ECLI:NL:RBNNE:2024:741, Rechtbank Noord-Nederland, 07-03-2024, LEE 23/1913 en 23/1914
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2024-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV, inbreng cultuurgronden in maatschap, landbouwvrijstelling

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 23/1913 en 23/1914 
      
        
        uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 7 maart 2024 in de zaak tussen
      
      
        
        
          [Eiseres]
        , uit [plaatsnaam] , eiseres
      (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/MKB/kantoor Groningen, de inspecteur 
      (gemachtigde: [gemachtigde inspecteur] ).
    
    
    
    
      
        Inleiding
      
    
    
    1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 3 februari 2023.
    
    
      
        LEE 23/1913
      
      1.1. De inspecteur heeft voor het jaar 2019 met dagtekening 11 mei 2021 aan eiseres een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.437 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.421. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 45 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        LEE 23/1914
      
      1.2. Eveneens met dagtekening 11 mei 2021 heeft de inspecteur aan eiseres voor het jaar 2019 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd berekend naar een bijdrage-inkomen van € 18.489. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 7 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        Beide zaaknummers
      
      1.3. De inspecteur heeft de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de aanslagen gehandhaafd.
    
    
    
      1.4. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      1.5. De rechtbank heeft de beroepen op 21 november 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eiseres en namens de inspecteur [persoon 1] en [persoon 2] . 
    
    
    
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    2.1. Eiseres is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met de heer [echtgenoot eiseres] (de echtgenoot). 
    
    
      2.2. De echtgenoot dreef vanaf 1 mei 1988 samen met zijn broer, de heer [broer echtgenoot] , in maatschapsverband een agrarische onderneming (de eerste maatschap).
    
    
    
      2.3. Eiseres heeft op 7 februari 1977 in totaal meer dan 50 hectare landbouwgrond (de landbouwgronden) verkregen van haar ouders. Vanaf dit moment werden de landbouwgronden door eiseres verpacht aan derden.
    
    
    
      2.4. In de periode 1984 tot aan 2001 zijn de landbouwgronden in fasen vrijgekomen van pacht. Na het vrijkomen van de landbouwgronden heeft eiseres deze verpacht aan de eerste maatschap.
    
    
    
      2.5. Vanaf 1 januari 2001 kwalificeren de landbouwgronden, door de verpachting door eiseres aan de eerste maatschap, als ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.91, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001. Eiseres heeft de landbouwgronden in haar aangiften IB/PVV nooit als ter beschikking gesteld vermogen (tbs-vermogen) aangegeven. 
    
    
    
      2.6. Blijkens de maatschapsovereenkomst van 30 januari 2012 (zie 2.7.) heeft de echtgenoot op 30 april 2011 het aandeel in de eerste maatschap van de heer [broer echtgenoot] overgenomen. 
    
    
    
      2.7. Eiseres en haar echtgenoot zijn een maatschap aangegaan (de tweede maatschap) en hebben daartoe een maatschapsovereenkomst opgemaakt welke is overeengekomen en ondertekend op 30 januari 2012 (de maatschapsovereenkomst). In de maatschapsovereenkomst is daarover, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
    
    
    
      “De ondergetekenden:
    
    
    1. De heer [echtgenoot eiseres] , (…), hierna te noemen maat sub 1;
    
    
      
        en
      
    
    
    2. Mevrouw [Eiseres] , (…), hierna te noemen maat sub 2;
    
    
      
        In aanmerking nemende:
      
    
    
    
      
        
          dat de maat sub 1 met de heer [broer echtgenoot] per 1 mei 1988 een maatschap is aangegaan, waarvan de bepalingen zijn vastgelegd in een onderhandse akte gedateerd 1 mei 1988, hierna te noemen: de maatschapsovereenkomst;
        
      
      
        
          dat de maat sub 1 en de heer [broer echtgenoot] voor gezamenlijke rekening en risico met deze maatschap een akkerbouwbedrijf in de ruimste zin van het woord exploiteren;
        
      
      
        
          dat de maat sub 1 per 30 april 2011 het aandeel van de heer [broer echtgenoot] in deze maatschap heeft overgenomen, hetgeen is vastgelegd in een notariële akte gedateerd op 1 juli 2011;
        
      
      
        
          dat de bepalingen uit voormelde maatschapsovereenkomst tussen de maat sub 1 en de [broer echtgenoot] door het aangaan van deze akte komen te vervallen;
        
      
      
        
          dat de maten op basis van gelijkwaardigheid binnen het kader van het bedrijf werkzaamheden en handelingen verrichten, waaronder begrepen het bepalen van het ondernemingsbeleid, het verrichten van rechtshandelingen en het nemen van ondernemersbeslissingen;
        
      
      
        
          dat, omwille van de eenvoud, het begrip maat telkens in de mannelijke enkelvoudige vorm is weergegeven;
        
      
      
        
          dat partijen op basis van redelijkheid en billijkheid daartoe afspraken willen vastleggen, die gedurende de looptijd en bij het uittreden van maten van kracht zijn.
        
      
    
    
    
      
        verklaren, dat zij op 1 mei 2011 mondeling met elkaar zijn aangegaan een maatschap, teneinde voor gezamenlijke rekening het tot en met 30 april 2011 door de maat sub 1 en de heer [broer echtgenoot] voor gezamenlijke rekening uitgeoefende akkerbouwbedrijf voort te zetten.
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Artikel 2
      
      
        De maatschap is aangegaan voor onbepaalde tijd met ingang van 1 mei 2011.
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Artikel 7
      
    
    1. 	Als grondslag voor de winstberekening geldt de jaarlijkse winst, zoals deze door een in onderling overleg aan te wijzen deskundige over een boekjaar zal worden vastgesteld.
    2. 	Onder nettowinst casu quo nettoverlies wordt verstaan het voordelig casu quo nadelig verschil tussen de bruto exploitatiewinst enerzijds en de exploitatiekosten, alsmede alle andere op de maatschap rustende lasten anderzijds, een en ander overeenkomstig goed koopmansgebruik.
    3. 	Aan de maten kan een jaarlijks in onderling overleg overeen te komen rente over het eigen vermogen, zoals vastgesteld ingevolge artikel 6 lid 2, bij de aanvang van het boekjaar in de maatschap worden toegekend. Indien daaromtrent geen overeenstemming wordt bereikt, zal de rente gelijk zijn aan de wettelijke rente voor consumententransacties minus één procentpunt op 31 december van het voorafgaande jaar, waarbij de rente niet meer zal zijn dan 4%.
    4. 	Na afloop van een boekjaar kan jaarlijks aan de maten vooraf - ten laste van de winst - een in onderling overleg nader vast te stellen vergoeding voor arbeid worden toegekend.
    
      5. 	De met inachtneming van het vorenstaande bepaalde winst of het verlies wordt door de maten genoten casu quo gedragen voor een door hen In onderling overleg overeen te komen gedeelte. Bij gebrek aan overeenstemming dienaangaande, zal de verdeling gelijk zijn aan het voorafgaande jaar, met dien verstande, dat. bij gebrek aan overeenstemming in het eerste jaar, in het eerste jaar de nettowinst of het nettoverlies door de maten zal worden genoten of gedragen, in de navolgende verhouding: 50% voor de maat sub 1 en 50% voor de maat sub 2.”
    
    
      2.8. Eiseres heeft bij toetreding tot de tweede maatschap het economisch eigendom van de landbouwgronden ingebracht. De echtgenoot heeft bij aanvang van de tweede maatschap het economisch eigendom van andere landbouwgronden ingebracht. Met betrekking tot de inbreng van de landbouwgronden door zowel eiseres als haar echtgenoot is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen in de maatschapsovereenkomst:
    
    
    
      “Artikel 3
    
    1.	Bij de aanvang van de maatschap is ingebracht: door ieder van de maten zijn kennis, arbeid en vlijt.
    2. 	Door maat sub 1 wordt ingebracht zijn aandeel en het overgenomen aandeel (zoals beschreven in de notariële akte gedateerd 1 juli 2011) in het ondernemingsvermogen van de tot de aanvangsdatum door de maat sub 1 en de heer [broer echtgenoot] voor gezamenlijke rekening uitgeoefende maatschap, bestaande uit:
    
      
        (…)
      
      
        d. De economische eigendom van:
      
      
        - de grond onder en bij de bedrijfsopstallen (ondergrond en erf) gelegen aan en 
        
          nabij de [straatnaam] , [postcode] te [plaatsnaam] , kadastraal bekend gemeente  
        
          [A] , sectie AA, nummer 453, groot 40 are.
      
      
        - de cultuurgronden, kadastraal bekend gemeente [A] , sectie AA, nummers 336, 402, 403, 452, 453, 454, 456, 457, 459, 460, 463, 471, 472, 473, 566, 567, 570, 571,  572, 573, en 888, tezamen groot 38 hectare, 90 are en 34 centiare, overigens bij partijen voldoende bekend, zodat een nadere omschrijving niet wordt verlangd. De inbreng vindt plaats naar de toestand per 1 mei 2011.
      
    
    3. 	Door de maat sub 2 wordt ingebracht de economische eigendom van de cultuurgronden, kadastraal bekend gemeente [A] , sectie AA, nummers 458, 461, 462, 506, 525, 542, 543, 561, 562, 563, 564, 565 en 569, tezamen groot 50 hectare, 22 are en 90 centiare, overigens bij partijen voldoende bekend, zodat een nadere omschrijving niet wordt verlangd. De inbreng vindt plaats naar de toestand per 1 mei 2011.
    	(…)
    7.	De inbreng van de landbouwcultuurgronden beschreven in lid 2 van dit artikel, waaronder mede begrepen de grond onder en bij de opstallen, hierna tezamen te noemen: de gronden, geschiedt tegen een waarde (inbrengwaarde) gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden bij de inbrenger vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld op de voet van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de landbouwvrijstelling). De inbrenger behoudt zich de stille reserves voor tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de gronden ten tijde van de inbreng en de in de vorige volzin bedoelde inbrengwaarde. De inbrenger wordt voor het saldo van de inbrengwaarde en de op die inbreng rustende schulden gecrediteerd in de boeken van de maatschap. (…)
    
      8.	De stille reserves begrepen in alle overige bedrijfsmiddelen, behoudens die welke in voorgaande leden zijn genoemd, waarvan de economische of juridische eigendom is ingebracht in de maatschap, wordt door de inbrengende maat uitdrukkelijk voorbehouden. Het betreft maximaal de stille reserves die op het moment van de inbreng aanwezig zijn, dan wel die ontstaan na afboeking daarvan van enig daartoe strekkende reserve uit het vermogen van de inbrengende maat. Deze voorbehouden reserves bedragen zoveel als op enig moment de waarde van die bedrijfsmiddelen verschilt van de fiscale boekwaarde van die bedrijfsmiddelen op het moment van inbreng of na afboeking van een hiervoor bedoelde reserve.”
    
    
      2.9. In het najaar van 2016 en begin 2017 heeft er overleg plaatsgevonden tussen eiseres en de inspecteur over de fiscale gevolgen van de inbreng van de landbouwgronden door eiseres in de tweede maatschap. Dit heeft geresulteerd in de afspraak dat de boekwaarden van de landbouwgronden op grond van artikel 3.99 Wet IB 2001 worden doorgeschoven naar de onderneming van eiseres. In dit kader hebben eiseres en de inspecteur afgesproken om de waarden van de landbouwgronden middels een gezamenlijke taxatie vast te stellen. 
    
    
    
      2.10. Uit een gezamenlijke taxatie van 5 juli 2017 volgt dat op peildatum 1 januari 2001 de waarde van de landbouwgronden in vrije staat € 25.000 per hectare bedraagt en de waarde in verpachte staat € 12.500 per hectare. Op peildatum 30 april 2011 bedraagt de waarde van landbouwgronden in vrije staat € 35.000 en de waarde in verpachte staat € 17.500 per hectare.
    
    
    
      2.11. De kinderen van eiseres en haar echtgenoot, [kind 1] en [kind 2] , zijn per 1 mei 2018 als maat toegetreden tot de tweede maatschap.
    
    
    
      2.12. Eiseres en haar echtgenoot zijn een aanvulling van de maatschapsakte overeengekomen op 23 april 2020, waarbij eiseres met ingang van 1 mei 2018 40% van haar aandeel in het economisch eigendom van één perceel landbouwgrond (het perceel) heeft overgedragen aan haar echtgenoot. Het perceel maakt onderdeel uit van landbouwgronden die eiseres bij aanvang in de tweede maatschap heeft ingebracht. Bij deze overdracht heeft eiseres geen stille reserves ten aanzien van het perceel voorbehouden. In de aanvulling op de maatschapsakte is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
    
    
    
      “De ondergetekenden:
    
    
  
  
    
      1De heer [echtgenoot eiseres] , (…), nader te noemen vennoot A,
    
    
      
        en
      
    
    
  
  
    
      2Mevrouw [Eiseres] , (…), nader te noemen vennoot B,
    
    
      
        In aanmerking nemende dat:
      
    
    
      
        
          de vennoten A en B met ingang van 1 mei 2011 in maatschapsverband een agrarische onderneming exploiteren, zoals vastgelegd in de maatschapsovereenkomst getekend op 30 januari 2012;
        
      
      
        
          de vennoten met ingang van 1 april 2017 een aanvulling op de maatschapsovereenkomst hebben gesloten betreffende het perceel AA 462, zoals vastgelegd in de overeenkomst getekend op 7 november 2018;
        
      
      
        
          per 1 mei 2018 mevrouw [kind 1] en mevrouw [kind 2] zijn toegetreden tot de maatschap, zoals vastgelegd in maatschapsovereenkomst van 6 mei 2019, waarbij de vennoten A en B het gebruik en genot van de bedrijfsgebouwen en landbouwcultuurgronden hebben ingebracht waardoor deze onroerende zaken vanaf dat moment tot het buitenvennootschappelijk vermogen van de vennoten A en B behoren; de vennoten met deze overeenkomst per 1 mei 2018 de verdeling van de eindwinst met ingang van 1 mei 2018 betreffende het perceel in de gemeente [A] , kadastraal bekend AA 458, groot 00. 70.65 hectare, wensen te wijzigen naar 90% voor de vennoot A en 10% voor de vennoot B; 
        
      
      
        
          de vennoten wegens deze overdracht geen stille reserves voorbehouden; de vennoten per 1 mei 2018 met deze overeenkomst daarnaast als doel hebben om hun onderlinge verhoudingen nader te regelen voorzover deze afwijken van wat is bepaald in de maatschapsovereenkomst met mevrouw [kind 1] en mevrouw [kind 2] ; 
        
      
      
        
          dat voor zover hier niet nadrukkelijk van afgeweken wordt, de overige bepalingen zoals deze opgenomen zijn in de maatschapsovereenkomst met mevrouw [kind 1] en mevrouw [kind 2] van toepassing zijn; 
        
      
      
        
          waar van toepassing voor "vennoot" ook "vennoten" kan worden gelezen;
        
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Artikel 2 Verdeling van winsten en verliezen
      
    
    1. 	De jaarlijkse winsten of verliezen worden vanaf 1 mei 2018 als volgt verdeeld: vennoot A 50% en vennoot B 50%. Deze verdeling kan in onderling overleg elk boekjaar worden gewijzigd.
    2. 	De buitengewone baten of lasten, waaronder begrepen overdrachts- of stakingswinsten dan wel verliezen, alsmede de baten en lasten als gevolg van het teniet gaan van zaken of het van overheidswege afschaffen van vermogensrechten, vennoot A 50% en vennoot B 50%. Deze verdeling kan in onderling overleg elk boekjaar worden gewijzigd mits schriftelijk vastgelegd. Dit geldt ook ten aanzien van individuele (nieuwe) investeringen.
    3. 	In afwijking van lid 2 van dit artikel worden de buitengewone baten of lasten, waaronder begrepen overdrachts- of stakingswinsten dan wel verliezen, voor:
    
      
        a. het perceel AA 462 als bedoeld in artikel 1 onderdeel c van deze  
        
            overeenkomst met ingang van 1 april 2018 als volgt verdeeld: vennoot A
        
            90% en vennoot B 10%.
      
      
        b. het perceel AA 458 als bedoeld in artikel 1 onderdeel d van deze
        
            overeenkomst met ingang van 1 mei 2018 als volgt verdeeld: vennoot A
        
            90% en vennoot B 10%.
      
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Artikel 3 Overdracht door wijziging eindwinstverdeling
      
    
    1. 	Wegens de wijziging van de eindwinstverdeling als bedoeld in artikel 3 lid b van deze overeenkomst, is sprake van de overdracht door de vennoot B aan de vennoot A betreffende het perceel AA 458. De vennoot B draagt het aandeel in dit perceel over zonder voorbehoud van de aanwezige stille reserves.
    
      2. 	De vennoot B zal in de boeken gecrediteerd worden voor de niet voorbehouden stille reserves als bedoeld in het vorige lid.”
    
    
      2.13.
      De onder 2.12. genoemde overdracht van het aandeel van eiseres in het economisch eigendom van het perceel heeft plaatsgevonden tegen de vrije waarde, de zogeheten waarde economisch verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik (WEVAB), omdat op het moment van de overdracht zowel feitelijk als juridisch geen sprake meer was van pacht. De WEVAB-waarde van de landbouwgronden bedraagt per 1 mei 2018 € 65.000 per hectare. De totale WEVAB-waarde van het overgedragen perceel bedraagt daarmee € 45.987 (0.70.75 hectare maal € 65.000).
      
    
    
      2.14.
      De achtergrond van de onder 2.12 genoemde overdracht en het doel van onderhavige procedure is om inzicht te verkrijgen in de fiscale claim die rust op de landbouwgronden.
      
    
    
      2.15.
      In het accountantsrapport 2018/2019 van de tweede maatschap bedraagt de totale boekwaarde van de landbouwgronden op 1 mei 2018 € 1.815.071.
      
    
    
      2.16.
      Als gevolg van de onder 2.12 en 2.13. beschreven overdracht heeft eiseres een boekwinst gerealiseerd in het boekjaar 2018-2019, welke als volgt verwerkt is in haar aangifte IB/PVV 2019: 
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Overdrachtsprijs WEVAB (waarde vrije staat)
              
              
                0.70.75 ha x € 65.000 x 40%
              
              
                € 18.395
                
              
            
            
              
                Af: boekwaarde
                
              
              
                (€ 1.815.071 / 50.22.90 ha) x 0.70.75 ha x 40% 
              
              
                -/- € 10.226
                
              
            
            
              
                Boekwinst
                
              
              
                
              
              
                € 8.169
              
            
            
              
                Af: landbouwvrijstelling
              
              
                (€ 65.000 - € 17.500) x 0.70.75 x 40%
              
              
                -/- € 6.754
              
            
            
              
                Belaste boekwinst
              
              
                
              
              
                € 1.415
              
            
          
        
      
      
        
      
    
    
      2.17.
      Bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2019 is de inspecteur afgeweken van de door eiseres ingediende aangifte. De inspecteur heeft daarbij de belaste (boek)winst ter zake van het perceel als volgt berekend en in aanmerking genomen:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Overdrachtsprijs WEVAB (waarde vrije staat)
              
              
                0.70.75 ha x € 65.000 x 40%
                
              
              
                € 18.395
                
              
            
            
              
                Af: boekwaarde
              
              
                (€ 627.862 / 50.22.90 ha) x 0.70.75 ha x 40%
              
              
                -/- € 3.538
              
            
            
              
                Boekwinst
                
              
              
                
              
              
                € 14.857
                
              
            
            
              
                Af: landbouwvrijstelling
                
              
              
                (€ 65.000 - € 35.000) x 0.70.75 x 40%
                
              
              
                -/- € 8.490
                
              
            
            
              
                Belaste boekwinst
                
              
              
                
              
              
                € 6.367
                
              
            
          
        
      
      
        
        
        
          
            Beoordeling door de rechtbank
          
        
        
        
          3. 
        
      
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslagen IB/PVV en Zvw 2019 niet te hoog zijn vastgesteld. In het bijzonder gaat het om de vraag of de inspecteur de in de belastbare winst op te nemen boekwinst die eiseres heeft behaald met de overdracht van het deel van het economisch eigendom van het perceel in 2018 te hoog heeft vastgesteld.
      
    
    
      3.2.
      Eiseres is van mening dat de belastbare winst overeenkomstig de door haar ingediende aangifte IB/PVV 2019 moet worden vastgesteld. Eiseres heeft ter zitting toegelicht dat zij van mening is dat de landbouwgronden door eiseres in de tweede maatschap zijn ingebracht (tegen de waarde) in verpachte staat. Gedurende de periode waarin zij de landbouwgronden aan de eerste maatschap verpachtte, waaronder dus de tbs-periode vanaf 1 januari 2001 tot 1 mei 2011, heeft er ten aanzien van het perceel dan ook alleen een waardevermeerdering in verpachte staat plaatsgevonden. De waardevermeerdering van het perceel gedurende de periode vanaf het moment van inbreng van de landbouwgronden in de tweede maatschap op 1 mei 2011, tot aan de overdracht van het deel van het economisch eigendom van het perceel op 1 mei 2018 (de maatschapsperiode), bestaat volgens eiseres uit twee delen: 1) een autonome stijging van de waarde van het perceel in vrije staat van € 30.000 (€ 65.000 - € 35.000) per hectare die, voor zover deze stijging eiseres aangaat, onbelast is onder de landbouwvrijstelling en 2) een waardestijging vanwege de vrijval van het pachtrecht. De waardestijging als gevolg van de vrijval van het pachtrecht is volgens eiseres geen winst die aan eiseres toekomt, maar een winst die geheel toekomt aan haar echtgenoot. Volgens eiseres heeft haar echtgenoot bij het aangaan van de tweede maatschap namelijk het pachtrecht op de door eiseres ingebrachte landbouwgronden ingebracht – die werden tot dat moment immers aan hem, althans aan de eerste maatschap verpacht. Daarom komt de winst die voortvloeit uit de vrijval van het pachtrecht toe aan haar echtgenoot. Die winst kan pas in aanmerking worden genomen op moment dat hij de landbouwgronden verkoopt (en ook dat kan volgens eiseres dan onbelast blijven, gelet op een – inmiddels vervallen – goedkeurend besluit van de Staatsecretaris voor de vrijstelling van het tweede pachtersvoordeel).
      
      
        3.3.1.
        De inspecteur stelt primair dat hij de belaste boekwinst die eiseres heeft behaald met de overdracht van het deel van het economisch eigendom van het perceel niet te hoog heeft bepaald en dus de aanslagen niet te hoog heeft vastgesteld. De inspecteur voert daartoe aan dat de landbouwgronden door eiseres bij aanvang van de tweede maatschap door haar zijn ingebracht tegen de waarde in vrije staat. De gronden hebben het tbs-vermogen van eiseres dan ook voor die waarde in vrije staat verlaten. Die vermogenssprong is (deels) belast op het moment dat eiseres, zoals in dit geval, (een deel van economische eigendom van) de landbouwgronden vervreemdt. Slechts de totale boekwinst die is ontstaan door de autonome waardeaangroei van € 30.000 per hectare in vrije staat gedurende de maatschapsperiode (1 mei 2011 tot aan de overdracht op 1 mei 2018) is onbelast onder de landbouwvrijstelling. Dat eiseres de landbouwgronden tegen vrije waarde heeft ingebracht, komt volgens de inspecteur omdat de pacht al was beëindigd, voor het moment van de inbreng van de landbouwgronden in de tweede maatschap. De inspecteur heeft in dit kader gewezen op het accountantsrapport van de tweede maatschap, waarin de landbouwgronden ook tegen vrije waarde zijn opgenomen (zie 2.15.) en verbindt daaraan de conclusie dat partijen destijds hebben gemeend dat de landbouwgronden bij aanvang van de tweede maatschap zijn ingebracht tegen de waarde in vrije staat. De inspecteur acht dat ook zakelijk: de echtgenoot heeft weliswaar afgezien van het pachtrecht zonder daarvoor een vergoeding te ontvangen, maar daar staat tegenover dat voor de onderneming het gebruik van de grond noodzakelijk is teneinde de onderneming op dezelfde voet te kunnen continueren, en dat vanaf dat moment de echtgenoot een belang van 50% heeft verkregen in de waardeontwikkeling van de landbouwgronden per 1 mei 2011.
        
      
      
        3.3.2.
        De inspecteur stelt subsidiair dat indien de landbouwgronden wel in verpachte staat zijn ingebracht in de tweede maatschap, de vervreemdingswinst van de landbouwgronden, voor zover deze verband houdt met een waardetoename die het gevolg is van het vervallen het pachtrecht, niet geheel toerekenbaar is aan de echtgenoot. Ook in dat geval is de belastbare boekwinst volgens de inspecteur daarom niet te hoog vastgesteld.
        
        
          4. 
        
      
    
    
      4.1.
      De rechtbank overweegt als volgt. Tussen partijen is (terecht) niet in geschil dat op grond van artikel 3.99 Wet IB 2001 de werkzaamheid van eiseres bestaande uit de terbeschikkingstelling van de landbouwgronden aan de eerste maatschap (zie 2.2.) geacht moet worden onderdeel te zijn geworden van de (subjectieve) onderneming van eiseres. Eiseres moest daarom op de openingsbalans van haar (subjectieve) onderneming de boekwaarde van de landbouwgronden stellen op de boekwaarde daarvan aan het einde van de werkzaamheid. Niet in geschil is dat die waarde de waarde van de landbouwgronden in verpachte staat op het moment van aanvang van de tbs-periode op 1 januari 2001 is van € 12.500 per hectare. Voor het perceel bedraagt deze waarde in verpachte staat € 8.843 (€ 12.500 x 0.70.75 ha). Gezien de toepassing van artikel 3.99 Wet IB 2001 is tussen partijen terecht ook niet – langer – in geschil dat eiseres geen belastbare boekwinst heeft gerealiseerd op het moment dat zij de landbouwgronden heeft ingebracht in de tweede maatschap. Aan dit alles doet overigens niet af dat eiseres, hoewel dit wel had gemoeten, in haar aangiften IB/PVV nooit daadwerkelijk de landbouwgronden tot haar tbs-vermogen heeft gerekend. 
      
    
    
      4.2.
      Dat eiseres op de openingsbalans van haar (subjectieve) onderneming de boekwaarde van de landbouwgronden onder toepassing van artikel 3.99 Wet IB 2001 moet stellen op de boekwaarde daarvan aan het einde van de werkzaamheid, betekent echter niet dat indien eiseres zoals nu het geval is, op een later moment een boekwinst realiseert als gevolg van een vervreemding van (een deel van het economisch eigendom van) de landbouwgronden, die boekwinst volledig is aan te merken als belastbare winst uit onderneming. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat in dit geval compartimentering van die latere boekwinst noodzakelijk is, in die zin dat de boekwinst wordt verdeeld over de periode voor- en nadat het economisch eigendom van de landbouwgronden is ingebracht in de tweede maatschap. Dit omdat voor wat betreft de winstbepaling van het resultaat uit de werkzaamheid weliswaar grotendeels moet worden aangesloten bij de winstbepalingsregels voor vaststelling van de winst uit onderneming, maar er wel uitzonderingen zijn. Eén van die uitzonderingen is de toepassing van de landbouwvrijstelling: deze is uitgesloten voor het terbeschikkingstellingsregime. De compartimentering leidt er aldus toe dat op een waardestijging van de landbouwgronden, voor zover deze zich heeft voorgedaan in de tbs-periode, de landbouwvrijstelling niet kan worden toegepast en deze waardestijging dus belast is. Die waardestijging is dan belast onder het terbeschikkingstellingsregime als een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Voor zover de boekwinst is toe rekenen aan de maatschapsperiode kan er voor dat gedeelte van de boekwinst de landbouwvrijstelling wel worden toegepast, voor zover aan de voorwaarden van toepassing daarvan is voldaan. 
      
    
    
      4.3.
      Om te kunnen bepalen in hoeverre de totale, door eiseres gerealiseerde, boekwinst behaald met de vervreemding van een deel van het economisch eigendom van het perceel is toe te rekenen aan de tbs-periode en daarmee een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vormt, is het van belang om eerst vast te stellen tegen welke waarde eiseres de landbouwgronden daadwerkelijk heeft ingebracht in de tweede maatschap.
      
      
        
          Wanneer is de tweede maatschap tot stand gekomen?
        
        5. 
      
    
    
      5.1.
      Voordat de rechtbank een oordeel kan geven over de vraag tegen welke waarde eiseres de landbouwgronden bij aanvang van de tweede maatschap heeft ingebracht, moet de rechtbank eerst vaststellen wanneer deze maatschap tot stand is gekomen. Uit de maatschapsovereenkomst van 30 januari 2012 leidt de rechtbank af dat eiseres en haar echtgenoot hebben beoogd in deze overeenkomst de voorwaarden waaronder zij reeds sinds 1 mei 2011 een maatschap dreven schriftelijk vast te leggen. Hieruit valt dus af te leiden dat eiseres en haar echtgenoot al op 1 mei 2011 wilsovereenstemming hadden bereikt om in maatschapsverband de voorheen door de echtgenoot en zijn broer gedreven landbouwonderneming te drijven en aan deze wilsovereenstemming ook feitelijk gevolg hebben gegeven. Partijen gaan hier kennelijk ook vanuit. Voor zover dit niet het geval zou zijn, en moet worden aangenomen dat de maatschapsovereenkomst terugwerkende kracht heeft tot 1 mei 2011, is er naar het oordeel van de rechtbank geen reden om aan te nemen dat deze terugwerkende kracht niet op zakelijke gronden berust. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat de maatschap per 1 mei 2011 is aangegaan tussen eiseres en haar echtgenoot. Gelet op de inhoud van de maatschapsovereenkomst, en omdat partijen daar kennelijk ook vanuit gaan, zal de rechtbank er ook vanuit gaan dat [broer echtgenoot] zijn aandeel in de eerste maatschap op 30 april 2011 heeft overgedragen aan de echtgenoot. Dat in het handelsregister van de Kamer van Koophandel een einddatum van 30 januari 2012 is genoemd, maakt dat niet anders. In het dossier is verder namelijk geen ander aanknopingspunt te vinden dat steun biedt voor de conclusie dat [broer echtgenoot] pas op die latere datum als maat is uitgetreden. 
      
    
    
      5.2.
      Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit hetgeen in de maatschapsovereenkomst is bepaald logischerwijs dat na het uittreden van [broer echtgenoot] uit de eerste maatschap, eiseres en haar echtgenoot direct aansluitend de tweede maatschap zijn aangegaan. Daarbij heeft de echtgenoot de voorheen door de eerste maatschap gedreven landbouwonderneming in zijn geheel ingebracht. Dit betekent dat, anders dan eiseres meent, er in zoverre geen sprake is van een voortzetting van de eerste maatschap, omdat de samenstelling van het vermogen dat de maten hebben ingebracht in de tweede maatschap is veranderd. Het is immers niet eiseres die bij uittreden van [broer echtgenoot] zijn aandeel in de eerste maatschap heeft overgenomen. 
      
    
    
      5.3.
      Anders dan de inspecteur eerst ter zitting heeft gesteld, ziet de rechtbank in de omstandigheid dat [broer echtgenoot] op 30 april 2011 uit de maatschap is getreden en de tweede maatschap tussen eiseres en haar echtgenoot op 1 mei 2011 is aangegaan, overigens geen aanleiding om aan te nemen dat voor de duur van één dag de landbouwonderneming die de echtgenoot heeft ingebracht in de tweede maatschap niet in maatschapsverband is uitgeoefend. 30 april 2011 en 1 mei 2011 zijn twee opvolgende dagen. Zonder aanwijzingen voor het tegendeel, die ontbreken, kan worden aangenomen dat partijen bedoeld hebben dat [broer echtgenoot] aan het einde van 30 april 2011 is uitgetreden en de tweede maatschap tussen eiseres en haar echtgenoot, direct daaropvolgend, bij aanvang van 1 mei 2011 is ontstaan. 
      
      
        
          Tegen welke waarde hebben de landbouwgronden het tbs-vermogen van eiseres verlaten?
        
        6. 
      
    
    
      6.1.
      Als uitgangspunt heeft te gelden dat bij de waardering van de landbouwgronden op de eindbalans van het tbs-vermogen en de openingsbalans van de onderneming van eiseres, alle naar het tijdstip van die waardering relevant te achten feiten en omstandigheden, bezien in samenhang en onderling verband, in aanmerking moeten worden genomen. Tot die feiten en omstandigheden behoren in ieder geval de verschillende juridische documenten die zijn opgesteld ten aanzien van de inbreng, waaronder de maatschapsovereenkomst.
      
    
    
      6.2.
      De rechtbank ziet, gelet op de aanwezige juridische documenten, geen aanknopingspunten om er, net als de inspecteur, vanuit te gaan dat de pachtovereenkomst is beëindigd voordat eiseres de percelen in de tweede maatschap heeft ingebracht. Er is geen beëindigingsovereenkomst ten aanzien van de pacht van de landbouwgronden en ook overigens is niet gebleken dat hierover mondeling afspraken zijn gemaakt. Er is dus, anders dan de inspecteur stelt, ook geen moment vóór de inbreng van de landbouwgronden in de tweede maatschap geweest dat de landbouwgronden in vrije staat zijn geweest. Immers, nu tot aan de inbreng de landbouwgronden door eiseres waren verpacht, was er tot dat moment ook geen mogelijkheid voor eiseres om de landbouwgronden, in vrije staat, zonder pacht, aan een derde over te dragen. 
    
    
      6.3.
      Aan de omstandigheid dat in de bijlage van de maatschapsovereenkomst staat dat waarde van de landbouwgronden € 1.815.171 bedraagt, hetgeen overeenkomt met de waarde van de landbouwgronden in vrije staat, en dat dit ook zo opgenomen is in de jaarrekening, hecht de rechtbank in dit geval geen waarde, omdat er dus overigens geen feiten en omstandigheden zijn die de juistheid van deze waarde ondersteunen. De rechtbank acht het overigens ook niet onzakelijk dat eiseres de landbouwgronden in verpachte staat heeft ingebracht, gelet op hetgeen overigens in de maatschapsovereenkomst overeen is gekomen. De echtgenoot heeft weliswaar afgezien van een vergoeding voor beëindiging van het pachtrecht, maar daar staat tegenover dat hij 50% van het economisch eigendom van de landbouwgronden heeft verkregen.  
    
    
      6.4.
      Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de landbouwgronden in de tweede maatschap zijn ingebracht in verpachte staat en dat op de eindbalans van de tbs-periode de landbouwgronden ook tegen de waarde in verpachte staat moeten worden opgenomen. 
      
      
        
          Wat is het bedrag van de belastbare boekwinst die eiseres heeft behaald met de overdracht van het perceel?
        
      
    
    
      7.1.
      Uit het oordeel van de rechtbank dat eiseres de landbouwgronden tegen de waarde in verpachte staat heeft ingebracht in de tweede maatschap, volgt dat bij vervreemding van de landbouwgronden de aan de tbs-periode toerekenbare boekwinst € 5.000 per hectare bedraagt (de waarde in verpachte staat bedroeg per 1 januari 2001 € 12.500 per hectare en per 30 april 2011 € 17.500 per hectare). Niet in geschil is dat deze boekwinst bij een vervreemding van (een deel van) de landbouwgronden volledig bij eiseres in aanmerking moet worden genomen, omdat eiseres de volledige stille reserves bij inbreng van de landbouwgronden in de tweede maatschap heeft voorbehouden. Zoals hiervoor bij 4.2. is overwogen, is deze boekwinst belast, nu de landbouwvrijstelling daarop niet van toepassing is. 
      
    
    
      7.2.
      Ten aanzien van de vervreemding van een deel van het economisch eigendom van het perceel, als gevolg van de wijziging in de winstverdeling tussen eiseres en haar echtgenoot per 1 mei 2018 van 50/50 naar 10/90, resulteert het voorgaande in een aan de tbs-periode toerekenbare belaste boekwinst van € 3.183 (= € 5.000 x 0.70.75 ha x 90%).
      
    
    
      7.3.
      
        Vervolgens moet worden beoordeeld in hoeverre een boekwinst bij een 
        vervreemding van de landbouwgronden die toerekenbaar is aan de maatschapsperiode bij eiseres is belast. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat de aan de maatschapsperiode toerekenbare boekwinst bij vervreemding van de landbouwgronden bestaat uit twee componenten, te weten het deel van de boekwinst dat is toe te rekenen aan de autonome waardestijging van de landbouwgronden gedurende de maatschapsperiode en het deel van de boekwinst dat is toe te rekenen aan de – nog niet belaste – vrijvalwinst als gevolg van het vervallen van het pachtrecht na inbreng van de landbouwgronden in de tweede maatschap. Eiseres en haar echtgenoot zijn bij het aangaan van de tweede maatschap een winstverdeling van 50/50 overeengekomen. Dit betekent dat de aan de maatschapsperiode toerekenbare boekwinst bij vervreemding van de landbouwgronden voor de helft bij aan eiseres en voor de helft bij haar echtgenoot in aanmerking moet worden genomen. Dit betreft dan zowel het deel van de boekwinst dat betrekking heeft op de autonome waardestijging van de landbouwgronden gedurende de maatschapsperiode alsmede het deel van de boekwinst dat toerekenbaar is aan de vervallen van het pachtrecht. De rechtbank volgt eiseres dus niet in haar stelling dat het deel van de boekwinst dat toerekenbaar is aan het vervallen van het pachtrecht altijd geheel aan haar echtgenoot toekomt. De echtgenoot heeft bij aanvang van de tweede maatschap immers het pachtrecht ingebracht in de maatschap en daarvan is eiseres, gelet op de afgesproken winstverdeling, na die inbreng ook voor de helft economisch eigenaar geworden. Dit maakt dat de helft van die vrijvalwinst die voortkomt uit dit pachtrecht bij eiseres in aanmerking moet worden genomen. Tussen partijen is verder terecht niet in geschil dat het deel van de aan de maatschapsperiode toerekenbare boekwinst dat voortkomt uit de autonome waardestijging van de landbouwgronden onder de landbouwvrijstelling valt en niet belast is, terwijl het deel van de boekwinst dat voorkomt uit de vrijval van het pachtrecht niet onder de landbouwvrijstelling kan worden gebracht en daarom belast is.
      
      
    
    
      7.4.
      Ten aanzien van de overdracht van het deel van het economisch eigendom van het perceel leidt het voorgaande tot de volgende verdeling van de aan de maatschapsperiode toerekenbare boekwinst die is behaald met deze overdracht. Als gevolg van de wijziging van de winstverdeling van beiden 50% naar 10% voor eiseres en 90% voor haar echtgenoot (zie 2.12.) wordt eiseres geacht 40% van haar aandeel in het economisch eigendom van het perceel te hebben overgedragen aan haar echtgenoot. Van de totale aldus behaalde aan de maatschapsperiode toerekenbare boekwinst van € 13.443 (= (€ 65.000 - € 12.500) x 0.70.75 x 40%) is € 8.490 (= € 30.000 x 0.70.75 x 40%) toerekenbaar aan de autonome waardestijging van het perceel gedurende de maatschapsperiode. Dit deel van de boekwinst is vrijgesteld. Het resterende deel van de boekwinst van € 4.953 (= € 13.443 - € 8.490 ofwel € 17.500 x 0.70.75 x 40%) betreft dan de belaste vrijvalwinst als gevolg van het vervallen zijn van het pachtrecht. Dit maakt dat van de totale met de overdracht van het perceel behaalde boekwinst van € 16.626 een bedrag van € 8.136 (= € 16.626 - € 8.490) moet worden gerekend tot de belastbare winst van eiseres. 
      
    
    
      7.5.
      Door de inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag een bedrag van € 6.367 in aanmerking is genomen als boekwinst in verband met de vervreemding van het perceel. Dit bedrag is lager dan het bedrag van € 8.136 dat de inspecteur in aanmerking had moeten nemen. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat dit voortvloeit uit de omstandigheid dat in de berekening van de inspecteur geen rekening is gehouden met het voorbehoud dat eiseres bij het aangaan van de tweede maatschap had gemaakt ten aanzien van de stille reserves van de landbouwgronden, waardoor de inspecteur de aan de tbs-periode toerekenbare boekwinst enkel voor 40% in aanmerking heeft genomen. 
      
    
    
      7.6.
      Gelet op het voorgaande zijn de aanslagen IB/PVV en Zvw 2019 niet te hoog vastgesteld. 
      
      
        
          Conclusie en gevolgen
        
      
      
      
        8. De beroepen zijn ongegrond. Eiseres krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
      
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, rechter, in aanwezigheid van mr. A.A. van der Terp, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 7 maart 2024.
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                griffier
              
              
                rechter
              
            
          
        
      
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
      
      
      
      
        
          Informatie over hoger beroep
        
        Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
      
      
      
        Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
      
      
        Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
      
      
      
    
  
  
     Zie onder andere het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M (Stcrt. 2010, 16586).
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 13 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:831.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 12 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2098.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 10 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:628.