ECLI:NL:GHARL:2013:8439, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-11-2013, 12/00702
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Successierecht. 
        Verkrijging aandelen. Bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing ? Materiële onderneming?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer  12/00702
      uitspraakdatum: 5 november 2013 
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z](hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 1 november 2012, nummer AWB 12/1377, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/[P] (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is in verband met de verkrijging krachtens erfrecht in verband met het overlijden van [A] op 16 oktober 2005 een aanslag in het recht van successie opgelegd ter grootte van € 186.907.
    
    
      1.2
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 november 2012 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [B], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [C], alsmede mr. [D] en mr. [E] namens de Inspecteur.
    
    
      1.7
      Gelijktijdig zijn, met toestemming van partijen, de zaken met de hofkenmerken 12/00698 en 12/00701 behandeld.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      
        [A], de vader van belanghebbende, (hierna: erflater) is op 16 oktober 2005 overleden. Erflater heeft bij testament van 14 september 2001 over zijn nalatenschap beschikt. In het testament zijn de echtgenote en zijn drie kinderen, waaronder belanghebbende, tot erfgenamen benoemd.
    
    
      2.2
      Tot de nalatenschap van erflater  behoorden onder meer alle aandelen in Holding [F] BV (hierna: de BV). Deze aandelen zijn krachtens het testament voor gelijke delen aan de kinderen gelegateerd.
    
    
      2.3
      Erflater was tot het jaar 2000 werkzaam bij een aan de BV gelieerde vennootschap waarin een schildersbedrijf werd geëxploiteerd. Sindsdien was hij gepensioneerd. Erflater heeft verder tot zijn overlijden, in zijn hoedanigheid van directeur en enig werknemer van de BV, werkzaamheden voor de BV verricht.
    
    
      2.4
      
        Op het moment van overlijden van erflater behoorde tot het vermogen van de BV een vijftiental panden die allen verhuurd zijn. De balansen per ultimo 2004 en 2005 (cijfers x € 1.000) zagen er - voor zover van belang - als volgt uit:
        	               	 2005		2004				2005		2004
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Panden
              
              
                1.655
              
              
                1.465
              
              
                Eigen vermogen
              
              
                906
              
              
                672
              
            
            
              
                Financiële vaste activa
              
              
                326
              
              
                351
              
              
                Voorzieningen
              
              
                639
              
              
                813
              
            
            
              
                Vlottende activa
              
              
                67
              
              
                34
              
              
                Kortlopende schulden
              
              
                553
              
              
                380
              
            
            
              
                Liquide middelen
              
              
                49
              
              
                14
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5
      In 2004 en 2005 heeft de BV voornamelijk huuropbrengsten gerealiseerd.
    
    
      2.6
      
        Tot de stukken van het geding behoort een lijst met door de BV in de periode 1978-2005 verrichte aan- en verkooptransacties onroerend goed van de BV. Voor zover van belang luidt deze als volgt:
        Jaar				Aan- of verkoop			Aan- of (ver)koopsom 
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                1978
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 85.576
              
            
            
              
                1982
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 260.000
              
            
            
              
                1984
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 359.100
              
            
            
              
                1985
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 350.000
              
            
            
              
                1986
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 75.000
              
            
            
              
                1988
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 100.000
              
            
            
              
                1988
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 91.500
              
            
            
              
                1990
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 100.000
              
            
            
              
                1991
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 525.000
              
            
            
              
                1992
              
              
                Verkoop
              
              
                Fl. 100.000
              
            
            
              
                1992
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl.260.000
              
            
            
              
                1993
              
              
                Verkoop
              
              
                Fl. 122.000
              
            
            
              
                Onbekend
              
              
                Verkoop
              
              
                Onbekend
              
            
            
              
                1994
              
              
                Verkoop
              
              
                Fl. 430.000
              
            
            
              
                1994
              
              
                Verkoop
              
              
                Fl. 91.500
              
            
            
              
                1998
              
              
                Aankoop
              
              
                Fl. 420.000
              
            
            
              
                1998
              
              
                Verkoop
              
              
                Fl. 500.000
              
            
            
              
                1999
              
              
                Verkoop
              
              
                Fl. 242.500
              
            
            
              
                2002
              
              
                Aankoop
              
              
                € 462.500
              
            
            
              
                2003
              
              
                Aankoop
              
              
                € 210.000
              
            
            
              
                2003
              
              
                Aankoop
              
              
                € 191.500
              
            
            
              
                2005
              
              
                Aankoop
              
              
                € 210.000
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7
      Voorts heeft belanghebbende een rendementsoverzicht overgelegd waarin het volgende is opgenomen:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Zichtbaar eigen vermogen 
              
              
                Resultaat na belastingen  
              
              
                Rendement BV in % van eigen vermogen
              
              
                Rendement Markt (rapport IVBN)
              
            
            
              
                1995
              
              
                227.841
              
              
                33.329
              
              
                14,6
              
              
                10,5
              
            
            
              
                1996
              
              
                268.259
              
              
                50.327
              
              
                18,8
              
              
                11,6
              
            
            
              
                1997
              
              
                257.077
              
              
                46.655
              
              
                18,1
              
              
                12,3
              
            
            
              
                1998
              
              
                494.529
              
              
                66.847
              
              
                13,5
              
              
                14,3
              
            
            
              
                1999
              
              
                577.598
              
              
                69.069
              
              
                12,0
              
              
                15,3
              
            
            
              
                2000
              
              
                713.598
              
              
                89.529
              
              
                12,5
              
              
                15,5
              
            
            
              
                2001
              
              
                737.308
              
              
                102.043
              
              
                13,8
              
              
                11,1
              
            
            
              
                2002
              
              
                846.035
              
              
                108.727
              
              
                12,9
              
              
                8,7
              
            
            
              
                2003
              
              
                963.338
              
              
                117.303
              
              
                12,2
              
              
                7,1
              
            
            
              
                2004
              
              
                672.982
              
              
                117.863
              
              
                17,5
              
              
                7,7
              
            
            
              
                2005
              
              
                906.000
              
              
                233.000
              
              
                25,7
              
              
                9,8
              
            
            
              
                2006
              
              
                1.263.000
              
              
                417.000
              
              
                33,0
              
              
                12,2
              
            
            
              
                2007
              
              
                1.388.000
              
              
                213.000
              
              
                15,3
              
              
                11,0
              
            
            
              
                2008
              
              
                1.835.000
              
              
                505.000
              
              
                27,5
              
              
                3,4
              
            
            
              
                Gemiddeld behaald rendement 1995 t/m 2008
              
              
                
              
              
                
              
              
                17,7
              
              
                10,8
              
            
          
        
      
      
      
        De marktgegevens in de laatste kolom komen uit het rapport “De vastgoedbeleggingsmarkt in Nederland 2008”.
      
    
    
      2.8
      Na overlijden van erflater heeft belanghebbende vanwege haar erfrechtelijke verkrijging aangifte voor het recht van successie gedaan. Na correctie is de aanslag in het recht van successie vastgesteld op € 186.907. Belanghebbendes bezwaar tegen het niet toepassen van de zogenoemde bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) is door de Inspecteur afgewezen. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs beroep ingesteld bij de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de te belasten erfrechtelijke verkrijging juist is vastgesteld. In bijzonder is in geschil of belanghebbende met betrekking tot de waarde van haar aandelen in de BV recht heeft op toepassing van de BOR.
    
    
      3.2
      Belanghebbende meent primair dat de BOR dient te worden toegepast omdat de BV een materiële onderneming, zoals is bedoeld in artikel 35b, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Successiewet 1956 (hierna: SW), wettekst 2005, drijft. Subsidiair meent zij met een beroep op het gelijkheidsbeginsel dat zij recht heeft op toepassing van de BOR.
    
    
      3.3
      De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en van die van de Inspecteur, alsmede tot verlaging van de onderwerpelijke aanslag in verband met de toepassing van de BOR.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Op grond van artikel 35b, eerste lid van de SW in verbinding met artikel 35c van de SW kan op verzoek van de verkrijger een deel van de waarde van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen als te conserveren (onbelaste) waarde worden aangemerkt (BOR). De bedoelde vermogensbestanddelen omvatten onder andere op grond van artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, van de SW aandelen in een BV, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die bij de erflater tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 behoorden. Gelet op het derde lid van artikel 35b van de SW ziet voornoemde regeling alleen op dat deel van de waarde van de aandelen dat is toe te rekenen aan een materiële onderneming, zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
    
    
      4.2
      Van een materiële onderneming in de zo-even bedoelde zin is sprake bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Van een materiële onderneming is bij exploitatie van onroerende goederen sprake indien de in dat kader te verrichten of verrichte arbeid qua aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van een rendement dat het rendement bij normaal vermogensbeheer te boven gaat.
    
    
      4.3
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de BV op het moment van overlijden van erflater een materiële onderneming dreef. Erflater heeft zich na zijn pensionering meer dan daarvoor bezig gehouden met de onroerend goed portefeuille van de BV, aldus belanghebbende. Zij stelt dat erflater, gebruikmakend van zijn zakelijke contacten (hierna: het netwerk), namens de BV, actief onroerend goed van een hoge kwaliteit heeft aangekocht en dat de BV daardoor een hoger rendement heeft behaald dan behaald zou zijn bij normaal vermogensbeheer. Dit hogere rendement is, aldus nog steeds belanghebbende, behaald doordat erflater zelf huurovereenkomsten opstelde, hij huurders heeft gezocht en daarmee contacten onderhield, hij de voorkomende verbouwingswerkzaamheden door zijn kennis van de aannemerswereld goedkoper kon laten uitvoeren, hij binnen verenigingen van eigenaren een actieve rol speelde, hij heeft bereikt dat van het pand aan de [a-straat] te [Q] een kantoorbestemming in een woonbestemming is gewijzigd en dat het pand daarna ook juridisch is gesplitst.
    
    
      4.4
      De Inspecteur heeft belanghebbendes stellingen gemotiveerd weersproken.
    
    
      4.5
      Zoals uit de in 2.6 opgenomen lijst van transacties blijkt heeft de BV onroerend goed aangekocht en verkocht, resulterend in 15 verhuurde panden op datum overlijden van erflater. In de periode 1978-2005 heeft de BV in totaal 15 panden aangekocht en 7 verkocht. De omvang van deze activiteit - de laatste verkoop dateert uit het jaar 1999 - is naar het oordeel van het Hof niet zo groot dat sprake is van de uitoefening van een materiële onderneming.
    
    
      4.6
      Belanghebbende heeft gesteld dat erflater door gebruik te maken van zijn uitgebreide netwerk er voor zou hebben gezorgd dat de BV kwalitatief goede panden heeft kunnen aanschaffen. Voor zover belanghebbende hiermee heeft willen aangeven dat de BV daardoor een hoger rendement heeft kunnen realiseren dan het rendement behaald bij normaal vermogensbeheer wordt deze stelling verworpen omdat zij zulks niet aannemelijk heeft gemaakt. Belanghebbende heeft weliswaar gewezen op het in 2.7 opgenomen overzicht hieruit kan echter niet belanghebbendes conclusie worden getrokken dat het gemiddeld behaalde rendement over de periode 1995 t/m 2008 door de BV bijna 7%-punten hoger is dan het behaalde rendement in de markt. De berekende rendementen van de BV zijn namelijk niet te vergelijken met de genoemde marktgegevens omdat de invloed van de (jaarlijkse) waardestijgingen en/of waardedalingen van het onroerend goed niet - en ook niet vanaf de start van de activiteiten - in de behaalde rendementscijfers en het eigen vermogen zijn verwerkt, terwijl dat, aldus belanghebbende, wel het geval is bij de vermelde marktrendementen.
    
    
      4.7
      Erflaters werkzaamheden voor de BV bestaande uit het onderhouden van contacten met huurders en het opmaken van huurovereenkomsten als ook zijn activiteiten binnen diverse verenigingen van eigenaren zijn in het licht van voorgaande oordelen overigens activiteiten die tot een normaal vermogensbeheer behoren.
    
    
      4.8
      Het eenmalig wijzigen van een kantoorbestemming in een woonbestemming in een periode van 19 jaren van aan- en verkopen van onroerend goed is dermate incidenteel dat reeds daarmee niet gezegd kan worden dat deze activiteit binnen een materiële onderneming heeft plaatsgevonden.
    
    
      4.9
      Ook het uitbesteden van het onderhouds- en verbouwingswerk aan sommige panden is een activiteit die in dit geval in relatie met de overige werkzaamheden niet aan te merken is als te zijn gericht op het behalen van voordelen uit de onroerende goederen die het beleggingsrendement van een belegger in zodanige goederen te boven gaat. Belanghebbende heeft er weliswaar op gewezen dat er panden in [R] en [S] en [Z] zijn aangekocht, zijn verbouwd en weer zijn verkocht, maar hij heeft niet aannemelijk gemaakt dat de daarmee gemoeide arbeid qua aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft gehad het behalen van een rendement dat het rendement bij normaal vermogensbeheer te boven gaat. Van belang daarbij is dat er meerdere jaren tussen het moment van aankoop en van verkoop zijn verstreken en dat verdere informatie ontbreekt. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft gesteld kan hier naar het oordeel van het Hof niet aan afdoen.
    
    
      4.10
      Het geheel in ogenschouw nemende is het Hof van oordeel dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de BV ten tijde van het overlijden van erflater geen materiële onderneming heeft gedreven zodat met betrekking tot de waarde van de verkregen aandelen in de BV in zoverre geen recht bestaat op toepassing van de BOR. 
    
    
      4.11
      Belanghebbendes subsidiaire stelling houdt in dat indien zij op grond van haar primaire stelling geen recht heeft op toepassing van de BOR zij op grond van het gelijkheidsbeginsel desondanks met vrucht een beroep op deze faciliteit kan doen. In dit verband heeft zij gewezen op de uitspraak van de rechtbank Breda van 13 juli 2012, AWB 11/05509, LJN: BX3386.
    
    
      4.12
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel dient te worden verworpen. Hierbij wordt verwezen naar rechtsoverwegingen 4.6 tot en met 4.12 in de uitspraak van het Hof van 5 maart 2013, zaaknummer 12/00183, LJN: BZ5017. Alhoewel in die uitspraak een oordeel is gegeven over het beroep op gelijke behandeling tussen een niet-ondernemer en een ondernemer dient hetzelfde te gelden ten aanzien van een beroep op gelijke behandeling tussen een aandeelhouder in een BV zonder een materiële onderneming en een aandeelhouder in een BV mét een materiële onderneming.
      
      
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 5 november 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (J.L.M. Egberts)
            
            
              (A.J. Kromhout)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 november 2013
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.