ECLI:NL:GHDHA:2019:3987, Gerechtshof Den Haag, 04-01-2019, BK-18/00670
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-01-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns; art. 2, lid 1, aanhef en letter b, en art. 80 Wet op de accijns; art. 34 Uitvoeringsbesluit accijns; art. 54 Uitvoeringsregeling accijns; Mededeling 61; motorbenzine in sloptanks van een tankschip; aantonen herkomst van inhoud sloptanks; resten van vervoerde ladingen

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-18/00670
    
    
    
    Uitspraak van 4 januari 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V.B.A. te [Z] (België), belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    Belastingdienst/Douane, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 26 april 2018, nr. SGR 17/7100.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende is een naheffingsaanslag van € 7.203 aan accijns van minerale oliën en € 75 aan voorraadheffing opgelegd en bij beschikking € 53 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 333 is (door Rechtbank Noord-Holland) geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 508 is geheven.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 16 november 2018. Partijen zijn verschenen.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende houdt zich als internationaal opererend ondernemer op het gebied van vervoer over water bezig met het vervoeren van olie en olieproducten, chemicaliën en derivaten voor de groot- en detailhandel ten behoeve van de aan- en verkoop en de in- en uitvoer.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende gebruikt het motortankschip [naam schip] , dat een tankladingcapaciteit van 4395 m³ heeft. Het schip heeft een slobtank van 7 m3 aan stuurboord en een slobtank van 6 m3 aan bakboord voor de noodzakelijke (tijdelijke) opslag van restlading, wanneer die lading niet met een volgende lading verenigbaar is.
      
    
    
      2.3.
      De in de slobtanks aanwezige restlading (ladingresiduën) is afkomstig van hoeveelheden vloeistof die na het lossen in de tanks en het leidingsysteem achterblijven dan wel teruglopen uit de losarm van de losinstallatie aan de wal en is inherent aan het vervoer van de verschillende vloeistoffen met het schip. Het is gelet op de te vervoeren vloeistoffen gebruikelijk dat restlading in de slobtanks aanwezig is.
      
    
    
      2.4.
      Op 19 april 2015 heeft aan boord van het schip een douanecontrole plaatsgevonden. In de slobtanks is toen 9403 liter vloeistof aangetroffen, waarvan bij een onderzoek door het Douanelaboratorium is komen vast te staan dat het gaat om ongelode lichte olie (motorbenzine) van GNcode 2710 12 45 en accijnscode 42. De naheffingsaanslag, gedagtekend 8 maart 2016, heeft betrekking op die partij motorbenzine en is gebaseerd op het ontbreken van een ladingboek.
      
    
    
      2.5.
      Bij de controle heeft de schipper van het schip, [A] , verklaard: "De sloptank is al een eeuwigheid vol. We moeten ergens naar toe met de restlading. Het is een benzinemengsel met nafta. Nee ik heb geen douane of accijnsdocument voor de inhoud van de sloptank. De totale inhoud is 7 m3 per sloptank (kwantiteit). Ik denk dat er nu ongeveer 6 m3 bij mekaar in zit. Meer heb ik er niet over te verklaren." Voor de herkomst van de in de slobtank aangetroffen hoeveelheid vloeistof heeft de schipper desgevraagd geen bescheiden overgelegd.
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 18 juni 2015 stelt de Inspecteur de vervoersmakelaar van het schip, [B B.V.B.A.] te [plaats] ( [B B.V.B.A.] ), op de hoogte van de bevindingen en stelt haar in de gelegenheid een herkomstdocument te overleggen aangaande de aangetroffen lading motorbenzine. In reactie heeft [B B.V.B.A.] op 2 juli 2015 bij mailbericht van mevrouw [C] verklaard dat in de slobtanks ladingrestanten van minerale oliën aanwezig waren: "(…) We hebben uw schrijven in goede orde ontvangen, we zijn eigenlijk zeer verbaasd over uw schrijven. We betwisten de inhoud ervan, in beide sloptanks zitten lading restanten van benzine componenten, diesels, enz. …. Zie in bijlage de vervoerde producten. (…)", en dat zij zorg zou dragen voor het afgeven van de lading in de slobtanks bij een cleaning installatie, zodra het schip op korte termijn een onderhoudsbeurt zou krijgen: "(…) U zult merken dat er geen enkele terminal aan de wetgeving van het CDNI voldoet, want wij kunnen nergens restlading afgeven en of lekbakken ledigen zie punt D en F van de losverklaring. Komt daar nog bij dat wij de moeite doen om efficiënt te strippen om dan alsnog de resten van de losarm te zien terugvloeien omdat deze op de terminals niet voorzien zijn om hun eigen arm te ledigen. Wij zijn absoluut geen vragende partij om met deze afval opgescheept te zitten, maar de realiteit is dat wij dit nergens mogen afgeven, tenzij bij een cleaning installatie en dan krijgen wij ook nog eens de rekening gepresenteerd. Op dit moment zijn er voor zover ik weet in het […] gebied 2 terminals waar dit wel mogelijk is. Verder moet ik u tegenspreken en duidelijk maken dat een bevrachtingskantoor, makelaars zijn en geen eigenaar van zowel schip en zeker niet van de restlading. In bijlage dan ook onze vergunning als vervoersmakelaar. Aangezien het schip een onderhoud heeft gepland zal hij zijn slops deze week of begin volgende week nog afgeven, deze zal ik u nog bezorgen alsook de rekening ervan. (…)" Ook heeft [B B.V.B.A.] losverklaringen van het schip in de periode 5 november 2014 tot en met 14 april 2015 overgelegd.
      
    
    
      2.7.
      Met het "Certificate Transfer Form for Liquid Waste" en de opdracht "leegmaken van slobtanks" is op 13 juli 2015 de restlading van 7 m3 slobs (afvalolie) tegen vergoeding afgegeven aan [D N.V.] , erkend inzamelaar van afvaloliën te [plaats] .
      
    
    
      2.8.
      Op 7 april 2017 verklaart [E] , wetenschappelijk medewerker bij het Douanelaboratorium: "(…) De lijst van vervoerde producten bestaat uit brandstoffen of componenten van brandstoffen. In november heeft men benzine vervoerd (Euro 95, Euro 98, Premium 2x en gasoline (benzine) periode 6-11 tot 20-11). Daarnaast heeft men ook nog BOB (benzine zonder oxygenaten) op 17-2 vervoerd. Het lijkt mij het meest waarschijnlijk dat inhoud van de slobtanks bestaan uit een mengsel van de hierboven genoemde producten eventueel aangevuld met kleine hoeveelheden LCO, (light nafta), BOB, alkylate, reformate. Het is dus wel degelijk dat dit product zou kunnen bestaan uit mengsel van reeds vervoerde producten, het product in de slobtanks kan uit een aantal ladingen bij elkaar verzameld zijn. De inhoud van de slobtanks is zeker geen afspiegeling van alle producten die vervoerd zijn in de periode van november 2014 van 15 april 2015. In het monster zat geen water, als er water de slobtanks zit, blijft dit op de bodem liggen. Water en benzine mengt absoluut niet. De aanwezigheid van water op de bodem van de slobtank kan alleen worden waargenomen door de controlerend ambtenaar. De kleur van het product is niet aangevraagd voor het monsteronderzoek. De kleur is van benzine niet van belang voor de indeling. De kleur is enkel van belang bij gasolie, eventueel in het kader van de herkenningsmiddelen van de laagbelaste/onbelaste rode gasolie."
      
      
    
  
  
    De Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen:
    
    
      "(…)
    
    
    
      Geschil
    
    7. In geschil is of de naheffingsaanslag accijns terecht aan [belanghebbende] is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of [belanghebbende] de herkomst van de aangetroffen accijnsgoederen heeft aangetoond. Niet is in geschil dat, indien het gelijk aan [de Inspecteur] zou zijn, de naheffingsaanslag tot een juist bedrag aan [belanghebbende] is opgelegd.
    
    8. [ Belanghebbende] stelt dat zij met de losverklaringen de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid vloeistof heeft aangetoond. Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M (Mededeling 61), betreffende het voorschrift van het voorhanden hebben van een ladingboek, is volgens [belanghebbende] niet gepubliceerd en kan haar derhalve niet worden tegengeworpen.
    
    9. [ De Inspecteur] heeft de standpunten van [belanghebbende] gemotiveerd bestreden.
    
    
      Beoordeling van het geschil
      Toepasselijke regelgeving
    
    
      10.1.
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet; tekst 13 oktober 2011) wordt het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling, wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, aangemerkt als uitslag tot verbruik.
    
    
      10.2.
      Artikel 80, eerste lid, van de Wet bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het vervoer en het leveren van accijnsgoederen en het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats. Het derde lid van artikel 80 van de Wet bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.
    
    
      10.3.
      In artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit (tekst 13 oktober 2011) is bepaald dat van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, de herkomst aan de hand van bescheiden wordt aangetoond.
    
    
      10.4.
      In Mededeling 61 zijn regels gesteld betreffende de ontheffing van de verplichting de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen met bescheiden als bedoeld in artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit.
      
      11. De rechtbank overweegt dat uit het bepaalde in artikel 80 van de Wet in samenhang met artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit volgt dat voor alle situaties waarin een accijnsgoed wordt aangetroffen de herkomst ervan moet worden aangetoond. Anders dan [belanghebbende] stelt maakt de omstandigheid dat het in bepaalde situaties vrijwel onmogelijk is om dat bewijs te leveren niet dat artikel 80 van de Wet toepassing mist, nu dat bewijs in andere situaties wel te leveren is.
      
      12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 80 van de Wet en artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid motorolie aangetoond. De losverklaringen kunnen niet als bewijs in dezen worden aangemerkt omdat daaruit alleen kan worden opgemaakt dat op 20 november 2014 een hoeveelheid benzine (ca 7000 liter) is gelost waarna de ladingtanks nagelensd zijn opgeleverd. Dat valt niet in overeenstemming te brengen met het feit dat bij de controle op 19 april 2015 in de slobtanks een hoeveelheid van 9.403 liter motorbenzine is aangetroffen.
      
      13. Aan het bepaalde in artikel 80 van de Wet in samenhang met artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit is in het geval van [belanghebbende] gezien het vorenstaande niet voldaan. Mededeling 61 keurt evenwel goed dat onder voorwaarden het harde bewijs van artikel 80 van de Wet niet behoeft te worden geleverd. Dat, naar [belanghebbende] stelt, dit beleid niet is gepubliceerd, is - wat daarvan verder ook zij - niet relevant nu het een goedkeurend, begunstigend beleid betreft waarop te allen tijde een beroep kan worden gedaan. [De Inspecteur] heeft gelet hierop ambtshalve getoetst of in het geval van [belanghebbende] aan de voorwaarden van Mededeling 61 is voldaan. Mededeling 61 schrijft in punt 2.4 voor dat de schipper in het aan boord aanwezige ladingboek binnentankvaart aantekening houdt van de in de verschillende ladingtanks en slobtanks aanwezige restlading en ladingresiduen. Niet in geschil is dat de schipper bij de controle op 19 april 2015 geen ladingboek heeft kunnen tonen. [De Inspecteur] heeft zich dan ook terecht op het standpunt gesteld dat aan de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring van Mededeling 61 niet is voldaan.
      14. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat bij de in de slobtanks van de [naam schip] aangetroffen hoeveelheid vloeistof sprake is van het vervoeren of voorhanden hebben van een accijnsproduct buiten een accijnsschorsingsregeling. [Belanghebbende] heeft hier nog tegenin gebracht dat door een medewerker van het Douanelaboratorium bij email van 7 april 2017 is verklaard dat de in de slobtanks aanwezige vloeistof zou kunnen bestaan uit een mengsel van reeds vervoerde producten. De rechtbank acht van deze verklaring evenwel niet de bewijskracht uitgaan die op grond van de wettelijke bepalingen wordt verlangd om de herkomst van de vloeistof in de slobtanks aan te tonen.
      
      15. [ Belanghebbende] heeft de door de douane vastgestelde hoeveelheid vloeistof van 9.403 liter betwist, omdat de meting niet accuraat zou zijn. De meting had volgens haar moeten plaatsvinden met gebruikmaking van het tanktabellenboek. [De Inspecteur] heeft daartegenin gebracht dat bij de meting is uitgegaan van de maximale hoogte van de tanks en met een meetlint de meting is verricht. Verder heeft [de Inspecteur] verder onweersproken gesteld dat bij de controle geen tabellenboek is aangetroffen. De rechtbank acht hetgeen door [belanghebbende] is aangevoerd onvoldoende om de door [de Inspecteur] vastgestelde omvang van de in de slobtanks aanwezige vloeistof niet te volgen. De naheffingsaanslag is derhalve terecht en naar een juist bedrag aan [belanghebbende] opgelegd.
      
      16. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd. De rechtbank is niet gebleken dat de belastingrente in strijd met enige rechtsregel door [de Inspecteur] is berekend.
      
      17. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        Proceskosten
      
      18. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
      
      
        (…)"
      
      
      
    
  
  
    Geschil en standpunten
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is, in zoverre net als voor de Rechtbank, in geschil of belanghebbende ter bestrijding van de naheffingsaanslag de herkomst van de aangetroffen inhoud van de slobtanks voldoende heeft aangetoond.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Belanghebbende heeft naar 's Hofs oordeel, gelet op het geheel van voorhanden zijnde gegevens en in aanmerking nemend dat door de diversiteit van de achtereenvolgens vervoerde lading de aanwezigheid van vloeistof in de slobtanks van het schip gebruikelijk is, voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheden vloeistof sprake is van (gebruikelijke) restlading. Steun vindt het Hof in het bijzonder in de als zodanig niet weersproken en ook geloofwaardig te achten uiteenzetting in de pleitnota van belanghebbende, vooral waar het gaat om de afzonderlijk afgelegde verklaringen van [E] , [A] en [C] en om de aflevering op 13 juli 2015 van de in de slobtanks aanwezige vloeistof als afvalproduct bij een erkende inzamelaar.
      
    
    
      5.2.
      Op de zitting heeft de Inspecteur, daarnaar gevraagd, verklaard dat niet is uit te sluiten dat de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden vloeistof als restlading zijn aan te merken, maar dat belanghebbende dat niet kan aantonen, in het bijzonder niet omdat aan de hand van een aan boord aanwezig ladingboek geleverd bewijs ontbreekt. Het Hof volgt de Inspecteur niet. In het licht van de concrete bedoeling en tekstuele inhoud van de aanwijzingen in Mededeling 61, te weten het Besluit van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen dat zij niet beschikt over een aldaar opgenomen ladingboek, te meer nu het beleidsbesluit om onbekende redenen op het moment van de controle niet openbaar is (gemaakt) en destijds bij belanghebbende ook niet bekend was, de basis en/of aanknopingspunten van de gegeven voorschriften gedeeltelijk - belanghebbende meldt dat ook - niet van kracht zijn (geworden) en belanghebbende in elk geval moet worden geacht, gelet op het overwogene in 5.1, materieel te voldoen aan de door de Staatssecretaris van Financiën in verband met de geconstateerde bewijsproblemen in het besluit neergelegde, ten opzichte van de wettelijke voorwaarden, afgezwakte eisen.
      
    
    
      5.3.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierechten
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt het Hof vast op in totaal € 2.556: 2 punten à € 254 voor bezwaar en 4 punten à € 512 voor beroep en hoger beroep, met een wegingsfactor van 1. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur dient de griffierechten van in totaal € 841 (€ 333 + € 508) aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
    - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
    - vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.556, en
    - gelast de Inspecteur belanghebbende € 841 aan griffierechten te vergoeden.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 4 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.