ECLI:NL:RBNNE:2021:3222, Rechtbank Noord-Nederland, 28-07-2021, AWB - 19 _ 1527
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2021-07-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Einduitspraak over een naheffingsaanslag BPM die ziet op 336 auto’s. 
        In de uitspraak wordt ingegaan op de volgende geschilpunten:
        - Dient de naheffingsaanslag vernietigd te worden omdat er geen tijdvak is vermeld;
        - Zorgvuldigheidsbeginsel;
        - Vertrouwensbeginsel;
        - Is sprake van meer dan normale gebruiksschade bij 140 voertuigen, waarbij de rechtbank ingaat op een aantal bijzondere en/of veelvoorkomende schadeposten in het dossier;
        - Kan het ontbreken van Nederlandse onderhoudsboeken, Nederlandse software of een alarm klasse III of de hoedanigheid van het zijn van een ex-schade auto of een ex-rental op zichzelf leiden tot de conclusie dat er sprake is van meer dan normale gebruiksschade;
        - Doorwerking schadecalculatie naar waardevermindering (%);
        - Kan de conclusie over de hiervoor genoemde geschilpunten uiteindelijk leiden tot een verlaging van de naheffing per voertuig tot minder dan nihil (een teruggave);
        - Kan, bij de voertuigen waar in de naheffingsaanslag al met betrekking tot dat voertuig een teruggave is begrepen, de conclusie over de hiervoor genoemde geschilpunten leiden tot een hogere teruggaaf;
        - Is met betrekking tot de verzuimboete sprake van een pleitbaar standpunt of AVAS;
        - De hoogte van de proceskostenvergoeding.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen en zittingsplaats Leeuwarden
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 19/1527 tot en met LEE 19/1690, LEE 19/1692 tot en met LEE 19/1769, LEE 19/1771 tot en met LEE 19/1777 en LEE 19/1779 tot en met LEE 19/1861
    
    
    
      
        uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 28 juli 2021 in de zaken tussen
      
    
    
    
      [eiseres] B.V. , te [plaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Emmen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor verschillende voertuigen, waarvoor in de jaren 2014, 2015 en 2016 voldoening op aangifte heeft plaatsgevonden, aan eiseres met dagtekening 25 juli 2018 een naheffingsaanslag opgelegd in de belasting op personenauto’s en motorrijwielen (BPM) ten bedrage van € 147.580. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 19.411 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd van € 14.758.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 139.556. De belastingrente heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 18.356. De boete heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 5.278.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. 
    
    
    
      De rechtbank heeft ter zake van het beroep 336 zaaknummers aangemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
    
      Beide partijen hebben op verzoek van de rechtbank digitaal een Excel-sheet met op detailniveau de gegevens van alle in de naheffing betrokken voertuigen ingediend. 
    
    
    
      De rechtbank heeft op 27 januari 2021 een regiebrief naar partijen gestuurd. 
    
    
    
      Eiseres heeft in antwoord op deze brief op 29 januari 2021 een reactie gestuurd. 
    
    
    
      De regiezitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2021 in Groningen. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door één van haar aandeelhouders, de heer [X] , en haar gemachtigde, [gemachtigde eiseres] , bijgestaan door [kantoorgenoot gemachtigde eiseres] . 
      Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, [gemachtigde verweerder] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
      Tijdens deze regiezitting heeft eiseres de beroepen met zaaknummers 19/1770 (autonummer 244 , kenteken [kenteken autonummer 244] ), 19/1778 (autonummer 252 , kenteken [kenteken autonummer 252] ) en 19/1862 (autonummer 336 , kenteken [kenteken autonummer 336] ) ingetrokken.
    
    
    
      De rechtbank heeft aan het einde van de regiezitting het onderzoek geschorst.
    
    
    
      Eiseres heeft op verzoek van de rechtbank het Excel-sheet op autoniveau aangevuld met enkele gegevens. Op 19 februari 2021 ontving de rechtbank het aangevulde Excel-sheet, met daarin van alle in de naheffing betrokken voertuigen nu ook de leeftijd in maanden, de nieuwprijs en – voor zover van toepassing – de bij de aangifte gebruikte koerslijsten, de waardevermindering volgens het taxatierapport van eiseres en de waardevermindering zoals verweerder die heeft aanvaard. 
    
    
    
      Verweerder heeft het door eiseres op 19 februari 2021 aangeleverde overzicht op verzoek van de rechtbank op 1 maart 2021 aangevuld met de kilometerstanden en (waar beschikbaar) de aankoopprijzen van de in de naheffing betrokken voertuigen.
    
    
    
      De eindzitting heeft plaatsgevonden op 14 april 2021 in Leeuwarden. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door één van haar aandeelhouders, de heer [X] , en haar gemachtigde, [gemachtigde eiseres] , bijgestaan door taxateur [taxateur] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, [gemachtigde verweerder] , bijgestaan door [collega gemachtigde verweerder] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
      Tijdens deze eindzitting heeft eiseres het beroep met zaaknummer 19/1691 (autonummer 165 , kenteken [kenteken autonummer 165] , dubbel geregistreerd) ingetrokken. 
    
    
    
      De rechtbank heeft aan het einde van de eindzitting het onderzoek geschorst.
    
    
    
      De rechtbank heeft op 6 mei 2021 een tussenuitspraak gedaan. Deze tussenuitspraak is aan deze uitspraak gehecht en maakt deel uit van deze uitspraak.
    
    
    
      Naar aanleiding van de tussenuitspraak hebben partijen overlegd over de cijfermatige gevolgen van de beslissingen uit de tussenuitspraak en hebben zij daarover overeenstemming bereikt. De rechtbank heeft de uitwerkingen digitaal (in de vorm van een Excel-sheet) ontvangen. Eiseres heeft op 16 juni 2021 nog een nader stuk ingebracht (een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 15 juni 2021). Op 25 juni 2021 heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.
    
    
    
      Bij brief van 5 juli 2021 heeft eiseres verzocht om het onderzoek te heropenen in verband met een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 29 juni 2021. De rechtbank heeft dat gedaan en verweerder in de gelegenheid gesteld om te reageren. Verweerder heeft gereageerd bij brief van 12 juli 2021. Vervolgens heeft de rechtbank op 20 juli 2021 het onderzoek gesloten.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiseres is een vergunninghouder als bedoeld in artikel 8 van de Wet belasting op personenauto’s en motorrijwielen (Wet BPM). 
      
    
    
      1.2.
      Eiseres heeft in de jaren 2014 tot en met 2016 meldingen gedaan ter zake van de registratie van door haar vanuit Duitsland geïmporteerde voertuigen. Eiseres heeft de gemelde voertuigen opgenomen in de maandaangiften en vervolgens heeft zij de verschuldigde BPM, zoals door haar berekend, op aangifte voldaan. 
      
    
    
      1.3.
      De voertuigen betreffen gebruikte auto’s, waarbij de vermindering van de BPM als bedoeld in artikel 10 van de Wet BPM in veel gevallen is berekend aan de hand van een taxatierapport en in enkele gevallen aan de hand van de tabel of een koerslijst. 
      
    
    
      1.4.
      Verweerder heeft uit de door eiseres aangegeven auto’s 140 auto’s geselecteerd voor een controle (hierna: auto’s groep 1 of groep 1). Bij 18 van deze auto’s heeft in meer of mindere mate een herbeoordeling door de dienst Domeinen Roerende Zaken (DRZ) plaatsgevonden, waarvan 9 maal in de vorm van een hertaxatie. Voor 4 auto’s geldt dat deze op de bedrijfslocatie van eiseres zijn bekeken door medewerkers van de Belastingdienst, die aantekeningen hebben gemaakt van hun bevindingen. 
      
    
    
      1.5.
      De overige van de 140 auto’s heeft verweerder (dan wel DRZ) niet fysiek geschouwd, onderzocht of bekeken. Voor deze auto’s bestond de controle uit een beschouwing van het overgelegde taxatierapport en de daarin opgenomen foto’s, eventueel online gepubliceerde verkoopadvertenties en bij eiseres opgevraagde aanvullende informatie zoals reparatienota’s, inkoop- en verkoopfacturen. 
      
    
    
      1.6.
      Op 18 maart 2016 heeft er een bedrijfsbezoek plaatsgevonden waarbij controlemedewerkers van de Belastingdienst eiseres hebben gesproken over haar wijze van aangifte doen ten aanzien van de import-auto’s. Hierbij is tevens mondeling aangekondigd dat de inspecteur voornemens is een naheffingsaanslag op te leggen. 
      
    
    
      1.7.
      Verweerder heeft van dit bedrijfsbezoek een rapport opgemaakt met dagtekening 7 april 2016 (bijlage 2 van het verweerschrift). Hierin staat – voor zover hier van belang – vermeld:
      
    
  
  
    “4Bespreking van de nieuwe aanpak van de Belastingdienst
    
    
      
        Tijdens ons overleg is uitgelegd dat het voornemen van de Belastingdienst is om over 2014 en 2015 een naheffingsaanslag voor de BPM op te leggen.
      
      
        De Belastingdienst legt deze naheffing op omdat zij constateert dat bij de door [eiseres] geïmporteerde auto’s tussen de inkoop en de opgegeven handelsinkoopwaarde grote verschillen bestaan. Feitelijk zouden de auto’s als zij in Nederland gekocht zouden zijn goedkoper zijn dan die vanuit het buitenland zijn geïmporteerd. Omdat hierbij geen sprake is van een incidentele zaak maar van een aangifte in een reeks van soortgelijke zaken leek het gewenst om, alvorens een naheffingsprocedure op te starten, met [eiseres] over deze werkwijze van gedachten te wisselen. De heer [X] heeft aangegeven dat de adviseur/taxateur naar eer en geweten de taxaties heeft uitgevoerd maar hierbij niet is uitgegaan van de handels c.q. inkoopwaarde van de auto maar van de kosten die gemaakt moeten worden om de auto weer in onberispelijke staat te maken. 
      
      
        Deze werkwijze wordt al jaren toegepast in de markt en wordt door de autohandel als legitiem ervaren. De heer [X] vindt dat als de Belastingdienst in deze een andere visie heeft dat uiteindelijk de rechter hierover een standpunt dient in te nemen. Tot dan zal hij zijn werkwijze met betrekking tot de importauto’s niet aanpassen. 
      
    
    
    5	Afspraken
    
      
        
          De aanslag over genoemde jaren wordt door de Belastingdienst opgelegd.
        
      
      
        
          Hierbij wordt door de Belastingdienst beoordeeld of over de aanslag nog een boete wordt opgelegd.
        
      
      
        
          De heer [X] zal zijn taxateur informeren over de nieuwe aanpak van de Belastingdienst.” 
        
      
    
    
    
      1.8.
      Verweerder heeft eiseres bij brief van 11 oktober 2017 schriftelijk in kennis gesteld van het voornemen om (ter zake van de 140 gecontroleerde auto’s) een naheffingsaanslag op te leggen. Ook heeft verweerder een verzuimboete van 10 % aangekondigd. De gemachtigde van eiseres heeft bij brief van 11 oktober 2017 op dit voornemen gereageerd. 
      
    
    
      1.9.
      Op 20 april 2018 heeft tussen verweerder en de gemachtigde van eiseres een gesprek plaatsgevonden, waarin de mogelijkheden zijn verkend om tot overeenstemming te komen omtrent de hoogte van de naheffingsaanslag. Naar aanleiding van een beroep van de gemachtigde van eiseres op ‘interne compensatie’ heeft verweerder de aanvankelijk niet onderzochte auto’s uit de maandaangiften alsnog beoordeeld. 
      
    
    
      1.10.
      Met dagtekening 24 mei 2018 heeft verweerder van dit gesprek een gespreksverslag gemaakt (bijlage 5 van het verweerschrift). Hierin is – voor zover hier van belang –vermeld: 
      
      
        “U heeft nog enkele stellingen ingebracht.
        
          (…)
        
        
          Interne compensatie van voertuigen in de maandaangiften die niet in de naheffing zijn betrokken. Dit recht heeft u, maar dan zijn wij voornemens ook deze voertuigen te beoordelen op schade en de aftrek van waardevermindering van 72%, dan wel dat niet iedere euro schade leidt tot een euro waardevermindering. Daarmee komt een eventueel voordeel als gevolg van de nog niet toegepaste “marge-correctie” voor deze voertuigen alsnog te vervallen. Bovendien is een groot deel van de voertuigen in de maandaangiften reeds in de herberekende naheffing betrokken.(…)” 
        
      
      
    
    
      1.11.
      Met dagtekening 25 juli 2018 heeft verweerder de naheffingsaanslag (met boete- en rentebeschikking) opgelegd. In de naheffingsaanslag staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        “U hebt op diverse data in 2014, 2015 en 2016 maandaangiften BPM gedaan voor de auto’s welke zijn opgenomen in de bijlage.” 
      
      
      
        De bijlage betreft een Excelsheet waarbij van de doorlopend genummerde auto’s onder meer het kenteken is weergegeven en telkens (per auto) enkele bijbehorende detailgegevens en de berekende na te heffen BPM. 
      
      
      
        In de naheffingsaanslag zijn ook de auto’s betrokken die in eerste instantie niet waren beoordeeld (zie 1.9.). Dit betreft auto’s 141 tot en met 336 (hierna: auto’s groep 2 of groep 2).
      
      
    
    
      1.12.
      De naheffingsaanslag ziet in totaal op 336 auto’s. In 275 gevallen heeft verweerder bij de berekening van het bedrag aan nageheven BPM een positief bedrag als grondslag in aanmerking genomen. Er zijn 3 auto’s ter zake waarvan het bedrag aan nageheven BPM € 1 bedraagt en 58 auto’s waarbij verweerder een negatief bedrag of een bedrag van nihil in aanmerking heeft genomen. Bij de berekening van de naheffing heeft verweerder alle (positieve en negatieve) bedragen bij elkaar opgeteld. Auto’s waarbij een negatief bedrag aan BPM in aanmerking is genomen, doen zich in beide groepen voor (5 gevallen in groep 1 en de overige gevallen in groep 2). 
      
    
    
      1.13.
      De gemachtigde van eiseres heeft bij brief van 2 augustus 2018, die op 6 augustus 2018 door verweerder is ontvangen, bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de bijbehorende beschikkingen. Bij brief van 23 augustus 2018 heeft gemachtigde van eiseres de gronden van het bezwaar aangevuld. 
      
    
    
      1.14.
      Op 15 februari 2019 heeft een hoorgesprek tussen de gemachtigde van eiseres en verweerder plaatsgevonden. 
      
    
    
      1.15.
      Met dagtekening 24 april 2019 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan. Daarbij is het bezwaar deels gegrond verklaard. Verweerder heeft tevens aan eiseres een proceskostenvergoeding toegekend van € 1.006.
      
    
    
      1.16.
      Eiseres heeft bij brief van 26 april 2019, door de rechtbank ontvangen op 30 april 2019, tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingediend.
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
    
    
      2.1.
      Tussen partijen zijn de volgende punten in geschil: 
      
      a. a) Moet de naheffingsaanslag worden vernietigd omdat er geen tijdvakken op de naheffingsaanslag zijn vermeld? 
      
      b) Heeft verweerder in strijd gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel? 
      
      c) Heeft verweerder het vertrouwen gewekt dat de uitbreiding van de beoordeling naar de auto’s van groep 2 alleen zou kunnen leiden tot een voor eiseres gunstig resultaat?
      
      d) Heeft verweerder ten aanzien van de auto’s in groep 1 het bestaan en de omvang van de ‘meer dan normale gebruiksschade’ juist vastgesteld?
      
      e) Hoe groot is (ten aanzien van de auto’s in beide groepen) de invloed van de meer dan normale gebruiksschade en de waardeverminderende factoren op de handelsinkoopwaarde?
      
      f) Is terecht en tot het juiste bedrag een verzuimboete opgelegd? Daarbij is in het bijzonder in geschil of er sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld (AVAS).
      
    
    
      2.2
      Wat betreft de cijfermatige uitwerking van de beslissingen van de rechtbank uit de tussenuitspraak, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat een neerwaartse correctie ten opzichte van de naheffingsaanslag alleen mogelijk is indien en voor zover het bedrag aan naheffing van de betreffende auto zoals die is opgenomen in de naheffingsaanslag, positief was. Dat betekent dat verweerder vindt dat de naheffing ter zake van auto’s waarbij een positief bedrag is nageheven (de plusposten) niet verder dan tot nihil kan worden teruggebracht. In de gevallen waarin al sprake is van een naheffing van nihil of waarbij bij de berekening van de naheffingsaanslag een negatief bedrag in aanmerking is genomen (de niet-plusposten), kan er volgens verweerder geen (grotere) teruggave volgen en kan dat (grotere) negatieve bedrag dus niet worden gesaldeerd met het bedrag aan naheffing ter zake van de andere auto’s. Eiseres is de tegenovergestelde mening toegedaan en vindt dat de cijfermatige uitkomsten op autoniveau moeten worden gevolgd, ook als die (meer) negatief zijn of worden, zodat de uitkomsten op autoniveau eenvoudigweg bij elkaar op moeten worden geteld en negatieve bedragen met positieve bedragen moeten worden gesaldeerd. 
      
      
        3.	Een aantal zaken is tussen partijen niet in geschil. Het gaat om de volgende punten.
      
      
    
    
      4.1.
      Allereerst is tussen partijen in deze zaken niet (meer) in geschil dat schadeherstel vóór het tijdstip van de (voltooiing van de) registratie geen gevolgen heeft voor de waardebepaling. Het gaat in deze zaken dus om de staat van de auto op het moment van de melding (met het oog op het doen van aangifte).
      
    
    
      4.2.
      Daarnaast is niet in geschil dat in de gevallen waarin bij de berekening van de BPM een koerslijst van Eurotaxglass’s is gebruikt en de koerslijst in het geval van dat voertuig bruikbaar is (een voldoende vergelijkbare auto betreft), de daaruit voortvloeiende basiswaarde met 15% verminderd dient te worden.
      
    
    
      4.3.
      Ook is niet in geschil dat in de gevallen waarin er binnen twee maanden na de datum eerste toelating een voor eiseres gunstige tariefsverandering op het bruto BPM-tarief is ingevoerd, dit gunstigere tarief toegepast mag worden (zulks met al dan niet overeenkomstige toepassing van artikel 16a van de Wet BPM).
      
    
    
      4.4.
      Met dagtekening 15 augustus 2018 heeft verweerder een aanslagbiljet aan eiseres gestuurd, waarop dezelfde bedragen staan vermeld als in de brief van 25 juli 2018. Partijen hebben op de regiezitting verklaard dat zij de brief 25 juli 2018 aanmerken als de naheffingsaanslag. Omdat die brief alle kenmerken heeft van een naheffingsaanslag, inclusief rechtsmiddelenverwijzing, zal de rechtbank zich daar bij aansluiten.
      
    
    
      4.5.
      Partijen hebben op de eindzitting bevestigd dat zij het erover eens zijn dat indien en voor zover een bedrag aan herstelkosten uit de schadecalculatie als basis voor de waardevermindering heeft te gelden, daarbij het bedrag inclusief omzetbelasting moet worden genomen.
      
    
    
      4.6.
      Tijdens de regiezitting op 16 februari 2021 heeft eiseres het beroep ter zake van 3 auto’s ingetrokken. Tijdens de eindzitting heeft eiseres het beroep ter zake van 1 auto ingetrokken. Het beroep ziet dus nog op 332 auto’s. Zie voor de autonummers en zaaknummers het procesverloop.
      
      
      a. a) Moet de naheffingsaanslag worden vernietigd omdat er geen tijdvakken op de naheffingsaanslag zijn vermeld?
      
      5. Allereerst is tussen partijen in geschil of de naheffingsaanslag vernietigd dient te worden, nu op de naheffingsaanslag geen tijdvakken vermeld staan. Eiseres stelt dat er geen tijdvakken vermeld staan op de naheffingsaanslag en ook niet in bij de bijlage bij de naheffingsaanslag, in de vooraankondiging of in het rapport. Daarom dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd. Eiseres verwijst hierbij naar een arrest van de Hoge Raad van 17 maart 2006. Verweerder stelt dat, hoewel het aan vergunninghouders is toegestaan de totale verschuldigde BPM voor verschillende voertuigen per maand te voldoen, in beginsel per voertuig dient te worden vastgesteld wat de verschuldigde BPM is. Met de vermelding van de betreffende kentekens en alle voor die kentekens relevante gegevens, wordt eiseres in staat gesteld na te gaan op welke belastbare feiten de naheffingsaanslag betrekking heeft en hoe de verschuldigde BPM berekend is. Eiseres maakt niet duidelijk op welke wijze zij door het niet vermelden van tijdvakken in haar belangen zou zijn geschaad. 
      
      6. De rechtbank wijst op de volgende overwegingen uit de Hofuitspraak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 2006:
      
      
        
          “4.2. Zoals volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 20 december 1978, nr. 18 960 (BNB 1979/111*), en 6 oktober 1993, nr. 28 752 (BNB 1995/99c*), maakt de vermelding van het tijdvak van naheffing op het aanslagbiljet hiervan een zo wezenlijk onderdeel uit, dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de naheffingsaanslag worden begrepen, en is dit slechts anders indien de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van naheffing op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, vergissing berust.
        
      
    
    
      4.3.
      
        De naheffingsaanslag vermeldt in het geheel geen tijdvak van naheffing.”
        
      
      
      
        De Hoge Raad heeft vervolgens als uitgangspunt genomen dat het Hof had geoordeeld dat (ook) niet op andere wijze onmiskenbaar direct of indirect uit het aanslagbiljet is af te leiden wanneer en in welke vorm zich de belastbare feiten hebben voorgedaan ter zake waarvan was nageheven.
      
      
    
    
      7.1.
      De rechtbank stelt vast dat de naheffingsaanslag het tijdvak waarover wordt nageheven enigszins cryptisch omschrijft. Duidelijk is wel dat het gaat om auto’s ter zake waarvan maandaangiften zijn gedaan in 2014, 2015 en 2016. Vervolgens moet aan de hand van de bijlage worden bepaald om welke auto’s het precies gaat. Verweerder heeft zelf geen koppeling gemaakt tussen de auto’s uit de bijlage en de maandaangiften. Hoewel dit niet de schoonheidsprijs verdient, is verweerder hiermee naar het oordeel van de rechtbank binnen de door de Hoge Raad op dit punt getrokken grenzen gebleven.
      
      
    
    
      7.2.
      De rechtbank leidt namelijk uit het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 2006 af dat vooral vastgesteld moet kunnen worden dat er geen belastbare feiten in de naheffingsaanslag zijn begrepen, terwijl deze buiten het naheffingstijdvak vallen waarop die naheffingsaanslag ziet. In het aangehaalde arrest was er sprake van een situatie waarin er op de naheffingsaanslag helemaal geen tijdvak vermeld was en de belastingplichtige ook niet op een andere manier kon weten over welk(e) tijdvak(ken) het ging. In het geval van de naheffingsaanslag van eiseres is er sprake van een andere situatie. Ten eerste staat daarop wel een tijdsaanduiding genoemd en is er een specificatie van de naheffingsaanslag op autoniveau bijgevoegd. Daarnaast is met eiseres een gesprek gevoerd in het kader van het voornemen tot opleggen van de naheffingsaanslag en is er een gesprek op 20 april 2018 geweest. Dat samen maakt dat de rechtbank vindt dat wel indirect is af te leiden op welke belastbare feiten de naheffingsaanslag ziet. In ieder geval is uit het aanslagbiljet plus de bijlage af te leiden wanneer en in welke vorm zich belastbare feiten hebben voorgedaan ter zake waarvan is nageheven. Eiseres kon aan de hand van de kentekens in de bijlage bij de naheffingsaanslag controleren of er belastbare feiten zijn meegenomen die niet in naheffingsaanslag (die zag op auto’s ter zake waarvan aangifte was gedaan in 2014, 2015 en 2016) thuishoren. Naar het oordeel van de rechtbank doet het probleem van de mogelijke mitsmatch van belastbare feiten en tijdvakken zich, anders dan in het arrest van de Hoge Raad, hier dan ook niet voor.
      
    
    
      7.3.
      Ook overigens vindt het standpunt van eiseres geen steun in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Zoals uit vaste jurisprudentie volgt, worden aan een aanslagbiljet in beginsel geen andere formele vereisten gesteld dan dat daarop de betalingstermijn of -termijnen, de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling moeten worden vermeld.
      
    
    
      7.4.
      Voor de volledigheid merkt de rechtbank op, dat het uiteindelijk voor beide partijen duidelijk is dat de naheffingsaanslag ziet op de auto’s ter zake waarvan eiseres aangifte heeft gedaan in de maanden februari 2014 tot en met januari 2016. Beide partijen hebben dat op de regiezitting bevestigd.
      
    
    
      7.5.
      Naar het oordeel van de rechtbank dient de naheffingsaanslag niet vernietigd te worden wegens het ontbreken van (een) tijdvak(ken).
      
      
        b) Heeft verweerder in strijd gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel?
      
      
      8. Eiseres stelt dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden voor alle auto’s waarvoor de inspecteur geen hertaxaties heeft laten verrichten. Eiseres stelt dat op de inspecteur de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de waarden die bij de aangiften zijn gehanteerd, onjuist zijn. Nu de inspecteur geen hertaxaties heeft laten verrichten, of eiseres in de gelegenheid heeft gesteld zich te wenden tot DRZ, heeft de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden en geen bewijs geleverd dat geen sprake is van schade en daarmee een waardevermindering van de auto’s. 
      
      
      9. Verweerder stelt dat het hem in het kader van de vrije bewijsleer vrij staat om de aanvaardbaarheid van de aangifte te beoordelen door middel van een kritische beschouwing van de overgelegde taxatierapporten, de betaalde prijzen en de online gepubliceerde advertenties. Van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is volgens hem geen sprake. 
      
      10. Tijdens de regiezitting is dit standpunt besproken met partijen en de rechtbank begrijpt hieruit dat zij deze stelling en gronden kan betrekken in haar oordeel over de bewijslast en de bewijslastverdeling, voor zover het gaat over de inhoudelijke geschilpunten ten aanzien van het bestaan en de omvang van schade en de invloed daarvan op de waarde.
      
      11. De rechtbank is van oordeel dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat voor de belastingplichtige gunstige standpunten in beginsel steeds door hem aannemelijk moeten worden gemaakt. Voor het aanwezig zijn van schade dient eiseres dus het bewijs te leveren. Dit betreft de eigen bewijspositie van eiseres, die zij met inachtneming van de wettelijke bepalingen uit artikel 10 van de Wet BPM in samenhang met artikel 8 van de Uitvoeringsregeling BPM mag invullen. De rechtbank verstaat deze bepalingen zo, dat er ter vaststelling van de afschrijving nadere bewijsvoorschriften bestaan, die erop neer komen dat de belastingplichtige meteen bij de aangifte opgaaf moet doen van de voor die vaststelling gebruikte gegevens. In casu gaat het in veel gevallen om een taxatierapport. Het begin van bewijs ter zake van het aanwezig zijn en het beloop van de schade heeft eiseres aldus reeds geleverd met de taxatierapporten, zoals zij deze bij de aangiften heeft overgelegd. Verweerder kan hierop vervolgens reageren door zelf tegenbewijs te leveren, maar ook door het (begin van) bewijs van eiseres gemotiveerd te betwisten en de bevindingen in twijfel te trekken. Dat laatste heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank miskend.
      
    
    
      12.1.
      In dit geval heeft eiseres dus veelal aangifte gedaan op basis van een taxatierapport. De stelling van eiseres dat verweerder, als hij (de bevindingen uit) dat taxatierapport betwist, dan minimaal hetzelfde (tegen)bewijs dient te leveren, vindt geen steun in het recht. Dat de keuze van verweerder eventueel consequenties heeft voor de bewijskracht van zijn stellingen komt geheel voor zijn risico, maar maakt deze keuze als zodanig niet op voorhand onzorgvuldig of onrechtmatig. Uiteindelijk oordeelt de belastingrechter over het bijgebrachte bewijsmateriaal, aan wie de keuze, weging en waardering van het bewijsmateriaal is voorbehouden.
      
    
    
      12.2.
      Het beroep dat eiseres in dit verband doet op de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 9 augustus 2016, faalt reeds omdat de rechtbank het ontbreken van een tegentaxatie van verweerder in die zaak meewoog in het kader van de betwisting van de waarde van de auto in onbeschadigde staat.
      
      13. De slotsom is dat het niet uitvoeren van een hertaxatie door verweerder als zodanig niet met zich brengt dat eiseres daarmee automatisch haar standpunt ten aanzien van het bestaan en de omvang van de meer dan normale gebruiksschade en de invloed daarvan op de waarde heeft bewezen. Er is daardoor ook geen sprake van een omgekeerde bewijslast voor de inspecteur. Eiseres is als eerste aan zet omdat de door haar gestelde waardevermindering leidt tot een verlaging van het bedrag aan te betalen BPM. 
      Het is dus aan eiseres om deze waardevermindering aannemelijk te maken, door bijvoorbeeld een taxatie. Bij de beoordeling van de vraag of eiseres hierin slaagt, is vervolgens van belang wat verweerder hier tegenover stelt. Het ontbreken van een hertaxatie is hierbij in wezen alleen maar gunstig voor eiseres. Eiseres stelt dat verweerder door het ontbreken van de taxaties haar stellingen onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. De rechtbank is van oordeel dat verweerder die stellingen ook voldoende gemotiveerd kan betwisten zonder dat hij zelf een taxatierapport laat opstellen. Verweerder heeft de stellingen van eiseres in dit geval betwist door de resultaten van een ‘kritische beschouwing’ van de overgelegde taxatierapporten weert te geven in onder meer de uitspraak op bezwaar en in het verweerschrift. Dat levert een voldoende gemotiveerde betwisting op. Er is niet slechts sprake van een blote ontkenning (zoals wat betreft de schade en de waardevermindering volgens de Rechtbank Gelderlandhet geval was in de hiervoor onder 12.2. aangehaalde uitspraak van 9 augustus 2016). De vraag of de gemotiveerde betwisting genoeg gewicht in de schaal legt om de standpunten van eiseres onderuit te halen, is een andere vraag, die pas later aan de orde komt bij de weging van de bewijsmiddelen.
      
      
        c) Heeft verweerder het vertrouwen gewekt dat de uitbreiding van de beoordeling naar de auto’s van groep 2 alleen zou kunnen leiden tot een voor eiseres gunstig resultaat?
      
      
      14. De gemachtigde van eiseres heeft op de regiezitting verklaard dat het beroep van eiseres op de hierna (onder 47. tot en met 55.) te bespreken ‘informele verrekening’ ook een beroep op het vertrouwensbeginsel inhoudt. Hij stelt dat eiseres voorafgaand aan de oplegging van de naheffingsaanslag in gesprek was met verweerder. In die fase wilde verweerder in eerste instantie alleen een naheffingsaanslag voor groep 1 opleggen. Op verzoek van de gemachtigde van eiseres is er vervolgens ook gekeken naar de andere auto’s in de desbetreffende tijdvakken, omdat de gemachtigde van mening was dat er voor deze auto’s teveel belasting was voldaan. De volgens eiseres te verwachten teruggaaf ter zake van groep 2 zou dan binnen de naheffingsaanslag in mindering worden gebracht op het te betalen bedrag ter zake van groep 1. Uiteindelijk heeft verweerder echter ook voor het overgrote deel van de auto’s uit groep 2 een bedrag nageheven. Het is niet eerlijk dat verweerder destijds wel onderling wilde verrekenen en nu niet meer (zie 2.2.), zo stelt de gemachtigde van eiseres. Nu verweerder zich niet aan de afspraak houdt, moet groep 2 buiten de naheffingsaanslag blijven. Die groep is er immers alleen bij betrokken om de aangekondigde naheffingsaanslag te verminderen, aldus eiseres. Ter onderbouwing van zijn verklaringen over deze gang van zaken wijst de gemachtigde van eiseres op het gespreksverslag van verweerder van 24 mei 2018 (zie 1.10.). 
      
      15. Verweerder heeft op de regiezitting verklaard dat de gemaakte afspraak alleen zag op het toepassen van de correctie btw/marge voor de desbetreffende auto’s. Verweerder stelt destijds te hebben aangegeven dat hij bij uitbreiding van de auto’s waarop de naheffingsaanslag betrekking zou hebben, niet alleen de correctie btw/marge toe zou passen, maar dat hij dan ook verder naar de juistheid van de onderliggende aangiften zou gaan kijken. Verweerder betwist dat de afspraak zo vergaand was als de gemachtigde van eiseres heeft verklaard.
      
      
      16. De rechtbank stelt voorop dat, gelet op de verklaringen van partijen en het gespreksverslag van 24 mei 2018, het beroep op het vertrouwensbeginsel alleen kan slagen ten aanzien van groep 2, nu dit de groep auto’s betreft die op initiatief van eiseres later in de naheffingsaanslag is betrokken, waarop de (vermeende) afspraak ziet.
      
      17. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is in dit geval vereist dat eiseres aannemelijk maakt dat van de zijde van verweerder toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit zij in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. De bedoeling die verweerder met zijn uitlatingen had, is daarbij niet relevant. Het gaat om het perspectief van eiseres.
      
    
    
      18.1.
      De rechtbank leidt uit het gespreksverslag van 24 mei 2018 (zie 1.10.) af dat verweerder zich ermee akkoord heeft verklaard dat eiseres vermindering van de reeds voldane BPM ter zake van de auto’s uit groep 2 mocht bepleiten en dat die in beginsel verrekend zouden mogen worden met het na te heffen bedrag ter zake van de auto’s uit groep 1. Wel heeft verweerder zich daarbij het recht voorbehouden om intern te compenseren. De toezegging is dus gedaan onder de voorwaarde dat verweerder de auto’s uit groep 2 inhoudelijk zou mogen beoordelen op schade en waardevermindering. Als uit die beoordeling een hogere BPM-schuld zou voortvloeien, mocht verweerder die ‘plus’ wegstrepen tegen de ‘min’ die eiseres bepleit. Blijkens de tekst van het gespreksverslag, was het oordeel van verweerder op dat moment dat een ‘eventueel voordeel’ dat eiseres zou kunnen behalen, daardoor alsnog zou komen te vervallen. 
      
    
    
      18.2	.
      Uit de bewoordingen van het gespreksverslag kan dus worden afgeleid dat verweerder bij eiseres de indruk heeft gewekt dat het meenemen van de auto’s uit groep 2 per saldo nimmer tot een nadeel voor haar zouden kunnen leiden. Immers, eiseres heeft volgens verweerder het recht om te wijzen op een voordeel dat zij zou kunnen behalen, maar daar tegenover stelt verweerder dan een (volgens hem) even groot nadeel (het voordeel ‘komt te vervallen’).
      
    
    
      18.3.
      De rechtbank ziet nergens staan dat verweerder, als de beoordeling van de auto’s uit groep 2 per saldo in het nadeel van eiseres zou uitvallen, verweerder vervolgens ook over die auto’s zou naheffen. De rechtbank hecht ook veel waarde aan de context van het gespreksverslag. Verweerder was eerst van plan om alleen voor groep 1 een naheffingsaanslag op te leggen en pas nadat eiseres zelf een beroep heeft gedaan op de ‘informele verrekening’, is de reikwijdte van de naheffingsaanslag uitgebreid tot de auto’s van groep 2. Uiteindelijk heeft verweerder ten aanzien van de auto’s uit groep 2 alleen gesteld dat er volgens hem maar 72% in plaats van 100% van de door eiseres gestelde schade in aftrek mag worden gebracht. 
      
    
    
      19.1.
      Naar het oordeel van de rechtbank is het voldoende aannemelijk dat eiseres naar aanleiding van de uitlatingen van verweerder redelijkerwijs de indruk had dat groep 2 enkel in de naheffingsaanslag betrokken zou worden indien en voor zover dit in haar voordeel zou zijn. In ieder geval heeft verweerder de indruk gewekt dat er geen bloed uit zou vloeien. 
      
      
        De rechtbank is daarmee van oordeel dat eiseres aan de uitlatingen van verweerder het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat er geen positieve bedragen zouden worden nageheven ter zake van groep 2. Per saldo bedraagt het gedeelte van de naheffingsaanslag dat ziet op de auto’s uit groep 2 € 26.033. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de 4 auto’s ter zake waarvan eiseres het beroep heeft ingetrokken, geen invloed op de hoogte van dit bedrag, nu het in alle 4 de gevallen ging om een auto met een naheffing van nihil of een negatief bedrag. Het vertrouwensbeginsel verhindert naar het oordeel van de rechtbank het naheffen van € 26.033 ter zake van de auto’s uit groep 2. 
      
      
    
    
      19.2.
      De rechtbank zal daarom de naheffingsaanslag met € 26.033 verminderen.
      
      
        
          d) Heeft verweerder ten aanzien van de auto’s in groep 1 het bestaan en de omvang van de ‘meer dan normale gebruiksschade’ juist vastgesteld?
        
      
      
    
    
      20.1.
      Tussen partijen is met betrekking tot de 140 voertuigen uit groep 1 in geschil of en in hoeverre er sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Indien die vraag positief wordt beantwoord, is in geschil de invloed van de meer dan normale gebruiksschade op de handelsinkoopwaarde van het voertuig (zie hierna onder 41. tot en met 46.). Ter zake van een aantal voertuigen heeft verweerder erkend dát er sprake is van meer dan normale gebruiksschade en heeft hij daar ook rekening mee gehouden bij de bepaling van de hoogte van het nageheven bedrag. Voor die voertuigen zijn alleen de omvang en de invloed van de meer dan normale gebruiksschade op de handelsinkoopwaarde van het voertuig in geschil. 
      
    
    
      20.2.
      Eiseres stelt dat er bij alle voertuigen in groep 1 sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Zij heeft om die reden bij alle voertuigen uit groep 1 de handelsinkoopwaarde bepaald aan de hand van een taxatierapport. Verweerder voert aan dat er in het overgrote deel van de gevallen geen sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Verweerder heeft in die gevallen de handelsinkoopwaarde bepaald aan de hand van de door eiseres gekozen koerslijst. In de gevallen waarin verweerder wel de aanwezigheid van meer dan normale gebruiksschade aannemelijk acht, heeft hij de hoogte daarvan bepaald aan de hand van het rapport van DRZ. Dat zijn autonummers 114, 127, 130, 132, 133 en 137 tot en met 140.
      
    
    
      21.1.
      Op de eindzitting heeft de rechtbank aandacht besteed aan de beoordeling van de gestelde waardevermindering van de 140 auto’s in groep 1. Eiseres heeft aan de hand van de foto’s uit de taxatierapporten een toelichting gegeven op een tiental individuele auto’s (autonummers 1, 16, 83, 7, 23, 18, 124, 120, 117 en 14). Verweerder heeft daarop gereageerd. Volgens eiseres geeft deze selectie een zo divers mogelijk beeld van de hele groep, omdat alle verschillende kenmerken, aspecten en factoren erin terugkomen. Met partijen is besproken dat de rechtbank de standpunten van partijen ten aanzien van deze 10 individuele auto’s ook in aanmerking neemt bij de beoordeling van de overige 130 auto’s, uiteraard steeds indien en voor zover toepasselijk. De rechtbank heeft vervolgens alle 140 auto’s beoordeeld met die standpunten in het achterhoofd.
      
    
    
      21.2.
      Op de eindzitting is gesproken over de auto’s die verweerder op locatie bij eiseres heeft bekeken. Volgens verweerder bevat het dossier slechts in 4 gevallen (autonummers 26, 27, 99 en 100) enkele notities van de betreffende medewerker, zonder daar cijfermatige conclusies aan te verbinden (zie 1.4.). Omdat deze notities (zoals verweerder tijdens de eindzitting heeft verklaard) weinig om het lijf hebben en er geen sprake was van een echt onderzoek, laat de rechtbank deze notities buiten beschouwing. 
      
      22. Omdat het ondoenlijk is om voor alle 140 auto’s op elk afzonderlijk onderdeel aan te geven waar die beoordeling toe heeft geleid en waarom, is met partijen een praktische aanpak overeengekomen. Die praktische aanpak houdt in dat de rechtbank na de beoordeling per auto eerst een tussenuitspraak heeft gedaan. In die tussenuitspraak staat per auto aangegeven of er sprake is van meer dan normale gebruiksschade en zo ja, tot welk bedrag een waardevermindering in aanmerking kan worden genomen. Op basis daarvan hebben partijen in samenspraak doorgerekend op welk bedrag de naheffingsaanslag voor zover betrekking hebbend op de auto’s uit groep 1 dan uitkomt (hierna ook: de herberekeningen).
      
      23. In de tussenuitspraak heeft de rechtbank enkele uitgangspunten voor haar beoordeling weergegeven en kort toegelicht. De rechtbank zal de onderbouwing van deze uitgangspunten (en van haar oordeel over de betreffende posten) hierna puntsgewijs uiteenzetten.
      
      
        
          Wanneer is er sprake van ‘meer dan normale gebruiksschade’?
        
      
    
    
      24.1.
      De rechtbank heeft allereerst de vraag beantwoord óf er überhaupt sprake is van meer dan normale gebruiksschade zoals bedoeld in artikel 2, onderdeel c van de Wet BPM. Onder normale gebruiksschade moet volgens de wet worden verstaan slijtage en kleine beschadigingen die zijn ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig. Dat betekent dat de rechtbank de vraag óf er sprake is van meer dan normale gebruiksschade, steeds beantwoord heeft aan de hand van 2 criteria, te weten de leeftijd en het aantal kilometers.
      
    
    
      24.2.
      De rechtbank stelt voorop dat artikel 10, achtste lid van de Wet BPM (tekst 2016) de aanwezigheid van meer dan normale gebruiksschade als voorwaarde stelt voor de bepaling van de afschrijving aan de hand van een taxatierapport. Uit het stellen van deze voorwaarde, in combinatie met de hiervoor (onder 24.1.) aangehaalde wettelijke definitie van ‘normale gebruiksschade’, leidt de rechtbank af dat er (bezien vanuit de leeftijd en het kilometrage) sprake moet zijn van abnormale slijtage, tamelijk grote beschadigingen en/of regelrechte, hard core schade (in de zin van het normale spraakgebruik). 
      
    
    
      24.3.
      Hieruit volgt dat enkel het ontbreken van Nederlandse onderhoudsboeken en/of Nederlandse software en/of – in voorkomende gevallen – een alarm van klasse III, als zodanig niet kan leiden tot de conclusie dat er sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Datzelfde geldt voor de enkele omstandigheid dat een auto een schadeverleden heeft of is ingezet als huurauto (ex-rental). Ook de optelsom van dit type gebreken kan die conclusie niet dragen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn dit namelijk geen gebreken die de wetgever heeft willen aanmerken als ‘meer dan normale gebruiksschade’. 
      
    
    
      24.4.
      Er moet dus altijd eerst sprake zijn van slijtage, beschadigingen of schade ontstaan door feitelijk gebruik van het voertuig. Áls dergelijke slijtage, beschadigingen of schade aanwezig is en bovendien meer dan normaal te achten is gelet op de leeftijd en het kilometrage, kan het taxatierapport als basis voor de afschrijving dienen.
      
    
    
      24.5.
      Eenmaal door deze poort (de poort van artikel 10, achtste lid van de Wet BPM), staat niets er aan in de weg om bij de vaststelling van de taxatiewaarde (wél) rekening te houden met de hiervoor (onder 24.3.) bedoelde gebreken. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen die gebreken uiteindelijk dus wel degelijk tot waardevermindering leiden, maar alleen als eerst is vastgesteld dat er (tevens) sprake is van meer dan normale slijtage, beschadigingen of schade. Bij de behandeling van de verschillende posten geeft de rechtbank steeds in het kopje aan of er sprake is van ‘Meer dan normale gebruiksschade’ als bedoeld in 24.4. of van een ‘Waardeverminderende factor’ als bedoeld in 24.3.
      
    
    
      24.6.
      Eiseres heeft aangevoerd dat zij ook een taxatierapport mag gebruiken als er geen sprake is van meer dan normale slijtage, beschadigingen of schade in de hiervoor bedoelde zin, maar er wel één of meer tot waardevermindering leidende gebreken zijn zoals bedoeld onder 24.3. Eiseres wijst in dit verband op een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 15 juni 2021 en op een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 29 juni 2021.
      
    
    
      24.7.
      Verweerder betwist dit standpunt van eiseres. Verweerder stelt dat er in de opvatting van eiseres bij het importeren van Duitse auto’s in wezen altijd aangifte gedaan kan worden op basis van een taxatierapport, maar dat dit niet de bedoeling van de wetgever is geweest. Het uitgangspunt moet volgens verweerder zijn de koerslijst, waar een gemiddelde waarde wordt gehanteerd uit een pool waar ook auto’s in zitten zonder onderhoudsboeken of andere door eiseres gestelde waardeverminderende factoren. Met andere woorden: deze waardeverminderingen zijn volgens verweerder al in (de gemiddelde waarde uit) de koerslijst verdisconteerd.
      
    
    
      24.8.
      In de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 15 juni 2021 werd een bedrag in mindering gebracht op de koerslijstwaarde omdat het betreffende voertuig een voormalige huurauto (ex-rental) was. De rechtbank overweegt dat in die zaak enkel in geschil was óf, en zo ja, in hoeverre, de omstandigheid dat de auto een ex-rental was, een waardevermindering tot gevolg had (zie rechtsoverweging 3.2, tweede volzin). Hof Arnhem-Leeuwarden heeft niet geoordeeld dat louter de status van ex-rental kwalificeert als meer dan normale gebruiksschade (vgl. ook het onderscheid dat het Hof maakt in 2.1. tot en met 2.3., dat eerder op het tegendeel wijst). De rechtbank leidt uit de uitspraak van het Hof ook niet meer in algemene zin af dat er, als er alleen maar sprake is van één of meer van de hiervoor (onder 24.3.) genoemde waardeverminderende factoren, altijd gebruik mag worden gemaakt van een taxatierapport Het voorgaande laat onverlet dat ook de rechtbank als uitgangspunt neemt dat het zijn van een ex-rental tot een waardevermindering kan leiden (zie 24.5. hiervoor en hierna onder 24.9). 
      
    
    
      24.9.
      In de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 29 juni 2021 was sprake van een Amerikaans model dat op twee relevante punten afweek van de Europese uitvoering. Die beide afwijkingen waren niet verwerkt in de koerslijst. Het Hof stond toe dat er een waardevermindering in aanmerking werd genomen ten opzichte van de waarde volgens de koerslijst (welke waarde dus de Europese uitvoering betrof). De rechtbank is van oordeel dat het in deze casus niet ging om een waardevermindering wegens meer dan normale gebruiksschade (tussen partijen stond de afwezigheid daarvan in hoger beroep vast), maar om een waardevermindering omdat de auto niet in de koerslijst voorkomt. 
      
      
        Een taxatierapport mag in twee categorieën gevallen worden gebruikt: bij meer dan normale gebruiksschade of bij een niet op de koerslijst voorkomende auto. In de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 29 juni 2021 ging het om een geval van de tweede categorie, in de zaken van eiseres gaat het om gevallen van de eerste categorie. Reeds om die reden kan uit de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 29 juni 2021 niet worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat er, als er alleen maar sprake is van één of meer van de hiervoor (onder 24.3.) genoemde waardeverminderende factoren, altijd gebruik mag worden gemaakt van een taxatierapport. 
      
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade – Algemeen
          25.1	.	De rechtbank gaat ervan uit, dat de taxateur van eiseres de auto’s nauwkeurig heeft geïnspecteerd en zijn bevindingen naar eer en geweten in het taxatierapport heeft vastgelegd. Dat betekent enerzijds niet dat de rechtbank alle bevindingen van de taxateur fiscaal-juridisch ook aanmerkt als meer dan normale gebruiksschade of waardeverminderende factor. Het betekent anderzijds wel dat de rechtbank op voorhand geen reden heeft om te twijfelen aan bijzondere posten die de taxateur heeft geconstateerd, zoals bijvoorbeeld de lekkage van de brandstoftank bij autonummer 16. Zie over de rol van het taxatierapport in de bewijslast(verdeling) ook onder 11. hiervoor.
      
      
    
    
      25.2.
      Het is de rechtbank in het algemeen opgevallen dat eiseres bij veel voertuigen heeft aangevoerd dat er beschadigingen zijn aan de behuizing van de spiegels en de instapdorpels. Naar het oordeel van de rechtbank is in verreweg de meeste van deze gevallen sprake van normale gebruiksschade omdat dit juist de onderdelen van een auto zijn die bij normaal gebruik relatief snel slijten en (licht) beschadigen. De rechtbank denkt daarbij aan het in- en uitstappen en aan veel voorkomende parkeerschades (‘tikjes’). De rechtbank is van oordeel dat dit typisch de schades zijn die de wetgever in artikel 2, onderdeel c van de Wet BPM heeft bedoeld. De rechtbank neemt dergelijke schadeposten dus alleen in aanmerking in extreme gevallen.
      
    
    
      25.3.
      Ook de door eiseres gestelde schadeposten die zien op krassen op de middenconsole, het dashboard en andere kunststof (of leren) interieurdelen zijn naar het oordeel van de rechtbank vrijwel altijd aan te merken als normale gebruiksschade, omdat deze nu eenmaal ontstaan bij normaal gebruik van het voertuig.
      
    
    
      25.4.
      De rechtbank wijst op autonummer 64 (kenteken [kenteken autonummer 64] ) als voorbeeld van een auto die naar het oordeel van de rechtbank niet meer dan normale gebruiksschade heeft. De rechtbank vindt auto 66 (kenteken [kenteken autonummer 66] ) daarentegen bij uitstek een voorbeeld van een auto die wél meer dan normale gebruiksschade heeft, gelet op de leeftijd en kilometerstand van het voertuig. 
      
      
        
          ‘Met Duitse auto’s wordt meer gejakkerd en deze hebben dus meer schade’
        
      
    
    
      26.1.
      Eiseres heeft met betrekking tot de door haar gestelde schades aan de carrosserie verklaard dat (de door haar geïmporteerde) Duitse auto’s over het algemeen meer beschadigd zijn dan vergelijkbare Nederlandse auto’s met dezelfde leeftijd en kilometerstand. Volgens haar komt dit doordat in Duitsland harder gereden wordt dan in Nederland. Hierdoor heeft steenslag bij de Duitse voertuigen meer impact op de lak, koplampen, velgen en voorruit. Een steentje kan bij hoge snelheden zelfs dusdanig diep inslaan dat er roestvorming optreedt. 
      
    
    
      26.2.
      Verweerder betwist dat er per definitie sprake is van meer dan normale gebruiksschade, alleen omdat een auto uit Duitsland komt. Verweerder stelt dat de gebruikelijke sporen die op een auto zichtbaar zijn al in de koerslijst zijn verwerkt en dat er daar over het algemeen al rekening is gehouden met een forse afschrijving. Verweerder stelt dat eiseres de door haar gestelde beschadigingen onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt.
      
    
    
      26.3.
      De rechtbank begrijpt het standpunt van eiseres en gelooft ook wel dat een auto die regelmatig gebruikt is op de Duitse snelwegen (Autobahnen) in het algemeen meer slijtage en kleine beschadigingen zal hebben dan een Nederlandse auto met dezelfde leeftijd en kilometerstand die voornamelijk op Nederlandse snelwegen heeft gereden. Die enkele omstandigheid kan als zodanig naar het oordeel van de rechtbank echter niet leiden tot waardevermindering. Naar het oordeel van de rechtbank dienen de betreffende beschadigingen gewoon getoetst te worden aan het criterium van artikel 2, onderdeel c van de Wet BPM, oftewel: is er inderdaad sprake van meer dan normale gebruiksschade? De rechtbank hecht er wel aan op te merken dat deze norm (dus: wat is normaal?) moet worden ingevuld door vergelijking met soortgelijke Nederlandse auto’s. Dat kan ertoe leiden dat uit Duitsland geïmporteerde auto’s eerder meer dan normale gebruiksschade hebben. Waar het om gaat, is dat die schade er dan wel echt moet zijn, en niet al geacht wordt aanwezig te zijn enkele en alleen omdat het een Duitse auto is.
      
      
        
          Ontbreken reparatienota’s of facturen van schadeherstel, geen schadeherstel
        
      
      27. Verweerder neemt soms het standpunt in dat er geen feitelijk herstel van de in het taxatierapport geconstateerde schade heeft plaatsgevonden (of dat daar geen bewijs van is). Naar het oordeel van de rechtbank is dat ook niet nodig. De bewijslast ziet op het bestaan en de omvang van meer dan normale gebruiksschade (hierna gemakshalve ook: ‘schade’). De wet vereist naast het taxatierapport niet dat de daarin geconstateerde schade ook daadwerkelijk wordt hersteld: het gaat erom dat de waarde van de auto met inachtneming van de geconstateerde schade wordt vastgesteld. Uiteraard kan feitelijk herstel (blijkend uit bijvoorbeeld reparatienota’s) wel bijdragen aan het bewijs van het bestaan en de omvang van de schade, maar het is geen constitutief vereiste voor het toepassen van een waardevermindering. Als voorbeeld wijst de rechtbank op autonummer 16: deze auto heeft volgens het rapport een lekkende brandstoftank, waardoor ook de bekleding beschadigd is. Er is geen herstelfactuur nodig om aannemelijk te maken dat de waarde van de auto minder is dan soortgelijke auto’s zonder lekkende brandstoftank (en daardoor aangetaste bekleding) hebben.
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade - Carrosserie en bumper
        
      
      28. Met inachtneming van de hiervoor geformuleerde algemene uitgangspunten heeft de rechtbank in alle gevallen beoordeeld of en in hoeverre er sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Daar waar er naar het oordeel van de rechtbank sprake is van ‘echte’ slijtage, beschadigingen of schade groter dan passend bij leeftijd en kilometrage, is die schade in aanmerking genomen. De rechtbank merkt in dit verband op dat individuele beschadigingen op zichzelf beschouwd dikwijls niet als meer dan normale gebruiksschade kwalificeren. Naar het oordeel van de rechtbank kan echter ook de optelsom van een aanzienlijke hoeveelheid beschadigingen, die ieder voor zich wellicht als normale gebruiksschade hebben te gelden, ervoor zorgen dat de drempel van de normale gebruiksschade wordt overschreden. 
      
      
        Waar 10 kleine butsjes op de motorkap misschien normaal zijn voor een auto met 50.000 kilometer, hoeven 25 butsjes dat niet meer te zijn.
      
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade - Carrosserie Volkswagen en roestvorming?
        
      
      29. Ten aanzien van de auto’s van het merk Volkswagen heeft eiseres gesteld dat roestvorming op de carrosserie een bekend, specifiek probleem is (althans in de jaren die hier aan de orde zijn). Verweerder heeft dat als zodanig niet weersproken. De rechtbank zal daarom van deze omstandigheid uitgaan. Dat de roetsvorming een bekend probleem is, betekent naar het oordeel van de rechtbank dat het effect daarvan ten dele zal zijn verwerkt in de koerstlijstwaarde. Bij deze auto’s heeft de rechtbank daarom roestvorming in beperkte mate ingecalculeerd. Volgens de rechtbank is het echter zo dat als die roestvorming aanzienlijk is, een potentiële particuliere koper tegen de handelaar zal zeggen: ‘dat is jouw probleem, ik wil de auto best kopen, maar dan moet dit wel eerst worden weggewerkt’. Kortom: bij flinke roestvorming trekt de rechtbank toch een grens en merkt de rechtbank de roetsvorming voor een deel aan als meer dan normale gebruiksschade. Zie voor een voorbeeld autonummer 83.
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade - Versleten banden?
        
      
      30. Eiseres heeft in haar schadecalculaties bij een aantal voertuigen een kostenpost opgenomen voor (het vervangen van) versleten banden. Naar het oordeel van de rechtbank betreft dit echter onderhoud in plaats van meer dan normale gebruiksschade. Het gaat hier namelijk om slijtage ontstaan door gebruik van het voertuig zoals bedoeld in artikel 2, onderdeel c, wet BPM. Daarbij merkt de rechtbank op dat in de koerslijst ook voertuigen met versleten banden aanwezig zijn en hier in zoverre dus al rekening mee gehouden is.
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade – Velgen?
        
      
      31. Ten aanzien van de posten die zien op het vervangen of repareren van de velgen overweegt de rechtbank als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank zijn (lichte) beschadigingen, zoals schaafsporen en krassen, die zich op circa een kwart van de velg bevinden, in de meeste gevallen aan te merken als normale gebruiksschade. De rechtbank heeft echter ook auto’s gezien waarbij meer dan de helft van de velg fors beschadigd en gerafeld was. In dergelijke gevallen heeft de rechtbank dit wel aangemerkt als meer dan normale gebruiksschade.
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade – Interieurreiniging?
        
      
      32. Met betrekking tot de gestelde waardeverminderingen wegens interieurreiniging overweegt de rechtbank dat alleen sprake is van meer dan normale gebruiksschade als vaststaat dat in het voertuig is gerookt, zoals bijvoorbeeld voertuig nummer 59, of als duidelijk zichtbaar is dat het interieur als geheel extreem vervuild is. Hetzelfde geldt voor de gestelde beschadigingen van de bekleding. Kleine beschadigingen en vegen passend bij de leeftijd van het voertuig zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aan te merken als meer dan normale gebruiksschade. In de gevallen waarin sprake is van scheuren, brandgaten en flinke beschadigingen zal de rechtbank de gestelde waardevermindering wel in aanmerking nemen.
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade – Stickers?
        
      
      33. De rechtbank acht de aanwezigheid van kleine stickers op de (achter)ruit niet meer dan normale gebruiksschade. Dat is anders bij auto 8, want daar is de hele auto rondom voorzien van stickers met bedrijfslogo’s. Een modale koper verwacht dat zulke stickers eraf gehaald worden. 
      Zo lang dat niet het geval is, koopt hij dus in wezen een auto met schade wegens de verwijdering van die stickers. In dat geval is naar het oordeel van de rechtbank wel sprake van meer dan normale gebruiksschade en mag eiseres in verband daarmee een waardevermindering in aanmerking nemen.
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade – Ruitschade?
        
      
      34. Naar het oordeel van de rechtbank zijn één of enkele putjes of kleine sterretjes in de ruit over het algemeen aan te merken als normale gebruiksschade, wederom afhankelijk van de leeftijd en kilometerstand van het voertuig. Bij sommige voertuigen is echter sprake van forse putten, butsen, scheuren of veel beschadigingen op één ruit. In dergelijke gevallen is naar het oordeel van de rechtbank wel sprake van meer dan normale gebruiksschade. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de taxateur van eiser soms een ruitvervanging in aanmerking heeft genomen, waar ook reparatie mogelijk is. De rechtbank acht echter, gelet op de hoeveelheid en grootte van de beschadigingen, in de gevallen waar dat van toepassing is, vervanging aannemelijk. De rechtbank zal daarom uitgaan van een waardevermindering die voortvloeit uit de vervanging die in het door eiseres overgelegde taxatierapport staat.
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade - Vocht in (kop)lampen?
          35.		Ter zitting heeft eiseres verklaard dat vocht in de (kop)lampen meer dan normale gebruiksschade is omdat het vocht ertoe leidt dat de elektronica en de lamp beschadigd raken. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres de gestelde vochtschade niet aannemelijk heeft gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres echter in een aantal gevallen wel aannemelijk gemaakt dat er vochtschade aanwezig is. In die gevallen is het vocht op de foto’s in het taxatierapport zichtbaar. De rechtbank heeft dan de calculatie van de taxateur gevolgd ter verdere bepaling van de waardevermindering.
      
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade – Slecht herstelde schade?
        
      
      36. In een aantal gevallen heeft de taxateur van eiseres geconstateerd dat eerdere schades slecht zijn hersteld en om die reden herstelkosten in mindering gebracht op de getaxeerde waarde. De rechtbank overweegt dat het gestelde slechte herstelwerk in de meeste gevallen niet duidelijk uit de foto’s in het taxatierapport blijkt. In die gevallen heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk maakt dat er sprake is van meer dan normale gebruiksschade. De rechtbank acht daarvoor de toelichting in het taxatierapport – als deze niet correspondeert met de foto’s – gelet op de gemotiveerde betwisting van verweerder onvoldoende. In het geval waarin de rechtbank wel zelf aan de hand van de foto’s kon vaststellen dat er sprake is van lelijk herstelwerk, acht de rechtbank de gestelde waardevermindering wel aannemelijk.
      
      
        
          Meer dan normale gebruiksschade of waardeverminderende factor - Ex-rental?
        
      
    
    
      37.1.
      Eiseres heeft bij een aantal voertuigen een extra forfaitaire waardevermindering in aanmerking genomen omdat het voertuig een ex-rental is (dus een auto die commercieel is verhuurd en daardoor een verhuurverleden heeft). Ter zitting heeft eiseres verklaard dat zij dit alleen heeft gedaan in de gevallen waarin het niet mogelijk was om de factor ex-rental in de koerslijst die als basis voor de waardebepaling is gebruikt, aan te kruisen. 
      
    
    
      37.2.
      Verweerder heeft aangevoerd dat als de koerslijst geen factor ex-rental kent, het niet mogelijk is om dan alsnog een bedrag wegens ex-rental in aanmerking te nemen. 
      
      
        Verweerder wijst daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2020 en stelt dat als de koerslijst de afzonderlijke optie voor ex-rental niet kent, de koerslijst al mede gebaseerd is op ex-rental voertuigen. Zo bezien is het volgens verweerder niet toegestaan om nog een extra bedrag wegens ex-rental in mindering te brengen.
      
      
    
    
      37.3.
      In het door verweerder aangehaalde arrest van 28 februari 2020 heeft de Hoge Raad – voor zover hier van belang – het volgende overwogen:
      
      
        “2.3.2
        
          Wanneer in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst “ex-rental” als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat het in de handel voor de waardebepaling van een personenauto verschil maakt of de desbetreffende personenauto als “rental” is gebruikt of niet. Daaruit volgt dat bij toepassing van die koerslijst de aan deze variabele te verbinden waardevermindering alleen kan worden toegepast op personenauto’s die een “ex-rental” zijn.
        
      
      
      
        2.3.3
        
          
          Wanneer de belastingplichtige voor zijn aangifte gebruik maakt van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst waarin “exrental” niet als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat dit gegeven bij de waardebepaling volgens deze koerslijst niet relevant is. Het staat de belastingplichtige in dat geval niet vrij om – los van de gekozen koerslijst een vermindering wegens “ex-rental” in aanmerking te nemen. Er moet immers van worden uitgegaan dat de variabelen die de koerslijst in aanmerking neemt, een samenhangend geheel vormen.”
        
      
    
    
      37.4.
      De rechtbank hecht eraan om op te merken dat het in het betreffende arrest ging om de vraag of de belastingplichtige bij een auto die géén ex-rental was, wél een aftrek wegens ex-rental mocht toepassen. Dat is anders dan bij de hier in geschil zijnde voertuigen, waar het gaat om de vraag of er bij een auto die wél een ex-rental is, een bedrag in aftrek mag worden gebracht.
      
    
    
      37.5.
      De rechtbank overweegt dat het zijn van een ex-rental een waardevermindering tot gevolg kan hebben (zie ook de eerste onder 37.3 geciteerde rechtsoverweging). Het is immers een feit van algemene bekendheid dat voormalige huurauto’s intensiever en minder voorzichtig gebruikt worden dan auto’s die in eigendom zijn van de gebruiker. Hierdoor hebben huurauto’s vaak meer krassen, interieurbeschadigingen, (parkeer)deukjes, slijtageplekken en andere beschadigingen dan vergelijkbare auto’s met dezelfde leeftijd en kilometerstand. Dat zijn vaak beschadigingen die op zichzelf niet als meer dan normale gebruiksschade kwalificeren, maar wel als er naar de optelsom van alle beschadigingen samen wordt gekeken. Het is aan eiseres om aannemelijk te maken dat en in hoeverre dit ook inderdaad het geval is.
      
    
    
      37.6.
      
        De rechtbank heeft in een aantal gevallen de forfaitaire aftrek van eiseres geaccepteerd. Het betrof dan relatief jonge voertuigen met naar het oordeel van de rechtbank overmatig veel krasjes, butsjes en slijtage in verhouding tot de leeftijd en kilometerstand van het voertuig. De rechtbank heeft de aftrek in die gevallen echter niet geaccepteerd enkel omdat er sprake is van een ex-rental (zie 24.3.), maar omdat er naar het oordeel van de rechtbank sprake is van meer dan normale gebruiksschade. 
        Het gaat in zulke gevallen om auto’s waarvan het totaal van de beschadigingen groot is in verhouding tot leeftijd en kilometrage (zie ook 24.1.). De rechtbank acht aannemelijk dat deze beschadigingen veroorzaakt zijn door het gebruik van het voertuig als huurauto, nu er in de betreffende dossiers een bewijs zit dat de auto als huurauto is gebruikt. Het betreft dan een kentekenbewijs op naam van Sixt of een andere verhuurder.
      
      
    
    
      37.7.
      De rechtbank heeft geconstateerd dat in de meeste ex-rental gevallen ook sprake is van door eiseres geclaimde reguliere schadeposten. Het betrof dan met name lakschade aan de carrosserie. Zulke schade is natuurlijk al begrepen in de forfaitaire aftrekpost vanwege het zijn van ex-rental (althans in de uitleg van de rechtbank, zie ook 24.3.). De rechtbank heeft bij de bepaling van de meer dan normale gebruiksschade bij deze voertuigen dan ook rekening gehouden met het voorkomen van dergelijke dubbeltellingen. In de gevallen waarin de rechtbank ook nog andere posten in aanmerking heeft genomen, betekent dit dat de rechtbank die posten los ziet van de ex-rental schade zoals hiervoor omschreven.
      
    
    
      37.8.
      De rechtbank heeft in de gevallen waarin zij de geclaimde ex-rental schade heeft geaccepteerd, een bedrag van € 1.180 exclusief btw als meer dan normale gebruiksschade in aanmerking genomen. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat dit bedrag gebaseerd is op de ervaringscijfers van de taxateur. Verweerder heeft dit niet betwist en de rechtbank ziet geen redenen om aan dit bedrag te twijfelen.
      
      
        
          Waardeverminderende factor - Ex-schade?
          38.		In het geval waarin de rechtbank tevens een afzonderlijke waardevermindering wegens de hoedanigheid van ex-schadeauto in aanmerking heeft genomen (autonummer 132), zit bij het taxatierapport een bewijs van de belopen schade en de daarmee gepaard gaande herstelkosten. De rechtbank acht het een feit van algemene bekendheid dat auto’s die schade hebben gereden, minder waard zijn dan een vergelijkbare auto zonder eerdere schade. Daarom kan er naar het oordeel van de rechtbank in die situaties inderdaad een waardevermindering in aanmerking te worden genomen.
      
      
      
        
          Waardeverminderende factor - Nederlandstalige onderhoudsboeken en software?
        
      
    
    
      39.1.
      Eiseres heeft in haar taxatierapporten, waar dat van toepassing was, rekening gehouden met een waardevermindering wegens het ontbreken van Nederlandstalige onderhoudsboeken en Nederlandse software. Zij heeft ter zitting verklaard dat het ontbreken van dergelijke software zorgt voor een waardevermindering omdat de spraakbesturing van de auto dan in het Duits is en omdat de navigatie alleen ‘points of interest’ die in Duitsland zijn gelegen, weergeeft. Hierdoor is het betreffende voertuig minder waard dan een vergelijkbaar voertuig op de Nederlandse markt. Het ontbreken van Nederlandse onderhoudsboeken zorgt er eveneens voor dat een voertuig uit Duitsland minder waard is omdat een koper de voorkeur heeft voor boeken in de eigen taal. 
      
    
    
      39.2.
      De rechtbank overweegt dat het aannemelijk is dat een koper de voorkeur heeft voor software met Nederlandse ‘points of interest’ en Nederlandse onderhoudsboeken en dat uit Duitsland geïmporteerde auto’s om die reden in het algemeen minder waard zijn dan vergelijkbare Nederlandse auto’s. Gelet hierop zal de rechtbank in de betreffende gevallen een waardevermindering accepteren.
      
      
        
          Waardeverminderende factor - Alarm klasse III?
        
      
    
    
      40.1.
      Eiseres heeft bij een aantal voertuigen in het taxatierapport een bedrag in mindering gebracht op de waarde in verband met het ontbreken van een alarm klasse III in het voertuig. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat zij deze waardevermindering in aanmerking heeft genomen bij voertuigen met een cataloguswaarde van € 75.000 of hoger, omdat Nederlandse verzekeraars bij die voertuigen een alarm klasse III eisen. Als dat alarm niet aanwezig is, willen zij het voertuig niet (beperkt) casco verzekeren. Eiseres stelt dat alle voertuigen in de koerslijst een alarm klasse III hebben, omdat alle voertuigen op de Nederlandse markt vanwege deze eis met een dergelijk alarm worden afgeleverd.
      
    
    
      40.2.
      Verweerder stelt dat het ontbreken van een dergelijk alarm al in de koerslijst is verwerkt, omdat daar ook geïmporteerde auto’s in zitten. Verweerder wijst erop dat het voertuig ook zonder alarm klasse III (wel) voor de wettelijke aansprakelijkheid verzekerd kan worden. Verweerder stelt dat het niet correct is om de kosten voor (inbouw van) een dergelijk alarm één-op-één op de waarde van het voertuig in mindering te brengen.
      
    
    
      40.3.
      De rechtbank acht de verklaring van eiseres over de eis van verzekeraars geloofwaardig. Daarom is het volgens de rechtbank aannemelijk dat verreweg de meeste auto’s die in de koerslijst zitten, met een alarm klasse III zijn uitgerust. Verweerder heeft geen inzicht gegeven in het aantal geïmporteerde auto’s ten opzichte van het aantal Nederlandse auto’s dat in de koerslijst is verwerkt. De rechtbank acht het eveneens aannemelijk dat een koper van een voertuig uit een dergelijke prijsklasse een auto (beperkt) casco wil verzekeren. Naar het oordeel van de rechtbank betekent dit dat een voertuig zonder alarm klasse III minder waard is dan een vergelijkbaar voertuig op de Nederlandse markt dat wel een dergelijk alarm heeft. Eiseres mag daarom ter zake van het ontbreken van een alarm klasse III een waardevermindering toepassen. 
      
      
        e) Hoe groot is de invloed van de meer dan normale gebruiksschade en de waardeverminderende factoren op de handelsinkoopwaarde?
      
      
      41. Ten aanzien van de niet door de Dienst Roerende Zaken beoordeelde auto’s is in geschil de vraag wat de invloed is van de meer dan normale gebruiksschade en – in voorkomende gevallen – van de waardeverminderende factoren (hierna gemakshalve ook gezamenlijk aangeduid als ‘schade’). In concreto is de vraag of de waardevermindering meer dan 72% van de herstelkosten kan zijn. Tot een hoogte van 72% is er tussen partijen geen geschil. Tijdens de regiezitting heeft verweerder bevestigd dat hij ter zake van elke euro extra in aanmerking te nemen schade een waardevermindering van 72% accepteert, maar ook niet meer. 
      
      42. Eiseres heeft primair gesteld dat de schade voor de volledige 100% moet worden geaccepteerd. Subsidiair stelt eiseres dat de schade voor 84% geaccepteerd moeten worden. Deze 84% is het gemiddelde van de schade die DRZ heeft geaccepteerd bij de beoordeling van de 9 auto’s die DRZ heeft getaxeerd. Eiseres stelt dat zij weliswaar 100% heeft genomen, maar dat in de calculatie de herstelkosten van normale gebruikssporen niet zijn meegenomen en dat er verschillende gradaties van herstel zijn gecalculeerd, zodat een herstel is begroot dat past bij de kenmerken van het voertuig. De taxateur heeft er al rekening mee gehouden dat niet iedere euro aan herstelkosten een euro waardevermindering is. Hij heeft dit gedaan door bijvoorbeeld het uurtarief neerwaarts bij te stellen, een alternatieve reparatiemethode toe te passen of rekening te houden met verschillende gradaties in het kader van de spuitwerkzaamheden. 
      Bovendien heeft de inspecteur door de 72%-regel toe te passen een te hoge correctie heeft doorgevoerd. Gezien de relatief jonge leeftijd, de lage kilometerstand en het exclusieve karakter van de auto’s is het percentage van 72% te laag.
      
      43. Op de eindzitting heeft verweerder aangegeven dat hij om praktische redenen wil accepteren dat de waardevermindering van schade bij auto’s die – gerekend vanaf de eerste toelating tot aan de melding – jonger zijn dan een jaar en maximaal 30.000 kilometer hebben gereden, op 100% wordt gesteld. Dit zijn 13 auto’s met autonummers 6, 15, 24, 25, 47, 57, 67, 76, 109, 118, 120, 127 en 138. Ten aanzien van deze auto’s bestaat er op dit punt dus geen geschil meer. Indien er ten aanzien van deze auto’s sprake is van meer dan normale gebruiksschade, heeft de rechtbank bij de doorrekening rekening gehouden met 100 % waardevermindering. 
      
      44. Wat betreft de overige auto’s overweegt de rechtbank als volgt. Gelet op de bewijslastverdeling is het aan eiseres om (per auto) aannemelijk te maken dat en waarom de waardevermindering groter is dan 72 %. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, met wat zij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat de waardeverminderende invloed groter is. Dat de herstelkosten van normale gebruikssporen niet zijn meegenomen in de calculaties, is eenvoudigweg terecht, omdat alleen meer dan normale gebruiksschade in aanmerking mag worden genomen. Dat er verschillende gradaties van herstel zijn gecalculeerd, is naar het oordeel van de rechtbank ook gewoon zoals het hoort (de relevante beoordelingscriteria zijn immers leeftijd en kilometers, dus is het terecht om een herstel te begroten dat daarbij past). De stellingen dat de taxateur al rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat niet iedere euro aan herstelkosten een euro waardevermindering is, kan de rechtbank niet volgen. Eiseres heeft niet inzichtelijk gemaakt in welke gevallen, om welke reden en tot welk beloop de taxateur die omstandigheid heeft vertaald in zijn calculaties. De enkele stelling dat bijvoorbeeld het uurtarief neerwaarts is bijgesteld of dat een alternatieve reparatiemethode is toegepast, is niet genoeg.
      
      45. Wat betreft het extrapoleren van de bevindingen van DRZ is de rechtbank van oordeel dat niet duidelijk is geworden of en in hoeverre deze selectie auto’s representatief is voor de gehele populatie, nog daargelaten dat het hanteren van een gemiddelde allerlei vertekeningen kan geven. Wel vindt de rechtbank dat voor de auto’s die DRZ heeft gezien, het percentage dat DRZ zelf heeft vastgesteld moet worden genomen nu dat hoger is dan 72 %. De rechtbank heeft bij de doorrekening rekening gehouden met die hogere percentages.
      
      46. Dat betekent dat de rechtbank als volgt oordeelt:
      - auto’s jonger dan een jaar en maximaal 30.000 kilometer: waardevermindering 100%;
      - auto’s die DRZ heeft gezien: waardevermindering conform standpunt DRZ;
      - overige auto’s: waardevermindering 72 %. 
      
      
        
          Informele verrekening: salderen binnen de naheffingsaanslag?
        
      
      47. Zoals eerder vermeld (zie 1.12.), heeft de inspecteur bij de berekening van het bedrag aan nageheven BPM ten aanzien van 275 auto’s telkens een positief bedrag in aanmerking genomen en bij 3 auto’s  een bedrag van € 1. Er waren 58 auto’s waarbij de inspecteur een negatief bedrag of een bedrag van nihil in aanmerking heeft genomen. Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft verweerder alle (positieve en negatieve) bedragen bij elkaar opgeteld.
      
      48. In de loop van deze procedure heeft verweerder zich neergelegd bij enkele standpunten van eiseres. Het gaat daarbij soms om standpunten die eiseres zelf niet in de aangifte had ingenomen (margekorting, gunstiger 16a-tarief, korting Eurotaxglass’s). De beslissingen die de rechtbank hiervoor heeft genomen leiden er, in combinatie met die omstandigheid, soms toe dat er op autoniveau per saldo een (hogere) teruggaaf zou moeten volgen. De vraag is of die (hogere) teruggaaf binnen de naheffingsaanslag verrekend kan worden met de bedragen die op autoniveau positief blijven (het gaat dan om de auto’s waar nog wel een te betalen bedrag resteert). Eiseres wil dat graag en noemt een dergelijke verrekening ‘interne compensatie.’ Dit begrip wordt normaliter gebruikt om aan te geven dat verweerder in de loop van een procedure andere gronden aanvoert om daarmee de belastingaanslag op euroniveau (zoveel mogelijk) overeind te houden. Om verwarring te voorkomen, zal de rechtbank de verrekening die eiseres voorstaat in het vervolg aanduiden als een beroep op ‘informele verrekening.’
      
      49. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat een verlaging van de naheffingsaanslag in deze beroepsprocedure alleen mogelijk is indien en voor zover het bedrag aan naheffing van een bepaalde auto (zoals dat is opgenomen in de naheffingsaanslag), positief was. Verweerder vindt in dit kader dat de naheffing dan bovendien niet verder kan worden verlaagd dan tot nihil. Met andere woorden: als de herberekening uitkomt op een negatief bedrag, moet er effectief (op autoniveau) geen teruggave volgen en mag dat negatieve bedrag (dus) ook niet worden verrekend met plusposten. In de gevallen waarin bij de berekening van de naheffingsaanslag al een negatief bedrag in aanmerking is genomen, kan dat negatieve bedrag volgens verweerder niet groter worden, ook al zou dat wel uit de herberekeningen volgen. Eiseres vindt dat de cijfermatige uitkomsten van de herberekeningen op autoniveau moeten worden gevolgd, ook als die (meer) negatief zijn of worden. Volgens eiseres moet de uitkomst op autoniveau eenvoudigweg bij elkaar op worden geteld om te bepalen op welk bedrag de naheffingsaanslag moet worden vastgesteld, waarbij de volledige negatieve bedragen met de positieve bedragen worden gesaldeerd (zie 2.2). 
      
      50. De rechtbank ziet zich allereerst voor de vraag gesteld of een dergelijke informele verrekening mogelijk is binnen het stelsel van de Wet BPM. De BPM is namelijk per voertuig verschuldigd ter zake van de registratie van dat voertuig in het kentekenregister. De rechtbank wijst in dit verband op hetgeen Hof ’s Hertogenbosch in zijn uitspraak van 4 mei 2017 in rechtsoverweging 4.6. heeft overwogen:
      
      
        “Belanghebbende heeft in dit kader nog aangevoerd dat zij doordat het tijdvak op de naheffingsaanslag niet vermeld is, geen beroep heeft kunnen doen op interne compensatie. Deze grief faalt. Artikel 7, lid 1, van de Wet BPM 1992 bepaalt, dat indien de aanvraag voor de inschrijving van een personenauto in het kentekenregister geschiedt door een ander dan degene op wiens naam deze wordt gesteld, degene die de aanvraag doet gehouden is de belasting op aangifte te voldoen namens degene op wiens naam het motorrijtuig wordt gesteld. Naar het oordeel van het Hof brengt de faciliteit voor handelaren zoals opgenomen in artikel 8 van de Wet BPM 1992, waardoor op aanvraag de BPM per tijdvak voldaan kan worden, niet mee dat tussen BPM-heffingen, die materieel door verschillende personen verschuldigd zijn, maar formeel (op grond van artikel 7, lid 1, van de Wet BPM 1992) door dezelfde handelaar voldaan worden, interne compensatie plaats kan vinden (zie uitspraak Hof Arnhem-Leeuwarden van 10 januari 2017, nrs. 15/00182 tot en met 15/00270, ECLI:NL:GHARL:2017:131).”
      
      
      
        Ook uit het arrest van de Hoge Raad over de steekproef in BPM-zaken kan volgens de rechtbank worden afgeleid dat de BPM op voertuigniveau benaderd moet worden.
      
      
      51. Gelet op het voorgaande is het naar het oordeel van de rechtbank niet mogelijk om een (hogere) teruggave van BPM van het ene voertuig met de verschuldigde BPM van een ander voertuig te verrekenen. Dat geldt naar het oordeel van de rechtbank ook als de BPM voor verschillende auto’s is nageheven in één en dezelfde naheffingsaanslag. Dat verweerder de bevoegdheid heeft om ter zake van de na te heffen belasting van verschillende auto’s één naheffingsaanslag op te leggen, maakt dit niet anders. In wezen heft hij dan nog steeds per auto afzonderlijk na, alleen doet hij dat voor een heleboel auto’s tegelijk.
      
      52. Verweerder heeft zelf, uit eigen initiatief, bij het opleggen van de naheffingsaanslag wel een informele verrekening toegepast. Zoals eerder vermeld (zie 1.12), heeft verweerder ter zake van een aantal auto’s immers in eerste instantie al een negatief bedrag berekend, dat hij vervolgens heeft verrekend met de positieve bedragen aan naheffing. De rechtbank beschouwt deze handelwijze als een impliciete ambtshalve vermindering van de voldoeningen op aangifte, die gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag ter zake van de auto’s met een positief bedrag aan naheffing heeft plaatsgevonden. Tegen een ambtshalve vermindering staat geen bezwaar en beroep open. 
      
      53. Uit wat hiervoor bij 51. en 52. is overwogen, volgt dat de rechtbank de naheffingsaanslag op autoniveau bekijkt en daarbij:
      - aanvankelijk positieve bedragen aan naheffing per auto weliswaar kan verlagen, maar niet verder dan tot nihil;
      - aanvankelijk negatieve bedragen aan naheffing per auto niet verder kan verlagen.
      
      54. Dat betekent dat het beroep in de zaken waarin de naheffing nihil of negatief bedraagt, als het ware ongegrond is (omdat de uitspraak op bezwaar in zoverre juist is). Dat geldt in beginsel ook voor het beroep in de zaken waarin de naheffing positief is en de herberekening niet lager uitkomt (voor zover het de naheffingsaanslag betreft). Het beroep in de zaken waarin de naheffing positief is maar op grond van de herberekening moet worden verlaagd, is gegrond. 
      
      55. Indien en voor zover de herberekeningen ertoe leiden dat een aanvankelijk positief bedrag aan naheffing omklapt in een negatief bedrag, of dat een aanvankelijk negatief bedrag aan naheffing méér negatief wordt, is er volgens de rechtbank sprake van een verzoek om ambtshalve vermindering van de op aangifte voldane BPM. De beslissing van verweerder op deze verzoeken kan geen onderdeel uitmaken van het geschil in deze procedure, die zich immers beperkt tot de naheffingsaanslag.
      
      
      
        
          Conclusie naheffingsaanslag
        
      
    
    
      56.1.
      Zoals de rechtbank eerder heeft vermeld (zie 22.), hebben partijen in samenspraak doorgerekend op welk bedrag de naheffingsaanslag met inachtneming van de opvattingen en beslissingen van de rechtbank uitkomt. Het gaat dan om de auto’s uit groep 1. Met inachtneming van wat de rechtbank hiervoor heeft geoordeeld (onder 51. tot en met 55.), moeten de financiële gevolgen van deze einduitspraak per auto worden vastgesteld. De beslissingen van de rechtbank (en de punten waarover tussen partijen overeenstemming bestaat) hebben alleen gevolgen voor een deel van de auto’s ter zake waarvan verweerder in eerste instantie een positief bedrag heeft nageheven. Het gaat dan om de auto’s ter zake waarvan de herberekening leidt tot een lager positief bedrag (tot op maximaal nihil). De naheffingsaanslag moet worden verminderd met het totaal van al deze verminderingen. De naheffingsaanslag, voor zover betrekking hebbend op de autonummers 1 tot en met 140, bedroeg na de verlaging op grond van de uitspraak op bezwaar € 113.523 (€ 139.556 -/- auto’s groep 2 ad € 26.033). De som van alle verminderingen van positieve bedragen is € 26.321. Het verschil bedraagt € 87.202. 
      
    
    
      56.2.
      Anders gezegd: op de uiteindelijke som van alle resterende, positieve bedragen van groep 1 (€ 87.667) komt de som van alle negatieve bedragen die verweerder aanvankelijk al (bij wijze van ambtshalve vermindering) in aanmerking had genomen (groep 1: € 465), in mindering. Het verschil bedraagt € 87.202.
      
    
    
      56.3.
      Het bedrag waarop de naheffingsaanslag voor wat betreft groep 1 moet worden vastgesteld, is dus € 87.202. Voor de auto’s uit groep 2 heeft de rechtbank beslist dat de naheffing in zijn geheel moet komen te vervallen (zie 19.1. en 19.2.). De rechtbank zal de naheffingsaanslag daarom verminderen tot op € 87.202.
      
      
        f) Is terecht en tot het juiste bedrag een verzuimboete opgelegd?
      
      
      57. Op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in samenhang met paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, kan verweerder een verzuimboete opleggen indien een belastingplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan, gedeeltelijk niet heeft betaald. De boete is in beginsel 10 procent van de belasting, met een maximum van € 5.278. Verweerder heeft op de regiezitting bevestigd dat als de rechtbank de naheffingsaanslag vermindert tot een bedrag lager dan € 52.780, de rechtbank de boete evenredig dient te verminderen tot 10 procent van het bedrag van de naheffingsaanslag. De rechtbank zal de naheffingsaanslag verminderen tot een bedrag van € 87.202 (zie 56.3.), waardoor de boete in beginsel € 5.278 blijft. De rechtbank merkt op dat de boetegrondslag alleen nog bestaat uit de naheffing ter zake van de auto’s uit groep 1, omdat de rechtbank al heeft geoordeeld dat de naheffing ter zake van de auto’s uit groep 2 moet komen te vervallen.
      
      58. Voor het opleggen van een verzuimboete is geen opzet of grove schuld vereist. Wel behoort het opleggen van een verzuimboete achterwege te blijven als sprake is van AVAS of een pleitbaar standpunt. 
      
      
        
          Pleitbaar standpunt
          59.	Eiseres stelt dat er sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat zij zich voor de waardebepaling van alle auto’s heeft gewend tot een erkend, bevoegd en onafhankelijk registertaxateur, die een taxatierapport heeft opgesteld dat voldoet aan alle in artikel 8, vierde lid van de Uitvoeringsregeling BPM genoemde vereisten. 
        Verweerder stelt dat er geen sprake kan zijn van een pleitbaar standpunt omdat de handelsinkoopwaarde van een voertuig en de mate van schade en waardevermindering feitelijke kwesties zijn.
      
      
      60. De rechtbank overweegt dat van een pleitbaar standpunt sprake is als het door eiseres ingenomen standpunt gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat eiseres ten tijde van het ontstaan van de voldoeningen – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg juist was. Van een pleitbaar standpunt kan uitsluitend worden gesproken als het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten.
      
    
    
      61.1.
      In deze zaken draait het voor een groot deel om de aanwezigheid en de omvang van meer dan normale gebruiksschade in de zin van artikel 2, onderdeel c van de Wet BPM. Op zichzelf is de vraag of een auto wel of geen beschadigingen heeft, een feitelijke vraag (er zit een deuk in of niet). Steeds gaat het in het verlengde daarvan echter om de vervolgvraag of de beschadigingen in juridische zin ‘meer dan normale gebruiksschade’ opleveren. De beantwoording van die vervolgvraag vergt de rechtskundige duiding van de feiten. Het is lastig om een precieze grens te trekken (waar gaat een zuiver feitelijk standpunt over in een juridisch standpunt?). Omdat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook een gedeeltelijk rechtskundig standpunt pleitbaar kan zijn, maakt het gemengde karakter van de beoordeling van de meer dan normale gebruiksschade (deels feitelijk, deels juridisch) niet zoveel uit.
      
    
    
      61.2	.
      Naar het oordeel van de rechtbank is het dus mogelijk dat eiseres een pleitbaar standpunt heeft met betrekking tot de rechtskundige duiding van de feiten die kunnen leiden tot de conclusie dat er sprake is van meer dan normale gebruiksschade.
      
    
    
      61.3.
      Wat betreft de vraag óf er sprake is van meer dan normale gebruiksschade, overweegt de rechtbank dat dit op zich een feitelijke kwestie is, maar dat het hierbij (in ieder geval ten dele) gaat om de interpretatie van artikel 2, onderdeel c van de Wet BPM. Zoals uit het oordeel van de rechtbank daarover blijkt (zie 24.1. tot en met 24.9.), vergen de bewoordingen van dat artikelonderdeel immers een juridische uitleg. Zeker de discussie over de ‘echte’ beschadigingen enerzijds en andersoortige waardeverminderingen anderzijds is typisch een kwestie van juridische duiding.
      
    
    
      61.4.
      Naar het oordeel van de rechtbank geldt het voorgaande ook voor de vraag in hoeverre de door de taxateur geconstateerde beschadigingen en gebreken aan te duiden zijn als meer dan normale gebruiksschade. Ook dan gaat het in ieder geval ten dele om de interpretatie van artikel 2, onderdeel c van de Wet BPM. Het zijn telkens kwalificatievraagstukken.
      
    
    
      61.5.
      De rechtbank overweegt dat eiseres de aangiften heeft gedaan aan de hand van door een deskundige opgemaakte taxatierapporten waarin een uitgebreide, gespecificeerde schadecalculatie is opgenomen en voor het overige ook aan de in artikel 8, vierde lid van de Uitvoeringsregeling BPM genoemde vereisten is voldaan. 
      
      
        Naar het oordeel van de rechtbank is de opvatting van eiseres, die erop neer komt dat uit het taxatierapport volgt of en in hoeverre er sprake is van meer dan normale gebruiksschade, objectief pleitbaar. Dat geldt zowel voor de vraag óf als voor de vraag in hoeverre er meer dan normale gebruiksschade is. Eiseres kon en mocht afgaan op de bevindingen van de taxateur, en door dat te doen is de (rechtskundige) conclusie dat er sprake was van meer dan normale gebruiksschade tot de in de rapporten genoemde bedragen, verdedigbaar. Bezien naar de stand van zaken in de aangiftetijdvakken waar het hier over gaat, vindt de rechtbank het ook nog objectief pleitbaar om af te gaan op een taxatierapport waarin de taxateur ook bij wat oudere auto’s 100 % van de schade als waardevermindering in aanmerking neemt. Dat dit standpunt in de ogen van de rechtbank enige tijd later (en zeker nu) niet meer houdbaar is, maakt niet uit omdat het gaat om het tijdstip van de voldoeningen.
      
      
    
    
      61.6.
      De rechtbank vernietigt de verzuimboete.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      62.1.
      Het beroep tegen de naheffingsaanslag en tegen de verzuimboete is gegrond. De naheffingsaanslag moet worden verminderd en de verzuimboete moet worden vernietigd.
      
    
    
      62.2.
      Omdat de rechtbank de naheffingsaanslag op autoniveau bekijkt (en per auto een zaaknummer heeft aangemaakt), moet de rechtbank ook op zaakniveau beoordelen wat de gevolgen zijn. De rechtbank doet daarvoor net alsof de naheffingsaanslag is op te knippen in 336 verschillende stukjes. Die stukjes zijn voor te stellen als fictieve aanslagbiljetten, waarbij telkens voor elke auto afzonderlijk het eigen bedrag aan nageheven (of teruggegeven) belasting en het eigen bedrag aan opgelegde verzuimboete staat. Voor elk van die fictieve aanslagbiljetten geldt het volgende:
      
      
        
          In alle zaken uit groep 1 en groep 2, waarin de ‘naheffing’ (na uitspraak op bezwaar) nihil of negatief bedroeg, is het beroep ongegrond. Dat de boete eraf gaat, maakt niet uit: ter zake van deze auto’s was er geen boetegrondslag.
        
        
          In de overige zaken uit groep 2 (de auto’s ter zake waarvan een positief bedrag is nageheven), is het beroep gegrond in verband met het geslaagde beroep op het vertrouwensbeginsel.
        
        
          In de overige zaken uit groep 1 (de auto’s ter zake waarvan een positief bedrag is nageheven), is het beroep gegrond omdat de verzuimboete eraf gaat. Dat de rechtbank in sommige zaken het nageheven bedrag aan BPM niet vermindert, maakt niet uit.
        
      
      
      
        In de beslissing zal de rechtbank de zaaknummers opsommen.
      
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      63. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.
      
      
        
          Griffierecht
          64. 	Omdat de rechtbank het beroep in de zaak 19/1527 gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
      
      
      
        
          Proceskostenvergoeding 
          65. 	De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Met betrekking tot de hoogte van de proceskostenvergoeding heeft eiseres een beroep gedaan op artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Eiseres voert aan dat er sprake is van bijzondere omstandigheden omdat de toepassing van het puntensysteem tot een onredelijk lage vergoeding zou leiden in verhouding tot de omvang van het geschil. 
      
      
      66. De rechtbank overweegt dat op grond van de hoofdregel van het eerste lid van artikel 2 van het Bpb eiseres voor de beroepsfase in beginsel recht heeft op een vergoeding van € 3.204 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de regiezitting en 1 punt voor het verschijnen op de eindzitting, met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 2). Dat beide zittingen in dit verband een vol punt opleveren, is tussen partijen niet in geschil.
      
      67. In bezwaar heeft eiseres een proceskostenvergoeding van € 1.006 gekregen op basis van het Bpb (2 punten, wegingsfactor 2).
      
      68. De rechtbank wijst erop dat er voor de toepassing van het Bpb sprake is van één zaak, nu de verschillende besluiten op één aanslagbiljet staan en er ook één uitspraak op bezwaar is. In dat geval kan de rechtbank alleen in de wegingsfactor rekening houden met de zwaarte en de omvang van de zaak. Volgens het Bpb kan die wegingsfactor maximaal 2 bedragen.
      
      69. De rechtbank overweegt dat uit de jurisprudentie blijkt dat de toekenning van een proceskostenvergoeding op grond van artikel 2, derde lid van het Bpb in ieder geval mogelijk is als het bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Een andere grond voor toekenning kan zijn dat verweerder bij het opleggen van de beschikking in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Tussen partijen is niet in geschil dat deze situaties zich hier niet voordoen.
      
      70. De Hoge Raad heeft in het arrest van 4 februari 2011 in rechtsoverweging 3.5. onder andere het volgende overwogen:
      
      
        “De hiervoor in 3.3 bedoelde regel sluit echter niet uit dat ook in andere gevallen aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit.
        
          (…)
        
        
          Het is evenmin onbegrijpelijk dat het Hof artikel 2, lid 3, van het Besluit ook van toepassing heeft geacht op de kosten die belanghebbende in beroep en in hoger beroep heeft gemaakt om een integrale vergoeding van de kosten van het bezwaar te verkrijgen.”
      
      71. De Hoge Raad heeft in het arrest van 9 oktober 2015 in rechtsoverweging 2.6.2. het volgende overwogen:
      
      
        “Voor zover de klachten inhouden dat het Hof ten onrechte of op ontoereikende gronden heeft geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden falen zij, omdat zij eraan voorbij zien dat, ook indien rekening wordt gehouden met de terughoudendheid die bij de toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit geboden is, het oordeel van het Hof dat – onder de daarbij in aanmerking genomen omstandigheden – ten aanzien van de onderhavige zaak en de ingetrokken zaak van het (…) puntensysteem moet worden afgeweken, aangezien het voor elke individuele zaak vasthouden aan dat puntensysteem leidt tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen de omstandigheid dat de vergoedingen op grond van het Besluit het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten (zie HR 25 september 2015, nr. 14/04107, ECLI:NL:HR:2015:2794).”
      
      
      72. De rechtbank leidt uit voornoemde arresten af dat het mogelijk is om zowel naar boven als naar beneden af te wijken van de in artikel 2, eerste lid van het Bpb opgenomen vergoeding op basis van het forfaitaire puntensysteem. Er moet dan wel sprake zijn van bijzondere omstandigheden, waaronder is begrepen de situatie dat het vasthouden aan het puntensysteem leidt tot een onredelijke vergoeding. Naar het oordeel van de rechtbank is daar hier sprake van. Een vergoeding op grond van het puntensysteem zou tot een dermate lage vergoeding leiden in verhouding tot de hoeveelheid werk die de gemachtigde redelijkerwijs heeft moeten verrichten, dat maatwerk naar het oordeel van de rechtbank op zijn plaats is.
      
      73. De rechtbank wijst erop dat er ook BPM-zaken zijn waar bijvoorbeeld acht voldoeningen op aangifte op één zittingsdag worden behandeld en in elke zaak afzonderlijk een (forfaitaire) proceskostenvergoeding wordt toegekend. De onderhavige zaak begon met 336 auto’s en heeft uiteindelijk (ook voor de rechtbank) geleid tot een individuele beoordeling van 140 auto’s. Ook als de rechtbank uitgaat van schaalvoordelen bij het maken van (her)berekeningen, staat voor de rechtbank buiten kijf dat een vergoeding van € 3.204 plus € 1.006 geen passende vergoeding is, ook al is het uitgangspunt van het Bpb slechts het geven van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten.
      
      74. De gemachtigde van eiseres heeft op de eindzitting een urenstaat overgelegd van de door hem gemaakte uren die alleen betrekking hebben op de proceshandelingen uit het Bpb in de bezwaar- en beroepsfase. Daarin komt de gemachtigde op ongeveer 102 uur uit, wat neerkomt op minder dan 45 minuten per auto, als alleen zou worden gekeken naar de 140 auto’s die een individuele beoordeling hebben gevergd. Het aanvankelijk gevraagde uurtarief bedraagt € 250. Verweerder heeft ter zitting aangevoerd dat een groot deel van de werkzaamheden bestaat uit repeterende (administratieve) handelingen en zaken die eiseres zelf al bij de aangifte had moeten doen en dat de daadwerkelijke herberekeningen naar aanleiding van de tussenuitspraak van de rechtbank maar een paar uur in beslag nemen. Verweerder stelt voorts dat dergelijke administratieve handelingen meestal niet tegen een uurtarief van € 250 worden uitgevoerd.
      
      75. De rechtbank houdt rekening met hetgeen verweerder heeft gesteld over de aspecten van de berekening die eigenlijk aan eiseres zelf waren. Voor het overige is de rechtbank het echter niet met verweerder eens dat het allemaal wel meevalt, gelet op de inschatting van de rechtbank over de bewerkelijkheid en de omvangrijkheid van de zaak. De rechtbank wijst er hierbij op, dat de tijd die de gemachtigde van eiseres kwijt is geweest voor het maken van herberekeningen naar aanleiding van de tussenuitspraak, al is begrepen in de hiervoor berekende bijna 45 minuten per auto. Het resultaat hiervan is dat de rechtbank dit aantal minuten als een redelijke tijdsbesteding ziet van alle proceshandelingen in deze zaak.
      
      76. Ten aanzien van het tarief overweegt de rechtbank als volgt. De gemachtigde van eiseres heeft geen bewijs overgelegd van het daadwerkelijk in rekening brengen van de door hem gestelde € 250 per uur voor alle uren. De rechtbank overweegt dat de vergoeding een tegemoetkoming in de kosten betreft en de rechtbank vindt dat, gelet op de aard van sommige meer administratieve werkzaamheden, op voorhand niet aannemelijk is dat deze niet aan een kantoorgenoot met een wat lager uurtarief zouden kunnen worden uitbesteed. Bovendien is het gebruikelijk dat kortingen worden gegeven bij grotere klussen. De vraag is dan wat redelijk is. De rechtbank weegt hierbij mee wat in het Bpb is gezegd over het maximale uurtarief van de inzet van deskundigen. Dat is maximaal € 134,04, al naar gelang de werkzaamheden niet of in meer of mindere mate van wetenschappelijke of bijzondere aard zijn. Met andere woorden: het maximum wordt vergoed als de werkzaamheden in hoge mate van wetenschappelijke of bijzondere aard zijn. 
      
      77. Mede tegen deze achtergrond is een gemiddeld tarief van € 100 per uur naar het oordeel van de rechtbank redelijk. Dat betekent een vergoeding van in totaal € 10.200 (€ 100 maal 102 uur), waar de al gekregen vergoeding van € 1.006 voor de bezwaarfase op in mindering wordt gebracht. Dat betekent dat de rechtbank verweerder veroordeelt tot een proceskostenvergoeding van in totaal € 9.194. Dit komt neer op een vergoeding van afgerond € 33,07 in elk van de 278 zaken waarin het beroep gegrond is.
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    
      
        verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag, de rentebeschikking en de boetebeschikking gegrond; 
      
      
        merkt op dat het beroep in de volgende zaaknummers ongegrond is:
      
    
    
      o auto’s groep 1: 
      19/1550, 19/1570, 19/1653, 19/1664, 19/1666; 
      o auto’s groep 2: 
      19/1669, 19/1670, 19/1675, 19/1677, 19/1680, 19/1684, 19/1686, 19/1987, 19/1689, 19/1692, 19/1693, 19/1694, 19/1699, 19/1700, 19/1702, 19/1711, 19/1717, 19/1719, 19/1724, 19/1725, 19/1726, 19/1728, 19/1730, 19/1734, 19/1736, 19/1738, 19/1740, 19/1745, 19/1747, 19/1762, 19/1763, 19/1769, 19/1783, 19/1784, 19/1792, 19/1793, 19/1796, 19/1798, 19/1800, 19/1826, 19/1830, 19/1837, 19/1845, 19/1846, 19/1850, 19/1858, 19/1859, 19/1860, 19/1861; 
    
    
      
        merkt op dat het beroep in de andere zaaknummers gegrond is;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, met uitzondering van de beslissing over de proceskostenvergoeding;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 87.202;
      
      
        vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de boete;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden; 
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van in totaal € 9.194.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. L. van Eijk, griffier, op 28 juli 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
    
    
    
    
      griffier											rechter
    
  
  
    
    
      
        Bijlage 1: Tussenuitspraak 6 mei 2021 (met bijlage)
      
        Bijlage 2: Proces-verbaal regiezitting
      
        Bijlage 3: Proces-verbaal eindzitting
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
  
  
     Hoge Raad 17 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5028. 
  
  
     Artikel 8 van de Wet BPM.
  
  
     Hof Arnhem 10 november 2004, ECLI:NL:GHARN:2004:AR6526. 
  
  
     Zie ook Hoge Raad 6 oktober 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5472.
  
  
     Zie Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5975, r.o. 4.3.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63.
  
  
     Zie ook Hof Arnhem-Leeuwarden 26 juni 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:5986, r.o. 4.5.
  
  
    ECLI:NL:RBGEL:2016:4386.
  
  
    ECLI:NL:RBGEL:2016:4386.
  
  
     Zie Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069.
  
  
     Hoge Raad 27 september 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1652.
  
  
     Het andere geval waarin een taxatierapport is toegestaan (een niet op de koerslijst voorkomende auto), speelt in deze zaken geen rol.
  
  
    ECLI:NL:GHARL:2021:5889.
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2021:6297.
  
  
     Artikel 10, achtste lid van de Wet BPM.
  
  
     ECLI:NL:HR:2020:331.
  
  
     Vgl. ook Hof Arnhem-Leeuwarden 15 juni 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:5889, r.o. 4.6.
  
  
    Zie voor een gelijkluidend oordeel over de onderhoudsboeken Hof Arnhem-Leeuwarden 2 maart 2021 ECLI:NL:GHARL:2021:1883.
  
  
     Ingevolge artikel 1, lid 2 van de Wet BPM.
  
  
    Hof ’s-Hertogenbosch 4 mei 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:1931. Zie voor de afloop in cassatie Hoge Raad 26 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:102 (artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie).
  
  
     Hoge Raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0837, r.o. 4.3.
  
  
     De rechtbank merkt op dat de informele splitsing in zaken bij de rechtbank niet aansluit op de (ene) uitspraak op bezwaar die is gedaan tegen de (ene) naheffingsaanslag.
  
  
     Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638.
  
  
     Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970.
  
  
     Vgl. ook Hof Arnhem-Leeuwarden, 9 februari 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:1242.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6822.
  
  
     Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802.
  
  
     Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975.
  
  
     Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975.
  
  
     Hoge Raad 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2990.
  
  
     Artikel 6 van het Besluit Tarieven in Strafzaken.