ECLI:NL:RBNHO:2021:8759, Rechtbank Noord-Holland, 13-04-2021, AWB - 19 _ 2458
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2021-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank is er ten aanzien van de zogenoemde Park, Sleep en Fly-arrangementen, waarbij de afnemer tegen betaling recht heeft op een nacht logies in het motel en zijn auto vervolgens gedurende zijn afwezigheid in verband met een vliegreis gedurende maximaal 31 dagen geparkeerd kan laten staan op het parkeerterrein van het motel, sprake van verschillende te onderscheiden en zelfstandige prestaties voor de heffing van omzetbelasting. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt. De rechtbank is voorts van oordeel dat de toedeling van het totaalbedrag dat door eiseres is berekend aan PSF-gasten aan de verschillende diensten dient te geschieden met behulp van de marktwaardemethode, en dat verweerder hiervoor zeker geen te hoog bedrag in aanmerking heeft genomen bij het berekenen van de naheffingsaanslagen.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 19/2458 tot en met HAA 19/2461 en HAA 19/2463
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 13 april 2021 in de zaken tussen
    
    
      [eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigden: W. Apoll en J.G.M. van Twisk Msc),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Breda, verweerder.
    
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd en bij daartoe strekkende beschikkingen belastingrente in rekening gebracht:
    
    
    
      Zaaknummer	     	tijdvak	            belasting        	belastingrente
      HAA 19/2458		2012		€ 53.629	€ 11.390	
      HAA 19/2459		2013		€ 39.705	€   7.241 
      HAA 19/2460		2014		€ 52.366	€   7.587
      HAA 19/2461		2015		€ 54.229	€   5.688
      HAA 19/2463		2016		€ 71.895	€   4.665
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen in één geschrift beroep ingesteld. De rechtbank heeft dit beroep gesplitst in vijf verschillende beroepen en daaraan de hiervoor genoemde zaaknummers toegekend.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend dat betrekking heeft op alle beroepen.
    
    
    
      Eiseres heeft nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 maart 2021 te Haarlem. 
      Namens eiseres zijn [naam 1] en [naam 2] verschenen, bijgestaan door de gemachtigden. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door drs. [naam 3] , 
      
        [naam 3] RA MSc en mr. [naam 4] . 
    
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres exploiteert een hotel met [# 1] hotelkamers, diverse zalen, een zwembad en een restaurant. Het hotel is gelegen direct aan de [# 2] nabij Schiphol. Eiseres biedt aan haar gasten onder andere zogenoemde Park, Sleep en Fly-arrangementen (PSF-arrangementen) aan waarbij de hotelgast zijn auto na afloop van het logies 31 dagen mag laten staan op de parkeerplaats van het hotel om deze binnen die termijn op te halen. Hierbij zet eiseres in de PSF-arrangementen inbegrepen busvervoer in tussen het hotel en de luchthaven Schiphol. In het kader van een PSF-arrangement betaalt de hotelgast een all-in-vergoeding voor het logeren, parkeren na afloop van logies en busvervoer. Eiseres berekent aan haar cliënten omzetbelasting naar het lage tarief (ook indien een PSF-arrangement is inbegrepen).
    
    2. Verweerder heeft in 2016 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting over 2014 van eiseres. Uiteindelijk zijn voor de omzetbelasting ook de jaren 2012, 2013, 2015 en 2016 onderzocht. Het boekenonderzoek is afgerond in juli 2018, waarbij een aantal correcties in de compromissoire sfeer zijn opgelost. 
    
    3. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport met dagtekening 6 juli 2018. Hierin staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    “(…)
    
  
  
    
      72.4.2 Correctie Parkeeromzet
    
      De Belastingdienst is van mening dat voor het toerekenen van omzet aan de parkeerdienst en de shuttleservice moet worden aangesloten bij de marktwaarde, met andere woorden: hetgeen een gebruiker in vergelijkbare gevallen bereid zou zijn te betalen voor de dienst. Voor de shuttleservice is de Belastingdienst van mening dat aansluiting gezocht kan worden bij de prijs die Arriva op het traject in rekening brengt. Arriva rijdt op hetzelfde traject voor een ritprijs van € 2,48. [eiseres] B.V. heeft in de controle aangedragen dat in de bus van Arriva minder ruimte is voor koffers. Daarbij rijdt de bus van Arriva ook niet rechtstreeks naar Schiphol, maar stopt onderweg bij verschillende haltes.
      De Belastingdienst erkent de verschillen tussen de Arriva-bus en de shuttlebus. De Belastingdienst is derhalve van mening dat een prijs van € 3,75 enkele reis een redelijke vergoeding is voor het gebruik van de shuttlebus. De Belastingdienst is daarbij van mening dat het bedrag van € 3,75 moet worden bezien in verhouding tot de in totaal in rekening gebrachte prijs voor een PSF-arrangement. [eiseres] B.V. stelt namelijk dat de omzet die 'extra' aan de shuttleservice moet worden toegerekend, 'ten koste' gaat van de parkeeromzet. Naar het standpunt van de Belastingdienst moet ook de aan de parkeeromzet toegerekende vergoeding redelijk en in verhouding zijn met hetgeen voor vergelijkbare parkeerdiensten in de regio wordt gefactureerd. 
      Uit de door [eiseres] B.V. aangeleverde gegevens blijkt dat een PSF-arrangement gemiddeld voor 2,5 personen werd geboekt. Per persoon werd € 6,00 aan de shuttlebus toegerekend. Uitgaande van een correctie per gebruiker per rit van € 0,75 (rit was € 3,00, wordt € 3,75) zal de parkeeromzet per PSF-arrangement worden gecorrigeerd met € 3,75 (2,5 gebruikers * € 0,75 * 2). Dat betekent dat aan een gemiddelde parkeerduur van 10 dagen (volgens [eiseres] B.V. is dat de gemiddelde tijd van parkeren) een omzet wordt toegerekend van € 36,25.
      Uitgaande van het door [eiseres] B.V. aangeleverde aantal gebruikers (zie hieronder) en een correctie op de parkeeromzet van € 1,50 per gebruiker, zal de parkeeromzet als volgt worden gecorrigeerd. Aangezien de genoemde parkeeromzet de bruto-omzet betreft (inclusief BTW) waarover derhalve al 6 % BTW is voldaan, dient de verschuldigde omzetbelasting te worden berekend als 11,695 % van de bruto parkeeromzet.
      				       2012          2013           2014 	2015 	  2016	      Totaal
      PSF gasten		     13.393      22.185         30.955        29.774	36.407	    132.714
      Parkeeromzet bruto (IDPMS) € 230.659  € 372.784   € 494.199   € 508.357   € 651.633   € 2.257.631
      Toe te rekenen aan shuttle      €  -20.090 €  -33.278 €  -46.433 €  -44.661 €  -54.611 €   -199.071
      Te corrigeren parkeeromzet    € 210.570  € 339.506   € 447.766    € 463.696  € 597.023   € 2.058.560
      Te corrigeren omzetbelasting  €   24.626  €   39.705  €    52.366    €   54.229  €   69.822   €    240.749
    
    
    
      (…)”
    
    
    
      4.	Overeenkomstig de berekeningen in het rapport zijn de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
    
    
  
  
    Geschil 5. Primair is in geschil of bij de PSF-arrangementen sprake is van één samengestelde prestatie, waarbij het tarief van de hoofdprestatie leidend is, of van verschillende prestaties tegen verschillende tarieven. In het geval sprake is van één prestatie, is in geschil welk tarief van toepassing is. Subsidiair is de toerekening van de omzetten aan de diensten bestaande uit het bieden van de mogelijkheid tot parkeren na afloop van het logies en busvervoer in geschil. Meer in het bijzonder is in geschil of de toerekening dient te geschieden op basis van de marktwaarde dan wel op basis van de kostprijs van de desbetreffende prestaties. 
    
    6. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat de diensten bestaande uit het bieden van de mogelijkheid tot parkeren van de auto na afloop van logies en het shuttlebusvervoer zijn aan te merken als bijkomende diensten die opgaan in de hoofdprestatie zijnde de hotel-restaurantactiviteit en daarom belast moet worden volgens het lage tarief. Het bieden van de mogelijkheid tot parkeren van de auto na afloop van logies, is een prestatie die de hoofdprestatie (logies) zo aantrekkelijk mogelijk maakt. Wanneer deze dienst niet wordt aangeboden, zal het aantal gasten beduidend minder zijn en is de exploitatie van het hotel (veel) minder rendabel. Er wordt door eiseres één bedrag gefactureerd voor het geheel van diensten. Voor de modale consument wordt het dan ook als één totale prestatie ervaren.
    
      In de besluiten BLKB2011/26M en BLKB 2014/123M wordt aangegeven dat het stallen van
      een auto onder de hoofdprestatie van logies valt en daarmee onder het lage btw-tarief.
      Ingevolge deze besluiten dient het parkeren samen te gaan met het verblijf. Er staat niet
      dat de toepassing van het verlaagde tarief voor het parkeren is beperkt tot de tijd van het
      verblijf. Het moet samengaan met het verblijf en dat is hier het geval. Zonder verblijf of
      wanneer men enkel gebruik maakt van het restaurant of de zalen van het hotel is het parkeren in de zin waar het hier om gaat, niet mogelijk.
    
    
    7. Indien de rechtbank eiseres volgt in haar primaire standpunt dienen de naheffingsaanslagen te worden verminderd tot respectievelijk:
    
      2012	€ 29.003
      2013	€          0
      2014	€          0
      2015	€          0
      2016	€   2.073 
    
    8. Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat de marktwaarde geen getrouw beeld geeft van de werkelijke samenstelling van de als geheel geleverde prestaties en daarom de kostprijsbenadering moet worden gehanteerd. Dat de marktwaarde van de shuttlebus, een luxe touringcar, kan worden vergeleken met een zeer eenvoudige en gesubsidieerde Arriva lijnbus zoals verweerder doet is niet in overeenstemming met de realiteit. De shuttlebus rijdt van deur tot deur en is dus beter te vergelijken met een taxi of besloten busvervoer. Wanneer deze prijzen worden gehanteerd, dan blijft er voor het parkeren niets meer over. Wanneer parkeertarieven van Schiphol worden genomen, dan blijft er voor het busvervoer niets meer over. Een enkele reis met de taxi naar de luchthaven kost circa € 20 - € 25. Dit alles maakt naar de mening van eiseres duidelijk dat de marktwaardebenadering niet als uitgangspunt kan worden genomen en daarom bij de kostprijsbenadering moet worden aangesloten.
    
    9. Dit betekent, aldus eiseres, dat de omzet parkeren in het PSF-arrangement wordt vastgesteld op basis van de verhouding kostprijs parkeren/totale kostprijs parkeren en shuttlebus. Vervolgens dient het hoge btw-tarief berekend te worden over de parkeeromzet. Dit leidt ertoe dat de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd tot respectievelijk:
    
      2012	€ 31.590
      2013	€   6.489
      2014	€ 11.244
      2015	€ 11.196
      2016	€ 16.546
    
    
    10. Meer subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat zij de kostprijs van het parkeren heeft bepaald en de kostprijs van de Arriva lijnbus heeft berekend. Dit leidt tot een parkeertarief van € 12,50 per arrangement en een shuttlebusvervoertarief van € 27,50 per arrangement. Deze verdeling dient te worden toegepast op de geboekte PSF-omzet in de boekhouding. Dit leidt ertoe dat de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd tot respectievelijk:
    
      2012	€ 37.433
      2013	€ 13.625
      2014	€ 18.061
      2015	€ 18.579
      2016	€ 25.891
    
    
    11. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging respectievelijk vermindering van de naheffingsaanslagen overeenkomstig de hiervoor opgenomen bedragen en dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente. Voorts verzoekt eiseres om een vergoeding voor de kosten van rechtsbijstand.
    
    12. Verweerder stelt zich voor wat betreft het primaire geschilpunt op het standpunt dat eiseres binnen het kader van de PSF-arrangementen zelfstandig te onderscheiden diensten verricht bestaande uit 1) logiesvertrekking, 2) busvervoer en 3) het verstrekken van parkeerruimte zonder gelijktijdige logies. Met de dienst bestaande uit het bieden van de mogelijkheid tot parkeren na afloop van het logies voorziet eiseres in een zelfstandige behoefte van een parkeerder om zijn/haar auto voor de duur van de vliegreis achter te kunnen laten in de nabijheid van de luchthaven Schiphol om deze bij terugkeer weer in gebruik te nemen. Het parkeren zonder gelijktijdige logies vangt aan op het moment dat de logiesverstrekking eindigt. Van een samenvallende prestatie van eiseres jegens de parkeerder waarin het parkeren op zou kunnen gaan als een bijkomende prestatie is dan ook geen sprake. Voorts heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 augustus 2018, ECLI:NLHR:2018:1318 bevestigd dat het bieden van gelegenheid tot parkeren van auto’s moet worden aangemerkt als een op zichzelf staande dienst. In de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 25 april 2019 waaraan eiseres refereert ging het om een specifieke uitzondering met betrekking tot het door een ondernemer tegen betaling bieden van parkeergelegenheid tijdens de door deze ondernemer aan de parkeerders verstrekte toegang tot zijn attractiepark. De casus van deze uitspraak wijkt dus af van de casus van eiseres.
    In het onderhavige geval heeft de hotelgast een keuzemogelijkheid om enkel logies af te nemen en, indien hij met zijn auto naar het hotel is gereisd, na afloop van logies met zijn auto te vertrekken en zijn auto ergens anders in de nabijheid van Schiphol te stallen voor de duur van zijn vliegreis, dan wel gebruik te maken van het PSF-arrangement. De modale consument zal het bieden van de mogelijkheid tot parkeren van de auto na afloop van het logies en het bieden van de mogelijkheid tot busvervoer tussen het hotel en de luchthaven ervaren als zelfstandige diensten, die voorzien in diens behoeften om zijn auto tijdens zijn vliegreis te kunnen stallen nabij de luchthaven en diens behoefte aan vervoer tussen het hotel en de luchthaven.
    
    13. Verweerder heeft voorts gesteld dat het beroep van eiseres op de besluiten BLKB2011/26M en BLKB 2014/123M faalt aangezien de goedkeuring is beperkt tot het verstrekken van parkeergelegenheid met gelijktijdig logies, waarvan in het onderhavige geval geen sprake is. Verweerder verwijst hierbij naar de uitspraak van rechtbank Gelderland van 21 maart 2017, ECLI:NL:RBEL:2017:1561. 
    
    14. Indien de rechtbank van oordeel zou zijn dat sprake is van één samengestelde prestatie, dan moet deze prestatie, gelet op haar specifieke aard en kenmerken, worden gekwalificeerd als een prestatie sui generis, niet zijnde een vervoersdienst dan wel een dienst in het kader van het verstrekken van logies, die buiten het toepassingsbereik is gelegen van het verlaagde btw-tarief. Verweerder verwijst hierbij naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Purple Parking Ltd/Airparks Services Ltd, ECLI:EU:C:2012:29 en de uitspraak van deze rechtbank van 13 februari 2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:1020.
    
    15. Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat bij de toedeling van het totaalbedrag van de omzet voor prestaties waarin PSF-arrangementen zijn opgenomen voor de te onderscheiden diensten de marktwaarde dient te worden gehanteerd. De marktwaarde van het logies valt af te leiden uit de vergoeding die eiseres hiervoor ontvangt indien geen gebruik wordt gemaakt van het PSF-arrangement. De marktwaarde voor het bieden van de mogelijkheid tot parkeren zonder gelijktijdig logies is vergelijkbaar met de prijs voor 31 dagen parkeren op een betaald parkeerplaats nabij luchthaven Schiphol. De marktwaarde van het shuttlebusvervoer tussen het hotel en luchthaven Schiphol komt overeen met de ritprijs van door een andere aanbieder verzorgd busvervoer tussen de luchthaven en een nabij het hotel van eiseres gelegen bushalte.
    
    16. Verweerder stelt zich subsidiair op het standpunt dat indien moet worden uitgegaan van de kostprijs, aan de door eiseres gehanteerde berekeningen van de kostprijs voor het parkeren na afloop van het logies in haar subsidiaire en meer subsidiaire standpunt diverse gebreken kleven en dat deze daarom niet bruikbaar zijn. Indien moet worden uitgegaan van de kostprijs, dient de kostprijs per parkeerplaats, exclusief btw, uitgaande van de berekeningen van eiseres te worden vastgesteld op € 28,76 (zijnde € 0,93 per dag * 31 dagen), te vermeerderen met 23% (€ 6,61) winstopslag. Dat leidt per PSF-arrangement tot 
    
      € 35,37 als grondslag voor de berekening van de na te heffen omzetbelasting. Dit leidt ertoe dat de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd tot respectievelijk:
      2012	€ 51.162		
      2013	€ 36.707		
      2014	€ 51.222		
      2015	€ 49.261		
      2016	€ 62.309		
    
    
    17. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van de beroepen.  Subsidiair concludeert verweerder tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslagen overeenkomstig de hiervoor opgenomen bedragen en dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente. 
    
    18. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    19. De rechtbank stelt voorop dat bijlage III bij de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Richtlijn) autonome begrippen van het Unierecht bevat die verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten moeten voorkomen. De bewoordingen van bijlage III en van de daarop gebaseerde tabel I bij de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB) moeten daarom strikt worden uitgelegd. Dit heeft tot gevolg dat ter zake van goederen en diensten de belasting naar een verlaagd tarief kan worden geheven als de desbetreffende goederen en diensten volledig voldoen aan de in bijlage III of tabel I gegeven omschrijvingen. Daarbij zijn de hoedanigheid van leverancier en afnemer of de omstandigheden waaronder de levering of de dienst wordt verricht alleen van belang als dit in de desbetreffende post in bijlage III of tabel I duidelijk is vermeld. 
    
    20. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1318, voor zover hier van belang het volgende overwogen:
    
      “2.3.2. (…)
      Indien een belastingplichtige jegens één afnemer een of meer handelingen verricht waarin verschillende prestaties kunnen worden onderscheiden, heeft als uitgangspunt te gelden dat elk van die prestaties voor de heffing van omzetbelasting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.
      Onder omstandigheden moeten verschillende handelingen of elementen van een handeling niettemin als één enkele prestatie worden aangemerkt. Dit is in de eerste plaats het geval in de - zich hier niet voordoende – situatie waarin twee of meer handelingen of elementen van een handeling zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
      Daarnaast worden verschillende handelingen of verschillende elementen van een handeling voor de heffing van omzetbelasting als één enkele, samengestelde prestatie beschouwd wanneer een of meer elementen daarvan de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te kunnen maken (vgl. bijvoorbeeld HvJ 18 januari 2018, Stadion Amsterdam CV, C‑463/16, ECLI:EU:C:2018:22, BNB 2018/119, punt 23).
      2.3.3.De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie moet worden afgeleid dat bij die beoordeling het economische doel van de samengestelde prestatie in acht moet worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen (vgl. HvJ 8 december 2016, Stock ’94, C-208/15, ECLI:EU:C:2016:936, punt 29).
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie (vgl. HvJ 26 mei 2016, Bookit Ltd, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355, punt 24). Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen (vgl. HR 13 oktober 2017, nr. 15/05195, ECLI:NL:HR:2017:2598, BNB 2018/20, rechtsoverweging 2.3.3). Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen.”
    
    
    
      
        Eén of meer prestaties
      
    
    21. Indien een belastingplichtige jegens één afnemer een of meer handelingen verricht waarin verschillende prestaties kunnen worden onderscheiden, heeft op grond van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie als uitgangspunt te gelden dat elk van die prestaties voor de heffing van omzetbelasting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, tenzij twee of meer handelingen of elementen van een handeling zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn, en daarnaast wanneer een of meer elementen daarvan de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.
    
    22. Naar het oordeel van de rechtbank is er ten aanzien van het PSF-arrangement sprake van verschillende te onderscheiden prestaties en is geen sprake van een ondeelbare economische prestatie waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Dat op de factuur aan de gast geen afzonderlijk bedrag in rekening gebracht wordt voor het PSF-arrangement is daarvoor niet leidend. Aannemelijk is dat het kunnen parkeren van een auto in de nabijheid van luchthaven Schiphol gedurende de tijd dat iemand afwezig is in verband met een vliegreis een doel op zich is voor de gemiddelde afnemer van een PSF-arrangement. Het voorzien in deze behoefte door het bieden van de gelegenheid om, na beëindiging van het logies, de auto nog 31 dagen te kunnen laten staan is naar het oordeel van de rechtbank dan ook een zelfstandige prestatie. Niet aannemelijk is dat die bijkomend is aan het bieden van een nacht logies voorafgaand aan de vliegreis. Dat eiseres het PSF-arrangement, zoals zij heeft gesteld, heeft bedacht om meer hotelovernachtingen te realiseren leidt niet tot de conclusie dat het parkeren ondergeschikt is. De visie van de modale consument is immers leidend en niet die van eiseres. Het is ook niet zo dat het kunnen parkeren van een auto in de nabijheid van luchthaven Schiphol gedurende de tijd dat de afnemer afwezig is in verband met een vliegreis de gebruikmaking van het logies optimaal maakt. Daarnaast verschilt binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie bestaande uit het bieden van logies het belang van het afnemen van de nevenprestatie bestaande uit de mogelijkheid van parkeren na afloop van het logies per afnemer, aangezien de afnemer van het logies ervoor kan kiezen om niet met de auto, maar met het openbaar vervoer te reizen naar het hotel, en in die gevallen de keuze kan maken om enkel logies en het shuttlevervoer af te nemen. Ten slotte is het zo dat ruim 90% van de hotelgasten die eiseres ontvangt geen gebruik maakt van het PSF-arrangement hetgeen adstrueert dat dit arrangement voor de gemiddelde afnemer van eiseres niet nodig is om optimaal gebruik te kunnen maken van de gestelde hoofdprestatie (het logies).
    
    23. De verwijzing door eiseres naar de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 25 april 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:1581, maakt dit niet anders. Immers, in dat geval ging het om het parkeren van een auto ten behoeve van en tijdens het bezoek aan een attractiepark. In dat geval is sprake van een bijkomende prestatie die het gebruik van de hoofdprestatie (bezoek aan het attractiepark) optimaal maakt. Daarvan is in de onderhavige zaak zoals hiervoor onder 22. is overwogen, geen sprake. Eiseres heeft verder nog verwezen naar de conclusie van AG Kokott van 22 oktober 2020 bij de zaak van het Hof van Justitie van de Europese Unie Frenetikexito, (ECLI:EU:C:2020:855,) waarin in overweging 40 wordt opgemerkt: 
    
      
        	“Wanneer bijvoorbeeld een hotelhouder zijn gasten een afhaaldienst van de plaatselijke luchthaven biedt en de kosten hiervan in vergelijking tot het logies slechts een onbeduidend deel uitmaken, dan vormt dat doorgaans een zuivere nevenprestatie. Uiteindelijk betreft het afhalen een traditionele taak van de hotelhouder, die een middel vormt om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken. Het is mogelijk dat de feiten daarentegen anders moeten worden beoordeeld wanneer het gaat om een verafgelegen opstapplaats of het vervoer naar de locatie van een excursie, en de vervoersdienst derhalve een merkbare invloed op de totaalprijs heeft.”
      
      Volgens eiseres zou hieruit volgen dat het halen en brengen van hotelgasten onlosmakelijk met het verblijf is verbonden en dat dit dan ook zou gelden voor het parkeren. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Immers, AG Kokott noemt het afhalen van gasten. Ook indien daar het wegbrengen van die gasten onder zou worden begrepen, is die situatie niet vergelijkbaar met de prestatie die eiseres aanbiedt die erin bestaat dat naast het afhalen en wegbrengen gasten de mogelijkheid wordt geboden hun auto maximaal 31 dagen te parkeren in de nabijheid van luchthaven Schiphol. Daarnaast is het zo dat partijen eensluidend van opvatting zijn dat de waarde van het parkeren en het shuttlevervoer tezamen tenminste 
      € 40 per PSF-arrangement bedraagt. Het parkeren maakt dan ook geen onbeduidend deel uit van het arrangement.
    
    
    24. De rechtbank concludeert op grond van het vorenstaande dat het bieden van de mogelijkheid om 31 dagen te kunnen parkeren op het terrein van eiseres voor de afnemers van het PSF-arrangement als een zelfstandige prestatie dient te worden aangemerkt. Dat het parkeerterrein is afgesloten met slagbomen en dat altijd afgerekend moet worden bij de hotelbalie, ook als door een parkeerder niet verbleven is in het hotel, maakt dit niet anders.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    25. Eiseres heeft een beroep gedaan op de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M en 4 september 2014, nr. BLKB 2014/123M. Deze bevatten een toelichting op de reikwijdte en toepassing van Tabel I bij de Wet OB. In paragraaf 5 van deze besluiten staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
    
      “(…)
      	§ 5 Toelichting op de tabelposten
    
    
    
      	Hierna worden de tabelposten per post indien nodig toegelicht.
      	(…)
    
    
    
      	POST B 101. Inhoud van de post
    
    
    
      De tekst van post b 10 luidt:
    
    
    
      	‘het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;’
      	(…)
    
    
    
      3.2
      Samenhangende prestaties
      
      
        	De volgende prestaties die de exploitant van een kamp- en vakantiebestedingsbedrijf verricht aan de kampeerders vallen onder de post:
        	(…)
        	–het geven van gelegenheid tot het plaatsen van een auto.
      
      
      
        	Niet onder de post vallen de volgende prestaties:
        	–het enkel geven van gelegenheid tot parkeren van vervoermiddelen;
        	(…)
      
      
      
        	POST B 111. Inhoud van de post
      
      
      
        De tekst van post b 11 luidt:
      
      
      
        ‘het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;’
        	(…)
        Voor de toepasselijkheid van de post op bijkomende prestaties die worden verricht aan personen aan wie logies wordt verstrekt, wordt verwezen naar onderdeel 3.2 bij post b 10.”
      
      
      26. Tussen partijen is in geschil of eiseres er op basis van deze besluiten op mag vertrouwen dat het geven van gelegenheid tot parkeren na beëindiging van het logies ook onder het verlaagd tarief valt. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit het geval is omdat niet vermeld is dat de toepassing van het verlaagde tarief voor het parkeren is beperkt tot de tijd van het logies en het bij haar in beginsel niet is toegestaan om de auto geparkeerd te laten tijdens de vliegreis. Het parkeren moet samengaan met het verblijf en dat is het geval, aldus eiseres. Verweerder stelt dat het beleid redelijkerwijs niet anders valt uit te leggen dan dat de goedkeuring beperkt is tot het verstrekken van parkeergelegenheid met gelijktijdig logies. 
      
      27. De rechtbank is van oordeel dat het hierbij gaat om goedkeurend beleid dat beperkt dient te worden uitgelegd. De genoemde toelichtingen zien uitsluitend op de samenhangende prestaties bij kamp- en vakantiebestedingsbedrijven en hotels en pensions. De voorwaarde is dat het geven van gelegenheid om een auto te plaatsen geschiedt aan kampeerders of personen die logies genieten. Dit kan naar het oordeel van de rechtbank, zoals verweerder stelt, niet anders worden begrepen dan dat het gaat om parkeren tijdens het verblijf, en niet het parkeren van maximaal 30 (31 -/- 1) dagen buiten dat verblijf zoals eiseres aanbiedt. Dit volgt ook uit het feit dat op grond van de tekst van de toelichtingen het enkel geven van gelegenheid tot parkeren is uitgesloten van de goedkeuring. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
      
      
        
          Marktwaarde of kostprijs
        
      
      28. Uit het voorgaande volgt dat het gelegenheid bieden tot parkeren voor een duur van maximaal 31 dagen als onderdeel van het PSF-arrangement moet worden aangemerkt als een afzonderlijke prestatie, waar het hoge tarief op van toepassing is. Vervolgens dient de vergoeding voor die prestatie te worden bepaald. In dit verband is het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9108 van belang. De Hoge Raad heeft in dat arrest het volgende overwogen:
      
      
        “3.2. Naar het Hof van Justitie heeft geoordeeld in zijn arresten van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, en van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, Jurispr. blz. I-00973, dient de belastingplichtige in de situatie dat tegen betaling van één prijs verschillende te onderscheiden diensten worden verleend, bij de toedeling van het totaalbedrag aan de verschillende diensten de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode te volgen. Hierbij kan worden gedacht aan een methode gebaseerd op de werkelijke kosten dan wel een methode gebaseerd op de marktwaarde. Uit het na de uitspraak van het Hof gewezen arrest van het Hof van Justitie van 6 oktober 2005, My Travel, C-291/03, Jurispr. blz. I-08477, volgt dat van een vrije keus voor de marktwaardemethode dan wel de methode van de werkelijke kosten in beginsel geen sprake is. De belastingplichtige dient bij de splitsing van een vergoeding de marktwaardemethode te hanteren, tenzij hij kan aantonen dat de methode van de werkelijke kosten voor het betrokken heffingstijdvak de werkelijke samenstelling van de als één geheel geleverde prestaties getrouw weergeeft.”
      
      
      29. Uitgangspunt is derhalve dat de toedeling van de totaalprijs van het PSF-arrangement op grond van de marktwaardemethode dient te geschieden. Dit is anders indien eiseres kan aantonen dat de methode van de werkelijke kosten de werkelijke samenstelling van de als één geheel geleverde prestaties getrouw weergeeft. 
      
      30. Eiseres heeft in haar eigen administratie de volgende bedragen aan parkeeromzet geboekt:
      
        	2012		2013		2014		2015		2016
        	€ 230.659	€ 372.784	€ 494.199	€ 508.357	€ 651.633
      
      
      
        Daarmee heeft eiseres zelf aangegeven welke waarde het gedeelte van het PSF-arrangement heeft dat aan parkeren dient te worden toegerekend. Deze bedragen zijn, zoals tussen partijen niet in geschil is, gebaseerd op een bedrag van € 40 per PSF-arrangement dat aan PSF-afnemers wordt berekend. Verweerder heeft vervolgens bij het berekenen van de naheffingsaanslagen nog een afslag toegepast voor een hoger toe te rekenen bedrag aan het shuttlevervoer dan eiseres zelf al had gedaan (€ 6 per arrangement), namelijk € 7,50. Daarmee is een lager bedrag dan € 40 toegerekend aan het parkeren, namelijk € 36,25 per arrangement. Dit bedrag is, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, aanzienlijk lager dan de gemiddelde marktwaarde van de verstrekking van besloten parkeergelegenheid gedurende 31 dagen op of in de nabije omgeving van luchthaven Schiphol in de jaren 2012 – 2016. Uit de door verweerder overgelegde gegevens blijkt dat 7 dagen parkeren op luchthaven Schiphol in 2017 € 95 kostte, hetgeen 19% duurder was dan in de herfst van 2012, hetgeen betekent dat dit in 2012 ongeveer € 80 kostte. Dit is meer dan het dubbele van hetgeen thans bij eiseres in aanmerking is genomen. De rechtbank is dan ook  van oordeel dat de marktwaarde van het parkeren zeker niet te hoog is vastgesteld.
      
      
      31. Voorts zal ook indien er vanuit zou moeten worden gegaan dat de marktwaarde van het shuttlevervoer hoger is dan € 7,50 per arrangement, zoals eiseres stelt, dit niet leiden tot een lagere toe te rekenen waarde van de totaalvergoeding aan het parkeren. Immers, de waarde van het logies staat vast, dit is het bedrag wat berekend wordt aan hotelgasten die geen gebruik maken van het PSF-arrangement. Een evenredige allocatie over de te onderscheiden prestaties, te weten parkeren, logies en shuttlevervoer, leidt bij een toepassing van een door eiseres gestelde hogere markwaarde voor het shuttlevervoer niet tot een lagere waarde dan € 36,25 voor het parkeren. 
      
      32. Eiseres heeft voorts naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende onderbouwd dat de marktwaarde van het shuttlevervoer hoger is dan € 7,50 per arrangement. Het door haar aangevoerde taxi- of besloten busvervoer is onvoldoende vergelijkbaar met het shuttlevervoer waar ook andere gasten en personeel gebruik van kunnen maken. De stelling van eiseres dat de marktwaarde van het parkeren ook op nihil bepaald zou kunnen worden omdat aan de overzijde van de [# 2] gratis geparkeerd zou kunnen worden, wordt door de rechtbank eveneens verworpen. Eiseres heeft onvoldoende gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat dit parkeren onder vergelijkbare omstandigheden gebeurt als bij eiseres het geval is. Bovendien heeft eiseres, zoals hiervoor is aangegeven, in haar administratie zelf een waarde toegerekend aan het parkeren. Deze is met een afslag ten voordele van eiseres gebruikt voor het berekenen van de naheffingsaanslagen. Voor zover eiseres heeft bedoeld dat de informatie in haar administratie bij nader inzien onjuist is, is het aan haar om op reële wijze te onderbouwen op welke bedragen haar administratie dan had moeten worden gebaseerd. 
      
      33. Het betoog van eiseres dat voor de toerekening van het gedeelte van de totaal vergoeding aan parkeren uitgegaan zou moeten worden van een kostprijs benadering wordt door de rechtbank eveneens verworpen. Immers, eiseres dient dan aan te tonen dat de kostprijsmethode voor de betrokken heffingstijdvakken de werkelijke samenstelling van de als één geheel geleverde prestaties getrouw weergeeft. De rechtbank acht eiseres hierin niet geslaagd. Ten eerste omdat eiseres in het geheel niets heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt ten aanzien van de kostprijs van het logies. Ten tweede omdat eiseres ten aanzien van de kostprijs van het shuttlevervoer niet is uitgegaan van daadwerkelijke kostprijzen van het shuttlevervoer, maar de kostprijs heeft berekend op basis van aannames. Eiseres heeft onvoldoende inzicht gegeven in hoeverre het gebruik van het shuttlevervoer voor PSF- arrangementen was, en in hoeverre voor andere doeleinden. Uit de stukken van het geding en hetgeen partijen hebben gesteld volgt dat het shuttlevervoer niet alleen voor de PSF-arrangementen werd gebruikt. Ten slotte omdat eiseres voor de kostprijs van het parkeren ook niet is uitgegaan van daadwerkelijke kosten, maar van aannames ten aanzien van het aantal m2 per parkeerplaats, bouwkosten, afschrijving en onderhoud. Ook heeft zij voor het berekenen van de kostprijs per arrangement ten onrechte gerekend met een gemiddelde parkeerduur van 10 dagen per arrangement, terwijl de prestatie die eiseres leverde het recht tot parkeren gedurende maximaal 31 dagen was. Eiseres is derhalve niet in haar bewijslast geslaagd.
      
      34. De rechtbank is van oordeel dat de toedeling van het totaalbedrag dat door eiseres is berekend aan PSF-gasten aan de verschillende diensten dient te geschieden met behulp van de marktwaardemethode, en dat verweerder hiervoor zeker geen te hoog bedrag in aanmerking heeft genomen bij het berekenen van de naheffingsaanslagen. 
      
      35. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      36. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. T.N. van Rijn en 
      mr. J. Rakhan, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 april 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.