ECLI:NL:GHAMS:2022:3728, Gerechtshof Amsterdam, 15-11-2022, 22/00012 en 22/00013
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-11-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof vernietigt de uitspraak van de rechtbank. De vergrijpboete is ten onrechte aan belanghebbende opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 22/00012 en 22/00013
    
    
      15 november 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , woonachtig te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 1 december 2021 in de zaken met kenmerken HAA 20/5062 en HAA 20/5063 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 2 mei 2020 voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.666. Tevens is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete van € 5.165 opgelegd en € 2.440 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 2 mei 2020 voor het jaar 2016 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 52.763. Tevens is bij gelijktijdig genomen beschikking € 185 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 21 augustus 2020 de aanslag ib/pvv 2016 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.301, de daarbij opgelegde vergrijpboete verminderd tot € 1.504 en de belastingrente verminderd tot € 710. Bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2020 is de aanslag Zvw verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 36.301 en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 78.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 1.3 vermelde uitspraken op bezwaar in één geschrift beroep ingesteld. Bij haar uitspraak van 1 december 2021 heeft de rechtbank het volgende beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “Beslissing
      
      
      
        De rechtbank:
        - verklaart het beroep inzake de aanslag Zvw 2016 (HAA 20/5063) ongegrond;
        - verklaart het beroep inzake de aanslag ib/pvv 2016 (HAA 20/5062) gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking;
        - vermindert de boetebeschikking tot € 954;
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar, en
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.5.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 januari 2022. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiser drijft een onderneming. De activiteiten van de onderneming bestaan uit het exploiteren van een taxibedrijf.
      
      2. Bij brief van 28 februari 2017 heeft verweerder eiser uitgenodigd tot het doen van aangifte ib/pvv voor het jaar 2016.
      
      3. De (toenmalige) gemachtigde van eiser heeft op 12 maart 2017 verzocht om uitstel voor het indienen van de aangifte. Verweerder heeft uitstel verleend tot 1 mei 2018.
      
      4. Eiser heeft op 25 april 2018 aangifte ib/pvv voor het jaar 2016 gedaan. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 24.234. Het verzamelinkomen bestaat uitsluitend uit belastbaar inkomen uit werk en woning.
      
      5. Verweerder heeft met dagtekening 15 juni 2018 voorlopige aanslagen ib/pvv en Zvw voor het jaar 2016 vastgesteld. Deze voorlopige aanslagen zijn overeenkomstig de ingediende aangifte ib/pvv voor het jaar 2016.
      
      6. Verweerder heeft in februari 2019 een onderzoek ingesteld naar (onder meer) de aanvaardbaarheid van de ingediende aangifte ib/pvv voor het jaar 2016.
      
      7. Op 27 september 2019 heeft verweerder aan eiser een informatiebeschikking opgelegd. De informatiebeschikking luidt, voor zover relevant, als volgt:
      
        “(…)
        In het kader van het bij u ingestelde boekenonderzoek, betreffende de aangifte inkomstenbelasting 2016, wil ik u met deze beschikking formeel wijzen op het feit dat uw administratie niet voldoet aan de eisen zoals deze zijn vastgesteld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Deze bepalingen bevatten kwaliteitseisen welke aan een administratie gesteld worden ten behoeve van de belastingheffing.
        (…)
        
          Administratieplicht
        
        (…)
        Gezien de aard van uw bedrijf, zijnde een taxionderneming, mag worden verlangd dat ten minste een deugdelijke en controleerbare rittenadministratie wordt gevoerd.
      
      
      
        
          Gebreken administratie
        
        (…)
        Omdat ik niet over de volledige rittenadministratie beschik, kan ik de aanvaardbaarheid van de aangifte inkomstenbelasting 2016 niet vaststellen. Ik stel thans dan ook vast dat u niet heeft voldaan aan de administratieplicht- en bewaarplicht conform AWR 52.
      
      
      
        
          Ik geef u hiervoor dan ook een informatiebeschikking.
        
        Deze is gebaseerd op artikel 52a van de AWR en geldt voor de nog op te leggen aanslag inkomstenbelasting 2016. De beschikking wordt afgegeven omdat u niet heeft voldaan aan uw administratie- en bewaarplicht artikel 52 AWR.
        (…)”
      
      
      8. Eiser heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking.
      
      9. Op 31 maart 2020 wordt het boekenonderzoek afgerond met het vaststellen van het definitieve controlerapport. In het controlerapport staat voor zover hier van belang:
      “(…)
    
    
      4.2
      
        
          Omzetverantwoording
        
        Belastingplichtige heeft geen dan wel een onvolledige rittenadministratie bijgehouden en bewaard. De rittenadministratie is essentieel voor de beoordeling van de volledigheid van de omzet.
        Omdat nu de volledigheid van de omzet niet beoordeeld kan worden aan de hand van de rittenadministratie, zal ik aan de hand van het aantal gereden kilometers een theoretische omzet berekenen. Voor de berekening van het aantal gereden kilometers heb ik gebruik gemaakt van kilometerstanden die opgevraagd zijn bij de NAP.
        Van de gehuurde elektrische auto zijn geen kilometerstanden bekend. Het aantal met de elektrische auto gereden kilometers zal ik daarom aan de hand van het verbruik in kilowattuur (hierna: KWH) berekenen.
        (…)
        De berekening van de theoretische omzet is als volgt:
        € 118.413 (100.350 * € 1,18) * (inclusief OB)
        € 111.710 (118.413 / 106% * 100%) (exclusief OB)
        *Het bedrag aan oprijsom per km (bruto omzet) bedraagt volgens de branche € 1,18.
        (…)
        
          10 Boete
        
        (…)
      
    
    
      10.1
      
        Inkomstenbelasting
      
      
        10.1.1
        
          
            Vergrijpboete inkomstenbelasting 2016
          
          Over de correctie inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016 zal naast de aanslag een vergrijpboete worden opgelegd. Op grond van artikel 67d AWR en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst (hierna: BBBB) zal er een vergrijpboete worden opgelegd omdat er opzettelijk een onjuist of onvolledige aangifte is gedaan.
          De grondslag van de boete wordt gevormd door het bedrag van de aanslag, dan wel indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met de verliezen.
          De schuldkwalificatie van het vergrijp zal hierna worden behandeld.
          (…)
        
      
      
        10.1.3
        
          
            Gedragingen
          
          Belastingplichtige heeft niet voldaan aan zijn administratieplicht. Belastingplichtige is gedurende een bedrijfsbezoek in het controlejaar 2016 nog gewezen op de administratieve verplichtingen. Van bepaalde auto’s is een onvolledige rittenadministratie bijgehouden en van andere auto’s is in het geheel geen rittenadministratie bijgehouden. Ook het kasboek [heeft] voldoet niet aan de administratieve vereisten, omdat naast de contante ontvangsten ook de bankontvangsten zijn verwerkt. Een rittenadministratie en een juist bijgehouden kasboek zijn cruciaal voor de beoordeling van de omzetverantwoording.
          Uit de onderliggende administratie waaronder het jaaroverzicht Uber, de bankafschriften en uitdraaien taxameter is gebleken dat de omzet € 9.918 hoger is dan de aangegeven omzet. Daarnaast is aan de hand van een theoretische berekening de omzet bepaald. Dit heeft geleid tot een correctie in de omzet van € 32.043. Tot slot is nog gebleken dat een schade uitkering van € 2.855 niet is aangegeven. Het totaal bedrag dat niet is aangegeven bedraagt € 44.816.
          Belastingplichtige heeft een boekhouder die de omzet aan de hand van het kasboek heeft verwerkt in een boekhoudprogramma waarna de aangifte inkomstenbelasting is ingediend. De boekhouder heeft niet de beschikking gehad over de onderliggende administratie zoals de bankafschriften, het jaaroverzicht Uber en uitdraaien van de taxameter.
        
      
      
        10.1.4
        
          
            Schuldkwalificatie
          
          (…)
          
            Opzet
          
          (…)
          In de aangifte inkomstenbelasting is een omzet verantwoord van € 62.612. Het totaal bedrag dat niet is aangegeven bedraagt € 44.816.
          Door een aanzienlijk bedrag aan omzet niet aan te geven heeft belastingplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat hierdoor te weinig belasting zou worden geheven.
          Ik ben daarom van mening dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet.
        
      
      
        10.1.5
        
          
            Bedrag van de boete
          
          Op grond van artikel 67d AWR zal een vergrijpboete worden opgelegd van 50%. Deze bedraagt € 10.331.
          De correctie in de omzet is hoofdzakelijk gebaseerd op een theoretische omzetberekening. Daarnaast is het bedrag aan boete van € 10.331 niet proportioneel.
          De boete zal daarom worden verminderd tot € 5.165.”
        
        
        10. Verweerder heeft met dagtekening 2 mei 2020 de definitieve aanslagen ib/pvv en Zvw opgelegd. Gelijktijdig is de in het controlerapport aangekondigde vergrijpboete opgelegd. In de aanslag ib/pvv is de belastbare winst uit onderneming vastgesteld op een bedrag van € 65.666. De verhoging bestaat onder meer uit: € 9.918 (aansluiting omzet met de eigen administratie), € 39.180 (theoretische omzetberekening), € 2.278 (bijtelling privégebruik auto), € 2.855 (ontvangen schadevergoeding) en extra kostenaftrek voor een bedrag van € 6.055.
        
        11. Bij correspondentie van 10 juli 2020 en 23 juli 2020 heeft verweerder aan eiser (nogmaals) om informatie gevraagd.
        
        12. Op 24 juli 2020 heeft verweerder naar eiser het volgende e-mailbericht gestuurd:
        
          “(…)
          Naar aanleiding van ons telefonisch onderhoud van donderdag 23-7-2020, heb ik het onderstaand compromis voorstel gedaan:
          Dit compromis is tot stand gekomen mede om het feit dat u hebt aangegeven dat u momenteel wél voldoet aan uw administratie plicht en dat de overige correcties in stand blijven evenals de vergrijp boete. Deze laatste zal wél evenredig met de vermindering worden verlaagd.
          (…)
          Bij het berekenen van de omzet tijdens de controle is er uitgegaan van een oprijsom per km van 1,18. U hebt aangegeven dat de werkelijke oprijsom 0,7 bedraagt. Uiteindelijk zijn wij overeengekomen met een oprijsom per verreden km van 1,0. U hebt aangetoond dat de omzet van het laatste kwartaal 2016, ad € 2.241, in de omzet van 2017 is meegenomen. Dit bedrag zal ik alsnog van de omzet van 2016 afhalen.
        
        
        
          Conclusie:
          Aantal verreden kilometers in 2016 wordt:
        
        
          
            
            
            
              
                
                  kenteken
                
                
                  aant.km
                
              
              
                
                  
                    [kenteken 1]
                  
                
                
                  3.600
                
              
              
                
                  
                    [kenteken 2]
                  
                
                
                  11.237
                
              
              
                
                  
                    [kenteken 3]
                  
                
                
                  63.933
                
              
              
                
                  
                    [kenteken 4]
                  
                
                
                  1.582
                
              
              
                
                  
                    [kenteken 5]
                  
                
                
                  4241
                
              
              
                
                  Totaal:
                
                
                  84.593
                
              
            
          
        
        
        
          Hierbij uitgaande van een oprijsom per km van 1,0
          levert dat een theoretische omzet op van € 84.593 incl OB.
          Dit is excl. OB € 84.593 * 100/106 = 				€ 79.804
          Af: omzet volgens eigen administratie:				€ 72.530 –
          De correctie bedraagt: 					€   7.275
          Bij: meer omzet (zie rapport): € 9.918 - € 2.241 (4e kwartaal) = 	€   7.677 +
          Af: meer kosten (zie rapport): 					€   6.055 –
          Bij: bijtelling privegebruik auto (zie rapport): 			€   2.278 +
          Bij: baten (zie rapport): €   2.855 +
          Totale correctie wordt dan: 					€ 14.030
          Bij: Aangegeven belastbare winst: € 35.460 +
          Nieuw vastgestelde belastbare winst: 				€ 49.490
          Af: zelfstandigenaftrek: 					€   7.280 –
          Af: MKB-vrijstelling: €   5.909 –
          Nieuw vastgesteld verzamelinkomen 2016:		 	€ 36.301
        
        
        
          Indien u hiermee akkoord gaat verzoek ik u deze email aan mij te retourneren met uw bevestiging voor akkoord.
          (…)”
        
        
        13. Op 30 juli 2020 heeft verweerder aan eiser het volgende e-mailbericht gestuurd:
        
          “(…)
          Deze mail n.a.v. ons telefoongesprek van vandaag.
          Hier is het compromis voorstel nog een keer..
          Als u deze gelijk weer aan mij retour wil zenden met de mededeling dat u met dit voorstel akkoord gaat.
          (…)”
        
        
        14. Op 30 juli 2020 heeft eiser als volgt gereageerd:
        
          “(…)
          Zoals ik u eerder heb aangegeven zou ik met een andere voorstel van 0.95 euro per km akkoord wil gaan.
          Als het nog tot de mogelijkheden hoort.
          Anders ga ik alsnog tegen mijn zin akkoord met de eerdere voorstel.
          (…)”
        
        
        15. Op 31 juli 2020 heeft verweerder aan eiser de volgende reactie gestuurd:
        
          “(…)
          Zoals ik u al telefonisch heb medegedeeld blijf ik bij mijn compromis voorstel.
          Feitelijk ben ik bijna geheel aan uw bezwaar tegemoet gekomen:
        
        
        - ik heb de meer omzet verlaagd met de door u aangegeven € 2.241;
        - ik ben uitgegaan van de door u aangegeven gereden km van auto [kenteken 1] ;
        - ik ben uitgegaan van de door u aangegeven gereden km van auto [kenteken 4] ;
        - ik heb de oprijsom verlaagd van 1,18 naar 1,0.
        
        
          Hierbij kon ik niet controleren of het bedrag van € 2.241 ook daadwerkelijk juist is;
          De door u aangegeven gereden km’s kunt u niet staven met een deugdelijke km administratie, en de oprijsom zou volgens uw mee gestuurde formulieren 1,1 moeten zijn. Het gegeven dat u zegt dat deze oprijsom 0,7 moet zijn wordt nergens genoemd.
        
        
        
          Ik ben dan ook van mening dat ik u een goed compromis voorstel heb gedaan en ben niet van plan hier nog verder van af te wijken.
          (…)”
        
        
        16. Een door verweerder opgemaakte gespreksnotitie vermeldt het volgende:
        “Op 5-08-2020 heb ik [X] wederom gebeld en gevraagd of hij nu officieel akkoord gaat met mijn compromis voorstel. Hij antwoordde dat hij akkoord gaat en dat ik dat mailtje van 30-07-2020 hiervoor als officiële goedkeuring kan gebruiken.”
        
        17. Bij uitspraak op bezwaar van 21 augustus 2020 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op een bedrag van € 36.301. De berekening is overeenkomstig het e-mailbericht van verweerder van 24 juli 2020 (zie 12 hiervoor). De vergrijpboete is verminderd tot een bedrag van € 1.504.
        
        18. Bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2020 is het bijdrage-inkomen voor de Zvw verminderd tot € 36.301.”
        
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep zijn nog in geschil de hoogte van de vergoeding per kilometer en het aantal in aanmerking genomen kilometers, die ten grondslag liggen aan de door de inspecteur aangebrachte omzetcorrectie. Voorts is in geschil of de vergrijpboete terecht en niet naar een te hoog bedrag is opgelegd.
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist (voor zover van belang in hoger beroep):
      “Aanslag ib/pvv (de theoretische omzetberekening)
    
    27. Vaststaat dat verweerder aan eiser op 27 september 2019 een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft gegeven. De informatiebeschikking is opgelegd omdat eiser, volgens verweerder, niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR. Nu eiser geen bezwaar heeft gemaakt tegen de informatiebeschikking, is de informatiebeschikking onherroepelijk.
    
    28. De rechtbank stelt verder vast dat de gevraagde informatie aan de basis ligt van de correctiepost voor de theoretische omzetberekening in de aanslag ib/pvv en dat eiser die informatie niet heeft gegeven. De tekortkomingen zijn dusdanig dat dit de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt. Dit betekent dat eiser ten aanzien van de correctie de (verzwaarde) bewijslast draagt en de onjuistheid daarvan moet aantonen. Deze omkering en verzwaring ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting om de correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting.
    
    29. De in geschil zijnde omzetcorrectie berust op een theoretische omzetberekening. Bij het beoordelen van de schatting van verweerder, neemt de rechtbank in aanmerking dat het slechts toetst of verweerder bij de afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de schatting heeft kunnen komen. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de schatting van verweerder aan deze toets. In aanmerking genomen dat de administratie dusdanig gebrekkig is dat op basis daarvan niet een berekening kan worden gemaakt, heeft verweerder in redelijkheid als basis voor zijn schatting de Nationale Autopas en de verzamelde branchegegevens kunnen nemen. Op basis van deze gegevens heeft verweerder een berekening kunnen maken door middel van het aantal gereden kilometers maal de kilometerprijs.
    
    30. Eiser heeft daartegen allereerst aangevoerd dat het totaal aantal gereden kilometers met 10% moet worden verlaagd naar 76.134 kilometer. Eiser ontleent deze verlaging aan ontvangen beschikkingen voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting. Volgens eiser kan de opmerking in deze beschikkingen dat de desbetreffende auto’s voor niet meer dan 10% privé mogen worden gebruikt, worden doorgetrokken naar de ib/pvv. De rechtbank is het niet eens met dit betoog van eiser. De vereisten voor de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting staan geheel los van de omzetcorrectie in de aanslag ib/pvv.
    
    31. Ten tweede heeft eiser aangevoerd dat de kilometerprijs moet worden verlaagd naar € 0,70 per kilometer. Volgens eiser moet van deze lagere kilometerprijs worden uitgegaan omdat hij alleen voor UberX heeft gereden en de prijs van UberX lager is dan de prijs voor reguliere ritten met Uber. Op de zitting is aan eiser gevraagd waaruit volgt dat hij alleen met UberX heeft gereden. Eiser heeft gereageerd dat hij ter onderbouwing van zijn stelling alsnog bewijsstukken kan overleggen. Daarnaar gevraagd is door eiser geen duidelijke verklaring gegeven waarom deze stukken niet tijdens het boekenonderzoek dan wel in de bezwaar- of de beroepsfase zijn toegezonden. Bovendien is door eiser geen duidelijkheid gegeven wat voor stukken het betreft. Nadat eiser er op is gewezen dat het aanbod om stukken over te leggen erg laat is gedaan, heeft eiser aangegeven dat hij geen stukken meer wenst in te brengen.
    
    32. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met de overgelegde beschikkingen motorrijtuigenbelasting en de niet nader onderbouwde stelling dat hij alleen met UberX heeft gereden, niet overtuigend aangetoond dat de aanslag ib/pvv te hoog is vastgesteld. Eiser heeft dus niet aan de op hem rustende (zware) bewijslast voldaan.
    
    33. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de aanslag ib/pvv in stand blijft.
    
    
      
        Aanslag Zvw
      
    
    34. Eiser heeft geen gronden specifiek gericht tegen de aanslag Zvw aangevoerd. Nu de aanslag ib/pvv in stand blijft, wijzigt het bijdrage-inkomen niet. De aanslag Zvw blijft dus ook in stand.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    35. Nu de aanslagen ib/pvv en Zvw niet worden verminderd, worden de bijbehorende beschikkingen belastingrente ook niet verminderd. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente aangevoerd.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    36. Aan eiser is op grond van artikel 67d van de AWR een vergrijpboete opgelegd. Verweerder heeft het bedrag van de boete overeenkomstig paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst berekend op 50% van het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan de volgende correcties: meer omzet eigen administratie, theoretische omzetberekening, ontvangen schadevergoeding en bijtelling privégebruik auto. Omdat de totale correctie hoofdzakelijk gebaseerd is op een theoretische omzetberekening, heeft verweerder de vergrijpboete verlaagd naar 25% van het bedrag van de aanslag. In bezwaar is de boete verder verlaagd naar € 1.504. Dit komt neer op ruim 15% van het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan de correcties.
    
    37. Uit het eerder overwogene volgt dat de aangifte niet juist is gedaan. Dit brengt echter niet noodzakelijkerwijs met zich dat daarom ook sprake is van het vergrijp zoals onder 36 vermeld. Een vergrijpboete kan alleen worden opgelegd in geval van (voorwaardelijke) opzet, waarvoor bewustheid met betrekking tot (de aanmerkelijke kans op) een fout vereist is. Verweerder draagt de bewijslast dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet.
    
    38. Volgens verweerder is sprake van voorwaardelijke opzet. Op de zitting heeft verweerder zijn standpunt onderbouwd met hetgeen onder ’10. Boete’ in het controlerapport is opgenomen (zie 9). Eiser heeft dat alles betwist.
    
    39. De rechtbank acht verweerder erin geslaagd te bewijzen dat sprake is van voorwaardelijk opzet met betrekking tot de correctie ‘meer omzet eigen administratie’. Uit hetgeen verweerder heeft aangevoerd, volgt dat eiser zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de correctie ‘meer omzet eigen administratie’ onjuist was maar hij heeft zich daardoor niet laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan. Uit het feit dat uit de door eiser zelf bijgehouden administratie (jaaroverzicht Uber, de bankafschriften en uitdraaien van taxameter) een hogere omzet volgde, kan de bewustheid van eiser worden afgeleid. Eiser heeft door zijn handel[s]wijze dan ook willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aangifte onjuist zou zijn.
    
    40. Wat betreft de correctie vanwege de theoretische omzetberekening, volgt eveneens uit hetgeen verweerder heeft aangevoerd dat eiser zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft deze correctie onjuist zou zijn. Ook hier heeft eiser zich niet laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan. Uit de gegevens van de Nationale Autopas van eiser volgt een hoger aantal gereden kilometers dan eiser heeft gebruikt voor de omzetberekening in zijn aangifte. Voor het gebruik van de gehuurde elektrische auto’s heeft eiser helemaal geen (omzet)berekening gemaakt. Eiser heeft door zijn handel[s]wijze dan ook willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aangifte onjuist zou zijn.
    
    41. De rechtbank acht verweerder echter niet geslaagd te bewijzen dat sprake is van voorwaardelijke opzet met betrekking tot de correctie voor de ontvangen schadevergoeding en de bijtelling privégebruik auto. Verweerder heeft in zijn verweerschrift alleen in algemene zin een standpunt ingenomen over de correcties tezamen en daarnaar op de zitting gevraagd heeft verweerder slechts verwezen naar hetgeen is opgenomen in het controlerapport, terwijl in het controlerapport slechts melding is gemaakt van het niet aangeven van de ontvangen schadevergoeding en de bijtelling privégebruik auto helemaal niet is genoemd. Uit hetgeen verweerder heeft aangevoerd kan geenszins volgen dat eiser zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft deze twee correcties onjuist zou zijn. Nu de correctie voor de ontvangen schadevergoeding en de bijtelling privégebruik auto 36,6% van de totale correctie bedraagt, zal de rechtbank de vergrijpboete met een gelijk percentage verminderen tot een bedrag van (afgerond) € 954.
    
    42. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat de grondslag van de boete voor wat betreft de theoretische omzetberekening is vastgesteld met omkering van de bewijslast geen aanleiding om de boete verder te matigen. Ook ziet de rechtbank, nu de door eiser gestelde financiële omstandigheden niet met stukken zijn onderbouwd en dus niet inzichtelijk zijn geworden, geen aanleiding de vergrijpboete te matigen.
    
    43. De rechtbank acht gelet op dit alles een boete van € 954 passend en geboden.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    44. Het beroep inzake de aanslag ib/pvv (HAA 20/5062) dient gegrond te worden verklaard. De aanslag ib/pvv en de hierbij gegeven beschikking belastingrente blijven in stand. De boetebeschikking zal worden verminderd als hiervoor geoordeeld. Het beroep inzake de aanslag Zvw (HAA 20/5063) zal ongegrond worden verklaard. De aanslag Zvw en de hierbij gegeven beschikking belastingrente blijven in stand.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    45. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een vergoeding van proceskosten, omdat gesteld noch gebleken is dat eiser kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.”
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Standpunten belanghebbende
      
    
    
      5.1.1.
      Evenals in eerste aanleg heeft belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de omzetcorrectie op een te hoog bedrag is berekend, omdat de inspecteur is uitgegaan van een te hoge vergoeding per kilometer en van een te hoog aantal zakelijke kilometers. Belanghebbende komt bij deling van de omzet door het aantal kilometers in beginsel uit op een vergoeding per kilometer van € 0,70 uitgaande van het – ook door de inspecteur gehanteerde – totaal aantal zakelijke kilometers. Daarbij is uitgangspunt voor belanghebbende dat tegenover iedere beladen rit een lege rit staat. Zijn berekening leidt uiteindelijk echter tot een hogere vergoeding van € 0,83 per kilometer, omdat het totaal aantal kilometers waarmee wordt gerekend volgens belanghebbende moet worden verminderd met 10%. Deze 10% heeft belanghebbende afgeleid van de regeling voor de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting in geval van taxivervoer. 
      
    
    
      5.1.2.
      Volgens belanghebbende is er, anders dan de inspecteur stelt, geen aansluitverschil  tussen de aangifte en de administratie. Het aansluitverschil is ontstaan omdat de inspecteur ten onrechte is uitgegaan van de veronderstelling dat de aangegeven omzet geheel afkomstig is van Uber. Zijn boekhouder heeft de eerste twee kwartalen van 2016 een te lage Uber-omzet aangegeven – die omzet had Uber toegerekend aan een account met de naam van belanghebbende en zijn echtgenote – waardoor het wel aangegeven bedrag niet geheel bestaat uit opbrengst van Uber, maar deels ook betrekking heeft op zogenoemde straatritten die niet voor Uber zijn gereden. De niet aangegeven omzet van Uber komt volgens belanghebbende overeen met de niet verwerkte kosten die Uber inhoudt op de vergoeding, te weten een bedrag van € 7.326.
      
      
        
          Standpunten inspecteur
        
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbendes stelling dat tegenover iedere beladen rit een lege rit staat is weersproken door de inspecteur. De stelling van belanghebbende is ook niet onderbouwd omdat er geen rittenadministratie aan ten grondslag ligt. De inspecteur heeft daaraan onweersproken toegevoegd dat het bij Uber gebruikelijk is om op de terugrit ook klanten mee te nemen, waardoor er minder onbeladen ritten zullen zijn. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting toegelicht dat hij voor de door hem gehanteerde vergoeding per kilometer ook heeft gekeken naar de vergoeding van Uber, die bijna 2 keer zo hoog is als het door de inspecteur gehanteerde bedrag. 
      
    
    
      5.2.2.
      Belanghebbende heeft uit de vrijstelling voor de motorrijtuigenbelasting ten onrechte afgeleid dat voor de omzet 10% van het aantal gereden kilometers niet zou meetellen; de vrijstellingsregeling in de motorrijtuigenbelasting houdt geen verband met die in de inkomstenbelasting. 
      
    
    
      5.2.3.
      De inspecteur stelt dat het voor de hand ligt om de wel aangegeven omzet te beschouwen als afkomstig van Uber aangezien beide bedragen vrijwel overeenkomen en door belanghebbende geen inzicht is gegeven in de samenstelling van de wel aangegeven omzet. De stelling dat de wel aangegeven omzet uit andere elementen zou bestaan dan de van Uber afkomstige omzet is volgens de inspecteur dan ook niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. 
      
      
        
      
      
        
          Oordeel Hof
        
      
    
    
      5.3.1.
      Het Hof stelt voorop dat de rechtbank de bewijslast met betrekking tot de opgelegde aanslag ib/pvv op juiste wijze heeft vastgesteld. De rechtbank heeft daartoe terecht vastgesteld dat de aan belanghebbende gegeven informatiebeschikking die is gegeven in verband met het niet voldoen aan de administratieplicht en bewaarplicht, onherroepelijk vaststaat en dat de gebreken aan de administratie dusdanig ernstig zijn dat deze de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigen. Dit betekent dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat de uitspraak op bezwaar onjuist is, althans dat de aanslag ib/pvv – in dit geval na de vermindering bij uitspraak op bezwaar – te hoog is vastgesteld. Op de inspecteur rust de verplichting de aanslag op basis van een redelijke en niet willekeurige schatting vast te stellen. 
      
    
    
      5.3.2.
      
        Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur is uitgegaan van een te hoge vergoeding per kilometer en van een te hoog aantal kilometers. Aangezien belanghebbende deze stellingen heeft gebaseerd op eigen berekeningen die niet zijn onderbouwd met bewijsstukken, heeft belanghebbende zijn stellingen niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende heeft gerekend met een vergoeding van Uber per kilometer van € 1,10. Het Hof is echter met de inspecteur eens dat belanghebbende voor zijn berekening ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het door Uber berekende starttarief per rit van € 1,-  en ook niet met de vergoeding van € 0,25 per minuut per beladen rit. Ook heeft belanghebbende zijn stelling die erop neer komt dat tegenover elke beladen rit een even grote lege rit staat, op geen enkele wijze onderbouwd. 
        De inspecteur is daarentegen met een kilometervergoeding van € 1,- lager gaan zitten dan een vergoeding die gebaseerd zou zijn op de gegevens afkomstig van Uber. Daarnaast heeft de inspecteur gegevens afkomstig van de Stichting Nationale Autopas en gegevens afkomstig van belanghebbende gebruikt voor het bepalen van het totaal aantal gereden zakelijke kilometers. Met de rechtbank acht het Hof zowel de door de inspecteur vastgestelde kilometervergoeding als het aantal zakelijke kilometers alleszins redelijk en niet willekeurig gegeven de omstandigheid dat door de tekortkomingen in de rittenadministratie geen inzicht kan worden verkregen in het daadwerkelijk aantal beladen en lege ritten. 
      
      
    
    
      5.3.3.
      Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat het door de inspecteur gehanteerde totaal aantal zakelijke kilometers nog moet worden verminderd met 10%. Het Hof acht het over dit geschilpunt gegeven oordeel van de rechtbank juist alsmede de gronden waarop het berust, en maakt deze tot de zijne. Het Hof voegt daar het volgende aan toe. De tekst van de vrijstelling motorrijtuigenbelasting waar belanghebbende op doelt is als volgt: 
      
      
        “1. Vrijstelling van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, verleend voor motorrijtuigen:
      
      a. (…)
      die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer 2000 geldige vergunning, dan wel voorzover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt.”
      
      
        Op grond van deze bepaling wordt vrijstelling van motorrijtuigenbelasting verleend ingeval taxivervoer wordt verricht onder de voorwaarde dat het betreffende motorrijtuig ten minste nagenoeg geheel, dat wil zeggen voor ten minste 90%, wordt gebruikt voor dat taxivervoer. Nog daargelaten dat deze wetsbepaling geen betrekking heeft op de inkomstenbelasting, en dus niet van toepassing is voor de vaststelling van het aantal zakelijke kilometers, kan in de duidelijke bewoordingen van deze bepaling niet worden gelezen dat het gebruik wordt verminderd met 10% in die situaties waarin sprake is van een motorrijtuig dat voor meer dan 90% wordt gebruikt voor taxivervoer. Deze beroepsgrond is daarom terecht verworpen door de rechtbank. 
      
      
    
    
      5.3.4.
      De voor het eerst ter zitting van het Hof door belanghebbende ingenomen stelling dat de aangegeven omzet wel aansluit bij de administratie, omdat zijn boekhouder ten onrechte in die administratie voor de eerste twee kwartalen van 2016 was uitgegaan van een te lage omzet behaald met het taxivervoer voor Uber, en dat de aangegeven omzet aldus bestaat uit omzet Uber en omzet uit straatvervoer, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. In de gedingstukken is daarover niets terug te vinden. Zo is in de resultatenrekening geen onderverdeling van de aangegeven omzet opgenomen. Bovendien constateert het Hof dat zo belanghebbende zou worden gevolgd in zijn stelling, dan nog steeds sprake zou zijn van een te laag aangegeven omzet aangezien niet van kwartalen moet worden uitgegaan maar van de over een volledig jaar behaalde omzet. Verder valt ook niet te verklaren waarom in dat geval de inhouding door Uber, een bedrag inclusief omzetbelasting van € 7.326, vrijwel net zo hoog zou zijn als de niet aangegeven omzet van Uber, terwijl over het jaar 2016 de verhouding tussen omzet en inhouding Uber van geheel andere orde is, namelijk € 62.267 omzet tegen over € 12.450 aan inhouding. 
      
    
    
      5.3.5.
      Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat de aanslag ib/pvv 2016 niet te hoog is vastgesteld, hetgeen ook geldt voor de aanslag Zvw 2016 waartegen geen afzonderlijke grieven zijn ingebracht. 
      
      
        
          Boete
        
      
    
    
      5.3.6.
      De stelling van belanghebbende onder 5.3.4 leidt het Hof tot de conclusie dat de samenstelling van de omzet zoals die wel is aangegeven, wat betreft het door de inspecteur gestelde aansluitverschil (€ 7.677 = € 9.918 [totale aansluitverschil] -/- € 2.241 [bedrag dat in 2017 is aangegeven]) niet eenduidig kan worden vastgesteld. Weliswaar heeft de inspecteur terecht gesteld dat er aanwijzingen zijn dat het hierbij uitsluitend gaat om van Uber afkomstige omzet, maar uit het rapport boekenonderzoek en ook overigens valt niet zonder meer op te maken dat dit meer dan aannemelijk is. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet de feiten en omstandigheden doen blijken waaruit volgt dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte vanwege het door de inspecteur gestelde (door belanghebbende betwiste) aansluitverschil tussen de administratie en de aangifte onjuist was en belanghebbende zich desondanks daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:HR:2022:526, BNB 2022/68). Dit betekent dat de boete ten onrechte is opgelegd ter zake van het gedeelte van de omzetcorrectie dat betrekking heeft op het aansluitverschil. 
      
    
    
      5.3.7.
      
        Ook voor zover de boete betrekking heeft op de theoretische omzetcorrectie (deze is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 7.274) acht het Hof de door de inspecteur aan de  voorwaardelijk opzet ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden, niet buiten redelijke twijfel komen vast te staan. Zo heeft de inspecteur weliswaar gesteld dat in het geheel geen kilometers door belanghebbende zijn verantwoord ter zake van de door hem als taxi gebruikte elektrische auto. Uit de bevindingen in het controlerapport volgt evenwel dat van deze auto omzet is verantwoord en er – zij het incompleet – wel gegevens zijn uit de taxameter. Ook met betrekking tot een andere door belanghebbende als taxi gebruikte auto – waarvan de inspecteur heeft gesteld dat deze met boordcomputer is verkocht en waarvan geen gegevens zouden zijn bewaard – valt in het controle rapport te lezen dat daarvan wel omzet is verantwoord. Daar komt bij dat uit de stukken niet valt op te maken in hoeverre de verantwoorde omzet Uber mede betrekking heeft op deze auto’s. Voor zover de theoretisch berekende omzet geen betrekking heeft op de beide voormelde auto’s, is onvoldoende duidelijk welke feiten en omstandigheden daaraan ten grondslag zijn gelegd; derhalve is ook voor het daarop betrekking hebbende gedeelte van de boete niet voldaan aan de op de inspecteur rustende bewijslast. 
        Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de boete ook voor zover deze betrekking heeft op de theoretisch berekende omzet, geheel dient te vervallen. 
      
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.4.
      De slotsom luidt dat het hoger beroep gegrond is en de boete dient te worden vernietigd. Gelet op de in rechtsoverweging 33 van de rechtbankuitspraak opgenomen beslissing dat de aanslag ib/pvv in stand blijft en de in rechtsoverweging 43 vervatte conclusie dat de boete dient te worden verminderd, verstaat het Hof het tweede gedachtestreepje van het dictum van de rechtbankuitspraak aldus dat de rechtbank het beroep inzake de aanslag ib/pvv 2016 ongegrond heeft verklaard en het beroep inzake de boete gegrond. Het Hof zal de beslissing van de rechtbank inzake de aanslag bevestigen maar de boete, gegeven de overwegingen onder 5.3.6 en 5.3.7, vernietigen.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet, aangezien gesteld noch gebleken is dat dergelijke kosten zijn gemaakt. Wel dient het griffierecht in hoger beroep te worden vergoed aan belanghebbende. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen inzake de aanslag ib/pvv 2016, de aanslag Zvw 2016 en de vergoeding van het griffierecht;
      
      
        verklaart het beroep gegrond voor zover het is gericht tegen de boetebeschikking;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
      
      
        vernietigt de boete;
      
      
        draagt de inspecteur op het in hoger beroep geheven griffierrecht van € 134 aan belanghebbende te vergoeden. 
      
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, H.E. Kostense en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. 
      De beslissing is op 15 november 2022 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.