ECLI:NL:GHAMS:2023:2197, Gerechtshof Amsterdam, 21-09-2023, 22/00624
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-09-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de door belanghebbende met een organisatie gesloten overeenkomst voor het jaar 2017 tot deelname als speler aan een sporttoernooi ten tijde van de immigratie van belanghebbende naar Nederland in 2016 geactiveerd kan worden op de openingsbalans van de onderneming van belanghebbende voor een bedrag van € 90.000. Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat de overeenkomst geactiveerd kan worden op de openingsbalans en enige waarde in het economisch verkeer vertegenwoordigt. Het volledige bedrag van afgerond € 180.000 is in 2017 terecht als winst uit onderneming belast.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 22/00624
    
    
      21 september 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: drs. B.P.M. Konijn), 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 15 juli 2022 in de zaak met kenmerk HAA 21/1842 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.286 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.976. Ook is bij beschikking een bedrag van € 3.089 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk met dagtekening 8 november 2022 ingediend en heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegestuurd. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “1. Eiser beoefent de [F-sport] op topniveau. 
      
      
      2. Eiser heeft op 21 september 2015 een overeenkomst gesloten met [A] (hierna: [A] ) voor deelname aan de [B] in 2016 en 2017. Dit toernooi vindt jaarlijks plaats tussen januari en maart.
      
      3. Eiser is op 1 september 2016 geïmmigreerd vanuit Duitsland en inwoner van Nederland geworden.
      
      4. In het onderhavige belastingjaar heeft eiser inkomen genoten van [C] (Nederland), [D] (Duitsland), Sponsor [E] (Duitsland) en [A] ( [land] ). Al dan niet op basis van opgewekt vertrouwen, delen partijen de mening dat in het onderhavige belastingjaar het genoten inkomen kwalificeert als winst uit onderneming in het kader van “groot koopmanschap”.
      
      5. Op 25 augustus 2020 heeft verweerder de definitieve aanslag IB/PVV 2017 opgelegd, conform de door eiser ingediende aangifte.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten. Ter zitting bij het Hof is voorts komen vast te staan dat [A] ten opzichte van belanghebbende een derde partij is en dat door belanghebbende in 2017 uit de spelersovereenkomst met [A] (hierna: de spelersovereenkomst) een bedrag van € 177.852 (eenvoudshalve ook wel afgerond tot een bedrag van € 180.000) is ontvangen. 
      
    
    
      2.3.
      In hoger beroep heeft belanghebbende verklaringen van vier [F] ingediend waarin staat wat volgens hen het gemiddelde bruto inkomen van een [F] in 2017 was, wat de gemiddelde bruto vergoeding voor deelname aan de [B] (hierna: [B] ) van een [F] in 2017 was, en voor welk bedrag deze [F] bereid waren om door belanghebbende te worden ingehuurd om namens hem deel te nemen aan de [B] in 2017.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de aanslag IB/PVV 2017 naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of een bedrag van € 90.000 buiten de te belasten winst uit onderneming in 2017 dient te blijven.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Het in hoger beroep ingenomen standpunt over het vormen van een voorziening voor proceskosten is ter zitting bij het Hof ondubbelzinnig ingetrokken.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft over het geschil het volgende geoordeeld: 
    
    
    
      “10. In het algemeen dient, wanneer een belastingplichtige belastbare winst uit onderneming gaat genieten, de waarde van het ondernemingsvermogen ter berekening van de winst te worden gesteld op de gezamenlijke waarde in het economische verkeer van de tot dat vermogen behorende activa en passiva (vgl. de arresten van de Hoge Raad van 2 april 1947, B. 8335, van 31 december 1952, ECLI:NL:HR:1952:AY3159 en van 21 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4447, r.o. 4.3).
    
    
    11. Tussen partijen is niet in geschil dat de werkzaamheden van eiser in het kader van zijn overeenkomst met [A] plaatsvinden in het kader van een voor zijn rekening gedreven onderneming. Dat de rechten en verplichtingen uit hoofde van deze obligatoire overeenkomst behoren tot het vermogen van die onderneming is naar het oordeel van de rechtbank alsdan niet voor redelijke twijfel vatbaar. Of de overeenkomst kan worden aangemerkt als een vermogensrecht in de zin van artikel 3:6 van het Burgerlijk Wetboek doet naar het oordeel van de rechtbank niet ter zake. Hetzelfde geldt voor de vraag of sprake is van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 3.30 van de Wet IB 2001. Waar het om gaat is of tot het ondernemingsvermogen van eiser op het moment van immigratie een bezitting behoorde die voor activering in aanmerking kwam en waaraan de door hem verdedigde waarde in het economische verkeer kon worden toegekend. In zoverre gaat de parallel die eiser trekt met de regel van artikel 3.60 van de Wet IB 2001, die geldt voor het geval van emigratie, overigens wel degelijk op. De bewijslast terzake rust op eiser, aangezien de activering van vermogensbestanddelen op de openingsbalans resulteert in een verlaging van de totale winst van de onderneming.
    
    12. De rechtbank is van oordeel dat eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de overeenkomst geactiveerd kan worden op de openingsbalans. De rechtbank overweegt daartoe dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de overeenkomst met [A] enige waarde in het economische verkeer vertegenwoordigt. Tegenover het recht van eiser op een financiële beloning staat namelijk zijn verplichting om sportieve (en aanverwante) prestaties te verrichten. Nu is gesteld noch gebleken dat de overeenkomst niet onder normale, zakelijke omstandigheden zou zijn gesloten, ligt het in de rede ervan uit te gaan dat dat recht en die verplichting dezelfde waarde vertegenwoordigen, zodat aan het samenstel van die twee per saldo geen waarde toekomt. De omstandigheid dat eiser een veel riantere vergoeding heeft bedongen dan andere spelers dwingt niet tot een andere slotsom, gelet op de mogelijkheid dat de sportieve prestaties van eiser door [A] anders worden gewaardeerd dan die van vorenbedoelde andere spelers. Het realiteitsgehalte van die mogelijkheid wordt overigens bevestigd door de omstandigheid dat – zoals de gemachtigde van eiser ter zitting heeft verklaard – eiser tot speler van het toernooi is uitgeroepen.
    
    13. Gelet op het hiervoor overwogene, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      In hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat een bedrag van € 90.000 van de totale ontvangen vergoeding van (afgerond) € 180.000 buiten de te belasten winst uit onderneming in 2017 moet blijven. Deze stelling onderbouwt belanghebbende met twee standpunten (‘immigratie’ en ‘onderneming)’. De inspecteur stelt dat terecht het volledige bedrag van afgerond € 180.000 in 2017 als winst uit onderneming belast is.
      
      
        
          Standpunt van de immigratie
        
      
    
    
      5.2.
      Ter zake van het eerste standpunt ‘immigratie’ stelt belanghebbende dat de rechtbank ten onrechte niet is ingegaan op de migratie en de vervreemdingsfictie en dat het Hof dit alsnog moet doen. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank geen essentiële stellingen onbesproken gelaten. Het desbetreffende standpunt van belanghebbende behelst dat de (spiegelbeeldige) vervreemdingsfictie en de immigratie ertoe leiden dat op de beginbalans van belanghebbendes onderneming een activum opgenomen kan worden. De rechtbank heeft daarop vastgesteld wat vereist is om een vermogensbestanddeel op de balans te kunnen activeren, namelijk in elk geval een bezitting met een waarde in het economische verkeer. De vraag of aannemelijk is dat daarvan sprake is, heeft de rechtbank voldoende behandeld en ontkennend beantwoord. De rechtbank hoefde dan niet in te gaan op al hetgeen verder over datzelfde standpunt is aangedragen. 
      
    
    
      5.3.
      
        Net als bij de rechtbank voert belanghebbende aan dat op de beginbalans na immigratie een bedrag van € 90.000 geactiveerd kan worden. Dit bedrag is volgens belanghebbende de in goede justitie bepaalde waarde waarvoor hijzelf na zijn immigratie bereid zou zijn geweest om de spelersovereenkomst na te komen. Belanghebbende draagt als bewijs de in 2.3 genoemde verklaringen van [F] aan. De inspecteur stelt dat de waarde in het economische verkeer van de spelersovereenkomst nihil is en dat activering niet mogelijk is.
        Zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld, is bij de aanvang van de belastingplicht als ondernemer (bijvoorbeeld vanwege de immigratie) voor het activeren van een vermogensbestanddeel op de openingsbalans van de onderneming vereist dat er een activum is met een waarde in het economische verkeer. Het Hof heeft belanghebbende ter zitting voorgehouden dat zijn standpunt impliceert dat de verplichtingen uit de spelersovereenkomst minder waard zijn dan de daaruit voortvloeiende rechten. Aangezien de spelersovereenkomst met een derde partij is gesloten, moet normaliter ervan worden uitgegaan dat de waarde in het economische verkeer van de daaruit voortvloeiende rechten en verplichtingen per saldo nihil bedraagt. Belanghebbende heeft, hier ter zitting van het Hof mee geconfronteerd, ter onderbouwing van zijn standpunt dat de waarde in het economische verkeer per saldo € 90.000 bedraagt, verwezen naar de verklaringen die onderbouwen dat andere spelers voor minder geld hadden kunnen worden ingehuurd en de stelling dat ook belanghebbende bereid zou zijn geweest om voor een lagere beloning aan de [B] deel te nemen. Waartoe anderen of belanghebbende zelf bereid zouden zijn geweest, is echter niet relevant voor het bepalen van de waarde van de obligatoire rechten en verplichtingen van deze spelersovereenkomst waarbij [A] belanghebbende heeft gecontracteerd. De verplichtingen die voor belanghebbende uit het contract voortvloeien zijn immers niet overdraagbaar of te vervangen door (“goedkopere”) prestaties van een ander. Het gaat er dus om wat de verplichtingen die voor belanghebbende uit het contract voortvloeien (de verwachte prestaties van belanghebbende als topsporter) in het economische verkeer waard zijn en die waren volgens een derde ( [A] ) de verwachte beloning waard. Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat bij de start van de onderneming in Nederland aan de overeengekomen rechten en plichten van de spelersovereenkomst (per saldo) een waarde kan worden toegekend.
      
      
      
        
          Standpunt van de onderneming
        
      
    
    
      5.4.
      
        Volgens belanghebbende lijkt de rechtbank ten onrechte ervan uit te gaan dat belanghebbende in een werknemersbetrekking in plaats van als ondernemer handelt, aangezien de rechtbank door de verplichting eveneens op € 180.000 te waarderen geen rekening heeft gehouden met de marge die een ondernemer in aanmerking zou nemen. Volgens belanghebbende vergt de overdrachtsfictie bij de start van de onderneming dat hiermee rekening wordt gehouden.
        Het Hof stelt voorop dat de rechtbank niet heeft geoordeeld dat de verplichting bij de start van de onderneming € 180.000 waard is. De rechtbank heeft namelijk uitsluitend geoordeeld dat bij de start van de onderneming tegenover het contractuele recht van eiser op een financiële beloning een even grote contractuele verplichting staat om de overeengekomen prestaties te verrichten. Daarbij heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof de juiste maatstaf aangelegd. Het gaat erom de tot het vermogen van de onderneming behorende vermogensbestanddelen bij de aanvang van de belastingplicht (door migratie) te waarderen op de waarde die deze in het economische verkeer hebben. Het is niet aannemelijk dat er bij migratie een (meer)waarde in het contract aanwezig was die op de beginbalans tot uitdrukking diende te komen (zie ook het in 5.3 overwogene). De in het jaar 2017 behaalde winst uit onderneming dient vervolgens berekend te worden met inachtneming van de normale regels van winstbepaling (goedkoopmansgebruik). Een en ander geschiedt dus niet bij wijze van een fictieve overdracht met een fictieve winstmarge, zoals belanghebbende kennelijk voorstaat. Belanghebbende heeft in 2017 dan ook het gehele bedrag als voordeel uit zijn onderneming genoten. Er is dus geen reden om de winst uit die ondernemingsactiviteit te beperken tot € 90.000.
      
      
      
        
          Beide standpunten
        
      
    
    
      5.5.
      
        Ten slotte heeft belanghebbende bij beide standpunten aangevoerd dat hij op grond van de spelersovereenkomst reeds een zo goed als onvoorwaardelijk recht heeft op in elk geval het vaste deel van de vergoeding van USD 96.000, en dat dit ongeveer overeenkomt met het bedrag van € 90.000 dat volgens belanghebbende in het jaar 2017 buiten de heffing moet blijven. Onder verwijzing naar de uitspraak van het Hof 13 augustus 2002, ECLI:NL:GHAMS:2002:AE7503, stelt belanghebbende dat in zijn geval wel sprake is van zo goed als gerealiseerde inkomsten. 
        Naar het oordeel van het Hof berust dit standpunt in zoverre op een verkeerde lezing van de uitspraak van de rechtbank. Daarin staat niet dat de conclusie dat niet geactiveerd kan worden, is gebaseerd op het nog niet gerealiseerd zijn van de te verrichten arbeid. Voor het overige faalt belanghebbendes standpunt ook. Het kan weliswaar zo zijn dat de gecontracteerde speler tevoren arbeid moet verrichten om ervoor te zorgen dat hij fit is op het moment dat hij in [land] dient te verschijnen, maar de verplichtingen waarvoor hij op grond van het spelerscontract beloond zal worden, zien niet op de voorgaande periode, maar zien op de te verrichten prestaties in 2017. De vaste vergoeding is dus niet al voorafgaand aan 2017 (zo goed als) gerealiseerd en daarop bestaat ook niet een (zo goed als) onvoorwaardelijk recht. De vaste vergoeding is terecht in het jaar 2017 in aanmerking genomen.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.6.
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat terecht het volledige bedrag van afgerond € 180.000 in 2017 als winst uit onderneming belast is. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, J-P.R. van den Berg, en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 21 september 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: