ECLI:NL:HR:2024:1881, Hoge Raad, 20-12-2024, 23/01125
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2024-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 17, lid 3, Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk; art. 8, lid 3, en art. 9, lid 1, Wfsv juncto art. 2.10, lid 1, Wet IB 2001;  art. 8.10, lid 2, Wet IB 2001; Afkoop buitenlands pensioen; afbouw algemene heffingskorting. 
        Art. 30fc AWR; art. 2.17 Wet IB 2001; belastingrente bij wijziging onderlinge verhouding voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/01125 
      
        Datum	20 december 2024
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, van 14 februari 2023, nrs. BK-ARN 21/01650, 21/01651, 21/01704 en 21/01705, op het hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nrs. LEE 20/1290 en LEE 20/1291) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente, alsmede de voor dat jaar opgelegde aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende woonde in 2016 in Nederland en genoot in dat jaar inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking van [A] . 
    
    
      2.2
      In het verleden heeft belanghebbende voor [B] (hierna: [B] ) in het Verenigd Koninkrijk gewerkt. In verband met deze dienstbetrekking heeft zij recht op pensioen opgebouwd. Op grond daarvan ontving zij in 2016 een periodieke uitkering van (omgerekend) € 4.323. Daarnaast heeft zij in 2016 een bedrag ontvangen in verband met gedeeltelijke afkoop van dit pensioen van (omgerekend) € 15.611 (hierna ook: de afkoopsom). Over deze bedragen is geen belasting verschuldigd in het Verenigd Koninkrijk.
    
    
      2.3
      
        Belanghebbende heeft op 14 maart 2017 digitaal de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2016 ingediend. Op dezelfde dag heeft belanghebbende een brief aan de Inspecteur gestuurd, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
        “Op 14 maart 2017 heb ik online aangifte inkomstenbelasting premie volksverzekeringen 2016 gedaan. Bij het aangifte doen liep ik tegen het volgende probleem aan. 
      
      
      
        Vanaf 22 januari 2016 krijg ik pensioen uitbetaald van mijn voormalig werkgever [B] in Engeland. Naast een maandelijkse uitkering van 330,58 Engelse pond heb ik tevens op 28 januari 2016 een afkoopsom van 11.900,77 Engelse pond ontvangen. Noch op de maandelijkse uitkeringen noch op de afkoopsom is in het Verenigd Koninkrijk belasting ingehouden. (...) 
      
      
      
        De afkoopsom van 11.900,77 is naar mijn mening op grond van artikel 17, lid 3 slechts in het Verenigd Koninkrijk belastbaar omdat deze op of rond het tijdstip van aanvang van het periodiek pensioen is uitbetaald. Indien ik de afkoopsom echter invul in de rubriek “deel van deze inkomsten dat volgens het belastingverdrag niet in Nederland belast is” wordt dit bedrag wel meegenomen in de berekening van de aanslag. Naar mijn mening is dit onjuist. Ik heb deze inkomsten daarom niet ingevuld onder de rubriek pensioenen en ander uitkeringen. (...) 
      
      
      
        Ik verzoek u deze brief als aanvulling op mijn aangifte te beschouwen. Hoewel ik er vanuit ga dat de berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting premie volksverzekeringen zoals door mij online is aangegeven juist is vind ik het mijn plicht om u volledig te informeren.”
      
    
    
      2.4
      De Inspecteur heeft op de hiervoor onder 2.3 genoemde brief gereageerd per brief van 21 maart 2017. Daarin merkt hij op dat de afkoopsom niet mag leiden tot een hoger tarief in de inkomstenbelasting, maar dat over de afkoopsom wel premies volksverzekeringen en Zorgverzekeringswet dienen te worden betaald en dat de afkoopsom meetelt bij de bepaling van drempelbedragen voor aftrekposten die op het inkomen in mindering kunnen worden gebracht. In het aangiftesysteem is het volgens de Inspecteur in dit geval niet mogelijk een correcte aangifte in te dienen die leidt tot de juiste uitkomsten. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een praktische oplossing voorgesteld om toch aangifte van de afkoopsom te doen met als resultaat een juiste vaststelling van de verschuldigde belasting en premies. Daarbij zou belanghebbende nogmaals aangifte moeten doen, waarbij de afkoopsom wordt aangegeven als vrijgesteld pensioen van de Europese Unie. 
    
    
      2.5
      Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 7 april 2017. Daarin staat dat zij aan de slag is gegaan met het invullen van de aangifte op de door de Inspecteur voorgestelde “praktische” manier en daarin de afkoopsom heeft aangegeven als vrijgesteld pensioen van de Europese Unie. Verder staat in deze brief dat uit die aangifte een afbouw van de algemene heffingskorting tot stand kwam van € 754 en dat zij gerede twijfels had of dit juist is. De Inspecteur heeft niet op deze brief gereageerd. Belanghebbende heeft geen nieuwe aangifte in overeenstemming met het hiervoor in 2.4 bedoelde voorstel van de Inspecteur gedaan.
    
    
      2.6
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 3 juni 2017 voorlopige aanslagen in de IB/PVV en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) voor het jaar 2016 opgelegd in overeenstemming met de op 14 maart 2017 door belanghebbende digitaal ingediende aangifte. Vervolgens heeft de Inspecteur de in geding zijnde belastingaanslagen opgelegd en daarbij behorende beschikkingen inzake belastingrente gegeven. Daarbij heeft hij, anders dan bij de voorlopige aanslagen, wel met de afkoopsom rekening gehouden. Voor de IB/PVV heeft dat ertoe geleid dat de Inspecteur bij de definitieve aanslag, in vergelijking met de voorlopige aanslag, is uitgegaan van een lager bedrag aan algemene heffingskorting, voor zowel de inkomstenbelasting als de premie volksverzekeringen. Voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw heeft het ertoe geleid dat de Inspecteur bij de definitieve aanslag, in vergelijking met de voorlopige aanslag, is uitgegaan van een hoger bijdrage-inkomen doordat hij daartoe ook de afkoopsom heeft gerekend.
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt, en heeft in de loop van de bezwaarprocedure samen met haar partner op de voet van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 aan de Inspecteur verzocht om de grondslag uit sparen en beleggen in de aanslag in de IB/PVV volledig aan haar toe te rekenen. In plaats van een bedrag aan belasting in box 3 van € 147, dat belanghebbende verschuldigd zou zijn op basis van haar aangifte, leidt dit voor haar tot een bedrag aan belasting in box 3 van € 1.164. Bij zijn uitspraak op het bezwaar tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 heeft de Inspecteur hiermee rekening gehouden. Hij kon dat doen zonder de aanslag te verhogen, omdat het belastbare inkomen uit werk en woning naar aanleiding van het bezwaar van belanghebbende € 15.611 lager is vastgesteld, op een hier niet ter discussie staand punt.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1.1	Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of het is toegestaan om bij de berekening van de algemene heffingskorting rekening te houden met de afkoopsom, hoewel de bevoegdheid tot heffing daarover bij uitsluiting aan het Verenigd Koninkrijk toekomt op grond van artikel 17, lid 3, tweede volzin, van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk van 26 september 2008 (hierna: het Verdrag). De Inspecteur betoogde in zijn hogerberoepschrift dat niettemin met de afkoopsom rekening mag worden gehouden bij de berekening van de algemene heffingskorting, omdat deze heffingskorting kan worden aangemerkt als een persoonlijke aftrek in de zin van artikel X van het Protocol bij het Verdrag.
      3.1.2	Het Hof heeft dit betoog van de Inspecteur verworpen voor zover het gaat om het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting. Ten aanzien daarvan heeft het Hof geoordeeld dat die korting een algemene belastingkorting vormt die onderdeel is van het toepasselijke belastingtarief. Een dergelijke korting kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een persoonlijke aftrek in de zin van artikel X van het Protocol bij het Verdrag, omdat met artikel 17, lid 3, tweede volzin, van het Verdrag voor de daar bedoelde afkoopsommen van een pensioen juist een exclusieve bronstaatheffing is beoogd.
      3.1.3	Het Hof heeft anders geoordeeld voor zover het gaat om het premiedeel van de algemene heffingskorting. Nu het Verdrag uitsluitend ziet op belastingen en niet op premies voor de volksverzekeringen, is het in zoverre niet van toepassing. De nationale bepalingen van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: de Wfsv) en de Wet IB 2001, in samenhang met elkaar gelezen, leiden zonder toepassing van het Verdrag tot afbouw van de algemene heffingskorting voor het premiedeel, aldus het Hof. Het Hof is op dit punt afgeweken van het oordeel van de Rechtbank, die de aanslag in de IB/PVV ook op dit punt had verminderd. 
      3.2.1	Het hoger beroep van de Inspecteur richtte zich, gelet op het bepaalde in artikel 24a, lid 3, AWR (tekst tot 2023), ook tegen de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de belastingrente, waarbij de Rechtbank de belastingrente naar aanleiding van haar hiervoor in 3.1.3 bedoelde vermindering van de aanslag in de IB/PVV dienovereenkomstig had verminderd. In dat kader was voor het Hof in de tweede plaats in geschil of de Inspecteur de belastingrente met betrekking tot de aanslag in de IB/PVV en de aanslag Zvw op het juiste bedrag heeft vastgesteld.
      3.2.2	Zoals hiervoor onder 3.1.3 is vermeld, heeft het Hof zich – anders dan de Rechtbank – verenigd met de door de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in de IB/PVV aangebrachte correctie ten aanzien van het premiedeel van de algemene heffingskorting. Bovendien heeft het Hof naar aanleiding van het hiervoor in 3.2.1 bedoelde hoger beroep van de Inspecteur de beschikking inzake belastingrente ter zake van die aanslag dienovereenkomstig nader vastgesteld. Het Hof is daarbij niet ingegaan op het subsidiaire verweer van belanghebbende met betrekking tot de belastingrente in haar verweerschrift in hoger beroep. Daarin betoogde belanghebbende dat, ook bij handhaving van de correctie ter zake van de algemene heffingskorting, geen belastingrente ter zake in rekening mag worden gebracht, omdat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door niet de volgens hem juiste voorlopige aanslag vast te stellen. Daarbij heeft belanghebbende verwezen naar haar brief aan de Inspecteur van 7 april 2017.
      3.2.3 	Belanghebbende heeft voor het Hof in haar hogerberoepschrift het standpunt ingenomen dat in het geheel geen belastingrente mocht worden berekend met betrekking tot de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 voor zover deze rente betrekking heeft op de belasting die zij extra in box 3 verschuldigd is als gevolg van de gewijzigde toerekening van de grondslag voor sparen en beleggen. Het Hof heeft dit standpunt verworpen.
      3.2.4	Naar aanleiding van het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is het Hof wel ingegaan op haar betoog dat geen belastingrente ter zake van de aanslag Zvw in rekening mocht worden gebracht omdat de Inspecteur bij het vaststellen van die aanslag niet is afgeweken van de door haar ingediende aangifte. Het Hof heeft belanghebbende in dit betoog gevolgd. Het heeft daartoe overwogen dat belanghebbende op 14 maart 2017, op dezelfde dag waarop zij aangifte voor de IB/PVV deed en ruim voor het einde van de termijn voor indiening van die aangifte, een brief aan de Inspecteur heeft gestuurd waarin met zoveel woorden is verzocht deze brief als aanvulling op de eerder ingediende aangifte te beschouwen. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat bij de aanslagregeling van de aangifte is afgeweken. Het Hof heeft de beschikking inzake belastingrente ter zake van de aanslag Zvw daarom vernietigd.
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1.1
      Het hiervoor in 3.1.2 vermelde oordeel van het Hof met betrekking tot het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting wordt in cassatie terecht niet bestreden, aangezien dat oordeel juist is.
    
    
      4.1.2
      Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 3.1.3 vermelde oordeel van het Hof met betrekking tot het premiedeel van de algemene heffingskorting. Het middel doet daartoe een beroep op artikel 17, lid 3, tweede volzin, van het Verdrag, op grond waarvan Nederland voor de berekening van de inkomstenbelasting geen rekening mag houden met de afkoopsom van het Britse pensioen.
    
    
      4.1.3
      Het middel faalt voor zover het betoogt dat die regeling in het Verdrag tot gevolg heeft dat de afkoopsom bij de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting niet in aanmerking kan worden genomen als element van het belastbare inkomen uit werk en woning. Bij de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting dient de afkoopsom naar Nederlands nationaal recht te worden gerekend tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende. Het Verdrag brengt daarin geen verandering, aangezien het geen betrekking heeft op premieheffing voor de volksverzekeringen. Het hiervoor in 3.1.3 vermelde oordeel van het Hof is dan ook juist. 
    
    
      4.1.4
      Het middel faalt ook voor zover het betoogt dat verlaging van de algemene heffingskorting in dit geval, wat het premiedeel betreft, erop neerkomt dat een hoger inkomen in aanmerking wordt genomen dan het maximale premie-inkomen. Dat betoog vindt geen steun in het recht. Het maximaal op grond van artikel 8, lid 3, van de Wfsv in aanmerking te nemen premie-inkomen bepaalt wat ten hoogste het bedrag is van de premie voor de volksverzekeringen. De verschuldigde premie voor de volksverzekeringen wordt vervolgens op grond van artikel 9, lid 1, van de Wfsv bepaald door dat bedrag te verminderen met de voor de premieplichtige toepasselijke heffingskorting voor de volksverzekeringen. Aldus leidt een verlaging van het premiedeel van de algemene heffingskorting er niet toe dat een hoger inkomen in aanmerking wordt genomen dan het in artikel 8, lid 3, van de Wfsv bedoelde maximale premie-inkomen.
    
    
      4.2.1
      Het tweede middel klaagt over de hiervoor in 3.2.2 vermelde beslissingen van het Hof. Het middel betoogt dat geen sprake is van een afwijking van de aangifte voor de IB/PVV en klaagt erover dat het Hof heeft verzuimd te vermelden op welk punt van de aangifte voor de IB/PVV is afgeweken. Er is niet gecorrigeerd op de ingediende online-aangifte samen met de gelijktijdig ingediende schriftelijke aanvulling op de aangifte, aldus het middel. 
    
    
      4.2.2
      Het middel slaagt. Het Hof heeft ten onrechte geen oordeel gegeven over het hiervoor in 3.2.2 vermelde subsidiaire verweer van belanghebbende. Aangezien het Hof belanghebbende niet volgde in haar primaire standpunt, voor zover dat betrekking had op het premiedeel van de algemene heffingskorting, was het gehouden alsnog te beslissen op dit subsidiaire verweer. Dat zou anders zijn indien belanghebbende bij de Rechtbank dan wel bij het Hof uitdrukkelijk en ondubbelzinnig zou hebben verklaard dat zij dit standpunt intrekt. Die situatie doet zich hier echter niet voor. 
    
    
      4.2.3
      Het door het Hof niet behandelde subsidiaire verweer van belanghebbende kan bezwaarlijk anders worden opgevat dan dat zij daarmee betoogde dat bij de aanslagregeling niet van de aangifte is afgeweken. Het Hof had dit verweer moeten honoreren, overeenkomstig zijn hiervoor in 3.2.4 vermelde, in cassatie niet bestreden beslissing over de belastingrente ter zake van de aanslag Zvw. Het staat immers – in cassatie onbestreden – vast dat belanghebbende op 14 maart 2017 de aangifte voor de IB/PVV digitaal heeft ingediend en dat zij met dagtekening 14 maart 2017, een brief aan de Inspecteur heeft gestuurd waarin met zoveel woorden is verzocht deze brief als aanvulling op de ingediende aangifte te beschouwen, en waarin de juiste gegevens stonden die de Inspecteur in samenhang met de aangifte in staat stelden om een voorlopige aanslag op basis van die juiste gegevens vast te stellen. Onder die omstandigheden, en in aanmerking genomen dat de aangifte en de aanvulling daarop tijdig zijn ingediend, moet worden aangenomen dat de aanslag is opgelegd in overeenstemming met de aangifte als bedoeld in artikel 30fc, lid 4, AWR (tekst 2016). 
    
    
      4.2.4
      Het gevolg daarvan is dat de Inspecteur op grond van deze wetsbepaling geen belastingrente aan belanghebbende in rekening mocht brengen met betrekking tot de aanslag in de IB/PVV.
    
    
      4.2.5
      Daaraan kan niet afdoen dat bij de uitspraak op bezwaar op grond van het door belanghebbende en haar echtgenoot in de bezwaarfase gezamenlijk gedane verzoek, het gehele belastbare inkomen uit sparen en beleggen van hen aan belanghebbende is toegerekend, terwijl zij bij de aangifte ervoor hadden gekozen om een kleiner deel van dat inkomen aan haar toe te rekenen. Die keuze heeft er wel toe geleid dat de vermindering van de aanslag in de IB/PVV bij de uitspraak op bezwaar geringer was – en er aldus meer inkomstenbelasting van belanghebbende is geheven – dan wanneer die keuze niet zou zijn gemaakt (zie hiervoor in 2.7). Die omstandigheid is echter onvoldoende om aan te kunnen nemen dat de aanslag niet langer is vastgesteld overeenkomstig een ingediende aangifte als bedoeld in artikel 30fc, lid 4, AWR. De aanslag is immers door de Inspecteur geheel gebaseerd op de feitelijke gegevens die belanghebbende heeft verstrekt in haar tijdig ingediende aangifte met inbegrip van de tijdig gedane aanvulling daarop in haar brief van 14 maart 2017. Het gevolg hiervan is wel dat in een geval als het onderhavige geen belastingrente kan worden berekend ter zake van de belasting die de belanghebbende extra verschuldigd is als gevolg van de later, na vaststelling van de aanslag gemaakte keuze voor een gewijzigde toerekening van de grondslag voor sparen en beleggen als bedoeld in artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001, terwijl berekening van belastingrente op de voet van artikel 30fc AWR wel mogelijk was geweest als dergelijke extra verschuldigde belasting zou zijn geheven door middel van een navorderingsaanslag op basis van artikel 16, lid 2, letter b, AWR. Dat is echter onvoldoende om berekening van belastingrente ook in een geval als het onderhavige te aanvaarden. Daarvoor ontbreekt namelijk een wettelijke basis.
    
    
      4.3
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.4 en 4.2.5 is overwogen, slaagt ook het derde middel, waarin belanghebbende zich richt tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van het Hof, en daartoe betoogt dat ten onrechte belastingrente is berekend over de verschuldigde belasting met betrekking tot de gewijzigde toerekening van de grondslag voor sparen en beleggen.
    
    
      4.4
      Hetgeen hiervoor in 4.2.2 en 4.3 is overwogen, brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen door de beschikking inzake belastingrente behorend bij de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 te vernietigen. 
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, maar uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de beschikking inzake belastingrente behorend bij de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016,
      - vernietigt deze beschikking, en
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 136.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris en M.T. Boerlage, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 20 december 2024.
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2023:1303.
  
  
     Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 26 september 2008, Trb. 2008, 201.
  
  
     Vgl. HR 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, onderdeel 2.5, met betrekking tot inkomsten die wat betreft de belastbaarheid uitsluitend aan het recht van de Europese Unie zijn onderworpen.
  
  
     Vgl. HR 20 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3311, rechtsoverweging 2.7.4.
  
  
     Vgl. HR 8 september 2023, ECLI:NL:HR:2023:1168, rechtsoverweging 3.3.