ECLI:NL:GHARN:2000:AA6537, Gerechtshof Arnhem, 13-04-2000, 00-00101
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2000-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

ak
      Gerechtshof Arnhem
      Eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 00/00101
      Uitspraak
      op het beroep van X te Z, Duitsland, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P betreffende na te melden voorlopige aanslag.
      1.	Voorlopige aanslag en bezwaar
      Aan belanghebbende is over het jaar 1998 onder nummer 1.H.80 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar en premie-inkomen van ƒ 25.000. De voorlopige aanslag is na daartegen gemaakt bezwaar verminderd met de daarin begrepen premie volksverzekeringen doch overigens gehandhaafd.
      2.	Geding voor het Hof
      Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden te Arnhem op 29 maart 2000. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde , alsmede de Inspecteur.
      Belanghebbendes gemachtigde heeft een pleitnota overgelegd waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden beschouwd.
      3.	De vaststaande feiten
      3.1.	Beide partijen hebben een afschrift overgelegd van een akte d.d. 2 februari 1998. De akte heeft betrekking op een "Gesellschaftsvertrag" waarbij is opgericht A GmbH & Co. Franchise KG. (hierna: de GmbH en Co. KG).
      3.2.	De GmbH en Co. KG heeft per 1 februari 1998 de rechten voor Nederland gekocht van een internationale makelaarsorganisatie gebaseerd op een franchise-formule, zij tracht deze formule onder zelfstandige makelaars in Nederland toepassing te doen vinden. Na een aanvangsfase heeft de GmbH en Co. KG sedert 1 oktober 1998 een vestiging te Q. De dagelijkse leiding aldaar is in handen van B en C.
      3.3.	Het gemelde Gesellschaftvertrag bevat onder meer de volgende bepalingen (voor zover hier van belang):
      "§ 4 Gesellschafter, Kapitalanteile, Einlagen, Haftsummen
      1.
      Komplementärin ist die A GmbH mit dem Sitz in Z. Sie erbringt keine Einlage und hat keinen Kapitalanteil.
      2.
      Kommanditisten sind:
      a)	B mit einem Kapitalanteil von		10.100,-- DM
      b)	D mit einem Kapitalanteil von		10.000,-- DM
      c)	C mit einem Kapitalanteil von		10.000,-- DM
      d)	D mit einem Kapitalanteil von		10.000,-- DM
      Die Kapitalanteile der Gesellschaft sind teilweise eingezahlt. Sie sind fest und können nur durch Änderung des Gesellschaftsvertrages geändert werden. Sie bilden zusammen das Festkapital der Gesellschaft im Sinne dieses Vertrages.
      (...)
      § 8 Gesellschafterbeschlüsse
      1.
      Die von den Gesellschaftern in den Angelegenheiten der Gesellschaft zu treffenden Bestimmungen erfolgen durch Beschlußfassung.
      2.
      Soweit in zwingenden gesetzlichen Bestimmungen oder diesem Gesellschaftsvertrag nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt ist, bedürfen Gesellschafterbeschlüsse, durch die der Gesellschaftsvertrag geändert oder ergänzt oder die Geschellschaft aufgelöst wird, der Einstimmigkeit, sonstige Gesellschafterbeschlüsse der Mehrheit aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen, stimmberechtigten Stimmen.
      3.
      Je 100,-- DM eines Kapitalanteils gewähren eine Stimme.
      Ein Gesellschafter, welcher durch die Beschlußfassung entlastet oder von einer Verbindlichkeit befreit werden soll, hat hierbei kein Stimmrecht und darf ein solches auch nicht für andere ausüben. Dasselbe gelt bei einer Beschlußfassung, welche die Vornahme eines Rechtsgeschäftes oder die Einleitung oder die Erledigung eines Rechtsstreites gegenüber einem Gesellschafter betrifft.
      (…)
      § 12 Rechtsgeschäftliche Verfügungen
      Rechtsgeschäftliche Verfügungen eines Gesellschafters über seinen Gesellschaftsanteil bedürfen zu ihrer Wirksamkeit eines zustimmenden Beschlusses der anderen Gesellschafter, der einer Mehrheit von 75% aller Stimmen bedarf."
      3.4.	D is op 4 februari 1998 met belanghebbende een "Treuhandvertrag" overeengekomen. Op grond van die overeenkomst heeft belanghebbende D 10.000 DM ter beschikking gesteld die zij als "Kommanditeinlage" heeft ingebracht in de GmbH en Co. KG en houdt D de "Kommandit beteiligung" "treuhänderisch" voor belang-hebbende.
      Op 20 maart 1998 is D een vergelijkbare overeenkomst aangegaan met E.
      3.5.	Belanghebbende bezocht in 1998 de "Beiratssitzungen" van de GmbH en Co. KG in Z.
      In die vergaderingen werden strategie en financiering besproken.
      Samen met B heeft belanghebbende met banken in Duitsland gesproken over de financiering van de GmbH en Co. KG. Belanghebbende heeft zekerheden verstrekt op basis waarvan GmbH en Co. KG een bankkrediet van 90.000 DM kan opnemen.
      3.6.	Bij het beroepschrift heeft belanghebbende een kopie overgelegd van een interne notitie d.d. 2 februari 1999 van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen R inzake "Toetsing besloten fondsen/GmbH's & Co KG". Deze notitie luidt, voor zover hier van belang:
      "Toetsing besloten fondsen/GmbH's & Co K.G.
      Toetsing van deze fondsen gedurende de (ongeveer) laatste twaalf maanden heeft, mede dank zij bestudering van de F/Vastgoedgroep, tot de volgende resultaten geleid. Eigenschappen van het besloten fonds.
      Kommanditgesellschaft. Deze vennootschap is een …. GmbH & Co. K.G.
      Gegenstand/doelstelling van het fonds is …. verwerving, verhuring en verpachting van onroerende zaken in Nederland.
      Gesellschafter/vennoten c.q. participanten zijn:
      a.	de persoonlijk aansprakelijke vennoot/Persönlich haftende Komplementarin,
      b.	de commanditaire vennoot (bij oprichting)/Kommanditistin/Treuhandgesellschaft,
      c.	overige commanditaire vennoten/unmittelbare Kommanditistin (niet via Treuhandgesellschaft) en
      d.	overige commanditaire vennoten/mittelbare Kommanditistin of te wel Treugeber (via Treuhandgesellschaft).
      De zogenaamde Treugeber worden aangemerkt als volwaardige Gesellschafter.
      Toetreding als commanditaire vennoot wordt aanvaard met toestemming van alle Gesellschafter.
      (…)
      Rechtsgeschäftliche Verfügungen/Beschikken over …
      Met toestemming van alle Gesellschafter mag de participatie aan een derde worden overgedragen. De toestemming wordt verkregen na besluitvorming middels een Gesellschafterbeschluss (eventueel door middel van stemformulieren).
      De uittredende en overnemende partij worden met naam genoemd.
      Toestemming is niet verplicht ter zake van: a. erfenis-, b. verpanding of zekerheidsstelling, c. overdracht - al dan niet door tussenkomt van het fonds - aan medeparticipanten, d. overdracht aan het fonds gevolgd door amortisatie van het deelnemersbewijs.
      Voorwaarden aan stem-uitbrengende Gesellschafter, zoals "wie zwijgt, stemt toe", "neen-stemmen moeten voldoende worden beargumenteerd" en "degene, die neen-stemt, moet verplicht overnemen" worden niet opgenomen in de akte (het Gesellschaftsvertrag).
      Voldoet een fonds niet aan deze vereisten, dan is sprake van een open fonds. Na verwerving van vastgoed in Nederland wordt zulk fonds aangemerkt als buitenlands belastingplichtige, zoals bedoeld in artikel 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Fondsen die afwijkende statuten hebben worden besproken met de CCB en/of de kennisgroep Belastingplicht."
      3.7.	In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 september 1999, nr. DB 99/2344 (V.N. 1999/46.12) wordt aan de hand van vragen en antwoorden nader ingegaan op het ondernemerschap in de inkomstenbelasting.
      Vraag 7 en het daarop gegeven antwoord luiden als volgt:
      "Vraag 7. Is er in de volgende situaties sprake van een besloten of een open commanditaire vennootschap (of een daarmee vergelijkbare buitenlandse partnership)?
      a toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben na toestemming van nagenoeg alle vennoten (beherend en commanditair);
      b toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan zonder toestemming plaats hebben als de participaties binnen de kring van de bestaande vennoten blijven;
      c de beherend vennoot heeft de volmacht om namens de commanditaire vennoten toestemming te verlenen bij een voorgenomen toetreding of vervanging van vennoten;
      d toetreding of vervanging kan plaatsvinden als de commanditaire vennoten niet binnen een bepaalde periode bezwaar maken tegen de voorgenomen toetreding of vervanging of geen gebruik maken van de mogelijkheid de participatie zelf over te nemen.
      Antwoord 7: De vennootschappen in de genoemde situaties zijn niet verzekerd van een besloten karakter. Om het persoonlijke samenwerkingsverband van de vennoten bij een besloten samenwerkingsverband te benadrukken dienen alle vennoten zelf actief toestemming te geven voor iedere wijziging van de verhoudingen tussen de vennoten onderling en toetreding of vervanging door derden. Teneinde mogelijke misverstanden en problemen bij de uitvoering te vermijden merk ik op dat vennootschappen als besloten worden aangemerkt indien de statutaire bepalingen en de feitelijke gedragingen hiermee in overeenstemming zijn. Commanditaire vennootschappen die niet voldoen aan de genoemde criteria, maar tot op heden wel als besloten zijn aangemerkt hebben de mogelijkheid om zonder fiscale consequenties binnen één jaar na datum van deze publicatie de statuten aan de genoemde criteria aan te passen."
      3.8.	De Inspecteur is van oordeel dat belanghebbende zijn aandeel in het resultaat van de GmbH en Co. KG geniet als winst uit binnenlandse onderneming in de zin van artikel 49, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft op grond daarvan de onderhavige belastingaanslag vastgesteld.
      4.	Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen
      4.1	Tussen partijen is in geschil de juistheid van het onder 3.8.weergegeven standpunt van de Inspecteur. Daarbij hebben partijen ter zitting op uitdrukkelijke vragen van het Hof te kennen gegeven dat er voor het antwoord op die vraag van moet worden uitgegaan dat de GmbH en Co. KG voor de belastingheffing is aan te merken als een commanditaire vennootschap, en dat het standpunt van de Inspecteur juist is als geen sprake is van een open commanditaire vennootschap en dat de in geschil zijnde vraag in negatieve zin moet worden beantwoord indien zulks wel het geval is.
      4.2	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen in de stukken - waaronder de eerder vermelde pleitnota - zijn aangevoerd.
      4.3	Ter zitting is daaraan - zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd:
      4.3.1	Van de zijde van belanghebbende:
      4.3.1.1	Met betrekking tot de arbeidsbeloning die B en C ontvangen wil hij ook nog wijzen op vraag 5 en het daarop gegeven antwoord weergegeven in het Besluit van de staatssecretaris van 8 september 1999.
      4.3.1.2	Het totale "Kommandit-Kapital" bedraagt 40.100 DM en niet - zoals weergegeven in de balans per 31 december 1998 - 40.000 DM.
      4.3.2	Door de Inspecteur:
      4.3.2.1	Hij betwist niet dat de participaties verhandelbaar zijn. Hij heeft beoogd aan te voeren dat de participaties niet vrij verhandelbaar zijn.
      4.3.2.2	Naar Duits recht - fiscaal en civiel - is sprake van een personenvennootschap die geheel transparant is.
      4.3.2.3	Met de rechtsvorm van de GmbH en Co. KG wordt in Nederland niet naar buiten getreden, dat is commercieel niet aantrekkelijk.
      4.3.2.4	Hij verdedigt dat in dezen geen sprake is van een open commanditaire vennootschap.
      4.4	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de belastingaanslag.
      4.5.	De Inspecteur concludeert - naar het Hof begrijpt - tot bevestiging van de uitspraak.
      5.	Beoordeling van het geschil
      5.1.	Ingevolge artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verstaat de belastingwet onder open commanditaire vennootschap: de commanditaire vennootschap waarbij, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire.
      5.2.	Naar het oordeel van het Hof dient de onder 5.1 gemelde wetsbepaling zo te worden gelezen, dat er sprake is van een open commanditaire vennootschap indien - buiten het geval van vererving of legaat - voor toetreding of vervanging van een commanditaire vennoot geen van de (overige) vennoten (beherende en commanditaire) toestemming hoeft te geven.
      5.3.	Het onder 5.2 weergegeven oordeel brengt mee dat de GmbH en Co. KG niet is aan te merken als een open commanditaire vennootschap in de zin van de belastingwet. Op grond van het bepaalde in § 12 van het Gesellschaftsvertrag behoeft een vennoot immers om rechtsgeldig over zijn aandeel te kunnen beschikken toestemming van de andere vennoten (met een gekwalificeerde meerderheid van stemmen).
      5.4.	Uit de onder 3.6 weergegeven passage van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën blijkt echter dat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat alleen dan geen sprake is van een open commanditaire vennootschap indien (buiten de in dezen niet relevante gevallen van vererving of legaat) alle vennoten toestemming moeten geven voor toetreding of vervanging van een commanditair vennoot.
      5.5.	Het is - voor zover de Inspecteur dat al heeft willen stellen - op geen enkele wijze aannemelijk geworden dat de Belastingdienst een beleid voert dat afwijkt van het onder 5.4. verwoorde standpunt. De onder 3.6. aangehaalde notitie wijst op het tegendeel waarbij betekenis mist dat die notitie toegespitst is op vastgoedfondsen.
      5.6.	Hetgeen is overwogen onder 5.4 en 5.5 brengt mee dat op grond van het gelijkheidsbeginsel ook de GmbH en Co. KG als een open commanditaire vennootschap moet worden aangemerkt tenzij (buiten het geval van vererving of legaat) toetreding of vervanging van een Kommanditist slechts mogelijk is met toestemming van alle (andere) vennoten. Voor de vraag of zich deze situatie voordoet is - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 25 maart 1953, nr. 11.276 (BNB 1953/142) beslissend hetgeen geldt volgens het Gesellschaftsvertrag.
      5.7.	Voor de beslissing in het geding mist betekenis of - zoals de Inspecteur heeft gesteld -de GmbH en Co. KG zich in Nederland presenteert als een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en of B en C zich gedragen als beherend vennoten.
      5.8.	De Inspecteur heeft aangevoerd dat in een concreet geval waarin een vennoot met betrekking tot een participatie een rechtshandeling wil aangaan toestemming nodig is van alle andere vennoten. Dit standpunt van de Inspecteur is gebaseerd op de volgens § 12 van het Gesellschaftsvertrag vereiste meerderheid van 75% van de stemmen en de stemrechtverhouding tussen de vennoten. De Inspecteur betoogt: "Gelet op de stemrechtverhouding tussen vier vennoten, heeft in een concreet geval een vennoot de toestemming nodig van alle overige vennoten".
      5.9.	Het Hof kan de Inspecteur in zijn onder 5.8 weergegeven betoog niet volgen.
      Ingevolge § 12 van het Gesellschaftsvertrag behoeft een Gesellschafter toestemming van de andere Gesellschafter om rechtsgeldig over zijn "Gesellschaftanteil" te kunnen beschikken. Voor de toestemming is een meerderheid nodig van 75% van de stemmen.
      Tot de Gesellschafter behoren, gelet op § 4 van het Gesellschaftsvertrag, niet alleen de vier "Kommanditisten" maar ook de "Komplementärin" (A GmbH). Nu laatstbedoelde Gesellschafter niet deelneemt in het kapitaal van de GmbH en Co. KG volgt uit het bepaalde in § 8 van het Gesellschaftsvertrag dat zij bij het nemen van besluiten door de Gesellschafter geen stem heeft.
      Uit het bepaalde in de §§ 4, 8 en 12 van het Gesellschaftsvertrag volgt dan ook dat een Kommanditist die over zijn aandeel wil beschikken nimmer toestemming nodig heeft van één van de Gesellschafter namelijk van de Gesellschafter zonder stem: A GmbH.
      5.10.	Beoordeeld naar het Gesellschaftsvertrag doet zich hier derhalve niet het geval voor waarin (buiten het geval van vererving of legaat) alle vennoten toestemming moeten geven voor toetreding of vervanging van een commanditair vennoot.
      5.11.	Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de GmbH en Co. KG dient te worden aangemerkt als een open commanditaire vennootschap. De belastingaanslag dient dan ook te worden vernietigd.
      6	Slotsom
      Het beroep is gegrond.
      7.	Proceskosten
      Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 (punten) × ƒ 710 × 1,5 (gewicht van de zaak) = ƒ 2.130.
      8.	Beslissing
      Het Gerechtshof 
      vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
      vernietigt de voorlopige aanslag;
      gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van ƒ 60 te vergoeden;
      veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van ƒ 2.130, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
    
     
    Aldus gedaan te Arnhem op 13 april 2000 door mr N.E. Haas, vice-president, mr Matthijssen en mr drs F.J.P.M. Haas, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr  Snoijink, gerechtsauditeur, en mevrouw Vermeulen-Post als griffier.
    
    	(I.B. Vermeulen-Post)			(N.E. Haas)
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 april 2000.
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a.	de naam en het adres van de indiener;
      b.	de dagtekening;
      c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.