ECLI:NL:RBZWB:2023:1, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 04-01-2023, BRE 20/5900 tot en met 20/5902
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-01-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV 2014 t/m 2016. Raadgevende activiteiten vormen geen bron van inkomen. Verhuur van landbouwgrond is normaal vermogensbeheer. Landbouwgronden en woning behoren tot het box 3-vermogen. Bij de bepaling van de rendementsgrondslag moet worden uitgegaan van de vastgestelde WOZ-waarde van de woning. Box 3-heffing is op stelselniveau in strijd met artikel 1 EP, maar belanghebbende stelt niet dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Box 3-heffing is niet in strijd met het Verdrag Nederland-Oostenrijk. Interne compensatie. PKV.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 20/5900 tot en met BRE 20/5902
      uitspraak van 4 januari 2023
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats 1] (Oostenrijk),
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        2014 (BRE 20/5900)
      
    
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.305 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.585 (de navorderingsaanslag 2014). Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 1.107 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het tegen de navorderingsaanslag 2014 gemaakte bezwaar gedeeltelijk toegewezen en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd tot € 7.646. Daarnaast heeft de inspecteur de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
      
        
          2015 (BRE 20/5901)
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.650 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.808 (de navorderingsaanslag 2015). Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 836 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het tegen de navorderingsaanslag 2015 gemaakte bezwaar gedeeltelijk toegewezen en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd tot € 15.874. Daarnaast heeft de inspecteur de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
      
      
      
        
          2016 (BRE 20/5902)
        
      
      
    
    
      1.3.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.352 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.982 (de aanslag 2016). Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 661 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het tegen de aanslag 2016 gemaakte bezwaar gedeeltelijk toegewezen en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd tot € 12.630. Daarnaast heeft de inspecteur de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
      
        
          Alle jaren
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is éénmaal een griffierecht geheven van € 48.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend. De inspecteur heeft bij brief van 22 september 2022, door de rechtbank ontvangen op 23 september 2022, een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2022 te Breda. 
        Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende en [inspecteur] namens de inspecteur. Ter zitting zijn tevens behandeld de zaken van belanghebbende met nummers BRE 21/469 en BRE 21/1596. Al hetgeen in een zaak is aangevoerd wordt, voor zover van belang, geacht ook in de andere zaken te zijn aangevoerd, tenzij het specifiek op een bepaalde zaak betrekking heeft. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota en een formulier proceskosten overgelegd. Van het ter zitting verhandelde is één proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont sinds 2009 in [plaats 1] (Oostenrijk). Hij heeft voor de jaren 2014, 2015 en 2016 op papier aangiften IB/PVV ingediend (de aangiften). In de aangiften heeft belanghebbende niet ervoor gekozen om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is sinds 1995 als raadgevend ingenieur werkzaam op het gebied van nucleaire veiligheid. Meer specifiek heeft belanghebbende expertise op het gebied van de weerstand van kerncentrales tegen ongevallen. Belanghebbende heeft ten aanzien van zijn activiteiten op 7 maart 2012 onder de naam ‘[onderneming]’ ([onderneming]) een onderneming, gevestigd te [plaats 2], laten inschrijven bij de Kamer van Koophandel in [plaats 3]. De keuze voor inschrijving in Nederland houdt verband met de omstandigheid dat de [X] belanghebbende om veiligheidsredenen alleen opdrachten kan verstrekken als zijn raadgevend bureau in een NAVO-land is gevestigd. Oostenrijk is geen lid van de NAVO. Een bijkomende reden is dat het oprichten door een Nederlands staatsburger van een raadgevend bureau in Oostenrijk een zeer gecompliceerde en bureaucratische aangelegenheid betreft.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende bezoekt veelvuldig conferenties en andere bijeenkomsten gerelateerd aan zijn vakgebied. Aldaar houdt hij voordrachten en legt en onderhoudt hij contacten met (mogelijke) opdrachtgevers. Belanghebbendes opdrachtgevers zijn nagenoeg alle buiten Nederland gevestigd. De conferenties en bijeenkomsten vinden met name in de Verenigde Staten en op diverse plekken in Europa plaats; in Europa gaat het hoofdzakelijk om bijeenkomsten en conferenties bij het [Y] ([Y]) in [plaats 1] en conferenties georganiseerd door de Europese Commissie. Belanghebbende is lid van de [Z].
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in de respectievelijke jaren opdrachten ontvangen van:
      
      
        
          
          
          
            
              
                2012 en 2013
              
              
                De [X]
              
            
            
              
                2013
              
              
                Het Chinese ontwikkelings- en ontwerpbureau [ontwerpbureau]
              
            
            
              
                2014
              
              
                De kerncentrale [naam 1] in [land 1]
              
            
            
              
                2014
              
              
                Het [Y] in [plaats 1]
              
            
            
              
                2015
              
              
                De kerncentrale [elektriciteits maatschappij] in [plaats 4]
              
            
            
              
                2015 en 2016
              
              
                De [land 2] overheid
              
            
            
              
                2016 en 2018
              
              
                De kerncentrales van [naam 2] in [land 3]
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in de respectievelijke jaren de volgende resultaten gerealiseerd:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Opbrengst
                
              
              
                
                  Kosten
                
              
              
                
                  Resultaat
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                2006
              
              
                € 11.658
              
              
                € 20.289
              
              
                -/- € 8.631
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 18.959
              
              
                € 24.798
              
              
                -/- € 5.839
              
            
            
              
                2008
              
              
                € 23.600
              
              
                € 22.064
              
              
                € 1.536
              
            
            
              
                2009
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- € 9.017 
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 1.000
              
              
                € 3.700
              
              
                -/- € 2.700
              
            
            
              
                2011
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 1.000
              
              
                € 0
              
              
                € 1.000
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 26.932
              
              
                € 30.730
              
              
                -/- € 3.798
              
            
            
              
                2014
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 1.304
              
            
            
              
                2015
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 569
              
            
            
              
                2016
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.114
              
            
            
              
                2017
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- € 2.667
              
            
            
              
                2018
              
              
                € 45.900
              
              
                € 41.453
              
              
                € 4.447
              
            
          
        
      
      
      
        In het resultaat is tevens een verhuuropbrengst van landbouwgronden (zie 2.9) begrepen.
      
      
    
    
      2.6.
      Bij de digitalisering van de papieren aangiften zijn een aantal telfouten hersteld. Na deze aanpassingen luiden de aangiften voor wat betreft de berekening van de belastbare winst uit onderneming als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                Resultaat
              
              
                € 1.304
              
              
                € 569
              
              
                € 2.114
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                -/- € 3.640
              
              
                -/- € 3.640
              
              
                -/- € 3.640
              
            
            
              
                Startersaftrek
              
              
                -/- € 1.062
              
              
                -/- € 1.062
              
              
                -/- € 1.062
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek vorige jaren
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- € 4.702
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                € 475
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbare winst uit onderneming
              
              
                -/- € 2.923 
              
              
                -/- € 4.133
              
              
                -/- € 7.290
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in Nederland een onroerende zaak in eigendom, gelegen te [plaats 2] (de woning). De waarde in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) is voor het jaar 2014 vastgesteld op € 278.000, voor het jaar 2015 op € 282.000 en voor het jaar 2016 op € 285.000. Belanghebbende heeft hiertegen geen rechtsmiddelen aangewend. 
      
    
    
      2.8.
      Op de woning rust per 1 januari 2013 een schuld groot € 135.622 (de schuld). Belanghebbende heeft de woning en de schuld als volgt in aanmerking genomen bij de bepaling van de grondslag voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen (grondslag box 3):
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                Woning
              
              
                € 150.000
              
              
                € 50.000
              
              
                € 100.000
              
            
            
              
                Schuld
              
              
                € 66.311
              
              
                
              
              
                -/- € 67.811
              
            
            
              
                Schuldendrempel
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 3.000
              
            
            
              
                Rendementsgrondslag
              
              
                € 83.689
              
              
                € 50.000
              
              
                € 35.189
              
            
            
              
                Heffingvrij vermogen
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- € 24.437 
                
              
            
            
              
                Grondslag box 3
              
              
                € 83.689
              
              
                € 50.000
              
              
                € 10.752
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      
        Belanghebbende is daarnaast eigenaar van 4.97.85 hectare grond in de omgeving van de woning. Hiervan is circa 3 hectare bosgrond en circa 2 hectare landbouwgrond. Belanghebbende laat de landbouwgrond bewerken door een loonbedrijf en ontvangt daar 
        € 2.000 per jaar voor en in 2018 € 1.600.
      
      
    
    
      2.10.
      Bij de digitalisering van de papieren aangifte IB/PVV 2014 heeft de inspecteur het heffingvrije vermogen (€ 21.139) op de rendementsgrondslag in aftrek gebracht, waardoor de grondslag box 3 voor dat jaar € 62.550 bedroeg. De inspecteur heeft vervolgens de aanslag 2014 conform de gedigitaliseerde aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.382 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.502.
      
    
    
      2.11.
      Bij de digitalisering van de papieren aangifte IB/PVV 2015 heeft de inspecteur het heffingvrije vermogen (€ 21.330) op de rendementsgrondslag in aftrek gebracht, waardoor de grondslag box 3 voor dat jaar € 28.670 bedroeg. De inspecteur heeft vervolgens de aanslag 2015 conform de gedigitaliseerde aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.219 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.146.
      
    
    
      2.12.
      De inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag 2016 op het standpunt gesteld dat de raadgevende activiteiten van belanghebbende geen bron van inkomen vormen en heeft de negatieve winst uit onderneming van € 7.290 niet in aanmerking genomen. De inspecteur heeft ter bepaling van de rendementsgrondslag in box 3 tevens de aangegeven waarde van de woning verhoogd tot € 200.000 en de landbouwgronden in aanmerking genomen voor € 348.992, maar heeft geen rekening gehouden met de schulden en de schuldendrempel. De aanslag 2016 is vervolgens opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.352 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.982.
      
    
    
      2.13.
      
        De inspecteur is ook voor wat betreft de jaren 2014 en 2015 van mening dat geen sprake is van een bron van inkomen en dat de rendementsgrondslagen voor box 3 onjuist zijn vastgesteld en heeft daarom aangekondigd navorderingsaanslagen voor die jaren op te leggen. In de navorderingsaanslag 2014 is de negatieve winst uit onderneming van € 2.923 niet in aanmerking genomen, is voor de bepaling van het inkomen uit box 3 de WOZ-waarde van de woning met € 132.000 verhoogd tot € 282.000 en de landbouwgrond in aanmerking genomen voor € 320.091. Dit heeft geresulteerd in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.305 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.585. In de navorderingsaanslag 2015 is voor de bepaling van het inkomen uit box 3 de WOZ-waarde van de woning verhoogd tot € 285.000 en is de landbouwgrond in aanmerking genomen voor € 331.541. De correctie voor wat betreft de negatieve winst uit onderneming is voor dat jaar niet doorgevoerd. Dit heeft geresulteerd in een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
        € 33.650 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.808.  
      
      
    
    
      2.14.
      In de uitspraken op bezwaar over de navorderingsaanslagen 2014 en 2015 en de aanslag 2016 is de inspecteur gedeeltelijk tegemoet gekomen aan de bezwaren van belanghebbende. De inspecteur heeft voor beide jaren de rendementsgrondslagen in box 3 verminderd met de waarde van de bosgronden. Voor wat betreft 2014 heeft de inspecteur daarnaast de correctie van de WOZ-waarde van de woning van € 132.000 laten vervallen in verband met een eerder gedane toezegging. 
      
    
    
      2.15.
      In de uitspraak op bezwaar over de navorderingsaanslag 2014 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 38.305 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 7.646. In de uitspraak op bezwaar over de navorderingsaanslag 2015 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 33.650 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 15.874. In de uitspraak op bezwaar over de aanslag 2016 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 38.352 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 12.630.	
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
        1. Is sprake van een bron van inkomen?
        2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt: is sprake van een vaste inrichting in Nederland waaraan een deel van de winst (en ondernemersaftrekken) toerekenbaar is?
        3. Is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen juist vastgesteld?
        4. Is de belastingheffing over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 EP)?
        5. Is de belastingheffing over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in strijd met het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Oostenrijk tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 1 september 1970 (het Verdrag)?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert, naar de rechtbank begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen 2014 en 2015 en tot vermindering van de aanslag 2016  tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.062 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.  
      
      
        3.3.1.
        Voor wat betreft het jaar 2014 concludeert de inspecteur dat bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen de rendementsgrondslag alsnog dient te worden verminderd met € 69.311. Dit brengt mee dat de navorderingsaanslag voor wat betreft het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verminderd tot € 4.873 en voor het overige dient te worden gehandhaafd.
        
      
      
        3.3.2.
        Voor wat betreft het jaar 2015 concludeert de inspecteur tot ongegrondverklaring van het beroep.
        
      
      
        3.3.3.
        Voor wat betreft het jaar 2016 concludeert de inspecteur dat bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen de rendementsgrondslag alsnog dient te worden verminderd met € 47.622. Dit brengt mee dat de aanslag voor wat betreft het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verminderd tot € 10.725 en voor het overige dient te worden gehandhaafd.
        
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Belastbaar inkomen uit werk en woning
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat [onderneming] een in Nederland gevestigde onderneming is die bestaat uit een raadgevende en een agrarische tak. De winst van deze onderneming dient daarom in Nederland in aanmerking te worden genomen en bovendien dient 50% van de waarde van de woning, 50% van de schuld op de woning en de totale waarde van de landbouwgronden te worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, aldus belanghebbende. Hij voert daartoe aan dat hij zijn activiteiten heeft ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel. Voor wat betreft zijn raadgevende activiteiten wijst hij er op dat hij deze over de hele wereld uitvoert, maar dat hij dit doet als Nederlandse ondernemer met een vestiging in Nederland en dat hij zich ook als zodanig profileert naar zijn opdrachtgevers, bijvoorbeeld in zijn bedrijfscorrespondentie.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt daar tegenover dat geen sprake is van een bron van inkomen, omdat de resultaten van [onderneming] over de jaren vrijwel steeds negatief zijn en niet aannemelijk is dat het gecumuleerde verlies in de komende jaren nog wordt goedgemaakt. De inspecteur voegt daar aan toe dat belanghebbende ten onrechte de opbrengsten uit de verhuur van de landbouwgrond heeft meegenomen in het resultaat van [onderneming]. De verhuur van landbouwgronden moet worden aangemerkt als normaal vermogensbeheer en de inkomsten daaruit kunnen daarom geen deel uitmaken van het inkomen uit werk en woning, aldus de inspecteur.
      
      
        4.3.1.
        De rechtbank volgt de stelling van belanghebbende dat de raadgevende en de agrarische activiteiten tezamen moeten worden beschouwd niet. De raadgevende en de agrarische activiteiten zijn te verschillend van aard en omvang om van één ondernemingsactiviteit te kunnen spreken. De inschrijving van de activiteiten onder de naam [onderneming] in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel maakt dit niet anders. Daarnaast is gesteld noch gebleken dat belanghebbende de landbouwgronden tot enig ondernemingsvermogen heeft gerekend. De rechtbank zal de activiteiten daarom afzonderlijk beoordelen.
        
      
      
        4.3.2.
        De rechtbank is van oordeel dat voor wat betreft de raadgevende activiteiten geen sprake is van een bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie moet - wil sprake zijn van een bron van inkomen in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) - onder meer redelijkerwijs te verwachten zijn dat de bron, eventueel in de toekomst, een positieve opbrengst zal geven (objectieve voordeelsverwachting). De vraag of sprake is van een dergelijke objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van de feiten en omstandigheden in het onderhavige jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en kunnen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246).
        
      
      
        4.3.3.
        In 2012 heeft belanghebbende [onderneming] ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel. Belanghebbende verricht zijn raadgevende activiteiten echter al vanaf 1995. Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting dient daarom niet alleen gekeken te worden naar de resultaten vanaf 2012, maar dienen ook de voorafgaande jaren in deze beoordeling te worden betrokken. De onder 2.5 vermelde resultaten tonen aan dat belanghebbendes raadgevende activiteiten in de jaren 2006 tot en met 2018 (per saldo) niet hebben geleid tot een positieve opbrengst. Hierbij komt dat in de in 2.5 vermelde resultaten telkenjare ook de huurinkomsten van de landbouwgrond zijn opgenomen (zie 2.9), zo heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd verklaard. Indien deze inkomsten uit de resultaatsberekening worden verwijderd, valt het resultaat van de raadgevende activiteiten nog lager uit. Gesteld nog gebleken is dat de activiteiten in de jaren na 2018 op een zodanige wijze zijn gewijzigd dan wel uitgebreid dat dit zal kunnen leiden tot een (per saldo) positieve opbrengst. De rechtbank is van oordeel dat onder de omstandigheden van dit geval objectief bezien geen voordeel kan worden verwacht van de raadgevende activiteiten van belanghebbende en dat daarom geen sprake is van een bron van inkomen. Dit betekent dat de woning en de daarop rustende schuld niet (gedeeltelijk) worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, maar als privévermogen en aldus behoren tot de rendementsgrondslag van box 3 (zie verder 4.7).
        
      
      
        4.3.4.
        Belanghebbendes standpunt dat de agrarische activiteiten een (afzonderlijke) onderneming vormen, volgt de rechtbank niet. Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. Niet aannemelijk is geworden dat de agrarische activiteit uit meer bestaat dan de verhuur van de landbouwgrond. De enkele verhuur van onroerende zaken kan niet worden aangemerkt als onderneming of overige werkzaamheid, omdat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende daartoe arbeid heeft verricht en deze arbeid naar aard en omvang ten doel had om een hoger rendement op de landbouwgronden te behalen dan het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement (vgl. HR 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731, BNB 1994/319). Voor zover belanghebbende nog verwijst naar een afspraak die hij in 1991 met de inspecteur heeft gemaakt over de inkomsten uit de agrarische activiteit, overweegt de rechtbank dat daaruit alleen volgt dat de inspecteur toen ook heeft geconcludeerd dat geen sprake was van een onderneming. Omdat geen sprake is van een onderneming, zijn de landbouwgronden privévermogen en behoren ze tot de rendementsgrondslag van box 3 (zie verder 4.6.1).
        
      
    
    
      4.4.
      Gelet op het voorgaande behoeft de vraag of sprake is van een vaste inrichting in Nederland niet te worden behandeld.
      
      
        
          Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
        
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur ten onrechte de waarde van de landbouwgrond tot de rendementsgrondslag van box 3 heeft gerekend. Belanghebbende leidt dit onder meer af uit de ten aanzien van hem voor het jaar 2013 gewezen uitspraak van de rechtbank van 6 maart 2020 (ECLI:NL:RBZWB:2020:1030). 
      
      
        4.6.1.
        Op grond van artikel 2.4, lid 3, aanhef en letter b, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 7.7, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 2001 behoren in Nederland gelegen onroerende zaken van een buitenlands belastingplichtige tot de rendementsgrondslag van box 3. Bosgronden behoren ingevolge artikel 5.7, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 niet tot de rendementsgrondslag. De inspecteur heeft daarom bij uitspraak op bezwaar de (navorderings)aanslagen 2014 tot en met 2016 verminderd met de waarde van de bosgrond. Nu de landbouwgronden niet zijn aan te merken als ondernemingsvermogen (zie 4.3.4), heeft de inspecteur terecht de landbouwgrond, niet zijnde bosgrond, tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend. De uitspraak van de rechtbank van 6 maart 2020 maakt dit niet anders. In die uitspraak heeft de rechtbank geoordeeld dat de inspecteur zijn (pas ter zitting gedane) stelling dat de landbouwgronden (alsnog) tot de rendementsgrondslag van box 3 moeten worden gerekend, niet of onvoldoende heeft onderbouwd. Dit betekent dat de Inspecteur niet aan zijn stelplicht heeft voldaan en dat de rechtbank daarom niet aan een oordeel over die stelling kon toekomen. Anders dan belanghebbende betoogt, heeft de rechtbank in die uitspraak dus niet geoordeeld dat de landbouwgronden per definitie niet tot de rendementsgrondslag van box 3 kunnen worden gerekend.
        
      
      
        4.6.2.
        De bezittingen en schulden in box 3 worden ingevolge artikel 5.19, lid 1, Wet IB 2001 in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer. De inspecteur heeft de landbouwgrond gewaardeerd op basis van de jaarlijks vastgestelde waarde van niet verpachte gronden op [plaats 5] en [plaats 6] zoals opgenomen in de publicatie “Waardering van verpachte gronden box 3”. Omdat de grond per jaar wordt verhuurd heeft de inspecteur geen aanleiding gezien om de waarde te corrigeren. Nu belanghebbende de vastgestelde waarden als zodanig niet heeft betwist, heeft de inspecteur deze terecht in aanmerking genomen bij de vaststelling van de rendementsgrondslag van box 3.
        
      
    
    
      4.7.
      Omdat geen sprake is van ondernemingsvermogen (zie 4.3.3) en tussen partijen niet in geschil is dat de woning niet kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001, behoren ook de woning en de daarop rustende schuld op grond van artikel 7.7, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 2001 tot de rendementsgrondslag van box 3. Niet in geschil is dat de schuld voor alle onderhavige jaren € 135.622 bedraagt. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat de inspecteur ten onrechte is uitgegaan van de WOZ-waarde van de woning. Hij voert daartoe aan dat de heffingsambtenaar van de gemeente fouten heeft gemaakt bij de waardevaststelling en dat de inspecteur heeft nagelaten de kwaliteit van deze waardevaststelling te controleren. 
      
      
        4.8.1.
        Op grond van artikel 5.20, lid 1, Wet IB 2001 wordt, voor zover hier van belang, in afwijking van artikel 5.19, lid 1, Wet IB 2001 de waarde van een woning gesteld op de volgens hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor die woning vastgestelde waarde voor het kalenderjaar (de WOZ-waarde). Vaststaat dat de WOZ-waarden voor de jaren 2014, 2015 en 2016 bij beschikkingen zijn vastgesteld en dat tegen deze beschikkingen geen rechtsmiddelen zijn aangewend. De WOZ-waarden staan daarmee voor deze jaren onherroepelijk vast. De inspecteur heeft deze waarden terecht in aanmerking genomen bij de vaststelling van de rendementsgrondslag van box 3.
        
      
      
        4.8.2.
        Indien en voor zover door de heffingsambtenaar van de gemeente fouten zijn gemaakt bij het bepalen van onderhavige WOZ-waarden, zoals belanghebbende heeft gesteld, had het op de weg van belanghebbende gelegen om hiertegen de door de wet voorgeschreven rechtsmiddelen aan te wenden. Het achterwege laten daarvan komt voor zijn rekening en risico. De wet noch enige andere rechtsregel bieden aanknopingspunten voor een bevoegdheid van de rechtbank om in een procedure betreffende een belastingaanslag in de IB/PVV, de door de heffingsambtenaar van de gemeente vastgestelde WOZ-waarde te wijzigen. Voorts kan de keuze van de wetgever om voor de heffing in box 3 dwingendrechtelijk uit te gaan van de (onherroepelijke) WOZ-waarde (artikel 5.20, lid 1, Wet IB 2001), door de rechter niet op innerlijke waarde, billijkheid of redelijkheid worden getoetst.
        
      
      
        4.8.3.
        Ook de stelling van belanghebbende dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door zonder nader onderzoek uit te gaan van de WOZ-waarde faalt. De inspecteur moet op grond van artikel 5.20, lid 1, Wet IB 2001 voor de vaststelling van de rendementsgrondslag van box 3 uitgaan van de WOZ-waarde en mag daarom niet eigen onderzoek doen. Ook overigens ziet de rechtbank geen aanleiding om te concluderen dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
        
        
          
            Schending artikel 1 EP
          
        
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de box 3-heffing in strijd is met het eigendomsrecht zoals vastgelegd in artikel 1 EP en dat belastingheffing in box 3 achterwege dient te blijven totdat de wetgever een nieuwe wet heeft vastgesteld die wél in overeenstemming is met artikel 1 EP. De inspecteur weerspreekt dit standpunt en stelt dat geen sprake is van een schending van het recht van eigendom. 
      
      
        4.10.1.
        De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, ECLI:NL:HR:2019:817, ECLI:NL:HR:2019:911, ECLI:NL:HR:2019:912, ECLI:NL:HR:2019:946, ECLI:NL:HR:2019:948 en ECLI:NL:HR:2019:949, voor de jaren 2013 en 2014 geoordeeld dat op stelselniveau het door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831, BNB 2020/141, en ECLI:NL:HR:2020:994, en 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149, voor de jaren 2015 en 2016 in vergelijkbare zin geoordeeld.
        
      
      
        4.10.2.
        De Hoge Raad heeft voor alle in geding zijnde jaren voorts geoordeeld dat met een schending van artikel 1 EP op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken en dat de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid past bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108, en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149). 
        
      
      
        4.10.3.
        Belanghebbendes stelling dat belastingheffing in box 3 achterwege dient te blijven totdat de wetgever een nieuwe wet heeft vastgesteld die in overeenstemming is met artikel 1 EP, vindt geen steun in voormelde arresten van de Hoge Raad en faalt derhalve. Voor ingrijpen door de rechter is slechts plaats indien belanghebbende in de onderhavige jaren in strijd met artikel 1 EP met een individuele en buitensporige last wordt geconfronteerd. Belanghebbende heeft ter zitting echter te kennen gegeven dat hij zich niet beroept op de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last. 
        
        
          
            Schending Verdrag
          
        
        
      
      
        4.11.1.
        Belanghebbende heeft voorts ter zitting gesteld dat Nederland met het bepalen van de inkomsten uit sparen en beleggen aan de hand van een forfaitair rendement als opgenomen in de Wet IB 2001 een eenzijdige uitbreiding c.q. uitleg geeft aan het begrip “inkomsten” zoals bedoeld in artikel 6 van het Verdrag. Naar de rechtbank begrijpt, stelt belanghebbende dat Nederland hiermee in strijd met het Verdrag eenzijdig een heffingsrecht voor zichzelf heeft gecreëerd als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2497, BNB 2017/34. Deze stelling faalt. De rechtbank overweegt hierbij het volgende.
        
      
      
        4.11.2.
        Anders dan belanghebbende stelt, is er voor toepassing van het Verdrag sprake van (op forfaitaire wijze bepaalde) inkomsten uit onroerende zaken in de zin van artikel 6 van het Verdrag (vgl. HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5017, BNB 2007/68). Uit artikel 6 van het Verdrag volgt dat Nederland bevoegd is de inkomsten verkregen uit de exploitatie van de in Nederland gelegen woning te betrekken in de rendementsgrondslag van de vermogensrendementsheffing. Verder volgt uit artikel 3, lid 2, van het Verdrag dat voor zover aan een uitdrukking in het Verdrag geen uitleg is gegeven, in beginsel wordt aangesloten bij de betekenis die volgt uit de Nederlandse belastingwetgeving. Nu de uitdrukking “inkomsten” niet is gedefinieerd in het Verdrag dient Nederland daaraan de uitleg te geven die overeenstemt met de Wet IB 2001. Bij die uitleg kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits en ficties (vgl. HR 5 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, BNB 2003/379 en HR 26 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0371, BNB 2011/189).
        
      
      
        4.11.3.
        Het voorgaande neemt niet weg dat (een fictie in) de nationale wetgeving in strijd is met het Verdrag als die wetgeving tot gevolg heeft dat Nederland daarmee – al dan niet potentieel – eenzijdig een heffingsbevoegdheid voor zichzelf creëert over inkomsten die volgens het Verdrag aan Oostenrijk zijn toegekend (vgl. HR 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2497, BNB 2017/34). Hiervan is in de onderhavige situatie echter geen sprake, omdat het Verdrag in artikel 6, lid 1, de heffingsbevoegdheid over de inkomsten uit onroerende zaken aan Nederland toewijst. Het voorgaande brengt mee dat evenmin sprake is van handelen in strijd met de goede verdragstrouw.
        
        
          
            Interne compensatie
          
        
        
      
      
        4.12.1.
        Voor wat betreft het jaar 2014 heeft de inspecteur toegezegd de door belanghebbende aangegeven waarde van de woning (€ 150.000) niet te corrigeren. Bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft de inspecteur de schuld voor een te laag bedrag in aanmerking genomen, namelijk voor een bedrag van € 69.311. De inspecteur concludeert daarom dat de rendementsgrondslag dient te worden verminderd met € 69.311, waardoor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 4.873 bedraagt. 
        
      
      
        4.12.2.
        
          Voor wat betreft het jaar 2015 heeft de inspecteur in de navorderingsaanslag de woning voor een te hoog bedrag in aanmerking genomen (€ 3.000 te hoog) en geen rekening gehouden met de schuld en de schuldendrempel (€ 135.622 minus € 3.000). Dit zou in box 3 leiden tot een lagere heffing van € 1.639 (€ 135.622 * 1,2%). De inspecteur doet echter een beroep op interne compensatie, omdat in de navorderingsaanslag 2015 de correctie inzake de negatieve winst uit onderneming ten onrechte niet in aanmerking is genomen. Indien deze correctie wel in aanmerking wordt genomen, leidt dit in box 1 tot een hogere heffing van 
          € 1.735 (42% van € 4.133). Per saldo betekent dit dat de navorderingsaanslag niet te hoog, maar te laag is vastgesteld. 
        
        
      
      
        4.12.3.
        Voor wat betreft het jaar 2016 heeft de inspecteur in de aanslag de waarde van de woning voor een te laag bedrag in aanmerking genomen (€ 85.000 te laag) en geen rekening gehouden met de schuld en de schuldendrempel (€ 135.622 minus € 3.000). De inspecteur wil de te hoge rendementsgrondslag compenseren met de nog niet in aanmerking genomen hogere waarde van de woning. Dit leidt tot een vermindering van de rendementsgrondslag met € 47.622, waardoor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 10.725 bedraagt.
        
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft de berekeningen van de inspecteur niet weersproken. De rechtbank acht de berekeningen juist en zal daarom overeenkomstig de conclusies van de inspecteur zoals vermeld in 4.12.1 tot en met 4.12.3 beslissen.  
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
    
    
      4.14.
      Ter zitting heeft belanghebbende zijn grief met betrekking tot de belastingrente ingetrokken. Nu de navorderingsaanslag 2014 en de aanslag 2016 zullen worden verminderd, zullen de beschikkingen belastingrente voor die jaren dienovereenkomstig worden verminderd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.15.
      Gelet op het voorgaande is het beroep voor 2015 ongegrond en zijn de beroepen voor de jaren 2014 en 2016 gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      5.1.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt deze kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vast op € 195,30 wegens reiskosten van belanghebbende.
      
    
    
      5.2.
      Voorts dient de inspecteur het voor het beroep betaalde griffierecht te vergoeden. 
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen voor de jaren 2014 en 2016 gegrond;
      
      
        verklaart het beroep voor het jaar 2015 ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag 2014 voor wat betreft de vaststelling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen;
      
      
        bevestigt de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag 2015;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag 2016 voor wat betreft de vaststelling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.305 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.873 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de aanslag 2016 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.352 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 
      
    
    € 10.725 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
    
      
        veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 195,30 aan proceskosten aan belanghebbende; en
      
      
        gelast dat de inspecteur het voor het beroep betaalde griffierecht van € 48 aan belanghebbende vergoedt.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door T.A. de Hek, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, rechters, in aanwezigheid van M.G. Kastelein, griffier, op 4 januari 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.