ECLI:NL:GHAMS:2000:AA7691, Gerechtshof Amsterdam, 18-04-2000, 97/1261
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2000-04-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het ontbreken van een administratie bij een autorijschool rechtvaardigt een omzetberekening op basis van enerzijds het aantal op naam van die rijschool aangevraagde examens en anderzijds de resultaten van een door Traffic Test verricht onderzoek.

97/1261
      18 april 2000
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Vierde Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, verweerder.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is op 3 april 1997 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 21 maart 1997, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1991. Belanghebbende heeft het beroepschrift aangevuld met zijn brief van 30 juli 1997. 
      De oorspronkelijk voor het jaar 1991 aan belanghebbende opgelegde en naar een belastbaar inkomen van ¦ 47.196 berekende aanslag is onherroepelijk komen vast te staan. 
      De onderhavige navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.453 en opgelegd met een verhoging van - na kwijtschelding tot op 50% - ƒ 4.300. Bij de thans bestreden uitspraak op het bezwaar is deze belastingaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 68.423 en is geen verhoging in aanmerking genomen.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en - naar het Hof verstaat - van de navorderingsaanslag.
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Het beroep is behandeld ter zitting van 21 augustus 1998, alwaar zijn verschenen belanghebbende en namens verweerder mr. A, vergezeld van B. 
      Na de zitting heeft tussen Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden ten aanzien waarvan het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing heeft gevonden. 
      In dit kader heeft verweerder bij brief van 27 november 1998 de hierna onder 2.3. genoemde stukken ingezonden. Belanghebbende heeft van deze stukken een afschrift ontvangen en bij brief van 5 januari 1999 zijn schriftelijke reactie hierop ingezonden. 
      Ter zitting van 26 november 1999 zijn verschenen belanghebbende en namens verweerder mr. A, vergezeld van B.
      Bij de behandeling van het onderhavige beroep zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1992 en 1993, alsmede de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994 en de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1994, welke beroepen bij het Hof zijn geregistreerd onder respectievelijk de kenmerknummers 97/1262 tot en met 97/1265. De in die procedures ingebrachte stukken worden tevens beschouwd als in de onderhavige procedure te zijn ingebracht. 
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende, geboren in 1962, was in het onderhavige jaar gehuwd. 
      Hij was gedurende 20 uur per week als buschauffeur in dienstbetrekking werkzaam en dreef daarnaast de onderneming "Autorijschool C" in de vorm van een eenmanszaak.
      2.2. Belanghebbende heeft over de hierna te noemen perioden een uitkering ontvangen krachtens de Ziektewet:
      - 12 oktober 1990	- 22 september 1991
      - 10 februari 1992	- 18 januari 1993
      - 16 april 1993	- 19 april 1994
      - 5 september 1994	- 7 november 1994.
      2.3. Blijkens tot de gedingstukken behorende brieven van een orthopedist uit 1989 en 1991 stond belanghebbende in die jaren onder medische behandeling in verband met klachten over zijn elleboog. Blijkens een op 1 oktober 1991 gedagtekend verslag van de Gemeenschappelijke Medische Dienst (GMD) is belanghebbende in verband met deze klachten aldaar verschenen op 4 juni 1991. In het verslag wordt overwogen dat ten aanzien van het werk als buschauffeur beperkingen worden ondervonden en wordt geconcludeerd dat belanghebbende arbeidsgeschikt is voor zijn werk als rij-instructeur.
      2.4.1. In 1992 is door de Belastingdienst Ondernemingen P een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting 1988 tot en met 1990 en omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1988 tot en met 31 december 1990. 
      2.4.2. Blijkens het tot de stukken behorende rapport van dit onderzoek (hierna: het eerste controlerapport) waren ten tijde van dit onderzoek de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 1990 en 1991 nog niet ingeleverd.
      2.4.3. In het eerste controlerapport wordt melding gemaakt van de diefstal van de complete administratie van de autorijschool op 11 juni 1991, waarvan aangifte werd gedaan op 12 juni 1991. Onder punt 4.2. van dit rapport wordt opgemerkt dat afgesproken is dat de nettowinst van 1 januari 1991 tot en met 11 juni 1991 zal worden bepaald zoals in 1990 en dat het privé-gebruik auto aangegeven wordt over een B.M.W. 520 TD (gehele jaar) en een Mercedes 200D (vanaf 1 oktober 1991).
      2.4.4. De winst over het jaar 1990 is in het eerste controlerapport als volgt bepaald:
      Omzet				
      Aantal 1ste examens:	54 x 25 x f 38 (excl. O.B.)	f 51.300		
      Aantal herexamens:	43 x 3 x f 38 (excl. O.B.)	4.902		
      Examens :	97 x f 38 (excl. O.B.)	f 3.686		
      				f 59.888
    
    
    
      Kosten				
      - Autokosten worden gesteld op				
      de 20%-fictie t.w. 20% van 52.995 = f 10.599			f 1.000	
      - Huisvestingskosten				
      - Algemene kosten 				
      15% van 59.888			f 8.983	
      				f 9.983
      Netto-winst				f 49.905.
      2.5.1. In zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende als inkomen aangegeven een bedrag van: 
      - ƒ 22.630 krachtens een door de bedrijfsvereniging verstrekte uitkering ingevolge de Ziektewet; 
      - ƒ 1.050 loon voor het als buschauffeur in dienstbetrekking verrichten van arbeid 
      en
      - ƒ 21.307 winst uit de in de vorm van een eenmanszaak gedreven onderneming "Autorijschool C".
      2.5.2. Blijkens een toelichting op de door de vader van belanghebbende opgestelde jaarrekening van de onderneming berusten de gegevens over de omzet c.q. winst gedurende het eerst halfjaar van 1991 wegens het ontbreken van een boekhouding op een schatting, ontleend aan de cijfers van het tweede halfjaar van 1991. Het aangegeven ondernemingsvermogen ad ƒ 2.059,11 ultimo 1990 bedroeg ultimo 1991 ƒ 3.234,89.
      2.5.3 Bij het vaststellen van de aanslag is het aangegeven inkomen verhoogd met ƒ 11.396 ter zake van het privé-gebruik auto. 
      2.6.1. In 1996 heeft de Belastingdienst Ondernemingen P een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting 1991 tot en met 1994, en de aangiften omzetbelasting en loonbelasting, beide over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1994. 
      2.6.2. In het rapport van dit onderzoek (hierna: het tweede controlerapport) is onder meer het volgende opgenomen: 
      "1.2. Administratie
      De lesafspraken (...) brengt belastingplichtige in een automatische zakagenda/computer (...). Wekelijks maakt hij vanuit deze zakagenda een kladaantekening van de ontvangsten (naam leerling = aantal x les/examentarief = omzet). Deze kladaantekeningen zijn echter niet bewaard!
      De volgende bescheiden waren tijdens het boekenonderzoek, ter inzage, aanwezig:
      - bankafschriften (...);
      - brandstofbonnen, kostennota’s en overige onderliggende bescheiden;
      - specificaties ziektewet-uitkeringen van de BVG en de jaaropgaaf;
      - een diskette met de administratieve verwerking (door zijn vader);
      - uitdraaien van de weekoverzichten (ontvangsten) en
      - CBR-afschriften en het jaaroverzicht (examengegevens en slagingspercentages per categorie)
      (...).
      4.1.1. Kasverantwoording/Omzet
      (...) 
      - De belastingplichtige voert geen kasadministratie!
      - Zijn omzet les/examengeld bepaalt hij wekelijks vanuit zijn zakagenda (de zogeheten "ORGANISER"). Van zijn verreden lessen maakt hij een kladaantekening (naam leerling = aantal x lestarief = omzet).Deze vormen de basis voor de aangegeven omzet les/examengelden. Deze kladaantekeningen zijn ten onrechte niet bewaard!
      - Van de tijdens zijn ziekteperioden verreden lessenexamens, door zijn echtgenote en/of andere rij-instructeurs, is geen enkele vastlegging of dergelijke gemaakt!
      - Op het in 1992 verkregen CBR-nummer van de autorijschool "D" zijn in 1992 en 1993 examens aangevraagd; de hierbij behorende omzet is niet aangegeven. (Volgens de belastingplichtige zou dit omzet van zijn echtgenote zijn!).
      - De in 1994 genoten provisie van de contractrijder (..) is door onduidelijke redenen niet in de winstbepaling van dat jaar meegenomen.
      - Het hoge aantal examens, naast een relatief laag aangegeven omzet wordt veroorzaakt door examenaanvragen van zogenaamde vervangers/waarnemers (tijdens de ziekteperioden van de belastingplichtige). 
      Op grond van bovenstaande (ernstige)gebreken wordt de boekhouding als onbetrouwbaar aangemerkt en kan deze niet als basis voor de winstberekening dienen: De boekhouding wordt verworpen!
      Met gebruikmaking van de examengegevens van beide CBR-nummers en de ervaringscijfers vanuit de rijschoolbranche (gemiddeld aantal lessen voor een 1ste examen: 35 en voor een herexamen: 10) zal de omzet over 1991, 1992, 1993 en 1994 als volgt worden vastgesteld:
      1991		
      Examengegevens Rijschool C:	1ste examens :	55 x 35 x 45 (...)
      	herexamens :	59 x 10 x 45 (...)
      	examenvergoeding :	114 x 100 (...)
    
    
    
      Totaal (exclusief omzetbelasting)	ƒ 105.126
      Aangegeven omzet	ƒ 86.958
      Omzetcorrectie	ƒ 18.168    
      	=======
    
    
    
      1992		
      Examengegevens Rijschool C:	1ste examens :	41 x 35 x 45 (...)
      	herexamens :	79 x 10 x 45 (...)
      	examenvergoeding : 	120 x 100 (...)
      Examengegevens Rijschool D	1ste examens :	32 x 35 x 45 (...)
      	herexamens :	66 x 10 x 45 (...)
      	examenvergoeding :	98 x 100 (...) 
    
    
    
      Totaal (exclusief omzetbelasting)		ƒ 170.845
      Aangegeven omzet		ƒ 93.849
      Omzetcorrectie		ƒ 76.996 
      								======= 
      1993		
      Examengegevens Rijschool C:	1ste examens :	26 x 35 x 45 (...)
      	herexamens :	49 x 10 x 45 (...)
      	examenvergoeding :	75 x 100 (...)
      Examengegevens Rijschool D:	1ste examens :	9 x 35 x 45 (...)
      	herexamens :	13 x 10 x 45 (...)
      	examenvergoeding :	22 x 100 (...)
    
    
    
      Totaal (exclusief omzetbelasting)		ƒ 78.915
      Aangegeven omzet		ƒ 61.120 
      Omzetcorrectie		ƒ 17.795 
      		=======
    
    
    
      1994:		
      Examengegevens Rijschool C		
      (categorie B = personenauto)	1ste examens : 63 x 35 x 45 (...)	
      	herexamens : 96 x 10 x 45 (...)	
      (categorie A = motor)	1ste examens : 2 x 20 x 45 (...)	
      (...)	herexamens : 3 x 5 x 45 (...)	
      BNOR-examens (cat. B)	1ste examens :117 x 100 (...)	
      (...)		
      	Totaal (exclusief omzetbelasting)	ƒ 133.276
      	Aangegeven omzet	ƒ 107.344 
      	Omzetcorrectie	ƒ 25.932 
      		=======
    
    
    
      4.2. Bedrijfskosten
      4.2.1. Privé-gebruik auto
      Bij het bepalen van de winst uit onderneming is in de jaren 1992, 1993 en 1994 geen overboeking gemaakt in verband met het privé-gebruik van de, tot het ondernemingsvermogen behorende, lesauto. Uit praktische overwegingen wordt de bijtelling voor ieder van de bovenvermelde jaren gelijkgesteld met het bedrag van de correctie over 1991.
      De correctie bedraagt ƒ 11. 393,= (per jaar).
      4.2.2. Privé-gebruik telefoon
      Een deel van de telefoonkosten heeft betrekking op privé. Het betreft de abonnementskosten van de telefoonaansluiting in het woonhuis en de gevoerde privé-gesprekken. Bij het bepalen van de winst is hiermee geen rekening gehouden! 
      Ik stel het privé-gebruik telefoon in de jaren tot en met 1994 op ƒ 1.000,= per jaar.
      4.3. Gecorrigeerde winst 
      	1991	1992	1993	1994
      Omzetcorrecties	f. 18.168,=	f. 76.996,=	f. 17.795,=	f. 25.932,=
      Privé-gebruik auto		f. 11.393,=	f. 11.393,=	f. 11.393,=
      Privé-gebruik telefoonf. 1.000,=	f. 1.000,=	f. 1.000,=	f. 1.000,=	
    
    				
    
      Totaal correcties	f. 19.168,=	f. 89.389,=	f. 30.188,=	f. 38.325,=
      Winst volgens aangifte f. 32.703,=	f. 34.407,=	f. 11.304,=		f. 19.190
      Gecorrigeerde winst	f. 51.871,= 	f.123.796,= 	f. 41.492,= 	f. 57.515,= 
      	=======	========	========	========
      5. Inkomstenbelasting (overige bestanddelen van de aangifte)
      (...) 
      5.1.1. Rentevrijstelling
      In de aangifte is bij deze rubriek een maximale rentevrijstelling aangegeven van f. 2000,=. Dit is niet juist! De correctie bedraagt f. 2.000,=.
      5.1.2. Zelfstandigenaftrek
      In verband met ziekte heeft de belastingplichtige geen of nauwelijks ondernemingswerkzaamheden verricht. De perioden dat hij wel arbeidsgeschikt was zijn jaarlijks zo kort dat hij in de jaren 1991, 1992, 1993 en 1994 niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek omdat hij niet voldoet aan het zogeheten "urencriterium" (..)
      De correcties bedragen:	1991:	f. 6.030,=
      	1992:	f. 6.210,=
      	1993:	f. 6.452,=
      	1994:	f. 7.395,=
      5.2. Meewerkaftrek/Arbeidsbeloning
      De echtgenote zou hebben meegewerkt in de onderneming van de belastingplichtige. In de aangifte inkomstenbelasting 1992 en 1993 is hiervoor een aftrek berekend van 4 percent van de fiscale winst. Dit houdt in dat zij 1.750 uur of meer in de onderneming heeft meegewerkt! De belastingplichtige heeft dit niet aannemelijk gemaakt!
      De correcties bedragen:	1992:	f. 1.376,=
      	1993: 	f. 452,=
      5.3. F.O.R. (fiscale oudedagsreserve)
      De belastingplichtige wenst(e) in 1991 en 1994 niet toe te voegen aan de oudedagsreserve. In de jaren 1992 en 1993 wenste hij wel toe te voegen. In verband met de correcties omzetbelasting zijn de ondernemingsvermogens in de betrokken jaren NEGATIEF geworden! (zie punt 3.2.). Dit houdt in dat in het jaar 1991 over de tot dat jaar opgebouwde reserve volledig dient te worden afgerekend.
      6. Omzetbelasting
      6.1.Aangifte
      De belastingplichtige verzorgt zelf de aangiften. Hij doet dit middels schattingen (...).
      (...) 
      8. Overzicht correcties
      8.1. Inkomstenbelasting
      	1991	1992	1993	1994
      Aangegeven vastgesteld stipinkomen	f. 47.196,=	f. 65.471,=	f. 41.546,=	f. 39.712,=
      Winstcorrecties	f. 19.168,=	f. 89.389,=	f. 30.188,=	f. 38.325,=
      Correctie zelfstandigenaftrek	f. 6.030,=	f. 6.210,=	f. 6.465,=	f. 7.395,=
      Correctie meewerkaftrek		f. 1.376,=	f. 452,=	
      Correctie rentevrijstelling		f. 2.000,=		
      Gecorrigeerd stipinkomen	f. 72.394,=	f. 164.446,=	f. 78.651,=	f. 85.432,=
      (...)
      8.2. Omzetbelasting
      	1991	1992	1993	1994
      Omzetcorrecties	f. 8.458,=	f. 24.408,=	f. 4.734,=	f. 14.386,=
      Correcties privé-gebruik auto	f. 1.482,=	f. 1.453,=	f. 1.367,=	f. 1.367,=
      Totaal	f. 9.940,=	f. 25.861,=	f. 6.101,=	f. 15.753,=
      (...).".
      2.7.1. Tot de stukken behoort een door verweerder overgelegd rapport genaamd "Periodiek Rij-opleidingsonderzoek 1996"(PRO 1996), waarin verslag wordt gedaan van de resultaten van een door Traffic Test B.V. gehouden onderzoek in opdracht van de Belastingdienst Ondernemingen P. Het onderzoek, een vervolg op een in 1991 gehouden onderzoek (PRO 1991), betrof een in de maanden oktober/november 1996 gehouden schriftelijke enquête onder examenkandidaten die in die tijd het CBR-praktijkexamen voor auto en/of motor hadden afgelegd. In PRO 1996 worden resultaten uit 1996 vergeleken met resultaten van PRO 1991. 
      2.7.2. Uit PRO 1996 (pagina 13) blijkt dat in 1996 voor een eerste examen, ongeacht het resultaat, en tussen een eerste en tweede examen landelijk gemiddeld respectievelijk 36 en 8,4 rijlessen werden genomen en dat dit gemiddelde voor de provincie Utrecht respectievelijk 41 en 9 rijlessen beliep. In het rapport wordt vermeld dat het aantal lessen voor een eerste examen ongeacht het resultaat in 1991 landelijk gemiddeld 35,6 rijlessen beliep.
      2.7.3. Uit een door verweerder als bijlage 8 bij het verweerschrift overgelegd afschrift van een bladzijde uit de "FIOD segmentbeschrijving", wordt vermeld dat het aantal benodigde rijlessen voor een herexamen in 1991 door de FIOD is berekend op 3,9. 
      Bij de bronvermelding van de voor deze berekening gebruikte gegevens wordt verwezen naar Bureau Traffic Test, (Continue Rij-opleidingsonderzoek t/m 1991), CBR (bewerking FIOD). 
      2.8. De onderhavige navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van 
      ƒ 74.453, te weten het in het tweede controlerapport berekende stipinkomen voor het jaar 1991 ad ƒ 72.394, verhoogd met de afneming van de oudedagsreserve ter grootte van ƒ 2.059. Bij de thans bestreden uitspraak is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen dat ƒ 6.030 lager is in verband met de toekenning van de zelfstandigenaftrek. 
      2.9. Vanaf 15 april 1994 geniet belanghebbende een uitkering krachtens de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering. Met toestemming van belanghebbende zijn op hem betrekking hebbende arbeids- en verzekeringsgeneeskundige rapportages overgelegd, opgesteld door de bedrijfsvereniging en de gemeenschappelijke medische dienst, alsmede een brief van een aan het RIAGG verbonden maatschappelijk werker/psychotherapeut.
      3. Geschilomschrijving
      In geschil is of verweerder terecht en tot het juiste bedrag de winst van belanghebbendes onderneming heeft gecorrigeerd.
      4. Standpunten van partijen en behandeling ter zittingen
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
      Ter zitting van 21 augustus 1998 is daaraan nog toegevoegd door:
      belanghebbende:
      Ik was ziek in die jaren, ik heb niet gewerkt. Ik heb klanten ondergebracht bij collega’s maar ik wil niet de namen van die collega’s noemen. Mijn afspraken waren opgenomen in een organiser en werden aan het eind van de week opgenomen op een weekstaat. De organiser zelf werd aan het einde van iedere week gewist. Door middel van de weekstaten kan de administratie gecontroleerd worden. Mijn echtgenote had een eigen rijschool, D. De aangifte is verzorgd door mijn toenmalige boekhouder, waarom een meewerkaftrek is gevraagd weet ik niet. 
      Ik hanteer lagere prijzen en krijg daarom leerlingen van andere rijscholen met veel ervaring. Kennelijk was ik niet ziek in de periode dat ik de rijschool D overnam. Ik heb dat gedaan voor mijn vrouw. Zij zou dat zelfstandig runnen, met hulp van haar vader, maar in verband met drugsgebruik heeft zij de zaak laten versloffen. Naast de auto’s voor de lessen had ik ook nog auto’s voor de handel, in 1991 waren dat er 5.
      Ik heb veel problemen gehad, huwelijk kapot, zelfmoordpogingen, het ging met ups en downs. Het RIAGG en de BVG weten daar alles van, ik heb er geen bezwaar tegen dat de inspecteur aldaar gegevens opvraagt. Omdat ik de premie niet kon opbrengen is mijn uitkering gestopt. 
      verweerder:
      Voor het jaar 1991 wil ik in het verweerschrift het stukje "omkering van de bewijslast" alsnog opnemen. Verder zou ik het Hof willen verzoeken in de uitspraak aan te geven wat de waarde is van het door Traffic Test B.V. gehouden onderzoek, dat in het rapport PRO 1996 is opgenomen. Er is van onze kant een fout gemaakt door het privé-gebruik auto voor het jaar 1991 niet te berekenen zoals dat in het eerste controlerapport was opgenomen. 
      Traffic Test is een onafhankelijk instituut. Het onderzoek is verricht in opdracht van de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën. 
      De resultaten van dit onderzoek worden gebruikt als onderbouwing van de geschatte omzet, maar bij die schatting zijn we onder de norm van 1996 gebleven. Dat belanghebbende lagere prijzen hanteert dan zijn collega's is onwaarschijnlijk, bovendien zouden die lage prijzen ook voor beginners aantrekkelijk kunnen zijn. Er zijn zoveel verschillende uitkomsten bij de vraag naar de lesprijzen, het is niet te doen om daar conclusies aan te verbinden voor een gemiddelde. Belanghebbende heeft ook omzetgegevens achtergehouden bij de bedrijfsvereniging. Als belanghebbende geen gegevens verstrekt kan ik niet zien of hij voor de zelfstandigenaftrek in aanmerking komt. 
      Als belanghebbende akkoord gaat kan ik gegevens bij de bedrijfsvereniging opvragen. 
      Belanghebbende heeft ook nog gehandeld in tweedehands auto's, in het jaar 1991 waren dat er vijf. In de inkomstenbelastingaanslagen is geen verhoging opgelegd omdat van onze kant fouten zijn gemaakt. Bij de omzetbelastingaanslag kon de verhoging wel worden opgelegd. 
      Ter zitting van 26 november 1999 is daaraan nog toegevoegd door:
      belanghebbende:
      Ik betwist het aantal door de inspecteur in aanmerking genomen examens niet, maar wel dat de daarbij behorende lessen door mij zijn gegeven. Ik gaf alleen praktijklessen. Ik noem nu de namen van de collega's die mijn lessen hebben overgenomen. Bij de bedrijfsvereniging heb ik van alles en nog wat gezegd, het ging mij er alleen maar om een uitkering te krijgen. 
      verweerder:
      Ik verzoek u het noemen van de namen van andere rijschoolhouders als tardief te beschouwen. Belanghebbende heeft de meewerkaftrek gevraagd, de inkomsten van de echtgenote moeten ook aan hem worden toegerekend, want nergens blijkt uit dat zij een zelfstandige onderneming had. De in het tweede controlerapport op blz. 5 en 6 genoemde examenvergoeding ziet op het ter beschikking stellen van de auto, waarom voor het jaar 1994 het aantal (117) niet overeenkomt met het aantal examens is mij niet duidelijk, het zou eigenlijk hoger moeten zijn. 
      In bijlage 10 bij het verweerschrift is een berekening van het belastbare inkomen voor het jaar 1991 opgenomen, waarbij de winst over het eerste halfjaar is bepaald volgens de bij het boekenonderzoek in 1992 afgesproken methode en voor het tweede halfjaar volgens de bij het boekenonderzoek in 1996 gehanteerde methode. 
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1.1. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is verweerder bevoegd de te weinig geheven belasting na te vorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond voor navordering opleveren behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
      5.1.2. Verweerder heeft primair gesteld dat belanghebbende te kwader trouw is in voormelde betekenis en hij heeft in dit verband gewezen op het late tijdstip waarop belanghebbende zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft ingediend, een half jaar nadat het eerste controlerapport aan hem was toegezonden, hetgeen door belanghebbende niet is betwist, alsmede op het door belanghebbende niet nakomen van de afspraken omtrent de winstberekening zoals die in dat rapport zijn vastgelegd.
      5.1.3. In de bij de aangifte gevoegde en als jaarstukken gepresenteerde gegevens is geen winstberekening opgenomen. Ook anderszins is niet aannemelijk gemaakt dat de aangegeven winst overeenkomstig de onder 5.1.2. bedoelde afspraken is berekend en bovendien staat vast dat de afspraak met betrekking tot het privé-gebruik auto niet is nagekomen. 
      5.1.4. Het Hof volgt op grond van het voorgaande verweerder in zijn standpunt dat belanghebbende bij het doen van de aangifte welbewust onjuiste gegevens heeft verstrekt. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat belanghebbende op dit punt te kwader trouw was. Het Hof gaat om die reden voorbij aan de vraag of sprake is van een -aan navordering in de weg staand- feit dat verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. 
      5.2.1. Verweerder heeft voorts gesteld dat binnen de onderneming geen regelmatige boekhouding werd gevoerd en dat mogelijke aan een boekhouding ten grondslag liggende bescheiden niet bewaard zijn gebleven. Hij heeft hierbij gewezen op het ontbreken van een met name voor een autorijschool van belang zijnde kasadministratie en van een administratie van de gegeven lessen. Hij acht dit van groot belang nu de ontvangsten van zo’n onderneming in hoofdzaak zullen bestaan uit contante betalingen voor die lessen. 
      5.2.2. Belanghebbende heeft een en ander onvoldoende betwist, zodat het Hof bewezen acht dat geen regelmatige boekhouding werd gevoerd. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat op 11 juni 1991 een diefstal van de administratie heeft plaatsgevonden en dat om die reden bepaalde gegevens niet voorhanden zijn doet daar niet aan af, nu ook over de periode na 11 juni 1991 zulks het geval is. In zoverre kent het Hof aan deze diefstal geen betekenis toe. Belanghebbende heeft omtrent de door hem gestelde aanwezigheid van weekstaten geen bewijs geleverd, zodat het Hof aan die stelling voorbijgaat. 
      5.2.3. Uit het voorgaande volgt dat - naar verweerder ook heeft gesteld - de aangegeven winst onvoldoende wordt gedragen door onderliggende stukken. 
      5.3.1. Het staat verweerder in dat geval vrij de winst opnieuw te berekenen. Verweerder heeft gesteld dat deze nieuwe berekening door de controlerend ambtenaar is gemaakt op basis van het aantal op naam van de onderneming bij het CBR aangevraagde examens, het aantal voor deze examens benodigde rijlessen en de prijs voor een rijles. 
      5.3.2. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het aantal op naam van de onderneming aangevraagde examens bij het CBR geen betekenis heeft voor de omzetbepaling en gesteld dat als gevolg van zijn ziekte de voor die examens benodigde lessen niet door hem zijn gegeven. Het Hof verwerpt deze stelling en overweegt daartoe dat noch in de overgelegde medische gegevens noch anderszins steun kan worden gevonden voor de stelling van belanghebbende dat hij in het onderhavige jaar door ziekte niet in staat was autorijlessen te geven. Voor de stelling dat lessen door derden zijn gegeven is evenmin bewijs is geleverd. Het eerst ter zitting van 26 november 1999 noemen van enkele namen is daartoe onvoldoende.
      Het Hof acht geen termen aanwezig om belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen op dit punt nader bewijs te leveren. Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat verweerder, naar hij onweersproken heeft gesteld, belanghebbende al sinds 1996 in de gelegenheid heeft gesteld dat bewijs te leveren en hij daarvan geen gebruik heeft gemaakt.
      5.3.3. Met betrekking tot het aantal benodigde rijlessen voor examens en herexamens heeft de controlerend ambtenaar - zoals verweerder stelt - zich gebaseerd op PRO 1991 en zijn ervaringen in de branche. Voorts heeft verweerder voor de juistheid van de aangebrachte correcties verwezen naar PRO 1996 en naar de door de FIOD gemaakte berekening, zoals opgenomen onder 2.7.3., van het aantal benodigde rijlessen voor een herexamen voor het jaar 1991. 
      5.3.4. Uit PRO 1996 blijkt dat het aantal benodigde lessen voor een eerste examen zowel in 1996 als in 1991 meer dan 35 bedroeg. Nu dit aantal door de controlerend ambtenaar voor de jaren 1991 tot en met 1994 op 35 is gesteld, kan niet geoordeeld worden dat de correctie ter zake te hoog is geweest. 
      5.3.5. Uit PRO 1996 blijkt dat het aantal benodigde rijlessen tussen een eerste en tweede examen landelijk gemiddeld 8,4 beliep en voor de provincie Utrecht 9. Uit de door verweerder verstrekte berekening gemaakt door de FIOD, blijkt dat dit gemiddelde in 1991 3,9 beliep. In het licht van deze gegevens acht het Hof onvoldoende toegelicht waarom de controlerend ambtenaar in zijn berekening voor de jaren 1991 tot en met 1994 is uitgegaan van 10 rijlessen voor een herexamen. Het Hof stelt het aantal benodigde rijlessen voor een herexamen in goede justitie voor de tweede helft van het jaar 1991 op 4, en vervolgens voor de latere jaren steeds op één rijles meer, tot 9 rijlessen in 1996. 
      5.3.6. De prijs van een rijles is door belanghebbende niet betwist. 
      5.4. Voorzover belanghebbende stelt dat verweerder bij de winstbepaling onvoldoende rekening heeft gehouden met kosten, overweegt het Hof dat ook voor deze stelling geen bewijs is geleverd. 
      5.5. Verweerder heeft in zijn verweerschrift alsnog het standpunt ingenomen dat belanghebbende aan het eerste controlerapport het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat de winst over het eerste half jaar van 1991 zou worden bepaald overeenkomstig de afspraak ter zake, zoals in dat rapport opgenomen. Het Hof ziet geen reden verweerder in dit standpunt niet te volgen. 
      5.6. Op grond van het vorenoverwogene moet de in bijlage 10 van het verweerschrift met inachtneming van dit standpunt opgenomen berekening van het belastbare inkomen voor het jaar 1991 ad ƒ 72.888 nog worden verminderd met (59x6x45x0,5x100/118,5=)ƒ 6.721 minder omzet en met de door verweerder kennelijk per abuis niet toegepaste zelfstandigenaftrek ad ƒ 6.030. Het belastbare inkomen dient mitsdien te worden vastgesteld op ƒ 60.137.
      6. Proceskosten
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten fiscale procedures. Het Hof acht om die reden geen termen aanwezig voor een veroordeling van verweerder ter zake op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
      7. Beslissing
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 60.137 en
      - gelast verweerder het betaalde griffierecht ad ƒ 80 aan belanghebbende te vergoeden.
      Aldus vastgesteld op 18 april 2000 door mrs. Holdert, Onnes en Kwantes, in aanwezigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
      Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener;
      de dagtekening;
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.