ECLI:NL:RBGEL:2017:1561, Rechtbank Gelderland, 21-03-2017, AWB - 16 _ 14, 16_15, 16_16
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-03-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Parkeren bij een attractiepark is een zelfstandige prestatie. Het parkeren breng niet teweeg dat het genieten van de hoofdprestatie (bezoek aan het park) onder de best mogelijke omstandigheden gebeurt. Geen toename in waardering voor het eigenlijke bezoek aan het park. Aansluiting bij motivatie-hygiënetheorie van Herzberg: parkeren is een hygiënefactor. Daarnaast is de parkeerprijs te hoog om het parkeren als een bijkomende prestatie te kunnen zien.

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 16/14, AWB 16/15 en AWB 16/16
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 21 maart 2017
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    Fiscale eenheid [X] B.V. C.S., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almelo, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft over het tijdvak juli 2015 op aangifte een bedrag van € 191.414 aan omzetbelasting voldaan. 
    
    
    
      Eiseres heeft over het tijdvak augustus 2015 op aangifte een bedrag van € 227.614 aan omzetbelasting voldaan. 
    
    
    
      Eiseres heeft over het tijdvak september 2015 volgens de aangifte recht op een teruggaaf aan omzetbelasting van € 17.562. 
    
    
    
      Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op de eigen aangiften. Ze heeft daarbij verzocht om teruggave van € 16.181, € 27.727 en € 6.907 voor de tijdvakken juli, augustus en september 2015.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 december 2015 de bezwaren afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 29 december 2015, ontvangen door de rechtbank op 30 december 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. Verweerder heeft vervolgens een pleitnota ingestuurd, die aan eiseres is doorgestuurd.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2017.
    
    
    
      Namens eiseres is verschenen [A] AA, bijgestaan door haar gemachtigden [gemachtigde] MSc, mr. [B] en [C] MSc. Namens verweerder zijn [gemachtigde] en [D] verschenen.
    
    
    
      Eiseres heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres exploiteert een attractiepark, een vakantiepark en een waterpark (de parken). Tegenover de hoofdingang ligt een parkeerterrein. Het parkeerterrein is niet omheind, de in- en uitrit zijn voorzien van slagbomen.
    
    2. De toegangsprijzen voor de parken bedragen, afhankelijk van de periode in het jaar, € 13,50 tot € 27,50 voor het attractiepark en € 8 voor het waterpark (in combinatie met de toegang tot het attractiepark). Tegen betaling van € 7,50 kan de auto op het parkeerterrein worden geparkeerd. Het kopen van een parkeerticket kan via de automaat op het parkeerterrein, bij de kassa van het attractiepark of de bij de receptie van het vakantiepark.
    
    3. Over de omzet die wordt behaald met toegangskaarten voldoet eiseres 6% omzetbelasting op aangifte. Over de opbrengsten van het parkeren voldoet eiseres het algemene omzetbelastingtarief van 21% op aangifte.
    
    
      
        Geschil
      
    
    4. In geschil is of het parkeren op het parkeerterrein een bijkomende dienst is bij het verlenen van toegang tot de parken, en dus of het verlaagde tarief daarop toegepast mag worden.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Juridisch kader
      
    
    5. Bij het bepalen of sprake is van een of meerdere prestaties, is de hoofdregel volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd (zie overweging 68 in het arrest Baštová van 10 november 2016, zaak C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855). Hierop bestaan twee uitzonderingen.
    
    6. Ten eerste kan sprake zijn van een samengestelde prestatie. Dat is het geval als elementen of handelingen zo nauw verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Volgens partijen doet deze situatie zich hier niet voor. De rechtbank sluit zich hierbij aan.
    
    7. Ten tweede is sprake van één prestatie wanneer een element of meerdere elementen geacht moeten worden de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen beschouwd moeten worden als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Deze regel is als volgt verwoord in overweging 30 van het arrest Card Protection Plan (CPP-arrest) van het HvJ EU van 25 februari 1999 (ECLI:EU:C:1999:93): „Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.” De door de rechtbank geraadpleegde Deense, Duitse, Franse, Italiaanse, Portugese en Spaanse taalversies spreken over het genieten van de hoofdprestatie onder de beste (of best mogelijke) voorwaarden. Voor zover de rechtbank kan nagaan, wijken alleen de Engelse en Nederlandse versies hiervan af. De sterke onderlinge overeenkomst van de tekst in de eerstgenoemde taalversies van het arrest is een aanwijzing dat deze versies de bedoeling van het HvJ EU het best verwoorden.
    
    8. Als voorwaarde voor het aanmerken als een bijkomende prestatie geldt dus dat de prestatie voor de klant geen doel op zich vormt, maar een middel is om de hoofdprestatie onder de beste voorwaarden te genieten. Of hiervan sprake is, moet worden beoordeeld aan de hand van de kenmerken van de betrokken handeling, met inachtneming van de beleving van de modale consument (zie overweging 29 van het CPP-arrest). Voorts is volgens overweging 24 in het arrest Madgett en Baldwin, HvJ EU 22 oktober 1998 (ECLI:EU:C:1998:496) de verhouding tussen de prijs van de deel- en van de hoofdprestatie een criterium.
    
    Beoordeling van de beroepsgronden
    9. Eiseres heeft aangevoerd dat het parkeren geen doel op zich is, maar altijd verband houdt met het bezoeken van de parken. Na sluitingstijd van de parken en de restaurants wordt het parkeerterrein afgesloten voor autoverkeer. Vanwege de afgelegen ligging van de parken en de aanwezigheid van gratis parkeerplekken in [Z] , wordt het parkeerterrein in de praktijk uitsluitend gebruikt door bezoekers van de parken. De parkeerplaatsen hebben slechts een functie als toegang tot de parken. Er is voor bezoekers geen afzonderlijk doel bij het parkeren.
    
    10. De rechtbank is het met eiseres eens dat parkeren nooit volledig een doel op zich is. Het parkeren heeft immers altijd een relatie tot een reisdoel. Het gaat echter te ver om daarom te concluderen dat parkeren altijd bijkomend is in de zin van het CPP-arrest. Eerder is het zo dat een consument die met een auto ergens naartoe gaat, altijd de behoefte zal hebben om zijn auto te parkeren. In zoverre gaat het om een zelfstandige behoefte. Ook is van belang dat men in dit geval ook op het parkeerterrein kan parkeren zonder de parken te bezoeken. Dat dit in de praktijk niet of nauwelijks zal voorkomen, doet daaraan niet af. Verder weegt mee dat apart voor het parkeren moet worden betaald, dat die betaling per auto en niet per bezoeker geschiedt en dat ook kan worden betaald voor het parkeren zonder tegelijk voor toegang tot de parken te betalen. De modale consument zal het parkeren dan ook beschouwen als een zelfstandige dienst.
    
    11. Volgens eiseres maakt de parkeermogelijkheid het bezoek aan het attractiepark aantrekkelijker. Het draagt bij aan het genot van de parken, het is een toegevoegde waarde dat de auto bij de ingang van de parken geparkeerd kan worden. De bezoeker zal het parkeren als een aantrekkelijke bijkomende service ervaren, omdat deze niet lang naar een parkeerplaats hoeft te zoeken of een grote afstand hoeft te lopen. Verweerder heeft dit bestreden met als argumentatie dat andere parken ook parkeergelegenheid hebben en dat consumenten de aanwezigheid van parkeerplaatsen in de directe nabijheid van de parken ook verwachten.
    
    12. De rechtbank overweegt dat de mogelijkheid om een auto te parkeren een reisdoel altijd aantrekkelijker zal maken. Om die reden is de argumentatie van eiseres niet onderscheidend genoeg voor de beoordeling of sprake is van een bijkomende prestatie. Eiseres’ verwoording wijkt bovendien af van het criterium in het CPP-arrest: aantrekkelijker maken is veel ruimer dan zo aantrekkelijk mogelijk maken. Het criterium houdt juist in dat de hoofdprestatie door de bijkomende prestatie onder de beste voorwaarden genoten kan worden. Doorslaggevend is dat het parkeren dermate belangrijk is dat het niet als bijkomend kan worden beschouwd. Bezoekers die met de auto komen, zullen het ontbreken van een parkeerterrein als een gemis ervaren. Het moet er wel zijn, maar de aanwezigheid van parkeergelegenheid betekent niet een toename in waardering voor het eigenlijke bezoek aan de parken. De voorwaarde van het genieten onder de best mogelijke voorwaarden, wordt daarmee dus niet vervuld.
    
    13. De rechtbank vindt steun voor deze opvatting in de motivatie-hygiënetheorie van Frederick Irving Herzberg, (F. Herzberg, B. Mausner en B. Snyderman, The Motivation to Work, New York 1959, ISBN 0-471-37389-3). Volgens de theorie worden mensen op twee manieren beïnvloed: door motivatiefactoren en hygiënefactoren. Motivatiefactoren zijn intrinsiek aan de handeling en leiden tot meer tevredenheid, hygiënefactoren hebben betrekking op de context en nemen ontevredenheid weg. Naar het oordeel van de rechtbank kan alleen een motivatiefactor een middel zijn om de hoofdprestatie onder de beste voorwaarden te genieten. Het parkeren is een hygiënische voorwaarde. Het heeft alleen betrekking op de context en kan niet leiden tot meer tevredenheid bij het eigenlijke bezoek aan de parken.
    
    14. Eiseres stelt voorts dat de vergoeding relatief laag is. Daaruit blijkt volgens haar dat sprake is van een bijkomende dienst. Volgens eiseres bedragen de parkeerkosten tussen de 6,8% en 16,7% van de totale entreeprijs inclusief parkeerkosten, als in aanmerking wordt genomen dat een auto vier inzittenden heeft. Niet vereist is dat een prestatie aan iedere afnemer van de hoofdprestatie wordt verricht om als bijkomstig te kunnen worden aangemerkt. Verweerder stelt dat het parkeertarief van € 7,50 dusdanig hoog is dat in de ogen van de modale consument sprake is van een zelfstandige prestatie.
    
    15. De rechtbank overweegt dat de vergoeding voor het parkeren een substantieel effect heeft op de totale prijs voor het bezoek aan de parken en dat dit een aanwijzing is dat het om een zelfstandige prestatie gaat.
    
    16. De rechtbank komt tot de conclusie dat het parkeren een doel op zich is, dat het parkeren niet een middel is om het eigenlijke bezoek aan de parken onder de best mogelijke voorwaarden te genieten en dat de vergoeding voor het parkeren relatief hoog is.
    De rechtbank is daarmee van oordeel dat het parkeren bij de parken niet als bijkomend kan worden gezien, maar, gezien vanuit de modale consument, moet worden beschouwd als een zelfstandige prestatie. Het verlaagde tarief kan dus niet worden toegepast.
    
    17. Het beroep van eiseres op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123 kan niet leiden tot toepassing van het verlaagde tarief. Eiseres heeft verwezen naar de toelichtingen op post B 10, onderdeel 3.2 en post B 11, onderdeel 2. Het gaat hierbij om goedkeurend beleid dat beperkt dient te worden uitgelegd. De genoemde toelichtingen zien uitsluitend op de samenhangende prestaties bij kamp- en vakantiebestedingsbedrijven en hotels en pensions. De voorwaarde is dat het geven van gelegenheid om een auto te plaatsen, geschiedt aan kampeerders of personen die logies genieten. Het enkel geven van gelegenheid tot parkeren van vervoermiddelen is uitdrukkelijk uitgesloten. Van logies is bij het attractiepark geen sprake. Voorts is het een verschil dat de modale bezoeker van een attractiepark de verwachting zal hebben dat daar parkeergelegenheid aanwezig is, terwijl dat bij hotels niet standaard is. 
    
    18. Gezien het bovenstaande zijn de beroepen ongegrond.
    
    19. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. P. Tikken en mr. drs. V.F.R. Woeltjes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J.C.H. Pronk, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 21 maart 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Rechtsmiddel
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.