ECLI:NL:GHARL:2024:3915, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-06-2024, 22/1653 t/m 22/1657 en 22/1771
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-06-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. IB/PVV. Diverse correcties n.a.v. boekenonderzoek. Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers BK-ARN 22/1653 tot en met 22/1657 en 22/1771
    uitspraakdatum: 11 juni 2024
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 22 juni 2022, nummers LEE 20/809, 20/2891, 21/1849, 22/420 en 22/421, ECLI:NL:RBNNE:2022:2134 in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juni 2014 tot en met 31 december 2014 (hierna: 2014-I) een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van € 21.978. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 4.210 en is een vergrijpboete opgelegd van € 5.494.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juni 2014 tot en met 31 december 2014 (hierna: 2014-II) een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 20.970. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 4.152 en is een verzuimboete opgelegd van € 2.097.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 (hierna: 2015) een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 13.969. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 2.531 en is een vergrijpboete opgelegd van € 2.008.
      
    
    
      1.4.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 127.601. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 9.754.
      
    
    
      1.5.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 138.966. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 314 en is een vergrijpboete opgelegd van € 63.131.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren gericht tegen de naheffingsaanslagen OB en de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 ongegrond verklaard en het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 niet-ontvankelijk verklaard, en op het verzoek ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2016 en de beschikking belastingrente in stand gelaten en de boete verminderd tot € 28.978.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
      
        – In de zaak LEE 20/809 heeft de Rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslag OB 2014-I ongegrond verklaard, het beroep tegen de boetebeschikking gegrond, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover het betreft de beslissing over de vergrijpboete, de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 3.449, bepaald dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 354 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 759.
        – In de zaak LEE 22/420 heeft de Rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslag OB 2014-II gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 15.356, de boetebeschikking vernietigd, de beschikking belastingrente overeenkomstig verminderd en bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 759;
        – In de zaak LEE 22/421 heeft de Rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslag OB 2015 niet-ontvankelijk verklaard. 
        – In de zaak LEE 21/1849 heeft de Rechtbank het beroep tegen de navorderingsaanslag 2015 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag vernietigd, de beschikking belastingrente vernietigd, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 49 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 759.
        – In de zaak LEE 20/2891 heeft de Rechtbank het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2016 ongegrond verklaard, het beroep tegen de boetebeschikking gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover het betreft de beslissing over de vergrijpboete, de vergrijpboete verminderd tot nihil, bepaald dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 48 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 759;
      
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank – voor zover het betreft navorderingsaanslag IB/PVV 2015 – in hoger beroep gegaan.
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en S.J. de Jong, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] , [naam2] , [naam3] en [naam4] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      
        Algemeen
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren [in] 1962.
      
    
    
      2.2.
      Per 2 juni 2014 is belanghebbende een eenmanszaak gestart onder de namen ‘ [belanghebbende] Auto’s’ en ‘EGB [belanghebbende] Auto’s’. De activiteiten betreffen de handel in en reparatie van personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s (geen import van nieuwe).
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is tussen 19 juni 2013 en 30 juni 2014 directeur geweest van [naam7] , waar het volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel dezelfde activiteiten betrof zoals omschreven onder 2.2.
      
      
        
          OB
        
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft over het tweede kwartaal van 2014 een aangifte voor de omzetbelasting ingediend en daarin aangegeven:
      
      
        verschuldigde omzetbelasting: 	€ 0
        voorbelasting: 			€ 0 -/-
        te ontvangen op aangifte: 	€ 0.
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft over het derde kwartaal van 2014 een aangifte voor de omzetbelasting ingediend en daarin aangegeven:
      
      
        omzet:						€ 3.138
      
      
      
        verschuldigde omzetbelasting 21%: 		   € 659
        voorbelasting: 					€ 2.766 -/-
        te ontvangen op aangifte: 			€ 2.107.
      
      
      
        De Inspecteur heeft deze teruggaaf van omzetbelasting niet verleend.
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal van 2014 een aangifte voor de omzetbelasting ingediend en daarin aangegeven:
      
      
        omzet:						€ 9.200
      
      
      
        verschuldigde omzetbelasting 21%: 		€ 1.932
        voorbelasting: 					€ 6.269 -/-
        te ontvangen op aangifte: 			€ 4.337.
      
      
      
        De Inspecteur heeft deze teruggaaf van omzetbelasting niet verleend.
      
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 20 april 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag OB voor het vierde kwartaal van 2014 opgelegd ten bedrage van € 1.932.
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft op 12 februari 2019 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende en de uitkomsten daarvan in een rapport van 10 september 2019 vastgelegd. Daarin is onder meer opgenomen:
      
      
        “1.1 Reikwijdte van het onderzoek
        Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:
      
      - Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van het jaar 2014 en.
      - Omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014.
      (…)
      
        3.2.2
        
          
            Kas
          
          Door mevrouw [belanghebbende] worden de betalingen en ontvangsten die contant worden gedaan geboekt op kaslijsten. Deze lijsten worden door de adviseur geboekt in een geautomatiseerd boekhoudsysteem.
          De lijsten bevatten geen begin- en eindsaldo, zodat de conclusie kan worden getrokken dat geen kascontrole kan worden toegepast. Deze kaslijsten voldoen hiermee niet aan de voorwaarden van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
          Dat deze lijsten niet voldoen aan de eisen blijkt ook uit de boeking van de adviseur die op 31 december 2014 een omzetbijboeking doet van € 54.000 om een negatieve kas aan het einde van het jaar te voorkomen. Daarnaast hebben wij bij de verificatie van de bankafschriften geconstateerd dat niet alle contante stortingen en opnamen op de kaslijsten worden geboekt.
        
        
        
          Ik heb de kaslijsten ingebracht in een Excel bestand. In dit bestand heb ik de bank-, opnamen en stortingen verwerkt, de niet als omzet en inkoop aangemerkte bedragen verwijderd en de fictieve boekingen van de adviseur aan het einde van het jaar verwijderd. Mijn conclusie uit dit verbeterde kasboek is dat het kasboek vrijwel constant negatief loopt. Ervan uitgaande dat dit niet mogelijk is en dat een normaal kassaldo € 1.000 bedraagt, kom ik tot de conclusie dat de omzet moet worden verhoogd met € 88.483 om een negatief kassaldo te voorkomen. Ik merk dit bedrag aan als gerealiseerde omzet. De gevolgen van de omzetbelasting van deze correctie op de winst wordt behandeld in punt 6 van dit rapport.
        
        
        
          Correctie: omzet 2014 hoger € 88.483
        
        
        
          De adviseur is van mening dat er geen sprake kan zijn van negatieve kassen. Er zouden volgens hem voldoende privéstortingen zijn gedaan. Ik heb deze privéstortingen in de administratie niet aangetroffen. Als deze wel zouden zijn gedaan dan dient eveneens de herkomst van de stortingen te worden aangetoond. Ik blijf van mening dat de aangetoonde negatieve kassen juist berekend zijn.
          (…)
        
        
      
    
  
  
    
      6Omzetbelasting
    
    
      6.1
      
        
          Verschuldigde omzetbelasting
        
        Als gevolg van de negatieve kassen in de kasadministratie heb ik een correctie op de omzetbelasting aangebracht van € 88.483. Door de aard van de correctie is niet vast te stellen op welke wijze de verschuldigde omzetbelasting dient te worden vastgesteld. Ik ga er van uit dat de volledige omzet voor de omzetbelasting is belast naar het normale tarief van 21%. De verschuldigde omzetbelasting bedraagt dan € 88.483 x 21/121 = € 15.356
      
      
      
        Correctie verschuldigde omzetbelasting 2014 hoger € 15.356
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      6.2
      
        
          Margeregeling
        
        Eind 2014 worden 4 auto’s gekocht in Duitsland. Deze auto’s worden ook allemaal weer in 2014 verkocht. Uit de facturen blijkt dat de auto’s voor de omzetbelasting worden verkocht onder de margeregeling. Een van de voorwaarden voor de toepassing van de margeregeling voor de omzetbelasting is dat er voor de ingekochte auto’s een inkoopverklaring aanwezig dient te zijn.
      
      
      
        De eisen voor een inkoopverklaring staan vermeld in artikel 4A uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
        Van de gekochte auto’s is geen inkoopverklaring aanwezig. Op de koopcontracten van de auto’s die aanwezig zijn ontbreken de volgende gegevens die nodig zouden zijn voor een inkoopverklaring:
      
      - De naam en adres van de leverancier.
      - Het kenteken van de auto.
      
      
        Bij de verkoop van de auto’s is naar mijn mening ten onrechte de margeregeling toegepast. Het betreft de volgende transacties:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                datum
              
              
                Auto
              
              
                bedrag
              
            
            
              
                17-10-2014
              
              
                BMW M3
              
              
                € 42.900
              
            
            
              
                27-10-2014
              
              
                Audi RS4
              
              
                € 30.750
              
            
            
              
                9-11-2014
              
              
                Alfa Giulietta
              
              
                € 23.500
              
            
            
              
                25-11-2014
              
              
                Mini Clubman
              
              
                € 29.500
              
            
          
        
      
      
      
        In plaats van de toepassing van de margeregeling dient voor de auto’s de omzetbelasting te worden berekend naar het normale tarief. De verschuldigde omzetbelasting over deze verkopen bedraagt
      
      
      
        € 42.900*21/121 = € 7.445, € 30.750*21/121 = € 5.336, € 23.500*21/121 = € 4.078 en
        € 29.500*21/121 = € 5.119. Totaal € 21.978.
      
      
      
        Correctie verschuldigde omzetbelasting 2014 hoger € 21.978
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      6.3
      
        
          Voorbelasting
        
        De aangegeven voorbelasting bedraagt € 9.324, dit is conform grootboekrekening 1612
        Onderstaande posten zijn beoordeeld op de juistheid van de voorbelasting.
        (…)
      
      
      
        
          Recapitulatie correcties voorbelasting
        
        Correctie kosten [naam8] 				€ 1.059
        Correctie inkopen 					   € 409
        Correctie telefoonkosten				     € 74
        Correctie brandstofkosten 				   € 397
        Correctie accountantskosten				 € 3.675
        Totaal correctie voorbelasting 				€ 5.614
      
      
      
        Correctie: voorbelasting 2014 lager € 5.614
        (…)
      
      
    
    
      8.2
      
        
          Verzuimboete
        
        Over de correctie(s) beschreven onder punt 6.1 (negatieve kas) en punt 6.3 (voorbelasting), wordt naast de naheffingsaanslag omzetbelasting ook nog een verzuimboete opgelegd. Deze verzuimboete is gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
      
      
      
        Belanghebbende heeft de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaald. Daarbij is op basis van het onderzoek ook vastgesteld dat er te weinig belasting aangegeven is. Dit levert een verzuimboete op van 10% van de nog te betalen belasting, met een maximum van €5.278.
      
      
    
    
      8.3
      
        
          Vergrijpboete
        
        Over de correctie(s) beschreven in onderdeel 6.2 (margeregeling), wordt naast de naheffingsaanslag omzetbelasting nog een vergrijpboete opgelegd. Deze boete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
      
      
      
        Met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie(s) geldt grove schuld. Van grove schuld is sprake ingeval van laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid hetgeen tot gevolg kan hebben dat er te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De reden waarom er - met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie(s) - sprake is van grove schuld is:
      
      
      
        Voor een aantal voertuigen heeft belanghebbende de margeregeling toegepast. De voor toepassing van de margeregeling vereiste inkoopverklaringen ontbreken echter. Leverancier noch voertuig zijn te traceren nu naam respectievelijk kenteken ontbreken op de inkoopfactuur. Belastingplichtige had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat door het toepassen van de margeregeling bij afwezigheid van de vereiste inkoopverklaringen het gevolg zou kunnen zijn dat er te weinig belasting werd betaald. Gezien voorgaande is het aan grove schuld van belastingplichtige te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet (geheel) is betaald.
      
      
      
        In geval van grove schuld legt de Belastingdienst een boete op van 25% van de boetegrondslag.
      
      
    
    
      8.4
      
        
          Overige aspecten Boete
        
        De Belastingdienst heeft aan belanghebbende per brief d.d. 9-9-2019 een kennisgeving gestuurd naar aanleiding van haar voornemen om één of meerdere vergrijpboete(n) op te leggen.”
      
      
    
    
      2.9.
      De Rechtbank heeft geconstateerd – in het dossier met betrekking tot de IB/PVV 2015 (LEE 21/1849) – dat namens belanghebbende beroep is ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar van 9 april 2021 inzake de naheffingsaanslag OB 2015. De Rechtbank verwijst in dit verband naar de brief van 11 juni 2021 van de zijde van belanghebbende, die de Rechtbank heeft ontvangen op 15 juni 2021. Als bijlage zit daar een print bij van een e-mail met als onderwerp: ‘beroep e g [belanghebbende] omzetbelasting 2015’. Op deze print staat geen datum of dagtekening. De Rechtbank heeft belanghebbende bij brief van 21 februari 2022 in de gelegenheid gesteld te bewijzen wanneer deze mail aan de Rechtbank is verzonden dan wel mee te delen of er verschoonbare redenen zijn en zo ja welke (waarom dit beroepschrift niet tijdig is ingediend).
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft op deze brief niet gereageerd.
      
      
      
        
          IB/PVV
        
      
    
    
      2.11.
      Op 6 april 2017 heeft belanghebbende een aangifte IB/PVV 2016 ingediend en het volgende aangegeven:
      
      
        Afkoopsom lijfrente [naam9] :				 		€ 5.491
        Vrijgesteld inkomen internationale organisaties: 			€ 6.777
        Uitgaven specifieke zorgkosten: 	 € 2.500
        Drempel: 						    € 202-/-
        Aftrek: 									€ 2.298 -/-
        Belastbaar inkomen uit werk en woning: 				€ 3.193
      
      
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft bij brief van 11 oktober 2019 aan belanghebbende zijn voornemen tot afwijken van de aangifte IB/PVV 2016 meegedeeld en daarin – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        “Op 6 april 2017 hebben wij van u een aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2016 ontvangen. U doet aangifte voor een verzamelinkomen van € 3.193. Dit verzamelinkomen is op de onderstaande wijze samengesteld.
      
      
      
        Afkoop lijfrente 			  € 5.491
        Vrijgesteld inkomen uit arbeid 		  € 6.777
        Aftrek specifieke zorgkosten 		€ - 2.298
      
      
      
        In deze aangifte heeft u geen winst uit de door u gedreven onderneming aangegeven. In het kader van een door mij ingesteld onderzoek, waarbij ik nadere informatie over u heb ingewonnen, heb ik een door u opgemaakte jaarrekening over het jaar 2016 aangetroffen. Uit deze jaarrekening, die is opgemaakt op 24 januari 2017, blijkt een winst uit onderneming van € 154.097. Ik ben voornemens deze winst in uw aangifte te verwerken.
      
      
      
        Winst uit onderneming 		€ 154.097
        Zelfstandigenaftrek 			  € - 7.280
        Winst na ondernemersaftrek 		€ 146.817
        MKB-winstvrijstelling 		€ - 20.555
        Belastbare winst uit onderneming 	€ 126.262
      
      
      
        Ik ben voornemens om uw aangifte inkomstenbelasting te corrigeren met de hierboven vermelde gegevens. Aangezien het niet duidelijk is waarom er sprake is van vrijgestelde inkomsten uit arbeid ten bedrage van € 6.777 zal dit bedrag door mij worden aangemerkt als belaste inkomsten. Door de hoogte van de gerealiseerde winst bestaat er in het jaar 2016 geen recht op de aftrek specifieke zorgkosten ten bedrage van € 2.298. Uw verzamelinkomen 2016 wordt als volgt vastgesteld.
      
      
      
        Aangegeven verzamelinkomen 		    € 3.193
        Te belasten inkomsten uit arbeid 	    € 6.777
        Belastbare winst uit onderneming 	€ 126.262
        Correctie specifieke zorgkosten 	    € 2.298
        Gecorrigeerd verzamelinkomen 	€ 138.530.”
      
      
      
    
    
      2.13.
      Bij het opleggen van de onder het procesverloop opgenomen aanslag IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur naast de onder 2.12 vermelde correcties ook nog rekening gehouden met een correctie van de afkoopsom lijfrente (plus € 1.309) en een restant persoonsgebonden aftrek (min € 873). Het belastbaar inkomen uit werk en woning is aldus vastgesteld op € 138.966.
      
    
    
      2.14.
      De Inspecteur heeft een jaarrekening 2016 van belanghebbende overgelegd. Bij deze jaarrekening zit een voorwoord met dagtekening 24 januari 2017 van de gemachtigde van belanghebbende. In de jaarrekening, met op de voorpagina de naam en gegevens van het adviesbureau van de gemachtigde van belanghebbende, is volgens de verlies- en winstrekening 2016 een bedrijfsresultaat van € 154.097 behaald. Volgens de vergelijkende cijfers is over het jaar 2015 een bedrijfsresultaat van € 103.095 behaald.
      
    
    
      2.15.
      In de e-mails van 22 mei 2019 en 27 mei 2019 van [naam10] heeft [naam11] namens de adviesgroep aan de Inspecteur de documenten verstrekt op grond waarvan de hypotheekaanvraag van belanghebbende is ingediend en goedgekeurd. Naast de onder 2.14 vermelde jaarrekening 2016 van belanghebbende is daar ook een door hem ondertekende notitie van de gemachtigde van belanghebbende bijgevoegd van 27 mei 2015 waarin hij een overzicht van de inkomens van belanghebbende geeft en onder meer een bedrijfsresultaat, huurinkomsten en een prognose voor 2015 heeft vermeld.
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft per e-mail van 14 februari 2020 een jaarrekening 2016 van de onderneming van belanghebbende met dagtekening 3 februari 2017 gezonden naar de Inspecteur, waarin bij het voorwoord een bedrijfsresultaat van negatief € 38.196 wordt vermeld en in de jaarrekening zelf een bedrijfsresultaat voor 2016 is opgenomen van negatief € 37.011.
      
    
    
      2.17.
      Belanghebbende heeft bij brief, die de Rechtbank op 28 oktober 2020 heeft ontvangen, een jaarrekening 2016 van de onderneming van belanghebbende met dagtekening 20 januari 2017 gevoegd, waarin bij het voorwoord een bedrijfsresultaat van negatief € 38.196 wordt vermeld en in de jaarrekening zelf een bedrijfsresultaat voor 2016 is opgenomen van negatief € 38.191.
      
    
    
      2.18.
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 1 mei 2021 de bij de aanslag IB/PVV 2016 aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete, die nadien ambtshalve was verminderd, verder verminderd tot nihil.
      
    
    
      2.19.
      Op 23 maart 2016 heeft belanghebbende een aangifte IB/PVV 2015 ingediend en het volgende aangegeven:
      
      
        Genees- en heelkundige hulp: 	€ 1.000
        Drempel: 			   € 127
        Aftrek specifieke zorgkosten: 	   € 873
        Belastbare inkomens: 		    nihil.
      
      
    
    
      2.20.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 21 mei 2016 een primitieve aanslag IB/PVV 2015 opgelegd, berekend naar belastbare inkomens van nihil.
      
      
    
    
      2.21.
      Op 29 juni 2016 heeft belanghebbende op digitale wijze twee aangiften IB/PVV 2015 ingediend. In de eerste aangifte heeft zij het volgende aangegeven:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Resultaat uit overige werkzaamheden:
              
              
                € 127.372
              
            
            
              
                Kosten resultaat uit overige werkzaamheden:
              
              
                
                  €   24.177
                
              
            
            
              
                Nettoresultaat van het resultaat uit overige werkzaamheden:
              
              
                € 103.195
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Geneeskundige hulp: 
              
              
                € 1.000
              
            
            
              
                Drempel:
              
              
                € 4.294
              
            
            
              
                Aftrek: 	
              
              
                €        0
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning:
              
              
                € 103.195
              
            
          
        
      
      
      
        In de tweede aangifte heeft zij het volgende aangegeven:
        Genees- en heelkundige hulp: 					€ 1.000
        Drempel: 							€    127
        Aftrek specifieke zorgkosten: 					€    873
        Belastbare inkomens: 						    nihil.
      
      
      
        Voor de indiening van beide aangiften is gebruik gemaakt van het becon-nummer van de gemachtigde van belanghebbende. 
      
      
    
    
      2.22.
      In zijn motivering van de uitspraak op bezwaar van 1 mei 2020 heeft de Inspecteur het van belanghebbende ontvangen bezwaarschrift van 9 juli 2016 inzake de primitieve aanslag IB/PVV 2015 niet-ontvankelijk verklaard omdat de aanslag reeds nihil is en de aanslag niet lager kan worden vastgesteld.
      
    
    
      2.23.
      Bij brief van 13 oktober 2020 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd over de uitkomsten van een boekenonderzoek met betrekking tot het jaar 2015. Daarin is onder meer opgenomen:
      
      
        “Op 10 september 2019 heb ik u mijn controlerapport over het jaar 2014 toegezonden inzake het boekenonderzoek bij uw onderneming, In aanvulling op dit rapport ontvangt u hierbij mijn bevindingen over het jaar 2015. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:
      
      - Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van het jaar 2015 en,
      - Omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015.
      
      
        
          Voorraad auto’s
        
        Na de afronding van het deel van het onderzoek over 2014 heeft de adviseur inkoopfacturen van auto’s aangeleverd. Deze facturen kwamen volgens zijn verklaring uit een administratie die eerder niet beschikbaar was. Het betreft de volgende 19 auto’s.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                factuurnr
              
              
                datum
              
              
                auto
              
              
                kenteken
              
              
                bedrag
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                totaal
              
              
                
              
              
                129.750
              
            
          
        
      
      
      
        Ik neem aan dat deze auto’s in 2015 zijn verkocht, maar ik kan op geen enkele wijze uit de administratie afleiden of deze auto’s ook in de administratie zijn verwerkt, niet in het resultaat en ook niet op de balans. Uit de administratie blijkt de verkoop van slechts drie andere auto’s. Uit historische gegevens van de onderneming blijkt dat auto’s worden verkocht met een winstopslag van gemiddeld € 1.800. Ik neem aan dat de hierboven vermelde auto’s met dezelfde winstmarge zijn verkocht. De omzet van deze auto’s zou dan ongeveer € 129.750 plus 19 maal € 1.800 (= € 34.200) = € 163.950 bedragen.
      
      
      
        
          Kas
        
        Door mevrouw [belanghebbende] worden de betalingen en ontvangsten die contant worden gedaan geboekt op kaslijsten. Deze lijsten worden door de adviseur geboekt in een geautomatiseerd boekhoudsysteem. De lijsten bevatten geen begin- en eindsaldo, zodat de conclusie kan worden getrokken dat geen kascontrole kan worden toegepast. Deze kaslijsten voldoen hiermee niet aan de voorwaarden van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR). Tevens heb ik bij de verificatie van de bankafschriften geconstateerd dat niet alle contante stortingen en opnamen op de kaslijsten worden geboekt.
      
      
      
        Ik heb de kaslijsten ingebracht in een Excel bestand. In dit bestand heb ik de bankopnamen en - stortingen verwerkt. Mijn conclusie uit dit verbeterde kasboek is dat het kasboek regelmatig negatief loopt. Ervan uitgaande dat dit niet mogelijk is en dat een normaal kassaldo € 1.000 bedraagt, kom ik tot de conclusie dat de omzet moet worden verhoogd met minimaal € 105.286 om een negatief kassaldo te voorkomen.
      
      
      
        
          Gevolgen eerder boekenonderzoek omzetbelasting
        
        Op 2 december 2015 is een boekenonderzoek omzetbelasting afgerond. Tegen de aanslagen die uit dit onderzoek voortvloeien is door belastingplichtige bezwaar en beroep aangetekend. Uit het onderzoek blijkt dat door belastingplichtige zes auto’s zijn verkocht voor een bedrag van € 133.250, waarbij € 14.500 winst is gemaakt. Deze verkoopmutaties zijn door de adviseur van belastingplichtige uit het resultaat van de onderneming verwijderd. Uit de uitspraak van de Rechtbank op het beroep tegen voormelde aanslagen oordeelt de rechter dat “eiseres op geen enkele wijze (overtuigend) heeft aangetoond dat de verkooptransacties niet zijn doorgegaan”. Uit de uitspraak blijkt derhalve ook dat de transacties ten onrechte uit de administratie zijn verwijderd en de winst alsnog dient te worden aangegeven.
        De verschuldigde omzetbelasting over de transacties bedraagt € 23.126. Voor dit bedrag is een naheffingsaanslag opgelegd en deze dient nog ten laste van het resultaat te worden gebracht.
      
      
      
        Correctie winst 2015 lager € 23.126
      
      
      
        
          Correctie omzet
        
        Hoewel het resultaat op de verkoop van de hierboven vermelde 6 auto’s uit het resultaat van de onderneming is verwijderd, komen de in-en verkopen van de auto’s nog wel voor in het kasboek. De negatieve kassen komen voor een deel voort uit de inkopen van genoemde auto’s. De winst op deze auto’s ten bedrage van € 14.500 dient tot het resultaat te worden gerekend. Daarnaast ben ik van mening dat het aannemelijk is dat ook de 19 hierboven vermelde auto’s door belastingplichtige zijn verkocht en de gerealiseerde omzet volledig tot het resultaat dient te worden gerekend. De auto’s zijn ingekocht in 2014 en staan niet vermeld op de eindbalans van 2014.
      
      
      
        Aangezien de auto’s als marge-auto zijn ingekocht, lijkt het mij redelijk de verkoop ook als marge aan te merken, De verschuldigde omzetbelasting bedraagt dan 21/121 * € 34.200 = € 5.935. Uitgaande van contante verkopen, wordt door deze correctie ook het negatieve kassaldo geëlimineerd.
      
      
      
        De correctie op de winst bedraagt dan € 14.500 + (€ 163.950 - € 5.935 =) € 158.015 = € 172.515
      
      
      
        Correctie winst 2015 hoger € 172.515
      
      
      
        
          MKB-winstvrijstelling
        
        Als gevolg van de correctie op de winst (€ 172.515 - € 23.126 = € 149.389) heeft belastingplichtige recht op MKB winstvrijstelling. De berekening hiervan is als volgt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Correctie MKB-winstvrijstelling 		-20915”.
      
      
    
    
      2.24.
      Naar aanleiding van de onder 2.23 vermelde uitkomsten van de controle heeft de Inspecteur op basis van de volgende berekening
      
      
        Winst uit onderneming: 			€ 172.515
        Aftrek correctie OB 				€   23.126 -/-
        Subtotaal 					€ 149.389
        MKB-winstvrijstelling 				€   20.915 -/-
        Belastbare winst 				€ 128.474
        Aftrek specifieke zorgkosten: 			€        873 -/-
        Belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 127.601
      
      
      
        de onder het procesverloop opgenomen navorderingsaanslag IB/PVV 2015 opgelegd berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 127.601.
      
      
    
    
      2.25.
      Belanghebbende heeft per e-mail van 1 februari 2021 een jaarrekening 2015 met dagtekening 8 oktober 2018 aan de Inspecteur overgelegd, waarin een bedrijfsresultaat van negatief € 483 is opgenomen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of:
      
        – de Inspecteur de naheffingsaanslagen OB 2014-I en 2014-II, alsook de bij de naheffingsaanslag OB 2014-I horende vergrijpboete terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd,
        – het beroep tegen de naheffingsaanslag OB 2015 terecht niet-ontvankelijk is verklaard,
        – de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, en
        – de aanslag IB/PVV 2016 terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.
      
      
    
    
      3.2.
      In hoger beroep heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.400. Ten aanzien van de eerder in aftrek toegelaten persoonsgebonden aftrek van € 873 beroept de Inspecteur zich op interne compensatie.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Naheffingsaanslag OB 2014-I
      
    
    
      4.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juni 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 21.978. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 4.210 en is een vergrijpboete opgelegd van € 5.494, welke boete door de Rechtbank is verminderd tot € 3.449.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur heeft ten aanzien van het tijdvak 2014-I een correctie toegepast van € 21.978 voor het ten onrechte toepassen van de margeregeling ter zake van een viertal auto’s (zie paragraaf 6.2 van het controlerapport). 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof aangegeven de correctie ter zake van de margeregeling niet langer te betwisten. Wel stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij nog recht heeft op aftrek van voorbelasting voor een bedrag van € 42.000 vanwege de aankoop van auto’s en inventaris ter waarde van € 200.000.
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) brengt de ondernemer in aftrek de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Het is aan belanghebbende, als degene die aanspraak maakt op de aftrek, aannemelijk te maken dat en in hoeverre zij recht heeft op aftrek van de voorbelasting, rekening houdend met de specifieke kenmerken van haar activiteiten. 
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet in de op haar rustende bewijslast is geslaagd. Belanghebbende heeft geen facturen kunnen overleggen, die zijn gedagtekend in het tijdvak van de onderhavige naheffingsaanslag OB 2014-I en aan de eenmanszaak zijn gericht, waaruit recht op aftrek voor een bedrag van € 42.000 blijkt. De overgelegde facturen ten aanzien van auto’s en inventaris voor een bedrag van € 200.000, zoals in het dossier aanwezig, zijn namelijk gedagtekend op 31 december 2013 en gericht aan [naam12] . Andere documenten waaruit in onderhavig tijdvak een recht op aftrek blijkt voor overname van auto’s en kantoorinventaris van € 42.000 zijn niet in de stukken aangetroffen.
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het vorenstaande is de naheffingsaanslag 2014-I terecht en naar het juiste bedrag opgelegd.
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft aangaande het niet juist toepassen van de margeregeling en de aldus te weinig aangegeven en op aangifte voldane omzetbelasting, een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van 25% (€ 5.494) vanwege belanghebbende aan te rekenen grove schuld. De Rechtbank heeft de boete eerst verminderd tot € 3.833 wegens vermindering van de grondslag van de boete en de boete vervolgens nog verder verminderd tot € 3.449 wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.8.
      Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat ten aanzien van de verkopen van drie van de vier auto’s (de BMW, de Audi en de Mini Clubman ) buiten redelijke twijfel is aangetoond dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. De margeregeling is binnen de autobranche een bekend fenomeen. Uit de omstandigheid dat belanghebbende deze regeling boekhoudkundig toepaste, volgt dat zij daarvan op de hoogte was. Belanghebbende had zich ervan moeten verzekeren dat zij aan de duidelijke voorwaarden voor deze gunstige regeling voldeed, voordat zij er een beroep op deed. De gegevens die moeten worden vermeld op de inkoopverklaring staan duidelijk opgesomd in artikel 4a, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking Wet OB. Belanghebbende had moeten weten dat zij de margeregeling niet mocht claimen nu op de inkoopverklaringen onder andere het kenteken van deze drie auto’s niet stond vermeld. Bij grove schuld kan volgens het toepasselijke beleid van de Belastingdienst een boete van maximaal 25% van de na te heffen belasting worden opgelegd. Het Hof acht de vergrijpboete van € 3.449 passend en geboden.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.9.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Naheffingsaanslag OB 2014-II
        
      
    
    
      4.10.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juni 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 20.970. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 4.152 en is een verzuimboete opgelegd van € 2.097. De naheffingsaanslag is opgelegd conform de in het rapport boekenonderzoek neergelegde correctie omzet resulterend in een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 15.356 (zie paragraaf 6.1 van het controlerapport) en de correctie voorbelasting van € 5.614 (zie paragraaf 6.3 van het controlerapport). De Rechtbank heeft de correctie voorbelasting geschrapt en de naheffingsaanslag OB 2014-II verminderd tot een bedrag van € 15.356 in verband met de omzetcorrectie, de boetebeschikking vernietigd en de beschikking belastingrente verminderd. 
      
    
    
      4.11.
      Ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2014 II is derhalve alleen de omzetbelasting voortvloeiend uit de correctie van de omzet nog in geschil. In dit verband heeft de Inspecteur gesteld dat over een bedrag van € 88.483 geen omzetbelasting is berekend en voldaan. Deze berekening is gebaseerd op de geconstateerde negatieve kassen. De Inspecteur heeft de omzetbelasting uit dit bedrag (€ 88.483 x 21/121 = € 15.356) nageheven. 
      
    
    
      4.12.
      Artikel 27h, lid 2, in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de AWR bepaalt dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft tot aan de zitting bij het Hof aangegeven dat de Inspecteur op dit punt gelijk heeft voor zover het de omzetbelasting betreft uit een bedrag van maximaal € 54.000. Zij heeft daartoe steeds verwezen naar haar overgelegde grootboek van 2014, waarin een bedrag van € 54.000 aan omzet later is bijgeboekt. Eerst ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat ook een correctie voor een bedrag van € 54.000 nog in geschil is. 
      
    
    
      4.14.
      Het Hof volgt belanghebbende niet. Niet alleen heeft belanghebbende dit standpunt uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven, maar heeft belanghebbende in het grootboek zelf ook een bijboeking van de omzet gedaan voor een bedrag van € 54.000 met als omschrijving ‘verkoop div. auto’s’. Voor dit deel is de naheffingsaanslag OB-II gebaseerd op de boekhouding van belanghebbende zelf. Uit niets blijkt dat, zoals belanghebbende ter zitting heeft gesteld, het een privéstorting zou betreffen. Belanghebbende heeft ook niet aan kunnen geven waarom zij nu een ander standpunt bepleit dan voorheen en waarom de privéstorting dan zou zijn omschreven als autoverkopen. Met de bijboeking omzet in de administratie van belanghebbende en de berekening op basis van negatieve kassen heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat voor in ieder geval een bedrag van € 54.000 aan omzet niet in de aangiften OB is verwerkt en dat daarmee voor een bedrag van € 9.371 te weinig aan omzetbelasting is voldaan. Dit bedrag is absoluut en relatief dusdanig groot dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Het bedrag aan omzet dat is bijgeboekt is zo groot dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Sterker nog, belanghebbende is zich hiervan bewust geweest en heeft uiteindelijk dit bedrag zelf als omzet bijgeboekt. Een en ander was dus afleidbaar uit de eigen administratie van belanghebbende. De bewijslast zal derhalve worden omgekeerd en verzwaard.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      4.15.
      Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de naheffings- en navorderingsaanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van de omzetten en daarmee ook van het inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur. In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij of zij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.
      
    
    
      4.16.
      De schatting door de Inspecteur dient, zoals gezegd, de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan. In het onderhavige geval is de Inspecteur uitgegaan van gegevens uit de administratie van belanghebbende zelf en heeft op basis van de negatieve kassen een berekening gemaakt van de niet in de administratie verantwoorde omzet en is zo uitgekomen op € 88.483. Daarmee heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet naar willekeur gehandeld. De schatting door de Inspecteur van de omzet over de periode 1 juni 2014 tot en met 31 december 2014 kan de redelijkheidstoets dan ook doorstaan.
      
    
    
      4.17.
      Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de geschatte omzet lager moet zijn. Hierbij neemt het Hof mee dat er geen voorraadadministratie aanwezig is, de kasadministratie niet beschikt over een begin- en eindsaldo en sprake is van negatieve kassen.
      
    
    
      4.18.
      Gelet op het vorenstaande is de naheffingsaanslag OB 2014-II terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.19.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
      
        
          Naheffingsaanslag OB 2015
        
      
    
    
      4.20.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juni 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 13.969. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 2.531 en is een vergrijpboete opgelegd van € 2.008.
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft met dagtekening 9 april 2021 uitspraak op bezwaar gedaan. Artikel 26c van de AWR bepaalt – in afwijking van artikel 6:8, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) – dat de termijn voor het instellen van beroep aanvangt met ingang van de dag na die van de dagtekening van de uitspraak op bezwaar. Gesteld noch gebleken is dat de uitspraak op bezwaar niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, zodat de beroepstermijn aanvangt op 10 april 2021.
      
    
    
      4.22.
      De termijn voor het indienen van een beroepschrift bedraagt zes weken (artikel 6:7 van de Awb). De beroepstermijn eindigt dus op 21 mei 2021. De Rechtbank heeft op 15 juni 2021, buiten de beroepstermijn een print van een ongedateerde e-mail ontvangen, waarin belanghebbende in beroep gaat tegen voormelde uitspraak op bezwaar van 9 april 2021. Die print was als bijlage bij een brief gevoegd die als datum 11 juni 2021 heeft en dus ook buiten de termijn is verzonden. Belanghebbende is door de Rechtbank in de gelegenheid gesteld om te bewijzen wanneer de e-mail aan de Rechtbank is verzonden dan wel mee te delen of en welke verschoonbare redenen er zijn waarom dit beroepschrift niet tijdig is ingediend. Belanghebbende of haar gemachtigde heeft niet op deze brief gereageerd. Ter zitting bij de Rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd verklaard niet te weten wanneer het beroepschrift is verzonden en evenmin te weten waarom hij het beroepschrift niet tijdig heeft ingediend. Ter zitting in hoger beroep bij het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is, omdat hij als gemachtigde in die periode ziek was en niet in staat was een beroepschrift in te sturen. Hij heeft ter zitting toegelicht dat hij al gedurende een periode van ongeveer 15 jaar met gezondheidsproblemen te kampen heeft.
      
    
    
      4.23.
      
        Indien een beroepschrift niet voor het einde van de termijn als bedoeld in artikel 6:7 van de Awb, in samenhang gelezen met artikel 6:9 van de Awb, is ontvangen, kan het beroep op die grond niet-ontvankelijk worden verklaard (artikel 6:6 van de Awb). Volgens artikel 6:11 van de Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring op die grond achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. In geval van indiening van een beroepschrift is daarvan sprake indien:
        (i) de belanghebbende pas na het verstrijken van de termijn een beroepschrift heeft ingediend als gevolg van een hem niet toe te rekenen omstandigheid, en tevens
        (ii) de belanghebbende, nadat die omstandigheid zich niet langer voordeed, het beroepschrift heeft ingediend zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd.
      
      
    
    
      4.24.
      Voor zover het omstandigheden betreft die de belanghebbende persoonlijk betreffen, is er geen reden artikel 6:11 van de Awb te beperken tot de gevallen waarin de betrokkene feitelijk niet in staat is geweest het rechtsmiddel tijdig aan te wenden. Of artikel 6:11 van de Awb van toepassing is, zal per geval moeten worden beoordeeld, waarbij het erop aankomt of van deze belanghebbende onder de gegeven omstandigheden in redelijkheid kon worden gevergd om tijdig beroep in te stellen. Aan de belanghebbende van wie in redelijkheid niet kan worden gevergd om dit zelf te doen, kan niet zonder meer worden tegengeworpen dat hij iemand anders had kunnen verzoeken hem hierin bij te staan of te vertegenwoordigen, of dat hij binnen de termijn had kunnen volstaan met het indienen van een beroepschrift waarin nog niet de gronden van het beroep zijn opgenomen (een zogenoemd pro-formaberoepschrift). Ook met betrekking tot zulke maatregelen komt het erop aan of zij van deze belanghebbende onder de gegeven omstandigheden in redelijkheid konden worden gevergd.
      
    
    
      4.25.
      Het Hof acht de termijnoverschrijding niet verschoonbaar. Ten eerste acht het hof de verklaring van de gemachtigde ter zitting bij het Hof dat zijn ziekte de reden is geweest dat het beroep niet eerder kon worden ingediend ongeloofwaardig. Hierbij is van belang dat de gemachtigde hier eerst ter zitting bij het Hof mee kwam, terwijl op meerdere momenten hier al eerder naar is gevraagd. Het Hof acht niet aannemelijk dat de gemachtigde, die dagelijks met zijn ziekte wordt geconfronteerd, dit zich eerst ter zitting bij het Hof kon herinneren. Daar komt bij dat de gemachtigde dermate onduidelijk is over zijn klachten dat niet aannemelijk is gemaakt dat de ziekte heeft verhinderd dat tijdig een beroepschrift kon worden ingediend. Bovendien mag van de gemachtigde die aangeeft al vijftien jaar ziek te zijn, worden verwacht dat hij tijdig zijn werk laat overnemen. Ten slotte wordt niet duidelijk waarom de gemachtigde, die nog steeds ziek is, enkele weken na het einde van de termijn wel in staat was het beroepschrift met een andere procedure mee te sturen.
      
    
    
      4.26.
      Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet verschoonbaar te laat een beroepschrift heeft ingediend. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende derhalve terecht niet-ontvankelijk verklaard. Aan een inhoudelijke beoordeling van de naheffingsaanslag OB 2015 komt het Hof niet toe.
      
      
        
          Navorderingsaanslag IB/PVV 2015
        
      
    
    
      4.27.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 127.601. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 9.754. De Inspecteur stelt dat de administratie van belanghebbende wegens ernstige gebreken niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening en dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Hij bepleit dat het belastbaar inkomen uit werk en woning met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast nader moet worden vastgesteld op € 82.400 en baseert zich daarbij op de inkomensgegevens die zijn verstrekt bij de door belanghebbende aangevraagde (en verleende) hypothecaire lening.
      
    
    
      4.28.
      Het Hof stelt voorop dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken waaruit volgt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. In die situatie brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst, waarna de belastingplichtige aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst lager is dan door de inspecteur is berekend.Indien aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst, door de inspecteur berekend aan de hand van een gemotiveerde schatting als hiervoor bedoeld, niet in zijn aangifte heeft verantwoord, moet op basis van die schatting worden beoordeeld of de vereiste aangifte voor de IB/PVV als bedoeld in artikel 27e, lid 1, van de AWR is gedaan. Daarbij dienen de uitgangspunten van het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, in aanmerking te worden genomen. 
      
    
    
      4.29.
      Indien dan wordt geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan, vloeit uit artikel 27e, lid 1, van de AWR voort dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Daarbij geldt dat een belastingaanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven winst. De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Daarbij gaat de beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, niet zover dat de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken die meebrengen dat de door hem gemaakte schatting overeenkomt met de werkelijk verschuldigde belasting. Een zo ver gaande eis zou de omkering van de bewijslast ongedaan maken. Juist vanwege het gebrek aan informatie voor de inspecteur, dat heeft geleid tot omkering en verzwaring van de bewijslast, zal hij bij zijn schatting op basis van gegevens waarover hij wel beschikt, binnen de grenzen van de redelijkheid een zekere – van de omstandigheden van het geval afhankelijke – beoordelingsruimte moeten hebben.
      
    
    
      4.30.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbendes administratie dusdanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Daartoe heeft de Inspecteur gewezen op de in hoger beroep overgelegde recapitulatie van de kaslijsten over 2015 die de controlerend ambtenaar in Excel heeft opgesteld. Uit deze recapitulatie blijkt dat de zonder begin- en eindsaldo door belanghebbende bijgehouden kaslijsten in 2015 negenmaal tot een negatief saldo leiden. Elk negatief kassaldo heeft de controlerend ambtenaar met een omzetcorrectie gecorrigeerd tot een positief kassaldo van € 1.000. Over 2015 betreft het in totaal een bedrag van € 105.286 aan kasomzet. Daarnaast heeft de controlerend ambtenaar bij de verificatie van de bankafschriften geconstateerd dat niet alle contante stortingen en opnamen op de kaslijsten zijn geboekt. Verder ontbreekt een administratie van autovoorraad, zodat een volledig beeld van de in- en verkoop van auto’s ontbreekt. Samengenomen zijn dit essentiële gebreken in de administratie van een onderneming als die van belanghebbende waarvan de activiteiten bestaan uit de handel in en reparatie van gebruikte personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s met een substantiële contante omzet. Hetgeen belanghebbende tegen de constateringen van de Inspecteur heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Met name het argument dat sprake zou zijn geweest van stortingen vanuit privé dan wel van derden vindt geen steun in belanghebbendes administratie, terwijl de herkomst van die gelden evenmin aannemelijk is gemaakt. Verder hecht het Hof geen geloof aan het door belanghebbende met de aanduiding “werkelijk” ingebrachte jaarrapport / jaarrekening over 2015 nu geen overtuigende verklaring is gegeven voor het bestaan van verschillende versies van de jaarrapporten / jaarrekeningen en de daarin opgenomen cijfers. 
      
    
    
      4.31.
      Voor de schatting van belanghebbendes inkomen over 2015 van € 82.400 baseert de Inspecteur zich op de jaarrekening 2016 en de aangifte IB/PVV 2015 zoals hij die heeft ontvangen van [naam10] , in het kader van een derden-onderzoek. [naam10] stelt deze stukken van belanghebbende te hebben ontvangen ten behoeve van de aanvraag van een hypothecaire lening van circa € 400.000 die daarna is verleend. Volgens de vergelijkende cijfers in de jaarrekening 2016 is over het jaar 2015 een bedrijfsresultaat van € 103.095 behaald, terwijl uit de aangifte IB/PVV 2015 van 29 juni 2016 een belastbaar inkomen uit werk en woning volgt van € 103.195. Daarbij heeft de Inspecteur erop gewezen dat in de betreffende jaarrekening 2016 staat vermeld dat deze is opgesteld door belanghebbendes gemachtigde, dat die jaarrekening uiterlijk overeenkomt met de (overige) door die gemachtigde opgestelde jaarrekeningen en dat deze jaarrekening tegelijk met een notitie van die gemachtigde aan de [naam10] is gezonden in verband met de vorenbedoelde hypotheekaanvraag, terwijl de gemachtigde ter zitting van de Rechtbank heeft bevestigd dat hij bij het eerste gesprek met de [naam10] aanwezig was. Daarnaast wijst de Inspecteur erop dat de desbetreffende aangifte IB/PVV 2015 is ingediend via de website van de Belastingdienst waarbij gebruik is gemaakt van het becon-nummer van belanghebbendes gemachtigde en dat de gemachtigde zich op die website heeft moeten identificeren om de aangifte onder zijn becon-nummer in te kunnen dienen. Gelet op de vormgeving van het jaarrapport, het gebruik van het becon-nummer in samenhang met de vereiste identificatie bij het indienen van de aangifte en de betrokkenheid van de gemachtigde bij de hypotheekaanvraag door het opstellen van een notitie en in ieder geval zijn aanwezigheid bij het eerste gesprek met de [naam10] , merkt het Hof de weerspreking van deze gegevens door belanghebbendes gemachtigde, inhoudende dat die cijfers niet door hem of onder zijn verantwoordelijkheid zijn opgesteld en dat hij niet kan verklaren hoe de [naam10] daarover de beschikking heeft gekregen, aan als ongeloofwaardig. Nu belanghebbende en haar gemachtigde geen afdoende verklaring hebben gegeven en kennelijk ook niet wilden geven voor de discrepanties met de op dezelfde dag ingediende aangifte IB/PVV 2015 gaat het Hof aan die nihil-aangifte voorbij en doet die niet af aan de schatting van de Inspecteur. Het Hof is onder de besproken omstandigheden van oordeel dat de Inspecteur zich in redelijkheid mocht baseren op de bij het derden-onderzoek verkregen gegevens die zijn gebruikt voor de aanvraag van de hypothecaire lening en dat die schatting voldoende gemotiveerd is. 
      
    
    
      4.32.
      Bij zijn schatting baseert de Inspecteur zich op het bedrijfsresultaat over 2015 van € 103.095 zoals dat staat vermeld in de jaarrekening 2016 die is gebruikt voor de aanvraag van de hypothecaire lening en dat op € 100 na overeenkomt met het fiscaal bedrijfsresultaat zoals dat staat vermeld in de bij het derden-onderzoek verkregen jaarrekening 2016. Het (hogere) belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.195, zoals dat volgt uit de bij de bovenvermelde aangifte IB/PVV 2015 heeft de Inspecteur niet tot uitgangspunt genomen. Uitgaande van het bovenvermelde bedrijfsresultaat over 2015 heeft de Inspecteur het door hem in hoger beroep bepleite (zie 3.2) belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.400 als volgt berekend:
      
      
        Winst uit onderneming		€ 103.095
        Zelfstandigenaftrek		€     7.280
        Saldo				€   95.815
        MKB-winstvrijstelling		€   13.415
        Belastbare winst		€   82.400
      
      
      
        Wegens de hogere drempel bestaat geen recht op aftrek specifieke zorgkosten.
      
      
    
    
      4.33.
      Naar het oordeel van het Hof is, gelet op hetgeen onder 4.31 en 4.32 is overwogen, sprake van een gemotiveerde schatting van de winst als bedoeld in 4.28. Belanghebbende heeft, voor zover zij wijst op dat de naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 23.126, die ziet op het jaar 2015 en waarmee de Inspecteur in eerste instantie wel rekening heeft gehouden, aannemelijk gemaakt dat en waarom haar winst lager is dan door de Inspecteur berekend. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat deze naheffingsaanslag volgens goed koopmansgebruik in aanmerking mag worden genomen ter berekening van de winst uit onderneming van het jaar waarop deze betrekking heeft (dus 2015) en dat uit de door de Inspecteur gebruikte jaarrekening volgt dat met deze belastingaanslag geen rekening is gehouden. Het voorgaande brengt mee dat de Inspecteur – op basis van de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast – aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een bedrag aan winst van € 62.512 (= € 103.095 -/- € 23.126 -/- € 7.280 -/- € 10.177) niet in haar aangifte heeft verantwoord. Gelet op het aangegeven belastbaar inkomen van nihil enerzijds en anderzijds het hiervoor genoemde bedrag van € 62.512, waarop het belastbaar inkomen uit werk en woning kan worden gesteld, is voldaan aan de uitgangspunten van het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de werkelijk verschuldigde belasting en premie zowel in absolute zin als verhoudingsgewijs aanzienlijk afwijkt van de volgens de aangifte verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. Door een administratie te voeren die essentiële gebreken en tekortkomingen bevat, moet belanghebbende zich, op het moment van het doen van de aangifte IB/PVV 2015, ervan bewust zijn geweest dat het risico bestond dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting (en premies) niet zou worden geheven. Daarbij rekent het Hof de kennis van haar gemachtigde aan belanghebbende toe en weegt het Hof mee dat die gemachtigde ter zitting van het Hof heeft verklaard dat hij een ingediende aangifte “altijd” als een voorlopige aangifte beschouwt die hij kan aanpassen nadat hij het definitieve jaarrapport is opgesteld, omdat pas op dat moment duidelijk is of sprake is geweest van winst of verlies.
      
    
    
      4.34.
      Uit het vorenstaande volgt dat de vereiste aangifte IB/PVV 2015 niet is gedaan. Of de vereiste aangifte ook niet is gedaan, zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof nog heeft gesteld, vanwege een formeel gebrek, te weten het in de aangifte niet aanvinken van de rubriek winst uit onderneming, kan in het midden blijven. Op grond van artikel 27e, lid 1, van de AWR leidt dat ertoe dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Gelet op hetgeen onder 4.33 is overwogen, leidt het niet meenemen van de naheffingsaanslag in zoverre tot een niet redelijke schatting van de niet aangegeven winst. Het Hof acht een bedrag van € 62.512 een redelijke schatting. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd niet heeft doen blijken dat de aldus te verminderen navorderingsaanslag, berekend naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.512, te hoog is. Het voorgaande leidt er wel toe dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 moet worden verminderd.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.35.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de navorderingsaanslag betreft.
      
      
        
          Aanslag IB/PVV 2016
        
      
    
    
      4.36.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 138.966. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 314. De opgelegde boete is nadien verminderd tot nihil. De Inspecteur heeft de aanslag opgelegd onder toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat belanghebbende volgens hem (ook) voor het jaar 2016 niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
      
      
    
    
      4.37.
      Na te hebben geconcludeerd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat zij zich ervan bewust moet zijn geweest dat op grond van haar aangifte over 2016 een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur een redelijke schatting van belanghebbendes belastbaar inkomen heeft gedaan door bij die schatting uit te gaan van de bij het derden-onderzoek verkregen jaarrekening 2016. Vervolgens is de Rechtbank tot de slotsom gekomen dat belanghebbende er niet in is geslaagd overtuigend aan te tonen dat de aanslag IB/PVV 2016 te hoog is vastgesteld. Verder heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien af te wijken van de beschikking belastingrente voor 2016.
      
    
    
      4.38.
      Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank terecht en op goede gronden de aanslag IB/PVV 2016 en de beschikking belastingrente in stand heeft gelaten. Het Hof neemt de door de Rechtbank in haar uitspraak – onder 6.5 tot en met 6.11 – gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne. Naar het oordeel van het Hof leidt hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd niet tot een andere conclusie.  
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep van de Inspecteur in de zaak met nummer BK-ARN 22/1771 betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 gegrond verklaart, ziet het Hof geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. 
    
    
    
      Wel bestaat aanleiding voor een proceskostenveroordeling voor beroep. De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het beroep vastgesteld op € 759 en heeft ter zake van de kosten in bezwaar geoordeeld dat niet aannemelijk is dat belanghebbende in bezwaar (tijdig) om een vergoeding daarvan heeft verzocht. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2015, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2015,
      – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.512, en
      – vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 11 juni 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 12 juni 2024.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
  
  
     Vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401.
  
  
     Vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
  
  
    HR 5 april 2024, nr. 22/04246, ECLI:NL:HR:2024:515, r.o. 4.2.2 en 4.2.3.
  
  
     HR 5 april 2024, nr. 22/04246, ECLI:NL:HR:2024:515, r.o. 4.2.4.
  
  
     HR 9 juli 2021, nr. 20/01460, ECLI:NL:HR:2021:1086.
  
  
     HR 9 juli 2021, nr. 20/01460, ECLI:NL:HR:2021:1086, r.o. 3.1.3, 3.2.2. en 3.3.2.
  
  
     HR 18 augustus 2023, nr. 21/02308, ECLI:NL:HR:2023:1093, r.o. 3.2.3.