ECLI:NL:GHDHA:2024:140, Gerechtshof Den Haag, 24-01-2024, BK-23/254 tot en met BK-23/257
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-01-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 12a Wet LB 1964; gebruikelijk loon. Belanghebbende was enig aandeelhouder van het uitzendbureau en heeft in 2017 en 2018 werkzaamheden verricht voor het uitzendbureau. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij slechts administratieve werkzaamheden verrichtte en evenmin dat het gebruikelijk loon op een lager bedrag moet worden vastgesteld dan het normbedrag. Geen sprake van een structurele verliessituatie. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/254 tot en met BK-23/257
    
    
    
    Uitspraak van 24 januari 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: H. Uzumcu) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 januari 2023, nummers SGR 21/7844, SGR 21/7845, SGR 21/7846 en SGR 21/7847.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        2017
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2017 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.348 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 1.237 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2017 een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 28.229 (de navorderingsaanslag Zvw 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 170 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2017 en Zvw 2017 gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
      
        
          2018
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.000 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2018). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 912 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 31.190 (de aanslag Zvw 2018). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 130 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 en de aanslag Zvw 2018 gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
      
        
          Beide jaren
        
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 december 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.1.	[A B.V.] (het uitzendbureau) is opgericht op 26 februari 2016.
    
    
    
      2.1.2.	Belanghebbende is sinds 17 maart 2017 bestuurder en enig aandeelhouder van het uitzendbureau. Met ingang van 7 september 2018 is [B] (de oom) medebestuurder. Belanghebbende heeft in 2017 en 2018 werkzaamheden voor het uitzendbureau verricht. 
    
    
    
      2.1.3.	Het uitzendbureau en belanghebbende zijn op 27 maart 2017 het volgende overeengekomen:
    
    
  
  
    “ARBEIDSOVEREENKOMST DGA
    
  
  
    ONDERGETEKENDEN:
    
      1. [Het uitzendbureau] een onderneming met adres (…), en ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel onder nummer (…) ("Werkgever"); en
      2. [Belanghebbende] ("Werknemer").
    
    
  
  
    Werkgever en Werknemer hierna gezamenlijk "Partijen".
    
  
  
    IN AANMERKING NEMENDE DAT:
    
    
      • Bij besluit van 27 maart 2017 de algemene vergadering van aandeelhouders Werknemer heeft benoemd tot bestuurder van de onderneming.
      • Partijen in deze overeenkomst hun rechten en verplichtingen ter zake wensen vast te leggen.
    
    
  
  
    VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
    
  
  
    Artikel 1 - Duur
    
      1. Werknemer treedt op 27 maart 2017 in dienst bij Werkgever voor onbepaalde tijd.
      2. Partijen kunnen deze overeenkomst tussentijds opzeggen met inachtneming van de wettelijke opzegtermijnen. Opzegging dient schriftelijk te geschieden en is alleen mogelijk per gehele maand.
    
    
  
  
    Artikel 2 - Verplichtingen Werknemer
    
      1. Werknemer vervult de functie van directeur.
      2. Werknemer is verplicht alles te doen en alles na te laten wat een goed directeur behoort te
      doen en na te laten.
      3. Werknemer verplicht zich om deze taak naar zijn volledige ervaring, kennis en inzet uit te
      oefenen, met inachtneming van relevante wet- en regelgeving en aanwijzingen en instructies
      van Werkgever en de statuten.
      4. Werknemer zal ook andere werkzaamheden verrichten dan die welke tot de normale uitoefening van de functie behoren, indien en voor zover deze werkzaamheden redelijkerwijs van Werknemer verlangd kunnen worden door Werkgever.
    
    
  
  
    Artikel 3 - Werktijden
    
      1. Werknemer verricht de werkzaamheden 40 uren per week.
      2. Overwerk wordt niet vergoed.
    
    
  
  
    Artikel 4 - Salaris en vakantietoeslag
    
      1. Werknemer ontvangt een salaris van €4000 bruto per maand.
      2. Werkgever zal het salaris aan het einde van iedere maand uitbetalen.
      3. De vakantietoeslag bedraagt 8% over het in lid 1 genoemde salaris. Uitbetaling van de
      vakantietoeslag vindt ieder kalenderjaar plaats in de maand Juni”
    
    
    
      2.1.4.
      In de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2016 en 2017 van het uitzendbureau zijn de volgende bedragen aan omzet, resultaat en ondernemingsvermogen opgenomen:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Omzet
              
              
                Resultaat
              
              
                Ondernemingsvermogen einde boekjaar
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 95.333
              
              
                -/- € 19.195
              
              
                -/- € 15.689
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 364.717
              
              
                € 4.214
              
              
                -/- € 1.472 
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.1.5.
      Het uitzendbureau is op 1 april 2019 ontbonden.
      
    
    
      2.2.1.
      Voor het jaar 2017 heeft belanghebbende op 7 maart 2018 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.119. Het in de aangifte opgenomen inkomen uit werk en woning is als volgt gespecificeerd:
      
      
        Loon [het uitzendbureau]	€	7.524
        Uitkering gemeente […]	€	5.880
        Inkomen uit werk en woning	€ 	13.404
        Af: persoonsgebonden aftrek		€        285
        Belastbaar inkomen uit werk en woning 		€   13.119
      
      
      
        De aangifte vermeldt verder dat een bedrag van € 752 aan loonheffing is ingehouden door het uitzendbureau.
      
      
    
    
      2.2.2.
      De aanslag IB/PVV 2017 is op 24 september 2019 overeenkomstig de aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.3.1.
      Voor het jaar 2018 heeft belanghebbende op 11 maart 2019 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.810. Het in de aangifte opgenomen inkomen uit werk en woning is als volgt gespecificeerd:
      
      
        Loon [het uitzendbureau]	€	13.810
        Belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 	13.810
      
      
      
        De aangifte vermeldt verder dat een bedrag van € 2.122 aan loonheffing is ingehouden door het uitzendbureau.
      
      
    
    
      2.3.2.
      De aanslag IB/PVV 2018 is op 10 oktober 2019 overeenkomstig de aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft op 13 november 2018 een boekenonderzoek ingesteld bij het uitzendbureau om de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van het uitzendbureau vast te stellen.
      
    
    
      2.5.
      De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 18 mei 2021. In het controlerapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “2.1 Bedrijfsactiviteiten
    De onderneming staat per 26 februari 2016 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel onder nummer […] . De ondernemingsactiviteit van [het uitzendbureau] bestaat uit het exploiteren van een uitzendbureau. De activiteiten zijn vooral gericht op het uitzenden van personeel voor laaggeschoold werk in de tuinbouw, schoonmaak-en bouwsector. De bedrijfsactiviteiten zijn op 25 februari 2019 gestopt.
    
    
      2.2
      
        
          Rechtsvorm onderneming
        
        De onderneming wordt gedreven in de vorm van een besloten vennootschap en is gevestigd op het adres [adres] . Met ingang van 26 februari 2016 tot en met 16 maart 2017 is de bestuurder en enig aandeelhouder de heer [C] . Met ingang van 17 maart 2017 tot en met 31 maart 2019 is de bestuurder en enig aandeelhouder [belanghebbende]. Met ingang van 1 april 2019 is de besloten vennootschap ontbonden.
      
      
    
    
      2.3
      
        
          Personeel
        
        Het aantal werknemers varieert en is afhankelijk van het aantal opdrachten. Gedurende de jaren 2016 tot en met 2019 zijn er bij [het uitzendbureau] met loonheffingennummer […] respectievelijk in totaal 88, 166, 250 en 11 werknemers in dienst geweest. De medewerkers werken voornamelijk in uitzendfase A zoals bedoeld in de toepasselijke cao voor Uitzendkrachten. De functies bestaan uit agrarisch- en schoonmaakmedewerkers. Brutoloonafspraken worden vastgelegd in uitzendovereenkomsten met uitzendbeding. De urenadministratie worden schriftelijk bijgehouden. [Het uitzendbureau] werkt volgens de NEN 4400-1 norm (Stichting Normering Arbeid). De certificering is in oktober 2018 ingetrokken.
      
      
      
        3 Administratie
      
      
    
    
      3.1
      
        
          Loonadministratie
        
        De loonadministratie is sinds 2017 uitbesteed aan:
        Naam 		: […]
        Contactpersoon 	: de heer […]
        Adres 		: […]
        Postcode 	: […]
        Plaats 		: […]
        Telefoon 	: […]
        Van dit kantoor was niemand bij het onderzoek aanwezig. De lonen worden verwerkt met het programma Exactonline. In 2016 was de loonadministratie uitbesteed aan administratiekantoor […] , [adres] met contactpersoon de heer […] . Er werd gebruik gemaakt van het loonpakket Freepack. Het loontijdvak is 4-wekelijks. [Belanghebbende] is eindverantwoordelijk voor de loonadministratie. De uren van de uitzendkrachten worden door mevrouw […] , wekelijks bijgehouden op een urenlijst en verwerkt in Exactonline. De adviseur controleert de uren en verstuurt de loonaangiften. Na ontvangst van de betaalstaten worden wekelijks de lonen per bank door mevrouw […]
        overgemaakt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        4 Loonheffingen
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      4.4
      
        
          Gebruikelijk loonregeling
        
        Artikel 12a Wet LB bepaalt dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld wordt op het hoogste van de volgende bedragen:
        - 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
        - het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen;
        - € 44.000 voor het jaar 2016, € 45.000 voor de jaren 2017 tot en met 2019 en € 46.000 voor 2020. Dit noemt men het bewijsgrensbedrag.
        Het loon wordt alleen lager gesteld als de aanmerkelijk belanghouder aannemelijk kan maken (dus de bewijslast heeft) dat het loon lager behoort te zijn. Indien een lager loon dan gebruikelijk of dan het bewijsgrensbedrag is verantwoord wordt het verschil als fictief loon aangemerkt met als genietingsmoment de laatste dag van het betreffende jaar.
      
      
      
        Met ingang van 26 februari 2016 tot en met 16 maart 2017 is enig aandeelhouder de heer [C] . Met ingang van 17 maart 2017 tot en met 31 maart 2019 is de enig aandeelhouder [belanghebbende]. Zowel de heer [C] als [belanghebbende] zijn ieder aandeelhouder met een aanmerkelijk belang omdat zij bestuurder zijn en 100% aandeelhouder van de aandelen van de vennootschap. De heren [C en belanghebbende] zijn werkzaam voor [het uitzendbureau] in de functie van directeur. Aangezien arbeid wordt verricht door de heren [C en belanghebbende] is de gebruikelijk loonregeling van toepassing en hadden de heren [C en belanghebbende] een gebruikelijk loon moeten ontvangen ter hoogte van het bewijsgrensbedrag.
      
      
      
        In de jaren 2016 tot en met 2018 is het volgende loon aangeven in de aangiften
        loonheffingen:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Werknemer
                
              
              
                
                  
                    [C]
                  
                
              
              
                
                  [Belanghebbende]
                
              
            
            
              
                2016
              
              
                nihil*
              
              
                n.v.t
              
            
            
              
                2017
              
              
                nihil
              
              
                nihil*
              
            
            
              
                2018
              
              
                n.v.t
              
              
                € 13.810
              
            
            
              
                2019
              
              
                n.v.t
              
              
                €   1.116
              
            
          
        
      
      *) in de aangiften inkomstenbelasting is wel loon aangegeven.
      
      
        Omdat is gebleken dat in de jaren 2016 tot en met 2019 een lager loon is uitbetaald aan de bestuurder/aandeelhouder zal alsnog fictief loon moeten worden belast naar in beginsel ten minste het bewijsgrensbedrag. Bij een lager loon dan het bewijsgrensbedrag, dient inhoudingsplichtige aannemelijk te maken dat een lager loon gebruikelijk is. Inhoudingsplichtige was bekend met de regelgeving rond het begrip "gebruikelijk loon", maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat een lager loon in aanmerking genomen moest worden.
      
      
      
        [Het uitzendbureau] heeft de gebruikelijk loonregeling niet juist toegepast. Het gebruikelijk loon (fictief loon) voor de jaren 2016 tot en met 2019 wordt vastgesteld op respectievelijk € 44.000, € 45.000 en € 45.000. In dit specifieke geval is rekening gehouden met het feit dat een functie niet het gehele jaar heeft geduurd.
        De juiste loonbedragen zijn in onderstaande overzicht opgenomen:
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    [Belanghebbende]
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
                Jaar
              
            
            
              
                Gebruikelijk loon
              
            
            
              
                Loon volgens Loonadm.
              
            
            
              
                Correctie
              
            
            
              
                berekening
              
            
          
          
            
              2017
            
            
              € 45.000
            
            
              € 0
            
            
              € 35.753
            
            
              45.000 x 290/365 dagen
            
          
          
            
              2018
            
            
              € 45.000
            
            
              € 13.810
            
            
              € 31.190
            
            
              45.000 -/- 13.810
            
          
        
      
    
    * 2019: in verband met de beëindiging van de bedrijfsactiviteiten in 2019 is de behaalde omzet gering. Er wordt akkoord gegaan met de beloning voor het jaar 2019 van [belanghebbende]. 
    
    
      In de gegeven omstandigheden wordt ervoor gekozen om het te weinig aangegeven loonheffingen te corrigeren in de inkomstenbelasting. Hiervoor zullen afzonderlijk brieven worden verzonden.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      5.2.
      
        
          Inkomstenheffing
        
        Voor de correctie inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen zullen navorderingsaanslagen worden opgelegd. Hiervoor zullen afzonderlijke brieven worden verzonden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        6 Boete
      
      
      
        Gelet op de omstandigheden dat [het uitzendbureau] in 2019 is opgeheven, het lange tijdsverloop van het onderzoek en de financiële draagkracht van de vennootschap acht ik het opleggen van een boete geen na te streven doel. Een boete zal dientengevolge niet worden opgelegd.
      
      
      
        7 Slotopmerkingen
      
      
      
        [Het uitzendbureau] is per 1 april 2019 opgeheven. De directeur/aandeelhouder was [belanghebbende]. [Belanghebbende] was telefonisch niet is te bereiken. Het eindgesprek heeft niet kunnen plaatsvinden. Derhalve is het concept-rapport met aanbiedingsbrief is 20 april 2021 per post verstuurd naar het privéadres van [belanghebbende] met het verzoek om bij vragen naar aanleiding van het rapport contact op te nemen met ondergetekende.
        Ik heb geen reactie mogen ontvangen op het aangeboden conceptrapport. Als gevolg hiervan zal ik de grondslagen en de standpunten van het conceptrapport met betrekking tot de loonheffingen ongewijzigd in het definitieve rapport opnemen.”
      
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 18 mei 2021 heeft de Inspecteur de onderhavige (navorderings)aanslagen aangekondigd. In die brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “U was enig aandeelhouder van [het uitzendbureau] over de periode 17 maart 2017 tot en met 31 maart 2019. Bij deze vennootschap is een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij is tevens een oordeel gevormd betreffende uw aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2017 en 2018.
      
      
      
        Tijdens het boekenonderzoek van [het uitzendbureau] is het gebruikelijk loon van u beoordeeld. Hieruit blijkt dat de opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen te laag zijn. Ik ben van plan om u een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2017 en 2018 op te leggen. Hierna geef ik de beoordeling van gebruikelijk loon.
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    Loon uit dienstbetrekking
    Met ingang van 17 maart 2017 tot en met 31 maart 2019 was u enig aandeelhouder. U was aandeelhouder met een aanmerkelijk belang omdat u 100% van de aandelen in [het uitzendbureau] had. U was voltijds werkzaam voor [het uitzendbureau] in de functie van directeur. Aangezien arbeid werd verricht door u is de gebruikelijk loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing en had u een gebruikelijk loon moeten ontvangen ter hoogte van het bewijsgrensbedrag.
    
  
  
    Wettelijk kader
    
      Artikel 12a Wet LB bepaalt dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld wordt op het hoogste van de volgende bedragen:
      - 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
      - het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen;
      - € 45.000 voor de jaren 2017 en 2018. Dit noemt men het bewijsgrensbedrag. Het loon wordt alleen lager gesteld als de aanmerkelijk belanghouder aannemelijk kan maken (dus de bewijslast heeft) dat het loon lager behoort te zijn. Indien een lager loon dan gebruikelijk of dan het bewijsgrensbedrag is verantwoord wordt het verschil als fictief loon aangemerkt met als genietingsmoment de laatste dag van het betreffende jaar.
    
    
  
  
    Ingenomen standpunt Belastingdienst
    In de aangiften loonheffingen is in het jaar 2017 geen loon aangegeven en in het jaar 2018 is € 13.810 loon aangeven. Tevens is geconstateerd dat in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geen of te weinig loon is aangegeven. Omdat is gebleken dat in deze jaren te weinig loon is verantwoord zal alsnog fictief loon moeten worden belast naar in beginsel ten minste het bewijsgrensbedrag. In dit specifieke geval is rekening gehouden met het feit dat een functie niet het gehele jaar heeft geduurd.
    
    
      Loonberekening:
      2017: € 45.000 x 290 dagen/365 = € 35.753
      2018: € 45.000 - loon € 13.810 = € 31.190
    
    
    
      In verband met de beëindiging van de bedrijfsactiviteiten op 25 februari 2019 is de arbeidsinzet in het jaar 2019 gering. In verband hiermede wordt akkoord gegaan met de beloning voor het jaar 2019 van u.
    
    
    
      
        2017
      
      
        Inkomsten uit loondienst: loon
      
      In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van het jaar 2017 hebt u € 7.524 aangegeven voor de inkomsten uit loondienst die u hebt ontvangen van [het uitzendbureau]. Uit mijn berekening blijkt dat een bedrag van € 35.753 als gebruikelijk loon in aanmerking genomen dient te worden.. Omdat voor deze inkomsten uit loondienst een lager bedrag is aangegeven, is het totaal van de inkomsten uit loondienst te laag. Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 28.229.
    
    
    
      
        Loonheffing
      
      Op het loon van [het uitzendbureau] is totaal € 0 aan loonheffing ingehouden. In de aangifte is hiervoor aan ingehouden loonheffing echter een bedrag van € 752 vermeld. Ik ben dan ook van plan om van het totaal van de te verrekenen voorheffingen in de aangifte af te wijken met een bedrag van € 752.
    
    
    
      
        2018
      
      
        Inkomsten uit loondienst: loon
      
      In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van het jaar 2018 hebt u € 13.810 aangegeven voor de inkomsten uit loondienst die u hebt ontvangen van [het uitzendbureau]. Uit mijn berekening blijkt dat een bedrag van € 45.000 als gebruikelijk loon in aanmerking genomen dient te worden. Omdat voor deze inkomsten uit loondienst een lager bedrag is aangegeven, is het totaal van de inkomsten uit loondienst te laag. Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 31.190
    
    
  
  
    Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)20172018
    
      Het berekende inkomen uit werk en woning 
      volgens de aangifte				€ 	  13.119		€  13.810
      Totaalbedrag van de afwijking(en)			€ 	+28.229 +€31.190
      Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 	  41.348		€  45.000
    
    
  
  
    Te verrekenen voorheffingen 2017
    
      Te verrekenen voorheffingen volgens de aangifte	€	2.479  
      Totaalbedrag van de afwijking(en)			€ 	-  752
      								        -
      Vastgesteld bedrag van de te verrekenen		€	 1.727
      voorheffingen	
    
    
  
  
    Premie zorgverzekeringswet
    
      Op grond van de Zorgverzekeringswet (hierna Zvw) bent u verzekeringsplichtig voor de Zvw. Iedere verzekeringsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd. De inkomensafhankelijke bijdrage over een jaar wordt geheven over het bijdrage-inkomen van dat jaar. De bevindingen van dit onderzoek hebben gevolgen voor dit bijdrage-inkomen.
      Voor de correcties van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw over de jaren 2017 en 2018 zullen navorderingsaanslagen Zvw worden opgelegd.”
    
    
    
      2.7.1.
      Op 19 juni 2021 zijn de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 en de navorderingsaanslag Zvw 2017 aan belanghebbende opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.7.2.
      Op 23 juni 2021 is de aanslag Zvw 2018 aan belanghebbende opgelegd en op 26 juni 2021 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft in de bezwaarfase onder meer bankafschriften en jaarrekeningen van het uitzendbureau overgelegd. In de winst- en verliesrekeningen zijn de volgende bedragen aan omzet, bruto loon en winst opgenomen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Datum
              
              
                Omzet
              
              
                Bruto loon
              
              
                Winst
              
            
            
              
                2017 (periode 1-12)
              
              
                25-06-2018
              
              
                € 364.718
              
              
                € 177.063
              
              
                € 21.476
              
            
            
              
                2018 (periode 1-6)
              
              
                19-09-2018
              
              
                € 391.782
              
              
                € 203.212
              
              
                € 43.867
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “10. Ingevolge de gebruikelijk-loonregeling van artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting (Wet LB) wordt het loon van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen (wettekst 2017 en 2018):
    
    a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
    b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam of met het lichaam verbonden lichamen;
    c. € 45.000.
    Op grond van het tweede lid van dit artikel kan de inhoudingsplichtige aannemelijk maken dat een lager loon in aanmerking moet worden genomen.
    
    11. Niet in geschil is dat eiser een aanmerkelijk belang heeft in het uitzendbureau en dat eiser op basis van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden heeft verricht voor het uitzendbureau. Dit betekent dat eiser in beginsel een gebruikelijk loon van ten minste € 45.000 in aanmerking moet nemen, tenzij eiser aannemelijk maakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Meer specifiek dient eiser daartoe aannemelijk te maken dat i) 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking of ii) het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam of met het lichaam verbonden lichamen, minder bedraagt dan het genoemde bedrag van € 45.000.
    
    12. Eiser is niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Zijn stelling dat zijn werkzaamheden voor het uitzendbureau eenvoudig en van bijkomstige aard waren, is daartoe onvoldoende. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Tot de gedingstukken behoort een “arbeidsovereenkomst dga” waarin is overeengekomen dat eiser de functie van directeur vervult, de werkzaamheden 40 uur per week verricht en daartoe een salaris van € 4.000 bruto per maand + 8% vakantietoeslag ontvangt. Uit deze arbeidsovereenkomst volgt dus dat sprake was van een fulltime functie. Eiser stond als directeur ingeschreven bij de Kamer van Koophandel met als gevolg dat ook de daarmee samenhangende verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden op eiser rustten. Ook de stelling dat voor 2018 een gebruikelijk loon in aanmerking genomen moet worden omdat eiser de onderneming in de loop van 2018 zou hebben overgedragen aan zijn oom, wordt niet onderbouwd door de gedingstukken. Eiser heeft ter zitting desgevraagd toegelicht dat de arbeidsovereenkomst is ontbonden maar dat hier geen stukken van zijn. De inspecteur heeft de stelling van eiser gemotiveerd betwist onder verwijzing naar het uittreksel van de Kamer van Koophandel. Gelet op het voorgaande heeft eiser onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat het gebruikelijk loon op een lager bedrag moet worden bepaald. Anders dan eiser betoogt is de mate waarin eiser het gebruikelijk loon daadwerkelijk heeft ontvangen of eiser in staat is om de daarover te betalen belasting te betalen, niet bepalend voor de hoogte van het gebruikelijk loon.
    
    13. Eiser voert verder aan dat de financiële draagkracht van het uitzendbureau betaling van een loon van de wettelijke norm van € 45.000 niet toeliet. In de email van 22 september 2021 van eiser aan verweerder schrijft eiser onder verwijzing naar de bijgevoegde winst- en verliesrekeningen en balansen voor 2017 en 2018 dat de resultaten van het uitzendbureau respectievelijk € 20.302 (2017) en € 13.826 (2018) bedragen. Van een structurele verliessituatie is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. Dat eiser in de e-mail schrijft dat sprake is van structurele betalingsachterstanden bij het uitzendbureau en dat hij zelf ook schulden heeft, maakt dit niet anders. De rechtbank heeft bij dit oordeel ook in aanmerking genomen dat uit de bij de e-mail opgenomen bijlagen hogere resultaten kunnen worden afgeleid, en dat eiser hier op zitting desgevraagd geen duidelijkheid over heeft kunnen verschaffen. Van een structurele verliessituatie is dus, anders dan in de uitspraak van 18 februari 2021 van de rechtbank Gelderland[1] waar eiser naar verwijst, geen sprake en er is dus ook geen reden het gebruikelijk loon van eiser te matigen.
    
    14. Voor zover eiser met de stelling dat bij de voormalige bestuurder, zijn neef, een lager gebruikelijk loon van € 20.000 in aanmerking is genomen een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, volgt de rechtbank dit niet. Gesteld noch gebleken is op welke omstandigheid of situatie eiser doelt. Daarnaast heeft verweerder uitdrukkelijk weersproken dat sprake is van gelijke gevallen. Daarbij heeft verweerder toegelicht dat de persoonlijke situatie van eisers neef in belangrijke mate afwijkt van die van eiser in die zin dat de neef, anders dan eiser, naast zijn werkzaamheden voor het uitzendbureau ook betrokken was bij een eenmanszaak en dat de gewerkte uren mogelijk afwijken. Wat daar verder ook van zij, voor de vraag of sprake is van gelijke gevallen is niet komen vast te staan dat in de meerderheid van dergelijke gevallen op dezelfde wijze toepassing is gegeven aan de wet, zodat een beroep op de meerderheidsregel faalt. Eén geval levert nog geen meerderheid van gelijke gevallen op. Voor zover eiser bedoelt te stellen dat in het geval van de neef sprake is geweest van begunstigend beleid, geldt dat hij daarvoor onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die een dergelijke conclusie rechtvaardigen.
    
    15. Evenmin kan worden geoordeeld dat verweerder bewust het standpunt heeft ingenomen dat voor eiser een lager gebruikelijk loon zou gelden of dat verweerder bij eiser in redelijkheid de indruk heeft gewekt dat voor eiser ook een lager gebruikelijk loon in aanmerking zou worden genomen. Een dergelijk standpunt is de rechtbank ook overigens niet uit de gedingstukken gebleken. Anders dan eiser ter zitting heeft aangevoerd, was verweerder ook niet gehouden om eiser actief te informeren over de op eiser rustende verplichtingen. Het is immers niet aan verweerder om een belastingplichtige te adviseren over de fiscale gevolgen van diens handelingen of voornemens. Indien en voorzover eiser op enig moment niet meer over alle documentatie van het uitzendbureau beschikte, is dit een omstandigheid die voor zijn risico moet komen.
    
    16. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder terecht het inkomen uit werk en woning en het bijdrage-inkomen voor de jaren 2017 en 2018 heeft gecorrigeerd.
    
    17. Nu het gelijk reeds hierom volledig aan verweerder is, behoeft de vraag of sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast verder geen behandeling.
    
    18. Dat de in rekening gebrachte belastingrente voor de onderhavige jaren te hoog is berekend dan wel op andere gronden dient te worden gematigd, is gesteld noch gebleken.
    
    19. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] ECLI:NL:RBGEL:2021:811.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de Inspecteur ten aanzien van het uitzendbureau terecht een gebruikelijk loon van € 35.753 (2017) respectievelijk € 45.000 (2018) in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot:
        i) vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.837, met toepassing van een gebruikelijk loon van € 14.242; 
        ii) vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.804, met toepassing van een gebruikelijk loon van € 17.804; en 
        iii) dienovereenkomstige vermindering van de navorderingsaanslag Zvw 2017 en de aanslag Zvw 2018.
      
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Gebruikelijk loon
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur ten onrechte een gebruikelijk loon ter hoogte van het in artikel 12a, lid 1, letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) vermelde normbedrag in aanmerking heeft genomen. Hij voert hiertoe aan dat hij enkel administratieve werkzaamheden heeft verricht voor het uitzendbureau en dat hij geen ervaring had als ondernemer. Verder stelt belanghebbende dat de (minimale) resultaten van het uitzendbureau in de jaren 2017 en 2018 het niet toelaten een gebruikelijk loon van respectievelijk € 35.753 (2017) en € 45.000 (2018) te betalen. Hij beroept zich daarbij op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 mei 2001, nr. CPP2001/3172M, en de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 18 februari 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:811.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur is van mening dat hij het gebruikelijk loon voor de onderhavige jaren niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. De Inspecteur stelt, onder verwijzing naar de arbeidsovereenkomst (zie 2.1.3), dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht als directeur voor het uitzendbureau. Verder voert de Inspecteur aan dat uit de jaarrekeningen van het uitzendbureau niet volgt dat sprake is van een structurele verliessituatie. De Inspecteur wijst daarbij op de bevinding van het boekenonderzoek dat het uitzendbureau tussen de 11 en 250 werknemers in dienst had en kennelijk in staat was om het salaris van deze werknemers te betalen. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt voorop dat de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 inhoudt dat het loon van een aanmerkelijkbelanghouder die arbeid verricht voor, in dit geval, zijn besloten vennootschap, wordt vastgesteld op een in die bepaling vastgesteld bedrag (het gebruikelijk loon). Of daadwerkelijk loon is ontvangen speelt bij de toepassing van die bepaling geen rol. Het doel van deze regeling is immers – onder meer – te bewerkstelligen dat een adequate beloning wordt vastgesteld voor de aanmerkelijkbelanghouder die niet daadwerkelijk loon ontvangt, en aldus oneigenlijk gebruik van inkomensafhankelijke regelingen te voorkomen.
      
    
    
      5.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in het uitzendbureau en dat hij in 2017 en 2018 werkzaamheden heeft verricht voor het uitzendbureau. De Inspecteur is voor beide jaren uitgegaan van het in artikel 12a, lid 1, letter c, Wet LB 1964 vermelde normbedrag van € 45.000. Daarbij heeft hij voor het jaar 2017 een evenredig gedeelte van het gebruikelijk loon in aanmerking genomen, omdat belanghebbende pas in maart 2017 is gestart met de werkzaamheden voor het uitzendbureau. Op belanghebbende rust de bewijslast dat een lager gebruikelijk loon dan het in artikel 12a Wet LB 1964 opgenomen normbedrag in aanmerking moet worden genomen (vgl. HR 10 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7206, BNB 2005/269). 
      
      
        5.5.1.
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij voornamelijk werkzaamheden van eenvoudige aard heeft verricht voor het uitzendbureau. Belanghebbende heeft op 27 maart 2017 een arbeidsovereenkomst gesloten met het uitzendbureau, waarin is vastgelegd dat belanghebbende de functie van directeur vervult (zie 2.1.3). Volgens een uittreksel van het handelsregister van de Kamer van Koophandel is belanghebbende in de periode van 17 maart 2017 tot 7 september 2018 de enige bestuurder van het uitzendbureau geweest. Verder volgt uit het controlerapport dat belanghebbende de eindverantwoordelijkheid had over de loonadministratie, en heeft belanghebbende tijdens het hoorgesprek verklaard dat hij na de eigendomsoverdracht van de aandelen de leiding had over het uitzendbureau en dat ook het werven van klanten tot zijn werkzaamheden behoorde. Gelet op het voorgaande en de hoogte van het in de arbeidsovereenkomst overeengekomen salaris, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet slechts de werkzaamheden van een administratief medewerker verrichtte, maar dat hij wel degelijk leiding gaf aan het uitzendbureau. De enkele stellingen van belanghebbendes gemachtigde ter zitting van het Hof dat het de bedoeling was dat belanghebbende in contact zou treden met het netwerk van zijn oom, die slecht Nederlands spreekt, en dat belanghebbende graag op kantoor was omdat zijn familie er werkte, acht het Hof onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
        
      
      
        5.5.2.
        Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en overgelegd heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat door de hoogte van het gebruikelijk loon de continuïteit van het uitzendbureau in gevaar zou worden gebracht. Op basis van alleen de tot de gedingstukken behorende jaarrekeningen is dat niet vast te stellen. Vast staat dat het uitzendbureau in 2016 (vanaf zijn oprichting op 26 februari) een verlies van € 19.195 heeft geleden. Vervolgens heeft het – volgens de door belanghebbende bij e-mail van 22 september 2021 aan de Inspecteur gestuurde jaarrekeningen – positieve resultaten behaald van € 21.476 in 2017 en € 43.867 in het eerste halfjaar van 2018. Wat betreft 2017 volgt uit de bij het beroepschrift in eerste aanleg verstrekte jaarrekening een winst van € 18.382 (balans) dan wel € 13.827 (winst- en verliesrekening) en uit de aangifte vennootschapsbelasting een winst van € 4.214. Naar het oordeel van het Hof volgt uit geen van deze cijfers dat sprake is van een (structurele) verliessituatie. De enkele omstandigheid dat betaling van het gebruikelijk loon bij het uitzendbureau in een jaar een verlies zou doen ontstaan, is geen zakelijke reden om het loon naar beneden bij te stellen (Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 6, p. 7). Bovendien heeft belanghebbende geen jaarcijfers over het gehele jaar 2018 verschaft, terwijl door het uitzendbureau geen aangifte vennootschapsbelasting over dat jaar is gedaan, zodat niet duidelijk is geworden wat het resultaat over het gehele jaar 2018 is.
        
      
      
        5.5.3.
        Gelet op het voorgaande is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet in zijn bewijslast is geslaagd. De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon voor de onderhavige jaren niet te hoog vastgesteld.
        
        
          
            Gelijkheidsbeginsel
          
        
        
      
      
        5.6.1.
        Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel zowel in het beroepschrift als ter zitting van de Rechtbank gewezen op de gegrondverklaring van het bezwaar dat de voormalige directeur-grootaandeelhouder van het uitzendbureau, zijn neef [C] (de neef), heeft gemaakt tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2016. Daarbij is het gebruikelijk loon van de neef nader gesteld op € 20.000. Aangezien het om dezelfde onderneming gaat en belanghebbendes situatie gelijk is aan die van de neef, dient volgens belanghebbende ook in zijn geval te worden uitgegaan van een gebruikelijk loon in 2017 van € 20.000 en voor 2018 van twee derde deel daarvan.
        
      
      
        5.6.2.
        De door belanghebbende overgelegde uitspraak op bezwaar in de zaak van de neef ziet op het jaar 2016. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof nog gesteld dat de Inspecteur ook het gebruikelijk loon van de neef over 2017 lager heeft vastgesteld, maar dat heeft hij tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Het Hof gaat dus alleen wat betreft het jaar 2016 ervan uit dat de Inspecteur het loon van de neef op € 20.000 heeft gesteld. Het uitzendbureau is op 26 februari 2016 opgericht en de neef was vanaf de oprichting directeur. Belanghebbende heeft met ingang van 17 maart 2017 de neef opgevolgd als directeur en is dit gebleven tot de ontbinding van het uitzendbureau op 1 april 2019. In de zaak van de neef ging het dus om het aanvangsjaar van de onderneming, waarin een verlies is geleden. De onderhavige zaak ziet op de jaren 2017 en 2018, waarin volgens alle in het dossier voorkomende stukken sprake is van winsten. Met name de in de winst- en verliesrekening over het eerste half jaar van 2018 opgenomen cijfers wijzen erop dat geen sprake was van een structurele verliessituatie. Gelet hierop kan het geval van de neef niet als een gelijk geval als dat van belanghebbende worden aangemerkt, zodat een beroep op het gelijkheidsbeginsel reeds daarom faalt.
        
        
          
            Goede procesorde
          
        
        
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbendes klacht dat sprake is van schending van een goede procesorde dan wel fundamentele rechtsbeginselen door de Rechtbank, faalt bij gebreke aan onderbouwing. Dat belanghebbende het niet eens is met de uitspraak van de Rechtbank, is onvoldoende om van een dergelijke schending te kunnen spreken.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.9.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, I. Reijngoud en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 24 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.