ECLI:NL:GHARL:2022:10940, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-12-2022, 22/00087
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Loon uit dienstbetrekking. Beroepskosten niet aftrekbaar.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem 
    nummer BK-ARN 22/00087
    uitspraakdatum: 20 december 2022
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 20 december 2021, nummer AWB 21/2861, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikking is hem voorts belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het daartegen gemaakte bezwaar gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland  (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 24 november 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, bijgestaan door zijn echtgenote [naam1] , alsmede [naam2] en [naam3] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren [in] 1950. Hij is gehuwd. Samen met zijn echtgenote woonde belanghebbende het gehele jaar 2018 op het adres [adres] te [plaats1] . Voorheen was belanghebbende woonachtig te [plaats2] , thans te [woonplaats] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een eerstegraads bevoegdheid om les te geven in het voortgezet onderwijs. In het jaar 2018 heeft belanghebbende, naast zijn pensioen en een AOW-uitkering, inkomsten ontvangen van de Stichting [naam4] en [naam5] voor het geven van les (aardrijkskunde) in het voortgezet onderwijs. Van beide onderwijsinstellingen heeft belanghebbende een aanstellingsbesluit ontvangen. De onderwijsinstellingen hebben loonheffing ingehouden op de betalingen aan belanghebbende en die loonheffing afgedragen.
      
    
    
      2.3.
      Daarnaast heeft belanghebbende in 2018 werkzaamheden (examineren) verricht voor [naam6] ( [naam6] ). De inkomsten die belanghebbende heeft ontvangen van  [naam6] zijn door de Inspecteur  aangemerkt als winst uit onderneming.
      
    
    
      2.4.
      Tot aan zijn verhuizing eind 2017 van [plaats2] naar [plaats1] had belanghebbende een onderneming in huiswerkbegeleiding. In het jaar 2018 zijn er geen inkomsten uit deze onderneming geweest.
      
    
    
      2.5.
      Bij de vaststelling van de onderhavige aanslag zijn de door belanghebbende genoten inkomsten ter zake van het lesgeven door de Inspecteur aangemerkt als inkomsten uit dienstbetrekking. De door belanghebbende opgevoerde reis- en verblijfkosten zijn door de Inspecteur niet in aftrek toegelaten. Hiertegen heeft belanghebbende vergeefs bezwaar en beroep aangetekend.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag tot een juist bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door belanghebbende gemaakte reis- en verblijfkosten (hierna: de beroepskosten) aftrekbaar zijn.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Ter onderbouwing van zijn standpunt beroept belanghebbende zich, in afwijking van zijn eerdere standpunt in de gedingstukken, primair op de bij de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) behorende parlementaire toelichting. Subsidiair is belanghebbende van mening dat op zijn activiteiten als ‘ambulant docent aardrijskunde’ de zogenoemde artiestenregeling van artikel 35 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) van toepassing is en de beroepskosten daarom in aftrek kunnen worden gebracht. Voorts beroept belanghebbende zich kennelijk op schending van het gelijkheidsbeginsel.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      3.4.
      Niet in geschil is dat de inkomsten ter zake van de door belanghebbende voor [naam6] verrichte werkzaamheden voor 2018 zijn aan te merken als winst uit onderneming en naar het juiste bedrag in de heffing zijn betrokken. 
      
    
    
      3.5.
      Ter zitting heeft belanghebbende zijn in het hogerberoepschrift ingenomen stelling ingetrokken dat de inkomsten in verband met het lesgeven voor de Stichting [naam4] en [naam5] zijn aan te merken als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarmee is niet langer in geschil dat deze inkomsten zijn aan te merken als loon uit dienstbetrekking. 
      
      
    
    
      3.6.
      Tussen partijen is voorts niet (langer) in geschil dat het bedrag van de beroepskosten € 2.649 bedraagt. Ter zitting heeft de Inspecteur zijn stelling ingetrokken dat een deel van dit bedrag privé-uitgaven betreft en reeds om die reden niet in aftrek kunnen worden gebracht.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Aftrek beroepskosten
      
    
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat tussen partijen – terecht – niet in geschil is dat de Wet IB 2001 en de Wet LB 1964 geen op de dienstbetrekking betrekking hebbende bepalingen kennen die de mogelijkheid bieden om beroepskosten in aftrek te brengen op het loon uit dienstbetrekking anders dan de aftrek van reiskosten voor het reizen per openbaar vervoer (artikel 3.87 Wet IB 2001). 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt niettemin dat de door hem gemaakte beroepskosten in aftrek kunnen worden gebracht op het inkomen uit zijn dienstbetrekkingen met de onderwijsinstellingen hoewel een specifiek daartoe strekkende bepaling ontbreekt in de Wet IB 2001. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst belanghebbende op de volgende, aan de parlementaire stukken ontleende citaten opgenomen in de bijlage bij zijn ter zitting overgelegde pleitnota.
      
      
        Uit de Memorie van Antwoord bij wetsvoorstel 26727, Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001), Eerste Kamer, vergaderjaar 1999–2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, bladzijde 31 tot en met 34 citeert belanghebbende:
      
      
    
    
      4.2
      
        Inkomsten uit arbeid
      
      
      
        4.2.1
        Arbeidskosten
        
        
          De leden van de VVD-fractie hebben enige zorg over de fiscale situatie van musici en anderen die hoge beroepskosten hebben die zij niet in aftrek kunnen brengen. Deze leden vragen of er gedacht kan worden aan een regeling waarbij noodzakelijke kosten die een bepaald bedrag te boven gaan in zoverre wel in aanmerking worden genomen. De leden van de fractie van de PvdA geven aan dat zij als de relevante wijziging voor werknemers beschouwen het invoeren van de arbeidskorting en het doen vervallen van een groot aantal aftrekposten. Waar ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een groot aantal werknemers geen aftrekposten opvoert en kennelijk aan het arbeidskostenforfait voldoende heeft, valt volgens deze leden niet te vrezen dat deze wijziging veel negatieve effecten teweeg zal brengen voor het merendeel van de werknemers. Doelend op het in de loonbelasting te introduceren stelsel inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen, wijzen zij er voorts op dat onbelaste vergoedingen meer dan voorheen kunnen en, gezien de huidige arbeidsmarkt, ook wel zullen worden verstrekt. Echter, zo vervolgen zij, er is een uitzondering waar het gaat om de kosten van een rechtsgeding van een werknemer tegen zijn werkgever, gericht op behoud van de arbeidsplaats of, in bepaalde gevallen van arbeidsongeschiktheid, op de verkrijging van een andere, passende arbeidsplaats bij zijn werkgever. Dat dergelijke kosten niet aftrekbaar zijn en volgens de leden zeker niet door de werkgever zullen worden vergoed, kan volgens hen betekenen dat werknemers deze weg niet meer kunnen opgaan. Zou hier geen noodzaak zijn toch een bepaalde regeling te treffen, zo willen zij weten. De leden van de fracties van GroenLinks en van RPF-GPV en SGP stellen soortgelijke vragen. De leden van de CDA-fractie vragen of wij impliciet stellen dat een uitgave zakelijk niet verantwoord is als de werkgever daarvoor geen vergoeding geeft.
        
        
        
          De financiële gevolgen voor een individuele belastingplichtige van de nieuwe heffingsgrondslag over belastbaar loon moeten niet geïsoleerd worden bezien, maar mede in relatie tot de financiële effecten voor hem van de Belastingherziening 2001 in totaliteit. Overigens merken wij op dat kosten van rechtsbijstand bij arbeidsconflicten, indien de werknemer daarbij in het gelijk wordt gesteld, in veel gevallen niet feitelijk door hem zullen hoeven te worden gedragen in het kader van een toerekening van de kosten door de rechter. Daar waar de werkgever het niet nodig vindt noodzakelijke kosten voor de dienstbetrekking te vergoeden, waaronder kosten tot behoud van de arbeidsplaats, zien wij het niet als een taak voor de fiscale wetgever om een tegemoetkoming te verstrekken. De vraag of wij impliciet stellen dat een uitgave zakelijk niet verantwoord is als de werkgever daarvoor géén vergoeding verstrekt, beantwoorden wij dan ook ontkennend. In het voorbeeld van de kosten van een geschil met de werkgever ligt het in onze benadering overigens wel voor de hand dat werkgevers en werknemers in het kader van het arbeidsvoorwaardenoverleg bezien of zij afspraken kunnen maken over de vergoeding aan werknemers van de premie voor een (al dan niet collectief te sluiten) rechtsbijstandsverzekering terzake.
        
        
        
          Een compensatiemogelijkheid achteraf in de inkomstenbelasting voor de in de vragen bedoelde niet-vergoede kosten vinden wij in het licht van het vorenstaande niet passen in ons voorstel om de mogelijkheid van kostenaftrek in de loonsfeer, afgezien van de in artikel 3.3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 omschreven forfaitaire werknemersaftrek, te beëindigen en over te stappen op het nieuwe, zelfdragende loonbelastingstelsel inzake vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. In dat stelsel is, in tegenstelling tot de bestaande belastingwetgeving, geen ruimte voor op het loon aftrekbare kosten, anders dan in de vorm van de genoemde werknemersaftrek. Het toestaan door de fiscale wetgever van uitzonderingen op het nieuwe stelsel kan voorts, afgezien van generieke maatregelen in de vorm van bijvoorbeeld percentuele of absolute drempels, spanning opleveren met het gelijkheidsbeginsel, met alle budgettaire risico’s van dien.
        
        
        
          Een instrumentele functie op dit vlak komt naar ons oordeel in de eerste plaats toe aan de arbeidsmarkt zelf. Het voorgestelde vergoedingen- en verstrekkingensysteem in de loonbelasting sluit op deze benadering aan en zal, tezamen met de mogelijkheden die het eindheffingsregime in de loonbelasting op een aantal terreinen biedt, de aandacht in arbeidsvoorwaardelijke onderhandelingen voor bij werknemers onbelast blijvende vergoedingen en verstrekkingen zowel in de private als in de publieke sector, naar wij verwachten, verder doen toenemen. Voorts hebben wij alle vertrouwen in, enerzijds, het vermogen van werknemers om nieuwe vergoedingsvormen aan de orde te stellen en, anderzijds, de bereidheid van werkgevers om daarover met hen op constructieve wijze overleg te plegen.
        
        
        
          De leden van de fractie van GroenLinks merken op met een verwijzing naar het rapport «Topsport en fiscaliteit» dat er tal van topsporters zijn met een bescheiden inkomen en hoge kosten van voeding en medische begeleiding. Zij vragen naar plannen om iets ten behoeve van dergelijke weinig verdienende topsporters te ondernemen. Zoals onlangs in de nota naar aanleiding van het verslag op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (maatregelen aangaande het loon 2000, kamerstukken II 1999–2000, 26 941, nr. 5) is aangegeven, brengt het stimuleren van topsport via de fiscaliteit – bijvoorbeeld door het introduceren van bijzondere aftrek- of vergoedingsregelingen – mogelijk strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel met zich mee. Bovendien zou een fiscale stimuleringsregeling alleen de sporters bereiken die toch al een zeer goed inkomen hebben en niet de vele topsporters met een klein inkomen. Het kabinet heeft er daarom voor gekozen een stipendiumregeling voor topsporters in het leven te roepen (nota Topsportbeleid, kamerstukken II 1998–99, 26 429, nr. 2). Op deze wijze worden topsporters die het echt nodig hebben in staat gesteld hun tak van sport op hoog niveau te beoefenen. Thans wordt door het NOC*NSF en de ministeries van Financiën en Volksgezondheid, Welzijn en Sport bezien hoe een dergelijke regeling het beste vorm kan worden gegeven.
        
        
        
          De leden van de fracties van RPF-GPV en SGP vragen of afschaffing van de aftrek van arbeidskosten niet leidt tot ongelijke fiscale behandeling van werknemers met hoge onkosten die de werkgever niet bereid is te vergoeden; voorts vragen zij of dit in bepaalde gevallen niet de armoedeval zal vergroten.
        
        
        
          Wij moeten deze leden antwoorden dat wij niet zien in welk opzicht in de door hen bedoelde situaties gesproken kan worden van fiscaal ongelijke behandeling van belastingplichtigen. De in het wetsvoorstel voorziene afschaffing van de kostenaftrek voor loontrekkenden heeft immers generieke werking. Daarnaast merken wij op dat het in de laagste regionen van het loongebouw minder voor de hand ligt dat werknemers hoge, niet-vergoede onkosten hebben.
        
        
        
          De RPF/GPV-fractie vreest dat door de krapte op de arbeidsmarkt werkgevers wellicht bereid zijn tot het verstrekken van ruimere onkostenvergoedingen. Deze fractie vraagt of dat de door de regering gewenste loonkostenontwikkelingen niet ondergraaft en of dit druk uitoefent op de rijksbegroting voor zover werknemers direct of indirect uit ‘s rijks schatkist worden betaald.
        
        
        
          Vanzelfsprekend kan de arbeidsmarktsituatie van invloed zijn op de ontwikkeling van de loonkosten, en onkostenvergoedingen zijn een onderdeel van de loonkosten. Werkgevers mogen echter alleen onbelaste onkostenvergoedingen verstrekken voor onkosten die werkelijk door werknemers zijn gemaakt. De krapte op de arbeidsmarkt zou in beginsel dan ook geen invloed mogen hebben de verstrekte onkostenvergoedingen. Als de onkostenvergoedingen wel groter zijn dan de werkelijke kosten die gemaakt worden dan wordt het meerdere belast. In dat opzicht zijn onkostenvergoedingen in wezen niet anders dan andere onderdelen van de loonkosten. Overigens slaan onkostenvergoedingen neer in de incidentele loonontwikkeling. Omdat bij de overheid de incidentele loonontwikkeling is gebudgetteerd, hebben ontwikkelingen in deze vergoedingen in de markt geen invloed op ‘s rijks schatkist.
        
        
        
          De leden van de fractie van D66 vragen een reactie op een brief van de Nederlandse Toonkunstenaarsbond (Ntb), waarin aandacht wordt gevraagd voor de gevolgen van het vervallen van de aftrek van beroepskosten voor musici en artiesten. Naar aanleiding van deze brief merken wij het volgende op.
        
        
        
          Vooropgesteld dient te worden dat het vervallen van de aftrek van beroepskosten uitsluitend gevolgen heeft voor belastingplichtigen die in loondienst zijn; indien er sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden of van winst uit onderneming – hetgeen bij musici en artiesten doorgaans het geval zal zijn – blijven de kosten aftrekbaar. Dat betekent dat slechts een deel van de musici en artiesten wordt geconfronteerd met de gevolgen van dit onderdeel van de voorstellen. Verder mag – evenals bij andere beroepsgroepen – worden verwacht dat onder het voorgestelde stelsel vaker dan thans gebruik zal worden gemaakt van de mogelijkheid om onbelaste vergoedingen overeen te komen met de werkgever. Wij achten het niet goed mogelijk om voor deze beroepsgroep een uitzondering te maken op de voorgestelde hoofdregel om de aftrek van beroepskosten te laten vervallen. Een musicus of artiest in loondienst met een bepaald bedrag aan beroepskosten onderscheidt zich onvoldoende van andere werknemers met eenzelfde bedrag aan beroepskosten om een verschillende behandeling te rechtvaardigen.
        
        
        
          Overigens merken wij op dat in de in de brief opgenomen voorbeelden bij alle genoemde inkomensniveaus wordt uitgegaan van hetzelfde bedrag aan kosten; verondersteld mag worden dat er een zekere relatie bestaat tussen de hoogte van de kosten en de hoogte van de inkomsten.
        
        
        
          Uit de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel 27466, Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001), bladzijde 7 tot en met 8 citeert belanghebbende:
        
        
        
          I. Artiesten- en beroepssportersregeling
        
        
        
          Tijdens de behandeling van de Belastingherziening 2001 in de Eerste Kamer is aangegeven dat ten aanzien van de artiestenregeling in de uitvoeringssfeer van de loonbelasting bezien zal worden of meer maatwerk kan worden geleverd. Naar aanleiding daarvan worden een aantal wijzigingen en aanvullingen in dit wetsvoorstel voorgesteld. Een deel van het maatwerk zal zijn beslag krijgen in een algemene maatregel van bestuur en ministeriële regelgeving van de loonbelasting, waarvan hierna een schets volgt. Tevens wordt op deze plaats een kort overzicht gegeven van de meer technische aanvullingen op de artiestenregeling. Verder beogen de wijzigingen en aanpassingen in dit wetsvoorstel de beroepssportersregeling (Wet van 24 mei 2000, Stb. 227) in de Wet inkomstenbelasting 2001 op te nemen en te harmoniseren met de artiestenregeling.
        
        
        
          Meer maatwerk wordt geleverd door kleine naturaverstrekkingen in de vorm van consumpties en maaltijden die ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a of onderdeel b van de Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het loon zouden hebben behoord uit te zonderen van de gage waarover loonbelasting wordt ingehouden. Het voordeel van dit voorstel is dat zowel de inhoudingsplichtige als de artiest of beroepssporter van enige administratieve rompslomp bespaard blijft. De vormgeving van dit voorstel vindt plaats in dit wetsvoorstel.
        
        
        
          Andere naturaverstrekkingen, zoals bijvoorbeeld hotelovernachtingen en reiskostenvergoedingen worden op andere wijze uitgesloten van de grondslag van de loonbelasting. Voorgesteld wordt de artiesten en beroepssporters deze kosten reeds in de loonbelasting in aanmerking te laten nemen via een kostenvergoedingsbeschikking. De artiest dan wel beroepssporter moet hiertoe vooraf aan de inspecteur een verzoek indienen, die de kosten bij beschikking vaststelt. De inhoudingsplichtige kan met deze beschikking rekening houden bij de vaststelling van het bedrag waarover loonbelasting moet worden afgedragen. Op deze wijze behoudt de belastingdienst zijn controlemogelijkheid terwijl de grondslag van de loonbelasting en de inkomstenbelasting dichter naar elkaar toe worden gebracht. Voor de buitenlandse artiesten wordt het probleem van de soms aanzienlijk hoge voorfinanciering opgelost. De voorgestelde kostenvergoedingsbeschikking zal zijn beslag vinden in een algemene maatregel van bestuur.
        
        
        
          Het is de bedoeling dat de kostenvergoedingsbeschikking bij artiesten- dan wel beroepssportersgezelschappen gebruikt wordt ter onderbouwing van het bedrag van de onkostenvergoeding dat is opgenomen in de gageverdelingsverklaring op grond waarvan de inhoudingsplichtige de af te dragen loonbelasting bepaalt. De voorgestelde gageverdelingsverklaring is vergelijkbaar met de thans bestaande loonverdelingsverklaring. De gageverdelingsverklaring heeft slechts tot doel te komen tot een verdeling van een totaal overeengekomen gage over de leden van het artiesten- dan wel beroepssportersgezelschap, alsmede tot een splitsing tussen beloning en kosten. Het voordeel van het instrument van de kostenvergoedingsbeschikking is dat ongebreidelde kostenverrekening via de gageverdelingsverklaring niet mogelijk is in tegenstelling tot bij de huidige loonverdelingsverklaring van artikel 5, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
        
        
        
          De voorgestelde gageverdelingsverklaring zal ook zijn beslag vinden in een algemene maatregel van bestuur.
        
        
        
          De technische aanpassingen en wijzigingen bestaat uit wijziging van de definitie van artiest. Dit om de nieuwe artiestenregeling te harmoniseren met de sportersregeling die met ingang van 1 juni 2000 in werking is getreden.
        
        
        
          Een andere technische wijzing betreft de introductie van een fictieve vaste inrichting ten aanzien van een buitenlandse artiest dan wel buitenlandse sporter die ingevolge een overeenkomst van korte duur alhier als zelfstandige optreedt ten einde deze artiest dan wel in de heffing van de inkomstenbelasting te kunnen betrekken.
        
        
        
          Tenslotte vindt er een wijziging plaats waardoor buitenlandse artiesten en beroepssporters altijd onder de nieuwe regeling in de loonbelasting vallen, ook als zij hun werkzaamheden verrichten in uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep.
        
        
        
          En uit diezelfde Memorie van Toelichting, bladzijde 85 tot en met 86: 
        
        
        
          Artikel IV, onderdeel M (artikel 26c van de Wet op de loonbelasting 1964)
        
        
        
          Artikel 26c vervalt in verband met de harmonisatie van de sportersregeling en artiestenregeling zoals aangekondigd in de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer (kamerstuk II 1999/2000, 26 941, nr. 5, blz. 23) bij de Wet houdende wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Invorderingswet 1990 (maatregelen aangaande de buitenlandse sporter) (Wet van 24 mei 2000, Stb. 227). Met ingang van 1 januari 2001 krijgen de artiesten en de beroepssporters te maken met dezelfde loon- en inhoudingsbepalingen.
        
        
        
          Artikel IV, onderdeel N (artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964)
        
        
        
          Met het wijzigen van artikel 31, tweede lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt de mogelijkheid geboden eindheffing ook toe te passen ingeval het loon niet in natura wordt verstrekt. Deze wijziging hangt samen met het nieuwe regime van vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. Door deze wijziging wordt het mogelijk, gelet op dit nieuwe regime, de niet volledig vrije vergoedingen op dezelfde wijze onder de eindheffing te brengen als de daarmee overeenkomende niet volledig vrije verstrekkingen.
        
        
        
          Artikel IV, onderdeel O (artikel 31a van de Wet op de loonbelas-ting 1964)
        
        
        
          Dit onderdeel herstelt een onjuistheid.
        
        
        
          Artikel IV, onderdelen P en Q (artikel 35 van de Wet op de loonbelasting 1964)
        
        
        
          Ook dit onderdeel ziet op wijzigingen die nodig zijn voor de harmonisatie van de artiestenregeling en sportersregeling met ingang van 1 januari 2001.
        
        
        
          De wijziging van het tweede lid voorziet in de uitvoering van de toezegging in de Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer bij de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 56) dat bezien zal worden in hoeverre de wetgeving verruiming behoeft om de kleine, incidentele verstrekkingen in natura aan artiesten buiten de heffing te kunnen laten. Bij kleine, incidentele verstrekkingen wordt gedacht aan een drankje na het optreden of een broodje tijdens het opbouwen van het podium. Naar aanleiding van deze toezegging wordt een vrijstelling voorgesteld voor vergoedingen en verstrekkingen aan artiesten en beroepssporters in de vorm van consumpties en maaltijden die ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a of onderdeel b niet tot het loon zouden hebben behoord. Het voordeel hiervan is dat zowel de inhoudingsplichtige als de artiest of beroepssporter bespaart blijft van administratieve rompslomp bij relatief kleine vergoedingen en verstrekkingen als consumpties en maaltijden, uiteraard voorzover deze vergoedingen en verstrekkingen binnen de kaders blijven van het regime van vergoedingen en verstrekkingen van de artikelen 15 tot en met 17a van de Wet op de loonbelasting 1964.
        
        
        
          Andere naturaverstrekkingen, zoals bijvoorbeeld hotelovernachtingen en reiskostenvergoedingen worden niet uitgesloten van de grondslag van de loonbelasting. Tijdens de plenaire behandeling van de Belastingherziening 2001 in de Eerste Kamer is meer maatwerk in de uitvoeringssfeer van de loonbelasting toegezegd. In dit kader wordt voorgesteld bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur een kostenvergoedingsbeschikking te introduceren. Dit voorstel houdt in dat de artiest of beroepssporter vooraf aan de inspecteur om een beschikking verzoekt. In deze beschikking verklaart de inspecteur dat ten aanzien van deze artiest of sporter mag worden aangenomen dat een gedeelte van de gage een kostenvergoeding is. Ter bepaling van dit gedeelte van de gage heeft de artiest of sporter aan de inspecteur bijvoorbeeld een begroting verstrekt van zijn te verwachten kosten. Bij de vaststelling van het bedrag waarover loonbelasting geheven en ingehouden moet worden, houdt de inhoudingsplichtige rekening met deze beschikking. Vergoedingen ter zake van bijvoorbeeld overnachtingskosten kunnen in de kostenvergoedingsbeschikking, na toetsing door de inspecteur, worden meegenomen.
        
        
        
          Artikel IV, onderdelen R, S en T (artikel 35a, 35b en 35c, van de Wet op de loonbelasting 1964)
        
        
        
          In het kader van de al eerder aangegeven harmonisatie van de sportersregeling die met ingang van 1 juni 2000 in werking is getreden, en de nieuwe artiestenregeling zoals die onder de Belastingherziening 2001 gestalte heeft gekregen, vindt de invoeging van een nieuw tweede lid in artikel 35a plaats.
        
        
        
          Slechts in uitzonderlijke situaties zal worden overgegaan tot tijdelijke verlaging van het tarief. Dit doet zich met name voor bij grensoverschrijdende sportevenementen waarbij de gezamenlijk organiserende landen verschillende tarieven hanteren ten aanzien van het spelen van wedstrijden in verschillende landen maar binnen één evenement.
        
        
      
    
    
      4.3.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat uit de hiervoor onder 4.2 geciteerde passages uit de parlementaire geschiedenins blijkt dat de Wet IB 2001 voldoende interpretatieruimte openlaat om te oordelen dat aftrek van beroepskosten mogelijk is hoewel een specifiek daartoe strekkende bepaling ontbreekt in die wet. Met voornoemde antwoorden op vragen vanuit de Eerste Kamer heeft de wetgever te kennen gegeven de afschaffing van de aftrekbaarheid van beroepskosten niet geïsoleerd te bezien maar in het licht van alle financiële effecten van de Belastingherziening 2001 in zijn totaliteit, met name het in de loonbelasting (toentertijd) te introduceren stelsel inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen. Het is daarbij niet de taak van de fiscale wetgever om een tegemoetkoming te geven voor noodzakelijke kosten in verband met de dienstbetrekking waarvoor de werkgever een vergoeding niet nodig vindt. Vergoeding daarvan is een zaak tussen werkgever en werknemer.  “In dat stelsel is, in tegenstelling tot de bestaande belastingwetgeving, geen ruimte voor op het loon aftrekbare kosten, anders dan in de vorm van de (…) [inmiddels vervallen] werknemers aftrek”, aldus de wetgever. Anders dan  door belanghebbende gesteld, volgt uit de hiervóór geciteerde passages uit de Memorie van Antwoord  dat de Wet IB 2001 geen enkele ruimte laat om de door belanghebbende geclaimde kosten als beroepskosten in aftrek te brengen op het inkomen uit dienstbetrekking. Voor zover het betoog van belanghebbende erop neerkomt dat de wetgever hiermee de wet baseert op naar het oordeel van belanghebbende onjuiste, inmiddels onjuist gebleken, onrealistische of onrechtvaardige uitgangspunten, miskent belanghebbende dat de rechter niet kan treden in een beoordeling van de uitgangspunten die de wetgever binnen een maatschappelijk en/of politiek debat kiest of aan de introductie of afschaffing van een fiscale maatregel ten grondslag legt. De innerlijke waarde van de wet staat de rechter niet ter beoordeling (artikel 11 van de Wet Algemene Bepalingen).
      
      
        
          Artiestenregeling
        
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 35 Wet LB 1964 bepaalt – voor zover hier van belang – dat ten aanzien van een artiest loonbelasting wordt geheven naar de gage (artikel 35, eerste lid, Wet LB 1964). Tot de gage behoren niet vergoedingen die strekken tot bestrijding van reis- en verblijfkosten – andere dan kosten van eigen vervoer – ter behoorlijke vervulling van het optreden mits de artiest de bewijsstukken overhandigt aan de inhoudingsplichtige en deze de bewijsstukken administreert en voor controle beschikbaar houdt (artikel 35, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964) alsmede verstrekkingen die strekken tot voorkoming van reis- en verblijfkosten ter behoorlijke vervulling van het optreden (artikel 35, derde lid, onderdeel  c, Wet LB 1964). Voor deze bepaling wordt,  voor zover hier van belang -, onder ‘artiest’ verstaan degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als musicus of anderszins als artiest optreedt (artikel 5a, eerste lid, Wet LB 1964) en niet in dienstbetrekking staat tot een in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige (artikel 5a, derde lid, Wet LB 1964).
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat op het door hem voor het lesgeven genoten inkomen deze in artikel 35 Wet LB 1964 vervatte artiestenregeling van toepassing is. Belanghebbende voert ter onderbouwing van zijn standpunt aan dat de wet geen definitie kent van het begrip ‘artiest’ en dat, nu uit de onder 4.2 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt dat kenmerkend voor een artiest in de zin van genoemde regeling is dat een artiest zijn werkzaamheden telkens op een andere locatie verricht en om die reden wordt geconfronteerd met extra hoge beroepskosten, belanghebbende als ‘ambulant docent’ aardrijkskunde kan worden aangemerkt als artiest. Dat maakt, aldus belanghebbende, dat zijn beroepskosten in aftrek kunnen worden gebracht op het loon uit dienstbetrekking.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat een ‘ambulant docent’ kan worden aangemerkt als artiest in de zin van artikel 35 Wet LB 1964. Kenmerkend voor een artiest is immers dat de artiest optreedt als artiest (art. 5a Wet LB 1964). Van optreden als artiest is slechts sprake wanneer door de artiest in aanwezigheid van publiek ter plekke een artistieke prestatie wordt geleverd. Overige activiteiten zoals het verzorgen van lezingen en audio-visuele of andersoortige presentaties alsmede het als docent verzorgen van lessen kunnen niet worden gezien als het leveren van een artistieke prestatie omdat het accent bij die activiteiten in zeer overwegende mate ligt bij de technische prestatie van het uitleggen van al dan niet ter plekke gerealiseerde kunstwerken dan wel het overbrengen van lesstof (vgl. Hof ‘s-Gravenhage 2 juli 1991, CLI:NL:GHSGR:1991:AW5967). Bij dit oordeel weegt het Hof voorts mee dat een groep bij de les aanwezige leerlingen niet kan worden beschouwd als publiek in bovenbedoelde zin, nu een actieve deelname van de leerlingen de sleutel is tot een geslaagde bijeenkomst (vgl. Rb. Haarlem 11 oktober 2007, nr. AWB 06/5370, V-N 2008/6.17, LJN BB6572, inzake omzetbelasting). Bovendien miskent belanghebbende   dat van een artiest in de zin van artikel 5a Wet LB 1964 alleen sprake kan zijn indien de activiteiten niet worden verricht in het kader van een dienstbetrekking. Dat is in de situatie van belanghebbende – naar niet langer in geschil is – nu juist wel het geval.
      
    
    
      4.7.
      Voorts is belanghebbendes stelling gebaseerd op de gedachte dat artikel 35 Wet LB 1964 ertoe strekt  dat door de werkgever niet vergoede beroepskosten van artiesten in aftrek kunnen worden gebracht op het genoten loon. Genoemd artikel voorziet  evenwel erin  dat, zakelijk weergegeven, vergoedingen en verstrekkingen tot bestrijding van reis- en verblijfskosten niet tot de gage van de artiest worden gerekend. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard, en uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt, dat de Stichting [naam4] en [naam5] tijdens de arbeidsvoorwaardenonderhandelingen met belanghebbende te kennen hebben gegeven slechts bereid te zijn die kosten te vergoeden die daarvoor op grond van de cao voor het voorgezet onderwijs in aanmerking komen. Van niet tot de gage van een artiest te rekenen vergoedingen  kan aldus geen sprake zijn.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het Hof volgt belanghebbende evenmin in zijn stelling dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Uit hetgeen hiervoor onder 4.4 tot en met 4.7 is overwogen, volgt dat belanghebbende rechtens en feitelijk niet vergelijkbaar is met een artiest die buiten het kader van een dienstbetrekking, gedurende een korte periode in het bijzijn van publiek artistieke prestaties levert.   
      
    
    
      4.9.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de beschikking belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. T. Tanghe en in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is  in het openbaar uitgesproken op 20 december 2022
      De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      	(R. den Ouden)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 21 december 2022.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.