ECLI:NL:GHARL:2024:1093, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-02-2024, 22/1716
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-02-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Erfbelasting. Waarde recht van erfpacht. Canonpercentage.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 22/1716
    uitspraakdatum: 13 februari 2024
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 juni 2022, nummer AWB 21/3201, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 2.239.925 (hierna: de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een belaste verkrijging van € 1.929.227. Daarbij is een vergoeding van de kosten van bezwaar toegekend van € 530.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd naar een belaste verkrijging van € 1.846.826 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 49 vergoedt. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2024 te Den Haag. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [naam1] en [naam2] , bijgestaan door [naam3] , taxateur. 
      
    
    
      1.6.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      
        [in] 2017 is [de erflater] (hierna: erflater), de vader van belanghebbende, overleden. Belanghebbende is zijn enig erfgenaam. 
      
    
    
      2.2.
      Erflater heeft op 1 mei 1989 een perceel grond ter grootte van 8.38.65 ha, ofwel 83.865 m² (hierna: het perceel) met daarop een vervallen paardenstal (hierna: de paardenstal),  in erfpacht verkregen voor een periode van vijftig jaar. Erflater mocht op het perceel een woning bouwen en heeft de paardenstal verbouwd tot woonruimte. Erflater had de opstallen, op grond van een recht van opstal, in volle eigendom. Op de overlijdensdatum bedraagt de jaarlijkse canon € 9.602. Volgens het bestemmingsplan heeft 3.500 m² van het perceel de bestemming ‘wonen’ en de rest heeft de bestemming ‘agrarisch met waarden’. Het perceel wordt aangeduid als landgoed ‘ [naam4] ’ in [plaats1] (hierna: het landgoed). Het landgoed is gerangschikt onder de Natuurschoonwet 1928 en niet opengesteld voor publiek.
      
    
    
      2.3.
      De aangifte erfbelasting is op 4 juli 2018 ingediend. In de aangifte zijn onder meer als bezittingen Opstal 14 en Opstal 15 vermeld met een waarde van in totaal € 223.013 (waarde opstallen van € 386.247 verminderd met de waarde van de erfpachtcanon van € 163.234). Daarnaast is in de aangifte een niet nader gespecificeerd erfpachtrecht van € 49.062 vermeld. Het recht van erfpacht op het perceel is niet in de aangifte vermeld.      
      
    
    
      2.4.
      De aanslag, gedagtekend 11 augustus 2020, is ter behoud van rechten opgelegd naar een belaste verkrijging van € 2.239.925. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur onder meer de waarde van de opstallen gecorrigeerd (vanwege de volle eigendom bestaat er geen recht op aftrek wegens erfpachtcanon) en de waarde van het recht van erfpacht op het perceel als bezitting in aanmerking genomen. Het niet nader gespecificeerde erfpachtrecht van € 49.062 is niet als bezitting in aanmerking genomen en de in de aangifte erfbelasting vermelde belastingschulden zijn gecorrigeerd naar een hoger bedrag.   
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft per e-mail van 9 maart 2021 een taxatierapport van [naam5] (hierna: [naam5] ) aan de Inspecteur gestuurd (hierna: het taxatierapport). In het taxatierapport wordt de waarde van het recht van erfpacht op het perceel getaxeerd op € 57.567, uitgaande van een waarde in het economische verkeer van het perceel van € 625.000, een canonpercentage van 2,08 en een indexatieperiode van 3 jaar tegen 2%. 
      
    
    
      2.6.
      In de uitspraak op bezwaar van 16 juni 2021 is de aanslag verminderd naar een belaste verkrijging van € 1.929.227. De reden hiervoor is dat volgens de Inspecteur de waarden van de opstallen 14 en 15 op respectievelijk € 138.581 en € 171.616 moeten worden berekend en de waarde van het recht van erfpacht op het perceel op € 222.518. Bij de berekening van laatstgenoemd bedrag is de Inspecteur eveneens uitgegaan van een waarde in het economische verkeer van het perceel van € 625.000, maar heeft het canonpercentage vastgesteld op 4 en de indexatieperiode op 1 jaar tegen 0%.
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag (verder) verminderd naar een belaste verkrijging van € 1.846.826. De Rechtbank is aangesloten bij het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat de waarde van het recht van erfpacht op het perceel moet worden bepaald op € 140.117. Hierbij is uitgegaan van een waarde in het economische verkeer van het perceel van € 625.000 en een samengesteld canonpercentage van 2,74, bestaande uit 3,5 voor 3.500 m² (bouwvlak woning), 3,5 voor 7.860 m2 (landbouwgrond/bos bij woning) en 2 voor 72.505 m² (landbouwgrond/bos). De indexatieperiode is 1 jaar tegen 2%.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is de waarde van het recht van erfpacht op het perceel. Meer specifiek is tussen partijen nog in geschil of het te hanteren canonpercentage moet worden bepaald op primair 1,692 dan wel subsidiair 2,08 (belanghebbende) of 2,74 (de Inspecteur). Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en ondubbelzinnig aangegeven dat voor het overige de uitgangspunten van de berekening van de Rechtbank kunnen worden gevolgd. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Artikel 21 van de Successiewet 1956 luidt, voor zover van belang:
      
      
        “1. Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.”
      
    
    
      4.2.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de waarde van het recht van erfpacht op het perceel moet worden bepaald op € 140.117. De Rechtbank heeft hierbij een samengesteld canonpercentage van 2,74 in aanmerking genomen, berekend als volgt:   
      
      
        omschrijving          		oppervlakte m2 	grondwaarde 	canon% 	canon
      
      
      
        bouwvlak woning 		3.500 		€ 275.000 	3,50 		€ 9.625
        landbouwgrond/bos bij woning 	7.860 		€ 34.231 	3,50 		€ 1.198
        landbouwgrond/bos 		72.505 € 315.769 2,00 € 6.315
        					83.865 		€ 625.000 	2,74 		€ 17.138
      
      
      
        Het gehanteerde canonpercentage van 3,5 heeft de Inspecteur onder meer berekend aan de hand van de gegevens betreffende het landgoed [naam6] (hierna: [naam6] ) en wel door de canon van € 30.000 te delen door een geschatte grondwaarde van € 854.822.
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het gehanteerde canonpercentage van 3,5 niet afkomstig is uit een akte of enig ander document. Belanghebbende heeft contact gezocht met de rentmeester van [naam6] , [naam7] (hierna: [naam7] ). Uit informatie van [naam7] kan volgens belanghebbende worden afgeleid dat het canonpercentage voor [naam6] 1,692 is, berekend als volgt:
      
      
        omschrijving          		oppervlakte m2  grondwaarde 	waarde per m²	opbrengsten
      
      
      
        bos/natuur			290.000 	€ 300.000 	€ 1,03		€ 11.500
        landbouw 			270.000 	€ 1.560.000 	€ 5,78		€ 13.500
        ondergrond gebouwen/erf 	70.000 € 1.390.000 	€ 19,86		€ 30.000
        			630.000 	€ 3.250.000			€ 55.000
      
      
      
        Aangezien de opbrengsten in totaal € 55.000 bedragen, is volgens [naam7] het canonpercentage voor [naam6] (€ 55.000 : € 3.250.000 =) 1,692.
      
      
      
        Mocht het Hof het canonpercentage van 1,692 niet volgen, dan is belanghebbende subsidiair van mening dat het door [naam5] berekende canonpercentage van 2,08 (zie 2.5) moet worden gevolgd.  
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur is bij zijn berekening van het te hanteren canonpercentage uitgegaan van een deel van [naam6] , namelijk van 69.396 m², dat op 27 december 2019 in erfpacht is uitgegeven. Met betrekking tot de door [naam7] gemaakte berekeningen heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat wat betreft de landbouwgrond [naam7] van een te lage waarde van € 5,78 per m² is uitgegaan. Uit het gewogen gemiddelde van zeven referentietransacties, die in de omgeving van [naam6] liggen, volgt volgens de Inspecteur een waarde van landbouwgrond van € 7,16 per m². Daarnaast is [naam7] naar de mening van de Inspecteur van een te hoge waarde van € 1.390.000 voor de ondergrond gebouwen/erf uitgegaan. De Inspecteur heeft, uitgaande van aanvullende informatie van [naam7] , de oppervlakte van de  ondergrond gebouwen/erf van [naam6] berekend op 10.299 m². Aangezien uit referentietransacties een waarde van ondergrond gebouwen/erf van € 78,63 per m² volgt, heeft de Inspecteur de waarde berekend op € 809.795. De Inspecteur heeft de totale grondwaarde van [naam6] berekend op € 1.048.946, waardoor het canonpercentage, naar het Hof begrijpt, kan worden berekend op (€ 55.000 : € 1.048.946 =) 5,24.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, gesteld dat het Hof met de berekening van de Inspecteur in het verweerschrift in hoger beroep geen rekening mag houden omdat de Inspecteur in de voorgaande fases al acht eerdere berekeningen van de waarde van het recht van erfpacht op het perceel heeft gemaakt.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof volgt belanghebbende niet. Een partij mag in hoger beroep in de regel nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen aandragen, tenzij de goede procesorde zich daartegen verzet (HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786 en HR 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129). Van dit laatste is naar het oordeel van het Hof geen sprake omdat de Inspecteur in het verweerschrift in hoger beroep heeft gereageerd op de door belanghebbende bij het hogerberoepschrift gevoegde bijlagen met nieuwe berekeningen en informatie van [naam7] . 
      
    
    
      4.7.
      De bewijslast dat het door hem voorgestane (samengestelde) canonpercentage van 2,74 niet te hoog is, rust op de Inspecteur.
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur, mede gelet op zijn toelichting ter zitting van het Hof, in zijn bewijslast geslaagd. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. De waardering van een recht van erfpacht is geen exacte wetenschap. Partijen zijn afhankelijk van transactiegegevens van goed vergelijkbare referentieobjecten. Gelet op de aard van het te waarderen object, in dit geval het recht van erfpacht op het perceel van een uniek landgoed, zijn deze gegevens slechts beperkt beschikbaar. Beide partijen zijn in hun berekening van het canonpercentage uitgegaan van beschikbare gegevens van twee transacties ter zake van [naam6] . Het Hof merkt op dat [naam6] (ongeveer 630.000 m²) vele malen groter is dan het perceel (83.865 m²), dat het aandeel met de planologische bestemming ‘wonen’ verschilt en dat de waarde van grond met bestemming ‘wonen’ hoger is dan grond met een agrarische of natuurbestemming. De Inspecteur is echter bij zijn berekening van het te hanteren canonpercentage uitgegaan van een deel van [naam6] , namelijk van 69.396 m², dat op 27 december 2019 in erfpacht is uitgegeven. De Inspecteur heeft de door hem berekende waarden van landbouwgrond van 7,16 per m² en van de ondergrond gebouwen/erf van € 78,63 per m² onderbouwd met de gemiddelde waarde uit meerdere – andere – referentietransacties. Bovendien heeft de Inspecteur onbetwist gesteld dat de oppervlakte van de ondergrond gebouwen/erf van [naam6] op 10.299 m² moet worden vastgesteld. Ook heeft de Inspecteur rekening gehouden met de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat er twee woningen op [naam6] aanwezig zijn, door de grondwaarde te verhogen van € 854.822 naar € 1.048.946. Ook is de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof terecht, uitgegaan van een samengesteld canonpercentage, waarbij een onderscheid in canonpercentages is gemaakt tussen de grond bij de woning en de resterende grond. De berekeningen van [naam5] en [naam7] leiden niet tot een ander oordeel omdat hun berekeningen naar het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd zijn. Ten slotte ziet het Hof geen aanleiding om anders te beslissen naar aanleiding van de door belanghebbende ter zitting van het Hof overgelegde gegevens inzake de gemeente Den Haag, de hypotheekrente en de rente op staatsobligaties. De daarop betrekking hebbende gegevens staan naar het oordeel van het Hof in een te ver verwijderd verband ten opzichte van het vast te stellen canonpercentage.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunten nog verzocht om [naam5] en [naam7] ter zitting te horen. 
      
    
    
      4.10.
      Voor zover het bewijsaanbod moet worden opgevat als een verzoek om aanhouding van het onderzoek ter zitting, wijst het Hof erop dat belanghebbende in de uitnodiging voor de zitting is gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot op te roepen. Van deze gelegenheid heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt. Ter zitting van het Hof zou de hoogte van het canonpercentage aan de orde worden gesteld. Van omstandigheden waaruit zou kunnen worden afgeleid dat belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten de genoemde personen mee te nemen of op te roepen als getuige is naar het oordeel van het Hof geen sprake (vgl. HR 23 mei 2014,  ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154, r.o. 3.3.4 en HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:133).
      
    
    
      4.11.
      Voor zover het aanbod moet worden opgevat als een verzoek aan het Hof om [naam5] en [naam7] als getuige op te roepen, wijst het Hof dat verzoek af. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende zelf geen pogingen heeft ondernomen om genoemde getuigen mee te brengen of op te roepen. Voorts behoren schriftelijke verklaringen van zowel [naam5] als [naam7] reeds tot de gedingstukken en heeft belanghebbende nagelaten nader aan te geven in hoeverre deze getuigen meer of anders zouden kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan (HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786).
      
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R.C.H.M. Lips en  mr. I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 februari 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 14 februari 2024
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.