ECLI:NL:GHSHE:2022:134, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-01-2022, 20/00453
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-01-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belastingrente. Evenredigheidsbeginsel. Toetsingsverbod. Doel en strekking van de wettelijke regeling.
      
      
        Door een fout in een gebruikt softwarepakket wordt een onjuiste aangifte IB 2015 ingediend. Als gevolg daarvan wordt een verlies vastgesteld dat wordt verrekend met het jaar 2012. De aanslag IB 2012 wordt daardoor met € 43.710 verminderd. Belanghebbende heeft dit bedrag ontvangen. Er is geen belastingrente vergoed. Belanghebbende heeft direct een verbeterde aangifte ingediend en de foute verliesverrekening wordt via een navorderingsaanslag teruggedraaid. Daarbij wordt € 9.438 belastingrente berekend over de periode 1 juli 2013 tot en met 2 februari 2019. Het werkelijke rentevoordeel van belanghebbende gedurende de periode dat de teruggaaf tot zijn bezit heeft behoord, bedraagt € 809.
        Het hof oordeelt dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden. Het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 9 mei 2017 is niet van toepassing omdat het aldaar geformuleerde beleid betrekking heeft op de regeling van de heffingsrente en niet op de regeling van belastingrente.
        Ook het beroep op het evenredigheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 3:4, lid 2, Awb faalt, gelet op artikel 3:1 Awb. Ook is het hof niet toegestaan een formele wet te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel in verband met het in artikel 120 Grondwet neergelegde toetsingsverbod.
        Desalniettemin krijgt belanghebbende gelijk. Het hof acht de uitkomst in dit geval, waarbij enerzijds de wetgever bewust geen belastingrente vergoedt bij teruggaven die voortvloeien uit verliesverrekening, maar wel rente in rekening wordt gebracht bij het terugdraaien van die verliesverrekening, in strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling. Naar het oordeel van het hof heeft de wetgever deze onevenwichtigheid niet voorzien. Het hof voorziet in dit rechtstekort door de belastingrente te beperken tot € 809.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 20/00453
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] , Malta, domicilie gekozen hebbend in [plaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 1 juli 2020, nummer BRE 19/2956 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2012 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de beschikking belastingrente bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft digitaal via een beeld- en geluidsverbinding plaatsgevonden op 17 september 2021. Tijdens de zitting zijn gehoord als gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbendes gemachtigde heeft op 4 juli 2017 de aangifte IB/PVV over het jaar 2015 ingediend. Deze aangifte is ingediend met gebruikmaking van een eigen softwarepakket. Belanghebbende heeft in de aangifte geen inkomen uit werk en woning aangegeven en ook geen ingehouden loonheffing, maar (onder meer) wel een bedrag van € 89.126 opgenomen onder rubriek 51 als inkomsten waarover Nederland geen inkomstenbelasting mag heffen (“Elders belast box 1”). In de rubriek “58 Berekening Verzamelinkomen” staat vermeld: “Inkomen box 1 voor pga -89.126”. In de rubriek “59 Verzamel- en drempelink. belpl. volgens ingediende aangifte” staat een box 1-inkomen van € 107.081 vermeld. 
      
    
    
      2.2.
      De inspecteur heeft de definitieve aanslag IB/PVV 2015 op 17 augustus 2018 in overeenstemming met de aangifte vastgesteld naar een negatief inkomen uit werk en woning van € 89.126. Op hetzelfde biljet is het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 89.126.
      
    
    
      2.3.
      Bij beschikking van 25 augustus 2018 heeft de inspecteur het verlies uit werk en woning 2015 verrekend met inkomen uit werk en woning 2012, waardoor de aanslag IB/PVV 2012 is verminderd met € 43.710. Belanghebbende heeft dit bedrag terug ontvangen.
      
    
    
      2.4.
      Op 21 augustus 2018 heeft belanghebbende een nieuwe (verbeterde) aangifte IB/PVV 2015 ingediend. In deze aangifte is een inkomen uit werk en woning opgenomen van € 107.081 en het elders belaste inkomen van € 89.126. De inspecteur heeft conform deze aangifte de aanslag IB/PVV 2015 bij verminderingsbeschikking van 21 december 2018 gecorrigeerd. Daarnaast heeft de inspecteur op 2 januari 2019 een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd naar een te betalen bedrag aan IB/PVV van € 43.710 en gelijktijdig een beschikking belastingrente genomen voor een bedrag van € 9.438 berekend over de periode 1 juli 2013 tot en met 2 februari 2019.
      
    
    
      2.5.
      Op 16 januari 2019 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de beschikking belastingrente. Op 15 mei 2019 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.6.
      Indien de belastingrente was berekend over de periode waarover belanghebbende de beschikking heeft gehad over het bedrag van € 43.710 zou de belastingrente moeten worden gesteld op € 809.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de belastingrente op het juiste bedrag is vastgesteld.
      
    
    
      3.2.
      Het geschil spitst zich toe op beantwoording van de volgende vragen:
      
      1. Is sprake van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel?
      2. Dient de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente beperkt te worden op grond van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 9 mei 2017?
      3. Is sprake van schending van het evenredigheidsbeginsel?
      4. Dient de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente beperkt te worden gelet op doel en strekking van de wettelijke regeling? 
      5. Is sprake van schending van artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EP) 
      6. Is sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel, gelet op het beleid van de Belastingdienst, zoals volgt uit een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst?
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de beschikking belastingrente tot een bedrag van € 809 en veroordeling van de inspecteur tot vergoeding van de kosten in verband met het beroep en het hoger beroep. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
    
      4.1.
      De wettelijke regeling van belastingrente is in de plaats gekomen van de regeling van heffingsrente. De wetgever heeft gekozen voor een nieuwe regeling die aansluit op de regeling van verzuimrente van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Die regeling gaat ervan uit dat een burger rente moet vergoeden indien hij niet op tijd aan zijn betalingsverplichting voldoet en anderzijds het bestuursorgaan rente moet vergoeden indien deze niet tijdig aan zijn betalingsverplichting voldoet. Dit uitgangspunt overgezet naar de situatie van belastingheffing, heeft de wetgever ertoe gebracht dat belastingrente in rekening wordt gebracht als het opleggen van een belastingaanslag met een door de belanghebbende te betalen bedrag door toedoen van die belanghebbende te lang op zich heeft laten wachten. In de omgekeerde situatie heeft te gelden dat wanneer het opleggen van een aanslag overeenkomstig de aangifte dan wel een verzoek te lang heeft geduurd, de inspecteur rente dient te vergoeden. De periode waarover rente wordt berekend vangt aan op 1 juli na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft.
      
    
    
      4.2.
      Onder de voorloper van de belastingrenteregeling, namelijk het systeem van heffingsrente, is door de wetgever expliciet ervoor gekozen om geen rente te vergoeden indien een aanslag wordt verminderd als gevolg van verliesverrekening. Dat is destijds als volgt toegelicht:
      
      
        “Wij hebben afgezien van het berekenen van rente in verband met de verrekening van een verlies van een volgend jaar. (...) Voorts heeft bij de overweging een belangrijke rol gespeeld dat verhoudingsgewijze uitgebreide teksten zouden moeten worden opgesteld om tot het gewenste resultaat te komen, terwijl door de werking van het drempeltijdvak het effect van de maatregel zeer beperkt zou zijn. Onder meer zouden regelen nodig zijn in verband met de voorlopige teruggaaf die te hoog of te laag kan zijn, het tijdvak waarover de rente moet worden berekend en de beschikking waarbij de aanslag wordt verminderd. Wij achten hier derhalve terughoudendheid met regelgeving gewenst.”
      
      
      
        De betreffende bepaling is onder de belastingrenteregeling opgenomen in artikel 30fe, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zonder verdere toelichting in de memorie van toelichting. De terughoudendheid met regelgeving is daarbij door de wetgever losgelaten. Zo is uitdrukkelijk opgemerkt:
      
      
      
        “Verder is ervoor gekozen om de renteregeling uitgebreid en tot in detail uit te schrijven met het oog op de duidelijkheid en om misverstanden te voorkomen omtrent de berekening van belastingrente.”
      
      
      
        Wel is opgemerkt:
      
      
      
        “Volgens de NOB is de bepaling in artikel 30fe, tweede lid, van de AWR overbodig omdat uit het nieuwe systeem van rente berekenen reeds volgt dat geen belastingrente wordt vergoed bij verliesverrekening. Deze bepaling is naar de mening van het kabinet niet overbodig. In deze situaties gaat het niet om het vergoeden van rente omdat de inspecteur te lang doet over het vaststellen van een belastingaanslag. Het gaat om situaties waarin eerder in rekening gebrachte rente wordt verminderd in verband met de wijziging van de grondslag. Bij verliesverrekening gebeurt dit niet omdat de belastingaanslag die verminderd wordt niet verkeerd was vastgesteld.”
      
      
      
        
          1. Schending van het zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt dat in de oorspronkelijke door zijn gemachtigde door middel van een softwareprogramma ingediende aangifte IB/PVV 2015 een inkomen van € 89.126 was opgenomen en dat dit inkomen hoogstwaarschijnlijk door een fout in de software is weggevallen. Daardoor bleef alleen de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in die aangifte vermeld staan, hetgeen ten onrechte tot een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning leidde, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld doordat hij de oorspronkelijk ingediende aangifte niet heeft onderzocht, waardoor hij geen kennis heeft genomen van de in die aangifte opgenomen fout. Bovendien is de beschikking tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 door de inspecteur gegeven nadat hij de gecorrigeerde aangifte IB/PVV 2015 vier dagen eerder had ontvangen, aldus belanghebbende. Op grond van het voorgaande is belanghebbende van mening dat sprake is van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel door de inspecteur en dat daarom de belastingrente moet worden verminderd tot € 809, berekend over de periode 25 augustus 2018 (de dagtekening van de verliesverrekening) tot en met 13 februari 2019 (de dag van betaling van de navorderingsaanslag IB/PVV 2019).
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur stelt dat de berekening van de belastingrente het gevolg is van een fout in de aangifte IB/PVV 2015. Volgens de inspecteur kan die fout hem niet worden aangerekend, omdat hij mag uitgaan van de juistheid van de in die aangifte opgenomen gegevens. Fouten in het door belanghebbende gebruikte softwareprogramma voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2015 komen voor rekening en risico van belanghebbende, aldus de inspecteur. De inspecteur stelt voorts dat geen bescheiden voorhanden zijn waaruit blijkt dat die aangifte door belanghebbende juist is ingediend. Het is daarom niet uitgesloten dat de aangifte IB/PVV 2015 door belanghebbende onjuist is ingediend, aldus de inspecteur. Op grond van het voorgaande is de inspecteur van mening dat geen sprake is van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en dat de belastingrentebeschikking niet dient te worden verminderd.
      
    
    
      4.5.
      Op grond van artikel 30fc, lid 1, AWR wordt belastingrente in rekening gebracht als een definitieve aanslag of navorderingsaanslag IB/PVV met een te betalen bedrag wordt vastgesteld na zes maanden na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. De periode waarover belastingrente wordt berekend vangt aan zes maanden na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt zes weken na de dagtekening van de desbetreffende aanslag (artikel 30fc, lid 2, AWR, juncto artikel 9 Invorderingswet 1990). De inspecteur heeft belastingrente berekend over de periode 1 juli 2013 tot en met 2 februari 2019 tot een bedrag van € 9.438. Tussen partijen is die berekening op zichzelf niet in geschil.
      
    
    
      4.6.
      Het in artikel 3:2 Awb neergelegde zorgvuldigheidsbeginsel brengt met zich mee dat de inspecteur bij de voorbereiding van de rentebeschikking gehouden was om de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren. De rentebeschikking vindt haar oorsprong in de onjuiste aangifte IB/PVV 2015 en de daaropvolgende verrekening van het verlies uit werk en woning van 2015 met het belastbare inkomen uit werk en woning van 2012. Het hof overweegt dat de aanslag IB/PVV 2015 door de inspecteur is vastgesteld aan de hand van de in de aangifte opgenomen onjuiste gegevens in een geautomatiseerd proces, zonder dat die aangifte door de inspecteur handmatig is gecontroleerd. Gelet op het grote aantal te verwerken aangiften en de daaruit voortvloeiende keuze van de inspecteur om de onjuiste aangifte IB/PVV 2015 geautomatiseerd te verwerken, was de inspecteur niet gehouden om die aangifte handmatig te controleren. De inspecteur mag in beginsel uitgaan van de juistheid van de in de aangifte vermelde gegevens. Op zichzelf bezien gaf de aangifte ook nog geen reden tot twijfel over de juistheid daarvan. Ook het feit dat de inspecteur de beschikking tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 heeft gegeven op 25 augustus 2018, terwijl de gecorrigeerde aangifte IB/PVV door hem reeds op 21 augustus 2018 werd ontvangen, leidt niet tot het oordeel dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. De verliesverrekeningsbeschikking vloeit immers voort uit de oorspronkelijke onjuiste aangifte op basis waarvan het verlies was vastgesteld. Het hof acht aannemelijk dat het vervolgens verrekenen van het vastgestelde verlies onderdeel uitmaakt van het geautomatiseerde proces en dat de vaststelling daarvan enige tijd voor de daadwerkelijke verliesverrekeningsbeschikking heeft plaatsgevonden. Onder die omstandigheden was het voor de inspecteur onmogelijk om kennis te nemen van de herziene aangifte en vervolgens het proces van verliesverrekening een halt toe te roepen.
      
    
    
      4.7.
      Het hof beantwoordt de eerste vraag daarom ontkennend.
      
      
        
          2. Besluit Fiscaal Bestuursrecht 9 mei 2017
        
      
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt dat in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 9 mei 2017 (hierna: het Besluit 2017) een goedkeuring is opgenomen op grond waarvan de heffingsrente in bepaalde situaties op verzoek beperkt wordt tot de daadwerkelijk door de Belastingdienst geleden schade. Volgens belanghebbende moet voor de belastingrente op grond van een bestendige gedragslijn dezelfde goedkeuring gelden. Bovendien heeft belanghebbende de goedkeuring voor de heffingsrente zo opgevat dat deze ook zou gelden ten aanzien van de belastingrente. Aan het voorgaande doet niet af dat er in het Besluit voor de belastingrente in het geval van de erfbelasting een specifieke bepaling is opgenomen, aldus belanghebbende. Belanghebbende is verder van mening dat de heffingsrente met ingang van 1 januari 2013 is vervangen door de belastingrente en dat de goedkeuring voor de heffingsrente niet expliciet is ingetrokken, maar is weggelaten in het gecontinueerde beleid.
      
    
    
      4.9.
      De inspecteur stelt dat een bestuursorgaan een beleidsregel kan vaststellen en vervolgens op grond van artikel 4:3 Awb overeenkomstig dat vastgestelde beleid dient te handelen. De regeling waar belanghebbende naar verwijst, is echter niet op hem van toepassing, aldus de inspecteur. Volgens de inspecteur heeft de wetgever een bewuste keuze gemaakt om de regeling van de heffingsrente te vervangen door de regeling van de belastingrente.
      
    
    
      4.10.
      In het Besluit 2017 is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
      
      
        “18 Heffingsrente (artikel 30f e.v. AWR, tekst t/m 2012, vóór invoering belastingrenteregeling)
      
      
      
        
          1. Heffingsrente bij aanslagbelastingen
        
      
      
      
        
          1a. Wijzigingen boekjaar Vpb tot en met 2009
        
      
      
      
        De periode waarover de heffingsrente met betrekking tot de vennootschapsbelasting wordt berekend begint op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet (zie artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de AWR). De uitbreiding (sinds belastingjaar 2005) van het tijdvak heeft bij de wijziging van een boekjaar tot gevolg dat de belastingplichtige heffingsrente verschuldigd kan worden over een periode gedurende welke de fiscus geen rentenadeel heeft geleden. Daarom keur ik het volgende goed. 
      
      
      
        
          Goedkeuring 
        
      
      
      
        Ik keur goed dat het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek wordt beperkt tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel.
      
      
      
        
          1b. Te hoge of onterechte verliesverrekening
        
      
      
      
        
          Navordering 
        
      
      
      
        De inspecteur vergoedt geen heffingsrente over een teruggaaf als gevolg van de verrekening van een verlies van een volgend jaar (zie artikel 30g, vierde lid, van de AWR). Als navordering van (een deel van) die teruggaaf plaatsvindt, brengt de inspecteur wel heffingsrente in rekening over het bedrag van de navordering.
      
      
      
        
          Goedkeuring 
        
      
      
      
        Ik keur goed dat de inspecteur bij navordering van een verrekend verlies slechts heffingsrente in rekening brengt over het tijdvak dat begint op de dag na de dagtekening van de verliesverrekeningsbeschikking en eindigt op de dag van de dagtekening van de navorderingsaanslag.
        (…)
        
          19 Belastingrente (artikel 30f-30k AWR)
        
      
      
      
        
          1. Belastingrente bij erfbelasting (artikel 30g AWR) 
        
        De inspecteur berekent rente vanaf 8 maanden na het overlijden tot 6 weken na de datum van de aanslag. Als de inspecteur niet afwijkt van de aangifte blijft het tijdvak waarover rente wordt berekend beperkt tot 19 weken na het indienen van de aangifte (zie artikel 30g van de Awr). Bij nalatenschappen waarin zich een onroerende zaak bevindt kan het voorkomen dat de WOZ-waarde wordt verlaagd nadat de aangifte erfbelasting is ingediend, maar voordat de definitieve aanslag is opgelegd. Ook kan naderhand sprake zijn van een keuze voor de lagere WOZ-waarde in het volgende jaar. De inspecteur wijkt in een dergelijk geval af van de aangifte. Een redelijke wetstoepassing brengt evenwel met zich mee dat voor het berekenen van belastingrente de beperking tot 19 weken toch toepassing vindt.”
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof overweegt dat aan belanghebbende op de voet van artikel 30fc AWR door de inspecteur belastingrente in rekening is gebracht. Het hof overweegt voorts dat de goedkeuringen waarop belanghebbende zich beroept volgens de tekst van het Besluit uitsluitend betrekking hebben op de heffingsrente van artikel 30f AWR en volgende zoals die bepalingen luidden tot en met 2012 en derhalve vóór de vervanging van de heffingsrente door de belastingrente op 1 januari 2013. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat in het Besluit 2017 voor de regeling van de belastingrente van artikel 30fc tot en met artikel 30k AWR een aparte beleidsregel is opgenomen. Het hof leidt uit het voorgaande af dat de besluitgever bewust heeft beoogd om zowel voor de heffingsrente als voor de belastingrente specifiek geldende beleidsregels in het Besluit 2017 op te nemen. Het hof is dan ook van oordeel dat de aan belanghebbende door de inspecteur in rekening gebrachte belastingrente niet verminderd dient te worden op grond van de in het Besluit 2017 opgenomen beleidsregels.
      
    
    
      4.12.
      Het hof beantwoordt de tweede vraag ontkennend.
      
      
        
          3. Schending evenredigheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt dat de berekening van belastingrente onevenredig is omdat die rente in voorkomende gevallen wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst al de beschikking over het geld had en dus in die periode geen nadeel had. Volgens belanghebbende is dat in strijd met doel en strekking van de wet. Belanghebbende stelt voorts dat hij in 2015 weliswaar een inkomen van € 107.081 genoot, maar dat de in rekening gebrachte belastingrente van € 9.438 disproportioneel is en voor hem een individuele en buitensporige last vormt. Ter ondersteuning van dat standpunt voert belanghebbende aan dat de teruggave van € 43.710 hem van 25 augustus 2018 tot en met 13 februari 2019 tot zijn beschikking heeft gestaan en dat de hierover berekende belastingrente van € 9.438 op jaarbasis een woekerrentepercentage oplevert van ongeveer 46%. Belanghebbende ervaart een dergelijk percentage als buitenproportioneel en is van mening dat daarin een punitief karakter is verweven.
      
    
    
      4.14.
      De inspecteur stelt dat uit de parlementaire geschiedenis van de regeling van de belastingrente blijkt dat het berekenen van die rente niet het karakter van een sanctie heeft, maar dat met de belastingrente wordt beoogd een compensatie te geven voor het geleden rentenadeel of rentevoordeel tegen hetzelfde rentepercentage. De inspecteur stelt voorts dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente weliswaar fors is, maar dat dit gegeven op zichzelf onvoldoende is om tot een schending van artikel 1 Eerste protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP) te concluderen. Bovendien is de inspecteur van mening dat de uitspraak van de rechtbank ten aanzien van het antwoord op de vraag of de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente voor hem een individuele en buitensporige last vormt in overeenstemming is met de jurisprudentie.
      
    
    
      4.15.
      Op grond van het in artikel 3:4, lid 2, Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel mogen de gevolgen van een nadelig besluit voor een of meer belanghebbenden niet onevenredig zijn in verhouding tot de met dat besluit te dienen doelen. Het hof overweegt dat belanghebbende stelt dat de regeling van de belastingrente in het algemeen onevenredig is omdat belastingrente in voorkomende gevallen in rekening wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst reeds over het geld beschikt. Het hof overweegt dat de regeling van de belastingrente is neergelegd in algemeen verbindende voorschriften en wetgeving in formele zin betreft. Op grond van artikel 3:1 Awb is het niet toegestaan dat door het hof de wetgeving van artikel 30fc tot en met artikel 30k AWR aan het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, lid 2, Awb wordt getoetst. Het is het hof evenmin toegestaan om de wettelijke regels van de belastingrente te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel in verband met het in artikel 120 Grondwet neergelegde toetsingsverbod.
      
      
        
          4. Doel en strekking van de wettelijke regeling
        
      
      
    
    
      4.16.
      Bovenstaande neemt niet weg dat een wettelijke regeling moet worden geïnterpreteerd met inachtneming van doel en strekking van die regeling. Met name indien de uitkomst van de letterlijke toepassing van de wet leidt tot disproportionele gevolgen, dient de rechter zich de vraag te stellen of de wetgever deze situatie heeft voorzien en of hij deze gevolgen ook heeft willen aanvaarden.
      
    
    
      4.17.
      Zoals het hof hiervoor heeft aangegeven, heeft de wetgever met de nieuwe regeling van belastingrente willen aansluiten bij de verzuimrenteregeling van de Awb. De hoofdregel daarbij is dat rente in rekening wordt gebracht indien sprake is van een verzuim van ofwel de belanghebbende ofwel het bestuursorgaan. Die verzuimgedachte is ook leidend in de nieuwe regeling van belastingrente. Bij een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een verzuim, wordt in beginsel rente in rekening gebracht. Dat zegt echter nog niets over de omvang van de in rekening te brengen rente. Voor de berekening van de in rekening te brengen rente bepaalt artikel 4:98 Awb dat wordt aangesloten bij artikel 6:119, lid 1 en 2, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Artikel 6:119, lid 1, BW bepaalt: 
      
      
        “De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.”
      
      
    
    
      4.18.
      Indien de wetgever volledig zou hebben aangesloten bij de verzuimrenteregeling van de Awb, zou alleen rente moeten worden berekend over de periode waarin de schuldenaar in verzuim is geweest. Dat zou voor de onderhavige zaak betekenen dat de rente moet worden vastgesteld op € 809, aangezien belanghebbende tot het tijdstip waarop hij de teruggaaf die voortvloeide uit de carry-backbeschikking ontving, niet in verzuim was. De wetgever heeft kennelijk niet volledig aangesloten bij de verzuimrenteregeling, omdat de periode waarover belastingrente wordt berekend zelfstandig in de wettelijke regeling wordt geformuleerd. De rechter kan om die reden niet zomaar afwijken van de renteperiode die volgt uit de wettelijke regeling.
      
    
    
      4.19.
      Het vorenstaande neemt niet weg dat in dit geval sprake is van een bijzondere casus. Er is immers sprake van een teruggaaf als gevolg van de carry-backbeschikking, waarbij geen belastingrente wordt vergoed, terwijl uitgaande van de juistheid van de carry-backbeschikking de gelden gedurende een bepaalde tijd – achteraf bezien – ten onrechte op de rekening van de Belastingdienst hebben gestaan. De keuze van de wetgever om in dat geval geen rente te vergoeden, was onder de wettelijke regeling van de heffingsrente vooral ingegeven door praktische argumenten. Die praktische argumenten zagen met name op het voorkomen dat uitgebreide regels geformuleerd moesten worden. Niet geheel duidelijk is of die argumenten ook een rol hebben gespeeld bij de voortzetting hiervan onder de belastingrenteregeling. De gedachte zou kunnen zijn geweest dat in een situatie van verliesverrekening geen sprake is van een verzuim aan de zijde van de inspecteur en dat om die reden geen aanleiding bestaat voor vergoeding van belastingrente. Die keuze van de wetgever is op zich nog wel te begrijpen. Maar wanneer vervolgens die teruggave wordt teruggedraaid wordt er wel belastingrente berekend over – veelal – een vrij lange periode aangezien het doorgaans om oude belastingjaren gaat. Die rente wordt dan berekend over een periode waarin de gelden op een rekening van de Belastingdienst hebben gestaan en de Belastingdienst dus geen rentenadeel heeft geleden. Die combinatie van omstandigheden, te weten het enerzijds het niet vergoeden van belastingrente en anderzijds bij het terugdraaien van de verliesverrekening wel in rekening brengen van belastingrente, is naar het oordeel van het hof door de wetgever niet voorzien. Zeker gelet op de onevenwichtigheid zoals die uit deze zaak blijkt, waarbij de belastingrente wordt vastgesteld op € 9.438, terwijl het werkelijke rentevoordeel van belanghebbende € 809 bedraagt, dient recht te worden gedaan door deze onevenredige renteberekening te corrigeren. Om die reden zal het hof in dit rechtstekort voorzien en zal het hof de belastingrente beperken tot de periode waarin belanghebbende de teruggaaf van de belasting over het jaar 2012 als gevolg van de verrekening van het verlies uit het jaar 2015 ten onrechte tot zijn beschikking heeft gehad. Partijen zijn het erover eens dat de alsdan verschuldigde belastingrente op € 809 moet worden gesteld.
      
    
    
      4.20.
      Het voorgaande betekent dat de vraag of er sprake is van een inbreuk op het eigendomsrecht als bedoeld in artikel 1 EP geen beantwoording behoeft. Hetzelfde heeft te gelden voor de door belanghebbende opgeworpen vraag of het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.21.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.22.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 47 respectievelijk € 131 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.23.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.
      
    
    
      4.24.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming voor de procedure bij de rechtbank op 2 (punten) x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.518.
      
    
    
      4.25.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming voor de procedure bij het hof op 2 (punten) x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.518.
      
    
    
      4.26.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de rentebeschikking tot een bedrag van € 809;
    - bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van in totaal € 178 vergoedt;
    - veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van in totaal € 3.036.
    
    
      De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Fortuin en J.W. de Tombe, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 januari 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3, p. 32-33.
  
  
     Kamerstukken II, 1985-1986, 19 557, nr. 3, p. 9.
  
  
     Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10, p. 99.
  
  
     Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10, p. 100.
  
  
     Vergelijk het voor de heffingsrente gewezen arrest Hoge Raad 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5536.
  
  
     Besluit Fiscaal Bestuursrecht 9 mei 2017, nr. 2017-1209, Stcrt. 2017, 28270.
  
  
     Hoge Raad 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725.
  
  
     1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
     1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.