ECLI:NL:GHDHA:2022:2606, Gerechtshof Den Haag, 15-12-2022, BK-21/01182 tot en met BK-21/01184
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bpm. CO2-uitstoot. NEDC-/WLTP-methode. Artikel 110 VWEU. Vertrouwensbeginsel.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-21/01182 tot en met BK-21/01184
    
    
    
    Uitspraak van 15 december 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.M. Bothof)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 oktober 2021, nummers SGR 19/7875, SGR 19/7876 en SGR 20/225. 
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.1.
      Belanghebbende heeft ter zake van de registratie van een BMW 320d (auto 1) € 6.319 aan belasting van personenauto’s en rijwielen (Bpm) op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.1.2.
      Belanghebbende heeft ter zake van de registratie van een BMW M550d Xdrive (auto 2) € 15.869 aan Bpm op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.1.3.
      Belanghebbende heeft ter zake van de registratie van een BMW 550d Xdrive (auto 3) € 16.022 aan Bpm op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de tegen de voldoeningen op aangifte gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 1.035. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep met zaaknummer SGR 19/7875 ongegrond;
        
        
          verklaart de beroepen met zaaknummers SGR 19/7874, SGR 19/7876 en SGR 20/225 gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar in de zaaknummers SGR 19/7874, SGR 19/7876 en SGR 20/225;
        
      
      
      
        
          stelt de verschuldigde belasting in de zaaknummers SGR 19/7874, SGR 19/7876 en SGR 20/225 vast op respectievelijk € 11.205, € 13.141 en € 14.916 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
        
        
          veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 545;
        
        
          veroordeelt de Minister tot vergoeding van immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 455;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 601;
        
        
          veroordeelt de Minister in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 601;
        
        
          draagt verweerder op van het door eiseres betaalde griffierecht van in totaal € 1.380 een bedrag van € 690 aan haar te vergoeden;
        
        
          draagt de Minister op van het door eiseres betaalde griffierecht van in totaal € 1.380 een bedrag van € 690 aan haar te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 541. De Inspecteur heeft bij brief van 11 mei 2022, door het Hof ontvangen op 17 mei 2022, een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof op 3 november 2022. Partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota met bijlage overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Voor auto 1 is in de aangifte een CO2-uitstoot van 133 gr/km aangegeven. Op de bij deze auto horende “Zulassungsbescheinigung” staat een gecorrigeerde NEDCwaarde vermeld van 133 gr/km.
      
    
    
      2.2.
      Voor auto 2 is in de aangifte een CO2-uitstoot van 176 gr/km aangegeven. Op de bij deze auto horende “Übereinstimmungsbescheinigung” staat een gecombineerde NEDCwaarde van 176 gr/km en een gecombineerde WLTPwaarde van 205 gr/km vermeld.
      
    
    
      2.3.
      Voor auto 3 is in de aangifte een CO2-uitstoot van 176 gr/km aangegeven. Op het bij deze auto horende “Certificate of Conformity” staat een gecombineerde NEDCwaarde van 176 gr/km en een gecombineerde WLTPwaarde van 205 gr/km vermeld.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “In aanmerking te nemen CO2-uitstoot
    
    
    11. In artikel 9 Wet Bpm (tekst 2018) is onder meer het volgende bepaald:
    
    
      11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199). Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.
    
    
    
      12. Indien de CO2-uitstoot niet is gemeten overeenkomstig de bijlage, genoemd in het elfde lid, maar is gemeten overeenkomstig bijlage XXI bij Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie (PbEU 2017, L 175), wordt voor de toepassing van dit artikel de aldus gemeten CO2-uitstoot herrekend overeenkomstig de correlatiemethode bedoeld in de Uitvoeringsverordening (EU) 2017/1153 van de Commissie van 2 juni 2017 tot vaststelling van een methode voor het bepalen van de correlatieparameters die nodig zijn om veranderingen in de regelgevende testprocedure weer te geven, en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 1014/2010 (PbEU 2017, L 175).
    
    
    
      13. Indien voor de toepassing van dit artikel de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, wordt deze gesteld op 507 gram per kilometer respectievelijk 356 gram per kilometer voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking.
    
    
    12. In de uitvoeringsregeling is in artikel 6a het volgende bepaald:
    
    
      Voor de toepassing van artikel 9, dertiende lid, van de wet blijkt de omvang van de emissie van CO2-uitstoot in gram per kilometer uit:
      a. de voor de auto verleende typegoedkeuring, bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994, dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven certificaat van overeenstemming;
      b. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, en ter zake evenmin een certificaat van overeenstemming is afgegeven: de voor de auto verleende individuele goedkeuring, bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994;
      c. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, geen certificaat van overeenstemming is afgegeven en ook geen individuele goedkeuring is verleend: een testrapport van een individuele keuring van de auto, waarbij de CO2-emissie is gemeten overeenkomstig de ter zake in het kader van de Europese Unie tot stand gekomen geldende voorschriften;
      d. in andere gevallen dan bedoeld in de onderdelen a, b en c: een goedkeuring van de auto waaruit de CO2-emissie van de auto blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement.
    
    
    13. Vaststaat dat zowel voor binnenlandse auto’s als voor auto’s afkomstig uit andere lidstaten van de EU en ingevoerde auto’s, de maatstaf van heffing de CO2-uitstoot is. Er is geen tariefdifferentiatie al naar gelang de meetmethode waarmee de CO2-uitstoot wordt vastgesteld. Tussen partijen is niet in geschil dat de CO2-uitstoot is gemeten overeenkomstig de WLTP-methode en dat die uitstoot is herrekend naar een NEDC-uitstoot. Dit is in overeenstemming met artikel 9 Wet Bpm dat volledig overeenstemt met de Europeesrechtelijke voorschriften over de vaststelling van de CO2-uitstoot.
    
    14. Wat de CO2-uitstoot van een auto is, moet blijken uit de gegevens zoals die zijn opgesomd in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling. Voor de auto’s I, III en IV is een certificaat van overeenstemming (Übereinstummungsbescheinigung respectievelijk Certificate of Conformity) voorhanden zodat is voldaan aan artikel 6a, letter a van de Uitvoeringsregeling. Voor auto II behoort een Zulassungsbescheinigung tot de stukken. De rechtbank gaat er vanuit dat bij auto II in ieder geval sprake is van een goedkeuring als bedoeld in artikel 6a, letter d, van de Uitvoeringsregeling, omdat het niet aannemelijk is dat zonder een dergelijke goedkeuring de auto zou worden toegelaten tot de openbare weg. Eiseres is in de aangiften dan ook terecht uitgegaan van de laagste waarde die op die bescheiden is vermeld. Met wat eiseres heeft gesteld en overgelegd heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de uitstootgegevens zoals die op de certificaten van overeenstemming staan vermeld onjuist zijn. Eiseres heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de CO2-uitstoot voor ingevoerde gebruikte voertuigen met een datum eerste toelating in 2018, op een andere wijze wordt vastgesteld dan voor binnenlandse auto’s met een datum eerste toelating in 2018. Dat wordt uitgegaan van de CO2-uitstoot zoals die is vermeld op de bij de auto’s behorende bescheiden, is dan ook niet in strijd met het Unierecht.
    
    
      
        Strijdigheid nationale regelgeving met het Unierecht
      
    
    15. Op zichzelf is het een nationale lidstaat toegestaan belasting te heffen op de binnenlandse registratie van een gebruikt motorvoertuig afkomstig uit een andere lidstaat. Indien daarbij echter een hoger bedrag aan belasting wordt geheven dan nog wordt geacht te rusten op gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen, is sprake van schending van artikel 110 VWEU.
    
    16. In zijn arrest van 19 december 2013³ heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) met betrekking tot de vraag wanneer voertuigen gelijksoortig zijn het volgende overwogen:
    
    
      “23. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als ‘gelijksoortige producten’, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C‑101/00, Jurispr. blz. I-7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C‑74/06, Jurispr. blz. I-7585, punten 29 en 37).
    
    
    
      24. Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.”
      ³ HvJ EU, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857
    
    
    17. Daaruit volgt dat gelijksoortige nationale producten die vergelijkbaar zijn met de door eiseres ingevoerde auto’s, die voertuigen zijn die zich reeds op de Nederlandse markt bevinden en waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van de ingevoerde auto’s.
    
    18. De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 april 2020⁴ het volgende overwogen:
    “3.4.1 (…) De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen en het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen en voor binnenlandse motorvoertuigen.
    
    
      (…)
    
    
    
      
      
        De enkele omstandigheid dat in 2011 bij de registratie van andere personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering een lagere CO2-uitstoot in aanmerking is genomen, betekent niet dat artikel 110 VWEU is geschonden. De omstandigheid dat gebruikte personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering zijn, sluit namelijk – ook bij gelijke productiejaren en gelijke tijdstippen van eerste toelating op de weg – niet uit dat de CO2-uitstoot van die personenauto’s verschilt. Anders dan de tweede klacht aanvoert, wordt door verschillen in CO2-uitstoot bij overigens vergelijkbare personenauto’s niet aangetoond dat als uitgangspunt te veel bpm in aanmerking is genomen”
        ⁴ Zie noot 1
      
      
      19. In dat arrest heeft de Hoge Raad echter in overweging 3.3.2 tevens overwogen dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van gelijksoortige voertuigen rekening moet worden gehouden met:
      “(…) het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving, de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud en het merk. Binnenlandse motorvoertuigen kunnen op basis van de specifieke kenmerken variatie vertonen ten opzichte van het uit een andere lidstaat afkomstige, te registreren gebruikte motorvoertuig. Twee gebruikte motorvoertuigen van hetzelfde merk en type die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een verschil in slijtage.”
      
      20. De rechtbank leidt daaruit af dat de theoretische mogelijkheid bestaat dat ondanks het verschil in CO2-uitstoot toch sprake kan zijn van gelijksoortige voertuigen wanneer dat verschil enkel wordt veroorzaakt door een verschil in meetmethode en de vergelijkingsvoertuigen voor het overige volstrekt gelijk zijn aan de auto’s. Het is aan eiseres om aannemelijk te maken dat daarvan sprake is. Zij heeft daartoe overzichten overgelegd waarin zij de auto’s vergelijkt met voertuigen die zich reeds in het binnenland bevinden. Zij heeft daarbij meer (gelijke) eigenschappen opgenomen dan in het arrest van de HR van 3 april 2020 expliciet worden benoemd.
      
    
    
      21.1
      Voor wat betreft auto I heeft eiseres ter zitting erkend dat zij deze Cabrio Luxury Line 2-deurs ten onrechte vergelijkt met een Gran Coupé M-sport 4-deurs. De bij het nadere stuk van 25 augustus 2021 aangedragen vergelijkingsvoertuigen hebben allen een andere typegoedkeuringsnummer. Weliswaar gaat het hierbij steeds om Cabrio’s maar er blijkt niet uit dat het om hetzelfde submodel gaat. Ze verschillen verder in ieder geval op de punten cilinderinhoud, massa ledig voertuig, variant en uitvoering.
      
    
    
      21.2
      Voor auto II is niet in geschil dat dit het submodel 320d Luxury Line is en dat deze auto beschikt over een panoramadak. Eiseres heeft deze auto dan ook ten onrechte vergeleken met de eenvoudiger submodellen 320d en 320d Advantage. De bij het nadere stuk van 25 augustus 2021 aangedragen vergelijkingsvoertuigen hebben allen een andere typegoedkeuringsnummer en verschillen verder in ieder geval op de punten massa ledig voertuig en uitvoering. Ook heeft verweerder onweersproken gesteld dat de vergelijkingsvoertuigen geen panoramadak hebben. De bij het nadere stuk van 30 augustus 2021 gevoegde lijst van vergelijkingsvoertuigen maakt onvoldoende inzichtelijk of het hier daadwerkelijk gaat om het hier in geschil zijnde submodel.
      
    
    
      21.3
      Voor de auto’s III en IV heeft verweerder gemotiveerd uiteengezet dat de door eiseres aangedragen vergelijkingsvoertuigen verschillen op het punt van de opties en dat auto IV, anders dan de vergelijkingsvoertuigen, een basismodel betreft. De bij het nadere stuk van 25 augustus 2021 aangedragen vergelijkingsvoertuigen hebben allen een ander typegoedkeuringsnummer en verschillen verder in ieder geval op het punt uitvoering en hebben overigens voor wat betreft auto IV onderling verschillende CO2-uitstoten. De bij het nadere stuk van 30 augustus 2021 gevoegde lijst van vergelijkingsvoertuigen maakt onvoldoende inzichtelijk of het hier daadwerkelijk gaat om het hier in geschil zijnde model.
      
      22. Gelet op het voorgaande heeft eiseres met wat zij heeft overgelegd en aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van voertuigen waarbij het enige verschil tussen de auto’s en de door haar aangedragen vergelijkingsvoertuigen de CO2-uitstoot is én dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode.
      
      
        
          Restantvoorraadregeling
        
      
      23. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor auto’s die zijn gefabriceerd vóór 1 juni 2018 (oude modellen) en die op dat moment bij de importeur op voorraad stonden en al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 aangifte Bpm worden gedaan op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot. Voor bestaande modellen die na 1 juni 2018 werden geregistreerd, moest vanaf dat moment worden uitgegaan van de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode dan wel de terugrekening daarvan naar een NEDC-uitstoot. Niet in geschil is dat de auto’s bestaande modellen zijn die onder de restantvoorraadregeling hadden kunnen vallen. Echter uit het hiervoor aangehaalde arrest van de HR volgt dat dit onvoldoende is om voertuigen met een andere CO2-uitstoot dan de auto’s als vergelijkbaar aan te merken. Tweedehandsauto’s afkomstig uit een andere lidstaat van de EU kunnen naar het oordeel van de rechtbank alleen worden vergeleken met voertuigen die onder de restantvoorraadregeling vallen wanneer die auto’s ook zelf onder die regeling vielen. Dat dit bij onderhavige auto’s het geval is, is gesteld noch gebleken. Het enkele gegeven dat de datum eerste toelating van drie van de auto’s vóór 1 juni 2018 en van auto III in juni 2018 ligt, is daarvoor onvoldoende. Het feit dat op de bescheiden van de auto’s I, III en IV zowel een WLTP-uitstoot als een NEDC-uitstoot staat vermeld en voor auto II een gecorrigeerde NEDC-uitstoot, duidt ook eerder op het tegendeel.
      
      
      
        
          TNO-rapport
        
      
      24. Gezien het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat er meer belasting wordt geheven dan er nog op vergelijkbare binnenlandse voertuigen rust. Dat volgt ook niet uit het TNO-onderzoek waarnaar eiseres verwijst. De conclusies van een dergelijk algemeen en breed onderzoek kunnen niet rechtstreeks worden toegepast op de hier in geding zijnde auto’s.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      25. De uitlatingen van de Staatssecretaris waarop eiseres zich beroept, heeft de Staatssecretaris gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet als uitvoerder van de - uiteindelijk tot stand gekomen – belastingwet. Zoals onder meer volgt uit het arrest van de HR van 21 september 2007⁵ kan eiseres aan die uitlatingen dan ook geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen.
      ⁵ ECLI:NL:HR:2007:AY9000
      
      
        
          Prejudiciële vragen
        
      
      26. De rechtbank ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU nu in het in noot 3 aangehaalde arrest door het HvJ EU reeds is uiteengezet wanneer sprake is van gelijksoortige auto’s.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      27. Gezien het voorgaande moet het beroep met zaaknummer SGR 19/7875 ongegrond worden verklaard en moeten de overige beroepen gegrond worden verklaard omdat voor die auto’s aanspraak bestaat op een aanvullende leeftijdskorting.
      
      
        
          Schadevergoeding
        
      
      28. De bezwaarschriften zijn op respectievelijk 12 december 2018, 27 november 2018, 30 januari 2019 en 17 december 2018 door verweerder ontvangen. De rechtbank merkt de beroepschriften in dit kader aan als samenhangend en stelt vast dat sedert de indiening van het oudste bezwaarschrift (op 27 november 2018) tot de datum van deze uitspraak een periode is verstreken van 2 jaar en ongeveer elf maanden zodat de redelijke termijn is overschreden met ongeveer elf maanden. Gesteld noch gebleken is dat deze termijnoverschrijding (gedeeltelijk) moet worden toegerekend aan eiseres. Dat verweerder de beslistermijn heeft verdaagd is geen reden de redelijke termijn te verlengen. Dit is geen bijzondere omstandigheid als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016⁶. Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 1.000. De termijnoverschrijding moet voor zes maanden worden toegerekend aan de bezwaarfase en voor het overige aan de beroepsfase. Dat betekent dat verweerder een bedrag van € 545 (6/11) aan eiseres moet vergoeden en de Minister een bedrag van € 455 (5/11).
      ⁶ ECLI:NL:HR:2016:252
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      29. Nu eiseres pas in de beroepsfase heeft aangevoerd dat aanspraak bestaat op extra leeftijdskorting, is er geen aanleiding vanwege de gegrondverklaring van een deel van de beroepen een proceskostenvergoeding toe te kennen. Wel ziet de rechtbank in het oordeel over de schadevergoeding aanleiding voor een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.202. Dit bedrag is als volgt berekend: 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 1 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 0,5 wegens het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1,5 vanwege het feit dat het vier samenhangende zaken betreft. De rechtbank gaat uit van een wegingsfactor licht omdat de proceskostenvergoeding uitsluitend voortvloeit uit de overschrijding van de redelijke termijn. Verweerder en de Minister dienen ieder de helft van dit bedrag aan eiseres te vergoeden.⁷
      ⁷ Zie noot 6, overweging 3.14.2.”
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende teveel Bpm op de aangiften heeft voldaan. Meer specifiek is in geschil of bij de aangiften van de juiste CO2-uitstootwaarden is uitgegaan.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot gedeeltelijke vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, primair tot teruggaaf van € 2.628 (auto 1), € 1.984 (auto 2) en € 2.257 (auto 3) en subsidiair tot teruggaaf van € 766 (auto 1), € 1.736 (auto 2) en € 1.975 (auto 3). Voorts verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      De heffing van Bpm is erop gebaseerd dat naarmate een personenauto meer CO2 uitstoot, meer Bpm verschuldigd wordt. De CO2-uitstoot is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde Bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 uitstoot. Met ingang van 1 september 2017 wordt de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s bepaald door de WLTP-methode. Tot die datum werd de CO2-uitstoot bepaald op basis van de NEDC-methode. Er is sprake van een overgangsfase. Tot 1 juli 2020 vond na meting op basis van de WLTP-methode omrekening plaats naar de NEDC-waarde. Dit hield kort gezegd verband met het feit dat fabrikanten enige tijd in de gelegenheid moesten worden gesteld nieuwe typegoedkeuringen aan te vragen en desgewenst hun auto’s aan te passen. Ter onderscheid wordt de toepassing van de NEDC-methode wel NEDC1 genoemd en de omrekening van de WLTP-waarde naar de NEDC-waarde NEDC2. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor bestaande voorraadmodellen die gefabriceerd waren voor 1 juni 2018 en al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC1-methode, tot 1 september 2019 aangifte Bpm worden gedaan op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot.
      
    
    
      5.2.
      De CO2-uitstoot geldt als maatstaf van heffing, ongeacht of het gaat om binnenlandse auto’s of om auto’s die vanuit het buitenland worden ingevoerd. Niet in geschil is dat bij onderhavige auto’s de CO2-uitstoot is gemeten op basis van de WLTP-methode en dat deze is teruggerekend naar de NEDC2-waarde. Volgens belanghebbende is deze NEDC2-waarde structureel hoger dan de uitstoot van vergelijkbare auto’s die zijn getest volgens de NEDC1-methode. Dit leidt tot een schending van artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), omdat voor onderhavige auto’s meer Bpm is voldaan dan nog rust op vergelijkbare binnenlandse auto’s die zijn getest volgens de NEDC1-methode, aldus belanghebbende. Anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020 (ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98) staat voor onderhavige auto’s volgens belanghebbende vast dat zij identiek zijn aan de door haar aangedragen referentievoertuigen en dat er alleen een verschil is in de CO2-uitstoot, waarbij dit verschil uitsluitend is veroorzaakt door het verschil in meetmethode. Primair concludeert belanghebbende tot vaststelling van de CO2-uitstoot conform het identieke NEDC1-geteste referentiemodel. Subsidiair stelt belanghebbende dat uit TNO-onderzoek volgt dat de CO2-uitstoot voor WLTP/NEDC2-geteste dieselauto’s gemiddeld met 7 gram is gestegen ten opzichte van de NEDC1-methode en dat de in aanmerking te nemen CO2-uitstoot van de auto’s daarom met 7 gram moet worden verminderd.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de WLTP-methode niet per definitie tot een hogere CO2-uitstoot leidt en dat dit overigens ook niet relevant is. De CO2-uitstoot is correct geregistreerd door de RDW en de zich reeds in het binnenland bevindende auto’s zijn op basis van de toen geldende regels getest en voorzien van een vastlegging CO2-uitstoot. De Inspecteur leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020 (ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98) af dat de CO2-uitstoot een objectief vast te stellen onderscheidend criterium is en dat auto’s met een verschillende CO2-uitstoot daarom niet gelijksoortig zijn. De Inspecteur stelt verder dat de restantvoorraadregeling niet leidt tot ongelijke behandeling van identieke voertuigen en voert daartoe aan dat auto’s die onder de NEDC1-methode zijn getest per definitie onder een andere typegoedkeuring zijn geproduceerd dan auto’s waarvan het productieproces voorziet in een WLTP-test. Bovendien is volgens de Inspecteur aannemelijk dat de aanvraag van een nieuwe typegoedkeuring voor de fabrikanten aanleiding is geweest om meer wijzigingen door te voeren in het voertuigtype. Het ligt daarom niet in de rede om voertuigen uit de restantvoorraadregeling, die onder een inmiddels ongeldige typegoedkeuring zijn geproduceerd, te kwalificeren als gelijksoortig aan vergelijkbare voertuigen die onder een nieuwe typegoedkeuring zijn geproduceerd. Van heffing in strijd met artikel 110 VWEU is daarom geen sprake.
      
    
    
      5.4.
      Wat de CO2-uitstoot van een auto is, moet blijken uit de gegevens zoals die zijn opgesomd in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling Bpm 1992. Niet in geschil is dat de RDW op correcte wijze de CO2-uitstoot heeft geregistreerd op basis van de beschikbare gegevens. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze gegevens onjuist zijn.
      
    
    
      5.5.
      Wanneer het bedrag van de Bpm dat wordt geheven van een tweedehands auto uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands auto’s, wordt artikel 110 VWEU geschonden. Om schending te voorkomen moet de reeds op het nationale grondgebied geregistreerde auto waarmee wordt vergeleken, de auto zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van de ingevoerde auto. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving, de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud en het merk. Binnenlandse auto’s kunnen op basis van de specifieke kenmerken variatie vertonen ten opzichte van de uit een andere lidstaat afkomstige, te registreren gebruikte auto. Twee gebruikte auto’s van hetzelfde merk en type die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een verschil in slijtage (HvJ EU 19 december 2013, ECLI:EU:C:2013:857).
      
    
    
      5.6.
      Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het derhalve erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér Bpm wordt geheven dan het restbedrag aan Bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.
      
    
    
      5.7.
      Wanneer de CO2-uitstoot van de te registreren auto vaststaat, is voor de heffing van Bpm de CO2-uitstoot een gegeven kenmerk en kan deze niet meer als variabele worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde auto’s met een lagere CO2-uitstoot als gelijksoortig te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU (Hoge Raad 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98).
      
    
    
      5.8.
      De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft daartoe overzichten met technische gegevens van de auto’s en van referentievoertuigen overgelegd. De referentievoertuigen verschillen onder meer wat betreft het typegoedkeuringsnummer van de auto’s. Het Hof merkt in dit verband op dat de Europese Unie is overgegaan op de WLTP-methode omdat de NEDC1-methode te onnauwkeurig was (punt (2) van de considerans van Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017). Het WLTP-systeem werkt op basis van EG-typegoedkeuringen, die voor onder andere qua uitstoot vergelijkbare voertuigen worden afgegeven en niet voor individuele voertuigen. De voertuigen die op basis van een goedkeuring worden toegelaten, moeten (blijven) voldoen aan de daarin neergelegde eisen en criteria. Het is dus aannemelijk dat alle voor de vergelijking in aanmerking komende binnenlandse referentieauto’s onder dezelfde goedkeuring vallen en dus dezelfde CO2-uitstoot hebben – althans, op papier. Voor zover de door belanghebbende aangedragen referentievoertuigen een lagere geregistreerde CO2-uitstoot hebben, zijn deze op dit punt objectief niet vergelijkbaar. Als de geregistreerde CO2-uitstoot niet klopt, geldt dit voor alle vergelijkbare voertuigen. Vergelijkbare voertuigen worden dus gelijk behandeld, zodat van schending van het Unierecht geen sprake is. De omstandigheid dat de auto’s bestaande modellen zijn die onder de restantvoorraadregeling hadden kunnen vallen en dat de fabrikant er desondanks voor heeft gekozen om de auto’s WLTP te laten testen, vormt een extra aanwijzing dat de auto’s op meer punten verschillen van de referentievoertuigen. Bovendien volgt uit het arrest van het Hof van Justitie EU van 19 december 2013 (zie 5.5) dat de beoordeling van de gelijksoortigheid zich niet beperkt tot de technische gegevens. Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet aan haar bewijslast heeft voldaan. Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft overgelegd en aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat het enige verschil tussen de referentievoertuigen en de auto’s de CO2-uitstoot is en dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode. De conclusies uit het TNO-onderzoek maken dit niet anders, omdat deze niet zien op onderhavige auto’s, maar een uitvloeisel zijn van een algemeen en breed onderzoek. De 7 gram verschil is een gemiddelde. Het Hof voegt hieraan nog toe dat het beroep op de restantvoorraadregeling ook al faalt omdat deze regeling voertuigen betreft die niet al in de handel zijn. Nieuwe en gebruikte voertuigen zijn per definitie niet gelijksoortig. Belanghebbendes primaire en subsidiaire standpunt falen.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      5.9.
      Wat betreft belanghebbendes stelling dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel sluit het Hof aan bij het oordeel van de Rechtbank in overweging 25 van haar uitspraak.
      
      
        
          Prejudiciële vragen
        
      
    
    
      5.10.
      Het Hof ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen, omdat het Hof van Justitie EU reeds uiteen heeft gezet wanneer sprake is van gelijksoortige auto’s (zie 5.5).
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, H.A.J. Kroon en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 15 december 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.