen op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. De vergoeding voor beroepsmatige rechtsbijstand in hoger beroep stelt het Hof vast op: 1 [zitting Hof] x 1,5 [gewicht] x € 875 x 1,5 (samenhangende zaken) = € 1.969.  
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen betreffende de vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht; 
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - draagt verweerder op (aanvullende) teruggaven te verlenen zoals berekend in 5.19 en; 
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.969.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense, en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 21 mei 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      https:// [e-mail address] ( [X] reglement) bijlage 2)
  
  
     Zie blz. 58 jaarverslag 2020 (bijlage 4), Toelichting op de staat van baten en lasten
  
  
     Zie jaarverslag 2019 (pagina 39 en 67) (bijlage 5) respectievelijk jaarverslag 2020 (pagina 33 en 58) (bijlage 4)
  
  
    
      https:// [e-mail address] ( [X] reglement (bijlage 2)
  
  
     Zie pagina 26 van het [X] Beleidsplan van 15 juni 2017: https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2017/06/15/beheerplan-landelijke-digitale-openbare-bibliotheek (bijlage 6)
  
  
     Zie jaarverslag 2020 (pagina 63) (bijlage 4)
  
  
     Zie jaarverslag 2019, pagina 39 (bijlage 5) en het jaarverslag 2020 (zie bijlage 4) en aangiften omzetbelasting over deze jaren (bijlage 2, behorend bij het verweerschrift in eerste aanleg)
  
  
     Zie de door belanghebbende ingediende bezwaarschriften, bijgevoegd als bijlage 3 bij het verweerschrift in eerste aanleg
  
  
     Inclusief rechtstreeks en uitsluitend toerekenbare kosten aan belaste prestaties
  
  
     Besluit van 6 december 2011: Aftrek van voorbelasting,  Staatscourant 2011, nr. 21834