ECLI:NL:RBOBR:2015:5141, Rechtbank Oost-Brabant, 26-08-2015, C/01/282282 / HA ZA 14-579
Rechtbank Oost-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2015-08-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Beroepsaansprakelijkheid accountant jegens commanditair vennoot. Twee commanditaire vennoten verwijten de accountant dat hij jaarrekeningen van de cv heeft goedgekeurd waarin geen voorziening was opgenomen voor een miljoenenclaim die bij de cv was gelegd. Zij stellen dat zij schade hebben geleden doordat geen voorziening werd opgenomen. De rechtbank wijst hun vordering af. De accountant is weliswaar in verband met deze kwestie tuchtrechtelijk berispt maar uit de tuchtrechtelijke uitspraak van het CBB volgt niet dat de accountant de jaarrekeningen niet had mogen goedkeuren en dat een voorziening had moeten worden getroffen. Gelet op het bepaalde in artikel 2:374 BW en de richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) zoals die golden ten tijde hier van belang, en de vakliteratuur van destijds, is de rechtbank van oordeel dat de door de advocaat van de cv gegeven inschatting van de kansen op 50% de cv niet dwongen tot het opnemen van een voorziening.

vonnis
    RECHTBANK OOST-BRABANT
    
    
      Handelsrecht
      Zittingsplaats 's-Hertogenbosch
    
    
    
    
      zaaknummer / rolnummer: C/01/282282 / HA ZA 14-579
    
    
    
      
        Vonnis van 26 augustus 2015
      
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
    
      
        [eiseres 1]
      ,
    2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
    
      
        
          [eiseres 2]
        ,
      beide gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      eiseressen,
      advocaat mr. N.H.A. Kampschreur te Eindhoven,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
      
        BDO ACCOUNTANTS & BELASTINGSADVISEURS B.V.,
      gevestigd te Eindhoven,
      gedaagde,
      advocaat mr. A.F.J.A. Leijten te Amsterdam.
    
    
    
    
      Partijen zullen hierna ook [eiseres 1 c.s.] en BDO genoemd worden.
    
    
  
  
    
      1De procedure
    
      1.1.
      Het verloop van de procedure blijkt uit:
      
        
          het tussenvonnis van 14 januari 2015
        
        
          het proces-verbaal van comparitie van 14 april 2015.
        
      
      
    
    
      1.2.
      Ten slotte is vonnis bepaald.
      
    
  
  
    
      2De feiten
    Bij de beoordeling van onderhavige zaak gaat de rechtbank onder meer uit van de volgende vaststaande feiten.
    
    
      2.1.
      
        [eiseres 1] en [eiseres 2] zijn commanditaire vennoten van de commanditaire vennootschap Kunststoffen Industrie Volendam C.V. (hierna: KIVO) en sinds 1993 hadden zij 30% van het kapitaal van KIVO in handen. De beherend vennoot Exploitatiemaatschappij [exploitatiemaatschappij] (hierna: [exploitatiemaatschappij] ) had 70% van het kapitaal in handen. De commanditaire vennootschap is ten aanzien van [bestuurder exploitatiemaatschappij] geëindigd per 23 juni 2005, maar de vennoten kwamen overeen dat [bestuurder exploitatiemaatschappij] de onderneming zou voortzetten en dat een eindafrekening met [eiseres 1 c.s.] zou worden opgesteld per 31 december 2005.  
      
    
    
      2.2.
      In 1994 is KIVO door tien Duitse banken in rechte aangesproken tot betaling van in totaal circa € 5.800.000,- ter zake van wissels waarmee KIVO de (inmiddels gefailleerde) Duitse vennootschap Kunstoplast GmbH (hierna: Kunstoplast) financieringshulp zou hebben verstrekt. De heer [bestuurder exploitatiemaatschappij] (de bestuurder van [exploitatiemaatschappij] ) heeft de echtheid van zijn handtekening onder deze wissels altijd stellig ontkend. 
      
    
    
      2.3.
      Op verzoek van BDO, de accountant van KIVO, heeft mr. Croiset van Uchelen, advocaat van KIVO, op 29 mei 1995 een verklaring afgegeven over de stand van zaken in de rechtszaak van de Duitse banken. In deze zogenaamde lawyers letter staat onder meer:
      
      
        “KIVO heeft mijn bijstand ingeroepen omdat de op de wissels voorkomende handtekening van de heer [bestuurder exploitatiemaatschappij] , (indirect) statutair bestuurder van KIVO, een vervalsing is: de heer [bestuurder exploitatiemaatschappij] heeft de wissels nooit getekend. Aangenomen moet worden dat deze zijn vervalst door medewerkers van Kunstoplast, zodat deze met behulp daarvan krediet kon krijgen. KIVO heeft van de vervalsing in Duitsland aangifte gedaan bij de Officier van Justitie. 
      
      
      
        Gedurende 1994 is door mij onderzocht in hoeverre KIVO het risico loopt dat de banken niettemin van de wissels in rechte betaling kunnen afdwingen. Daarbij moet worden aangetekend dat het in beginsel aan de Duitse banken is om te bewijzen, dat de handtekeningen op de wissels echt zijn.
      
      
      
        Een aantal handschriftkundige onderzoeken die inmiddels (zowel op verzoek van de betrokken banken als op verzoek van KIVO) hebben plaatsgevonden, wijzen echter uit dat de handtekeningen niet of nauwelijks van echt zijn te onderscheiden. Slechts in een geval (Bank Kreiss) is de deskundige tot het oordeel gekomen dat de handtekeningen waarschijnlijk vervalst zijn. 
      
      
      
        Anderzijds beschikt KIVO over andere bewijsmiddelen waarmee zij kan trachten te beargumenteren dat de heer [bestuurder exploitatiemaatschappij] de betreffende wissels niet kan hebben ondertekend.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Aangezien in elke procedure onzekerheden schuilen, welke moeilijk verantwoord zijn te taxeren, is het niet mogelijk een stellig oordeel te geven omtrent de processuele risico’s en mogelijkheden. Niettemin teken ik het volgende aan. 
      
      
      
        Gezien de belangrijke rol die de handschriftkundige expertises in de voor de Rechtbank Haarlem aanhangige procedures waarschijnlijk zullen spelen, en het feit dat deze (tot op heden) merendeels in het nadeel van KIVO zijn uitgevallen, lijken de Duitse banken in die procedures de beste kansen te hebben. 
      
      
      
        Daartegenover staat dan dat KIVO nog een aantal aanvullende argumenten heeft waarmee zij haar stelling dat de handtekeningen vervalst zijn, zou kunnen onderbouwen.
      
      
      
        Op grond van een en ander zou ik, zo ik de kansen in de procedure thans op een percentage zou moeten inschatten, de kans dat KIVO er in slaagt de vorderingen tegen de Duitse banken afgewezen te krijgen op 50% willen begroten.”.
      
      
    
    
      2.4.
      De jaarrekeningen van KIVO zijn altijd opgesteld door [bestuurder exploitatiemaatschappij] en gecontroleerd door accountants van BDO. Die controle gebeurde tot 2003 door [accountant BDO 1] (hierna: [accountant BDO 1] ) en vanaf 2003 door de heer [accountant BDO 2] (hierna: [accountant BDO 2] ). 
      
    
    
      2.5.
      In de jaarrekeningen 1994 t/m 2000 van KIVO is geen voorziening opgenomen voor de Duitse claims. Wel is onder het kopje “Niet uit de balans blijkende verplichtingen” steeds de volgende passage opgenomen:
      
      
        “KIVO is in 1994 aangesproken door een aantal buitenlandse bankiers, die allen één of meerdere wissels hebben verzilverd, die in de periode vanaf 1 juli 1993 door KIVO zouden zijn getrokken. De echtheid van deze wissels wordt door de directie van KIVO ten stelligste ontkend. Omdat de verwachting bestaat dat ook de rechter van oordeel zal zijn dat deze wissels gefalsificeerd zijn, is voor het totaal van deze wissels (een bedrag van circa DM 11.421.000,-, te vermeerderen met rente en kosten) in de jaarrekening geen voorziening getroffen.”
      
      
      
        In de goedkeurende accountantsverklaringen die BDO voor deze jaarrekeningen heeft afgegeven staat hierover vermeld:
      
      
      
        “Oordeel
        Wij zijn van oordeel dat deze jaarrekening een getrouw beeld geeft van de grootte en de samenstelling van het vermogen van de vennootschap op 31 december (…) en van het resultaat over (…) in overeenstemming met in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving.
      
      
      
        Toelichting
        Zonder afbreuk te doen aan ons oordeel, vestigen wij de aandacht op de op bladzijde (…) opgenomen niet uit de balans blijkende verplichtingen, waaruit blijkt dat een aantal bankiers in 1994 bij de vennootschap vorderingen heeft ingediend ter zake van door hen verzilverde wissels. De echtheid van deze wissels wordt door de directie ten stelligste ontkend. De aangeboden wissels bedragen totaal DM 11.421.000,-, te vermeerderen met rente en kosten. Hiervoor is in de balans per 31 december (…) geen voorziening opgenomen.”
      
      
    
    
      2.6.
      Op 13 februari 2002 heeft de advocaat van KIVO aan BDO het volgende geschreven over de stand van zaken in de kwestie rondom de claims van de Duitse banken:
      
      
        “(..) De Rechtbank heeft, omdat er nogal wat handschriftkundige rapporten waren omtrent de echtheid van de handtekening van de heer [bestuurder exploitatiemaatschappij] , die elkaar tegenspraken, een deskundigenbericht gelast waarbij een drietal door de Rechtbank benoemde deskundigen alle handtekeningen nog eens heeft bekeken. 
      
      
      
        Die zijn inmiddels helaas tot een concept-rapport gekomen, waarin zij het oordeel uitspreken dat de handtekening van de heer [bestuurder exploitatiemaatschappij] op de betwiste wissels naar alle waarschijnlijkheid echt is. 
      
      
      
        Het rapport is nog niet definitief. De deskundigen hebben (bewust) nog geen inzage gehad in alle eerdere rapportages over individuele wissels, die zijn opgesteld. Die rapportages zullen hen thans ter beschikking worden gesteld, zodat zij daarop commentaar kunnen geven en mogelijk hun eigen conclusies kunnen bijstellen. Het is echter zeer de vraag, of de deskundigen – gezien de stelligheid van hun voorlopige bevindingen – naar aanleiding van die eerdere rapportages tot (materieel) andere conclusies zullen komen. 
      
      
      
        Daarmee is de procedure overigens bepaald nog niet verloren. De Rechtbank heeft namelijk aangegeven, het deskundigenrapport niet als het per definitie beslissende bewijsmiddel te zien, en uitgesproken dat degene in wiens nadeel het deskundigenrapport uitvalt (en dat is dus KIVO) alsnog de kans zal krijgen, door middel van andere middelen bewijs te leveren van zijn stellingen. 
      
      
      
        Gezien de stelligheid van het deskundigenrapport en het feit dat KIVO de meeste voor haar gunstige bewijsmiddelen al in het geding heeft gebracht, zijn de kansen om met succes tegenbewijs te leveren tegen het deskundigenrapport echter niet zeer gunstig.
      
      
      
        Er moet derhalve thans helaas ernstig rekening worden gehouden met de mogelijkheid, dat KIVO de procedure zal gaan verliezen. (…)”.
      
      
    
    
      2.7.
      In de jaarrekening 2001 van KIVO is in verband met deze claims vervolgens een voorziening gevormd voor een bedrag van € 6.806.700,-.
      
    
    
      2.8.
      Als gevolg van een veroordeling (in februari 2005) en door het treffen van schikkingen met de Duitse banken (in november 2004 en april 2006) heeft de afwikkeling van de claims van de Duitse banken KIVO in totaal ruim € 6.8 miljoen gekost.
      
    
    
      2.9.
      De door [bestuurder exploitatiemaatschappij] opgestelde jaarrekeningen over de jaren t/m 1999 zijn telkens goedgekeurd door [eiseres 1 c.s.] . Tegen de latere jaarrekeningen is door [eiseres 1 c.s.] bezwaar aangetekend. In maart 2005 heeft [eiseres 1 c.s.] een onderzoek laten uitvoeren door Trvst Belastingadviseurs en Accountants (hierna: Trvst) naar de jaarrekeningen 2000 t/m 2004. Trvst heeft rapport uitgebracht op 1 februari 2006.
      
    
    
      2.10.
      In 2007 en 2008 is een arbitrageprocedure gevoerd over de jaarrekeningen over de jaren 2000 t/m 2005. Het kapitaalbelang van [eiseres 1 c.s.] per 31 december 2005 is daarin vastgesteld op een bedrag van € 2.626.138,-.
      
    
    
      2.11.
      In de resultaten van het onderzoek van Trvst heeft [eiseres 1 c.s.] aanleiding gezien ook een tuchtklacht in te dienen tegen [accountant BDO 1] en [accountant BDO 2] , accountants van BDO. Dit is gebeurd omstreeks oktober 2006. Deze klacht hield onder meer in dat [accountant BDO 1] , ondanks dat hij bekend was met de lawyers letter van 29 mei 1995, ten onrechte ermee heeft ingestemd dat in de jaarstukken t/m 2000 slechts de clausule heeft gestaan “dat er voor deze affaire geen voorziening is getroffen, omdat de verwachting bestaat dat de rechter van oordeel zal zijn dat de wissels gefalsificeerd zijn” en dat hij bij de bespreking van de jaarstukken telkens heeft gezwegen over die lawyers letter en aldus de door de beherend vennoot gegeven, veel te rooskleurige, voorstelling van zaken heeft gesteund. 
      
    
    
      2.12.
      De Raad van Tucht voor Registeraccountants heeft de klacht op dit onderdeel ongegrond verklaard in haar beslissing van 25 maart 2010. Naar het oordeel van de Raad was de toelichting op de balans (hiervoor onder 2.5) adequaat en liet deze aan duidelijkheid niets te wensen over, zodat [accountant BDO 1] daarvan geen tuchtrechtelijk verwijt kon worden gemaakt. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven heeft op 6 juli 2012 in beroep anders geoordeeld en de klacht op dit onderdeel gegrond verklaard:
      
      
        “Naar het oordeel van het College is deze lawyers letter [van 29 mei 1995, rb.] op te vatten als een inschatting door een deskundige van een reëel bestaande mogelijkheid dat de claims van de Duitse banken ter zake van de betaling van de wissels in rechte kunnen slagen.
      
      
      
        3.3.4
        
          Niet in geschil is dat [accountant BDO 1] van meet af aan van het bestaan van deze lawyers letter op de hoogte was. Daardoor is hij, door (genoemde inschatting in) deze brief niet en de stellige ontkenning van de directie van KIVO ter zake van de echtheid van de wissels wél te vermelden, niet volledig geweest in zijn vorenvermelde toelichting op ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’, voor zover het betreft de kansrijkheid van het in rechte slagen van voornoemde claims van de Duitse banken en de reden waarom te dien aanzien geen voorziening op de (eind)balans van KIVO is opgenomen. (…) Hij had de inschatting van mr. Croiset van Uchelen dan ook in vorenvermelde toelichting op ‘niet uit de balans blijkens verplichtingen’ moeten vermelden en heeft er - op basis van de motivering dat de echtheid daarvan door de directie van KIVO ten stelligste wordt ontkend en de door deze directie daarbij  uitgesproken verwachting dat ook de rechter van oordeel zal zijn dat de wissels gefalsificeerd zijn - ten onrechte mee ingestemd dat in de jaarrekening is vermeld dat voor de wissels geen voorziening is getroffen. 
          (…)
          Op grond van het voorgaande en gelet op de grootte van de potentiële claims van de Duitse banken is het College van oordeel, in het midden gelaten of [accountant BDO 1] een andersoortige accountantsverklaring had moeten afgeven dan zijn goedkeurende accountantsverklaring (…), dat deze accountantsverklaring een deugdelijke grondslag ontbeert.”
        
        
      
    
    
      2.13.
      Op 17 mei 2010 heeft [eiseres 1 c.s.] een stuitingsbrief verstuurd aan [accountant BDO 1] en [accountant BDO 2] . Op 1 oktober 2013 heeft [eiseres 1 c.s.] een aansprakelijkstelling verstuurd aan [accountant BDO 1] , [accountant BDO 2] en BDO. BDO heeft op enig moment aan [eiseres 1 c.s.] laten weten dat in geval de aansprakelijkheid van [accountant BDO 1] en [accountant BDO 2] vast zou komen te staan, zij deze aansprakelijkheid op zich zal nemen. Op 29 juli 2014 heeft [eiseres 1 c.s.] daarom de dagvaarding aan BDO uitgebracht. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil
    
      3.1.
      
        [eiseres 1 c.s.] vraagt de rechtbank om bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, BDO te veroordelen tot betaling van € 2.883.975,- (plus p.m.) vermeerderd met wettelijke rente over een bedrag van € 2.472.711,- vanaf 31 december 2005 tot de dag van volledige betaling, en BDO te veroordelen in de kosten van deze procedure, eveneens vermeerderd met wettelijke rente, en de nakosten. 
      
    
    
      3.2.
      
        [eiseres 1 c.s.] legt hieraan kort gezegd ten grondslag dat BDO, in de persoon van [accountant BDO 1] , heeft gehandeld in strijd met zijn zorgplicht jegens [eiseres 1 c.s.] door ten onrechte een goedkeurende verklaring af te geven bij de jaarrekeningen van KIVO over de jaren 1994 t/m 2000. Volgens [eiseres 1 c.s.] blijkt uit de uitspraak van het CBB van 6 juli 2012 dat de jaarrekeningen geen getrouw beeld gaven van de verplichtingen van KIVO omdat daarin geen rekening werd gehouden met de claims van de Duitse banken, en dat [accountant BDO 1] , die de lawyers letter van 29 mei 1995 kende, daarom zijn goedkeuring aan de jaarrekeningen had moeten onthouden, rekening houdend met de belangen van [eiseres 1 c.s.] als commanditaire vennoten. [eiseres 1 c.s.] stelt dat zeer aannemelijk is dat KIVO in dat geval alsnog een voorziening zou hebben gevormd voor de claims van de Duitse banken (€ 5.685.971,- voor de reeds ingestelde claims en € 2.634.293,- voor de nog niet geclaimde wissels) alsmede een reservering voor de juridische kosten (omstreeks € 200.000,-) en voor de jaarlijkse rente. Indien KIVO dat zou hebben gedaan, dan had dit er volgens [eiseres 1 c.s.] uiteindelijk toe geleid dat hun kapitaalbelang bij beëindiging van de vennootschap op 31 december 2005 in totaal € 2.472.711,- meer had bedragen dan nu het geval was. [eiseres 1 c.s.] vordert dat BDO dit bedrag als schadevergoeding aan haar betaalt, vermeerderd met rente.
      
    
    
      3.3.
      Op grond van artikel 6:96 lid 2 onder b BW vordert [eiseres 1 c.s.] ook vergoeding van de kosten die zijn gemaakt voor het onderzoek door Trvst tot een bedrag van € 404.215,69, en voor de dienstverlening door Cygnus Artatus B.V. tot een bedrag van € 15.049,38. 
      
    
    
      3.4.
      Ook vordert [eiseres 1 c.s.] een bedrag van € 5.500,- aan buitengerechtelijke kosten. 
      
    
    
      3.5.
      BDO voert gemotiveerd verweer en concludeert tot afwijzing van de vorderingen.
      
    
    
      3.6.
      Op de stellingen van partijen wordt hierna, voor zover van belang, nader ingegaan.
      
    
  
  
    
      4De beoordeling
    Drie kwesties
    
    
      4.1.
      In de dagvaarding voert [eiseres 1 c.s.] aan dat het onrechtmatig handelen van BDO verband houdt met drie kwesties. Niet alleen met de kwestie van de Duitse claims, maar ook met een verhoging van de beheervergoeding en aanvullende pensioenbijdragen ten laste van KIVO en een gekozen leaseconstructie voor de aankoop van drie ‘co-extruders’ ten behoeve van KIVO waarover [eiseres 1 c.s.] niet was geïnformeerd. Uit de dagvaarding blijkt dat de schade van [eiseres 1 c.s.] als gevolg van de twee laatstgenoemde kwesties reeds is vergoed, doordat deze is verdisconteerd bij de vaststelling van haar kapitaalbelang per 31 december 2005 in de arbitrageprocedure. Ter zitting heeft [eiseres 1 c.s.] desgevraagd verklaard dat zij de twee kwesties heeft aangevoerd ‘om deze zaak inkleuring te geven’ en ter onderbouwing van de gevorderde onderzoekskosten. De rechtbank zal daarom op deze twee kwesties terugkomen in het kader van de vordering ex artikel 6:96 lid 2 onder b BW. 
      
      
        
          De maatstaf
        
      
      
    
    
      4.2.
      Partijen zijn het er over eens, en ook de rechtbank is van oordeel dat voor de vraag aan de hand van welke maatstaf hier moet worden beoordeeld of de accountant van BDO onrechtmatig heeft gehandeld jegens [eiseres 1 c.s.] , aansluiting kan worden gezocht bij de maatstaf zoals die door de Hoge Raad is gegeven in het zogenaamde Vie d’Or arrest van 13 oktober 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AW2080). Kort gezegd gaat het er om te beoordelen, aan de hand van alle omstandigheden van het geval, of [accountant BDO 1] heeft gehandeld zoals van hem als redelijk handelend en redelijk bekwaam extern controlerend registeraccountant mocht worden gevergd in het kader van een zorgvuldige uitoefening van zijn taak met het oog op de belangen van [eiseres 1 c.s.] als commanditair vennoten. Het feit dat de tuchtrechter heeft geoordeeld dat [accountant BDO 1] heeft gehandeld in strijd met de normen en regels die gelden voor accountants betekent daarbij nog niet dat hij ook civielrechtelijk aansprakelijk is. De civiele rechter en de tuchtrechter beoordelen het gewraakte handelen immers aan de hand van verschillende maatstaven en volgens verschillende bewijsregels. Niettemin kan het oordeel van de tuchtrechter door de civiele rechter wel worden meegewogen bij de beoordeling van de civielrechtelijke aansprakelijkheid.
      
      
        
          De uitspraak van de tuchtrechter
        
      
      
    
    
      4.3.
      
        [eiseres 1 c.s.] verwijt BDO kort gezegd dat [accountant BDO 1] goedkeuring heeft gegeven aan de jaarrekeningen van KIVO over de jaren 1994 t/m 2000 hoewel daarin geen voorziening was opgenomen in verband met de claims van de Duitse banken. [eiseres 1 c.s.] stelt dat als [accountant BDO 1] zorgvuldig had gehandeld en goedkeuring had onthouden, dit er zeer waarschijnlijk toe zou hebben geleid dat de directie van KIVO alsnog een voorziening zou hebben opgenomen, wat dan zou hebben geleid tot een hoger kapitaalbelang voor [eiseres 1 c.s.] per 31 december 2005. 
      
    
    
      4.4.
      
        
          [eiseres 1 c.s.] beroept zich ter onderbouwing van dit alles eerst en vooral op de tuchtrechtelijke uitspraak van het CBB van 6 juli 2012. [eiseres 1 c.s.] leest in deze uitspraak dat [accountant BDO 1] geen goedkeurende verklaring had mogen afgeven voor de jaarrekeningen van KIVO omdat deze geen getrouw beeld gaven van de verplichtingen van KIVO. [eiseres 1 c.s.] leest ook in de uitspraak dat KIVO een voorziening had moeten opnemen. 
        BDO ziet dat anders en meent dat het CBB slechts heeft geoordeeld dat [accountant BDO 1] onvolledig is geweest in zijn toelichting op de jaarstukken. 
      
      
      
        De rechtbank overweegt als volgt. 
      
      
    
    
      4.5.
      Uit de uitspraak van 6 juli 2012 blijkt dat het CBB van oordeel is dat [accountant BDO 1] niet had mogen zwijgen over de lawyers letter van 29 mei 1995 en in de toelichting bij de jaarstukken had moeten melden dat een deskundige (de advocaat van KIVO) de proceskansen van KIVO inschatte op 50%. [accountant BDO 1] had deze inschatting ook uitdrukkelijk moeten betrekken in zijn motivering om de jaarrekening, waarin geen voorziening was getroffen, al dan niet goed te keuren. Volgens het CBB ontberen de accountantsverklaringen bij de jaarrekeningen een deugdelijke grondslag omdat de inschatting van de proceskansen op 50% daarin niet kenbaar is betrokken, terwijl het toch om omvangrijke claims gaat. Het CBB heeft zich er niet over uitgesproken of KIVO een voorziening had moeten opnemen voor de Duitse claims in de jaarrekeningen, en heeft uitdrukkelijk in het midden gelaten of [accountant BDO 1] een andersoortige accountantsverklaring had moeten afgeven dan zijn goedkeurende accountantsverklaring. Naar het oordeel van de rechtbank gaat [eiseres 1 c.s.] uit van een onjuiste lezing van deze uitspraak en biedt deze uitspraak geen steun voor de stelling van [eiseres 1 c.s.] dat [accountant BDO 1] de jaarrekeningen niet had mogen goedkeuren wegens het ontbreken van een voorziening. 
      
      
        
          Verplichting tot het opnemen van een voorziening
        
      
      
    
    
      4.6.
      Kernpunt van het geschil tussen partijen is of KIVO gehouden was tot het opnemen van een voorziening op haar balans in verband met de Duitse claims.
      
    
    
      4.7.
      
        [eiseres 1 c.s.] stelt dat vanaf 1994 een voorziening opgenomen had moeten worden op de balansen van KIVO omdat gelet op de lawyers letter al vanaf begin 1995 voorzienbaar was dat, behoudens tegenbewijs van KIVO, de vorderingen van de Duitse banken toegewezen zouden worden en er dus een uitstroom van middelen zou gaan plaatsvinden in verband met de wissels. Op grond van het bepaalde in titel 9, boek 2 BW en de richtlijnen voor de jaarverslaggeving in 1994 diende daarom wel degelijk een voorziening opgenomen te worden, zoals dat uiteindelijk pas in 2001 is gedaan terwijl de omstandigheden toen niet wezenlijk anders waren, aldus [eiseres 1 c.s.] . Volgens [eiseres 1 c.s.] had op grond van het zogenaamde voorzichtigheidsbeginsel vanaf 1994 een voorziening opgenomen moeten worden voor het volledige bedrag. Niet alleen voor de geclaimde bedragen, maar ook voor de nog niet geclaimde wissels. Ter onderbouwing van een en ander heeft [eiseres 1 c.s.] een notitie overgelegd van [naam 1] en [naam 2] (Cygnus Atratus BV) van 23 maart 2015. 
      
    
    
      4.8.
      
        BDO betwist dat KIVO op basis van de destijds geldende regelgeving gehouden was tot het opnemen van een voorziening, en zeker tot het opnemen van een voorziening voor het volledige bedrag van de claims, en voert daartoe kort gezegd het volgende aan. 
        Een voorziening mag alleen worden getroffen voor een verplichting waarvan ten minste waarschijnlijk is dat deze op enig moment tot een uitstroom van middelen zal leiden. De advocaat van KIVO heeft in 1995 de proceskansen van KIVO ingeschat op 50% en dat was destijds een reële inschatting waar KIVO vanuit mocht gaan. Bij een mate van zekerheid van slechts 50% kan een ondernemer in redelijkheid besluiten tot het niet opnemen van een voorziening, vooral als die ondernemer er zeker van is dat de claims onterecht zijn omdat zijn handtekening is vervalst. Voor zover al een voorziening gevormd had moeten worden, had deze beperkt kunnen blijven tot 50% van het geclaimde bedrag (volgens de in 1994 gangbare methode van de verwachtingswaarde) of althans tot 59% van het geclaimde bedrag (zijnde een redelijke inschatting van het benodigde bedrag). In 2001 is wél een voorziening opgenomen omdat de advocaat op 13 februari 2002 liet weten dat er nu ernstig rekening mee moest worden gehouden dat KIVO de procedures zou gaan verliezen. 
      
      
      
        De rechtbank overweegt als volgt. 
      
      
    
    
      4.9.
      De vraag of KIVO in de jaren 1994 t/m 2000 gehouden was een voorziening in haar balans op te nemen in verband met de claims van de Duitse banken, en zo ja, tot welk bedrag, moet worden beoordeeld aan de hand van de maatstaven die hiervoor destijds golden, te vinden in artikel 2:374 BW en de richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) zoals die destijds luidden. Hierbij is van belang, zoals door BDO ook is opgemerkt, dat een ondernemer een zekere beoordelingsvrijheid heeft bij het al dan niet opnemen van een voorziening. Het leidend principe is dat de balans een getrouwe weergave moet zijn van de grootte van het ondernemingsvermogen. Onzekerheden over bestaan en omvang van de financiële verplichtingen van de onderneming moeten daarin op een reële wijze worden verdisconteerd. 
      
    
    
      4.10.
      Ten tijde hier van belang was in artikel 2:374 lid 1 onder b BW bepaald dat op de balans voorzieningen worden opgenomen tegen op de balansdatum bestaande risico’s ter zake van bepaalde te verwachten verplichtingen of verliezen waarvan de omvang redelijkerwijs is te schatten. Sinds 2005 staat met zoveel woorden in artikel 2:374 BW dat een voorziening moet zien op een verplichting waarvan het bestaan als waarschijnlijk of vaststaand moet worden beschouwd, maar waarvan de omvang of ingangsdatum niet bekend is. De maatstaf voor het opnemen van een voorziening is derhalve aangescherpt, maar aangenomen moet worden dat ook voor 2005 geen voorziening kon worden opgenomen voor verplichtingen waarvan het bestaan nog té onzeker was. Dat zou immers afbreuk doen aan de getrouwheid van de cijfers. De vraag is nu bij welke mate van (on)zekerheid het opnemen van een voorziening was aangewezen. De RJ gaven daarvoor destijds geen aanknopingspunten. In de vakliteratuur werd in die tijd bepleit voorzieningen alleen op te nemen indien het waarschijnlijk was dat de verplichting of het verlies zich zou voordoen, waarbij onder ‘waarschijnlijk’ dan wel werd verstaan een kans van meer dan 50% (dit blijkt uit de door [eiseres 1 c.s.] overgelegd notitie van [naam 1] en [naam 2] met als bijlage enkele passages uit vakliteratuur uit 1997, o.a. uit Monografieën Externe Verslaggeving: Voorzieningen in de jaarrekening door [naam 3]). In een arrest van 22 maart 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA5256) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de maatstaf bij artikel 2:374 lid 1 onder b BW voor het mogen opnemen van een voorziening dient te zijn of een voldoende mate van zekerheid bestaat met betrekking tot de daar genoemde risico’s.
      
    
    
      4.11.
      Tot omstreeks 2005 stond niet vast dat KIVO een betalingsverplichting had jegens de Duitse banken uit hoofde van de wissels. Daarover waren sinds 1994 civiele procedures aanhangig bij de rechtbank Haarlem. De heer [bestuurder exploitatiemaatschappij] ontkende stellig dat hij de wissels had ondertekend. Desondanks heeft de advocaat van KIVO in een lawyers letter van 29 mei 1995 de verlieskansen voor KIVO ingeschat op 50%. In die brief staat de zinsnede dat de Duitse banken in die procedures ‘de beste kansen lijken te hebben’ omdat het merendeel van de handschriftonderzoeken op dat moment in het nadeel van KIVO was uitgevallen. Anders dan [eiseres 1 c.s.] bepleit, kan hieruit niet worden afgeleid dat de kans op een veroordeling van KIVO groter was dan 50%. [eiseres 1 c.s.] verliest hierbij uit het oog dat het op dat moment nog slechts ging om onderzoeken door partijdeskundigen en dat de advocaat van KIVO in zijn brief aangeeft te beschikken over argumenten om zijn stelling te onderbouwen dat de handtekeningen toch vals waren. De advocaat komt in het slot van zijn brief, alles overwegende, tot de eindconclusie dat de kans van slagen op 50% moet worden ingeschat. De directie van KIVO heeft dit als een voldoende voorzichtige inschatting kunnen beschouwen, mede gelet op het eigen standpunt dat de wissels vervalst waren. Uitgaande van dit onzekerheidspercentage van 50% is de rechtbank van oordeel dat de directie van KIVO in de jaren tot 2001 in redelijkheid heeft kunnen besluiten om (nog) geen voorziening op te nemen in de balans in verband met de claims van de Duitse banken omdat daarover onvoldoende zekerheid bestond, en te volstaan met een vermelding van die claims in de toelichting op de balans. Anders dan [eiseres 1 c.s.] stelt, was de situatie bij het opstellen van de jaarrekening voor 2001 wezenlijk anders omdat er toen een voor KIVO nadelig uitpakkend onderzoeksrapport lag van een drietal door de rechtbank Haarlem benoemde deskundigen. Volgens haar advocaat moest KIVO er vanaf toen ernstig rekening mee houden dat de procedures zouden worden verloren. De directie van KIVO heeft daarom op goede gronden besloten vanaf 2001 alsnog een voorziening in de balans op te nemen.
      
    
    
      4.12.
      
        Gezien het voorgaande ziet de rechtbank geen grond om te oordelen dat [accountant BDO 1] zijn goedkeuring aan de jaarrekeningen had moeten onthouden wegens het ontbreken van een voorziening. De rechtbank is van oordeel dat [accountant BDO 1] net als de directie van KIVO bij het beoordelen van de kansen van KIVO in de procedures tegen de Duitse banken mocht afgaan op de inschatting van de op dit vlak als deskundig te beschouwen advocaat van KIVO. [accountant BDO 1] hoefde daarnaar geen aanvullend of zelfstandig onderzoek te doen. Bij het beoordelen van de beslissing van de directie KIVO om geen voorziening te treffen mocht [accountant BDO 1] dan ook uitgaan van een kans van 50%, welk percentage niet dwong tot het opnemen van een voorziening, zoals hiervoor onder 4.11 is overwogen. 
        Dat geen voorziening hoefde te worden opgenomen gold temeer voor de wissels die in 1994 nog niet waren geclaimd (en die uiteindelijk ook nooit zijn geclaimd), nu niet is gesteld dat in de jaren 1994 t/m 2000 enige zekerheid bestond dat die wissels alsnog (en met succes) geclaimd zouden gaan worden. 
      
      
    
    
      4.13.
      De rechtbank komt op basis van het voorgaande tot de conclusie dat de vordering voor zover deze betrekking heeft op het beweerdelijk misgelopen kapitaalbelang tot een bedrag van € 2.472.711,- moet worden afgewezen. De overige verweren van BDO behoeven daarom geen bespreking. De rechtbank komt daarom onder meer niet toe aan beantwoording van de vraag of een eventuele voorziening in omvang beperkt kon blijven tot een redelijke schatting van het vermoedelijke afwikkelingsbedrag, noch aan de vraag naar de gevolgen van het niet treffen van een (maximale) voorziening voor de hoogte van het kapitaalbelang van [eiseres 1 c.s.] per 31 december 2005. Ook het beroep op verjaring zal onbesproken blijven. 
      
      
        
          Kosten van onderzoek
        
      
      
    
    
      4.14.
      
        [eiseres 1 c.s.] vordert vergoeding van de kosten die zijn gemaakt voor het onderzoek door Trvst tot een bedrag van € 404.215,69, en voor de dienstverlening door Cygnus Artatus B.V. tot een bedrag van € 15.049,38. Dit op grond van artikel 6:96 lid 2 onder b BW als zijnde kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid.
      
    
    
      4.15.
      Zoals hiervoor overwogen, ziet de rechtbank geen grond om te oordelen dat BDO schadeplichtig is jegens [eiseres 1 c.s.] ter zake het misgelopen kapitaalsbelang. Een veroordeling van BDO in de kosten als bedoeld in artikel 6:96 lid 2 onder b BW op die grondslag kan de rechtbank dan ook niet uitspreken.
      
    
    
      4.16.
      
        [eiseres 1 c.s.] doet in dit verband ook een beroep op twee andere kwesties (reeds kort genoemd onder 4.1). [eiseres 1 c.s.] voert aan dat de Raad van Tucht de klachten van [eiseres 1 c.s.] tegen [accountant BDO 1] inzake deze twee kwesties gegrond heeft verklaard, en ziet hierin een grondslag voor een veroordeling van BDO in de gemaakte kosten. 
      
    
    
      4.17.
      De rechtbank overweegt dat wat er ook zij van de twee gegrond verklaarde tuchtklachten, en daargelaten het antwoord op de vraag of inzake die kwesties sprake is geweest van onrechtmatig handelen van BDO, en of eventuele vorderingen uit dien hoofde niet zijn verjaard, de vordering van [eiseres 1 c.s.] op grond van artikel 6:96 lid 2 onder b BW in geen geval kan worden toegewezen. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.
      
    
    
      4.18.
      
        [eiseres 1 c.s.] heeft in maart 2005 Trvst ingeschakeld als accountant omdat zij BDO niet meer vertrouwde. [eiseres 1 c.s.] legt nu facturen over van Trvst tot een totaalbedrag van ruim € 4 ton. Voor zover de gefactureerde bedragen zijn gespecificeerd blijkt hieruit dat het gaat om normale accountantswerkzaamheden die zijn verricht voor [eiseres 1 c.s.] . De gefactureerde bedragen zijn voor het overgrote deel niet gespecificeerd maar slechts aangeduid als ‘diverse werkzaamheden’. Uit de overgelegde facturen blijkt aldus niet in hoeverre deze geheel of gedeeltelijk zien op werkzaamheden van Trvst die verband houden met het civielrechtelijk geschil met BDO over de twee door de Raad van Tucht gegrond verklaarde klachten. [eiseres 1 c.s.] heeft haar vordering tot vergoeding van de kosten van Trvst dan ook volstrekt onvoldoende onderbouwd.
      
    
    
      4.19.
      
        [eiseres 1 c.s.] heeft een factuur overgelegd van Cygnus Artatus B.V. ad € 15.049,38 die betrekking heeft op werkzaamheden die zijn verricht in de periode april 2011 tot juli 2014. Uit de summiere specificatie van deze werkzaamheden blijkt dat deze voor een deel zien op de tuchtrechtelijke procedure bij het CBB. De kosten van deze procedure kunnen in beginsel niet worden beschouwd als redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 6:96 lid 2 onder b BW (ECLI:NL:HR:2003:AF0690). Dat hier gronden aanwezig zouden zijn voor het maken van een uitzondering is gesteld noch gebleken. De summiere specificatie van de factuur maakt niet duidelijk welke werkzaamheden er verder nog zijn verricht en met name niet of deze verband houden met het civielrechtelijk geschil met BDO over de twee door de Raad van Tucht gegrond verklaarde klachten. Ook op dit onderdeel heeft [eiseres 1 c.s.] haar vordering onvoldoende onderbouwd. 
      
    
    
      4.20.
      De vorderingen op grond van artikel 6:96 lid 2 onder b BW zullen dan ook worden afgewezen. 
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
    
    
      4.21.
      
        [eiseres 1 c.s.] zal als de in het ongelijk gestelde partij in de proceskosten worden veroordeeld te vermeerderen met de daarover onbetwist gevorderde rente. De kosten aan de zijde van BDO worden begroot op:
      - explootkosten	€ 	0,00
      - griffierecht		3.829,00
      - getuigenkosten		0,00
      - deskundigen		0,00
      - overige kosten		0,00
      - salaris advocaat		6.422,00 (2,0 punten × tarief € 3.211,00)
      Totaal	€ 	10.251,00
      
    
    
      4.22.
      De rechtbank zal de proceskosten in het vrijwaringsincident compenseren in die zin dat beide partijen ieder de eigen kosten dragen, omdat geen van partijen in het incident als in het ongelijk gesteld te beschouwen is.
      
    
    
      4.23.
      De gevorderde veroordeling in de nakosten is in het kader van deze procedure slechts toewijsbaar voor zover deze kosten op dit moment reeds kunnen worden begroot. De nakosten zullen dan ook op de navolgende wijze worden toegewezen
      
    
  
  
    
      5De beslissing
    De rechtbank
    
    
      5.1.
      wijst de vorderingen af,
      
    
    
      5.2.
      veroordeelt [eiseres 1 c.s.] in de proceskosten, aan de zijde van BDO tot op heden begroot op € 10.251,00, te vermeerderen met de wettelijke rente als bedoeld in art. 6:119 BW over dit bedrag met ingang van de veertiende dag na de datum van dit vonnis tot de dag van volledige betaling,
      
    
    
      5.3.
      veroordeelt [eiseres 1 c.s.] in de na dit vonnis ontstane kosten, begroot op € 131,00 aan salaris advocaat, te vermeerderen, onder de voorwaarde dat [eiseres 1 c.s.] niet binnen 14 dagen na aanschrijving aan het vonnis heeft voldaan en er vervolgens betekening van de uitspraak heeft plaatsgevonden, met een bedrag van € 68,00 aan salaris advocaat en de explootkosten van betekening van de uitspraak, en te vermeerderen met de wettelijke rente als bedoeld in art. 6:119 BW over de nakosten met ingang van veertien dagen na de datum van dit vonnis tot de dag van volledige betaling,
      
    
    
      5.4.
      compenseert de kosten van het vrijwaringsincident tussen partijen, in die zin dat iedere partij de eigen kosten draagt,
      
    
    
      5.5.
      verklaart dit vonnis wat betreft de kostenveroordelingen onder 5.2 en 5.3 uitvoerbaar bij voorraad.
      
      
        Dit vonnis is gewezen door mr. M. Rietveld en in het openbaar uitgesproken op 26 augustus 2015.