ECLI:NL:GHARL:2022:6280, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-07-2022, 20/00561
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-07-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Verdrag met Zwitserland.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden 
    nummer BK-ARN 20/00561
    uitspraakdatum: 19 juli 2022
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 16 maart 2020, zaaknummer LEE 18/3770, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.274 en een premie-inkomen van € 32.806. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 698.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de hiervoor – onder 1.1 – bedoelde aanslag gegrond verklaard en belanghebbende vrijstelling van de heffing van premie volksverzekeringen voor de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 verleend. Voorts is een aftrek elders belast toegekend van € 1.711. De beschikking belastingrente heeft de Inspecteur verminderd tot een bedrag van € 191.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 16 maart 2020  gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de bestreden aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.274 waarbij een aftrek elders belast dient te worden verleend ter zake van een buitenlands inkomen uit werk en woning van € 61.641 en vrijstelling van de heffing van premie volksverzekeringen voor het gehele jaar, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd, gelast dat de Inspecteur binnen vier weken nadat de uitspraak kracht van gewijsde heeft gekregen, overeenkomstig zijn toezegging ter zitting, wat betreft het verschil tussen het vrijgestelde buitenlandse inkomen en het noemerinkomen een voor bezwaar vatbare stallingsbeschikking afgeeft overeenkomstig de artikelen 10 en 11 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2022 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en drs. C.J. Roozen, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] en [naam2] ,  alsmede [naam3] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam4] .
    
    
      1.8
      Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en was in 2014 woonachtig in Nederland.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft gedurende geheel 2014 in loondienst werkzaamheden verricht voor [naam5] SA (hierna: [naam5] ). De plaats van werkelijke leiding van [naam5] is Zwitserland. [naam5] heeft zich in Nederland als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen geregistreerd. 
      
    
    
      2.3
      Volgens de door [naam5] aan belanghebbende verstrekte Tax Overview 2014 heeft belanghebbende in 2014 155 dagen gewerkt: in Australië (36 dagen), op de Bahama’s (1 dag), in Denemarken (16 dagen), in Spanje (5 dagen), in Frankrijk (1 dag), in het Verenigd Koninkrijk (15 dagen), in Nederland (14 dagen), in Noorwegen (21 dagen), in Portugal (1 dag), in de Verenigde Staten van Amerika (20 dagen), in Zuid‑Afrika (3 dagen) en op de internationale wateren (22 dagen).
      
    
    
      2.4
      Personeel van [naam5] wordt tewerkgesteld op schepen van de gelieerde vennootschap [naam6] . Deze schepen leveren diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie, zoals het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van boorplatforms. De schepen zijn geschikt voor het transport en de installatie van onderzeese pijpleidingen. [naam6] heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en een kantoor in onder andere Nederland.
      
    
    
      2.5
      De werkzaamheden van belanghebbende vonden in 2014 plaats aan boord van het schip [het schip] , dat onder Panamese vlag vaart. [het schip] is in 2014 ingezet voor een zevental pijplegprojecten in (de wateren voor de kust van) Australië, het Verenigd Koninkrijk, Denemarken, Noorwegen, Nederland en de Verenigde Staten van Amerika.
      
    
    
      2.6
      
        [het schip] is een omgebouwd vrachtschip en speciaal uitgerust voor het leggen van pijpleidingen op de zeebodem. [het schip] heeft een aanzienlijke vrachtcapaciteit (13.495 ton), zodat het minder afhankelijk is van de aanvoer van pijpleidingen op open zee dan andere pijplegschepen. Pijpsecties van 12 meter worden doorgaans in een haven in het vrachtruim van [het schip] geladen. Bevoorrading op open zee is echter ook mogelijk, omdat [het schip] is uitgerust met hijskranen. [het schip] kan 9á 10 kilometer pijpleiding per dag leggen. Aan boord van [het schip] worden de pijpsecties van 12 meter aan elkaar gelast en voorzien van een beschermende coating alvorens ze op de zeebodem worden geplaatst.
      
    
    
      2.7
      De pijpsecties die door [het schip] worden gelegd, worden soms door [naam6] zelf geleverd, en soms door de uiteindelijke opdrachtgever. Voor de pijpsecties die [het schip] meeneemt naar een project heeft zij de verplichte vrachtdocumenten, omdat de internationale autoriteiten de meegenomen pijpsecties als vracht zien. Naast deze pijpsecties bestaat de zogenoemde projectlading doorgaans ook uit coatingmateriaal, lasmateriaal en -apparatuur en verbindingsstukken.
      
    
    
      2.8
      In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 heeft belanghebbende verzocht om aftrek elders belast voor een totaalbedrag aan inkomsten van € 15.529. Het betreft volgens de opgave van belanghebbende € 7.584 aan inkomen toerekenbaar aan in Noorwegen verrichte werkzaamheden, en € 7.945 aan inkomen toerekenbaar aan in Zwitserland verrichte werkzaamheden. Verder heeft belanghebbende verzocht om vrijstelling van premieheffing voor de volksverzekeringen voor het gehele jaar.
      
    
    
      2.9
      Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 heeft de Inspecteur voor het inkomen van belanghebbende voor zover dat toerekenbaar is aan werkzaamheden verricht in Noorwegen, zijnde € 7.584, aftrek elders belast verleend (€ 1.711). Voor de premie voor de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) heeft de Inspecteur voor het gehele jaar premievrijstelling verleend.
      
    
    
      2.10
      Naar aanleiding van een beslissing op grond van de hardheidsclausule van 4 oktober 2018 van de Sociale Verzekeringsbank heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar alsnog voor  het gehele jaar 2014 vrijstelling van de premieheffing voor alle volksverzekeringen verleend.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de Inspecteur de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft vastgesteld op het juiste bedrag. Het geschil spitst zich toe op de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wat betreft de aan Zwitserland toe te rekenen werkzaamheden.
    
    
      3.2
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.3
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De Inspecteur heeft in hoger beroep – kort gezegd – gesteld dat de heffingsbevoegdheid ter zake van het loon uit de dienstbetrekking met [naam5] is toegewezen naar Nederland, zodat geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting behoeft te worden gegeven, omdat het schip waarop belanghebbende in het onderhavige jaar werkzaam was niet in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.
      
    
    
      4.2
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de onderhavige jaren het van [naam5] ontvangen loon volledig heeft genoten ter zake van werkzaamheden die hij heeft verricht aan boord van het schip [het schip] , welk schip zich wereldwijd bezig houdt met het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van boorplatforms. Vast staat voorts dat [naam5] in het  onderhavige jaar is gevestigd in Zwitserland en dat belanghebbende in dat jaar in Nederland woonde.
      
    
    
      4.3
      
        Artikel 15, lid 3, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen en ontwijken van belasting van 26 februari 2010, Trb. 2010, 98 (hierna: het Verdrag) luidt als volgt: 
        Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.
      
      
    
    
      4.4
      
        Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van het Verdrag dat luidt: 
        Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist: betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een Verdragsluitende Staat is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen.
      
      
    
    
      4.5
      
        Artikel 8, lid 1, van het Verdrag luidt als volgt: 
        Voordelen uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts belastbaar in de Verdragsluitende Staat waarin de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.
      
      
    
    
      4.6
      Met de tekst van het Verdrag is zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-modelverdrag 2008. De in deze zaak relevante artikelen 3, lid 1, letter g, 8, lid 1, en 15, lid 3, van het Verdrag komen woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van de artikelen 3, lid 1, letter e, 8, lid 1, en 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008, zodat het OESO-commentaar op laatstgenoemde artikelen voor de uitleg van de eerstgenoemde artikelen van grote betekenis is.
      
    
    
      4.7
      Volgens artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008 mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een in internationaal verkeer geëxploiteerd schip worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijk leiding van de onderneming is gelegen. Uit het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2008 volgt dat deze toewijzingsregel samenhangt met en is gebaseerd op het principe van artikel 8 van het OESO-modelverdrag 2008. De in dat artikel opgenomen toewijzingsregel voor voordelen uit de exploitatie van schepen in internationaal verkeer, ziet volgens het OESO-commentaar op winsten die rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Gegeven de grote betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van het Verdrag, heeft het vorenstaande ook te gelden bij de uitleg van artikel 15, lid 3, van het Verdrag (vgl. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845).
      
    
    
      4.8
      Belanghebbende heeft gesteld dat [het schip] van origine een vrachtschip is met een vrachtcapaciteit van 13.495 ton dat is aangepast om tevens pijpleidingen op de zeebodem te kunnen leggen. Het schip is, volgens belanghebbende, ingericht voor zowel transport als installatie van onderzeese pijpleidingen en heeft een aanzienlijke vrachtcapaciteit. Ladingoverslag op open zee ten behoeve van het leggen van pijpen is tevens mogelijk door de uitrusting met hijskranen. Een DP pijplegschip, zoals [het schip] , vervoert zelf de pijpen en ook alle materialen die onlosmakelijk verbonden zijn met het installeren van een pijpleiding (de ‘projectlading’). Dit vervoer geschiedt zowel voorafgaand aan, als tijdens het pijplegproces, welk op zichzelf in de regel tientallen tot honderden kilometers of meer bestrijkt. De projectlading wordt geladen, daarna over een substantiële afstand getransporteerd en vervolgens voor een deel gelegd op de zeebodem. Voor de projectlading van een pijpenlegger is een vrachtbrief (Bill of Lading) verplicht. Het schip is in het onderhavige jaar in ieder geval 98 dagen puur gebezigd geweest met het vervoeren van de projectlading en daarmee samenhangende reguliere activiteiten - op zee zowel als in de haven. Belanghebbende stelt voorts dat het vanwege het gemengde karakter van de activiteiten niet mogelijk is om te duiden welk deel van de activiteiten precies waaraan toerekenbaar is, omdat de activiteiten "vervoer" en "installatie" onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en dat geen van deze twee activiteiten op zichzelf de kernactiviteit vormt, terwijl de transportfunctie zowel wat betreft het daarvoor benodigde personeel als wat betreft het daarvoor benutte tijdsbeslag omvangrijker is dan het pijpenleggen.
      
    
    
      4.9
      Deze feiten en omstandigheden doen er, naar het oordeel van het Hof, niet aan af dat [het schip] in het onderhavige jaar primair is bestemd voor het leggen van pijpen voor olie- en gastransport, en dat het vervoer van (personen en) de projectlading op het schip bijkomstig is aan die activiteit. Er kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de resultaten uit de exploitatie van het schip rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Daarbij doet, anders dan belanghebbende kennelijk meent, ook de omvang van het schip niet ter zake. 
      
    
    
      4.10
      Subsidiair stelt belanghebbende dat zijn loon deels valt onder artikel 15, lid 3, van het Verdrag, zodat voor dat deel de heffingsbevoegdheid ter zake aan Zwitserland is toegewezen. Het gaat dan om het loon over de gewerkte dagen dat het schip niet bezig was met het feitelijk op de zeebodem leggen van pijpleiding of het bijladen van pijpleiding tijdens een project op zee, maar uitsluitend bezig was met het verplaatsen van de projectlading naar een volgend project in een ander land en het laden van de projectlading in zeehavens. Volgens belanghebbende is er in ieder geval dan sprake van vervoer van en naar de pijplegprojecten op zee. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling. Zoals hiervoor – onder 4.9 – is overwogen, volgt uit de feiten dat het vervoer van pijpen en ander materiaal naar de plaats waar de pijpen gelegd worden bijkomstig is aan het leggen van die pijpen. 
      
    
    
      4.11
      Belanghebbendes betoog inzake de tonnageregeling van artikel 3.22 van de Wet IB 2001,  maakt het vorenoverwogene niet anders. Het Verdrag kent immers haar eigen begrippenkader dat voor uitleg van het thans in geschil zijnde begrip “exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer”, zoals hiervoor reeds is overwogen, moet worden uitgelegd in het licht van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2008.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen termen voor een proceskostenvergoeding.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr.  K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 juli 2022.
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd	De voorzitter,
      
        de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 juli 2022.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.