ECLI:NL:GHAMS:2007:BA2612, Gerechtshof Amsterdam, 31-01-2007, 04/03154
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-01-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kosten die verband houden met in zogenoemde derde landen (buiten de EU)gevestigde deelnemingen zijn niet aftrekbaar. Dit geldt ook met betrekking tot de kosten die verband houden met een deelneming die is gevestigd op de Nederlandse Antillen. Artikel 56 EG-Verdrag en het LGO-Besluit staan niet aan deze aftrekbeperking in de weg.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op de beroepen van (de rechtsopvolgers van) X Holding B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    drie uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 5 augustus 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur met dagtekening 25 juni 2004 betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 en de daarbij genomen beschikking tot vaststelling van het verlies voor het jaar 1997. Het beroep is aangevuld bij schrijven van 6 oktober 2004 van drs. A (B Belastingadviseurs) als gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroep is ter griffie ingeschreven met kenmerk 04/03154.
     
    1.1.2. De aanslag is opgelegd met dagtekening 31 oktober 2001 en is berekend naar een belastbaar bedrag van f 619.396. Bij gelijktijdig genomen beschikking is het verlies voor het jaar 1997 vastgesteld op nihil. Bij de bestreden uitspraak is het tegen de aanslag gemaakte bezwaar ongegrond verklaard. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van nihil en tot vaststelling van het verlies voor 1997 op f 2.970.511.
    
    1.1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    1.2.1. Van belanghebbende is  eveneens op 5 augustus 2004 een beroepschrift ontvangen tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur met dagtekening 25 juni 2004 betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998. Het beroep is aangevuld bij schrijven van de gemachtigde van 6 oktober 2004. Het beroep is ter griffie ingeschreven met kenmerk 04/03155.
     
    
    
    
    
    1.2.2. De aanslag is opgelegd met dagtekening 3 augustus 2002 en is berekend naar een belastbaar bedrag van f 6.772.735. Bij gelijktijdig genomen beschikking is het verlies voor het jaar 1998 vastgesteld op nihil. Bij de bestreden uitspraak is het tegen de aanslag gemaakte bezwaar ongegrond verklaard. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f 6.228.462.
    
    1.2.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    1.3.1. Van belanghebbende is voorts ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 september 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur met dagtekening 24 juli 2004 betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999. Het beroep is aangevuld bij schrijven van de gemachtigde van 13 oktober 2004. Het beroep is ter griffie ingeschreven met kenmerk 04/03577.
     
    1.3.2. De aanslag is opgelegd met dagtekening 17 augustus 2002 en is berekend naar een belastbaar bedrag van f 8.000.000. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 4.145.665. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f 3.930.599.
     
    1.3.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    1.4. Partijen hebben schriftelijk ermee ingestemd dat het Hof uitspraak in voormelde drie zaken doet zonder mondelinge behandeling. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende fungeerde in de onderhavige jaren als tussenhoudster in het Mexicaanse D-concern.
    
    
      2.2. In 1997 hield belanghebbende de volgende deelnemingen in buitenlandse vennootschappen:
      - een deelneming van 99,70% in E SA, gevestigd in de Dominicaanse Republiek;
      - een deelneming van 47,91% in F SA, gevestigd in de Dominicaanse Republiek;
      - een deelneming van 99,40% in G SA, gevestigd in de Dominicaanse Republiek;
      - een deelneming van 49,17% in H, gevestigd in de Dominicaanse Republiek;
      - een deelneming van 99,40% in I SA, gevestigd in de Dominicaanse Republiek;
      - een deelneming van 100% in J Inc, gevestigd in de Filippijnen;
      - een deelneming van 100% in K, gevestigd op de Kaaimaneilanden;
      - een deelneming van 50% in L SA, gevestigd in Marokko;
      - een deelneming van 94,44% in M N.V., gevestigd op de Nederlandse Antillen;
      - een deelneming van 99,21% in N SA, gevestigd in Panama;
      - een deelneming van 100% in O SA, gevestigd in Panama;
      - een deelneming van 100% in P SA, gevestigd in Panama;
      - een deelneming van 100% in Q Ltd, gevestigd in Singapore;
      - een deelneming van 20% in R, gevestigd in Trinidad;
      - een deelneming van 69,10% in S SACA, gevestigd in Venezuela;
      - een deelneming van 100% in T, gevestigd in Venezuela;
      - een deelneming van 100% in U CA, gevestigd in Venezuela;
      - een deelneming van 100% in V Co. Inc., gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika.
      In verband met het houden van deze buitenlandse deelnemingen heeft belanghebbende in 1997 een bedrag van f 3.589.907 aan kosten gemaakt, bestaande uit f 3.045.618 rentekosten, f 119.760 bankkosten en f 424.529 algemene kosten.
    
    
    
      2.3. In 1998 hield belanghebbende de volgende deelnemingen in buitenlandse vennootschappen:
      - een deelneming van 47,91% in F SA, gevestigd in de Dominicaanse Republiek;
      - een deelneming van 49,17% in H, gevestigd in de Dominicaanse Republiek;
      - een deelneming van 100% in J Inc, gevestigd in de Filippijnen;
      - een deelneming van 50% in L SA, gevestigd in Marokko;
      - een deelneming van 94,44% in M N.V., gevestigd op de Nederlandse Antillen;
      - een deelneming van 99,21% in N SA, gevestigd in Panama;
      - een deelneming van 100% in O SA, gevestigd in Panama;
      - een deelneming van 100% in P SA, gevestigd in Panama;
      - een deelneming van 100% in Q Ltd, gevestigd in Singapore;
      - een deelneming van 20% in R, gevestigd in Trinidad;
      - een deelneming van 70,61% in S SA, gevestigd in Venezuela;
      - een deelneming van 100% in T, gevestigd in Venezuela;
      - een deelneming van 100% in U CA, gevestigd in Venezuela;
      - een deelneming van 100% in V Co. Inc., gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika.
      In verband met het houden van deze buitenlandse deelnemingen heeft belanghebbende in 1998 een bedrag van f 544.273 aan kosten gemaakt, bestaande uit f 124.604 bankkosten en f 419.669 algemene kosten.
    
    
    
    
      2.4. In 1999 hield belanghebbende dezelfde deelnemingen in buitenlandse vennootschappen als in 1998. Belanghebbende heeft haar aangifte voor het jaar 1999 niet tijdig ingediend.
      In haar bezwaarschrift tegen de ambtshalve opgelegde aanslag heeft zij aftrek geclaimd van een bedrag van f 215.066 aan kosten in verband met het houden van de buitenlandse deelnemingen. Dit bedrag bestaat geheel uit algemene kosten. 
    
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de vraag of de onder 2.2., 2.3. en 2.4. vermelde kosten in aftrek kunnen komen van de belastbare winst van belanghebbende.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1.1. Belanghebbende stelt zich met betrekking tot alle in 2.2., 2.3. en 2.4. vermelde deelnemingskosten op het standpunt dat het niet in aftrek toestaan van die kosten in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer zoals die – ook in de verhouding tot derde landen – is vastgelegd in (thans) artikel 56 van het EG-Verdrag (hierna EG). 
    
    5.1.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de in artikel 13, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) opgenomen beperking van de aftrekbaar-heid van kosten die verband houden met een deelneming ook na het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 september 2003, C-168/01 (Bosal Holding), BNB 2003/344, onverkort van toepassing is met betrekking tot kosten die verband houden met deelnemingen als de onderhavige, die niet in een Lid-Staat van de Europese Unie dan wel de Europese Economische Ruimte zijn gevestigd. 
    
    5.1.3. Het Hof wijst de stellingen van belanghebbende af op de gronden die zijn vermeld in zijn beslissing van 2 maart 2005, nr. 04/02310, V-N 2005/16.9, rechtsoverwegingen 5.1. tot en met 5.22. en die, in hoofdzaak, erop neerkomen dat de kostenaftrekbeperking van artikel 13, eerste lid, van de Wet in de verhouding tot 'derde landen' wordt gesauveerd door artikel 57 EG, de zogenoemde standstillbepaling voor op 31 december 1993 bestaande beperkingen. Hierbij verdient opmerking dat belanghebbende niet heeft gesteld en dat ook overigens niet is gebleken dat enig deel van de kosten bestaat uit valutaverliezen.
    
    5.1.4. Voor zover belanghebbende haar beroep op artikel 56 EG toespitst op de kosten met betrekking tot haar deelnemingen in de buitenlandse vennootschappen waarin zij belangen tussen 20% en 69,1% van de aandelen houdt, faalt dat beroep evenzeer omdat, anders dan belanghebbende verdedigt, ook die aandelenbelangen hebben te gelden als 'directe investeringen' als bedoeld in artikel 57 EG. Het Hof verwijst naar de rechtsoverwegingen 5.14. tot en met 5.16. van zijn voormelde uitspraak van 2 maart 2005, alsmede naar rechtsoverweging 5.6. van zijn uitspraak van 26 april 2006, nr. 04/02774, NTFR 2006/294.
    
    5.2.1. Met betrekking tot de kosten betreffende haar deelneming in de op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap M N.V. beroept belanghebbende zich nog in het bijzonder op het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2004, nr. 38.258, BNB 2004/142, waaruit zij meent te kunnen afleiden dat de vrijheid van kapitaalverkeer mede van toepassing is op het kapitaalverkeer tussen Nederland en de Nederlandse Antillen. 
    
    5.2.2. De inspecteur betwist dit standpunt primair met de stelling dat artikel 56 EG toepassing mist reeds omdat de Nederlandse Antillen in de relatie tot Nederland voor de toepassing van dit artikel niet als 'derde land' kunnen gelden. Subsidiair voert hij aan dat de vrijheid van kapitaalverkeer toepassing mist omdat de Antilliaanse deelneming een meerderheids-deelneming betreft, hetgeen in de zienswijze van de inspecteur meebrengt dat uitsluitend de vrijheid van vestiging aan de orde kan zijn. Meer subsidiair is, aldus de inspecteur, de standstillbepaling van artikel 57 EG evenzeer van toepassing in de relatie tot de Nederlandse Antillen. Het Hof, veronderstellenderwijs uitgaande van de onjuistheid van de primaire stelling van de inspecteur, verwerpt diens subsidiaire stelling (verwezen zij naar de rechtsoverwegingen 5.5. en 5.6.van de meervermelde uitspraak van 2 maart 2005), maar volgt de inspecteur in diens meer subsidiaire stelling. 
    
    5.2.3. Aan het door belanghebbende genoemde arrest vermag het Hof geen aanwijzing te ontlenen dat de bepalingen inzake het kapitaalverkeer in de verhouding van Nederland tot de Nederlandse Antillen een andere werking zouden hebben dan in de verhouding van Nederland tot (andere) 'derde landen'; met name laat dat arrest naar 's Hofs oordeel niet de gevolgtrekking toe dat Nederland zich in de verhouding tot de Nederlandse Antillen niet zou kunnen beroepen op de standstillbepaling van artikel 57 EG.
     
    5.3.1. Met betrekking tot de kosten die zijn toe te rekenen aan haar deelneming in de op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap M N.V. stelt belanghebbende zich - daarnaast - nog op het standpunt dat het niet in aftrek toestaan van die kosten in strijd is met het recht van vrije vestiging zoals dat tot uitdrukking is gebracht in artikel 183, vijfde lid, EG en artikel 232, eerste lid, van het zogenoemde LGO-Besluit in de voor de onderhavige jaren geldende tekst (Besluit van de Raad van 24 november 1997 tot tussentijdse herziening van Besluit 91/482/EEG betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Gemeenschap, nr. 97/803/EG, Pb. nr. L 329, blz. 50).
    
    5.3.2. Het Hof stelt voorop dat de intracommunautaire vrijheid van vestiging, zoals die is vastgelegd in (thans) artikel 43 EG (ex-artikel 52 EG-Verdrag), niet in algemene zin van toepassing is op de landen en gebieden overzee (vergelijk - met betrekking tot artikel 52 EG-Verdrag -  het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2001, nr. 35.333, BNB 2001/323, rechtsoverweging 3.4., zoals bevestigd in het arrest van 24 oktober 2003, nr. 37.565, BNB 2004/257, rechtsoverweging 3.4.).
    
    
      5.3.3. Het zogenoemde associatieregime met de ‘landen en gebieden overzee’ wordt geregeld in de artikelen 182 tot en met 188 EG. Artikel 183, vijfde lid, EG, houdt in de voor de onderhavige jaren geldende tekst het volgende in:
      	“Door de associatie worden de volgende doeleinden nagestreefd:
      (…)
      5). In de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, behoudens de krachtens artikel 187 vastgestelde bijzondere bepalingen.”
    
    
    
      Artikel 232, eerste lid, LGO-Besluit, houdt, in de vanaf 30 november 1997 geldende tekst, voor zover hier van belang, het volgende in:
      “Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, geldt overeenkomstig artikel 132, lid 5, (thans: artikel 183, lid 5; Hof) van het Verdrag en onder voorbehoud van de punten 2 en 3:
      -	dat elke lidstaat de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO die niet onder hen ressorteren, niet discrimineert
      -	dat de bevoegde autoriteiten van de LGO de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de lidstaten niet discrimineren”.
    
    
    
      Voordien luidde artikel 232 LGO-Besluit, voor zover van belang: 
      “Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, discrimineren de bevoegde autoriteiten van de LGO de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de lidstaten niet”.
    
    
    5.3.4. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat de door belanghebbende ingeroepen bepalingen geen verplichtingen van de lidstaat Nederland jegens een vennootschap in de Nederlandse Antillen meebrengen, ook niet ingevolge de met ingang van 30 november 1997 geldende tekst van het LGO-Besluit. Weliswaar legt artikel 232 van het LGO-Besluit met ingang van die datum (ook) verplichtingen op aan de lidstaten, maar die verplichtingen strekken zich niet uit tot vennootschappen uit een associatiegebied (‘land overzee’) dat onder de desbetreffende lidstaat ressorteert. In zoverre bestrijkt het LGO-Besluit dan ook - slechts - situaties die het vestigingsverkeer tussen de ene lidstaat en een associatiegebied van een andere Lidstaat (en vice versa) betreffen. De onderhavige situatie, die de verhouding tussen de lidstaat Nederland en een vennootschap in de Nederlandse Antillen betreft, heeft vanuit communautair perspectief te gelden als een ‘interne situatie’. De hier aan de orde zijnde verhouding wordt beheerst door de Wet en de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK). Het Hof merkt hierbij nog op dat (de non-discriminatiebepaling in) de BRK geen afbreuk doet aan het recht van Nederland bij haar ingezetenen de kosten van buitenlandse deelnemingen te beperken op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet.
    
    5.4. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat het niet in aftrek toestaan van de in 2.2., 2.3. en 2.4. vermelde kosten deelnemingskosten in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna EVRM) en met artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna IVBPR). Volgens de inspecteur verhinderen ook artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR niet de toepassing van de kostenaftrekbeperking van artikel 13, eerste lid, van de Wet. Het gelijk is ook op dit punt aan de inspecteur; het Hof verwijst naar rechtsoverweging 5.26 van zijn voormelde uitspraak van 2 maart 2005.
    
    5.5. Voor zover belanghebbende zich met betrekking tot het jaar 1997 - in afwijking van de door haar gedane aangifte - op het standpunt stelt dat haar deelneming in de op de Kaaimaneilanden gevestigde vennootschap K niet een deelneming is in de zin van artikel 13, eerste lid, van de Wet, en zij uit dien hoofde enig bedrag met betrekking tot die deelneming in aftrek zou willen brengen, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat zij feiten en omstandigheden aanvoert die deze stellingen kunnen onderbouwen en (ook cijfermatig) kunnen concretiseren. Nu belanghebbende te dezen echter niets heeft aangevoerd, passeert het Hof deze stellingen.
    
    5.6. In het midden kan blijven of aftrek van de in 1997 gemaakte rentekosten (ook) afstuit op het bepaalde in artikel 10a van de Wet, en of het niet beantwoorden van vragenbrieven over dat onderwerp leidt tot gevolgen voor de bewijslevering met betrekking tot die aftrekpost.
     
    5.7. Met betrekking tot het jaar 1999 overweegt het Hof nog dat de omkering en verzwaring van de bewijslast die het ambtshalve dient te verbinden aan het tussen partijen vaststaande feit dat belanghebbende haar aangifte voor dat jaar niet tijdig heeft gedaan, zonder gevolg blijft nu de inspecteur kennelijk de juistheid van het door belanghebbende opgevoerde bedrag aan deelnemingskosten als zodanig niet betwist, maar de aftrekbaarheid van dat bedrag afstuit op de hiervoor aangegeven gronden.
    
     5.8. Uit het voorgaande volgt dat de beroepen ongegrond dienen te worden verklaard.. 
    
     
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 31 januari 2007 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, J. den Boer en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
     
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.