ECLI:NL:GHSHE:2021:1954, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 24-06-2021, 20/00337 t/m 20/00339
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2021-06-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. ZvW. Belanghebbende heeft haar aangiften 2015 en 2016  niet binnen de termijnen ingediend. Er is geen sprake is van avas. Terechte omkering en verzwaring bewijslast voor belanghebbende. Huurrecht van haar woning was eerder privé-vermogen. Geen bijzondere omstandigheden aannemelijk gemaakt die een wijziging in etikettering tot ondernemingsvermogen zouden rechtvaardigen. Geen aftrek van huurkosten. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij door haar gestelde andere – forfaitair bepaalde - kosten, die worden betwist door de inspecteur, daadwerkelijk heeft gemaakt. Beroep op vertrouwensbeginsel faalt ook. Verzuimboetes zijn passend en geboden. Hoger beroep slaagt op het punt van de in beroep opgevoerde (en door de rechtbank niet toegekende) verletkosten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige belastingkamer
    Nummer: 20/00337 t/m 20/00339
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        ,
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 30 maart 2020, nummers BRE 18/8271 t/m 18/8273 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en een aanslag inkomstensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZvW) opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is belastingrente in rekening gebracht (hierna: beschikking belastingrente) en is een verzuimboete opgelegd (hierna: de boetebeschikking 2015).
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en een aanslag inkomstensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZvW) opgelegd. Ook is een verzuimboete opgelegd (hierna: de boetebeschikking 2016).
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen genoemde aanslagen en beschikkingen. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard, behoudens het bezwaar gericht tegen de boetebeschikking 2015, welke boete is verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep tegen de aanslagen IB/PVV en ZvW 2015, de beschikking belastingrente en de boetebeschikking 2015 gegrond verklaard. Het beroep tegen de aanslag IB/PVV en de aanslag ZvW 2016 en de boetebeschikking 2016 is ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft via beeldverbinding, dan wel telefonische verbinding, plaatsgevonden op 25 maart 2021 in ’s-Hertogenbosch. Tijdens de zitting zijn gehoord belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft sinds 2010 in de vorm van een eenmanszaak een onderneming onder de naam [A BV] . De activiteiten van de onderneming bestaan uit het verzorgen van lessen Feldenkrais, adem- en ontspanningstherapie en mindfulness.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende drijft haar onderneming vanuit haar woonadres. Vanuit haar huurwoning maakt zij afspraken, bereidt zij haar lessen voor en verzorgt zij haar administratie. Zij ontvangt geen klanten thuis. De lessen verzorgt belanghebbende veelal in een elders gehuurde ruimte of op het adres van haar klant.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbendes omzet bedraagt in 2015: € 14.446 en in 2016: € 12.080.
      
    
    
      2.4.
      In de fiscale jaarrekening over het aanvangsjaar van de onderneming (2010) zijn geen materiële activa geactiveerd en evenmin is zichtbaar een huurrecht geactiveerd op de balans van belanghebbendes onderneming. Bij de bepaling van het resultaat uit de onderneming in aanmerking genomen kosten zijn geen huurkosten opgenomen.
      
      
        
          Aangiftetermijn 2015
        
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2016 door de inspecteur uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV en ZvW voor het jaar 2015. De inspecteur heeft op belanghebbendes verzoek uitstel verleend tot het doen van aangifte IB/PVV en ZvW voor het jaar 2015 tot 1 september 2016.
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 23 september 2016 heeft de inspecteur belanghebbende herinnerd aan het doen van aangifte IB/PVV en ZvW voor het jaar 2015 en haar meegedeeld dat deze aangifte uiterlijk 7 oktober 2016 moet worden ingediend.
      
    
    
      2.7.
      Bij brief van 4 november 2016 heeft de inspecteur belanghebbende aangemaand om de aangifte IB/PVV en ZvW voor het jaar 2015 uiterlijk 18 november 2016 in te dienen.
      
      
        
          Aangiftetermijn 2016
        
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2017 door de inspecteur uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2016. De inspecteur heeft op belanghebbendes verzoek uitstel verleend tot het doen van aangifte IB/PVV en ZvW voor het jaar 2016 tot 1 september 2017.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 22 september 2017 heeft de inspecteur belanghebbende herinnerd aan het doen van aangifte IB/PVV en ZvW voor het jaar 2016 en haar meegedeeld dat deze aangifte uiterlijk 6 oktober 2017 moet worden ingediend.
      
    
    
      2.10.
      Bij brief van 3 november 2017 heeft de inspecteur belanghebbende aangemaand om de aangifte IB/PVV en ZvW voor het jaar 2016 uiterlijk 17 november 2017 in te dienen.
      
    
    
      2.11.
      In de brief van 5 december 2016 van belanghebbende aan de belastingdienst schrijft zij:
      
      
        ‘Voor de aangifte 2015 heb ik meerdere keren geprobeerd digitaal in te loggen. De ene keer wordt de aangifte voor completering afgesloten en diverse keren was met Digid niet in te loggen omdat er storingen waren. Dit laatste geeft niet het gevoel dat dit een betrouwbare manier van indienen van een aangifte is Bovendien is mijn aangifte van 2014 volgens de belastingdienst niet gedaan terwijl deze online ingediend is op 13 september jl. Helaas gaat het via het gedeelte van de site voor ondernemers niet meer en er is geen aangifte te downloaden om later ingevuld te retourneren.
      
      
      
        Graag hoor ik van u hoe te handelen.’
      
      
    
    
      2.12.
      In de brief van 9 december 2016 van de belastingdienst aan de belanghebbende staat:
      
      
        ‘Een ondernemer kan alleen digitaal aangifte doen of dit laten verzorgen door een boekhouder.
        Ik heb uw wachtwoord en gebruikersnaam laten resetten. Als u hierover een brief ontvangt kunt u weer inloggen en aangifte doen voor 2014 en 2015.’
      
      
    
    
      2.13.
      In de e-mail van 27 oktober 2017 van de belastingdienst aan belanghebbende staat:
      
      
        ‘Geachte mevrouw [belanghebbende] ,
      
      
      
        Ik heb zojuist met de collega van mevrouw [B] gesproken. Deze collega heeft opnieuw uw wachtwoord en gebruikersnaam "geresset". U ontvangt dus opnieuw (als het goed is) een brief. Na ontvangst van de brief kunt u de aangiften IH 2015 en 2016 indienen (als het goed is).
      
      
      
        Houdt u mij op de hoogte svp.’
      
      
    
    
      2.14.
      In de e-mail van 17 november 2017 van de belastingdienst aan belanghebbende staat:
      
      
        ‘Geachte mevrouw [belanghebbende]
      
      
      
        Helaas ben ik sinds (…) dit jaar niet meer werkzaam. Ik stuur u de gegevens van mijn collega in Middelburg want dit probleem gaat mij boven de pet. Ook de collega on Middelburg zal u een soortgelijk antwoord geven. Maar ik hoop dat zij u toch verder kan helpen.’
      
      
    
    
      2.15.
      Omdat belanghebbende haar aangifte IB/PVV en ZvW voor het jaar 2015 niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn heeft ingediend, heeft de inspecteur aan haar met dagtekening 29 november 2017 ambtshalve een aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.362. Daarbij heeft de inspecteur aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 5.278 wegens het niet indienen van de aangifte. Tevens heeft de inspecteur aan belanghebbende ambtshalve een aanslag ZvW voor het jaar 2015 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 15.000.
      
    
    
      2.16.
      De inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en ZvW voor de jaren 2015 en 2016. Een vooraankondiging van dit onderzoek is gedaan op 14 december 2017. Van het onderzoek heeft de inspecteur met dagtekening 29 juni 2018 een rapport opgemaakt (het controlerapport).
      
    
    
      2.17.
      In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        ‘2.7 Aangifteplicht
        Tijdens het boekenonderzoek is aan belastingplichtige gevraagd naar de reden waarom zij vanaf 2012 geen aangifte inkomstenbelasting meer heeft ingediend. Belastingplichtige gaf aan dat zij steeds een foutmelding krijgt wanneer zij de aangifte wil openen in de beveiligde internetomgeving van de Belastingdienst (www.mijnbelastingdienst.nl).
      
      
      
        Belastingplichtige heeft het probleem tijdens het boekenonderzoek op haar laptop aan ons laten zien. Na aanvraag van een nieuw DigiD-wachtwoord, heeft belastingplichtige inmiddels toegang tot de beveiligde internetomgeving van de Belastingdienst. Vanaf heden kan belastingplichtige daarom weer zorg dragen voor haar jaarlijkse aangifte inkomstenbelasting.
        (…)
      
      
      
        4.3.3
        
          
            Forfaitaire bedragen
          
          Belastingplichtige voert in haar administratie forfaitaire bedragen op voor kosten voor gas/water/licht, representatie en kantine. Aan belastingplichtige is aangegeven dat deze forfaitaire bedragen fiscaal niet als kosten in aftrek mogen worden gebracht. 
        
        
        
          Wij corrigeren zowel in 2015 als in 2016 een bedrag van € 605 aan forfaitaire kosten.
          (…)
        
        
      
      
        4.3.5
        
          
            Kosten huurrecht
          
          Belastingplichtige heeft tijdens de eindbespreking aangegeven dat zij bekend is met de uitspraak van de Hoge Raad van 20 augustus 2016 betreffende de etikettering van een huurrecht als ondernemingsvermogen. Zij heeft daarbij aangegeven dat, (…), zij alsnog een beroep wil doen op de aftrekbaarheid van de kosten van haar huurrecht.
          (….)
          Nu het huurrecht voor belastingplichtige privévermogen is, kan zij geen aanspraak maken op de aftrek van kosten inzake het huurrecht in haar onderneming.’
        
        
        
          In paragraaf 7.1 van het controlerapport is opgenomen dat met het opleggen van de ambtshalve aanslag inkomstenbelasting 2015 aan belastingplichtige reeds een verzuimboete ten bedrage van € 5.278 is opgelegd wegens het niet tijdig doen van aangifte. Tevens is in deze paragraaf opgenomen dat bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 2016 aan belanghebbende een gematigde verzuimboete van € 369 zal worden opgelegd.
        
        
      
    
    
      2.18.
      Bij beschikking van 17 juli 2018 heeft de inspecteur overeenkomstig de conclusies uit het controlerapport de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 verminderd naar een aanslag berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 8.173 en na verliesverrekening tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.535. Bij beschikking van dezelfde datum heeft de inspecteur de aanslag ZvW voor het jaar 2015 verminderd naar een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 8.173.
      
    
    
      2.19.
      De inspecteur heeft met dagtekening 15 augustus 2018 ambtshalve aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd, waarbij hij de verschuldigde IB/PVV op nihil heeft vastgesteld. De niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek bedraagt € 1.059. Tevens heeft de inspecteur ambtshalve aan belanghebbende een aanslag ZvW voor het jaar 2016 opgelegd van nihil.
      
    
    
      2.20.
      Belanghebbende heeft op 10 september 2018 alsnog de aangiften IB/PVV en ZvW voor de jaren 2015 en 2016 ingediend.
      
    
    
      2.21.
      In de uitspraak van de rechtbank zijn de beroepen gericht tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 en de daarbij gegeven verliesbeschikking gegrond verklaard en is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 tot verminderd nihil, en het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 1.439. De aanslag ZvW 2015 is ook verminderd tot nihil. De boetebeschikking 2015 is verminderd tot € 350. De inspecteur is veroordeeld tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan belanghebbende tot een bedrag van € 500, een proceskostenvergoeding van € 23,20 en het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46.
      
    
    
      2.22.
      De beroepen tegen de aanslagen en boetebeschikking 2016 zijn door de rechtbank ongegrond verklaard. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil in hoger beroep betreft de volgende vragen:
      
      a. Kan belanghebbende de kosten ten aanzien van het huurrecht inzake het gebruik van een werkruimte in haar huurwoning bij het bepalen van haar winst uit onderneming in aanmerking nemen?
      b. Kan belanghebbende bij het bepalen van haar winst uit onderneming een vast geschat bedrag ter zake van kantine-, huisvestings- en representatiekosten van €605 per jaar in aanmerking nemen?
      c. Heeft de inspecteur terecht verzuimboeten aan belanghebbende opgelegd, en zo ja, zijn deze passend en geboden?
      d. Had de rechtbank een hoger bedrag aan verletkosten moeten bepalen?
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende bepleit ten aanzien van geschilpunt c ‘afwezigheid van alle schuld’ (hierna: avas). De overige geschilpuntvragen beantwoordt zij bevestigend. Zij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Verzwaring bewijslast (artikel 27e AWR)
      
    
    
    
      4.1.
      Het hof stelt voorop dat belanghebbende in hoger beroep – als grief tegen de opgelegde boeten – heeft aangevoerd dat zij ten aanzien van het indienen van de aangiften 2015 en 2016 meer heeft gedaan dan redelijkerwijze van haar verwacht kon worden. Nu zij een beroep doet op avas, ziet het hof zich voor de vraag gesteld of de rechtbank terecht heeft geconcludeerd tot een verzwaarde bewijslast als bedoeld in artikel 27e Algemene wet rijksbelastingen (AWR). 
      
      
        De overwegingen van de rechtbank hierover luiden als volgt.
      
      
      
        ‘4.5 In deze zaak volgt uit de vaststaande feiten (…) dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV en Iab ZVW voor de jaren 2015 en 2016. Zij heeft echter geen gebruik gemaakt van de haar geboden gelegenheid om deze aangiften te doen binnen de bij de aan haar gezonden aanmaningen gestelde termijnen. Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan.
      
      
    
    
      4.6
      De rechtbank ziet in dit geval geen aanleiding om af te wijken van de in artikel 27e van de AWR neergelegde regel dat het niet doen van de vereiste aangifte leidt tot omkering van de bewijslast. In al hetgeen belanghebbende heeft gesteld over de problemen bij het inloggen in het aangiftesysteem van de Belastingdienst ziet de rechtbank geen grond om te oordelen dat bij belanghebbende sprake was van afwezigheid van alle schuld. Hierbij wijst de rechtbank erop dat uit hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht niet valt op te maken dat zij tijdig tevergeefs alles in het werk heeft gesteld om deze problemen op te lossen. Temeer nu zij reeds vanaf het jaar 2012 geen aangifte heeft gedaan, had zij ter zake eerder actie moeten ondernemen.
      
    
    
      4.7
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust. Dit houdt in dat het aan belanghebbende is om te doen blijken – dat wil zeggen: overtuigend aantonen – dat en in hoeverre de door de inspecteur gedane uitspraken op de bezwaren onjuist zijn.’
      
    
    
      4.2.
      Het hof overweegt als volgt. Belanghebbende heeft zowel haar aangifte 2015 als haar aangifte 2016 buiten de aangiftetermijnen ingediend. Belanghebbende had vanaf de aangiftebrief van 28 februari 2016 tot en met 18 november 2016 (2.5 t/m 2.7) de gelegenheid om haar aangifte 2015 tijdig in te dienen. Belanghebbende heeft gesteld dat zij voor haar aangifte 2015 tijdig heeft ingelogd, maar dat het systeem van de belastingdienst vastliep, waarna zij niet meer kon inloggen en dus geen aangifte kon doen. Verder heeft zij aangegeven dat eerst na diverse malen aangeven per brief, e-mail, telefoon, persoonlijk er op aanraden van de belastingdienst een nieuw DigiD is aangevraagd, waarbij de site van de aanvraag vermeldde dat er geen problemen waren met het "oude" DigiD. Het hof constateert dat de eerste brief waarin belanghebbende melding heeft gemaakt van de problemen dateert van 5 december 2016 (2.11) en dat de met de belastingdienst over dit onderwerp gewisselde e-mails, die belanghebbende in het geding heeft gebracht, dateren van 27 oktober 2017 (2.13) en later. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij in de onder 2.5 t/m 2.7 genoemde periode contact heeft gezocht met de belastingdienst over haar inlogproblemen. 
      
      
        Voor wat betreft de aangifte 2016 had belanghebbende vanaf de aangiftebrief van 28 februari 2017 tot en met 17 november 2017 (2.8 t/m 2.10) de gelegenheid om haar aangifte 2016 tijdig in te dienen. Belanghebbende heeft, na de e-mail van 27 oktober 2017 (2.13), op 2 respectievelijk 4 november 2017 een hernieuwde gebruikersnaam en nieuw wachtwoord van de belastingdienst ontvangen. Op 17 november 2017 is er kennelijk wederom contact geweest met de belastingdienst (2.14). Uit het dossier blijkt niet dat zij tussen het moment dat zij de brief van de belastingdienst van 9 december 2016 (2.12) ontving tot aan de e-mail van 27 oktober 2017 met de belastingdienst over haar inlogproblemen contact zou hebben gehad. Doordat zij pas nadat de termijn uit de herinneringsbrief van 22 september 2017 (2.9) was verstreken zichtbaar tot actie ten aanzien van haar inlogproblemen is gekomen, heeft zij, wetend dat het haar tot dan toe ook nog niet gelukt was haar aangifte 2015 in te dienen, het risico genomen dat zij ook voor 2016 te laat zou zijn met het indienen van haar aangifte. Het hof is van oordeel dat bij belanghebbende – zowel ten aanzien van de te late indiening van de aangifte 2015 als ten aanzien van de te late indiening van de aangifte 2016 – geen sprake is van avas. Bij dit oordeel kan in het midden blijven of belanghebbende haar aangifte over 2014 wel of niet op juiste wijze in het systeem heeft ingevoerd. Ook kan in het midden blijven wat er uiteindelijk voor nodig was om de inlogproblemen op te lossen. 
      
      
    
    
      4.3.
      Omdat bij belanghebbende geen sprake is van avas heeft de rechtbank terecht op grond van artikel 27e AWR geconcludeerd tot een omgekeerde en verzwaarde bewijslast voor belanghebbende. De omkering en verzwaring van de bewijslast vindt niet plaats met betrekking tot door belanghebbende gestelde aftrekposten. Hiervan rust de bewijslast immers al op belanghebbende, zodat aan het niet doen van aangiften niet de consequentie kan worden verbonden dat de bewijslast kan worden verlegd (omgekeerd) van de inspecteur naar belanghebbende (Hoge Raad 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0826; Hoge Raad 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0821; Hoge Raad 6 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1106).
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          a. Huurrecht
        
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij voor wat betreft het zakelijk gebruik van haar gehuurde woning in 2015 € 2.423,32 en in 2016 € 2.113,99 aan huurrecht in aftrek kan brengen. Zij verwijst daarvoor naar het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016, nr. 15/01994, ECLI:NL:HR:2016:1899. Subsidiair stelt zij dat 25% van deze bedragen voor aftrek in aanmerking komen. Haar woning heeft een oppervlakte van 93,77 m², en daarvan gebruikt zij naar eigen zeggen de voorkamer (12,53 m²) en zolderkamer (15,32 m²) zakelijk en de woonkamer (28,31 m²), keuken (7,41 m²), toilet, hal, trappen, en overloop gemengd. 
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur is van mening dat belanghebbende geen feiten heeft aangedragen op basis waarvan hij kan toetsen of het huurrecht van haar woning als ondernemingsvermogen kan kwalificeren. Voorts is hij van mening dat zij haar keuze om het huurrecht als ondernemingsvermogen aan te merken (zo het hier al gaat om keuzevermogen) niet kenbaar heeft gemaakt in de administratie, de jaarrekening of de aangifte. Voorts leidt de inspecteur uit de jaarstukken en aangifte van 2010 af dat het huurrecht niet als actiefpost op de balans is opgenomen en er geen huurkosten in aftrek zijn gebracht. Daarmee is volgens de inspecteur een onomkeerbare keuze om het huurrecht tot privévermogen te rekenen gemaakt en zijn deze kosten op grond van artikel 3.16, eerste lid, Wet Inkomstenbelasting 2001, niet aftrekbaar. 
      
    
    
      4.6.
      Het hof overweegt dat slechts indien het huurrecht tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende hoort, kosten en lasten die met dat huurrecht verband houden voor aftrek in aanmerking zouden komen. In beginsel is voor de beantwoording van de vraag of het huurrecht deel uitmaakt van het ondernemings- dan wel privévermogen van een belastingplichtige, de wil van die belastingplichtige, zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, beslissend is, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. Hoge Raad 17 september 2010, nr. 09/00332, ECLI:NL:HR:2010:BL7968). 
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende is degene op wie de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden te stellen waaruit volgt dat zij het huurrecht als ondernemingsvermogen zou hebben gekwalificeerd. Hier is dus niet sprake van een omkering en een verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende dient te stellen dat zij het huurrecht als ondernemingsvermogen zou hebben gekwalificeerd en, bij betwisting ervan door de inspecteur, aannemelijk te maken dat haar stelling juist is. In die bewijslast is belanghebbende niet geslaagd. Uit de fiscale jaarrekening 2010 volgt immers dat belanghebbende de keuze (zo die er al was) om het huurrecht te rekenen tot het privévermogen in 2010 heeft gemaakt. Het hof overweegt dat belanghebbende op deze keuze niet kan terugkomen, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Er is inmiddels namelijk onherroepelijk beslist omtrent een aanslag over enig jaar waarop de keuze betrekking had (vgl. Hoge Raad 26 november 1986, nr. 24298, ECLI:NL:HR:1986:AW7822). De keuze heeft onherroepelijke fiscale gevolgen gehad en aan die keuze is belanghebbende dan ook gebonden. Het hof stelt vast dat belanghebbende geen bijzondere omstandigheden aanvoert en daarmee niet aannemelijk maakt dat wijziging van de etikettering het huurrecht gerechtvaardigd is. Voor een keuzeherziening is dan geen aanleiding.
      
    
    
      4.8.
      Ook de grief van belanghebbende dat zij recht zou hebben op aftrek van 25% van haar huurkosten faalt. Uit 2.2 volgt dat belanghebbende niet in belangrijke mate haar winst in de werkruimte van haar woning verwerft, nu zij haar lessen elders geeft. Voorts blijkt uit de door belanghebbende gegeven omschrijving van haar woning dat haar werkruimte geen zelfstandig gedeelte van haar woning betreft. Op grond van artikel 3.16, eerste lid, Wet Inkomstenbelasting 2001, zijn de huurkosten van haar woning derhalve niet aftrekbaar. Dat betekent ook dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van huisvestingskosten, voor zover die betrekking zouden hebben op gehuurde eigen woning. 
      
      
        
          b. Forfaitaire kosten
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt kantinekosten te hebben gemaakt ten bedrage van € 105 per jaar, representatiekosten ten bedrage van € 250 per jaar en huisvestingskosten (gas, water, licht) ten bedrage van eveneens € 250 per jaar. Voor wat betreft de niet aftrekbaarheid van huisvestingskosten wordt verwezen naar 4.8. Voorts is niet in geschil dat deze kosten een stelpost zijn, waarvoor geen onderliggende facturen kunnen worden overgelegd of anderszins bewijs kan worden geleverd. Belanghebbende is degene op wie de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden te stellen waaruit volgt dat zij recht heeft op aftrek van kosten. Hier is dus niet sprake van een omkering en een verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende dient te stellen dat er kosten zijn die in aftrek kunnen komen en, bij betwisting ervan door de inspecteur, aannemelijk te maken dat haar stelling juist is. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze kosten, die worden betwist door de inspecteur, daadwerkelijk gemaakt zijn. 
      
    
    
      4.10.
      Volgens belanghebbende zijn de forfaitaire bedragen van totaal € 605 per jaar al sinds 2010 in de aangifte of de overzichten bij de bezwaren apart benoemd, opgenomen en steeds door de verschillende inspecteurs als zodanig geaccepteerd. Zij doet een beroep op het vertrouwensbeginsel. De inspecteur is van mening dat er geen uitlatingen door de belastingdienst zijn gedaan waaruit belanghebbende kon opmaken dat de inspecteur zich kon vinden in de aftrekbaarheid van de door belanghebbende verdedigde stelposten; het vertrouwensbeginsel is volgens de inspecteur dus niet geschonden. 
      
    
    
      4.11.
      Het hof overweegt als volgt. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel door belanghebbende is vereist dat belanghebbende doet blijken dat belanghebbende redelijkerwijze mocht menen dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en, zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, rechtsoverweging 2.3.1). Volgens vaste jurisprudentie is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. De bewijslast daarvoor rust op belanghebbende, maar zij heeft haar stelling dat verschillende inspecteurs de aftrek van deze kosten zouden hebben geaccepteerd niet met feiten en omstandigheden onderbouwd (HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119.). Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt dus niet. 
      
      
        
          c. Verzuimboetes
        
      
    
    
      4.12.
      Zoals vermeld onder 4.1 heeft belanghebbende als grief tegen de opgelegde boeten aangevoerd dat zij ten aanzien van het indienen van de aangiften 2015 en 2016 meer heeft gedaan dan redelijkerwijze van haar verwacht kon worden; zij doet daarmee een dat beroep op avas. Onder 4.2 en 4.3 heeft het hof geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op avas faalt. De verzuimboeten zijn opgelegd, omdat belanghebbende niet tijdig haar aangiften 2015 en 2016 heeft ingediend. De opgelegde verzuimboetes zijn naar het oordeel van het hof passend en geboden. 
      
      
        
          d. Verletkosten
        
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft in beroep gevraagd om een verletkostenvergoeding van € 328. Dat is volgens belanghebbende gebaseerd op haar externe uurtarief van € 85. De inspecteur betwist niet de hoogte van het door belanghebbende gehanteerde externe uurtarief, maar meent dat geen sprake is van verletkosten, omdat belanghebbende niet aannemelijk zou hebben gemaakt dat zij omzet heeft gederfd doordat zij op de zitting aanwezig moest zijn. Indien en voor zover wel aannemelijk zou zijn dat sprake is van gederfde omzet betwist de inspecteur de hoogte van het door belanghebbende gehanteerde uurtarief. Gelet op de door haar behaalde omzet tussen 2015 en 2018 - op basis van de aangiften inkomstenbelasting variërend van € 10.778 (2018) tot maximaal € 14.577 (2017) - in relatie tot het aantal aan de onderneming bestede uren van tenminste 1.225 uur, acht de inspecteur een tarief van € 82 niet reëel. Rekening houdende met genoemde omzet komt de inspecteur tot een uurtarief van € 8 à € 11 (10.778/1225 respectievelijk 14.577/1225).
      
    
    
      4.14.
      Het hof is van oordeel dat belanghebbende een zelfstandig beroepsbeoefenaar is en dat niet in geschil is dat zij een uurtarief van € 85 voor haar diensten hanteert. Indien een zelfstandig beroepsbeoefenaar als belanghebbende op een dag en tijdstip als in dit geval, vrijdag 7 februari 2020, om 10.30 uur in Breda persoonlijk een zitting heeft bijgewoond, moet naar het oordeel van het hof worden aangenomen dat zij dientengevolge gedurende een aantal uren haar normale werkzaamheden niet heeft kunnen uitoefenen en derhalve winst heeft gederfd. Belanghebbendes hoger beroep slaagt op dit punt. Haar verletkosten in beroep zullen worden vastgesteld op € 328.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.15.
      De conclusie is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.16.
      
        De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 131 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank (gedeeltelijk) wordt vernietigd.
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.17.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. Belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om een proceskostenvergoeding in hoger beroep en het hof is ook ambtshalve niet gebleken dat zij voor het telefonisch deelnemen aan de zitting voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, voor zover het betreft de beslissing de veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 23,20;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 131 vergoedt;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank van € 328. 
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door M. Harthoorn, voorzitter, P. Fortuin en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van L.H.C. Mengelers, als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 juni 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     HR, 12 augustus 2005, nr. 40 773, ECLI:NL:HR:2005:AU0885