ECLI:NL:RBZWB:2024:7511, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 06-11-2024, BRE - 21 _ 4638 t/m 21 _ 4640 en 23 _ 196
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-11-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen loonbelasting 2013 tot en met 2016.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 21/4638 tot en met 21/4640 en 23/196 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 6 november 2024 in de zaken tussen
  
    
      
      [belanghebbende] S.A., gevestigd te [locatie] (Portugal), belanghebbende,
    (gemachtigde: mr. Y.E.J. Geradts),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur,
    
    
      en
    
    
  
  
    de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), de Staat.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 24 september 2021 en 4 januari 2023.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2013 tot en met 2016 naheffingsaanslagen loonheffingen (de naheffingsaanslagen) opgelegd naar bedragen van € 732.598 (2013), € 168.795 (2014), € 2.059.614 (2015) en € 175.295 (2016).
      
    
    
      1.2.
      Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslagen heeft de inspecteur belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen) en zijn verzuimboeten opgelegd over de jaren 2013 en 2014 naar bedragen van € 4.920.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen over de jaren 2013, 2014 en 2016 gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslagen verminderd tot € 452.892 (2013), € 116.317 (2014) en € € 24.243 (2016). De inspecteur heeft de belastingrentebeschikkingen overeenkomstig verminderd. De verzuimboeten over de jaren 2013 en 2014 zijn door de inspecteur verminderd naar nihil. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het jaar 2015 heeft de inspecteur ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        De rechtbank heeft de beroepen op 22 augustus 2024 op zitting behandeld. Hieraan heeft de gemachtigde van belanghebbende deelgenomen. Namens de inspecteur hebben mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en [inspecteur 3] deelgenomen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
        
          Beoordeling door de rechtbank
        
      
      
      2. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen, na vermindering in bezwaar, terecht en naar de juiste hoogte zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
      
      3. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de naheffingsaanslagen ten onrechte opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      4. Belanghebbende is een Portugese vennootschap en gevestigd in Portugal. Haar in Portugal woonachtige werknemers verrichten werkzaamheden in Nederland voor diverse opdrachtgevers. Het gaat om gekwalificeerde werknemers, zoals schilders, fitters, lassers en voormannen in de energie-, chemische, olie- en gasindustrie en industriële installatie- en montagebranche. Voor de verrichte werkzaamheden brengt zij aan haar opdrachtgevers een bedrag per uur, per individuele werknemer, in rekening.
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren geen omzet uit bedrijfsactiviteiten in Portugal gegenereerd. Wel is haar kantoor daar gevestigd. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft de volgende omzetten in Nederland behaald:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
              
                2016
              
            
            
              
                € 8.131.163,67
              
              
                € 2.067.371
              
              
                € 2.791.744
              
              
                € 231.230
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.3.
      Bij brief met dagtekening 22 februari 2012 heeft de inspecteur een controle aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonheffingen over de jaren 2009 tot en met 2012. Van het onderzoek is op 17 september 2014 een controlerapport opgemaakt, waarin de inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende in Nederland arbeidskrachten ter beschikking stelt aan derden en derhalve loonbelastingplichtig is. Hij heeft ook gesteld dat belanghebbende niet aan haar administratieverplichtingen heeft voldaan. Naar aanleiding van de controle hebben belanghebbende en de inspecteur op 17 september 2014 een vaststellingsovereenkomst gesloten. De vaststellingsovereenkomst vermeldt onder meer: 
      
      
        
          “(…)
        
        
          Partijen gaan ervan uit dat de volgende feiten zich hebben voorgedaan en als zodanig tussen partijen zullen gelden:
        
      
      
      
        
          Voor de activiteiten waarbij Partij A [rechtbank: belanghebbende] personeel ter beschikking stelt aan een in Nederland gevestigde opdrachtgever, wordt Partij A aangemerkt als uitzendbureau. Partij A is inhoudingsplichtige op grond van artikel 6 lid 3 letter b in combinatie met artikel 6 lid 2 letter a van de Wet op de loonbelasting 1964.
      
      
      
        
          De opdrachtgevers in Nederland zijn aan te merken als de materiële werkgevers van de werknemers van partij A. Op grond van artikel 15 lid 1 van het verdrag tot het vermijden van dubbele belasting tussen Nederland en Portugal komt het heffingsrecht voor de (loon)belasting vanaf dag één toe aan Nederland.
        
      
      
      
        
          Partij A heeft haar werknemers over de jaren 2011 en 2012 onbelaste kostenvergoedingen verstrekt. Deze vergoedingen voor reizen, verblijf en daggeldvergoedingen zijn belast voor de loonbelasting. De overwerkuren zijn ten onrechte geheel of deels niet in de Nederlandse loonadministratie verantwoord.
        
        
          De opgebouwde vakantiegeldrechten ten onrechte geheel of deels buiten de loonbelasting gelaten.
        
        
          Het totaal van de buiten de loonbelasting gehouden lonen bedraagt:
        
        
          2011 €1.318.856
        
        
          2012 € 2.485.877
        
      
      
      
        
          Partijen verbinden aan de hiervoor vermelde feiten de volgende fiscaalrechtelijke (of civielrechtelijke; ontvanger) gevolgen:
        
      
      
      
        
          Over de jaren 2011 en 2012 wordt aan partij A een naheffingsaanslag loonbelasting van € 270.000 opgelegd. De naheffingsaanslag wordt verhoogd met een boete van 25%.
        
      
      
    
  
  
    Specificatie:
    
      
        Jaar 		naheffing		boete		totaal
      
      
        2011		 € 55.000		€ 13.750	€ 68.750
      
      
        2012		 €215.000		€ 53.750	€ 268.750
      
      
        Totaal		 € 270.000		€ 67.500	€ 337.500
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Partij B [rechtbank: de inspecteur] erkent en bevestigt door middel van ondertekening dat de door Partij A in deze overeenkomst ingenomen standpunten enkel en alleen gelden binnen het specifieke kader van deze overeenkomst. Dit betekent dat de correcties en berekeningswijzen zoals door Partij B gehanteerd voor de jaren 2011 en 2012 niet zonder meer toepasselijk zijn voor 2013, 2014 of toekomstige jaren, noch dat Partij A er voor het jaar 2013 of later op enigerlei wijze aan gebonden is.
      
    
    
    
      
        Partij A stelt binnen twee maanden na ondertekening van deze overeenkomst een voorstel op schrift over de wijze waarop voor de jaren vanaf 2013 de loonadministratie zal worden ingericht op een manier die voldoet aan de Nederlandse wet- en regelgeving en die aansluit bij de eisen van het bedrijf (op basis van overeengekomen lonen, daggeldvergoedingen, kostenvergoedingen, gewerkte uren, vakantiegelden of loon onder welke naam en vorm dan ook).
      
      
        Dit voorstel wordt ter goedkeuring aan de belastingdienst voorgelegd, waarbij specifiek aandacht zal worden gegeven aan de wijze waarop is geborgd dat:
      
      - uit de administratie een acceptabele aangifte loonheffingen wordt gegenereerd;
      - de aansluiting met de Portugese loonadministratie wordt verkregen c.q. behouden;
      - de administratie op verzoek aan de belastingdienst ter controle kan worden verstrekt;
      - kostenvergoedingen fiscaal juist geduid worden.”
    
    
    
      4.4.
      Bij brief met dagtekening 18 februari 2015 heeft de inspecteur een controle aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonheffingen over de jaren 2013 en 2014. Naar aanleiding van de controle heeft de inspecteur op 23 november 2018 een controlerapport opgemaakt. Het controlerapport vermeldt onder meer: 
      
      
        
          “1.3 Verloop onderzoek 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Tijdens de eerste controle dag,10 april 2015 is vast komen te staan en mondeling bevestigd door dhr. [naam 1] , dat [bedrijf] en haar adviseur de nadere voorwaarden uit de vaststellingsovereenkomst van augustus 2014 niet zijn nagekomen.
        
        
          Dhr. [naam 1] verklaart dat hij het niet eens is met het standpunt van de Belastingdienst dat [bedrijf] arbeidskrachten in Nederland ter beschikking stelt aan opdrachtgevers. [bedrijf] zou verkeerd zijn geadviseerd door de vorige adviseur. Dhr. [naam 1] is het ook niet eens met de uitkomst van de vorige controle. Volgens dhr. [naam 1] overweegt hij loonbelasting terug te vragen, ook over de periode dat de vaststellingsovereenkomst is gesloten. Wel wil de adviseur de uitkomst van deze controle afwachten.
        
      
      
      
        
          (…)
        
        
          Op 19 augustus heeft de tweede controle dag plaatsgevonden bij de adviseur. [bedrijf] en haar adviseur hebben er voor gekozen niet mee te werken aan de controle. Na de tweede controle dag op 19 augustus2015 en na schriftelijk op 11 september 2015 peremptoir te zijn gesteld kiest [bedrijf] er voor een deel van de administratie voor controle ter inzage te stellen, door toezending per spoedpost van de brief van 9 oktober 2015 met een deel van de administratie.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      1.4
      
        
          Samenvattend oordeel
        
        
          
            [bedrijf] is de nadere voorwaarden als bedoeld in de vaststellingsovereenkomst van augustus 2014 niet nagekomen. Verwezen wordt naar onderdeel 10. Nadere voorwaarden en afspraken van de vaststellingsovereenkomst.
        
        
          De gevraagde administratie is niet volledig ter inzage overgelegd. De controle is door de gedragingen en houding van [bedrijf] en haar adviseur niet binnen een redelijke termijn mogelijk gemaakt. De vereiste aangiften zijn niet gedaan en de gecontroleerde aangiften zijn niet aanvaardbaar. In de hoofdstukken 'Overzicht afspraken en correcties' heb ik de gevolgen daarvan weergegeven.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Dhr. [naam 1] zegt dat hij moeite heeft met de teneur en de setting als beschreven in de brieven van 15 april 2015, 11 september 2015 en 18 november 2015 van de Belastingdienst. In 20 jaar heeft hij dat nog nooit meegemaakt.
        
        
          De brieven zijn niet onjuist zegt dhr. [naam 1] maar wel onvolledig. Dhr. [naam 1] merkt op dat als u (de controlemedewerker) vindt dat er te weinig informatie is verstrekt dan kunt u een informatiebeschikking uitreiken. Dhr. [naam 1] zegt: "Dhr. [naam 2] heeft daar toen op geantwoord dat hij dat niet doet omdat zijn standpunt is dat de vereiste aangifte niet is gedaan." Dhr. [naam 1] zegt dat hij nadrukkelijk heeft gevraagd om een informatiebeschikking uit te reiken. Dat staat niet in het verslag (brieven van 15 april en 11 september) van [naam 2] zegt dhr. [naam 1] . Volgens dhr. [naam 1] kan in dat stadium niet tot de conclusie worden gekomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
        
        
          Dhr. [naam 1] is van mening dat aanlevering van gegevens in de onderkant van de marge mag zijn.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        2.2.3
        
          Opdrachtgevers in Nederland
        
        
        
          
            De opdrachtgevers die niet in Nederland zijn gevestigd hebben alle een vaste inrichting in Nederland.
          
          
        
        
          
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                
                  2013
                
                
                
                
                
              
            
          
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  Aantal arbeidskrachten
                
                
                  Naam opdrachtgever
                
                
                  Worksite
                
                
                  Locatie
                
                
                  Begin datum
                
                
                  Eind datum
                
              
              
                
                  64
                
                
                  [opdrachtgever 1]
                
                
                  [worksite 1]
                
                
                  [plaats 1]
                
                
                  Mei 2011
                
                
                  27 juni 2013
                
              
              
                
                  22
                
                
                  [opdrachtgever 2]
                
                
                  [worksite 1]
                
                
                  [plaats 1]
                
                
                  Aug. 2011
                
                
                  14 september 2013
                
              
              
                
                  32
                
                
                  [opdrachtgever 3]
                
                
                  [worksite 2]
                
                
                  [plaats 2]
                
                
                  Februari
                
                
                  April 2013
                
              
              
                
                  4
                
                
                  [opdrachtgever 3]
                
                
                  [worksite 3]
                
                
                  [plaats 3]
                
                
                  Maart
                
                
                  Juni 2013
                
              
              
                
                  150 (2013)
                
                
                  [opdrachtgever 3]
                
                
                  [worksite 4]
                
                
                  [plaats 4]
                
                
                  1 juni 2013
                
                
                  30 juni 2014
                
              
              
                
                  56
                
                
                  [opdrachtgever 3]
                
                
                  [worksite 5]
                
                
                  [plaats 5]
                
                
                  Augustus
                
                
                  Oktober 2013
                
              
              
                
                  14
                
                
                  [opdrachtgever 4]
                
                
                  [worksite 6]
                
                
                  [plaats 6]
                
                
                  November
                
                
                  November 2013
                
              
            
          
        
        
          [afbeelding geanonimiseerd]
          
            De arbeidskrachten in het overzicht hierboven hebben één of meerdere perioden werkzaamheden verricht op de betreffende locatie.
          
          
            Op [worksite 1] locatie [plaats 1] komen de kosten voor accommodatie, maaltijden en transport voor rekening van [worksite 1] .
          
        
        
        
          
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                
                  2014
                
                
                
                
                
              
            
          
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  Aantal arbeidskrachten
                
                
                  Naam opdrachtgever
                
                
                  Worksite
                
                
                  Locatie
                
                
                  begin datum
                
                
                  eind datum
                
              
              
                
                  90 (2014)
                
                
                  [opdrachtgever 3]
                
                
                  [worksite 4]
                
                
                  [plaats 7]
                
                
                  Januari
                
                
                  30 juni
                
              
              
                
                  4
                
                
                  [opdrachtgever 3]
                
                
                  [worksite 7]
                
                
                  [plaats 8]
                
                
                  April
                
                
                  Mei
                
              
              
                
                  3
                
                
                  [opdrachtgever 5]
                
                
                  [worksite 8]
                
                
                  [plaats 9]
                
                
                  April
                
                
                  September
                
              
              
                
                  23
                
                
                  [opdrachtgever 3]
                
                
                  [worksite 9]
                
                
                  [plaats 10]
                
                
                  Mei
                
                
                  Juni
                
              
              
                
                  4
                
                
                  [opdrachtgever 6]
                
                
                  [worksite 10]
                
                
                  [plaats 11]
                
                
                  Mei
                
                
                  Juli
                
              
              
                
                  4
                
                
                  [opdrachtgever 4]
                
                
                  [worksite 6]
                
                
                  [plaats 6]
                
                
                  Juli
                
                
                  December
                
              
              
                
                  -
                
                
                  [opdrachtgever 7]
                
                
                  [worksite 11]
                
                
                  [plaats 5]
                
                
                  September
                
                
                  December
                
              
              
                
                  18
                
                
                  [opdrachtgever 4]
                
                
                  [worksite 6]
                
                
                  [plaats 6]
                
                
                  Oktober
                
                
              
              
                
                  5
                
                
                  [opdrachtgever 7]
                
                
                  [worksite 12]
                
                
                  [plaats 12]
                
                
                  November
                
                
                  December
                
              
            
          
        
        
          [afbeelding geanonimiseerd]
          
            Uitsluitend van de opdracht [worksite 4] zijn facturen van accommodatie overgelegd en overzichten van inhoudingen op de Ajudas de Custo (kostenvergoedingen) van de arbeidskrachten.
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
      
      
        8.1.1
        
          
            Conclusie
          
          
            
              [bedrijf] is inhoudingsplichtige voor de loonbelasting op grond van artikel 6 derde lid onderdeel b in combinatie met artikel 6 tweede lid onderdeel a van de Wet op de loonbelasting 1964. [bedrijf] heeft op grond hiervan een fictieve vaste inrichting in Nederland.
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          
            Conclusie integratietoets
          
          
            Doordat de werknemers van [bedrijf] onder leiding en toezicht staan van de opdrachtgevers, de werkzaamheden voor rekening en risico komen van de opdrachtgevers en de werknemers van [bedrijf] een geïntegreerd onderdeel uitmaken van de activiteiten van de opdrachtgevers, worden deze opdrachtgevers voor verdragstoepassing als werkgever in materiële zin beschouwd.
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          
            Conclusie individuele doorbelasting van de loonkosten
          
          
            De loonkosten van de buitenlandse arbeidskrachten komen voor rekening van de opdrachtgevers. De loonkosten worden gedragen door de opdrachtgevers en zijn globaal individualiseerbaar. De kosten van de werkzaamheden van de werknemers van [bedrijf] worden in voldoende mate geïndividualiseerd doorbelast aan de opdrachtgevers.
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          
            Niet is aangetoond dat de werknemers in een periode van 12 maanden niet meer dan 183 dagen in Nederland zijn geweest. Doordat de werknemers hun werkzaamheden hebben verricht onder leiding of toezicht en voor rekening en risico van in Nederland gevestigde opdrachtgevers - dan wel van een vaste inrichting van deze opdrachtgevers in Nederland - en de beloning van de werknemers geïndividualiseerd aan deze opdrachtgevers is doorbelast, is de beloning van de werknemers betaald door of namens een werkgever in Nederland c.q. ten laste gekomen van een vaste inrichting van de werkgever in Nederland. Daardoor kan niet worden voldaan aan de tweede c.q. derde uitzonderingsvoorwaarde van artikel 15 tweede lid van het Verdrag.
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
      
    
    
      9.3
      
        
          Aansluiting Nederlandse en Portugese loonslips
        
        
          Tussen de Nederlandse en Portugese loonslips bestaat geen aansluiting.
        
        
          Van de geselecteerde werknemers is een overzicht verstrekt op basis waarvan berekend kan worden hoe het Nederlandse bruto loon wordt berekend.
        
        
          In Portugal wordt naast een maandloon (variërend van € 600 - € 1.000) een detacheringsvergoeding verstrekt die buiten de Nederlandse loonadministratie wordt gehouden. Maandelijks ontvangen de werknemers een kerst- en vakantietoeslag blijkt uit de Portugese loonslip. Deze bedragen zijn volledig buiten de Nederlandse loonadministratie gelaten.
        
        
          In Nederland wordt het aantal uren vermenigvuldigd tegen het Nederlands minimumuurloon en 50% (=€ 5) pocket money van € 10 per dag in de loonbelasting betrokken. 
        
        
          Uit de Portugese bankafschriften blijkt dat naast het loon een bedrag tax free wordt betaald. Dit blijkt uit het verschil tussen het netto loon volgens de Portugese loonslip en de betaling via de bank.
        
        
          In de email van 17 augustus 2015 van dhr. [naam 3] aan dhr. [naam 4] is een overzicht opgenomen van de Portugese belastingvrije bedragen die zijn betaald aan de werknemers van [bedrijf] en afhankelijk van de functie:
        
        
          Safety officer, supervisor, foreman, welder, pipe fitter € 89,35
        
        
          Industrial painter € 50
        
        
          Cable puller en electrician € 45
        
        
          De vaste kostenvergoedingen zijn ten onrechte deels niet tot het loon gerekend. Het gaat om de volgende onjuistheden:
        
        
          - Een deugdelijke onderbouwing ontbreekt.
        
        
          - De vergoeding is niet naar aard en veronderstelde omvang gespecificeerd.
        
        
          - De uit de dienstbetrekking voortvloeiende noodzakelijk te maken kosten (diner, lunch en dergelijke) worden vergoed door de opdrachtgevers van [bedrijf] of door [bedrijf] zelf.
        
        
          (…)
        
        
          Conclusie
        
        
          Ten onrechte zijn de detacheringsvergoedingen, Ajudas de Custo, kerst- en vakantietoeslag deels buiten de Nederlandse loonheffingen gebleven.
        
      
      
      
        
          De berekening van de in bijlage opgenomen berekening Correctie 1 is gebaseerd op de Portugese loonslip en de betaling via de bank van het loon en de taxfree vergoeding. Op basis van deze gegevens bedraagt het Nederlandse brutoloon voor deze 16 werknemers € …865. De looncorrectie bedraagt € 12.110 (= 32,95% van het aangegeven bedrag). De te weinig afgedragen loonbelasting bedraagt € 3.997.
        
        
          (…)
        
      
      
    
    
      9.6
      
        
          Verzamelde informatie 2013 vorige controle
        
        
          Tijdens een van de laatste besprekingen van de vorige controle zijn van de werknemer [naam 5] twee salarisslips over de maand november 2013 overgelegd.
        
        
          Een salarisslip waarop het loon (€ 675), kerst- en vakantietoeslag (2x € 56,25) en detacheringsvergoeding (€ 1.091,50) en de Portugese Inhoudingen staan opgenomen. Het netto loon bedraagt € 1.262,31.
        
        
          De tweede salarisslip vermeldt uitsluitend:
        
        
          Aj. Custo Estr. 30 dias (dagen) valor diario € 89 (per dag) totaal € 2670.
        
        
          Hierop zijn geen inhoudingen gepleegd.
        
        
          Ajudas de Custo is Portugees voor toelage / vergoeding / tegemoetkoming.
        
      
      
      
        9.6.1
        
          
            Conclusie
          
          
            
              [bedrijf] verstrekt naast de detacheringsvergoedingen een Ajudas de Custo (kostenvergoeding) aan haar werknemers. Deze vergoedingen zijn ten onrechte volledig buiten de Nederlandse loonbelasting gelaten. De overzichten waarop de Ajudas de Custo staan vermeld zijn niet ter inzage overgelegd.
          
          
            Het bedrag (de looncorrectie) dat niet in de Nederlandse loonbelasting is betrokken bedraagt:
          
        
        
          
            
            
            
              
                
                  
                    2013
                  
                
                
                  
                    2014
                  
                
              
              
                
                  
                    € 1.239.756
                  
                
                
                  
                    € 367.582
                  
                
              
            
          
        
        
        
          
            Voor de berekening wordt verwezen naar de bijlage 12 (Correctie 3.).
          
          
            De loonbelasting over Correctie 3 is tegen eindheffing tarief berekend.
          
        
        
      
    
    
      9.7
      
        
          Gewerkte uren beperkt in Nederlandse loonadministratie
        
        
          Over 2013 zijn de gewerkte uren in circa 75% van de gevallen niet in de Nederlandse loonadministratie opgenomen.
        
        
          Voor de geselecteerde werknemers geldt dat van 8 van de 16 werknemers de uren over de geselecteerde periode niet in de Nederlandse administratie zijn opgenomen.
        
        
          In de gevallen waarin deze wel zijn vermeld komen die in een twee gevallen niet overeen (zijn lager dan gewerkt) met de uren uit het "Overzicht verloonde bedragen" (door [bedrijf] verstrekt op 9 oktober 2015).
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      9.8
      
        
          Privégebruik auto
        
        
          (…)
        
        
          Namens [bedrijf] heeft de adviseur verklaard dat in de controleperiode verschillende auto's aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld. Ondanks herhaald verzoek is geen informatie verstrekt. [bedrijf] geeft uitsluitend een toelichting op 4 auto's die in 2015 in gebruik zijn onder vermelding van het Portugese kenteken.
        
        
          (…)
        
        
          Geen informatie is verstrekt welke auto aan welke werknemers ter beschikking is gesteld. Ook is geen informatie verstrekt over het aantal auto's dat in 2013 en 2014 in Nederland in gebruik zijn. Over de controleperiode is geen sluitende kilometeradministratie gevoerd.
        
        
          (…)
        
      
      
        9.8.4
        
          
            Conclusie
          
          
            Voor de ter beschikking gestelde auto's geldt dat deze voor privédoeleinden ter beschikking hebben gestaan. De bijtelling bedraagt 25% van de cataloguswaarde.
          
          
            Nu geen informatie is verstrekt stellen wij ons op het standpunt dat, gelet op het aantal werknemers er over de jaren 2013 en 2014 respectievelijk 10 en 5 personenauto's door de onderneming ter beschikking zijn gesteld.
          
          
            De catalogus waarde wordt vastgesteld op € 15.000 per auto.
          
          
            De cijfermatige uitwerking is opgenomen in de berekening in de bijlage 12 (Correctie 4.).
          
          
            De loonbelasting over Correctie 4 is tegen eindheffing tarief berekend.
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          
            Tijdens het onderzoek is gebleken dat de ingediende aangiften niet juist en niet volledig zijn. De onjuistheden en onvolledigheden leiden tot het opleggen van een naheffingsaanslag. De na te heffen loonheffingen zijn berekend op basis van de toepasselijke eindheffingstarieven. De specificatie is hieronder in het onderdeel "Specificatie naheffing loonheffingen" opgenomen.
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          
            
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          
            Besloten is om met betrekking tot de in dit rapport opgenomen correcties en de daaruit voortvloeiende aanslagen een verzuimboete op te leggen wegens niet of te laat betalen van de verschuldigde belasting. De boete is gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 24, tweede lid van het Besluit bestuurlijke boeten belastingen. De boete bedraagt 10% met een maximum van € 5.278.”
          
        
        
      
    
    
      4.5.
      Bij brief van 17 juli 2020 heeft de inspecteur een controle aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de jaren 2015 tot en met 2017. 
      
    
    
      4.6.
      Bij brief van 9 december 2020 kondigt de inspecteur de naheffingsaanslag over het jaar 2015 ter behoudt van rechten aan. De brief vermeldt onder meer: 
      
      
        
          “(…)
        
        
          Betreft: Naheffingsaanslag Loonheffingen 2015 ter behoud van rechten
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Op 17 juli 2020 is een boekenonderzoek loonheffingen aangekondigd bij [bedrijf] SA (hierna: [bedrijf] ), gevestigd te [adres] [locatie] in Portugal. In het onderzoek zijn betrokken de aangiften loonheffingen over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017.
        
      
      
      
        
          In mijn aankondigingsbrief met dagtekening 17 juli 2020 heb ik u verzocht om
        
        
          uiterlijk 7 augustus 2020 de gevraagde bescheiden aan te leveren. Naar
        
        
          aanleiding hiervan heb ik de gevraagde bescheiden niet ontvangen.
        
      
      
      
        
          Om deze reden heb ik in mijn rappel met dagtekening 11 augustus 2020 u
        
        
          	nogmaals verzocht om de gevraagde bescheiden uiterlijk 1 september 2020 aan te
        
        
          leveren. Naar aanleiding hiervan heb ik de gevraagde bescheiden niet ontvangen.
        
      
      
      
        
          Tenslotte heb ik in mijn rappel met dagtekening 3 september 2020 u nogmaals
        
        
          verzocht om de gevraagde bescheiden uiterlijk 24 september 2020 aan te leveren.
        
        
          Naar aanleiding hiervan heb ik de gevraagde bescheiden niet ontvangen.
        
      
      
      
        
          Motivering
        
        
          Vastgesteld is dat de onderneming in het jaar 2015 voor verscheidene
        
        
          opdrachtgevers in Nederland werkzaamheden heeft verricht. [bedrijf] heeft de
        
        
          gevraagde bescheiden niet aangeleverd. Op grond van derden informatie bestaat
        
        
          het vermoeden dat er sprake is van belastingplicht in Nederland. Om meer
        
        
          duidelijkheid te krijgen omtrent de inhoudingsplicht en heffingsrecht is verder
        
        
          onderzoek noodzakelijk.
        
      
      
      
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      4.7.
      Bij brief van 17 december 2021 kondigt de inspecteur de naheffingsaanslag over het jaar 2016 ter behoud van rechten aan. 
      
    
    
      4.8.
      Naar aanleiding van de controle over de jaren 2015 tot en met 2017 heeft de inspecteur op 30 augustus 2022 een controlerapport opgemaakt. Het controlerapport vermeldt onder meer: 
      
      
        
          	“2.4 Administratie
        
        
          	[bedrijf] heeft ondanks herhaaldelijk verzoek tot informatie de gevraagde bescheiden over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 niet aangeleverd.
        
      
      
      
        
          	(…) 
        
      
      
        3.5.3
        
          
            Conclusie
          
          
            De in dit boekenonderzoek geconstateerde inhoudelijke gebreken met betrekking tot de aangiften loonheffingen over alle tijdvakken van 2015 en 2016 leiden tot de conclusie dat de vereiste aangifte(n) niet is/zijn gedaan. Dit brengt omkering en verzwaring van de bewijslast mee in de bezwaar- en beroepsfase als omschreven in artikel 25, lid 3 van de AWR en artikel 27e van de AWR.
          
        
        
      
      
        3.5.4
        
          
            Belastbare lonen 
          
          
            Uit informatie onder andere ontvangen van de opdrachtgevers blijkt dat [bedrijf] over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2016 de volgende omzetten in Nederland heeft behaald: 
          
          
            2015
          
          
            Opdrachtgever
          
          
            
              [opdrachtgever 7] België 				€ 2.632.382
          
          
            
              [opdrachtgever 2] B.V. 	€ 6.190
          
          
            
              [opdrachtgever 8] B.V.		
            € 153.172
          
          
            Totale omzet Nederland 		€ 2.791.744
          
        
        
        
          
            2016
          
          
            Opdrachtgever
          
          
            
              [opdrachtgever 7] België				
            € 231.230
          
          
            Totale omzet Nederland			€ 231.230
          
        
        
        
        
          
            Over deze jaren is een totaal belastbaar loon aangegeven van respectievelijk € 851.080 (2015) en € 0 (2016). De loon - omzetverhouding is onaannemelijk laag. Op geen enkele wijze is vastgesteld c.q. gecontroleerd kunnen worden wat de hoogte van het loon is van de werknemers die in Nederland hebben gewerkt. Omdat ik niet over voldoende gegevens beschik om het belastbaar loon vast te kunnen stellen, ben ik genoodzaakt de hoogte van het belastbaar loon vast te stellen aan de hand van een schatting. Hierbij houd ik rekening met de redelijkheid. Uit jurisprudentie komt naar voren dat een geschat belastbaar loon van 70% van de omzet (in Nederland) niet onredelijk is.
          
        
        
        
          
            Ik verwijs naar de uitspraken van rechtbank Zeeland-West-Brabant op 19 maart 2019 Zaaknummer BRE 17/3774 (ECLI:NL:RBZWB:2019:1140) en 14 maart 2017, BRE 16/752 (ECLI:NL:RBZWB:2017:1588) waarin de rechtbank oordeelde dat een loon-omzetverhouding van 70% niet onredelijk werd geacht. Omdat met betrekking tot [bedrijf] mijns inziens sprake is van een vergelijkbare situatie als in de genoemde uitspraken, ga ik voor mijn schatting van de loonsom eveneens uit van een loon - omzetverhouding van 70%.
          
        
        
        
          
            Op basis van deze schatting kom ik tot de volgende belastbare lonen:
          
        
        
        
          
            2015 70% x € 2.791.744 = € 1.954.220
          
          
            2016 70% x € 231.230 = € 161.861”
          
        
        
        
      
    
    
      4.9.
      Tijdens de controle over de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur derdenonderzoeken uitgevoerd bij [opdrachtgever 3] en [opdrachtgever 1] (samen: [opdrachtgevers 1 & 3] ), [opdrachtgever 4] , [opdrachtgever 5] , , [opdrachtgever 7] en [opdrachtgever 2] . In dat kader zijn door de opdrachtgevers overeenkomsten, facturen, gegevens over de werkzaamheden en de werknemers en verklaringen verstrekt aan de inspecteur. In het kader van de controle over de jaren 2015 tot en met 2017 heeft de inspecteur nogmaals informatie opgevraagd bij [opdrachtgever 7] en (de curator van) [opdrachtgever 2] .
      
      
        
          [opdrachtgever 7] heeft in dat kader in een brief van 6 november 2020 het volgende geschreven:
        
          
          “(…)
        
      
      
      
        
          Voor de genoemde periode tussen 2015 en 2017 werd aan [bedrijf] verschillende opdrachten gegund, sommige daarvan in Nederland en sommige in België. Uiteraard worden lastenboek en scope van geval tot geval en per opdracht uitvoerig met de onderaannemer besproken. De onderaannemer maakt op basis van de gevraagde 'scope of work' een inschatting van de prijs waarvoor hij het werk kan aannemen. De resultaatverplichting van [opdrachtgever 7] , leggen wij door naar onze onderaannemer zoals [bedrijf] die ook haar beurt verantwoordelijk is voor haar eigen efficiëntie en productiviteit.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Er is inderdaad steeds een voorman per team en een coördinerende projectleider (ook noodzakelijk in verband met de taal en de veiligheid) ter plaatse. De projectleider coördineert het werk van meerdere onderaannemers. De onderaannemers, waaronder [bedrijf] , zijn verantwoordelijk voor de zelfstandige uitvoering van hun 'scope of work' (werkpakket) binnen het grotere geheel. [bedrijf] rapporteert dagelijkse productiviteit en voortgang, en bespreken de planning.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Er wordt gewerkt met werkpakketten (dossier met tekeningen van leidingen, benodigde materialen, plaats, activiteit, etc.) waarin de verwachte werkzaamheid duidelijk omschreven wordt. Werkpakketten worden nagekeken en afgemeld (opgeleverd) gedurende een project. De gespendeerde tijd wordt afgezet tegen de kwaliteit van het opgeleverde werk om efficiëntie te meten. Eventuele problemen bij oplevering werden besproken met de projectleiding van [bedrijf] die op zijn beurt indien nodig zijn medewerkers dienovereenkomstig nadere instructies geeft.
        
      
      
    
    
      4.10.
      In het kader van het boekenonderzoek zijn een aantal overeenkomsten van belanghebbende aan de inspecteur verstrekt. De overeenkomst met [opdrachtgevers 1 & 3] aangaande het project [plaats 1] vermeldt:
      
      
        
          “Contractor will provide qualified workers for the above mentioned project at Client's request.
        
        
          A Conditions
        
        
          	With reference to this Contract, the following applies:
        
        
          - Contractor must comply with all Clients' relevant and legal documentation, required for this project.
        
        
          - Contractor shall comply with the Dutch Law, at all times
        
      
      
      
        
          	(…)
        
      
      
      
        
          	Appendix -1-
          
        
        
          	Special Conditions with respect to hiring personnel from employment agencies
        
      
      
      
        
          (…)”
        
      
      
      
        De overeenkomst met [opdrachtgevers 1 & 3] aangaande het project [worksite 4] vermeldt: 
        
          “(…)
        
      
      
      
        
          With respect to the aforementioned works, [opdrachtgevers 1 & 3] requires a high quality agency for the provision of high quality temporary employees. [bedrijf] Lda. represents to meet these qualifications.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Employee, each person that has an employment agreement with Contractor, pursuant whereto this person is deployed by Contractor in the execution of this agreement. The performance of the Work shall be executed under the supervision and direction of [opdrachtgevers 1 & 3] .
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      3.1
      
        Contractor shall provide Employees to perform the Work, upon request of [opdrachtgevers 1 & 3] .
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Contractor and the Employees shall exclusively follow the instructions of [opdrachtgevers 1 & 3] and comply with all safety regulations on the Work Site and the directions given by safety officers, whereby article 11 of this agreement must be taken into account;
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Contractor shall provide the Employees as promised. In the case that Contractor
        
        
          would not provide the promised amount of Employees in accordance with to the Order, then [opdrachtgevers 1 & 3] shall arrange the provision of additional employees itself. In the case of a negative difference in hourly rate, Contractor shall compensate this difference to [opdrachtgevers 1 & 3] on a monthly basis.
        
      
      
      
        
          (…)”
        
      
      
      
        De overeenkomst met [opdrachtgever 2] vermeldt:
        “(…)
      
      
      
        
          Client has been awarded a contract for the [project] at [plaats 1] in The Netherlands. Contractor [rechtbank: belanghebbende] will provide qualified workers for the above mentioned project at client's request.
        
      
      
      
        
          (…)”
        
      
      
      
      
    
    
      4.11.
      Bij uitspraak op bezwaar van 24 september 2021 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen over 2013 en 2014 verminderd, omdat in de correctieberekeningen van correctie 1 een drietal rekenfouten waren gemaakt. Verder is afgezien van brutering. Correctie 2 is komen te vervallen en correctie 3 is verminderd. De naheffingsaanslag over het jaar 2016 heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 25 november 2022 verminderd, door af te zien van toepassing van het anoniementarief en de heffing van sociale verzekeringspremies omdat belanghebbende de identiteitsgegevens en A1verklaringen heeft overgelegd van de werknemers die in 2016 in Nederland hebben gewerkt. 
      
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Vooraf: de op de zaak betrekking hebbende stukken.
      
    
    
    
      
        Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?
      
    
    
    
      5. Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Ter zitting heeft zij verduidelijkt dat het gaat om stukken die door haar en haar (voormalige) gemachtigden aan de inspecteur zijn verzonden. 
      De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) verplicht is om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen aan de rechtbank die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.
    
    
    
      5.1.
      De rechtbank overweegt dat niet is komen vast te staan dat de inspecteur artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden. Kortgezegd stelt belanghebbende dat bepaalde door of namens haar naar de inspecteur gestuurde stukken relevant zijn voor deze procedure en dat de inspecteur die stukken ordentelijk en overzichtelijk moet inbrengen. Door de stukken in 20 ordners zonder inventarislijst te overleggen heeft zij onvoldoende overzicht welke stukken zijn ingebracht en of er stukken ontbreken. De inspecteur wijst erop dat in de ordners tabbladen zijn aangebracht en betwist dat er stukken ontbreken. De rechtbank ziet in hetgeen belanghebbende stelt, geen aanleiding om daaraan te twijfelen. Op de inspecteur rust ook geen verplichting om een nadere inventarisatie te geven van de stukken van het geding.
      
    
    
      5.2.
      Ook als de rechtbank van oordeel zou zijn dat aannemelijk is dat de inspecteur nog aanvullende stukken had moeten inbrengen – hetgeen niet het geval is – dan zou de rechtbank gelet op de bijzondere omstandigheden van dit geval, namelijk dat het uitsluitend stukken van belanghebbende zelf zouden betreffen en zonder nadere uitleg niet valt in te zien waarom belanghebbende die stukken niet zelf inbrengt, daar met inachtneming van artikel 8:31 van de Awb geen gevolgen aan hebben verbonden.
      
      
        
          Stukken in de ordners buiten beschouwing laten (artikel 8:32a van de Awb)?
        
      
      
    
    
      5.3.
      Bij brief van 31 december 2021, door de rechtbank ontvangen op 4 januari 2022, heeft de inspecteur een twintigtal ordners met stukken overgelegd, voorzien van tabbladen. De rechtbank heeft de inspecteur verzocht om aan te geven ter toelichting of staving van welke stelling de gegevens en bescheiden zijn bedoeld en welk onderdeel daartoe van belang is. De inspecteur heeft bij brief van 19 augustus 2024 en op de zitting aangegeven dat hij zich ter onderbouwing van zijn standpunten beroept op de bijlagen bij het beroepschrift, het verweerschrift en de brief van 19 augustus 2024. Verder heeft hij toegelicht dat met de ordners de op de zaak betrekking hebbende stukken in de ruimste zin van het woord zijn overgelegd en dat de ordners alle informatie bevat die ten grondslag heeft gelegen aan de controlerapporten. In de omstandigheden dat (i) de inspecteur heeft gesubstantieerd welke stukken ten grondslag liggen aan zijn standpunten en dat de overige stukken in de ordners ten grondslag liggen aan de controlerapporten en (ii) dat belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunten zelf verwijst naar de in de ordners opgenomen stukken ziet de rechtbank geen aanleiding om (de inhoud van) de ordners met toepassing van artikel 8:32a van de Awb buiten beschouwing te laten. 
      
      
        
          Moet de brief van 19 augustus 2024 van de inspecteur worden aangemerkt als tardief?
        
      
      
    
    
      5.4.
      
        Ter zitting heeft belanghebbende de rechtbank verzocht om de brief van 19 augustus 2024 met bijlagen als tardief buiten beschouwing te laten. Zij voert aan dat zij in brieven van 14 december 2022 en 9 juli 2024 al heeft aangegeven dat het voor haar onduidelijk is welke stukken in de ordners zitten en heeft verzocht om een overzicht te verstrekken. Hierop heeft de inspecteur pas gereageerd met de brief van 19 augustus 2024, die door belanghebbende pas twee dagen voor de zitting is ontvangen. Dat acht belanghebbende tardief. 
        	De rechtbank ziet onvoldoende aanleiding om de brief met bijlagen als tardief buiten beschouwing te laten. De brief van de inspecteur van 19 augustus 2024 is zeven pagina’s lang, bevat in beperkte mate nadere stellingen en bij de brief is een zestal bijlagen gevoegd die al eerder waren overgelegd. Belanghebbende heeft blijkens haar inhoudelijke reactie op deze stukken ter zitting daarop voldoende kunnen responderen.
      
      
      
        
          Heeft de inspecteur in de bezwaarfase ten onrechte geen afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken verstrekt? 
        
      
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur haar in de bezwaarfase ten onrechte geen afschrift heeft verstrekt van alle op de zaak betrekking hebbende stukken. De inspecteur betwist dat. Er heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden, zodat belanghebbende geen recht op inzage heeft en evenmin recht heeft op een afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      5.6.
      
        De rechtbank overweegt dat indien geen hoorzitting heeft plaatsgevonden, en ook niet hoefde plaats te vinden, belanghebbende geen recht heeft op inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken. Er rust dan op de inspecteur geen verplichting op de inspecteur om een (digitaal) afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende te verstrekken.
        Belanghebbende heeft in haar brief van 3 september 2021 aan de inspecteur verzocht om uitspraken op de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen 2013 tot en met 2015 te doen, waarbij zij heeft aangegeven dat een hoorzitting geen toegevoegde waarde heeft. Naar het oordeel van de rechtbank was de inspecteur in de bezwaarfase – inzake de naheffingsaanslagen over de jaren 2013 tot en met 2015 – daarom niet verplicht om  op dat moment een afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende te verstrekken. 
      
      
    
    
      5.7
      Uit het verslag van het hoorgesprek inzake de naheffingsaanslag over het jaar 2016 blijkt dat belanghebbende inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft gehad. Zij heeft geen gebruik gemaakt van het aanbod van de inspecteur een afschrift van specifieke stukken te verkrijgen. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarom evenmin worden gezegd dat de inspecteur ten onrechte in de bezwaarfase inzake de naheffingsaanslag over het jaar 2016 geen afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft verstrekt. 
      
      
        
          Is het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel geschonden dan wel is er sprake van een schending van de Unierechtelijke verkeersvrijheden? 
        
      
      
      
        6. Belanghebbende stelt als eerst dat het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel is geschonden, omdat zij niet voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen is gehoord, terwijl dat wel had gemoeten. Omdat sprake is van grensoverschrijdend verkeer van diensten, is het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel van toepassing. Haar argumenten tegen de naheffingsaanslagen hebben ook doel getroffen, blijkens de substantiële vermindering van de naheffingsaanslagen over 2013, 2014 en 2016, aldus belanghebbende. De inspecteur betwist dat het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel van toepassing is, omdat er naar zijn mening geen sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten. 
        	Daarnaast stelt belanghebbende dat de onredelijke opstelling van de Nederlandse Belastingdienst het vrije verkeer van diensten belemmert. 
        	De inspecteur heeft voorgaande gemotiveerd bestreden.
      
      
    
    
      6.1.
      Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is een algemeen beginsel van het Unierecht dat van toepassing is wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit te nemen dat de belangen van degene tot wie dat besluit zich richt, aanmerkelijk raakt en dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt. Het beginsel houdt in dat de inspecteur degene tot wie dat besluit is gericht, tijdig en expliciet de gelegenheid moet bieden zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken voordat dat besluit wordt genomen.
      
    
    
      6.2.
      Naar het oordeel van de rechtbank is het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel in deze situatie niet van toepassing, aangezien er geen sprake is van een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Unierechtelijke voorschriften. Ook is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van de toepassing van de nationale belastingwetgeving welke een – al dan niet gerechtvaardigde – beperking inhoudt van de Unierechtelijke verkeersvrijheden. Hoewel belanghebbende activiteiten verricht over de landsgrenzen heen, is in onderhavig geval geen sprake van een ongelijke behandeling tussen inwoners van Nederland en andere ingezetenen van de Europese Unie. De door belanghebbende gestelde discriminatie  is niet gebleken. 
      
      
      
        
          Is de naheffingsaanslag terecht opgelegd?
        
      
      
      7. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen.
      
        	De inspecteur stelt dat belanghebbende loonheffingen die op aangifte behoren te worden afgedragen, gedeeltelijk niet heeft afgedragen. Belanghebbende heeft in haar aangiften ten onrechte detacheringsvergoedingen, kostenvergoedingen en kerst- en vakantietoeslagen niet aangegeven (correcties 1 en correctie 3). De daarover verschuldigde loonheffingen zijn voor haar rekening gekomen en vormen daarom loon voor haar werknemers, zodat daarover loonheffingen zijn verschuldigd (correctie 2). Ook heeft belanghebbende voertuigen aan haar werknemers ter beschikking gesteld, waarvan belanghebbende niet heeft doen blijken dat deze niet voor privédoeleinden door haar werknemers zijn gebruikt. Belanghebbende heeft het voordeel uit privégebruik van de voertuigen evenmin in haar aangiften opgenomen (correctie 4). Omdat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft ingediend en als gevolg daarvan een zowel absoluut als relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet is gegeven, rust de last om te bewijzen dat de naheffingsaanslag onterecht is opgelegd volgens de inspecteur op belanghebbende. 
        	Belanghebbende betwist dat zij niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Zij stelt zich op het standpunt dat zij, hoewel zij aangifte heeft gedaan in lijn met het standpunt van de inspecteur als inhoudingsplichtige, zij in feite niet als inhoudingsplichtige is aan te merken. Voor zover zij toch als inhoudingsplichtige is aan te merken, is de inspecteur niet heffingsbevoegd omdat het belastingverdrag met Portugal (het Verdrag) het heffingsrecht over de lonen van haar werknemers aan Portugal toewijst. Ten slotte stelt zij alle verschuldigde belasting op aangifte te hebben voldaan, waardoor de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.
      
      
      
        
          Is belanghebbende naar nationaal recht als inhoudingsplichtige aan te merken? 
        
      
      
      8. De inspecteur stelt dat belanghebbende als inhoudingsplichtige is aan te merken, omdat haar werkzaamheden zijn gericht op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht (het ter beschikking stellen van personeel). Zij heeft dan een fictieve vaste inrichting in Nederland, aldus de inspecteur. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur diverse overeenkomsten tussen belanghebbende en haar opdrachtgevers overgelegd.
      Belanghebbende betwist dat haar activiteiten zijn aan te merken als het ter beschikking stellen van personeel. De door haar verrichte diensten zijn aan te merken als aanneming van werk, aldus belanghebbende.
      
    
    
      8.1.
      
        De rechtbank overweegt dat op basis van de overeenkomsten die belanghebbende met haar opdrachtgevers [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] heeft gesloten het er sterk op lijkt dat sprake was van het ter beschikking stellen van personeel.
        De rechtbank wijst daarbij in het bijzonder de overeenkomst met [opdrachtgevers 1 & 3] over het project [plaats 1] , de overeenkomst met [opdrachtgevers 1 & 3] over het project [worksite 4] en de overeenkomst met [opdrachtgever 2] (zie 4.8), waarin staat vermeldt dat belanghebbende “shall provide employees to perform work” en “Contractor shall provide Employees to perform the Work, upon request of [opdrachtgevers 1 & 3] ”. Dit vindt ook bevestiging in de verklaring die [opdrachtgever 2] in het derdenonderzoek aan de inspecteur heeft gegeven. De rechtbank twijfelt niet aan de juistheid van de vastlegging van dat gesprek door de inspecteur. 
      
      
    
    
      8.2.
      Ten aanzien van belanghebbendes klant [opdrachtgever 7] lijkt het er op dat sprake was van aanneming van werk. De rechtbank ziet daar in brief van [opdrachtgever 7] aan de inspecteur van 6 november 2020 voldoende aanknopingspunten voor (zie 4.7). Voor de overige (kleinere) projecten heeft de inspecteur in zijn brief van 19 augustus 2024 niet nader toegelicht op basis van welke (passages uit) stukken de conclusie volgt dat sprake is van terbeschikkingstelling van personeel. 
      
      
    
    
      8.3.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur bij deze stand van zaken aannemelijk gemaakt dat belanghebbende voor bepaalde projecten (voor [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] ) personeel ter beschikking heeft gesteld waarvoor zij loonheffingen moest inhouden en afdragen. Dat belanghebbende bij die projecten ook een of meerdere voormannen ter beschikking heeft gesteld die de overige werknemers aanstuurden, doet aan die conclusie niet af. Deze voormannen zijn net als de overige werknemers een van de gekwalificeerde werknemers die belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. Er zijn geen aanwijzingen in het dossier dat de voormannen en de overige werknemers – in weerwil van de overeenkomsten – niet (uiteindelijk) onder leiding en toezicht van de opdrachtgever werkten, maar op zelfstandige basis in opdracht van belanghebbende. Belanghebbende heeft dat wel gesteld, maar heeft onvoldoende met stukken onderbouwd dat de feitelijke werkwijze en afspraken anders waren dan in de overeenkomsten is vastgelegd. Nu sprake is van het ter beschikking stellen van personeel, heeft belanghebbende in ieder geval voor die projecten een fictieve vaste inrichting in Nederland en is zij dus inhoudingsplichtige voor de loonheffingen. Het primaire standpunt van belanghebbende slaagt dus niet.
      
      
        
          Is de inspecteur heffingsbevoegd op grond van het belastingverdrag met Portugal?
        
      
      
    
    
      8.4.
      Belanghebbende stelt voor dat geval dat de inspecteur niet heffingsbevoegd is, omdat artikel 15, tweede lid van het Verdrag het heffingsrecht toewijst aan Portugal. De inspecteur betwist dat artikel 15, tweede lid van het Verdrag van toepassing is, omdat niet belanghebbende maar haar opdrachtgevers materieel werkgever van haar werknemers zijn.
      
    
    
      8.5.
      Het begrip “werknemer” voor toepassing van artikel 15, tweede lid, letter b van het Verdrag moet materieel uitgelegd worden. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat en dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Voor de beantwoording van de vraag of de arbeidsbeloning voor rekening van een werkgever in de werkstaat is gekomen, is vereist dat de werkgever in de andere Staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat heeft doorbelast. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten. Deze uitleg is naar het oordeel van de rechtbank niet beperkt tot situaties waarbij werknemers binnen een concern ter beschikking worden gesteld.
      
    
    
      8.6.
      Uit het hiervoor overwogene volgt dat (deels) sprake is van ter beschikking stellen van personeel. Dat brengt met zich dat de inlener gezag uitoefent over het ingeleende personeel alsmede dat de werkzaamheden voor rekening en risico van de inlener worden uitgeoefend. Belanghebbende is tenslotte tarieven met deze specifieke opdrachtgevers ( [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] ) overeengekomen waarbij een vast bedrag per uur per individuele werknemer in rekening wordt gebracht. Dat betekent naar het oordeel van de rechtbank dat sprake is van materieel werkgeverschap bij de opdrachtgevers van belanghebbende. Daarom is de uitzonderingsbepaling van artikel 15, tweede lid, letter b van het Verdrag in het geval van belanghebbende niet van toepassing en wordt het heffingsrecht van Nederland niet beperkt door het Verdrag. De inspecteur was naar het oordeel van rechtbank bevoegd om tot heffing over te gaan. 
      
      
        
          Moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan?
        
      
      
    
    
      8.7.
      De rechtbank stelt het volgende voorop in het kader van de vraag of de vereiste aangiften zijn gedaan. In deze zaak bestrijdt belanghebbende inhoudingsplichtig te zijn maar heeft zij in 2013, 2014 en 2015 conform het standpunt van de inspecteur aangifte gedaan als inhoudingsplichtige naar af te dragen bedragen, waaronder ook ten tijde van de uitvoering van de contracten met [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] . Voor de tijdvakken gelegen in 2016 heeft zij nihilaangiften gedaan. Daarnaast heeft belanghebbende haar administratie grotendeels niet verstrekt – zij stelt dat het haar niet duidelijk was dat de inspecteur meer wilde zien en de administratie compleet is - en heeft de inspecteur daar ook niet bij informatiebeschikking om verzocht. 
      
    
    
      8.8.
      Omdat voor de onderhavige tijdvakken geen informatiebeschikking is genomen door de inspecteur, komt omkering en verzwaring van de bewijslast alleen aan de orde als de inspecteur aannemelijk maakt dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan. Deze toets moet voor ieder tijdvak afzonderlijk worden aangelegd. Daarbij geldt dat het niet aangegeven bedrag aan belasting in verhouding tot het over ieder tijdvak afzonderlijk verschuldigde bedrag aan belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk is en belanghebbende zich daarvan bewust was of zich daarvan bewust moest zijn. De inspecteur zal aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening en zo ook niet kan dienen voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen.
      
      
        
          De administratie van belanghebbende
        
      
      
    
    
      8.9.
      Nu niet de volledige administratie van belanghebbende tot de gedingstukken behoort, valt voor de rechtbank in dit geval niet te beoordelen of aan de administratie van belanghebbende (ernstige) gebreken kleven. De rechtbank merkt daarbij op dat het hier niet gaat om correcties die naar de aard van de zaak niet in de administratie zijn opgenomen zoals omzet die buiten de boeken wordt gehouden. Het gaat om beloningen die volgens belanghebbende wel in de administratie zijn opgenomen, maar waarover zij op grond van door haar ingenomen standpunten geen loonheffingen heeft ingehouden. De rechtbank ziet in het overgelegde deel van de administratie geen aanwijzingen dat dit anders zou zijn. Ook ter zitting heeft de inspecteur niet concreet kunnen aangeven welk gebrek zijn inziens, dus zonder over de volledige administratie van belanghebbende te beschikken, zou kleven aan de administratie van belanghebbende. Hij heeft benoemd dat er geen onderbouwing is van de door belanghebbende gehanteerde vrijstellingen en het privégebruik van de auto’s, maar dit is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende. Bij deze stand van zaken heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de administratie van belanghebbende zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffing. 
      
      
        
          De door de inspecteur gestelde correcties 
        
      
    
    
      8.10.
      De rechtbank overweegt dat de inspecteur aan de naheffingsaanslagen correctieberekeningen ten grondslag heeft gelegd op basis van schattingen en aannames, welke schattingen en aannames vervolgens zijn geëxtrapoleerd naar kalenderjaren met inachtneming van een schatting van het van toepassing zijnde tabeltarief. Correctie 1 is gebaseerd op een steekproef bij 16 werknemers. Correctie 3 is gebaseerd op een salarisstrook van één werknemer, waarbij naast de detacheringsvergoeding ook een Ajudas de Custo was toegekend. De inspecteur is er vervolgens van uitgegaan dat dit voor elke werknemer geldt en heeft bij gebrek aan gegevens de hoogte geschat op basis van het uitgangspunt dat 70% van de omzet zou bestaan uit loonkosten. Bij correctie 4 heeft de inspecteur bij gebrek aan gegevens een schatting gemaakt van aantallen auto’s die ter beschikking zouden zijn gesteld. De inspecteur beroept zich vanaf de controlerapporten (zie 4.2 en 4.7) in het kader van het handhaven van de correcties ook op ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast. 
      
    
    
      8.11.
      
        De inspecteur heeft niet per tijdvak een berekening gemaakt van de basiscorrectie ten aanzien van [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] – dus zonder direct te schatten – waarvan het naar zijn mening aannemelijk is dat deze correctie voor die hoogte ten onrechte niet is ingehouden en afgedragen. De rechtbank kan daarom dus niet vaststellen dat de inspecteur per tijdvak een correctie van voldoende omvang aannemelijk heeft gemaakt om tot het oordeel te komen dat de vereiste aangifte niet is gedaan. 
        	De rechtbank hecht eraan op te merken dat zij met de inspecteur aannemelijk acht dat belanghebbende in het kader van de contracten met [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] voor het gehele ter beschikking gestelde personeel inhoudingsplichtig was. Die vaststelling kan echter in dit geval op zichzelf bezien niet leiden tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan omdat belanghebbende conform dit standpunt van de inspecteur als inhoudingsplichtige aangifte heeft gedaan (met uitzondering van 2016 waarin nihil aangiften zijn gedaan). De door de inspecteur aangehaalde overeenkomsten zien echter niet op werkzaamheden in 2016 zodat daarvoor niet vast is komen te staan dat sprake is van het ter beschikking stellen van personeel. 
        	Ook ziet de rechtbank aanwijzingen gelet op de omvang van de projecten en de langlopende contracten dat er op enig moment bedragen aan loonheffing ten onrechte niet zijn afgedragen. 
        	De rechtbank komt bij deze stand van zaken echter tot het oordeel dat de inspecteur niet voldaan heeft aan de op hem rustende bewijslast om aannemelijk te maken dat in elk tijdvak zodanige bedragen aan loon buiten de heffing zijn gebleven dat de vereiste aangiften (telkens en op zichzelf beschouwd) niet zijn gedaan. Daarom bestaat geen aanleiding voor omkering en verzwaring van de bewijslast. De inspecteur dient dan de door hem aangebrachte correcties aannemelijk te maken.
      
      
      
        
          Hoogte naheffingsaanslagen
        
      
      
    
    
      8.12.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur de hiervoor weergegeven gestelde correcties – per correctie bezien - niet aannemelijk gemaakt. Immers deze correcties zijn gebaseerd op schattingen ten aanzien van het aantal werknemers dat werkzaam is geweest in de betreffende jaren. De naheffingsaanslagen zijn naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte opgelegd. Daarom zal de rechtbank de naheffingsaanslagen vernietigen.  
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
      9. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrentebeschikkingen. Omdat de met de belastingrentebeschikkingen samenhangende naheffingsaanslagen worden vernietigd, zal de rechtbank de belastingrentebeschikkingen ook vernietigen. 
      
      
        
          Heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke beslistermijn? 
        
      
      
      10. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en beroepsprocedure. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. De Hoge Raad heeft als uitgangspunt bepaald dat een redelijke behandeltijd voor de bezwaar- en beroepsfase in eerste aanleg een periode van twee jaar bedraagt. Indien deze termijn wordt overschreden, is er aanleiding voor een vergoeding van immateriële schade van € 500 per half jaar overschrijding. De meer recente rechtsregels van de Hoge Raad op dit punt, gelden niet voor zaken waarin voorafgaand aan de datum van dit arrest – 14 juni 2024 – om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn is verzocht en de redelijke termijn voor de desbetreffende fase van de procedure (in dit geval bezwaar en beroep) op 14 juni 2024 was overschreden.
      
    
    
      10.1.
      De inspecteur heeft het oudste bezwaarschrift ontvangen op 31 december 2018. Belanghebbende heeft voor 14 juni 2024 verzocht om een vergoeding van immateriële schade en op die datum was de redelijke termijn al overschreden. Omdat de rechtbank uitspraak doet op 6 november 2024, heeft de procedure in totaal (afgerond) 71 maanden geduurd. De rechtbank ziet in hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd geen aanleiding om de redelijke termijn van 24 maanden te verlengen. De redelijke termijn is met 47 maanden overschreden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende recht op een schadevergoeding van € 4.000. De meest recente uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur gedaan op 4 januari 2023. Omdat de bezwaarfase (afgerond) 49 maanden, en daarmee 43 maanden te lang, heeft geduurd komt 43/47e deel (€ 3.659,57) voor rekening van de inspecteur en de rest (€ 340,43) voor rekening van de Staat. De rechtbank merkt de Staat in zoverre mede aan als partij bij dit geding.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      11. De beroepen zijn gegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen vernietigd dienen te worden. 
    
    
    
      11.1.
      Omdat de beroepen gegrond zijn moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. In de zaken met nummers 21/4638 tot en met 21/4640 is € 360 griffierecht geheven en in de zaak met nummer 23/196 € 365, zodat het totaal te vergoeden griffierecht € 725 bedraagt. 
      
    
    
      11.2.
      Belanghebbende krijgt ook een vergoeding van haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Voor de bezwaarfase heeft de inspecteur al een kostenvergoeding overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) toegekend. De rechtbank stelt de vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.625 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor de aanwezigheid ter zitting, met een waarde per punt van € 875 en een factor van 1,5 omdat sprake is van vier samenhangende zaken). Voor het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding, waarom door belanghebbende is verzocht, ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat van bijzondere omstandigheden om af te wijken van het Besluit niet is gebleken.
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vernietigt de naheffingsaanslagen;
    - vernietigt de belastingrentebeschikkingen;
    - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 3.659,57;
    - veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 340,43;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 725 aan belanghebbende moet vergoeden;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.625 aan proceskosten aan belanghebbende.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, voorzitter, mr. V.A. Burgers en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. F.A.J.M. Wouters, griffier, op 6 november 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd
      
      
        deze uitspraak te ondertekenen
      
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              namens de voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In haar plaats tekent mr. V.A. Burgers.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen (https://mijn.rechtspraak.nl/keuze)” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
    
    
  
  
     Vgl. Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672.
  
  
     Artikel 8:32a van de Awb. 
  
  
     Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1107, r.o. 3.4.
  
  
     Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1107, r.o. 3.4.
  
  
     Hoge Raad 7 juli 2023, ECLI:NL:HR:2023:1053.
  
  
     Hoge Raad 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1917.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 9 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2082.
  
  
     Artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Voluit: Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen.
  
  
     Artikel 6, tweede lid, onder a en artikel 6, derde lid, onder c van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).
  
  
     Vgl. Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ3169.
  
  
     Artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086.
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
     Zie Hoge Raad 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:853, r.o. 3.5.
  
  
     Artikel 27h, derde lid, en artikel 28, zevende lid, van de AWR.