ECLI:NL:HR:1969:AX5893, Hoge Raad, 29-01-1969, 16.064
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1969-01-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb. Art. 6, lid 2, Vpb '42 en art. 9 Wet IB 1964. Goed koopmansgebruik; waardering pensioenverplichtingen; omslagstelsel of kapitaaldekkingsstelsel; stelselwijziging; inhaalpremies.

29 januari 1969
  No. 16.064
  H.C.
  
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van de naamloze vennootschap N.V. [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 24 juni 1968, betreffende de aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor haar boekjaar 1965;
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende, die in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1965 is aangeslagen, welke aanslag na reclame door de Inspecteur nader is geregeld naar een belastbaar bedrag van ƒ 255.080,--, tegen de beschikking van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;
    Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
    "dat belanghebbende, wier boekjaar gelijk is aan het kalenderjaar, in 1954 een pensioenregeling voor haar werknemers vaststelde, tot welke regeling een aantal, in 1965 opgelopen tot ongeveer 100, werknemers toetrad; dat belanghebbende zich bij de regeling verbond pensioenverzekeringen te sluiten en in stand te houden; dat ingevolge de pensioenregeling rekening werd gehouden met dienstjaren voor het ingaan der pensioenregeling; dat belanghebbende overeenkomstig de pensioenregeling verzekeringsovereenkomsten sloot, waarbij rekening werd gehouden met oude dienstjaren in dier voege, dat in de premie een "inhaalpremie" werd begrepen; dat belanghebbende de gehele premie over een jaar ten laste der jaarlijkse resultaten bracht en overigens te dier zake niets passiveerde; dat de contante waarde der "inhaalpremies" per ultimo 1965 ten minste ƒ 414.358,-- bedroeg, waarvan een deel ad ƒ 22.800,-- ter zake van in 1965 toegenomen pensioenverplichtingen wegens stijging van pensioengrondslagen en opneming van meer werknemers in de pensioenregeling; dat een aantal oudere werknemers niet in de pensioenregeling kon worden opgenomen en aan deze personen na het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd pensioentoezeggingen werden gedaan in jaren vóór 1965, waarna belanghebbende de betaalde pensioenen ten laste der jaarresultaten bracht en overigens te dier zake niets passiveerde; dat per ultimo 1965 de contante waarde dezer verplichtingen ƒ 62.840,-- was; dat ten aanzien van laatstbedoelde groep in 1965 geen verhoging van de toegezegde pensioenen is toegezegd en geen nieuwe pensioentoezeggingen zijn gedaan; dat belanghebbende in 1965 van de voorgeschreven gedragslijn afweek door in haar aangifte de bedragen ad ƒ 414.358,-- en ƒ 62.840,-- te passiveren, waarna bij de aanslagregeling deze afwijking slechts werd gevolgd ten aanzien van de post ad ƒ 22.800,--;";
    Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
    "dat tot grond van het beroep is aangevoerd:
    dat uit de pensioentoezeggingen en de daarmede verband houdende verzekeringsovereenkomsten voortvloeiden in rechte afdwingbare verplichtingen tot premiebetaling, waaronder de inhaalpremie, op grond van arbeid, welke door een groot aantal werknemers in het verleden was verricht; dat derhalve vóór 1965 in strijd met goed koopmansgebruik werd gehandeld door de betreffende verplichtingen, waarvan de contante waarde een groot bedrag beliep, niet te passiveren, welke fout in het onderhavige, het oudste nog openstaande, jaar dient te worden hersteld; dat de niet door verzekering gedekte pensioenverplichtingen eveneens ten onrechte niet gepassiveerd werden in vorige jaren en ook deze fout dient te worden hersteld; dat, indien de vóór 1965 gevolgde gedragslijn niet in strijd met goed koopmansgebruik zou zijn, van deze gedragslijn ingevolge artikel 9 der Wet op de inkomstenbelasting 1964 mag worden afgeweken, omdat goed koopmansgebruik een zodanige wijziging rechtvaardigt; dat deze wijziging niet valt te beperken tot de toename der verplichtingen in 1965, zoals bij de aanslagregeling is geschied, doch aldus dient te geschieden, dat de contante waarde der backservice wordt gepassiveerd, welke waarde op ƒ 489.915,-- is te stellen voor wat de verzekerde pensioenen betreft en op ƒ 62.800,-- voor de overige; dat toch, indien bij wijziging van een waarderingsstelsel winst of verlies tot uitdrukking komt, het beginsel der balanscontinuïteit medebrengt, dat deze winst of dit verlies bij de winstberekening over het betreffende jaar in aanmerking genomen wordt; dat belanghebbende door de passivering in één jaar niet een aanmerkelijk fiscaal voordeel zou genieten, daar het tarief der vennootschapsbelasting nauwelijks progressief is; dat, indien de nieuwe gedragslijn slechts wordt gevolgd ten aanzien van de toename der verplichtingen na 1 januari 1965, de balans geen reële verplichtingen doch een fictief bedrag aanwijst en eerst na vele jaren een reële passiefpost ontstaat; dat bovendien het lastig kan zijn een splitsing te maken van de inhaalpremies in een deel betrekking hebbende op jaren voor 1965 en een deel betreffende de jaren daarna;
    dat de Inspecteur heeft betoogd:
    dat het stelsel, waarin passivering van pensioenverplichtingen wordt nagelaten, niet strijdig is met goed koopmansgebruik, zodat niet kan worden aangenomen, dat er in 1965 plaats was voor herstel van een fout; dat artikel 9 der Wet stelselwijziging toelaat, waarbij passivering van pensioenverplichtingen plaatsvindt, doch dit niet kan meebrengen, dat in het jaar, waarin stelselwijziging plaatsvindt, bedragen ten laste van de winst komen, die betrekking hebben op vroegere jaren en reeds eerder ten laste van de winst zouden zijn gebracht als van de aanvang af het stelsel van passivering was gekozen; dat mitsdien slechts de contante waarde van de toename der verplichtingen in 1965 ten laste van de winst mag worden gebracht, derhalve het bedrag van ƒ 22.800,--; dat de backservice ten aanzien van de verzekerde verplichtingen volgens de aangifte ƒ 414.358,-- was en de niet verzekerde verplichtingen in 1965 daalden, daar in dat jaar geen desbetreffende pensioentoezeggingen geschiedden of verhoging van zodanige pensioenen plaatsvond; dat een bepaling van de toename der verplichtingen na 1 januari 1965 geen moeilijkheid zal opleveren, daar steeds kan worden nagegaan in hoever verplichtingen en premies stegen na dit tijdstip wegens opname van nieuwe werknemers in de pensioenregeling en verhoging van pensioenen;";
    Overwegende dat het Hof heeft overwogen met betrekking tot het geschil:
    "dat niet in strijd met goed koopmansgebruik was het door belanghebbende tot 1965 gevolgde stelsel, waarin haar pensioenverplichtingen in zover bij de winstberekening in aanmerking kwamen, dat de premie, "de inhaalpremie" daaronder begrepen, betaald ter zake der pensioenverzekering, ten laste kwam van het betreffende jaar en de overige pensioenen werden gebracht ten laste van het jaar der uitkering;
    dat hierbij valt te bedenken, dat het geheel onzeker was hoe lang de oudere werknemers, voor wie geen pensioenverzekeringen waren gesloten, zouden leven en mitsdien evenzeer onzeker was welke bedragen aan hen zouden worden uitgekeerd, terwijl de pensioenverzekeringen, waarbij rekening werd gehouden met oude dienstjaren, een nut voor het bedrijf opleverden daarin bestaande, dat aldus een band werd geschapen tussen de meer ervaren werknemers en het bedrijf;
    dat mitsdien niet kan worden aangenomen, dat, toen belanghebbende de vorenomschreven gedragslijn verliet, herstel plaatsvond van een fout met de daaraan verbonden fiscale gevolgen;
    dat niettemin, nu ter zake bindende toezeggingen zijn gedaan, kan worden aangenomen, dat het tot uitdrukking brengen van de verplichtingen uit toegezegde pensioenen en ter zake der pensioenverzekeringen de voorkeur verdiende boven het tot dusver gevolgde stelsel, in dier voege dat overeenkomstig het door de Inspecteur en subsidiair door belanghebbende ingenomen standpunt kan worden aanvaard, dat goed koopmansgebruik rechtvaardigde een wijziging van de voormelde gedragslijn in die zin, dat in de toekomst passivering wegens deze verplichtingen zou plaatsvinden;
    dat aan het einde van het jaar, waarin tot deze wijziging werd besloten niet de gehele contante waarde der pensioenen en der inhaalpremies of een willekeurig gedeelte van een en ander in het passief van de fiscale balans mocht worden opgenomen, doch slechts het bedrag, waarmede de waarde in dat jaar toenam;
    dat toch goed koopmansgebruik niet toelaat, dat in enig jaar voor verplichtingen, die reeds in vorige jaren op het bedrijf hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd, waarin voor het geheel of voor een deel bedragen zijn begrepen, waarvan de passivering in vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten;
    dat mitsdien bij de aanslagregeling terecht van de contante waarde der inhaalpremies slechts het deel der toename in 1965 ad ƒ 22.800,-- in aftrek is toegelaten bij de winstberekening;
    dat aan het vorenstaande niet afdoet, dat eerst na verloop van tijd de contante waarde der verplichtingen ten volle tot uitdrukking komt op de fiscale balans;
    dat aannemelijk is, dat de toename van de contante waarde der verplichtingen en het daarop betrekking hebbend deel van de premie ook in de toekomst valt te bepalen aan de hand van de gegevens omtrent het toetreden van nieuwe pensioengerechtigden en eventuele verhoging van toegezegde pensioenen;
    dat tussen partijen niet in geschil is, dat de contante waarde der aan de oudere werknemers toegekende pensioenen niet toenam in het onderhavige jaar, hetgeen in verband met het vorenstaande betekent, dat het bedrag van ƒ 62.840,-- in genen dele in aftrek komt bij de berekening van de winst over het onderhavige jaar;’’;
    Overwegende dat het Hof dienvolgens de beschikking van de Inspecteur heeft bevestigd;
    Overwegende dat belanghebbende hiertegen als middelen van cassatie aanvoert:
    "I. Schending van artikel 6, lid 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in verband met artikel 9 van de Wet op in de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof de uitspraak doet steunen op de overweging: " "dat niet in strijd met goed koopmansgebruik was het door belanghebbende tot 1965 gevolgde stelsel, waarin haar pensioenverplichtingen in zover bij de winstberekening in aanmerking kwamen, dat de premie, de inhaalpremie daaronder begrepen, betaald ter zake der pensioenverzekering, ten laste kwam van het betreffende jaar en de overige pensioenen werden gebracht ten laste van het jaar der uitkering" ";
    II. Schending van artikel 6, lid 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in verband met artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof, na te hebben overwogen, dat het tot uitdrukking brengen van de litigieuze verplichtingen de voorkeur verdient boven het tot dusverre gevolgde stelsel en goed koopmansgebruik een wijziging van de gedragslijn rechtvaardigt, te beslissen: " "dat aan het einde van het jaar, waarin tot deze wijziging werd besloten, niet de gehele contante waarde der pensioenen en der inhaalpremies of een willekeurig gedeelte van een en ander in het passief van de fiscale balans mocht worden opgenomen, doch slechts het bedrag, waarmede de waarde in dat jaar toenam" ",";
    Overwegende dat ter toelichting van het eerste middel is aangevoerd:
    "Ter toelichting op dit middel moge worden aangevoerd:
    Artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 schrijft voor, dat de winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, een term die eveneens werd gebezigd in artikel 7 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941.
    Wat hieronder moet worden verstaan is noch in het besluit noch in de wet gedefinieerd. In de loop van de jaren heeft de rechtspraak aan deze term inhoud gegeven. Daarbij valt in toenemende mate een afwijking te onderkennen van stelsels van winstberekening waarbij de winst enerzijds wordt beïnvloed door inkomsten en uitgaven in het desbetreffende jaar, die niet ten volle op dat jaar betrekking hebben, anderzijds geen rekening wordt gehouden met op het jaar betrekking hebbende doch in een ander jaar ontvangen of betaalde bedragen. Ter illustratie kunnen worden genoemd de beslissingen:
    B.N.B. 1956/256: vordering op een coöperatieve vereniging wegens "melkgeld" mag niet buiten beschouwing blijven, ook al is de vordering gedurende het lidmaatschap niet opeisbaar;
    B.N.B. 1959/37: kasstelsel ter zake van genoten provisie niet toelaatbaar;
    B.N.B. 1960/84: kasstelsel voor architekt verworpen;
    B.N.B. 1967/37: kasstelsel voor dierenarts verworpen;
    B.N.B. 1963/125: geen goed koopmansgebruik de gehele, voor een jaar vooruitbetaalde, pensioenpremie ten laste van de winst in het jaar van betaling te brengen als het "premiejaar" slechts voor een deel samenvalt met het "aangiftejaar".
    Met de interpretatie van de term "goed koopmansgebruik" die aan deze beslissingen ten grondslag ligt ware het in strijd wel toelaatbaar te achten een stelsel waarbij verplichtingen, verband houdende met in het verleden door werknemers verrichte prestaties, in de winst tot uitdrukking komen in toekomstige jaren, namelijk eerst wanneer - en voor zover - de verplichtingen teniet gaan door betaling van inhaalpremie of pensioentermijn.
    Het Hof motiveert zijn beslissing aldus:
  
  a. ten aanzien van de ingegane, niet verzekerde, pensioenen: 
  " "...dat het geheel onzeker was hoe lang de oudere werknemers, voor wie geen verzekeringen waren gesloten, zouden leven en mitsdien evenzeer onzeker was welke bedragen aan hen zouden worden uitgekeerd..." ".
  b. ten aanzien van de verzekerde pensioenen: 
  
    " "terwijl de pensioenverzekeringen, waarbij rekening werd gehouden met oude dienstjaren, een nut voor het bedrijf opleverden, daarin bestaande, dat aldus een band werd geschapen tussen de meer ervaren werknemers en het bedrijf" ".
    Ad a.: deze onzekerheid is verdisconteerd in de waardering van de verplichting, waarin uiteraard met levens- en sterftekansen rekening is gehouden. De onzekerheid brengt niet de vrijheid mee de gehele verplichting buiten aanmerking te laten of – wat op hetzelfde neerkomt – bij de waardering uit te gaan van de verwachting, dat kort na de balansdatum géén der gerechtigden meer in leven zal zijn.
    Ad b.: de omstandigheid, dat een pensioenregeling, en met name het rekening houden met verstreken dienstjaren, de werknemers aan het bedrijf bindt, kan geen reden zijn de daaruit voortspruitende verplichtingen niet in aanmerking te nemen zodra zij zijn ontstaan. De omstandigheid, dat de betaling van inhaalpremies afhankelijk is van het in dienst blijven van de werknemers levert evenmin een deugdelijk argument op ten gunste van het vóór 1965 gebezigde stelsel van winstberekening. Het is immers geen goed koopmansgebruik met een ontbindende voorwaarde (in casu ontslag van werknemers) rekening te houden, zolang de voorwaarde (ten aanzien van alle – circa 100 – werknemers!) niet is vervuld. 
    Naar bedrijfseconomische opvattingen is opneming van verplichtingen als hier bedoeld geboden. De "Commissie Ondernemingsrecht" ("Commissie Verdam") heeft een " "wet op de jaarrekening van ondernemers" " ontworpen, waarvan artikel 20, lid 3, luidt: " "De voorziening voor belastingverplichtingen welke na het boekjaar kunnen ontstaan wordt afzonderlijk vermeld; hetzelfde geldt voor de voorziening met betrekking tot pensioenverplichtingen waarvoor de onderneming risico draagt" ". (Men is er kennelijk van uitgegaan, dat deze voorzieningen worden opgenomen; er wordt slechts voorgeschreven dat zij afzonderlijk worden vermeld). 
    Uit de fiscale rechtspraak blijkt dat goed koopmansgebruik toelaat de verplichtingen in de winst tot uitdrukking te brengen op het moment van hun ontstaan. Er staat derhalve vast, dat het stelsel waartoe belanghebbende in 1965 is overgegaan, het enig juiste is (bedrijfseconomie en Commissie Verdam), althans beter is dan het oude (Hof en Inspecteur in dit geding), althans geoorloofd is.
    Nu het oude stelsel in een periode van omstreeks 11 jaar (1954-1964) tot een bedrijfsresultaat heeft geleid dat ruim ƒ 500.000,-- hoger ligt dan het geval zou zijn indien de verplichtingen van de aanvang af zouden zijn gepassiveerd, moet dat stelsel reeds om die reden worden verworpen. Het is immers niet denkbaar dat beide stelsels met goed koopmansgebruik stroken als de uitkomsten zo aanzienlijk verschillen. 
    Dit cassatiemiddel leidt tot de conclusie, dat het belanghebbende geboden was in 1965 de in voorgaande jaren begane fouten te herstellen;";
    Overwegende dat ter toelichting van het tweede middel is aangevoerd:
    "Het Hof deelt, evenals de Inspecteur, de mening van belanghebbende dat het in 1965 gekozen systeem, in elk geval de voorkeur verdient boven het voordien gevolgde en dat artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op die grond wijziging van gedragslijn toestaat. Uit de discussie over het desbetreffende amendement-Kieft bij de behandeling van het wetsontwerp in de Tweede Kamer (Handelingen bladzijden 1935/37 en 1946/47) blijkt, dat de enige reden, die de wetgever noodzaakt de mogelijkheid van wijziging van de gedragslijn aan banden te leggen, vrees is voor willekeur ten koste van 's Rijks schatkist.
    De Staatssecretaris merkte onder meer op: " "dat, wanneer men een stelsel vervangt door een ander passend stelsel en niet op grond van fiscale overwegingen, ik daar geen bezwaar tegen zou hebben. Het staat bovendien vast, dat bij verouderde rechtspraak en bij verouderde wet eveneens kan worden veranderd" ".
    De oude tekst (artikel 7, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941) werd te star geacht, met de nieuwe bepaling (artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) wordt een regeling beoogd die soepeler werkt zonder de belangen van de schatkist te kort te doen.
    Het is duidelijk dat het verwijt van willekeur niet kan treffen de belastingplichtige die tot stelselwijziging wenst over te gaan in 1965, het eerste jaar onder vigueur van de nieuwe wet. Bovendien heeft integrale passivering van de litigieuze verplichtingen in 1965 – over de periode 1954-1964 in totaal bezien – hetzelfde effect als ware het nieuwe systeem van de aanvang af gevolgd. De stelling in het beroepschrift, dat passivering in voorgaande jaren niet tot onverrekenbare verliezen zou hebben geleid, is onweersproken gebleven. Het tarief van de vennootschapsbelasting is nauwelijks progressief te noemen. Ook in feite is er derhalve van enig belastingvoordeel geen sprake. Evenmin kan er bezwaar bestaan tegen het enkele feit, dat over 1965 een winst wordt geconstateerd die noch met de jaarwinst volgens het oude stelsel berekend, noch met de jaarwinst berekend volgens het nieuwe systeem, overeenkomt. Het is immers regel dat bij wijziging van de gedragslijn de winst in het jaar van wijziging elementen van beide systemen bevat. De continuïteitseis dwingt daar veelal toe. Het beginvermogen blijft dan op de oude wijze berekend, het eindvermogen wordt in overeenstemming met het nieuwe stelsel vastgesteld. 
    De belastingplichtige die het zogenaamde kasstelsel verlaat is in beginsel genoopt in zijn winstberekening over het wijzigingsjaar te begrijpen zowel de ontvangen - en uitgegeven - bedragen, op voorgaande jaren betrekking hebbende, als de te vorderen en verschuldigde bedragen die eerst in een volgend jaar worden geïnd respectievelijk betaald. Blijkens de beslissing van de Hoge Raad van 24 oktober 1956, rolnummer 12855 (B.N.B. 1956/335) is in dezen van geen belang of de belastingplichtige tot wijziging van zijn stelsel was genoopt of daartoe in vrijheid mocht overgaan; winst of verlies tot uitdrukking komende door de wijziging dient in het jaar van wijziging in aanmerking te worden genomen.
    Ook in deze gevallen wordt in één jaar aan de winst toegevoegd (casu quo daarop in mindering gebracht) een bedrag dat, ware het nieuwe systeem in één of meer voorafgaande jaren reeds gebezigd, mede de winst in die voorafgaande jaren zou hebben beïnvloed ("inhaaleffect"). Het is daarom niet duidelijk waarom aan belanghebbende passivering van de gehele op 31 december 1965 bestaande verplichting zou moeten worden geweigerd nu van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel geen sprake is en ook uit andere hoofde in redelijkheid geen beroep op ongewenstheid van het "inhaaleffect" kan worden gedaan.";
    Overwegende te dien aanzien:
    dat het met goed koopmansgebruik strookt, dat een werkgever verplichtingen tot betaling van premies wegens de verzekering van pensioenen voor werknemers overeenkomstig een te hunnen aanzien getroffen - bindende - pensioenregeling alsook verplichtingen tot uitkering van pensioenen, voortvloeiende uit onherroepelijke toezeggingen aan niet in de pensioenregeling opgenomen werknemers, van jaar tot jaar passiveert voor het bedrag van de daaraan op grond van een berekening met behulp van de verzekeringswiskunde toe te kennen waarde;
    dat echter ook met goed koopmansgebruik overeenstemt zodanige passivering achterwege te laten en de met de betaling van premies of de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen te brengen ten laste van de winst van het jaar, waarin die betaling of uitkering plaatsvindt;
    dat, indien een werkgever, die aanvankelijk het laatstvermelde stelsel had gekozen, in zeker jaar besluit tot het eerstvermelde stelsel over te gaan het hem niet veroorloofd is aan het einde van dit jaar de gehele waarde, welke op dat tijdstip aan de verplichtingen is toe te kennen of een willekeurig gedeelte daarvan in het passief van de fiscale balans op te nemen, doch hij slechts mag passiveren het bedrag, waarmede de waarde in dat jaar is toegenomen, terwijl in volgende jaren ook enkel de toeneming van die waarde in elk jaar ten laste van de verlies- en winstrekening mag worden gebracht;
    dat toch goed koopmansgebruik niet toelaat, dat in enig jaar voor verplichtingen, die reeds in vorige jaren op het bedrijf hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd, waarin voor het geheel of voor een deel de bedragen zijn begrepen, waarvan de passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten;
    Overwegende dat derhalve beide middelen falen;
    Verwerpt het beroept.
    Gedaan bij de Heren van Rijn van Alkemade, waarnemend President, van der Loos, Hollander, van der Linde en Polak, Raden, en door voornoemde waarnemend President uitgesproken ter Raadkamer van de negenentwintigste januari 1900 negenenzestig, in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.