ECLI:NL:GHARN:1998:AA1118, Gerechtshof Arnhem, 18-03-1998, 96/1924
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 1998-03-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

Gerechtshof Arnhem
    
    tweede meervoudige belastingkamer
    
    
      nummer 96/1924
      U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van *X B.V. te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Douane district *P (hierna: de inspecteur) op het bezwaarschrift tegen de aan belanghebbende gezonden uitnodiging tot betaling van omzetbelasting betreffende de invorderingsnummers *.
    
    1.  Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
    
    1.1.  De uitnodiging tot betaling strekt – voor zover hier van belang – tot betaling van een bedrag aan omzetbelasting van ƒ 70.676,10.
    
    1.2.  Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het bezwaar tegen de uitnodiging afgewezen. 
    
    1.3.  Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het hof van 10 december 1997 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord * gemachtigden van belanghebbende, alsmede * de inspecteur.
    
    
      1.4.  Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
      Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de inspecteur bij zijn pleitnota één bijlage overgelegd.
    
    
    2.  Feiten
    
    Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
    
    2.1.  Directeur van belanghebbende was en is de heer *A.
    
    2.2.  Het in de uitnodiging tot betaling vermelde te betalen bedrag aan omzetbelasting is door de inspecteur als volgt berekend:
    
    
      Document Gewicht in kg Heffing Omzetbelasting Landbouwbouwheffing
      per 100 kg
    
    
    
      10984656 22780 320,22 7.793,70 72.946,10
      10984658 22780 320,22 7.793,70 72.946,10
      519 22850 320,11 7.816,20 73.145,10
      912 22700 313,19 7.670,60 71.094,10
      950 23041 313,19 7.785,80 72.162,10
      1020 23782 313,19 8.036,20 74.482,80
      1021 23939 313,19 8.089,30 74.974,50
      1063 23568 313,19 7.963,90 73.812,60
      1064 22866 313,19 7.726,70 71.614,00
    
          
    Totaal 208306 kg ƒ  70.676,10 ƒ 657.177,40
    
    De vervoersdocumenten zijn in de maanden oktober en november 1993 opgemaakt. Het bedrag aan omzetbelasting is berekend op 6% x (gewicht x ƒ 2,50 + het bedrag aan landbouwheffing).
    
    
      2.3.  De onder 2.2. opgesomde vervoersdocumenten zijn opgemaakt voor vervoer van partijen melkpoeder van het bedrijf *B-bedrijf in Litouwen naar Nederland, c.q. Engeland, met uiteindelijke bestemming het bedrijf *C Lda uit Portugal (hierna: de partijen melkpoeder). 
      De betrokken partijen zijn in 1993 per veerboot vanuit Litouwen naar de Europese Gemeenschap vervoerd en in Kiel of Mukran onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer geplaatst. Vandaar zijn de partijen door een Litouwse vervoerder getransporteerd naar het terrein van *D GmbH bij de Duits-Nederlandse grensovergang te *Q. De in de strafzaak als hoofdverdachte aangemerkte *E wachtte daar de vrachtwagen op. De oplegger werd losgekoppeld en door een Nederlandse truck naar Nederland vervoerd. Na verloop van tijd werd de, inmiddels lege, oplegger teruggebracht naar *Q waar deze weer werd gekoppeld aan de Litouwse truck. De partijen zijn niet op de in de documenten genoemde bestemmingen afgeleverd, doch door *E verkocht aan belanghebbende en de partijen zijn uiteindelijk in 1993 bij een opslagfaciliteit van *F B.V. te *R afgeleverd.
    
    
    2.4.  In het overzichtsproces-verbaal van * 1995 (*1), blz. 4, is over de gang van zaken met betrekking tot die partijen het volgende vermeld:
    
    „In Litouwen wordt een partij melkpoeder aangekocht op naam van een Portugese onderneming. De partij melkpoeder wordt onder dekking van een aan de buitengrens van de Europese Unie opgemaakt en afgegeven Tl-vervoersdokument vervoerd naar Nederland.
    
    Het Tl vervoersdokument en/of de overige bescheiden vermelden als ontvanger/aankoper van de melkpoeder de gefingeerd gebruikte namen van een onderneming te Portugal. De feitelijke ontvanger/aankoper van de melkpoeder is de verdachte *E.
    
    In Nederland wordt het transport melkpoeder door de organisatie van *E opgevangen, waarna onder leiding van *E het Tl-vervoersdokument en/of de overige bescheiden in ontvangst worden genomen.
    
    Nadat de oplegger aan een andere (Nederlandse truck) wordt gekoppeld, wordt de melkpoeder verder vervoerd naar, en afgeleverd aan, de Nederlandse melkpoederverwerkende industrie, waarbij met behulp van valselijk opgemaakte in- en verkoopfacturen wordt gesuggereerd dat de status van de melkpoeder vrij EEG-verkeer is.
    
    Het vrijmaken van goederen voor EEG-verkeer geschiedt normaliter door het aanbieden van het Tl-vervoersdokument en de goederen bij een douanekantoor in het land van bestemming. Op die wijze vindt aanzuivering van het Tl-vervoersdokument plaats, waarna later de verschuldigde invoerheffingen betaald worden.
    
    *E heeft valselijk contracten, douanedocumenten en facturen opgemaakt c.q. doen opmaken, met betrekking tot de levering van melkpoeder tussen de Litouwse leverancier en het bedrijf *C Lda in Portugal. De bepalingen van het kontrakt doen het voorkomen dat de melkpoeder het bedrijf *C Lda in Portugal als bestemming heeft.
    
    Bij invoer van melkpoeder in het vrije verkeer van de Europese Unie dient normaliter de partij melkpoeder, inclusief de begeleidende dokumenten te worden aangeboden bij een douanekantoor waarna vervolgens de bij deze invoer geldende landbouwheffing van ongeveer f 3.- per kg betaald dient te worden.
    
    De levering van de melkpoeder in het „vrije E.E.G.-verkeer” heeft feitelijk plaatsgevonden tussen *E en de onderneming *X B.V.. Ter versluiering van dit feit is door *E een administratieve constructie opgezet. Deze doet voorkomen dat de melkpoeder door de onderneming *G B.V. is geleverd aan de onderneming *H-onderneming en dat laatstgenoemde onderneming heeft doorgeleverd aan de onderneming *X B.V. ”.
    
    2.5.  In dat proces-verbaal staat voorts:
    
    -op blz. 28 als verklaring van *E (*2):
    
    „Ik verkocht de melkpoeder aan het bedrijf *X B.V. te *Z. Ik werd opgebeld door iemand van dat bedrijf die mij het exacte gewicht doorgaf. Aan de hand daarvan stelde ik de factuur op van mijn bedrijf *H Ltd gericht aan *X B.V.”.
    
    -op blz. 28–29 als verklaring van *A, directeur van belanghebbende  (*3):
    
    „In oktober 1993 werd ik benaderd door de heer *E van de onderneming *G B.V. Kort daarvoor had ik van hem vernomen dat hij nu zaken ging doen onder de naam *H (...). *E bood mij partijen magere melkpoeder aan en hij vroeg mij of ik geïnteresseerd was om deze te kopen. *E bood mij deze partijen telefonisch aan. Bij aan- of verkoop van partijen melkpoeder werden door mij slechts zeer incidenteel contracten opgemaakt, in dit geval met *E is dat ook niet gebeurd. Wel bevestigde ik per fax veelal de aankoop van één of meerdere partijen melkpoeder. De onderneming *H heeft alleen een rol vervuld voor wat betreft de facturering van de melkpoeder. Ik kan me niet herinneren dat er was afgesproken hoeveel melkpoeder *E mij zou gaan leveren. In feite zag ik dit als een vervolg van de transacties met *G  eerder in 1993. Ik denk dan ook niet dat er nu nog weer over kwaliteit en prijs is gesproken.”.
    
    -op blz. 33 als relaas van verbalisanten:
    
    „Door *X B.V. werden facturen betaald op een bankrekening van *E, handelende onder *H. Daarna nam *E dit geld in contanten op van deze rekening en betaalde de Litouwse leverancier.”.
    
    2.6.  Op blz. 4 van het overzichtsproces-verbaal van * 1995 (*4), is over de partij melkpoeder betreffende T1-document * vermeld als relaas van verbalisanten: 
    
    
      „Blijkens de vrachtbrief CMR * (Broncode Z) werden op 1 november 1993 met de auto met kenteken * 914 zakken magere melkpoeder afgeleverd bij het bedrijf *F BV te R. Afzender was het bedrijf *X B.V. Deze aflevering werd bevestigd door de weegbon 0324 d.d. 1-11-93.
      Blijkens deze weegbon ging het om een netto afgeleverde hoeveelheid van 914 zakken met een gewicht van 22.603 kg.”,
    
    
    -als verklaring van *I (*5):
    
    „(...). Hij had deze truck eenmaal gebruikt voor het transport van een partij melkpoeder vanaf *J B.V. te *S naar *F BV in *R op maandag 1 november 1993.”,
    
    -als relaas van verbalisanten:
    
    „Hij deed dit transport in opdracht van *E”.
    
    -als verklaring van getuige *K (*6):
    
    „De op genoemde CMR voorkomende naam *X zegt mij niets, ik heb die naam er ook op aanwijzing van *E op vermeld.”.
    
    -als relaas van verbalisanten op blz. 5:
    
    „(...). Gelet op de transportdata en hoeveelheid waren de 914 zakken melkpoeder vermoedelijk afkomstig vanaf *D te *Q alwaar deze partij met de vrachtwagencombinatie * en voorzien van T1-document * was aangevoerd.”.
    
    -als relaas van verbalisanten op blz. 7:
    
    " (...) d.d. 1-11-93 (Broncode TC) verkocht *X B.V. 914 zakken melkpoeder (22.850 kg netto) aan *L BV te *T. Volgens de vermelding op deze factuur werd de partij melkpoeder op 1-11-93 afgeleverd bij *F B.V. te *R. Op 2-11-93 werd deze factuur door *L BV per bank aan *X B.V. betaald." (05/D/07 en 05/D/10).
    
    -als verklaring van genoemde *A (*7):
    
    „Deze aan mij nu getoonde factuur van *H ontving ik van *E. Deze factuur betreft de levering van 22850 kg melkpoeder door *H aan *X op 1 november 1993. De prijs op deze factuur vermeld betreft de definitieve prijs, (...) . Voor deze partij was dit ook de prijs die ik daarvoor betaald heb, omdat er geen sprake was van afwijkingen. (...). Op deze factuur staat ook weer vermeld de clausule Goederen vrij voor verkoop in de EEG, wat mij garantie gaf dat het goederen betrof in het vrije verkeer van de EEG. Door de berekening van de gebruikelijke BTW werd dit nogmaals bevestigd. De betreffende melkpoeder was aan mij afgeleverd bij de opslagruimte te *R van mijn uiteindelijke afnemer.”
    
    2.7.  Op blz. 19 van het overzichts-procesverbaal van * 1995 (*8) is als verklaring van *A vermeld:
    
    „In totaal heb ik van *H circa 11 vrachten/partijen melkpoeder ontvangen, in totaal ter grootte van circa 258.000 kg. Ik heb al de partijen van *H ingekochte melkpoeder verhandeld als waren die partijen in het vrije EEG-verkeer gebracht. De handelingen betreffende de andere aankopen van *H (...) zijn identiek aan die zoals ik betreffende de zojuist genoemde partijen heb verklaard. Al de door mij van *H gekochte partijen melkpoeder heb ik verkocht aan *L BV te *T. Deze partijen zijn allemaal afgeleverd bij de door *L aangewezen opslagbedrijven, respectievelijk *M  te *R en *F  te *R. Ik heb de in *R uitgeloste gewichten van de melkpoeder van het betreffende op- en overslagbedrijf telefonisch ontvangen, soms rechtstreeks en soms via *L en vervolgens gaf ik die gewichten door aan *E. Zo had *E de juiste gewichten om de facturen van *H  op te kunnen maken. *E meldde altijd bij mij als er een of meerdere wagens onderweg waren en hij vroeg dan altijd aan mij waar ze gelost moesten worden.”.
    
    2.8.  Het proces-verbaal (*9) van * 1995 bevat op blz. 3 de volgende verklaring van *D:
    
    „Ik ben (..) directeur van (..) *D gmbh, (..) *Q in Duitsland. (..). Deze documenten betreffen vermoedelijk de 6e, 7e, 8e en 9e vracht melkpoeder die toen in november bij ons op het terrein door de Litouwse trucks werden aangevoerd en vervolgens werden omgekoppeld. (..). Ze hebben er nagenoeg allemaal maar ongeveer 1 dag gestaan (..).”. 
    
    
      3.  Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.  Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen of de uitnodiging tot betaling terecht aan belanghebbende is gericht en zo ja, of het bedrag aan omzetbelasting nader moet worden gesteld op ƒ 43.369,30.
    
    
    3.2.  Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
    
    3.3.  Belanghebbende heeft daaraan ter zitting toegevoegd:
    
    Het bewijsaanbod door getuigen wordt ingetrokken, omdat zij hetzelfde zullen zeggen als reeds in het beroepschrift is medegedeeld. 
    
    3.4.  De inspecteur heeft daaraan ter zitting het volgende toegevoegd:
    
    
      – In de conclusie van dupliek is de verwijzing naar het telefoongesprek 2/T/118, blz. 14, onjuist. De chauffeurs van de zendingen behorend bij de in 2.2. hiervoor genoemde documenten zijn alle doorgereden naar Nederland waar de loodjes zijn verwijderd. 
      – Belanghebbende is in eerste instantie afnemer, maar ook mededader, omdat hij anderen in staat heeft gesteld goederen vrij van rechten af te leveren.
      – De uitnodiging tot betaling van 25 april 1996 betreft een niet vergelijkbaar geval. De landbouwheffing per kilogram was daar tussen ƒ 2,40 en ƒ 2,73 en de prijs was beduidend hoger, namelijk rond ƒ 4,00. Het betrof een procestechnisch minder sterke zaak. Dit zijn de redenen waarom belanghebbende uiteindelijk bij de uitspraak op het bezwaarschrift volledig is tegemoetgekomen.
    
    
    3.5.  Belanghebbende concludeert primair, subsidiair, meer subsidiair ten eerste en meer subsidiair ten tweede tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de uitnodiging tot betaling. Bij gegrondbevinding van de meest subsidiaire grief dient het bedrag aan omzetbelasting te worden verminderd tot een bedrag van ƒ 43.369,30.
    
    3.6.  De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
    
    4.  Beoordeling van het geschil
    
    Toepasselijk recht
    
    4.1.  Artikel 1 onderdeel d, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bepaalt dat onder de naam „omzetbelasting” een belasting wordt geheven ter zake van invoer van goederen.
    
    4.2.  Het belastbaar feit „invoer van goederen” doet zich blijkens artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet onder meer voor bij het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregeling. 
    
    4.3.  Artikel 18, lid 2, van de Wet bepaalt dat voor de toepassing van dat artikel onder douaneregeling wordt verstaan – voor zover hier van belang – de bestemmingen die ingevolge artikel 6, lid 1, onderdeel c, van de Wet inzake de douane aan douanegoederen kunnen worden gegeven.
    
    4.4.  In artikel 6, lid 1, onderdeel c, van die wet is als één van die bestemmingen genoemd het doen van aangifte ten doorvoer en het vervullen van alle verdere formaliteiten nodig om de goederen hun bestemming ten doorvoer te doen volgen. Onder aangifte ten doorvoer wordt blijkens artikel 1, lid 1, onderdeel s, sub 1, van de Wet inzake de douane tevens verstaan de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling extern douanevervoer.
    
    4.5.  Artikel 7, lid 3, van de Zesde Richtlijn (hierna: de Richtlijn) bepaalt onder meer dat wanneer een goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaatsvindt in de Lid-staat op het grondgebied waarvan het goed aan die regeling wordt onttrokken. 
    
    Bevoegdheid tot heffen
    
    4.6.  Vaststaat dat de partijen melkpoeder aan de Duitse oostgrens door het doen van aangifte onder de regeling extern douanevervoer zijn geplaatst. 
    
    4.7.  Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet de bevoegdheid toekomt om te heffen. Zij is van oordeel dat die bevoegdheid berust bij de Duitse autoriteiten. Primair voert zij daartoe aan dat de verschuldigdheid van omzetbelasting in Duitsland is ontstaan omdat het vooropgezette plan bestond om met de goederen te gaan frauderen. 
    
    4.8.  Het betoog van belanghebbende komt hierop neer, dat zij meent dat haar aanname, dat een vooropgezet plan bestond om de goederen te doen vervoeren naar een andere dan de in de aangifte vermelde bestemming, met zich meebrengt dat niet is voldaan aan voorwaarden die in acht moeten worden genomen wanneer goederen onder de douaneregeling worden geplaatst zodat op grond van artikel 2, lid 1 onderdeel d, van de Verordening (EEG), nr. 2144/87 van de Raad van 13 juli 1987 inzake de douaneschuld (hierna: de Verordening Douaneschuld) een douaneschuld bij invoer is ontstaan.
    
    
      4.9.  Dit betoog ziet eraan voorbij dat de belastingrechter op basis van het voor de omzetbelasting geldende recht dient vast te stellen of sprake is van invoer van goederen, waarna -indien daarvan sprake is- voor de wijze van heffing van de belasting bij invoer, volgens artikel 22, lid 1, van de Wet, in de voor het jaar 1993 geldende tekst, te rade moet worden gegaan bij de Wet inzake de douane. Aan bepalingen uit de Verordening Douaneschuld kan bij de beoordeling of sprake is van een bepaalde vorm van invoer niet worden toegekomen. Steun voor deze opvatting ontleent het hof aan het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 1996, nr. 30954, gepubliceerd in BNB 1997/3. 
      4.10.  Aan het arrest HvJ EG 20 september 1988, nr. C-252/87, UTC 1990/73, komt in dit verband geen betekenis toe.
    
    
    4.11.  Het hof dient nu te onderzoeken of sprake is van een in 4.2. hiervoor genoemde invoer van goederen. Daarvan is sprake indien de onttrekking aan het douanetoezicht in Nederland en niet, zoals belanghebbende stelt, in Duitsland heeft plaatsgevonden. 
    
    4.12.  Belanghebbende legt aan haar standpunt, dat de onttrekking in Duitsland heeft plaatsgevonden, ten grondslag het vermoeden dat de verwijdering van zegels op het terrein van *D heeft plaatsgehad, omdat vanaf dat terrein het vervoer met een andere truck plaatsvond zodat het kenteken op het T1-document dan niet meer klopte. Het hof acht dit vermoeden voldoende weerlegd door hetgeen de inspecteur ter weerspreking ervan heeft aangevoerd. Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijke onttrekking aan het douanetoezicht in Duitsland heeft plaatsgehad.
    
    4.13.  De inspecteur stelt zich derhalve terecht op het standpunt dat geen heffingsbevoegdheid aan Duitsland toekomt.
    
    4.14.  Aan de orde is vervolgens of de in 4.11 bedoelde onttrekking heeft plaatsgehad in Nederland. De inspecteur voert voor dit standpunt, gelet op de gedingstukken, aan dat de goederen zijn verkocht en geleverd aan belanghebbende.
    
    4.15.  Uit het hiervoor onder 2.3. tot en met 2.8. vermelde leidt het hof leidt af dat de partijen melkpoeder, geplaatst onder de regeling voor extern douanevervoer, onder geleide van een T1-document naar *Q zijn vervoerd waar meestal nog dezelfde dag de oplegger werd omgekoppeld naar een Nederlandse truck. De partijen zijn vervolgens naar Nederland vervoerd en aldaar, blijkens de verklaring van de directeur van belanghebbende in 2.7 hiervoor, verkocht aan *L BV te *T en afgeleverd bij door haar aangewezen opslagbedrijven in Nederland. De partijen zijn aldus aan het douanetoezicht onttrokken, doordat – gelet op het lossen van de zakken met melkpoeder – de douaneverzegeling moet zijn verbroken voordat, zoals de inspecteur onweersproken heeft gesteld, was voldaan aan de verplichtingen die dienen te worden nagekomen voor goederen die onder de regeling voor extern douanevervoer zijn geplaatst. 
    
    Belastingplichtige en douaneschuldenaar
    
    4.16.  In artikel 21, lid 2, van de Zesde Richtlijn is bepaald dat bij invoer de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd is door degene die als zodanig door de Lid-Staat van invoer wordt aangewezen of erkend. In de Wet  op de omzetbelasting 1968 is een dergelijke aanwijzing of erkenning niet opgenomen. 
    
    4.17.  Artikel 22, lid 1, van de Wet, bepaalt dat voor de wijze van heffing ter zake van de belasting bij invoer de Wet inzake de douane, met uitzondering van de artikelen 109, 110 en 220b, van overeenkomstige toepassing is. Hoewel het bevreemding wekt dat, anders dan bij de in artikel 1, onderdelen a,b, en c, van de Wet bedoelde heffingen, in dezen niet in de Wet zelf is aangegeven wie voor de belasting bij invoer in dit geval belastingplichtig is, kan het hof uit de ruime omschrijving van deze bepaling geen andere conclusie trekken dan dat ook voor het antwoord op die vraag de Wet inzake de douane geraadpleegd dient te worden.                         
    
    4.18.  De uitnodiging tot betaling betreft goederen die naar het oordeel van de inspecteur in oktober en november 1993 aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Nu met betrekking tot het op 1 januari 1994 in werking getreden Communautair Douanewetboek (Verordening (EEG), nr. 2913/92 van de  Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek) geen overgangsregeling is getroffen, heeft het CDW voor het antwoord op de hier in geding zijnde materieelrechtelijke vragen geen betekenis. Daaraan doet niet af dat de uitnodiging tot betaling is gedagtekend 26 januari 1996. Het hof vindt voor dit standpunt steun in het arrest van het hof van Justitie EG van 17 juli 1997, nr. C-97/95, nrs. 22 tot en met 26, gepubliceerd in Fida972586.
    
    
      4.19.  De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende 
      douaneschuldenaar is op grond van artikel 4, lid 1, van de Verordening (EEG), nr. 1031/88 van de Raad van 18 april 1988 betreffende de vaststelling van de personen die gehouden zijn tot betaling van een douaneschuld (hierna: Verordening Douaneschuldenaar), waar is bepaald:
    
    
    
      „(...) Eveneens zijn overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende bepalingen hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden:
      a) de personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen, alsmede de personen die het betrokken goed hebben verworven of in bezit hebben gehouden;
      b) alle andere personen die aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken.”.
    
    
    4.20.  Uit artikel 10 van de Verordening Douaneschuldenaar volgt dat de bepalingen van die Verordening gelden boven regels van nationale wetgeving en dat voor aanvullende regels slechts plaats is indien het betreft het onder bepaalde voorwaarden tot betaling gehouden doen zijn van andere personen naast die welke in deze Verordening zijn bedoeld. 
    
    4.21.  De inspecteur ziet eraan voorbij dat voormeld artikel 4, blijkens de aanhef van lid 1 van dat artikel, slechts van toepassing is indien krachtens artikel 2, lid 1, onderdeel c, van de Verordening Douaneschuld een douaneschuld is ontstaan. In de onderhavige zaak is dat niet het geval, zodat de bepalingen van de Wet inzake de douane van toepassing blijven.
    
    4.22.  De inspecteur stelt zich vervolgens op het standpunt dat belanghebbende op grond van artikel 124e, dan wel artikel 124d, dan wel artikel 130a, lid 2 van de Wet inzake de douane hoofdelijk mede-aansprakelijk is.
    
    4.23.  Artikel 124e van de Wet inzake de douane houdt in dat indien belasting, waaraan goederen zijn onderworpen, ten onrechte niet of niet volledig is geheven door toedoen van een ander dan de belastingschuldige die ander eveneens tot betaling van die belasting gehouden is. Volgens het arrest HR 25 september 1991, nr. 26242, BNB 1991/320, is alleen sprake van toedoen bij bewust en positief handelen dan wel medehandelen in de wetenschap dat het gaat om handelingen die gericht zijn op het ontduiken van belastingen. Dit arrest verschaft geen steun aan belanghebbendes opvatting dat voormeld artikel 124e, ofschoon de toelichting slechts spreekt over de ontbieder van de goederen, tot die ontbieder moet worden beperkt.
    
    
      4.24.  De inspecteur heeft aan zijn standpunt dat belanghebbende eveneens tot betaling van de belasting gehouden is het volgende ten grondslag gelegd:
      –belanghebbende heeft, als kenner van de markt, grote hoeveelheden melkpoeder ingekocht van onbekenden in de melkpoederhandel voor dermate lage prijzen en geleverd gekregen onder zodanige omstandigheden, dat hij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze melkpoeder aan het douanetoezicht was onttrokken;
      –zij heeft melkpoeder verworven en onder zich gehad; 
      –zij heeft afspraken gemaakt inzake het vervoer en de aflevering van de melkpoeder met de onttrekkers en met de opslaghouder en heeft aldus mogelijk gemaakt de goederen aan het douanetoezicht te onttrekken door de uiteindelijke aflevering van de melkpoeder bij de opslaghouder;
      –zij heeft, toen bij haar als deskundige redelijkerwijs achterdocht moest ontstaan, geen stappen ondernomen om wijzer te worden; 
    
    
    4.25.  De inspecteur heeft in zijn vertoogschrift op grond van cijfers afkomstig van het CBS en van de Centrale Douane-administratie voor de periode november 1993 tot en met april 1994 geconcludeerd dat zelfs in de perioden dat de melkpoeder handel uit Oost-Europa geheel was ingezakt (december 1993 en maart–april 1994) de prijs tenminste ongeveer ƒ 1,53 per kilogram bedroeg. Buiten die perioden varieerde de prijs in Litouwen tussen ƒ 1,91 en ƒ 2,27 per kilogram. De invoerheffing bedroeg in de eerste helft van november 1993 ƒ 3,20 per kilogram en in de tweede helft ƒ 3,13 per kilogram. Belanghebbende heeft – zoals door de inspecteur onweersproken is gesteld – in de periode van 1 november 1993 tot en met 25 november 1993 de melkpoeder, met uitzondering van één partij, gekocht voor ƒ 3,47 per kilogram. Dit betekent dat de verkoper een marge van ƒ 0,27, respectievelijk ƒ 0,34 per kilogram heeft gehad om de kilo in te kopen, te transporteren en er op te verdienen. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende bij een dergelijke prijsstelling heeft beseft dan wel had moeten beseffen dat heffingen werden ontdoken. Belanghebbende is er niet in geslaagd om met het door haar ingebrachte cijfermateriaal en de door haar gevoerde betogen het hiervoor weergegeven standpunt van de inspecteur wezenlijk aan te tasten. 
    
    4.26. In hetgeen is vermeld onder 2.3. tot en met 2.8. en in de overige stukken van het geding vindt het standpunt van de inspecteur voldoende grond. Het hof merkt daarbij op dat belanghebbende niet zozeer is opgetreden als een normale handelaar die tevoren nauwkeurig op de hoogte is geweest van aard en hoeveelheid van de te kopen goederen, doch veeleer als degene die voor de organisatie van *E ongezien de afzet van de aan het douanetoezicht onttrokken partijen  garandeerde en, door feitelijk te regelen waar de partijen konden worden afgeleverd, *E de mogelijkheid heeft verschaft die partijen via haar in de reguliere markt af te zetten, waartoe *E zelf – gelet op de wijze waarop de partijen in Nederland waren terechtgekomen –  hoogstwaarschijnlijk niet in staat zou zijn geweest. Alsdan moet worden geconcludeerd dat door toedoen van belanghebbende de belasting van die partijen niet is geheven. 
    
    4.27.  Ook op grond van artikel 124d van de Wet inzake de douane is belanghebbende hoofdelijk gehouden tot betaling van de belasting, aangezien zij, gelet op de vaststaande feiten, de partijen melkpoeder voorhanden heeft gehad, verkocht en afgeleverd, terwijl zij wist of vermoedde dat daarvan de belasting niet was voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig wettelijke bepalingen was verzekerd.
    
    De omvang van het bedrag aan omzetbelasting
    
    4.28.  Belanghebbende betoogt meest subsidiair dat uitsluitend die omzetbelasting moet worden nageheven die betrekking heeft op de aan belanghebbende gefactureerde prijs van ƒ 3,47 per kilogram, waarvan de omzetbelasting ten onrechte niet door *G of *H is voldaan. Het hof zal belanghebbende in die opvatting niet volgen, aangezien het gaat om aansprakelijkheid voor een omzetbelastingschuld die is ontstaan doordat een buitenlandse leverancier op papier aan een onderneming in Nederland heeft geleverd, doch in werkelijkheid aan een persoon waarvan onbekend is of deze als ondernemer dan wel als privépersoon heeft gehandeld. In dat geval heeft de heffing als eindheffing te gelden. 
    
    Conclusie
    
    4.29.  De uitspraak dient te worden bevestigd.
    
    5.  Proceskosten
    
    Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
    
    6.  Beslissing
    
    Het gerechtsof bevestigt de bestreden uitspraak van de inspecteur.
    
    
      Aldus gedaan te Arnhem op  18 maart 1998  door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Van der Waerden als griffier.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op dezelfde datum.
    
    
    (A.W.M. van der Waerden) (P.M. van Schie)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 maart 1998