ECLI:NL:RBNHO:2021:12724, Rechtbank Noord-Holland, 08-07-2021, HAA 19/2811
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2021-07-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bij de levering van tandpastas en zonnebrandcrèmes waarvoor geen handelsvergunning is afgegeven is het algemene btw-tarief van toepassing. Het in post a.6 opgenomen vereiste dat een handelsvergunning is verleend, is niet in strijd met het evenredigheidbeginsel; het is een onderscheidend criterium in verband met de bewezen werking en niet onevenredig of disproportioneel. Ook is het neutraliteitsbeginsel niet geschonden. Generieke toetsing is niet voorgeschreven. Verder is niet aannemelijk is dat de door eiseres aangevoerde geneesmiddelen waarvoor een handelsvergunning is verleend, soortgelijke goederen zijn die met bepaalde producten zonder handelsvergunning concurreren. Onder meer  vanwege een verschil in werkzame stoffen.
        De levering van draagtassen is een zelfstandige prestatie en gaat dus niet als bijkomende prestatie op in een hoofdprestatie bestaande uit het aankopen van boodschappen. Het beroep op vertrouwensbeginsel in dit verband faalt.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 19/2811
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige kamer van 8 juli 2021 in de zaak tussen
      
    
    
    
      
        
          [eiseres] B.V. c.s., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
      (gemachtigde: mr. E.R. van der Wal),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Over het tijdvak 1 april 2018 tot en met 30 juni 2018 heeft eiseres € 499.892 omzetbelasting op aangifte voldaan. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en teruggaaf van voldane omzetbelasting voor een bedrag van € 84.600 gevraagd. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar afgewezen. 
    
    
    
      Eisereses heeft tegen de uitspraak beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      De rechtbank heeft aan partijen diverse brieven gestuurd betreffende de behandeling van de zaken. 
    
    
    
      Eiseres heeft een ‘conclusie van repliek’ ingediend. Beide partijen hebben voorafgaand aan de zitting nadere stukken ingediend. Alle stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juni 2021 te Haarlem. De zaken zijn op de zitting tegelijkertijd behandeld met de zaken met kenmerknummer HAA 20/5730, HAA 20/5704, HAA 19/2814, HAA 19/4098, HAA 20/5707 en HAA 20/5708. Namens eiseres zijn verschenen de gemachtigde, dr. mr. [naam 1] en mr. [naam 2] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [naam 3] , mr. [naam 4] , 
      mr. [naam 5] , mr. [naam 6] en mr. [naam 7] .
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres drijft een onderneming. Zij verkoopt producten aan consumenten (retail). Daarbij gaat het onder meer om zonnebrandcrème en tandpasta.
    
    2. Voor de voornoemde producten is geen handelsvergunning verleend als bedoeld in artikel 1, onderdeel III, van de geneesmiddelenwet (GMW).
    
    3. Eiseres verkoopt daarnaast draagtassen. Het zijn plastic draagtassen met het logo van eiseres erop. Ze worden verkocht bij de kassa. De verkoopprijs is € 0,25 per stuk. Eiseres betaalt aan de Stichting Afvalfonds verpakkingen (Afvalfonds) een ‘afvalbeheersbijdrage’, omdat de tassen volgens het Afvalfonds afval zijn.
    
    4. Ter zake van de zonnebrandcrème, de tandpasta en de draagtassen heeft eiseres over het in geschil zijnde tijdvak btw voldaan tegen het naar het in artikel 9, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2010; hierna: de Wet OB) bedoelde tarief (algemene btw-tarief). Dit heeft geresulteerd in een te betalen bedrag van € 499.892. Eiseres heeft dat bedrag voldaan. 
    
    5. In bezwaar heeft eiseres gesteld dat de leveringen van zonnebrandcrème en tandpasta aan het tarief onderworpen zijn als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef en letter a, van de Wet OB. Daarom verzoekt zij om teruggaaf van € 66.044 van het over het tijdvak op aangifte voldane bedrag. Ook heeft zij gesteld dat de plastic draagtassen als bijkomende prestatie zouden opgaan in haar hoofdprestatie, zijnde de verkoop van diverse artikelen aan consumenten (boodschappen), en daarom tegen het gemiddelde btw-tarief voor die boodschappen ad 9,72% zou moeten gelden. Daarom verzoekt zij om teruggaaf van 
    € 18.556 van het over het tijdvak op aangifte voldane bedrag. 
    
    6. Bij uitspraak op bezwaar van 10 mei 2019 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat het verlaagde tarief toepassing mist en dat de verkoop van de draagtassen een separate prestatie vormt. Verweerder heeft dan ook het verzoek om teruggaaf afgewezen. 
    
  
  
    Geschil 7. In geschil is of op de levering van de zonnebrandcrème en tandpasta het verlaagde tarief van toepassing is, zoals eiseres stelt en verweerder bestrijdt. 
    
    8. Eiseres stelt in het kader van het verlaagde tarief dat zonnebrandcrème en tandpasta geneesmiddelen zoals bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder b, GMW, en dus ook als bedoeld in post a.6 van de bij de Wet OB behorende tabel I (hierna: post a.6), zijn. Het in die post opgenomen vereiste dat een handelsvergunning is verleend, kan haar niet worden tegengeworpen, omdat die eis in strijd is met het recht van de Europese Unie, in het bijzonder het evenredigheids- en neutraliteitsbeginsel, aldus eiseres. Verweerder stelt dat het verlaagde tarief niet van toepassing is. In dit kader stelt hij dat, aangezien vaststaat dat geen handelsvergunning is afgegeven, niet voldaan is aan de vereisten daarvoor. De voorwaarde van de handelsvergunning is niet in strijd met het EU-recht, aldus verweerder. 
    
    9. Daarnaast is in geschil of de verkoop van de draagtassen een bijkomende prestatie vormt die opgaat in de verkoop van de boodschappen, zoals eiseres stelt en verweerder bestrijdt.
    
    10. Eiseres stelt dat de verkoop van de plastic draagtassen een bijkomende prestatie vormt die opgaat in de levering van de boodschappen. In dit kader doet zij ook een beroep op het vertrouwensbeginsel. Verweerder stelt dat de verkoop van de draagtassen een afzonderlijke prestatie vormt waarop het algemene tarief van toepassing is.
    
    11. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van € 66.044 in verband met toepassing van het verlaagd tarief op de zonnebrandcrème en tandpasta, en van € 18.556 in verband met de draagtassen, van het over het tweede kwartaal 2018 op aangifte voldane bedrag. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Zonnebrandcrème en tandpasta
      
    
    12. Ter zitting is komen vast te staan dat voor dit geschilpunt relevant zijn de navolgende producten (de producten), omdat ter zake van deze producten omzetbelasting is verschuldigd over de perioden in geding:
    - zonnebrand van diverse merken met UV-A en UV-B filter, en
    - fluoride houdende tandpasta van diverse merken met circa 1450 ppm fluoride.
    
    13. Met betrekking tot de toepassing van verlaagde btw-tarieven volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) dat het de lidstaten vrijstaat om van de in de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde goederenleveringen en diensten nauwkeuriger te bepalen welke aan het verlaagde btw-tarief zullen worden onderworpen. De wijze waarop lidstaten een regeling instellen en handhaven is een aangelegenheid van de rechtsorde van lidstaten. Daarbij hebben de lidstaten een zekere beoordelingsvrijheid, doch moeten de door het gemeenschapsrecht gestelde grenzen worden gewaarborgd. Meer concreet dienen de lidstaten de aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginselen, zoals het beginsel van fiscale neutraliteit (vergelijk HvJ EU 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, ECLI:EU:2001:237) en het evenredigheidsbeginsel (vergelijk HvJ EU 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., ECLI:EU:C:2006:309, en HvJ EU 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, ECLI:EU:C:2012:92), te eerbiedigen. 
    
    14. Tot 1 januari 2018 was ingevolge artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB in samenhang gelezen met post a.6 van Tabel I – voor zover hier van belang – aan het verlaagde tarief onderworpen de levering van geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW. De bedoeling van het verlaagde tarief is dat bepaalde bijzonder noodzakelijk geachte goederen goedkoper en dus toegankelijker zijn voor de eindconsument.
    
    15. Per 1 januari 2018 is de omschrijving van post a.6 gewijzigd. Voor zover relevant is vanaf die datum aan het verlaagde tarief onderworpen de levering van geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de GMW waarvoor een handelsvergunning is verleend als bedoeld in artikel 1, onderdeel lll, van de GMW.
    
    16. Tussen partijen is niet in geding dat de producten geneesmiddelen zijn als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de GMW. De rechtbank ziet geen reden om partijen niet hierin te volgen, gelet op hetgeen algemeen bekend is over de producten en de omstandigheid dat voldoening aan het aandieningscriterium voldoende is om een product als geneesmiddel aan te merken (vergelijk Hoge Raad 11 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2560; het arrest van 11 november 2016). 
    
    17. Op grond van artikel 1, onderdeel lll, van de GMW is een handelsvergunning een vergunning voor het in het handelsverkeer brengen van een geneesmiddel (handelsvergunning). Vast staat dat voor de producten geen handelsvergunning is verleend. Volgens eiseres is echter toch het verlaagde tarief van toepassing, omdat de voorwaarde van een handelsvergunning in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, zowel op specifiek als op generiek niveau.
    
    18. Een regeling voldoet aan het evenredigheidsbeginsel indien die geschikt is om het ermee nagestreefde doel te bereiken en niet verder gaat dan ter bereiking van dit doel nodig is. 
    
    19. Eiseres heeft in dit kader gesteld dat gezien de wens om afbakeningsproblematiek en budgettaire nadelen te voorkomen, en om alleen veilige geneesmiddelen onder het verlaagde tarief laten vallen, het vereiste verder gaat dan geschikt en noodzakelijk is. 
    Voor zonnebrandcrème en tandpasta is sinds het arrest van 11 november 2016 geen sprake van afbakeningsproblematiek. Ze zijn veilig, breed verkrijgbaar en worden aangeraden door diverse instellingen. Een handelsvergunning wordt echter pas verkregen na een ingewikkeld en veeleisend traject. Voor consumenten en voor experts is het onderscheid tussen geneesmiddelen en medische hulpmiddelen ook niet altijd duidelijk. Geneesmiddelen hebben in hoofdzaak een farmacologische, immunologische of metabolische werking, terwijl medische hulpmiddelen in hoofdzaak fysisch of mechanisch werken, maar dit onderscheid is niet zwart-wit. Verwezen wordt naar literatuur op dit gebied. Daarnaast hebben sommige goederen zonder handelsvergunning dezelfde werkzame stoffen als goederen met handelsvergunning. Uit een beslissing van de Reclame Code Commissie blijkt voorts dat de bevoegde autoriteiten gedogen dat reclame wordt gemaakt voor een tandpasta als geneesmiddel, ondanks dat geen handelsvergunning is afgegeven. Het hanteren van de voorwaarde is daarom ook in strijd met het arrest van het HvJ EU van 5 juli 1988, Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, ECLI:EU:C:1988:360, en het beginsel van de bescherming van volksgezondheid, een fundamenteel beginsel van de wetgeving van de Unie. Verder is het ontbreken van een handelsvergunning slechts een formeel gebrek. Zoals is overwogen ten aanzien van het aftrekrecht mag een formeel vereiste, zoals de aanwezigheid van een factuur, niet aan toepassing van btw-regels in de weg staan, aldus eiseres.
    
    20. Verweerder heeft in dit kader gesteld dat de wetgever ook heeft bedoeld de niet-beoogde ruimere reikwijdte te beperken tot geneesmiddelen die naar maatschappelijke opvattingen kwalificeren als zodanig. Een handelsvergunning beschermt juist de volksgezondheid en garandeert niet alleen de veiligheid, maar ook de kwaliteit en de werkzaamheid. Een product dat op zich veilig is hoeft niet te voldoen aan de overige kaders van de GMW over toelating, kwaliteit en werkzaamheid. Zonder handelsvergunning is er geen toets geweest of de veronderstelde geneeskundige werking wordt waargemaakt. Het ontbreken van een handelsvergunning is dan ook niet een louter formeel gebrek, aldus verweerder.
    21. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de wetgever met het stellen van de voorwaarde van een handelsvergunning in strijd is gekomen met het evenredigheidsbeginsel. In dit verband is van belang dat, zoals blijkt uit de Memorie van Toelichting bij de invoering van de voorwaarde (Kamerstukken II, 2018/2018, 34785, nr. 3, p. 8-16), het doel van de voorwaarde drieledig is. Ten eerste is bedoeld een halt toe te roepen aan een niet-beoogde uitbreiding van de toepassing van het verlaagde tarief door het arrest van 11 november 2016. In dit kader is met de voorwaarde beoogd de definitie van geneesmiddelen voor de btw in overeenstemming te brengen met het doel van het verlaagde btw-tarief en de maatschappelijke opvatting over hetgeen een geneesmiddel is. Ten tweede heeft de voorwaarde ten doel het dekken van de door het arrest ontstane budgettaire derving en voorkomen van potentiële derving. Ten derde is beoogd het verminderen van het risico op een steeds groter wordende afbakeningsproblematiek en complexiteit van de uitvoering. De toetsing aan het aandieningscriterium zou een feitelijke beoordeling vergen die bijzonder complex is en tot rechtsonzekerheid zou leiden. De voorwaarde van de handelsvergunning leidt tot een duidelijke en kenbare afbakening, en in verband daarmee tot verlichting van de uitvoeringslast.
    
    22. Uit de artikelen 40, 45 en 49 van de GMW blijkt dat een geneesmiddel zonder handelsvergunning niet mag worden verhandeld, dat een handelsvergunning wordt afgegeven nadat door onderzoek door het College ter Beoordeling van Geneesmiddelen onder meer is vastgesteld dat de afweging van voordelen en risico’s gunstig uitvalt en het geneesmiddel de gestelde therapeutische werking bezit, en dat ook na afgifte van de handelsvergunning garanties en toezicht gelden ten aanzien van de samenstelling, kwaliteit en werking van het middel (vergelijk ook Gerechtshof Den Haag 19 november 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2785). Een dergelijk juridisch kader geldt niet ten aanzien van de door eiseres benoemde producten, aangezien daarvoor geen handelsvergunning is verleend. Dit betekent in het bijzonder dat geen garantie bestaat dat de producten een bewezen werking hebben. Het onderscheid wel-geen handelsvergunning, heeft aldus betekenis in het kader van het beschermen van de volksgezondheid tegen – bijvoorbeeld – kwakzalverij. Het standpunt van eiseres dat het vereiste niet relevant is omdat veilige producten niet per definitie een handelsvergunning hebben, faalt dan ook. Het genoemde onderscheid ziet niet op de vraag of een product schadelijk is voor de volksgezondheid; het gaat om de vraag of het een bewezen werking heeft. Het gestelde beginsel van bescherming van de volksgezondheid is dan ook niet geschonden. Het standpunt van eiseres dat slechts sprake is van een formele eis, faalt ook gelet op het voorgaande. Het verkrijgen van een handelsvergunning zegt immers iets over de werking van het middel.
    
    23. Eiseres heeft ook gesteld dat de producten naar maatschappelijke opvatting als geneesmiddelen moeten worden aangemerkt. Hiermee heeft eiseres kennelijk bedoeld te stellen dat het eerstgenoemde doel (terugdraaien van niet-beoogde uitbreiding van het verlaagde tarief) niet wordt gerealiseerd door de voorwaarde. Zij heeft dit standpunt onvoldoende onderbouwd. De producten zijn, zo is niet in geschil, verkrijgbaar zonder voorschrift van een arts in diverse supermarkten en drogisterijen. Verder heeft verweerder ter zitting onbestreden gesteld dat, mochten zij wel op recept worden verkregen, de kosten voor die producten niet worden vergoed door ziektekostenverzekeringen. Naar hun aard hebben de door eiseres benoemde zonnebrandcrème en tandpasta een algemeen aanvaarde preventieve werking, doch dat betekent nog niet dat die werking curatief en bewezen is. Dat diverse instellingen de producten of een deel daarvan aanraden, maakt dit niet anders.
    
    24. Het standpunt van eiseres dat de voorwaarde onevenredig is omdat in feite geen sprake is van een afbakeningsprobleem, faalt ook. De uitvoeringsproblemen waarop de wetgever het oog had, betroffen allereerst de beantwoording van de vraag of een middel voldeed aan het aandieningscriterium. Dit is door de wetswijziging minder relevant geworden, gelet op de aanvullende eis van de handelsvergunning. De rechtbank merkt op dat de vraag of voldaan is aan het aandieningscriterium misschien niet altijd ingewikkeld is, zeker voor wat betreft tandpasta en zonnebrandcrème gezien het arrest van 16 november 2016. Daarnaast heeft de wetgever echter ook beoogd (meer) aan te sluiten bij het begrip geneesmiddelen naar maatschappelijke opvatting, heeft hij benoemd dat het onderscheid tussen toegestane gezondheidsclaims en medische claims niet altijd makkelijk te maken is en vermeld dat de kwalificatie als geneesmiddel eenvoudig kenbaar is door de registratie bij de Geneesmiddeleninformatiebank (zie de hiervoor genoemde Kamerstukken, p 10 en 11). Kennelijk is de voorwaarde ook opgenomen om afbakeningsproblematiek te voorkomen. Daarbij is relevant dat eenvoudig is te beoordelen of voor een middel een handelsvergunning is afgegeven, aangezien het dan is geregistreerd bij de Geneesmiddeleninformatiebank.  
    
    25. Ten slotte is de voorwaarde gezien de tweede doelstelling (dekken van de budgettaire derving) niet disproportioneel. Eiseres heeft in dit kader niets aangevoerd. Het stellen van de voorwaarde van een handelsvergunning realiseert dat wordt teruggekeerd naar de tarieftoepassing zoals de wetgever beoogde vóór het arrest van 11 november 2016.
    
    26. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich er tegen dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de omzetbelasting ongelijk worden behandeld. Daarbij is relevant of een verschil tussen twee goederen voor de consument een beslissend voordeel vormt om één goed te verkiezen boven een ander. Het oogpunt van de gemiddelde (Nederlandse) consument is daarbij bepalend. Goederenleveringen en diensten zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen, de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst te betrekken niet aanmerkelijk beïnvloeden. 
    
    27. Eiseres heeft in dit kader gesteld dat soortgelijke goederen, die met elkaar concurreren, door de voorwaarde verschillend worden behandeld voor de heffing van omzetbelasting. Er is minimaal sprake van potentiële concurrentie. Voor de consument is de handelsvergunning geen relevant verschil. Het levert geen beslissend voordeel op. De expliciete aanduiding als geneesmiddel op de verpakking is ook niet relevant, terwijl tandpasta en zonnebrandcrème niet als medisch hulpmiddel worden aangemerkt. Een eventuele bijsluiter is niet relevant voor een consument. Het feit dat de goederen onder een verschillend rechtsregime vallen heeft alleen in uitzonderlijke gevallen tot gevolg dat ze niet soortgelijk zijn. Een handelsvergunning is ook niet bestemd alleen voor werkzame geneesmiddelen, aangezien ook homeopathische geneesmiddelen zijn geregistreerd als zodanig. Bovendien moet de toets voor soortgelijkheid, gelet op het arrest van het HvJ EU van 9 november 2017, AZ, ECLI:EU:C:2017:846 (het arrest AZ), op generiek niveau worden uitgevoerd. Onderzocht moet worden of er middelen zijn waarvoor de voorwaarde van de handelsvergunning in strijd is met het neutraliteitsbeginsel, en als dat zo is, moet de voorwaarde voor alle producten komen te vervallen, aldus eiseres. Eiseres verwijst naar diverse producten waarbij sprake zou zijn van schending van het neutraliteitsbeginsel. 
    
    28. Verweerder heeft in dit kader gesteld dat bij producten met en zonder handelsvergunning geen sprake is van soortgelijke goederen. Een handelsvergunning vormt voor consumenten wel een onderscheidend criterium dat de aankoopbeslissing beïnvloedt. Producten zonder handelsvergunning mogen niet als geneesmiddel op de markt worden aangeboden. Het zijn cosmetica of medische hulpmiddelen, geen expliciete ‘geneesmiddelen’. Dat sprake is van potentiële concurrentie wordt niet onderbouwd, aldus verweerder.
    
    29. Ten eerste oordeelt de rechtbank dat het standpunt van eiseres dat op generiek niveau moet worden beoordeeld of sprake is van schending van de fiscale neutraliteit, faalt. Een dergelijke toetsing past niet in het Nederlandse rechtssysteem. Binnen dat systeem kan een bepaling in de wet in formele zin niet worden getoetst aan het beginsel van neutraliteit of het gelijkheidsbeginsel. Toetsing vindt plaats aan de hand van een concreet besluit, dus in een concrete zaak afhankelijk van de geldende feiten en omstandigheden. De overwegingen in het arrest AZ waarnaar eiseres verwijst, kunnen niet anders dan worden begrepen in het licht van de door de Poolse bestuursrechter gestelde vraag. 
    
    30. Ten tweede oordeelt de rechtbank dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de wetgever met het stellen van de voorwaarde van een handelsvergunning wat betreft de producten in strijd is gekomen met het beginsel van neutraliteit. Niet aannemelijk is dat de door eiseres aangevoerde geneesmiddelen waarvoor een handelsvergunning is verleend, soortgelijke goederen zijn die met de producten zonder handelsvergunning concurreren. Ook heeft zij onvoldoende gemotiveerd dat sprake is van potentiële concurrentie, aangezien zij geen concrete en realistische mogelijke producten heeft benoemd waarbij concurrentie zou kunnen optreden. Hierna worden deze oordelen gemotiveerd per product.
    
    31. Ten aanzien van de zonnebrandcrèmes heeft eiseres gesteld dat in concurrentie wordt getreden met het middel [middel] , waarvoor een handelsvergunning is afgegeven. Dit middel is echter niet meer verkrijgbaar. Ervan uitgaande dat dit ook gold in de perioden in geding, is geen sprake van concurrentie. 
    
    32. Ten aanzien van de tandpasta’s heeft eiseres zich beroepen op concurrentie met een tandpasta van het merk [merk] , waarvoor een handelsvergunning is afgegeven. Niet in geschil is dat deze tandpasta een veel hogere dosis aan fluoride kent, te weten circa 4500 ppm. Hieruit leidt de rechtbank af dat een verschil in werkzame stoffen bestaat met de tandpasta’s waarop dit geschil betrekking heeft. Reeds daarom is geen sprake van soortgelijke goederen. Ter zitting heeft eiseres verder bevestigd dat dit middel niet vrij verkrijgbaar is, doch slechts op voorschrift van een arts, in tegenstelling tot de tandpasta’s die eiseres verkoopt. Ten slotte heeft verweerder gemotiveerd en onbestreden gesteld dat de prijs van dit middel veel hoger is dan die van de tandpasta’s van eiseres. Om die redenen is ook geen sprake van concurrentie. 
    
    
      
        Draagtassen
      
    
    33 Naar vaste jurisprudentie geldt het volgende. Indien een belastingplichtige jegens één afnemer een of meer handelingen verricht waarin verschillende prestaties kunnen worden onderscheiden, heeft als uitgangspunt te gelden dat elk van die prestaties voor de heffing van omzetbelasting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Onder omstandigheden moeten verschillende handelingen of elementen van een handeling niettemin als één enkele prestatie worden aangemerkt. Dit is in de eerste plaats het geval in de situatie waarin twee of meer handelingen of elementen van een handeling zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Daarnaast worden verschillende handelingen of verschillende elementen van een handeling voor de heffing van omzetbelasting als één enkele, samengestelde prestatie beschouwd wanneer een of meer elementen daarvan de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te kunnen maken. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Uit de rechtspraak van het HvJ EU moet worden afgeleid dat bij die beoordeling het economische doel van de samengestelde prestatie in acht moet worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen.
    
    34. Eiseres heeft gesteld dat sprake is van een bijkomende prestatie. Zij wijst op het arrest van het HvJ EU van 23 april 2004, Plato Plastic. Daaruit blijkt dat de draagtassen geen primaire of secundaire verpakking zijn, maar slechts verzend- of tertiaire verpakking met als doel bescherming en vergemakkelijking van het vervoer. In de praktijk worden de draagtassen niet gekocht zonder boodschappen. Gewoonlijk wordt de tas na gebruik weggegooid. Het aantal draagtassen dat eiseres verkoopt ligt al jaren tussen 3 en 4 miljoen, hetgeen erop wijst dat de tassen alleen voor vervoer worden gebruikt. Ook volgens het Afvalfonds is het afval. De verkochte aantallen wijzen er ook op dat klanten ze telkens opnieuw kopen. De inkoopprijs is ook minder dan 6 eurocent (exclusief btw). Ze zijn niet online te koop en zijn nooit in de aanbieding. Ondanks het keuze-element en de afzonderlijke vergoeding is sprake van een bijkomende prestatie, met name omdat er geen afzonderlijk belang is ten opzichte van de hoofdprestatie, de aankoop van de tas uitsluitend gekoppeld is aan de hoofdprestatie en het vervoer van de goederen geen keuze is. Verwezen wordt ook naar paragraaf 4.5 van het Besluit van 28 augustus 2017, nr. 2017–168377 (Besluit Toelichting Tabel I). Hieruit volgt dat het beschermd vervoer van boodschappen, waartoe de draagtassen dienen, een bijkomende prestatie is. 
    
    35. Verweerder heeft gesteld dat het afzonderlijke belang binnen de kring van afnemers van draagtassen verschilt, hetgeen een aanwijzing is dat het geen bijkomende prestatie is. Dit geldt ook voor de omstandigheid dat er een aparte vergoeding voor in rekening wordt gebracht en de afnemer de keuze heeft een tas te kopen. De huidige maatschappelijke context wijst op een bewuste keuze. Ook worden tassen tegenwoordig veel hergebruikt, mede gezien het in 2016 ingevoerde verbod op gratis plastic tasjes. In de praktijk worden soms ook tassen zonder boodschappen gekocht. Het beleid ten aanzien van bezorgkosten is niet van toepassing, aldus verweerder. 
    
    36. Gelet op de standpunten van partijen moet de vraag worden beantwoord of de verkoop van boodschappen de hoofdprestatie vormt, terwijl de verkoop van de draagtassen moet worden beschouwd als een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie deelt. Dit is met name het geval wanneer de draagtassen voor de klanten geen doel op zich zijn, maar een middel om van de hoofdprestatie (de boodschappen) optimaal gebruik te kunnen maken. 
    
    37. De rechtbank oordeelt dat geen sprake is van een bijkomende prestatie. De klanten van eiseres hebben een separaat belang bij het geleverd krijgen van een draagtas. Dit blijkt uit de omstandigheid dat daarvoor een aparte vergoeding in rekening wordt gebracht. Dat dit (mede) een wettelijke verplichting is, maakt dit niet anders. Ook is relevant dat de klant de keuze heeft een draagtas te kopen of op andere wijze te voorzien in het verpakken en vervoeren van de andere bij eiseres gekochte goederen. Dit betekent dat de levering van de draagtas een doel op zich is voor de gemiddelde klant van eiseres (vergelijk Hoge Raad 
    7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:699). Verder is aannemelijk dat, anders dan eiseres heeft gesteld, in veel gevallen de tas daarna geen afval is, doch wordt hergebruikt. Bij de levering is in ieder geval geen sprake van een goed dat bestemd is om als afval te worden verwerkt. Dat volgens het Afvalfonds en eventueel voor de afgeschafte verpakkingenbelasting dit wel het geval is, leidt niet tot een ander oordeel. Dit betekent dat voor sommige klanten de prestatie een belang van korte duur heeft, doch dat leidt niet tot de conclusie dat het belang ten tijde van de prestatie voor hen dusdanig beperkt is dat de prestatie bijkomend is. Daarbij komt dat voor andere klanten het belang (gezien het hergebruik) feitelijk groter is.
    
    38. Eiseres heeft zich in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel beroepen op paragraaf 4.1 van het Besluit Toelichting Tabel I. De plastic tassen zijn verpakkingen en geen bijzondere verpakkingen met een zelfstandige gebruikswaarde. Daarom is sprake van een bijkomende prestatie, aldus eiseres. 
    
    39. Verweerder heeft in dit kader gesteld dat de draagtas geen verpakking is als bedoeld in paragraaf 4.1, omdat het als functie heeft te dragen en niet te omhullen.
    
    40. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt. In dit verband is van belang dat volgens paragraaf 4.1 van het Besluit Toelichting Tabel I verpakkingen voor de modale afnemer niet meer zijn dan een onderdeel van de producten die hij koopt, en dat de verpakking opgaat in de levering van het product. Volgens de paragraaf dienen verpakkingen als omhulsel voor (andere) producten en kan bij het begrip ‘verpakkingen’ worden gedacht aan wegwerpverpakkingen (bijvoorbeeld het plastic, papieren, kartonnen, glazen of kunststof omhulsel van goederen) en kratten. De in geschil zijnde draagtassen voorzien, zoals hiervoor al overwogen, niet alleen in het verpakken van de andere bij eiseres gekochte goederen, maar ook in het vervoeren daarvan. Verder dient het Besluit in het kader van het vertrouwensbeginsel niet ruimer te worden uitgelegd dan is bedoeld gelet op de strekking daarvan. Paragraaf 4.1 heeft uitsluitend betrekking op verpakkingen, in de zin van omhulsels, en dus niet op draagtassen. Dat ook ‘kratten’ vermeld zijn als voorbeeld in die paragraaf, maakt dit niet anders. Ook bij kratten moet primair gedacht worden aan een wijze van omhullen van goederen en niet zozeer aan een middel om goederen te vervoeren.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    41. Gelet op het voorgaande is het verlaagde tarief niet van toepassing op de producten en is de levering van draagtassen geen bijkomende prestatie. Het beroep is ongegrond.
    
    
      
        Immateriële schade
      
    
    42. Eiseres heeft een verzoek tot vergoeding van immateriële schade gedaan wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. Bij samenhangende geschillen, waarvan in het onderhavige geval sprake is aangezien de zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, geldt dat slechts eenmaal een vergoeding wordt toegekend.
    
    43. Verweerder heeft het bezwaarschrift ontvangen op 31 augustus 2018. Vanaf de datum van ontvangst van dit bezwaarschrift tot aan de uitspraak van de rechtbank van 
    22 juli 2021 is meer dan twee jaar verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Er zijn geen aanwijzingen dat de lockdown’s in verband met de coronacrisis tot extra vertraging hebben geleid. Dat de onderhavige zaken deel uitmaken van een veelvoud aan zaken waarbij hetzelfde geschilpunt speelt, is ook geen bijzondere omstandigheid als in dit kader bedoeld.
    
    44. Op grond van de arresten van de Hoge Raad van 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666 en 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:199 is een termijn van zes maanden voor de behandeling van een bezwaar redelijk en voor de beroepsfase een termijn van anderhalf jaar. De rechtbank zal de toerekening van de overschrijding van de redelijke termijn bepalen met inachtneming van het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. De voor de procedure in eerste aanleg in aanmerking te nemen termijn is (afgerond) 35 maanden. De redelijke termijn is derhalve overschreden met (afgerond) 11 maanden. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 1.000. De bezwaarfase heeft (afgerond) 9 maanden geduurd, en de beroepsfase (afgerond) 26 maanden.  De overschrijding dient derhalve voor drie maanden te worden toegerekend aan de bezwaarfase en voor acht maanden aan de beroepsfase. Verweerder dient derhalve € 273 aan immateriële schade van eiseres te vergoeden en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) € 727.
    
    45. Verweerder heeft zich nog beroepen op overweging 3.10.3 van het arrest van 
    19 februari 2016 en gesteld dat de vergoeding gematigd moet worden gezien de matigende invloed van het feit dat de zaken van meerdere belanghebbenden gezamenlijk zijn behandeld. Voorop staat echter dat iedere belanghebbende een zelfstandig recht heeft op schadevergoeding. In de bezwaarfase zijn de zaken afzonderlijk behandeld. Niet aannemelijk is dat de gezamenlijke behandeling ter zitting in de beroepsfase een matigende invloed heeft gehad.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    46. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 667,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 0,5 omdat de proceskostenvergoeding uitsluitend wordt toegekend vanwege de immateriële schadevergoeding). Het ter zitting ingenomen standpunt van verweerder dat geen halve punt moet worden toegerekend voor een conclusie van repliek omdat het stuk van eiseres is aan te merken als een nader stuk, aangezien niet om indiening is verzocht bij de rechtbank, faalt. Weliswaar is eiseres niet overeenkomstig artikel 8:43, eerste lid, Awb, in de gelegenheid gesteld schriftelijk te repliceren. Het stuk is echter na afloop van het verweerschrift doch voorafgaand aan de uitnodiging voor de zitting ingediend, naar de inhoud een reactie op het verweerschrift, en als conclusie van repliek doorgezonden aan verweerder (vgl. HR 
    5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:168). 
    
    47. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.2 zal de vergoeding van dit bedrag deels moeten plaatsvinden door verweerder en deels door de Minister van Justitie en Veiligheid, waarbij om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid dient te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergoeding van het griffierecht.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep ongegrond;
    - veroordeelt verweerder tot vergoeding van de immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 273;
    - veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van de immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 727;
    - veroordeelt verweerder en de Minister van Justitie en Veiligheid in de proceskosten van eiseres, ieder tot een bedrag van € 333,75; 
    - draagt verweerder en de Minister van Justitie en Veiligheid op het betaalde griffierecht aan eiseres te vergoeden, ieder tot een bedrag van € 172,50.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 juli 2021.	
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.