ECLI:NL:RBGEL:2021:5807, Rechtbank Gelderland, 01-11-2021, AWB - 20 _ 6881
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2021-11-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Fiscale herkwalificatie. Fraus legis. Eiseres en haar echtgenoot vormen sinds 1994 een maatschap. Op 24 september 2015 sluiten de maten een overeenkomst, waarbij de oude maatschap met terugwerkende kracht naar 1 mei 2015 wordt ontbonden en vanaf diezelfde datum een nieuwe maatschap wordt opgericht. Beide maten brengen hun deelgerechtigdheid in het vermogen van de oude maatschap in, in de nieuwe maatschap. Daarnaast brengt de echtgenoot het economische eigendom van de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende onroerende zaken in. Eiseres doet een beroep op de vrijstelling in artikel 15, eerste lid, onderdeel e van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een situatie dat de civielrechtelijke overeenkomst niet aansluit bij de economische werkelijkheid, zodat fiscale herkwalificatie niet aan de orde is. Verder is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van fraus legis, omdat niet is gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Daarbij acht de rechtbank (vooral) van belang dat de inbreng van de onroerende zaken in dit geval niet voltooid is, omdat eiseres niet over haar aandeel in de onroerende zaken kan beschikken. Beroep gegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 20/6881
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van  
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Op 13 april 2016 heeft verweerder aan eiseres een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd van € 436 (aanslagnummer: [aanslagnummer] ). Daarbij is € 5 aan belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      Op 28 april 2016 heeft eiseres daartegen bezwaar gemaakt. 
    
    
    
      Op 21 november 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiseres tegen de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente ongegrond verklaard.
    
    
    
      Op 24 december 2020 heeft eiseres beroep ingesteld.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 augustus 2021. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn [verweerder 1] en [verweerder 2] verschenen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres heeft samen met haar op huwelijkse voorwaarden gehuwde echtgenoot (medevennoot) in 1994 in maatschapsverband een landbouwbedrijf opgezet (oude maatschap). De winstverdeling van de oude maatschap was 50% - 50%.
    
    2. In een overeenkomst van 24 september 2015 tussen eiseres en de medevennoot is opgenomen dat de oude maatschap per 1 mei 2015 is ontbonden. Bij diezelfde overeenkomst is ook een nieuwe maatschap opgericht, met terugwerkende kracht naar 1 mei 2015. Beide maten hebben hun deelgerechtigdheid in het vermogen van de oude maatschap ingebracht in de nieuwe maatschap. Daarnaast heeft de medevennoot het economische eigendom van de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende onroerende zaken ingebracht in de nieuwe maatschap.
    
    3. Op 30 december 2015 hebben eiseres en de medevennoot een maatschapscontract gesloten. In het maatschapscontract staat voor zover van belang:
    
    
      “Maatschapscontract
    
    
    
      De ondergetekenden:
    
    
    
      1.	[De medevennoot];
      2.	[Eiseres];
    
    
    
      In aanmerking nemende:
      - […]
    
    
    
      - dat partijen […] de voorheen in gebruik en genot ingebrachte bedrijfsmiddelen in economische eigendom in [de nieuwe] maatschap wensen in te brengen;
    
    
    
      - dat [de medevennoot] in de maatschap wenst in te brengen de economische eigendom van diverse onroerende zaken, te weten landbouwcultuurgrond en bedrijfsgebouwen, een en ander zoals gespecificeerd in deze akte;
    
    
    
      - […]
    
    
    
      - dat partijen gebruik willen maken van de […] mogelijkheid tot wijziging van de overeenkomst van herwaardering (d.d. 24 september 2015) ter zake van de inbreng van de gebouwen en de grond onder en bij de gebouwen, in de verhouding als opgenomen in artikel 7;
    
    
    
      […].
    
    
    
      Artikel 1.
      […]
      Het doel van de [nieuwe] maatschap is het in onderlinge samenwerking uitoefenen van een melkveebedrijf en alles wat daarmee in de ruimste zin verband houdt of daartoe bevorderlijk is.
    
    
    
      […]
    
    
    
      Winst en verlies
      Artikel 7
      […] Bij gebrek aan overeenstemming [aangaande de winstverdeling], zal de verdeling gelijk zijn aan het voorgaande jaar, met dien verstande, dat in het eerste jaar de nettowinst of het nettoverlies door de maten zal worden genoten of gedragen, in de verhouding 45% voor [de medevennoot] en 55% voor [eiseres], met dien verstande dat:
    
    
    
      - de stille reserves die door een maat zijn voorbehouden, toekomen aan de betreffende maat;
    
    
    
      - de stille reserves in de door [de medevennoot] ingebrachte landbouwcultuurgronden, voor zover deze niet door hem zijn voorbehouden, toekomen aan de maten in de volgende verhouding: 90% voor [de medevennoot] en 10% voor [eiseres]; 
    
    
    
      - de stille reserves in de door [de medevennoot] ingebrachte gebouwen en de grond onder en bij de gebouwen, voor zover deze niet door [hem] zijn voorbehouden, toekomen aan de maten in de volgende verhouding: 99% voor [de medevennoot] en 1% voor [eiseres];
    
    
    
      - de overige stille reserves, voor zover deze niet door [de medevennoot] zijn voorbehouden, toekomen aan de maten in de volgende verhouding: 45% voor [de medevennoot] en 55% voor [eiseres]. 
    
    
    
      […]
    
    
    
      Overdrachtsbelasting
      Artikel 22
      Ter zake van de inbreng van de economische eigendom van de […] onroerende zaken in deze maatschap doen partijen een beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer, omdat de inbrenger ter zake van de inbreng voor een bedrag van 90% van de waarde van de onderneming wordt bijgeschreven op zijn kapitaalrekening.
      Indien en voor zover nodig doen partijen, ten aanzien van de ingebrachte landbouwcultuurgronden subsidiair een beroep op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel q van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
    
    
    
      Ontbindende voorwaarde
      Artikel 23
      1.	Deze overeenkomst wordt gesloten onder de ontbindende voorwaarde dat er ter zake van de verkrijging van de cultuurgronden en overige onroerende zaken ingevolge de hiervoor in artikel 2 overeengekomen inbreng, een (naheffings)aanslag overdrachtsbelasting wordt opgelegd waarbij de vrijstelling inzake de inbreng van cultuurgronden wordt teruggenomen, respectievelijk een (naheffings)aanslag overdrachtsbelasting wordt opgelegd waarbij voor de overige onroerende zaken een hoger percentage aandeel in de stille reserves wordt opgenomen dan in de akte vermeld.
    
    
    
      […]
    
    
    
      Aldus overeengekomen en getekend te [woonplaats] , op 30 december 2015.”
    
    
    4. Op 30 december 2015 heeft eiseres aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan. Daarbij is de volgende verkrijging aangegeven:
    
    
      “1% van het economische eigendom van de bedrijfsgebouwen, ondergrond, erf, woning en ondergrond bij de woning”. 
    
    
    5. Op het aangifteformulier is bij de vraag of aanspraak wordt gemaakt op vrijstelling van overdrachtsbelasting “Ja” aangevinkt. Daarbij is verwezen naar artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (WBR).
    
    6. Verweerder heeft op 13 april 2016 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente opgelegd, omdat volgens hem geen beroep kan worden gedaan op de vrijstelling in artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR.
    
    
      
        Geschil
      
    
    7. In geschil is of verweerder terecht heeft geoordeeld dat ter zake van de verkrijging van de bedrijfsgebouwen, ondergrond, erf, woning en ondergrond bij de woning (de onroerende zaken) geen beroep kan worden gedaan op de vrijstelling in artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR (de vrijstelling).
    
    8. Eiseres stelt dat de vrijstelling hier wel van toepassing is. Door de ontbinding is de oude maatschap als zodanig opgehouden te bestaan. Vervolgens zijn de deelgerechtigdheden in het vermogen van de oude maatschap ingebracht in de nieuwe maatschap. Het strookt met het wettelijke systeem van de vrijstelling om deze hier toe te passen, omdat sprake is van een onvoltooide overdracht. De wet beoogt de verkrijging door inbreng als onvoltooide overdracht vrij van heffing te houden. Daartegenover staat dat bij beëindiging van de samenwerking de overdracht door middel van toedeling aan een andere dan de oorspronkelijke inbrenger of diens rechtsopvolger alsnog heffing over de volledige waarde plaatsvindt. Voorts kan hier geen sprake zijn van fraus legis, omdat de toegepaste constructie juist past binnen de strekking van de vrijstelling. Het staat partijen immers vrij bij het realiseren van hun doel de civielrechtelijke route te kiezen die leidt tot een toepassing van een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting.
    
    9. Verweerder stelt primair dat het wijzigen van de economische gerechtigdheid tot onroerende zaken, door het ontbinden van een maatschap waarna vervolgens met dezelfde maten een nieuwe maatschap wordt aangegaan, niet tot gevolg kan hebben dat de vrijstelling kan worden toegepast. Als de feitelijke situatie afwijkt van het juridische etiket dat partijen erop hebben geplakt, dan gaat de werkelijkheid vóór (het beginsel van substance over form). In dit geval is volgens verweerder de oude maatschap ontbonden en de nieuwe maatschap opgericht met als doel een bepaald fiscaal resultaat te bereiken, terwijl de samenwerking in feite wordt gecontinueerd. Er is in wezen dan geen sprake van wijziging van onderlinge afspraken en dus ook niet van inbreng van een onderneming als bedoeld in de vrijstellingsbepaling. Los van de tussen partijen gesloten overeenkomst blijkt uit niets anders dat de oude maatschap is ontbonden en dat de nieuwe maatschap is opgericht. De facto is sprake van een voortzetting van dezelfde onderneming door dezelfde maatschap en dezelfde maten, onder vrijwel dezelfde omstandigheden. Daar komt bij dat een niet verdeelde vennootschappelijke goederengemeenschap niet kan worden ingebracht in een andere maatschap met dezelfde maatschapsleden. Al met al is de vrijstelling hier niet van toepassing. Verweerder stelt subsidiair dat sprake is van fraus legis, omdat de ontbinding van de oude maatschap reële en praktische betekenis mist. Belastingbesparing is de doorslaggevende reden geweest van deze constructie, aldus verweerder.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Wettelijk kader
      
    
    10. Ten tijde van de overdracht luidde artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR als volgt: 
    
    
      “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
    
    
    
      […]
    
    
    
      e. krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen:
    
    
    
      1°. bij inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, mits:
    
    
    
      — ter zake van de inbreng de inbrenger wordt bijgeschreven op de kapitaalrekening van de vennootschap voor een bedrag dat ten minste 90 percent is van de waarde van het vermogen van de ingebrachte onderneming; en
    
    
    
      — de ingebrachte onderneming niet heeft behoord tot het vermogen van een rechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, tenzij deze rechtspersoon verschillende ondernemingen bezit of heeft bezeten en de bezittingen van de ingebrachte onderneming niet zouden leiden tot het aanmerken van de rechtspersoon als een rechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, wanneer de ingebrachte onderneming de enige onderneming van de rechtspersoon zou zijn.
    
    
    
      […]”
    
    
    
      
        Herkwalificatie
      
    
    11. De rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat formeel-juridisch de oude maatschap is ontbonden en de nieuwe maatschap is opgericht. Dan moet deze civielrechtelijke werkelijkheid in beginsel ook in het belastingrecht worden gevolgd. Het beginsel van substance over form brengt echter mee dat de civielrechtelijke werkelijkheid moet worden genegeerd voor fiscale doeleinden als de civielrechtelijke werkelijkheid niet overeenstemt met de economische werkelijkheid. De reden daarvoor is dat voor de fiscaliteit uiteindelijk de economische werkelijkheid de doorslag geeft.
    
    12. Bij de vraag of fiscale herkwalificatie hier aan de orde is, is van belang of eiseres en de medevennoot daadwerkelijk het oogmerk hadden om de oude maatschap te ontbinden en de nieuwe maatschap op te richten. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres toegelicht dat de maatschapsleden daadwerkelijk de intentie hadden de samenwerking opnieuw vorm te geven. Om die reden is de nieuwe maatschap opgericht. De rechtbank constateert dat deze verklaring steun vindt in de overeenkomsten van 24 september 2015 en 30 december 2015. Daaruit blijkt dat onder meer de winstverdeling tussen de contractspartijen is veranderd in de nieuwe maatschap ten opzichte van die in de oude maatschap. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook geen sprake van een situatie dat de civielrechtelijke overeenkomst niet aansluit bij de economische werkelijkheid, zodat fiscale herkwalificatie niet aan de orde is.
    
    13. Verweerder heeft nog aangevoerd dat de onroerende zaken pas na ontbinding, vereffening én verdeling bij de oude maatschap in de nieuwe kunnen worden ingebracht. Dit standpunt vindt naar het oordeel van de rechtbank geen steun in het recht, zodat dit niet kan leiden tot een ander oordeel.
    Fraus legis
    14. Vervolgens is aan de orde of in dit geval sprake is van fraus legis. Fraus legis is aan de orde als wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet (normvereiste) met als doorslaggevend motief belastingverijdeling (motiefvereiste).
    
    15. De rechtbank behandelt eerst het normvereiste. Als motief voor de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR gold het niet te veel bemoeilijken van de oprichting van vennootschappen. Een citaat uit de Memorie van Toelichting aangaande de Registratiewet uit 1877, dat een artikel van nagenoeg gelijke strekking bevatte, luidt voor zover van belang:
    
    
      “Het aangaan van vennootschappen zou zekerlijk te veel worden bemoeilijkt, indien, gelijk in Italië (1) geschied is, werd bepaald, dat zoo bij de oprigting van maatschappijen de partijen andere zaken inbrengen dan geld, het gewone evenredig regt wegens eigendomsovergang verschuldigd is. Een andere weg is daarom door de Regering gekozen. De voorgedragen bepaling zal alleen dan het evenredig regt doen heffen, wanneer de gemeenschap gedeeld wordt, en wel indien de deeling de ingebrachte onroerende goederen aan anderen doet toekomen dan aan de oorspronkelijke inbrengers.”
    
    
    16. Gelet daarop, is in deze zaak niet gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Daarbij acht de rechtbank (vooral) van belang dat de inbreng van de onroerende zaken in dit geval niet voltooid is, omdat eiseres niet over haar aandeel in de onroerende zaken kan beschikken. Bij voltooiing van de overdracht, bijvoorbeeld als gevolg van ontbinding van de nieuwe maatschap, zal alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Om die reden is de rechtbank van oordeel dat hier niet is voldaan aan het normvereiste en kan alleen al hierom geen sprake zijn van fraus legis. 
    
    
      
        Conclusie
      
    
    17. Concluderend verklaart de rechtbank het beroep gegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. 
    
    18. De rechtbank vindt daarin aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.496 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de rechtbankzitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting;
      
      
        vernietigt de beschikking belastingrente;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.496;
      
      
        draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 48 aan eiseres te vergoeden. 
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P Vaatstra, voorzitter, mr. J.J.J. Engel en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.C.H. Graves, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Vgl. Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2803.
  
  
     Hoge Raad 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006.
  
  
    
      Bijblad van de Nederlandsche Staats-Courant 1877/87, 19, nr. 3, p. 11.