ECLI:NL:RBNHO:2024:10991, Rechtbank Noord-Holland, 04-09-2024, AWB 23-5371
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2024-09-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres exploiteerde een restaurant waar tevens de gelegenheid werd geboden waterpijp te roken. Na een boekenonderzoek heeft verweerder haar informatiebeschikkingen gegeven en een naheffingsaanslag accijns met een boete opgelegd. De rechtbank oordeelt dat eiseres voldoende twijfel heeft gezaaid over de juistheid van het vermoeden dat meer tabak is ingekocht en verklaart het beroep daarom gegrond en vernietigt de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 23/5371
    
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 4 september 2024 in de zaak tussen
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. A. Oass),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Douane, kantoor Breda, verweerder.
    
  
  
    Procesverloop
    Verweerder heeft aan eiseres voor de periode van 23 november 2015 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag accijns (de naheffingsaanslag) opgelegd. Daarbij is tevens een boete van € 10.254 opgelegd (de boetebeschikking) en is belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking). 
    
    
      Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 juni 2023 het bezwaar gegrond verklaard en de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking verminderd. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 juli 2024 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] , bijgestaan door de gemachtigde, [naam 2] en [naam 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 4] , drs. [naam 5] en [naam 6] .
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres exploiteerde in het tijdvak van naheffing een restaurant waar tevens de gelegenheid werd geboden waterpijp te roken. Daarbij kon zowel gebruik worden gemaakt van pijptabak (belast met accijns) als van zogenoemde steamstones (niet belast met accijns). De onderneming is gestaakt per 28 april 2021.
    
    2. In 2019 is verweerder gestart met een boekenonderzoek (de controle) bij eiseres. Tijdens de controle heeft verweerder op 9 maart 2020 een verzoek om informatie aan eiseres gezonden. Eiseres heeft hierop niet gereageerd. Verweerder heeft daarom op 9 april 2020 aan de vennoten van eiseres een informatiebeschikking (informatiebeschikking 1) als bedoeld in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) afgegeven. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
    
      “U bent op grond van artikel 47 Awr verplicht om de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn.
      (…)
      Voor uw gemak heb ik een hieronder nogmaals aangegeven welke informatie nog moet worden verstrekt:
    
    
    
      1. Graag ontvang ik een toelichting op de scheve verhouding kolen/tabak voor de financiële jaren 2017 en 2018;(…)
      2. Graag ontvang ik een toelichting op het hoge verbruik van mondstukjes per verkochte kop waterpijptabak voor de financiële jaren 2017 en 2018;(…)
      3. Graag ontvang ik een uitleg waarom de kolenkosten hoger zijn dan de tabakskosten per portie waterpijptabak voor de financiële jaren 2017 en 2018;(…)
      4. Graag ontvang ik een verklaring waarom de tabakskosten per kop waterpijptabak lager zijn dan de accijnskosten per kop waterpijptabak.
      (…)
      Onder verwijzing van artikel 52a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen stel ik vast, dat (…) u niet heeft voldaan aan uw informatieplicht zoals genoemd in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    
    
      Ik verzoek u hierbij alsnog uiterlijk 21 mei 2020 de gevraagde informatie te verstrekken.
      (…)”
    
    
    3. In reactie op informatiebeschikking 1 heeft eiseres bij e-mailbericht van 16 mei 2020 meegedeeld de brief van 6 maart 2020 nooit te hebben ontvangen. Verder heeft zij daarin gereageerd op de vragen uit informatiebeschikking 1. Zij schrijft daarin over het kolengebruik – samengevat – onder meer het volgende. Per kop worden minimaal 3 kolen gebruikt van 13,8889 gram per stuk. Veel klanten vragen om 4 kolen. Na een half uur moeten de kolen worden vervangen. Afhankelijk van de klant duurt het roken van een waterpijp 45 minuten, 1 uur of 1,5 uur zodat er per sessie tenminste 6 dan wel 9 kolen nodig zijn. Indien buiten op het terras wordt gerookt, moeten de kolen vanwege de wind al binnen 15 minuten worden vervangen. Ook worden niet alle kolen verbruikt in de waterpijp, omdat in een kolenoven een permanente voorraad gebruiksklare aangebrande kolen wordt aangehouden. De kolen worden ook gebruikt voor de grill. Eiseres heeft ook kolen met vochtschade geleverd gekregen waar zij pas achter kwam nadat al enige dozen van 20 kg waren verbruikt. De overige dozen met vochtschade heeft zij geruild dan wel teruggegeven. Verweerder heeft ten onrechte geen rekening gehouden met een eindvoorraad. Incidenteel heeft eiseres een groter formaat kolen ingekocht dat niet geschikt was voor waterpijp en daarom is gebruikt voor de grill. 
    
      Over het verbruik van de mondstukjes schrijft eiseres in het e-mailbericht van 16 mei 2020 – samengevat – dat zij in december 2017 nieuwe waterpijpen heeft gekocht waarop de mondstukjes die zij in november 2017 had ingekocht niet pasten, dat de meeste klanten uit hygiëneoverwegingen twee mondstukjes over elkaar heen gebruiken, dat klanten regelmatig mondstukjes laten vallen en nieuwe krijgen en dat er in de zendingen mondstukjes soms lege zakjes dan wel onbruikbare mondstukjes zitten. Ook heeft zij als gevolg van muizenoverlast dozen mondstukjes moeten weggooien. 
      Eiseres heeft bij deze reactie twee facturen gevoegd afkomstig van MIBG. Een van 19 november 2017 voor onder meer een partij kolen en een van 16 december 2017 voor de aanschaf van 68 waterpijpen.
    
    
    4. Eiseres heeft geen bezwaar gemaakt tegen informatiebeschikking 1.
    
    5. Op 14 september 2020 heeft verweerder schriftelijk gereageerd op het e-mailbericht van 16 mei 2020 en daarbij onder meer nadere vragen gesteld. Bij deze brief heeft verweerder een rapportage van het Douane Laboratorium gevoegd van een onderzoek naar de brandduur van de door eiseres gebruikte Tom Cococha Gold kolen (het eerste laboratoriumonderzoek). In de brief staat voor zover van belang het volgende:
    
    
      “Mijn vragen
      1) U stelt dat de kolen eerst in een kolenoven worden gegooid. Graag ontvang ik de factuur en een afschrift van de betaling van de aanschaf van de kolenoven;
      2) U stelt dat u weleens kolen met vochtschade hebt gehad en een paar dozen van 20kg bent kwijtgeraakt en heeft teruggegeven en geruild. Graag ontvang ik een toelichting waarom de kolen vochtschade hadden;
      3) Graag ontvang ik met betrekking tot bovenstaande dozen van 20kg de inkoopfacturen;
      4) Graag ontvang ik met betrekking tot bovenstaande dozen van 20kg welke zijn teruggegeven en geruild de creditnota;
      5) Graag ontvang ik de volgende houtskoolfacturen van [leverancier] :•	factuurnummer 181589 van 9 november 2018;•	factuurnummer 181452 van 18 juli 2018.
      6) U geeft aan dat u in het verleden een grotere formaat kolen had ingekocht die niet geschikt bleken te zijn voor de waterpijp en uiteindelijk allemaal voor de barbecue zin gebruikt. Graag ontvang ik de inkoopfacturen van deze kolen.
    
    
    
      Ik verzoek u vriendelijk om mij voor 30 september a.s. een schriftelijke reactie te geven op bovenstaande vragen (vraag 1 t/m 6). Naar aanleiding van uw verklaringen (als deze voor mij duidelijk zijn) zal ik een rapportage opmaken.”
    
    
    6. Verweerder heeft vervolgens op 1 oktober 2020 een informatiebeschikking (informatiebeschikking 2) afgegeven omdat volgens hem niet op al zijn vragen afdoende is geantwoord. In informatiebeschikking 2 staat onder meer het volgende:
    
    
      “(…) Ik heb uw boekhouding gecontroleerd en naar aanleiding hiervan heb ik u middels mijn brief van 15 september 2020, naar aanleiding van uw email van 16 mei 2020, nadere vragen gesteld. Ik heb niet op al mijn vragen een volledig antwoord ontvangen.
    
    
    
      U bent op grond van artikel 47 AWR verplicht om de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      Voor de volledigheid heb ik hieronder nogmaals aangegeven welke informatie nog moet worden verstrekt:
    
    
    
      1. Graag ontvang ik de factuur en een afschrift van de betaling van de aanschaf van de kolenoven;(…)
      2. Graag ontvang ik de facturen betreffende de inkoop van de dozen waterpijpkolen van 20 kg;(…)
      3. Graag ontvang ik de facturen van de grotere formaat kolen die u heeft ingekocht die niet geschikt bleken te zijn voor de waterpijp en u uiteindelijk voor de barbecue heeft gebruikt;
    
    
    
      (…)
    
    
    
      Onder verwijzing van artikel 52a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen stel ik vast dat u niet volledig/voldoende heeft gereageerd op mijn brief van 15 september jl. en u niet heeft voldaan aan uw informatieplicht zoals genoemd in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
    
    
    
      Ik stel u hierbij alsnog in de gelegenheid om uiterlijk 17 november 2020 de gevraagde informatie te verstrekken.
      
        Indien u voor voornoemde datum deze informatie niet kunt leveren zal ik, nadat deze informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, de aanslag vaststellen aan de hand van de mij ter beschikking staande gegevens. (…)
      (…)
      NB. Na het onherroepelijk worden van deze informatiebeschikking leg ik de aanslag (…) op. Indien u tegen de aanslag bezwaar maakt wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift op grond van artikel 25 lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de belastingaanslag (…) gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag (…) onjuist is. (omkering en verzwaring bewijslast).
      (…)”
    
    
    7. Eiseres heeft niet gereageerd op informatiebeschikking 2. Zij heeft daartegen ook geen bezwaar gemaakt.
    
    8. Op 20 mei 2021 heeft verweerder aan eiseres een brief gestuurd waarin hij meedeelt dat de controle in de afrondende fase is en dat hij nog een aantal aanvullende vragen heeft. 
    In deze brief is voor zover van belang het volgende vermeld:
    
    
      “(…) voordat ik mijn controlerapport opstel heb ik nog een aantal aanvullende vragen met betrekking tot het boekjaar 2017. Vraag 6 is van toepassing op zowel het boekjaar 2017 als het boekjaar 2018. (…)
      1) (…);
      2) Volgens de omzetspecificatie van POS Kassasystemen is er voor EUR 58.453 aan waterpijpproducten verkocht. Volgens de financiële administratie is er voor EUR 56.432 aan waterpijpproducten verkocht. Graag ontvang ik een toelichting op dit verschil van EUR 2.021;
      3) Op 21 juni 2017 heeft de eerste registratie in het kassasysteem POS kassasystemen plaatsgevonden. Op sociale media van [eiseres] is te zien dat de activiteiten al sinds 8 juni 2017 geëxploiteerd worden. Dit is inclusief het aanbieden van waterpijp. (…). Graag ontvang ik hier een toelichting op. Ik verzoek u in deze toelichting te beschrijven hoe de verkopen in deze periode zijn bijgehouden. Graag ontvang ik de vastlegging van deze verkopen;
      4) Op 30 juni 2017 is er in de financiële administratie voor en bedrag van EUR 8.917,24 aan omzet geboekt met het hoge BTW tarief. In de omschrijving bij deze boekingen staat “Verkopen Restaurant [eiseres] MEI” Dit betekent dat er in de maand mei voor EUR 8.917,24 aan waterpijpproducten zijn verkocht. Deze verkopen zijn niet geregistreerd in het kassasysteem. Graag ontvang ik hier een toelichting op. Ik verzoek u in deze toelichting te beschrijven hoe de verkopen in deze periode zijn bijgehouden. Graag ontvang ik de vastlegging van deze verkopen;
      5) De eerste inkoop van waterpijptabak is volgens uw administratie gedaan op 20 juni 2017. Op deze dag is er voor 11 kilogram waterpijptabak ingekocht (en 9 kilo steamstones). Op 25 mei 2017 is er volgens uw financiële administratie voor 6 kilogram aan steamstones ingekocht. 6 kilogram steamstones zijn (6.000 gram gedeeld door 20 gram) ongeveer 300 porties. Beide facturen heb ik ontvangen. Op basis van de inkopen kunnen er in de periode mei t/m 19 juni 2017 alleen maar steamstones zijn verkocht. Alleen al in de maand mei is er, op basis van uw financiële administratie, voor EUR 8.917,24 aan waterpijpproducten verkocht. De prijs van een portie steamstones is EUR 12,50 (o.b.v. de menukaart). 300 porties * EUR 12,50 = EUR 3.750. Alleen al voor de maand mei is er meer omzet met hoog BTW tarief gegenereerd (EUR 8.917,24). (…) De inkoop van 6 kilogram steamstones is onvoldoende om de omzet te verklaren. Op basis hiervan concludeer ik dan ook dat er inkoopfacturen van waterpijptabak ontbreken. Ik verzoek u om alle inkoopfacturen van waterpijptabak van 1 januari 2017 t/m 20 juni 2017 met mij te delen;
      6) Op basis van de ontvangen kassabestanden kan ik niet vaststellen welke producten er exact zijn verkocht. De ontvangen kassabonnen laten alleen maar een totaal bedrag per kassabon zien zonder specificatie van wat er is verkocht. De ontvangen samenvatting per dag laat alleen maar de totale omzet voor een dag zien (…). De samenvatting per boekjaar laat geen onderscheid zien tussen waterpijptabak verkopen en steamstones verkopen. Graag ontvang ik een specificatie van de producten die er per dag zijn verkocht voor het boekjaar 2017 en het boekjaar 2018. Ik verwacht hierin een onderscheid tussen de verkopen waterpijptabak en de verkopen steamstones.
      Ik verzoek u vriendelijk om bovenstaande vragen uiterlijk 4 juni 2021 schriftelijk te beantwoorden (dit mag per email).”
    
    
    9. Eiseres heeft bij e-mailbericht van 2 juni 2021 gereageerd op de brief van 20 mei 2021. Zij heeft daarin op vraag 5 als volgt geantwoord:
    
    
      “De steamstones zijn vastgelegd als verkopen waterpijpen in de financiële administratie. In het begin is geen tabak verkocht na diverse verzoeken van klanten is er wel tabak ingekocht.”
    
    
    
      Voor wat betreft vraag 6 heeft eiseres voor de periode 2017 en 2018 een overzicht van de omzet per productgroep bijgevoegd waarin de omzet met betrekking tot de waterpijpen als één product (shisha) is vermeld. De totale omzet in 2017 en 2018 bedraagt volgens dat overzicht € 106.372,12 inclusief btw. Eiseres heeft bij dit e-mailbericht geen facturen gevoegd. Wel zijn er turflijsten bijgevoegd van verkopen per dag van 30 mei 2017 tot en met 20 juni 2017 waarin shisha-verkopen staan vermeld. Op die van mei staan in totaal 10 shisha vermeld ad € 14,95. 
    
    
    10. Van de controle is met dagtekening 31 augustus 2021 een conceptrapport opgemaakt dat op 4 februari 2022 aan eiseres is gezonden. In de begeleidende brief staat dat verweerder van plan is overeenkomstig dat conceptrapport een naheffingsaanslag ten bedrage van € 113.691 op te leggen. Eiseres kon tot 17 februari 2022 op het conceptrapport reageren. Eiseres heeft hier niet op gereageerd.
    
    11. Bij brief van 6 april 2022 heeft verweerder meegedeeld de naheffingsaanslag te zullen opleggen met berekening van belastingrente en dat hij daarbij ook een verzuimboete zal opleggen van 10% (de mededeling). Bij de mededeling is een afschrift gevoegd van het definitieve controlerapport van 6 april 2022 (het definitieve controlerapport). In deze brief wordt de naheffingsaanslag als volgt gespecificeerd:
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
                Kalenderjaar 	
              
            
            
              
                Naheffing
              
            
            
              
                Belastingrente	
              
            
            
              
                Verzuimboete
              
            
          
          
            
              2017
            
            
              €   64.016
            
            
              € 10.152
            
            
              €   5.278
            
          
          
            
              t/m 31-3-2018
            
            
              €   11.761
            
            
              €   1.394
            
            
              €   1.176
            
          
          
            
              vanaf 1-4-2018
            
            
              €   37.914
            
            
              €   4.496
            
            
              €   3.791
            
          
          
            
              
                Totaal
              
            
            
              
                € 113.691
              
            
            
              
                € 16.042
              
            
            
              
                € 10.245
              
            
          
        
      
    
    
    12. In het definitieve controlerapport staat onder meer het volgende:
    
  
  
    “2.2Goederenassortiment
    
      (…) Waterpijp wordt aangeboden in de vorm van steamstones (nicotinevrij) en waterpijptabak (met nicotine). De waterpijp wordt met houtskool verhit. [Eiseres] verkoopt geen alcoholische dranken. De omzet met hoge BTW afdracht betreft uitsluitend producten m.b.t. de waterpijp (steamstones en waterpijptabak).
      (…)
    
    
      2.5.1
      
        
          Kasadministratie 2017
        
        De kassa maakt gebruik van de software van POS Kassasystemen. Uit de gedeelde kassaspecificaties en de samenvatting per dag is niet op productniveau te zien wat er is verkocht. Ik heb ook een samenvatting per boekjaar ontvangen waarin informatie op totaalniveau terug te vinden is. Hierin is bijvoorbeeld te zien hoeveel “Shisha” er in totaal is verkocht. Dit overzicht laat echter niet zien hoeveel porties er zijn verkocht, welk shisha product er is verkocht, voor welk bedrag per portie het is verkocht en wanneer het is verkocht. 
        (…)
      
    
    
      2.5.4
      
        
          Bevindingen administratie
        
        Ik heb het volgende geconstateerd met betrekking tot de administratie van [eiseres]:
        - Op 21 juni 2017 heeft de eerste registratie in het kassasysteem van POS kassasystemen plaatsgevonden. Op de Facebookpagina van [eiseres] is te zien dat de activiteiten al sinds 8 juni 2017 geëxploiteerd worden. Dit is inclusief het aanbieden van waterpijp. De omzet gegenereerd tussen 8 juni 2017 en 21 juni 2017 is niet geregistreerd in het POS kassasysteem van [eiseres] maar op een papieren kasadministratie (vanaf 30 mei 2017). Volgens de omzetspecificatie van POS Kassasystemen en de papieren kasadministratie over het boekjaar 2017 is er voor EUR 6.057,16 meer aan waterpijpproducten verkocht dan verantwoord in de financiële administratie van [eiseres]. 
        - Op 30 juni 2017 is er in de financiële administratie voor een bedrag van EUR 8.917,24 aan omzet geboekt met het hoge OB tarief (…). In de omschrijving bij deze boekingen staat “Verkopen Restaurant [eiseres] MEI” Dit betekent dat er in de maanden mei/juni voor EUR 8.917,24 aan waterpijpproducten zijn verkocht. Deze verkopen zijn niet geregistreerd in het POS kassasysteem van [eiseres]. Dit bedrag sluit echter ook niet aan met de papieren kasadministratie aangezien er volgens de papieren kasadministratie er voor EUR 4.036,50 aan waterpijpproducten is verkocht;
        - Er ontbreken inkoopfacturen van waterpijptabak en/of steamstones in de financiële administratie t/m 19 juni 2017;
        - Op basis van de ontvangen kassabestanden en de financiële administratie kan ik niet vaststellen welke producten er exact zijn verkocht (steamstones of waterpijptabak). Volgens de boekhouder van [eiseres] is er “in het “begin” geen waterpijptabak verkocht maar alleen maar steamstones. Opvallend is dat de verkoopprijs van de steamstones in de papieren kasadministratie (EUR 14,95 per portie) afwijken van de verkoopprijs volgens de menukaart (EUR 12,50 per portie).
        (…)
        Gezien de organisatie van de financiële en kasadministratie (zie 2.5.4) voldoet [eiseres] niet aan de administratieplicht.
      
      
    
    
      2.5.6
      
        
          Bewaarplicht (artikel 52, lid 4 AWR)
        
        De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard gebleven:
        - De verkopen in het kassasysteem worden niet gespecificeerd. Hierdoor is het onduidelijk welke producten exact zijn verkocht;
        - Er ontbreken inkoopfacturen van waterpijp tabak en/of steamstones in de financiële administratie t/m 19 juni 2017.
      
      
      
        Op basis van bovenstaande concludeer ik dat [eiseres] niet aan de bewaarplicht heeft voldaan.
      
      
    
    
      2.6
      
        
          Gevolgen voor de controle
        
        De administratie vertoont verschillende gebreken. Om de aanvaardbaarheid van de accijnsaangiften te toetsen zullen er verschillende verbanden worden gelegd met bepaalde grondstoffen uit de overgelegde administratie.
      
      
      
        
          3	Onderzochte grondstoffen in een portie waterpijptabak
        
        (…) In dit hoofdstuk beschrijf ik welke grondstoffen ik gebruik om de verbandscontroles uit te voeren. Dit zijn waterpijptabak, kooltjes en mondstukjes.
      
      
    
    
      3.1
      
        
          Waterpijptabak
        
        Tijdens het bedrijfsbezoek heb ik een medewerker van [eiseres] gevraagd om voor mij twee porties waterpijptabak te bereiden en een portie steamstones. (…) De porties waterpijptabak wogen 15 gram en de portie steamstones woog 20 gram.
      
      
      
        Op basis van onderzoek van het Rijksinstituut voor Volksgezondheid en Milieu (hierna: RIVM), de rapportage van het douanelaboratorium en ISO 22486 (waar het douanelaboratorium in haar rapport naar verwijst) concludeer ik dat een rooksessie gemiddeld 1 uur duurt. Het RIVM baseert dit op de zogenaamde “Beirut methode” en houdt onder andere in dat een rooksessie 175 trekjes duurt met 3 trekjes per minuut. Zie voor de sectie uit de rapportage van het RIVM waarin de Beirut methode wordt toegelicht bijlage II.
      
      
    
    
      3.2
      
        
          Kooltjes
        
        Voor de waterpijp gebruikt [eiseres] kooltjes van het merk Tom Cococha Gold (dit zijn natuurkooltjes). Ik heb een monster laten nemen en de brandtijd door het douanelaboratorium laten onderzoeken. Het douanelaboratorium komt tot de conclusie dat de brandtijd van deze kooltjes gemiddeld 1,5 uur is. Zie voor de rapportage van het laboratorium bijlage III. 
      
      
      
        [Eiseres] heeft verschillende foto’s op sociale geplaatst waarin er 3 kooltjes worden gebruikt per portie waterpijptabak. (…) Op verschillende websites (…) wordt beschreven dat drie kooltjes per waterpijpsessie gemiddeld is (…). Ook het douanelaboratorium beschrijft in haar rapport dat bij een waterpijpsessie gemiddeld 3 kooltjes worden gebruikt. [Eiseres] koopt dozen in van 1 kilogram waar 72 kooltjes in zitten. Het douanelaboratorium heeft de kooltjes ook gewogen en geconcludeerd dat de kooltjes gemiddeld 15 gram per stuk wegen. Ik concludeer dan ook dat het gemiddelde gewicht van een Tom Cococha Gold kooltje 15 gram is en [eiseres] 3 kooltjes dus 45 gram kooltjes per portie waterpijp gebruikt.
      
      
    
    
      3.3
      
        
          Mondstukjes
        
        Iedere deelnemer aan een waterpijpsessie heeft een eigen plastic mondstukje welke geschikt is voor eenmalig gebruik. Op basis van foto’s die [eiseres] op sociale media heeft geplaatst kom ik tot de conclusie dat een waterpijp bij [eiseres] door maximaal 4 personen wordt gedeeld (minder is dus ook mogelijk). Daarom ga ik er in dit onderzoek vanuit dat in een sessie gemiddeld 4 mondstukjes worden verbruikt. (…).
        (…)
      
      
        4.1.1
        
          
            Verband geregistreerde inkopen en geregistreerde verkopen 2018
          
          In 2018 heeft [eiseres] 47 kilogram waterpijptabak en 18 kilogram steamstones ingekocht (totaal 65 kilogram). In de tabel hieronder bereken ik de verkochte porties waterpijptabak. Dit is gebaseerd op de financiële administratie en het bedrijfsbezoek waar ik porties waterpijptabak en steamstones heb gewogen. Omdat [eiseres] de verkopen niet op productniveau specificeert in de kassa-administratie ben ik genoodzaakt onderstaande berekening uit te voeren. 
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    Berekening
                  
                
                
                  
                    Toelichting
                  
                
              
              
                
                  Totaal omzet met hoog OB-tarief
                
                
                  EUR 47.899
                
                
                  Dit is omzet uit waterpijptabak of steamstones. Er worden geen andere producten verkocht tegen het hoge BTW tarief.
                
              
              
                
                  Totaal verkochte koppen
                
                
                  3.003 koppen
                
                
                  Dit zijn totaal verkochte koppen (waterpijptabak of steamstones) o.b.v. het duurste waterpijpproduct (EUR 47.899 / EUR 15,95)
                
              
              
                
                  Totaal verkocht gewicht
                
                
                  45 kilogram
                
                
                  (…) Ik ga uit van 15 gram per kop aangezien dit voor [eiseres] een gunstiger scenario is dan de gewogen 20 gram steamstones per kop.
                
              
              
                
                  (…)
                
                
                  (…)
                
                
                  (…)
                
              
            
          
        
        
        
          (…) Het totaal verkochte koppen is berekend door de omzet te delen door het duurste waterpijpproduct (o.b.v. de menukaart van [eiseres]). Dit is de meest gunstige berekening voor [eiseres] (hoe hoger de prijs die in de berekening wordt gebruikt hoe minder koppen er zijn verkocht). (…)
          (…)
        
      
      
        4.1.2
        
          
            Verbanden grondstoffen in de administratie 2018
          
          
            Verband kolen / waterpijptabak-steamstones 
          
          In de tabel hieronder is, op basis van de geregistreerde inkopen, te zien hoeveel kooltjes, waterpijptabak en steamstones [eiseres] in 2018 heeft ingekocht:
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    Berekening
                  
                
                
                  
                    Toelichting
                  
                
              
              
                
                  Tom Cococha Gold (kooltjes)
                
                
                  2.460 kilogram
                
                
                  Dit zijn de kolen die worden ingekocht voor het gebruik van de waterpijp.
                
              
              
                
                  Waterpijptabak
                
                
                  47 kilogram
                
                
                  Dit is veraccijnsde waterpijptabak
                
              
              
                
                  Steamstones
                
                
                  18 kilogram
                
                
                  Dit zijn steamstones die gebruikt worden in de waterpijp maar geen accijnsgoederen zijn.
                
              
            
          
        
        
          (…)
          In paragraaf 4.1.1 heb ik uitgerekend dat [eiseres] ongeveer 3.003 koppen waterpijp heeft verkocht. 2.460 kilogram / 3.003 koppen = 819 gram kolen per kop. Een kooltje is ongeveer 15 gram. Dit betekent dat er op basis van bovenstaande in 1 portie waterpijp 58 kooltjes worden gebruikt.
          (…)
        
      
      
        4.1.3
        
          
            Verband mondstukjes / waterpijptabak-steamstones
          
          (…)
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    Berekening
                  
                
                
                  
                    Toelichting
                  
                
              
              
                
                  Totaal verkochte koppen
                
                
                  3.003 koppen
                
                
                  Zie paragraaf 4.1.1
                
              
              
                
                  Aantal ingekochte mondstukjes
                
                
                  40.000 stuks
                
                
                  (…) Mondstukjes worden gebruikt bij het nuttigen van een waterpijp waarbij iedere deelnemer een eigen mondstukje krijgt.
                
              
              
                
                  Gemiddeld aantal mondstukjes per kop o.b.v boekhouding
                
                
                  13
                
                
                  40.000 mondstukjes / 3.003 koppen = 13 mondstukjes per kop (naar beneden afgerond).
                
              
            
          
        
        
        
          (…) Dit zou bijvoorbeeld kunnen betekenen dat een waterpijp met 13 personen wordt gedeeld. Dit is onwaarschijnlijk (zie bijgevoegde foto’s in bijlage V). Ik heb vastgesteld dat een waterpijp met maximaal 4 personen wordt gedeeld (…). 13 mondstukjes per kop betekent dat iedere deelnemer minimaal 3 verschillende mondstukjes gebruikt. Dat is zeer onwaarschijnlijk.
        
        
        
          De kanttekening die bij bovenstaande berekening geplaatst kan worden is dat ik heb gerekend met de prijs van het duurste waterpijptabak product (dus 3.003 verkochte koppen). Indien ik een gemiddelde had genomen dan waren het aantal verkochte koppen hoger geweest en het aantal mondstukjes per kop dus kleiner. Echter heb ik voor dezelfde aanpak gekozen als bij de analyse van de omzet aangezien bij die analyse de hoogste prijs juist het meest gunstige scenario voor [eiseres] is.
        
        
        
          Als ik bijvoorbeeld concludeer dat er 3.832 koppen zijn verkocht (op basis van het goedkoopste product (…)) dan waren het gemiddeld aantal mondstukjes per kop 10,4 geweest. Dit is nog steeds erg hoog in vergelijking met de verwachting. 
          (…)
        
      
      
        4.2.1
        
          
            Verband geregistreerde inkopen en geregistreerde verkopen 2017
          
          (…)
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    Berekening
                  
                
                
                  
                    Toelichting
                  
                
              
              
                
                  Totaal omzet met hoog OB-tarief
                
                
                  EUR 56.432
                
                
                  Dit is omzet uit waterpijptabak of steamstones. Er worden geen andere producten verkocht tegen het hoge BTW tarief.
                
              
              
                
                  Totaal verkochte koppen
                
                
                  3.538 koppen
                
                
                  Dit zijn totaal verkochte koppen (waterpijptabak of steamstones) o.b.v. het duurste waterpijpproduct (EUR 56.432 / EUR 15,95)
                
              
              
                
                  Totaal verkocht gewicht
                
                
                  53 kilogram
                
                
                  Het totaal aantal kilogram verkochte koppen o.b.v. 15 gram per kop zoals gewogen tijdens het bedrijfsbezoek (waterpijptabak).
                
              
              
                
                  (…)
                
                
                  (…)
                
                
                  (…)
                
              
            
          
        
        (…)
      
      
        4.2.2
        
          
            Verbanden grondstoffen in de administratie 2017
          
          
            Verband kolen / waterpijpabak-steamstones
          
          (…)
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    Berekening
                  
                
                
                  
                    Toelichting
                  
                
              
              
                
                  Tom Cococha Gold (kooltjes)
                
                
                  3.080 kilogram
                
                
                  Dit zijn de kolen die worden ingekocht voor het gebruik van de waterpijp.
                
              
              
                
                  Waterpijptabak
                
                
                  58 kilogram
                
                
                  Dit is veraccijnsde waterpijptabak
                
              
              
                
                  Steamstones
                
                
                  16 kilogram
                
                
                  Dit zijn steamstones die gebruikt worden in de waterpijp maar geen accijnsgoederen zijn.
                
              
            
          
        
        
          (…)
          
            Verband mondstukjes / waterpijptabak-steamstones
          
          (…)
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    Berekening
                  
                
                
                  
                    Toelichting
                  
                
              
              
                
                  Totaal verkochte koppen
                
                
                  3.538 koppen
                
                
                  Zie paragraaf 4.2.1.
                
              
              
                
                  Aantal ingekochte mondstukjes
                
                
                  61.000 stuks
                
                
                  (…) Mondstukjes worden gebruikt bij het nuttigen van een waterpijp waarbij iedere deelnemer een eigen mondstukje krijgt.
                
              
              
                
                  Gemiddeld aantal mondstukjes per kop o.b.v boekhouding
                
                
                  17
                
                
                  61.000 mondstukjes / 3.538 koppen = 17 mondstukjes per kop.
                
              
            
          
        
        (…)
      
    
    
      4.3
      
        
          Analyse kostprijs per kop 2018
        
        (…)
        De inkoopkosten van de waterpijptabak per kop o.b.v. de administratie van [eiseres] zijn slechts 13 cent en 24 cent per kop hoger dan de accijnskosten van de waterpijptabak per kop. Hierbij merk ik op dat [eiseres] de waterpijptabak die in de administratie is verantwoord veraccijnsd inkoopt. 
        (…)
      
    
    
      4.4
      
        
          Analyse kostprijs per kop 2017
        
        (…)
        De inkoopkosten van de waterpijptabak per kop o.b.v. de administratie van [eiseres] zijn slechts 17 cent per kop hoger dan de accijnskosten van de waterpijptabak per kop. 
        (…)
      
    
    
      4.5
      
        
          Conclusie verbandscontroles en analyse kostprijs per kop
        
        De analyse van de administratie laat zien dat er een wanverhouding ligt tussen de ingekochte kolen, de ingekochte mondstukjes en de ingekochte waterpijptabak. Ik ben tot deze conclusie gekomen door rekening te houden met de duur van een rooksessie, de hoeveelheid tabak, de hoeveelheid kooltjes, de brandtijd van de kooltjes en de hoeveelheid mondstukjes. Mijns inziens kunnen de scheve verhoudingen als volgt verklaard worden:
        - Niet alle waterpijpverkopen zijn volledig verantwoord in de administratie;
        - Niet alle waterpijptabak inkopen zijn volledig verantwoord in de administratie. Daarentegen zijn de andere kosten zoals mondstukjes en kolen wel volledig verantwoord in de administratie wat de scheve verhoudingen verklaart en de onlogische opbouw van de kostprijs. 
        (…)
      
      5. Correspondentie met [eiseres]
      
        (…) 
        Op 24 september 2019 heb ik een bezoek gebracht aan [eiseres]. Hierbij heb ik gesproken met de vennoot de heer (…) en medewerker de heer [initialen 1] (…). (…) De heer [initialen 2] (…) heeft toen verklaard dat de Tom Cococha Gold kolen alleen voor de waterpijp worden gebruikt en niet voor de barbecue. Daarnaast is verklaard dat het roken van 1 portie tabak ongeveer 1,5 uur duurt en er 3 kooltjes worden gebruikt in de waterpijp. Deze kooltjes worden elke 20 minuten vervangen. Dit betekent ongeveer 13,5 kooltjes per portie. Daarnaast is verklaard dat er geen inventarisaties worden gehouden. 
      
      
      
        Op 12 november 2019 heb ik een bezoek gebracht aan de boekhouder van [eiseres]. (…) Tijdens dit gesprek maakte de heer [initialen 3] (…) [rechtbank: vennoot van eiseres] de opmerking dat de houtskool die voor de waterpijp wordt gebruikt ook voor de barbecue wordt gebruikt. Ik heb aangegeven dat de heer [initialen 1] (…) (…) tijdens het bedrijfsbezoek aan [eiseres] juist heeft verklaard dat deze kolen alleen voor de waterpijp worden gebruikt. De heer [initialen 3] (…) heeft vervolgens de heer [initialen 1] (…) opgebeld (…). De heer [initialen 1] (…) ontkende dat hij dit had verklaard. De [boekhouder van eiseres] lichtte toe dat er voor de barbecue aparte kolen worden ingekocht en dat de kolen van de waterpijp, indien deze na gebruik nog gloeien, bij de barbecue worden gegooid. Ik heb de houtskool facturen opgevraagd en vastgesteld dat [eiseres] in 2018 1.170 kilogram houtskool voor de barbecue heeft ingekocht. Op 16 mei 2020 en 29 september 2020 heeft [eiseres] per email toegelicht dat zij een keer een groter formaat kolen hadden ingekocht maar deze kolen waren niet geschikt voor de waterpijp. Deze kolen zijn toen allemaal voor de barbecue gebruikt. Op 17 november 2020 heb ik hiervan de factuur ontvangen. Hieruit blijkt dat [eiseres] op 3 oktober 2018 300 kilogram Tom Cococha C26 ingekocht. (…) Op basis van bovenstaande verklaringen en het feit dat [eiseres] apart houtskool inkoopt voor de barbecue houd ik in mijn berekening geen rekening met het gebruik van de Tom Cococha Gold kolen voor de barbecue. Ik concludeer dat deze kolen alleen voor de waterpijp worden gebruikt.
        (…)
        Op 16 mei 2020 is er per email aan mij toegelicht dat door het gebruik van de kolenoven er verlies optreedt. (…) Daarom heb ik in bovenstaande berekening rekening gehouden met een verlies van 5% wat ik redelijk acht. Ik verwerk dit in mijn berekeningen in hoofdstuk 6.
        (…)
        Op 16 mei 2020 is aan mij per email toegelicht dat [eiseres] ook weleens vochtschade heeft gehad en daardoor een paar dozen van 20 kilogram [rechtbank: kolen] zijn kwijtgeraakt. De overige dozen waren teruggegeven en geruild. (…) Ik heb geen inkoopfacturen betreffende kolen in dozen van 20 kilogram ontvangen. (…). 
      
      
      
        Tijdens mijn onderzoek heb ik dus geen rekening gehouden met dozen van 20 kilogram (…).
      
      
      
        (…). [Eiseres] voert geen voorraadtelling uit op het einde van het jaar en boekt de inkopen direct in de winst- en verliesrekening zonder de voorraad op te boeken. Op het einde van het jaar wordt er door middel van een handmatige boeking voorraad in de administratie geboekt. Dit bedrag is voor het jaar 2017 en 2018 exact hetzelfde. Hierdoor kan ik geen rekening houden met de voorraad en ga ik ervan uit dat wat in een jaar is ingekocht ook in dat jaar is verbruikt.
        (…)
        
          6.	Berekening van het verbruik waterpijptabak
        
        (…)
      
    
    
      6.1
      
        Verbruik waterpijptabak 2018
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Berekening
                
              
              
                
                  Toelichting
                
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
            
            
              
                Totaal ingekochte waterpijptabak minus veraccijnsd ingekochte waterpijptabak
              
              
                474 kilogram
              
              
                521 kilogram minus 47 kilogram
              
            
          
        
      
      
        Ik concludeer dat [eiseres] in het jaar 2018 474 kilogram waterpijptabak heeft verbruikt waarvoor geen accijnsaangifte (een belastbaar feit, zie ook hoofdstuk 1.1) is gedaan. 
        (…)
      
    
    
      6.2
      
        Verbruik waterpijptabak 2017
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Berekening
                
              
              
                
                  Toelichting
                
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
            
            
              
                Totaal ingekochte waterpijptabak minus veraccijnsd ingekochte waterpijptabak
              
              
                645 kilogram
              
              
                703 kilogram minus 58 kilogram
              
            
          
        
      
      
        Ik concludeer dat [eiseres] in het jaar 2017 645 kilogram waterpijptabak heeft verbruikt waarvoor geen accijnsaangifte is gedaan. 
        (…)
      
    
    
      7.1
      
        
          Recapitulatie van de controle
        
        Op basis van de minimale inkopen houtskool (zie hoofdstuk 6) heb ik een berekening gemaakt.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Periode
                
              
              
                
                  Minimale inkoop tabak in kilogram waarvoor geen accijnsaangifte is gedaan
                
              
              
                
                  Tarief
                
              
              
                
                  Naheffing
                
              
            
            
              
                1 januari 2017 – 31 december 2017
              
              
                645
              
              
                EUR 99,25
              
              
                EUR 64.016,00
              
            
            
              
                1 januari 2018 – 31 maart 2018
              
              
                118,50
              
              
                EUR 99,25
              
              
                EUR 11.761,00
              
            
            
              
                1 april 2018 – 31 december 2018
              
              
                355,50
              
              
                EUR 106,65
              
              
                EUR 37.914,00
              
            
          
        
      
      ”
      
      13. De naheffingsaanslag is overeenkomstig de mededeling opgelegd met dagtekening 21 april 2022.
      
      14. Naar aanleiding van het hoorgesprek over het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag heeft op verzoek van verweerder opnieuw een onderzoek plaatsgevonden door het Douane Laboratorium (het tweede laboratoriumonderzoek). Op basis van de uitkomsten van het tweede laboratoriumonderzoek gaat verweerder uit van een hoger verbruik aan kooltjes dan hij bij het opleggen van de naheffingsaanslag in aanmerking heeft genomen (zes kooltjes per kop waterpijptabak in plaats van drie). Verder heeft verweerder alsnog een inkoopfactuur van 29 mei 2017 voor 1,5 kilogram veraccijnsde waterpijptabak geaccepteerd. De naheffingsaanslag is daarom bij de uitspraak op bezwaar verminderd naar:
      
      
      
      
    
  
  
    tijdvakAccijnsrenteverzuimboete
    
      2017				€ 31.859	€ 5.052		€ 3.186
      1 januari – 1 april 2018		€   5.881	€    702		€    588
      1 april – 31 december 2018	€ 18.957	€ 2.248		€ 1.896
      Totaal accijns			€ 56.697	€ 8.002		€ 5.670
    
    
    15. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder een kostenvergoeding toegekend van in totaal € 592 voor het indienen van het bezwaarschrift en het bijwonen van de hoorzitting.
    
    
      
        Geschil
      
    
    16. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan eiseres is opgelegd. 
    
    17. Eiseres stelt dat de naheffingsaanslag en de uitspraak op bezwaar zijn genomen in strijd met het recht, het motiveringsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Zij heeft – kort samengevat – aangevoerd dat de aannames van verweerder over de administratie en de schending van de bewaarplicht onjuist zijn en dat de administratie altijd secuur is bijgehouden. Verder stelt eiseres dat de informatie van het RIVM in haar geval niet bruikbaar is en dat bij de onderzoeken van het Douane Laboratorium onvoldoende rekening is gehouden met hoe een en ander in de praktijk gaat voor wat betreft het verwijderen van as, het vervangen van kooltjes, het aantal mensen dat gezamenlijk een waterpijp rookt, de aard van de luchtcirculatie, het buiten op het terras roken van de waterpijp en het ‘heat-management’. Ook is in die onderzoeken geen rekening gehouden met het gebruik van een kolenoven, maar is slechts gekeken naar het verbruik voor een individuele waterpijp. De resultaten van die onderzoeken zijn daarom volgens eiseres niet in overeenstemming met de praktijk zodat aan de berekeningen van de naheffingsaanslag onjuiste variabelen ten grondslag liggen. Verder stelt eiseres dat tabak is ingekocht met zegel en dus door de leveranciers reeds de verschuldigde accijns werd voldaan.
    
      Voor wat betreft de boete stelt eiseres dat zij weliswaar fouten heeft gemaakt, maar dat die voortkomen uit onervarenheid. Eiseres acht de boete daarom onevenredig ten opzichte van het daarmee beoogde doel.
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. Verder verzoekt zij om schadevergoeding en proceskostenvergoeding.
    
    
    18. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres geen bezwaar heeft gemaakt tegen de informatiebeschikkingen, dat deze daarom onherroepelijk vaststaan en dat de bewijslast dat de naheffingsaanslag en de uitspraak op bezwaar onjuist zijn bij eiseres ligt. Volgens verweerder heeft eiseres niet aangetoond dat de naheffingsaanslag ten onrechte dan wel (na de vermindering bij de uitspraak op bezwaar) op een te hoog bedrag is vastgesteld. Verweerder weerspreekt dat sprake is van schending van de door eiseres genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Van een wanverhouding tussen het beboetbare feit en de opgelegde boete is volgens verweerder geen sprake.
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    
    
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Juridisch kader
      
    
    19. Artikel 1 Wet op de Accijns (WA)   
    1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:	(…)	f. tabaksproducten.
    2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de in het eerste lid bedoelde goederen.
    
    
      Artikel 2 WA
    
    1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag tot verbruik:
    
      	(…)b. het voorhanden hebben of opslaan van een accijnsgoed, ook in gevallen van onregelmatigheid, buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving;
      (…)
    
    
    
      Artikel 29 WA    
      Onder tabaksproducten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten en rooktabak.
    
    
    
      Artikel 32 WA
    
    1. Onder rooktabak wordt verstaan niet als sigaren of als sigaretten aan te merken voor roken geschikte tabak.
    2. Als rooktabak worden mede aangemerkt producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, doch overigens voldoen aan het bepaalde in het eerste lid.
    
    
      Artikel 51 WA  
    
    1. De accijns wordt geheven van:
    (…)
    b. bij toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel b: de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of opslaat, en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben of opslaan ervan betrokken is;
    
    
      Artikel 52 WA     
    
    1. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag tot verbruik.
    
    2. Onder het tijdstip van de uitslag tot verbruik wordt verstaan:
    a. de in artikel 2, eerste lid, onderdeel b, bedoelde situatie: het tijdstip van de aanvang van het voorhanden of in opslag hebben;
    (…)
    
    
      Artikel 53 WA
    
    1. De in een tijdvak verschuldigd geworden accijns moet op aangifte worden voldaan.
    
    
    
      Artikel 53a WA  
    
    1. In afwijking van artikel 53, eerste lid, en van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt de accijns op aangifte voldaan:
    a. bij toepassing van artikel 52, tweede lid, onderdelen a tot en met d (…): uiterlijk op de dag na het in artikel 52, tweede lid, onderdelen a tot en met e, bedoelde tijdstip;
    (…)
    
    
      Artikel 25 Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr)
      (…).3. Indien het bezwaar is gericht tegen (…) een naheffingsaanslag (…), met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.
    
    
    
      Artikel 47 Awr
    
    1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:
    
      a.de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;
      b.de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.
      (…)
    
    
    
      Artikel 52 Awr
    
    1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
    2. (…)
    3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.
    4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.
    (…)
    6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.
    (…).
    
    
    
    
      Artikel 52a Awr
    
    1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, (…), kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.
    
    
      
        Bewijslast
      
    
    20. Vaststaat dat eiseres tegen de informatiebeschikkingen geen bezwaar heeft gemaakt. Dat betekent dat deze onherroepelijk vaststaan. Op grond van de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de Awr heeft dit in beginsel tot gevolg dat eiseres moet aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering van de bewijslast). Indien de gevraagde informatie alsnog is verstrekt of wanneer die informatie van zodanig beperkt gewicht is dat omkering van de bewijslast niet gerechtvaardigd zou zijn, dient de omkering van de bewijslast echter achterwege te blijven (vgl. Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130.
    
    
      
        Informatiebeschikking 1
      
    
    21. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat zij de brief van 9 maart 2020 niet heeft ontvangen. Zij heeft dan ook niet eerder dan bij informatiebeschikking 1 kennis kunnen nemen van de vragen van verweerder. Materieel ziet de informatiebeschikking dus niet op informatie die in een eerder stadium is opgevraagd en niet is verstrekt. Onder die omstandigheid ziet de rechtbank aanleiding aan informatiebeschikking 1 niet het zware gevolg te verbinden dat de bewijslast wordt omgekeerd. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat eiseres wel inhoudelijk heeft gereageerd op de vragen uit informatiebeschikking 1. 
    
    
      
        Informatiebeschikking 2
      
    
    22. De rechtbank stelt vast dat informatiebeschikking 2 uitsluitend betrekking heeft op de kolenoven en op het overleggen van inkoopfacturen van kolen. Aangezien uit het definitieve controlerapport volgt dat verweerder rekening heeft gehouden met het gebruik van een kolenoven, was de eerste vraag toen kennelijk afdoende beantwoord. De resterende twee vragen acht de rechtbank van een zodanig gering belang voor de beantwoording van de vraag of eiseres onveraccijnsde waterpijptabak voorhanden heeft gehad dat omkering van de bewijslast in dit geval een te zwaar middel is. Daarbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat de stukken die daarin worden opgevraagd slechts zouden dienen ter ondersteuning van de toelichting die eiseres in haar e-mailbericht van 16 mei 2020 heeft gegeven over het volgens verweerder verhoudingsgewijze hoge kolenverbruik. 
    
    23. In het definitieve controlerapport staat bij de onderdelen 2.5.5 en 2.5.6 weliswaar dat eiseres niet voldoet aan de administratieplicht en aan de bewaarplicht van artikel 52 van de Awr, maar de informatiebeschikkingen hebben geen betrekking op de bevindingen in onderdeel 2.5.4 waarop die conclusies zijn gebaseerd. Daarover heeft verweerder immers pas op 20 mei 2021 vragen gesteld. Bovendien verwijzen de informatiebeschikkingen niet naar de administratie- of bewaarplicht dan wel naar artikel 52 van de Awr. Dat eiseres de vragen van 20 mei 2021 volgens verweerder onvoldoende heeft beantwoord, kan op zichzelf niet tot omkering van de bewijslast leiden, omdat verweerder voor die vragen geen informatiebeschikking heeft genomen.
    
    24. Gelet op het voorgaande kan de bewijslast niet worden omgekeerd op basis van de informatiebeschikkingen. Voor zover geconcludeerd zou kunnen worden dat niet de vereiste aangifte is gedaan, hetgeen eveneens tot omkering van de bewijslast zou kunnen leiden, merkt de rechtbank op dat niet is gebleken dat eiseres is uitgenodigd om aangifte te doen.
    Dat betekent dat verweerder met inachtneming van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk moet maken dat de naheffingsaanslag terecht en (na bezwaar) op het juiste bedrag is vastgesteld. Verweerder kan met een of meer bewijsvermoedens voldoen aan de op hem rustende bewijslast. Een bewijsvermoeden moet berusten op vaststaande feiten en omstandigheden (vgl. Gerechtshof Amsterdam 7 maart 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:795). Vervolgens ligt het op de weg van eiseres een dergelijk vermoeden te ontzenuwen. Daarbij hoeft zij niet aannemelijk te maken dat het vermoeden onjuist is, maar zij kan volstaan met het wekken van redelijke twijfel aan de redengevende kracht van het bewijsvermoeden (zie onder andere Hoge Raad 25 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9354 en 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63). 
    
    25. Niet in geschil is dat de geregistreerde omzet naar het algemene btw-tarief uitsluitend betrekking heeft op de omzet die is gerealiseerd met de waterpijpen. Verweerder heeft de geregistreerde omzet naar het algemene btw-tarief gedeeld door de hoogste prijs voor een waterpijpproduct zoals die blijkt uit de menukaart. Uit die berekening volgt dat er dan tenminste 3.538 koppen (2017) respectievelijk 3.003 koppen (2018) waterpijpproduct zijn verkocht. Met die hoeveelheden koppen zou, uitgaande van een gemiddelde hoeveelheid van 15 gram waterpijpproduct per kop, in totaal 53 kilo (2017) respectievelijk 45 kilo (2018) aan waterpijpproduct gemoeid zijn. Dat is lager dan eiseres aan inkoop aan waterpijpproducten in haar administratie heeft verantwoord, namelijk 74 kilo (2017) en 65 kilo (2018). Op zichzelf geeft die verhouding dan ook geen aanleiding te veronderstellen dat meer pijptabak is ingekocht dan is verantwoord in de administratie. 
    
    26. Verweerder heeft zijn vermoeden dat daar wel sprake van is, gebaseerd op de uitkomsten van theoretische berekeningen aan de hand van de ingekochte hoeveelheid kolen en mondstukjes. Uit de daartoe uitgevoerde verbandscontroles volgt een kolenverbruik van gemiddeld per kop van 870 gram (2017) respectievelijk 819 gram (2018), wat overeenkomt met een gemiddeld verbruik van 58 kooltjes per sessie. Ook volgt uit de verbandscontroles dat in 2017 gemiddeld per kop 17 (2017) dan wel 13 (2018) mondstukjes werden verbruikt. Op grond van het tweede douanelaboratoriumonderzoek acht verweerder een verbruik van 6 kooltjes per sessie reëler. Rekening houdend met een verlies van 5% vanwege het gebruik van de kolenoven komt verweerder tot een inkoop aan waterpijpproducten van respectievelijk 486 kilogram (2017) en 389 kilogram (2018). 
    Nu verweerder met zijn berekeningen op zichzelf is uitgegaan van de feitelijke inkopen door eiseres van kolen en mondstukjes, van een gemiddeld verbruik van waterpijpproducten van 15 gram op basis van wat een medewerker van eiseres bij wijze van voorbeeld heeft samengesteld en van de gemiddelde duur van een waterpijpsessie en de gemiddelde brandtijd van de kooltjes volgens de (laboratorium)onderzoeken, heeft verweerder in beginsel voldoende gesteld ter onderbouwing van zijn bewijsvermoeden dat er meer waterpijpproducten voorhanden moeten zijn geweest. 
    
    27. Eiseres heeft gesteld dat verweerders uitgangspunten onjuist zijn en heeft ter toelichting daarop een en ander verklaard (zie hiervoor onder 3). Aangezien geen sprake is van omkering van de bewijslast, hoeft eiseres van die verklaringen geen bewijs bij te brengen. Voldoende is dat zij daarmee zodanig twijfel zaait over de bewijsvermoedens van verweerder, dat daaraan voorbij moet worden gegaan. 
    
    28. De verklaringen van eiseres leiden de rechtbank tot het volgende: 
    
      -Het enkele feit dat eiseres geen voorraadtellingen heeft uitgevoerd aan het einde van een kalenderjaar, is onvoldoende reden om er vanuit te gaan dat alles wat in een bepaald jaar is ingekocht volledig in datzelfde jaar zal zijn verbruikt. Dat dit het geval is, acht de rechtbank onaannemelijk zodat in ieder geval enige voorraad in aanmerking genomen zou moeten worden, zowel voor wat betreft de kolen als voor wat betreft de mondstukjes. 
      -Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres een kolenoven in gebruik heeft en dat daardoor verlies zal optreden. Het verlies van 5% waarmee verweerder in dit verband rekening houdt, heeft hij verder niet onderbouwd. Eiseres heeft onweersproken gesteld, en de rechtbank acht dit ook aannemelijk, dat zij gedurende de openingstijden een constante voorraad gebruiksklare kolen aanhoudt. Een verlies van 5% komt de rechtbank daarom nogal laag voor.
      -Eiseres heeft desgevraagd aan verweerder de inkoopfactuur uit 2018 overgelegd van de 300 kilo Tom Cococha C26 kolen met een groter formaat waarvan zij onweersproken heeft verklaard dat die kolen ongeschikt waren om te gebruiken in een waterpijp. Eiseres stelt deze kolen daarom te hebben gebruikt in de grill. Dit zou kunnen betekenen dat verweerder van een te hoge inkoop aan kolen is uitgegaan.
      -Eiseres heeft een verklaring overgelegd van haar leverancier MIBG dat de factuur met datum 20 juni 2017 reeds is aangemaakt op 25 mei 2017 en dat deze wegens klantenbinding op 20 juni 2017 is gezet waardoor een ruimere betalingstermijn is gerealiseerd. Dat zou betekenen dat er op 25 mei 2017 reeds 8 kilo waterpijptabak zou zijn geleverd. Verweerder heeft niets aangevoerd op grond waarvan die verklaring in twijfel getrokken zou moeten worden. In combinatie met de factuur van 29 mei 2017 die door verweerder alsnog is geaccepteerd, zou dat een verklaring kunnen zijn voor de in mei en juni 2017 gerealiseerde omzet naar het algemene btw-tarief. 
      -Eiseres heeft onweersproken verklaard dat de door haar ingekochte mondstukjes niet geschikt waren voor de door haar in 2017 ingekochte nieuwe waterpijpen. Verder acht de rechtbank de verklaringen van eiseres over het op de grond laten vallen van de mondstukjes waardoor er door een roker meerdere mondstukjes zullen worden gebruikt niet onaannemelijk. Ook ziet de rechtbank geen aanleiding de verklaring van eiseres over de kwaliteit van de mondstukjes en de gebreken in de leveringen in twijfel te trekken. De rechtbank acht haar verklaring dat ze daar bij de leverancier verder geen werk van heeft gemaakt omdat het een zeer goedkoop product is, voldoende aannemelijk.
    
    
    29. Eiseres heeft aldus voldoende twijfel gezaaid over de juistheid van het vermoeden dat meer tabak is ingekocht. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat de door verweerder berekende meerinkopen voor een groter deel dan verweerder in aanmerking heeft genomen betrekking zou kunnen hebben op steamstones dan wel betrekking zou kunnen hebben op veraccijnsd ingekochte tabak, net zoals de tabak waarvan de inkoop is verantwoord in de administratie. 
    
    30. Gelet op het voorgaande, dient het beroep gegrond te worden verklaard. Hetgeen eiseres verder heeft aangevoerd over de schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en over de verzuimboete behoeft daarom verder geen behandeling.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de proceskosten en stelt deze overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de beroepsfase vast op € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroep en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875). Verweerder heeft bij de uitspraak op bezwaar reeds een kostenvergoeding toegekend van € 592 waarbij hij is uitgegaan van een waarde per punt van € 296 zoals vermeld in punt 1 van onderdeel B2 in de bijlage bij het Besluit. Gezien het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060 dient te worden uitgegaan van de waarde per punt van € 624 vermeld in punt 2 van onderdeel B2 in de bijlage bij het Besluit. Verweerder is voor de bezwaarfase dan ook een vergoeding verschuldigd van € 1.248. 
    
    
      
        Schadevergoeding
      
    
    32. Eiseres heeft verzocht verweerder te veroordelen tot vergoeding van de door haar geleden schade. De rechtbank ziet daartoe geen aanleiding, omdat eiseres dit verzoek niet heeft geconcretiseerd en met stukken onderbouwd. 
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    
       verklaart het beroep gegrond;
       vernietigt de uitspraak op bezwaar en de beslissing inzake de kostenvergoeding voor bezwaar;
       vernietigt de naheffingsaanslag, de boetebeschikking, de rentebeschikking en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
       veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.998;
       wijst het verzoek om schadevergoeding af;
       draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, mr. G.H. de Soeten en mr. C. Maas, rechters, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 4 september 2024.
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).