ECLI:NL:GHAMS:2024:1771, Gerechtshof Amsterdam, 18-06-2024, 22/2493
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-06-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Belasting van rechtsverkeer. Artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 van toepassing is. In wezen nieuwbouw. Het begrip ‘bouwkundig’ veronderstelt een zekere (des)kundigheid en met ‘bouwkundige constructie’ wordt naar het oordeel van het Hof gedoeld op dat gedeelte van een bouwwerk dat ervoor zorgt dat het bouwwerk “blijft staan” door het voldoende dragend vermogen en stijfheid te geven. Kozuba-arrest (HvJ, 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869).

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 22/2493
    
    
      18 juni 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. drs. B.L. Adams)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 26 oktober 2022 in de zaak met kenmerk HAA 20/742 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft een bedrag van € 3.462.010 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2019 het bezwaar van belanghebbende tegen de voldoening van overdrachtsbelasting ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het voornoemde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof
        ingekomen op 7 december 2022 en gemotiveerd op 12 januari 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      Met dagtekening 22 mei 2024 heeft de inspecteur een nader stuk ingediend. Met dagtekening 24 mei 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): 
      
      
        “Ten aanzien van het pand
      
    
    
      1.1.
      Het gebouw waarop het geschil ziet is gevestigd op het adres [adres] , ook wel [adres] , te [plaats] (hierna: het pand). Het is gebouwd in 1977 als kantoorpand. Het is in 1978 in gebruik genomen door verhuur aan de [bedrijf 1] . Erop is sinds 1978 een kunstwerk bevestigd met de tekst “ [tekst] ”, dat als ‘landmark’ is gaan fungeren. In het gebouw werd ook een restaurant gevestigd, en het werd gebruikt als kantoor door diverse, al dan niet aan de [bedrijf 1] gelieerde, ondernemingen.
      
    
    
      1.2.
      Rond de eeuwwisseling heeft de [bedrijf 1] het pand verlaten. Na een periode van leegstand is het op basis van kortlopende huurovereenkomsten gelijktijdig verhuurd aan de [bedrijf 2] en aan de gemeente [plaats] . Nadat beide huurders het pand hadden verlaten, is het in de loop van 2011 leeg komen te staan.
      
    
    
      1.3.
      In 2013 is een projectontwikkelaar in overleg getreden met de toenmalige rechthebbenden van het gebouw. Op 28 februari 2014 heeft als gevolg van dat overleg [bedrijf 3] B.V. het recht van erfpacht (eindigend op 30 september 2050) op de grond met daarop het pand verkregen voor een bedrag van € 6.500.000.
      
    
    
      1.4.
      
        [bedrijf 3] B.V. heeft, na het uitschrijven van een prijsvraag, [A] Architecten ingeschakeld voor het ontwerp van de renovatie van het pand. Verder is Raadgevend ingenieursbureau [B] bij het project betrokken voor de constructieve wijzigingen van het pand. In het document “ [document] ” van [A] Architecten staat dat door de voortdurende crisis is besloten de bestaande functie te behouden en ambitieuzere plannen ter zijde te schuiven.
      
    
    
      1.5.
      Op 12 december 2014 is de aanvraag voor een omgevingsvergunning voor het pand ingediend bij de gemeente [plaats] . In het veld “Projectomschrijving” staat vermeld: “Het project betreft een totale renovatie van het kantoorpand [adres] ”.
      
    
    
      1.6.
      Op 27 mei 2015 is het “Masterplan brandveiligheid Renovatie en Opwaardering kantoorgebouw [adres] [plaats] ” opgesteld. Daarin is opgenomen dat het betrekking heeft op de renovatie en opwaardering van het pand.
      
    
    
      1.7.
      Op 3 juli 2015 is de omgevingsvergunning door de gemeente [plaats] verleend. In deze vergunning is onder het onderdeel “Bouwen” opgenomen dat: “Uit de aanvraag blijkt dat het de bedoeling is om het gebouw intern te renoveren en de gevels te wijzigen. Na de verbouwing zal het gebouw als kantoor in gebruik blijven.”
      
    
    
      1.8.
      Op 15 oktober 2015 is de aannemingsovereenkomst voor de gedeeltelijke sloop van het pand gesloten. Eind 2015 is de sloop aangevangen.
      
    
    
      1.9.
      Op 7 november 2016 is de aannemingsovereenkomst gesloten ter zake van het pand. In artikel 2.1 van deze overeenkomst staat het werk onder meer als volgt omschreven: “De opdrachtgever ( [bedrijf 3] B.V.) draagt op aan de aannemer, die deze opdracht aanvaardt, het voorbereiden, deels slopen, renoveren/uitvoeren en opleveren van het kantoorpand [adres] te [plaats] .” Volgens artikel 4.1 van deze overeenkomst bedraagt de aanneemsom € 15.550.000 (exclusief btw en zogenoemde ontzorggarantie).
      
    
    
      1.10.
      Ten behoeve van de verbouwing van het pand hebben de navolgende werkzaamheden plaatsgevonden:
      
        
          De oude gevel, die bestond uit grintbetonplaten, is geheel weggehaald. Het pand is intern geheel gestript. Het interieur, onder meer bestaande uit alle niet-constructieve wanden, vloeren, plafonds, toiletten, leidingen en alle voorzieningen inclusief installaties, is weggehaald.
        
        
          Er is een nieuwe gevel aangebracht. De nieuwe gevelplaten bestaan van buitenaf gezien grotendeels uit glas. Aan de voorkant van het gebouw, waarvan het middelste deel inspringt, zijn gevelelementen aangebracht ter plaatse van de vloer- en/of kolomconstructie welke zijn bekleed met een ekosiet (een versterkt betonelement).
        
        
          Het bestaande betonnen skelet is bijna geheel in stand gelaten. De dragende pilaren, dragende wanden en stabiliteitswanden zijn ongewijzigd gebleven, waaronder de wanden nabij de liftschachten en de trappen. Ook de funderingsconstructie is ongewijzigd.
        
        
          Op elke verdieping zijn de acht dragende hoekpilaren vervangen door slankere exemplaren.
        
        
          Een deel van de eerste verdieping is gesloopt voor het creëren van een vide ten opzichte van de begane grond. Ook is daardoor een verhoging van de entree en de liftlobby op de begane grond gerealiseerd. In dit kader zijn versterkingen aangebracht in de constructie.
        
        
          De op elke kantoorverdieping aan de noordzijde van de liftschachten gelegen toiletruimten zijn verwijderd. In dat kader zijn vloeruitsparingen verwijderd. De toiletruimten aan de zuidzijde van de liftschachten zijn uitgebreid, waartoe extra vloeruitsparingen zijn aangebracht.
        
        
          Alle verdiepingen, inclusief de kelder en de parkeergarage, zijn opnieuw ingedeeld. Er zijn op elke verdieping wanden aangebracht voor afscheiding van toiletten, kastruimten, technische ruimten en dergelijke. In de kantoorruimten is geen plafondsysteem toegepast maar een open plafond met vrijhangende klimaatplafonds en verlichting. Er zijn nieuwe dekvloeren aangebracht.
        
        
          De bestaande installaties in het gebouw zijn vervangen door nieuwe installaties zoals klimaatplafonds. Ook zijn nieuwe installaties aangebracht, zoals een sprinklerinstallatie.
        
        
          Er is een trapuitsparing aangebracht tussen de zevende en achtste verdieping en de negende en tiende verdieping voor nieuwe verbindende trappen tussen die verdiepingen. Daartoe hebben constructieve aanpassing plaatsgevonden.
        
        
          Het dak (de huidige elfde verdieping) was in gebruik als technische ruimte en bevatte installaties en was niet vrij toegankelijk. Er is op ongeveer 50% van het dak een kantoorruimte met bijbehorend terras gerealiseerd. In dit kader zijn versterkingen aangebracht in de constructie van het dak. Verder zijn de bestaande liften doorgetrokken. De overige 50% van het dak bevat vernieuwde installaties.
        
        
          Voor de verbouwing van de parkeergarage hebben constructieve versterkingen plaatsgevonden. Een deel van de oude archiefruimten en kantoren is omgebouwd tot in totaal 26 parkeerplaatsen. De toegang via het trappenhuis is gewijzigd. Er zijn nieuwe doorgangen gemaakt binnen de parkeergarage en de fietsenkelder. Op het dak van de parkeergarage is een stalen frame geplaatst voor zonnepanelen. De uitrit is verplaatst.
        
      
      
    
    
      1.11.
      De totale kosten van de verbouwing hebben circa € 25,2 miljoen bedragen.
      
    
    
      1.12.
      
        Vanaf juni 2017 is het pand gefaseerd opgeleverd en door de in totaal 9 à 10
        huurders in gebruik genomen. De huurders met uitzondering van één hebben geopteerd voor btw-belaste verhuur. Met de huurders is overeengekomen dat de ruimten leeg worden opgeleverd en het inbouwen van wanden, pantry en inrichting door de huurders zelf wordt gedaan.
      
      
    
    
      1.13.
      In verband met de verbouwing van het pand zijn de volgende certificaten afgegeven:
      - Op 13 september 2016 het certificaat “ [certificaat] ” [bedrijf 4] . De duurzaamheid van het ontwerp is daarbij beoordeeld op basis van kwaliteitsstandaarden die gehanteerd worden voor nieuwe gebouwen.
      - Op 4 september 2018 het certificaat “Nieuwbouw Oplevercertificaat” [bedrijf 4] . De duurzaamheid van het opgeleverde pand is daarbij beoordeeld op basis van kwaliteitsstandaarden die gehanteerd worden voor nieuwe gebouwen.
      - Rond 13 november 2018 het [bedrijf 5] van het International [bedrijf 6] . Het betreft de bijdragen van het pand aan de ondersteuning en verbetering van de gezondheid en het welzijn van de gebruikers en bezoekers van het pand.
      
      
        
          Ten aanzien van de verschuldigde belasting
        
      
      2. In juli 2017 heeft [bedrijf 3] B.V. verweerder verzocht om het standpunt te bevestigen dat door de verbouwing van het pand een nieuw vervaardigde onroerende zaak was ontstaan, zodat de eventuele levering van het pand door [bedrijf 3] B.V. een btw-belaste prestatie betrof. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 23 november 2017 geconcludeerd dat de verbouwings-werkzaamheden aan het pand, met uitzondering van die aan de dakverdieping, niet hebben geleid tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak.
      
      3. Op 23 maart 2018 heeft eiseres de aandelen in [bedrijf 3] B.V., een zogenoemd ‘onroerendezaakrechtspersoon’ als bedoeld in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV), verkregen. De verkrijging vindt plaats binnen zes maanden nadat het is verhuurd. Het pand had toen een waarde van circa € 58,8 miljoen.
      
      4. Eiseres heeft een aangifte overdrachtsbelasting ingediend naar een bedrag van € 3.462.010, welk bedrag is voldaan. Bij de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting is de nieuwe elfde verdieping als vrijgesteld in aanmerking genomen.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      Tot de gedingstukken behoort een (ongedateerd) rapport betreffende de verbouwing van het pand [adres] te [plaats] . Dit rapport is blijkens de verklaring van de inspecteur opgesteld door het waardeteam van de Belastingdienst. Het bevat foto’s van voor en na de verbouwing alsmede bouwtekeningen (met aanduidingen) van de aangebrachte wijzigingen. De inhoudsopgave van het rapport luidt als volgt: 
      
      
        ‘1. Hoekkolommen
      
      2. Gevels
      3. Entree (bg + entresol)
      4. Trappen
      5. Dakopbouw
      6. Parkeergarage’
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of op de verkrijging van de aandelen in [bedrijf 3] B.V. de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 van toepassing is. In hoger beroep is tevens in geschil of de voornoemde vrijstelling deels toepassing kan vinden.
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Is sprake van in wezen nieuwbouw?
      
      8. Eiseres stelt (primair) dat het pand in wezen nieuw gebouwd is en dat daarom de samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV van toepassing is. Verweerder bestrijdt dit.
    
    
    
      9.1.
      In dit verband is het volgende juridische kader relevant.
      
    
    
      9.2.
      Indien sprake is van een levering in de zin van artikel 11, eerste lid aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB, is de verkrijging krachtens die levering – onder voorwaarden – vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Deze samenloopvrijstelling is geregeld in artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV.
      
    
    
      9.3.
      Artikel 11 eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB luidt als volgt:
      
      
        “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
        a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
        1˚ de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein”
      
      
    
    
      9.3.
      Artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018) bepaalt dat de ingebruikneming na een verbouwing als ‘eerste ingebruikneming’ wordt aangemerkt als door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht:
      
      
        “3 Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
        (…)
        b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;”
      
      
    
    
      9.4.
      Uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis (HvJ 14 mei 1985, ECLI:EU:C:1985:195, Van Dijk’s Boekhuis) wordt afgeleid dat ‘vervaardigd’ inhoudt dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. De Hoge Raad heeft overwogen dat met betrekking tot onroerende zaken dit betekent – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het HvJ in Van Dijk’s Boekhuis als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (Hoge Raad 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, het Kinderdagverblijfarrest). Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een (eventuele) functiewijziging niet vereist is om te kunnen spreken van ‘vervaardigen’ (Hoge Raad 23 september 2016, 15/01732, ECLI:NL:HR:2016:2137, het Orthopedische-schoeisel-arrest).
      
    
    
      9.5.
      Artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaakrechtspersonen wordt belast als ware de betrokken onroerende zaken zelf verkregen.
      
    
    
      9.6.
      Onder “verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt” in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV moet mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase (Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, de Doorkijkarresten).
      
      10. De rechtbank hanteert gezien het voorgaande als uitgangspunt dat voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV op de verkrijging van de aandelen in [bedrijf 3] B.V. bepalend is of de levering van het pand van rechtswege aan de heffing van omzetbelasting zou zijn onderworpen.
      
      11. Eiseres heeft gesteld dat de levering van het pand belast zou zijn, omdat sprake is van een nieuw vervaardigd goed. Vanuit duurzaamheidsoverwegingen heeft eiseres er niet voor gekozen het gehele gebouw te slopen en te vervangen. Door de uiterlijke en innerlijke wijzigingen, de wijzigingen aan de constructie inclusief de draagconstructie, de nieuwe economische levensduur, de omvang van de investering inclusief de duur van de verbouwing en de functiewijziging dan wel wijziging in de aanwendingsmogelijkheden is sprake van in wezen nieuwbouw, aldus eiseres.
      
      12. Verweerder heeft gesteld dat er geen ingrijpende constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden zodat geen sprake is van “in wezen nieuwbouw”. In dit verband heeft verweerder gewezen op het Kinderdagverblijf-arrest en het spraakgebruik. Of een functiewijziging of wijziging van de aanwendingsmogelijkheden heeft plaatsgevonden, is niet doorslaggevend, gezien het Orthopedische-schoeisel-arrest. Ook heeft zich geen functiewijziging voorgedaan. Verder zijn het uiterlijk en de identiteit niet vernieuwd, onder meer omdat het betonnen raster nog herkenbaar is. Verder refereren alle partijen die betrokken zijn bij het project naar het project als renovatie en niet als nieuwbouw. De omvang van de investering en de nieuwe levensduur kunnen niet tot in wezen nieuwbouw leiden, aldus verweerder.
      
    
    
      13.1.
      Beoordeeld dient te worden of door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Omdat dit criterium door de Hoge Raad is afgeleid van het spraakgebruik, dient vanuit dat oogpunt te worden beoordeeld of sprake is van een in wezen nieuwbouw. Daarbij dient te worden gekeken naar het resultaat van de werkzaamheden aan het pand in vergelijking met het pand vóór de verbouwing. Daarbij geldt dat aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting, zoals artikel 11, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB, een ruime werkingssfeer toekomt.
      
    
    
      13.2.
      Eiseres heeft zich beroepen op de wijzigingen in uiterlijk, zowel vanaf de buitenzijde zichtbaar als aan de binnenzijde van het pand. Aan de buitenzijde is de gevel geheel vervangen. Uit de ter zitting bekeken foto’s en uitleg van partijen daarover blijkt dat de gevel aan drie zijden van het pand eerst een relatief betonnen uiterlijk met kleine ramen had, en na de verbouwing aan die zijden is gewijzigd in een gevel die geheel bestaat uit glas. Aan de vierde zijde, de voorzijde van het pand waarbij een deel van de gevel is “ingesprongen”, is het betonnen uiterlijk gemoderniseerd door gebruik van andere materialen op het “raster”. Daarnaast is ook daar veel meer glas zichtbaar. Ook de binnenzijde is geheel veranderd doordat de ruimtes eerst helemaal zijn gestript en daarna opnieuw zijn aangekleed. Door deze wijzigingen is het externe en interne uiterlijk van het pand, zo acht de rechtbank aannemelijk, op het eerste gezicht behoorlijk gewijzigd en gemoderniseerd: eerst stond er een verouderd kantoorpand uit de jaren 70 van de vorige eeuw en na de verbouwing staat er een modern kantoorpand. De wijzigingen aan het uiterlijk van het pand zijn echter relatief. Zo volgt uit het dossier en het door partijen gestelde dat de externe vorm van het gebouw ongewijzigd is gebleven. Er is aangesloten bij de originele maatvoeringen en vorm van het pand, omdat het bestaande casco van het pand is gevolgd. Dit heeft ertoe geleid dat aan de voorzijde het middelste, inspringende deel van de gevel is gehandhaafd. Ook de andere drie rechtere zijden zijn ongewijzigd gebleven. Verder is aan de voorzijde nog steeds sprake van per rij drie maal acht ramen. Voorts blijkt uit het interne en externe uiterlijk nog steeds dat het een kantoor is. Het is (exclusief de dakverdieping) nog steeds een pand bestaande uit een entree en 10 verdiepingen met kantoorruimtes en een onderliggende parkeergelegenheid. Dat de precieze indeling van de verdiepingen is gewijzigd en dat de ruimten, met name de lobby en de kantoren, een modern uiterlijk hebben gekregen, maakt dit niet anders.
      
    
    
      13.3.
      Eiseres heeft zich beroepen op de wijziging van de identiteit van het pand. Inderdaad is de uitstraling van het pand gewijzigd. Dit vooral door de wijzigingen aan het interne en externe uiterlijk, zoals hierboven omschreven. Verder heeft het pand een duurzaam, meer open en eigentijds karakter gekregen door de wijzigingen aan of vervanging van de installaties en de bouwkundige kenmerken (bijvoorbeeld isolatie). De rechtbank begrijpt voorts, mede gezien de certificaten, dat door de verbouwing een kantoorgebouw is ontstaan dat niet alleen voldoet aan huidige wettelijke eisen maar ook vooruitloopt op het gebied van duurzaamheid en leefbaarheid. Dit alles leidt tot de conclusie dat de identiteit van het pand inderdaad in behoorlijke mate is gewijzigd. Dat neemt echter niet weg dat het pand zowel voor als na de verbouwing de identiteit had en heeft van een kantoorgebouw.
      
    
    
      13.4.
      Eiseres heeft gesteld dat de functie van het pand, daaronder begrepen de aanwendingsmogelijkheid, is gewijzigd. Het was eerst een kantoorpand geschikt voor ‘single tenant verhuur’, daarna is het een tijd functieloos geweest, en na de verbouwing is het bruikbaar geworden voor ‘multi tenant verhuur’, aldus eiseres. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat het pand al vóór de verbouwing door meerdere gebruikers werd gebruikt. De rechtbank oordeelt dat het standpunt van eiseres dat de functie is gewijzigd, onjuist is. Gezien de feiten en hetgeen partijen hebben gesteld, hebben er bij de verbouwing slechts enkele aanpassingen plaatsgevonden die als verhuur aan meerdere organisaties kunnen faciliteren. Zo zijn (zo is namens eiseres ter zitting onbestreden gesteld) faciliteiten aangebracht voor het plaatsen van een pantry op elke verdieping. Dit leidt echter niet tot de conclusie dat het pand na verbouwing niet geschikt is voor verhuur als geheel aan één gebruiker. Ook is niet aannemelijk gemaakt dat de ingrepen dusdanig waren dat het pand na de verbouwing, in tegenstelling tot vóór de verbouwing, meer geschikt is geworden voor verhuur aan meerdere gebruikers. Dat het pand vóór de verbouwing ook aan meerdere organisaties werd verhuurd, wijst er in ieder geval op dat het niet ongeschikt was voor gebruik door meerdere gebruikers. De rechtbank acht, in tegenstelling tot eiseres, het niet relevant dat het pand eerst een tijd heeft leeg gestaan en, zoals eiseres heeft gesteld, niet bruikbaar meer was. Aannemelijk is dat in de periode van leegstand het pand in stand is gebleven en ook dat die periode relatief kort was. De functie van het pand was door de leegstand dan ook niet gewijzigd. Dat het pand door de verbouwing nieuwe aanwendingsmogelijkheden heeft gekregen doordat het eerst moeilijker te verhuren was en na de verbouwing makkelijker, kan niet tot de conclusie leiden dat sprake is van functiewijziging. De oorspronkelijke aanwendingsmogelijkheden zijn opnieuw mogelijk gemaakt.
      
    
    
      13.5.
      Over de constructie heeft verweerder gesteld dat die bijna geheel in stand is gelaten. Dit volgt inderdaad uit de feiten. Zo is de funderingsconstructie ongewijzigd gebleven. Het betonnen skelet/casco is bijna geheel in stand gelaten. De dragende wanden en stabiliteitswanden zijn namelijk ongewijzigd gebleven, net als bijna alle dragende kolommen/pilaren. Niet aannemelijk is dat de enkele dragende kolommen/pilaren die wel zijn vervangen leiden tot een wijziging van de draagconstructie. De constructieve aanpassingen die hebben plaatsgevonden betreffen versterkingen in verband met het verwijderen van een deel van de eerste verdieping, de verbouwing van de parkeergarage en de wijzigingen op de dakverdiepingen. Verder zijn constructieve aanpassingen aangebracht in verband met het verwijderen en toevoegen van toiletten en het toevoegen van een aantal interne trappen. Al met al zijn dit – naar het oordeel van de rechtbank – geen ingrijpende constructieve aanpassingen. Anders dan verweerder heeft gesteld, is voor het in aanmerking nemen van een vervaardigde onroerende zaak overigens niet vereist dat ingrijpende constructieve aanpassingen hebben plaatsgevonden. Hetgeen overigens aan een onroerende zaak wordt gewijzigd kan leiden tot de conclusie dat in wezen sprake is van nieuwbouw. Het Kinderdagverblijf-arrest leidt niet tot een andere conclusie. Daaruit kan slechts worden afgeleid dat ingrepen moeten hebben plaatsgevonden die van dusdanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat sluit niet uit dat er bouwkundige of andere ingrepen aan een onroerende zaak kunnen zijn gedaan die voldoende ingrijpend waren maar geen constructief karakter hebben gehad. In het algemeen zullen ingrijpende wijzigingen in de constructie wel een aanwijzing kunnen zijn dat sprake is van in wezen nieuwbouw.
      
    
    
      13.6.
      Eiseres heeft zich beroepen op de omvang van de investering inclusief de duur van de verbouwing. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat de prijs van herstel van een goed vele malen hoger kan uitvallen dan de prijs van de aankoop van een gelijk goed en dat dit daarom niet relevant is. Dit laatste acht de rechtbank juist. Het enkele feit dat de investering in een goed zeer hoog is, maakt niet dat sprake is van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Echter, de omvang van een investering kan wel licht werpen op de vraag of sprake is van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. De omvang van de investering in het pand (€ 25,2 miljoen) is voorts aanzienlijk ten opzichte van de aankoopprijs (€ 6,5 miljoen).
      
    
    
      13.7.
      Verweerder heeft zich beroepen op het taalgebruik van partijen betrokken bij de verbouwing. Uit de stukken blijkt dat bij de bouwplannen met name de term ‘renovatie’ werd gebruikt. Het gebruik van die term leidt niet tot de conclusie dat beoogd werd een nieuw gebouw te bouwen. De vraag dient echter te worden beantwoord of de werkzaamheden hebben geleid tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Daarbij kan meewegen hoe partijen, betrokken bij de bouw, de werkzaamheden vooraf hebben omschreven. Leidend is echter hetgeen naar spraakgebruik tot stand is gebracht. Voorts volgt uit de standpunten van partijen dat bij de verlening van de omgevingsvergunning getoetst is aan de eisen in het Bouwbesluit voor nieuwbouw. De diverse certificaten die ter zake van het pand zijn afgegeven hebben ook betrekking op eisen die gesteld worden voor nieuwbouw, zo is niet in geschil. Dit betekent dat niet alle partijen betrokken bij de bouw zijn uitgegaan van ‘slechts’ renovatie.
      
      14. Gezien het voorgaande zijn het uiterlijk van het pand, zowel intern als extern, en ook de identiteit van het pand, behoorlijk gewijzigd, maar zijn de betreffende wijzigingen relatief. Het pand was en blijft een kantoorpand, zowel naar uiterlijk als identiteit. De investering in het pand is aanzienlijk, zowel absoluut als relatief. Er hebben geen ingrijpende constructieve wijzigingen plaatsgevonden. De functie van het pand is ongewijzigd gebleven. Wel acht de rechtbank aannemelijk dat de verhuurmogelijkheden (sterk) zijn verbeterd, en daarmee de gebruiksmogelijkheden zijn vergroot. Al deze omstandigheden in overweging nemend en tegen elkaar afwegend, komt de rechtbank tot de conclusie dat (zonder rekening te houden met de dakverdieping) geen nieuw vervaardigd onroerende zaak is ontstaan door de verbouwing. Het opknappen en aanpassen aan de huidige tijd van het pand heeft tot een verlenging van de economische levensduur geleid, maar maakt niet dat sprake is van een nieuw vervaardigd onroerende zaak.
      
      15. De rechtbank wijst ten slotte op de door Rechtbank Zeeland-West-Brabant op 31 januari 2022 gestelde prejudiciële vragen aan de Hoge Raad (ECLI:NL:RBZWB:2022:378). De rechtbank ziet geen reden het onderhavige beroep aan te houden. Partijen hebben hier niet (onvoorwaardelijk) om verzocht. De feiten in die zaak wijken ook in voldoende mate af. Zo stelt de Rechtbank Zeeland-West-Brabant aan de orde welk gewicht aan een functiewijziging door verbouwing moet worden toegekend, terwijl een dergelijke functiewijziging zich in de thans voorliggende zaak naar het oordeel van de rechtbank niet voordoet. Verder acht de rechtbank de open norm van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ niet dusdanig onduidelijk dat het geschil in deze zaak niet is op te lossen zonder nadere deelnormen of een rangorde daarin (vergelijk Advocaat-Generaal Ettema, conclusie van 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:6, Wollenstoffenfabriek)
      
      
        
          Leidt toepassing van het Europese recht tot de samenloopvrijstelling?
        
      
      16. Eiseres heeft gesteld dat op grond van het Europese recht, in het licht waarvan de nationale bepalingen moeten worden uitgelegd, de levering van het pand vrijgesteld zou moeten zijn. Verweerder heeft dit bestreden. Niet in geschil is, zo begrijp de rechtbank verweerder ter zitting, dat een richtlijnconforme uitleg van de nationale bepalingen doorwerkt voor de samenloopvrijstelling.
      
    
    
      17.1.
      De hiervoor benoemde bepalingen in de Wet OB zijn het gevolg van implementatie van de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, aanhef en onder j), van de Btw-richtlijn. Daarin is geregeld de vrijstelling voor “de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein”. Van deze vrijstelling is uitgezonderd (en dus met btw belast) de levering als bedoeld in artikel 12, eerste lid, onder a, van de Btw-richtlijn: “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming”.
      
    
    
      17.2.
      Op grond van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten “de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, (…) bepalen”. Verder kunnen de lidstaten ingevolge de derde alinea van artikel 12, tweede lid, van de Btw-richtlijn “andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar zijn”.
      
      18. Volgens eiseres is sprake van een verbouwing als bedoeld in artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Dit omdat het gebouw een verandering van betekenis heeft ondergaan waarbij het gebruik of in ieder geval de gebruiksomstandigheden zijn gewijzigd. Er is dus sprake van een verbouwing die dusdanig is dat de ingebruikname na de verbouwing als eerste ingebruikneming moet worden aangemerkt. Artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn heeft rechtstreekse werking. Met artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018) is eerst genoemde bepaling geïmplementeerd, maar ook zonder implementatie geldt gezien de systematiek van de Btw-richtlijn de uitzondering op de vrijstelling voor een nieuw of ingrijpend verbouwd gebouw. Er is door de verbouwing sprake van toegevoegde waarde. Een lidstaat mag op grond van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn de voorwaarden bepalen die ertoe leiden dat sprake is van een kwalificerende verbouwing. Door te eisen dat sprake moet zijn van een nieuw gebouw is de implementatie een dode letter, omdat dan al op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder, 1º, van de Wet OB al sprake is van een belaste levering. Mocht de rechtbank tot de conclusie komen dat artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn een ‘kan-bepaling’ is, dan heeft Nederland de op grond daarvan toekomende beoordelingsruimte overschreden. Er is gekozen voor de striktere uitleg van het begrip ‘vervaardigen’ in plaats van ‘verbouwen’, aldus eiseres. Eiseres doet een (voorwaardelijk) verzoek prejudiciële vragen te stellen bij het HvJ.
      
      19. Verweerder stelt in dit verband dat Nederland de facto geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Er is geen sprake van rechtstreekse werking. Ook geeft het arrest Kozuba alleen een kwalitatieve ondergrens aan het begrip verbouwing, aldus verweerder.
      
    
    
      20.1.
      De rechtbank oordeelt als volgt.
      
    
    
      20.2.
      Anders dan eiseres heeft gesteld, blijkt uit de tekst van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, dat het een ‘kan-bepaling’ is, en daarmee niet rechtstreeks werkend (zie arrest Kozuba, r.o. 32). Anders dan verweerder heeft gesteld, volgt uit de parlementaire geschiedenis dat de Nederlandse wetgever van de in die bepaling geboden implementatiemogelijkheid gebruik heeft gemaakt door te vereisen dat een vervaardigd goed is voortgebracht (zie Kamerstukken II, 1995-96, 24703, nr. 3, p. 5). Anders dan eiseres heeft gesteld, is de Nederlandse wetgever daarmee niet buiten de hem toekomende bevoegdheid getreden. De genoemde bepaling biedt als minimale eis voor toepassing van de uitzondering op de vrijstelling dat sprake is van een verbouwing (zie arrest Kozuba, r.o. 52 en 54; zie ook A-G Ettema, conclusie van 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:6, Wollenstoffenfabriek, r.o. 4.25 e.v.). De invulling door de wetgever met het begrip ‘vervaardigd’ valt daarbinnen.
      
    
    
      20.3.
      Ten slotte is het niet zo dat als sprake is van een verbouwing als bedoeld in het arrest Kozuba, daaruit reeds volgt dat op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet OB sprake is van een belaste levering. Dit is duidelijk in strijd met het systeem van de Wet OB, en volgt ook niet uit de Btw-richtlijn. Of sprake is van een verbouwing als bedoeld in het arrest Kozuba, kan daarom in het midden blijven.
      
    
    
      20.4.
      Ook de stelling dat vanwege de toegevoegde waarde van de verbouwing sprake moet zijn van een belaste levering, is onjuist. Uit het voor de omzetbelasting relevante systeem van de Wet OB en dat van de Btw-richtlijn, zoals gekozen door de nationale wetgever en Europese richtlijngever, volgt dat die omstandigheid er op zich niet toe kan leiden dat omzetbelasting verschuldigd is. Overigens is de waardestijging van het pand (bij verkrijging circa € 58,8 miljoen) in ieder geval mede veroorzaakt door marktontwikkeling, zodat niet duidelijk is in welke mate sprake is geweest van toevoegde waarde door de onderhavige verbouwing.
      
    
    
      20.5.
      Het verzoek van eiseres om prejudiciële vragen te stelen wijst de rechtbank af. De juiste toepassing van het Unierecht ligt in deze zaak zodanig voor de hand dat geen redelijke twijfel mogelijk is.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      21. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende voert in hoger beroep primair aan dat in verband met de verkrijging van de aandelen in [bedrijf 3] B.V. geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Dit omdat een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, juncto zesde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970, mede in het licht van de rechtspraak van de Hoge Raad inzake fictieve onroerende zaken (Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580). Immers, indien niet de aandelen, maar het gebouw aan belanghebbende zou zijn overgedragen, zou sprake zijn geweest van (i) een van rechtswege belaste levering van een gebouw, voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB dan wel (ii) de ingebruikneming van het gebouw na een verbouwing in de zin van de rechtstreeks werkende bepaling van artikel 12, tweede lid van de Btw-Richtlijn die tot gevolg heeft dat een dergelijke verbouwing kwalificeert als (nieuwe) eerste ingebruikneming.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende voert subsidiair aan dat, gelet op aard en omvang van de verbouwing, sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ voor bepaalde verdiepingen: de entree op verdieping nul met entresol, verdieping -1, de eerste verdieping, verdieping 7 en 8, verdieping 9 en 10 en de parkeergarage. Deze verdiepingen kunnen, zo stelt zij, op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 september 2013, als zelfstandige onroerende zaken worden aangemerkt.
      
    
    
      5.3.
      De inspecteur onderschrijft de uitspraak van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt. 
      
    
    
      5.4.
      
        De rechtbank is bij haar beoordeling in r.o. 9.2 en 9.3 uitgegaan van het juiste wettelijke kader. Het Hof vult dit kader aan met artikel 12 van de Btw-richtlijn, op welke bepaling belanghebbende zich rechtstreeks beroept:
        
          ‘1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:
        
      
      
      a. a)	de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;
      
        b)   (…).
      
      
      
        2.   (…) .
      
      
        
          De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen.
        
        
          (…)’
        
      
      
    
    
      5.5.
      Het Hof verwerpt de primaire stelling van belanghebbende en onderschrijft hetgeen ter zake door de rechtbank is overwogen en beslist in r.o. 14 van haar uitspraak. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. De Hoge Raad heeft op 4 november 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1577) de door de rechtbank in r.o. 15 genoemde prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2022:378) – die nog niet waren beantwoord ten tijde van het doen van uitspraak door de rechtbank – als volgt beantwoord (onderstreping Hof): 
      
      
        
          ‘6.2.1. Artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB bepaalt dat de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw wordt aangemerkt als eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van die wet indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In dat geval is de levering van het verbouwde gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van die ingebruikneming na de verbouwing, op grond van de laatstbedoelde wetsbepaling van rechtswege belast met omzetbelasting.
        
      
      
      
        6.2.2.
        
          Met artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB heeft de wetgever gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten biedt. Deze tweede alinea bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ in het geval van verbouwing van gebouwen zelf kunnen bepalen. 
          Hieraan doet de uitleg van het hiervoor bedoelde begrip verbouwing in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/162., niet af. Met die uitleg heeft het Hof van Justitie namelijk alleen de ondergrens gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw, en heeft het geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden.
        
        
      
      
        6.2.3.
        
          Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB blijkt dat de wetgever - in overeenstemming met artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 - met die bepaling tot uitdrukking heeft willen brengen dat alleen kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming indien zodanige verbouwingen hebben plaatsgevonden dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.
        
        
      
    
    
      6.3.
      
        Bij werkzaamheden aan een bestaand gebouw wordt alleen dan een gebouw dat tevoren niet bestond, voortgebracht, en daarmee vervaardigd als bedoeld in artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB, wanneer die werkzaamheden zo ingrijpend zijn dat daardoor in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Met de woorden “in wezen nieuwbouw” wordt niets anders tot uitdrukking gebracht dan dat als gevolg van verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd - en dus een in wezen nieuw - gebouw moet zijn ontstaan, dat wil zeggen dat het resultaat van de verbouwing op één lijn moet kunnen worden gesteld met een nieuw gebouw.
      
      
      
        6.4.1.
        
          Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat 
          er in bouwkundig opzicht
           met het bestaande gebouw is gebeurd. 
          Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan
          . Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB ontstaat.
        
        
      
      
        6.4.2.
        
          De overige door de Rechtbank in haar prejudiciële vraag 1 vermelde factoren - te weten wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid, wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen en de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde - kunnen, evenals andere factoren aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin. (…)’
        
        
      
    
    
      5.6.
      Deze uitspraak van de Hoge Raad bevestigt dat de rechtbank van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan; alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Belanghebbendes betoog dat de Hoge Raad aldus (in r.o. 6.2.2) een onjuiste interpretatie heeft gegeven van het Kozuba-arrest (HvJ, 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869), onder verwijzing naar het Promo 54-arrest (HvJ, 9 maart 2023, C-239/22) en diverse publicaties (die zij als bijlage 3 tot en met 6 heeft gevoegd bij haar nader stuk van 24 mei 2024), faalt. Dat de wetgever met de formulering in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018), de lat te hoog heeft gelegd, volgt het Hof niet. Hij wijst in dat kader op r.o. 55 van het Kozuba-arrest (onderstreping Hof): 
      
      
        
          55. De uitlegging van het begrip ‘verbouwing’ in punt 52 van het onderhavige arrest sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn, dat er met name in bestaat 
          een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen
          . Zoals de advocaat-generaal in wezen heeft uiteengezet in de punten 71 en 72 van zijn conclusie, resulteert die toegevoegde waarde in het geval van nieuwe gebouwen uit bouwwerkzaamheden die de materiële werkelijkheid ingrijpend wijzigen doordat zij de overgang bewerkstelligen van een onbebouwd stuk grond of een nog niet eens bouwrijp gemaakt stuk grond naar een bewoonbaar gebouw. 
          Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.
        
      
      
    
    
      5.7.
      Uit de onderstreepte slotzin volgt dat het HvJ bij de uitleg van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ een zeer ingrijpende verbouwing voor ogen heeft staan. Het Hof schaart zich daarom achter de rechtsopvatting van de Hoge Raad en ziet geen aanleiding ter zake prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. 
      
    
    
      5.8.
      Het slot van r.o. 6.2.2 van het arrest van 4 november 2022, in het bijzonder het gebruik van het woord ‘ondergrens’ impliceert het bestaan van een zekere marge voor de lidstaten bij de invulling van het bedoelde criterium. Hieruit volgt, anders dan belanghebbende betoogt, dat de lidstaten bij de implementatie van artikel 12, lid 2, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, tot op zekere hoogte, de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ in het geval van verbouwingen zelf kunnen bepalen. Die invullingsruimte brengt mee dat van een direct werkende richtlijnbepaling, zoals belanghebbende betoogt, geen sprake is. Een richtlijnbepaling werkt immers alleen direct indien deze voldoende duidelijk en onvoorwaardelijk is en de lidstaten geen invullingsruimte laat. Het rechtstreekse beroep van belanghebbende op artikel 12, lid 2 van de Btw-richtlijn wordt daarom verworpen. 
      
    
    
      5.9.
      Bij die stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, gelet op hetgeen door de Hoge Raad is overwogen in r.o. 6.4.1 van het arrest van 4 november 2022, sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, gelet op de aard en omvang van de onderhavige verbouwing. 
      
    
    
      5.10.
      Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. De inspecteur heeft, in het bijzonder met het rapport dat is gevoegd bij zijn tiendagenstuk in hoger beroep, aannemelijk gemaakt dat het aantal wijzigingen in de bouwkundige constructie beperkt is gebleven. Dat dit rapport onvolledig en derhalve ontoereikend is om tot een dergelijk oordeel te kunnen komen, volgt het Hof niet. De bouwtekeningen die door belanghebbende zijn overgelegd als bijlage 1 bij zijn tiendagenstuk in hoger beroep, leiden evenmin tot een ander oordeel. Het Hof legt het begrip ‘bouwkundige constructie’ daarbij niet uit volgens de betekenis die deze term naar de mening van belanghebbende naar spraakgebruik heeft. Volgens de Hoge Raad moet immers worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd (zie r.o. 6.4.1 van het arrest van 4 november 2022). Het begrip ‘bouwkundig’ veronderstelt een zekere (des)kundigheid en met ‘bouwkundige constructie’ wordt naar het oordeel van het Hof gedoeld op dat gedeelte van een bouwwerk dat ervoor zorgt dat het bouwwerk “blijft staan” door het voldoende dragend vermogen en stijfheid te geven. Het rapport van de inspecteur gaat, zo begrijpt het Hof, eveneens uit van deze invulling.
      
    
    
      5.11.
      Het pand heeft blijkens het rapport een aantal wijzigingen ondergaan die zijn beschreven in r.o. 1.10 van de uitspraak van de rechtbank en die - kort weergegeven - betrekking hebben op: 
      
      
        I. Vervanging van de hoekkolommen (door dunnere kolommen)
        II. Gevelwijzigingen 
        III. Aanpassingen dekvloeren/verdiepingsvloeren 
        IV. Aanbrengen nieuwe trap tussen kantoor en parkeergarage (uitbouw) 
        V. Aanleg van dakterrassen 
        VI. Aanpassing Entree met entresol 
        VII. Nieuwe trapgatuitsparingen 7 tot en met 10e verdieping 
        VIII. Nieuwe vloer parkeergarage 
        IX. Doortrekken van de liftschachten naar de bovenste verdieping
        X. Vloersparingen (dicht)gemaakt 
      
      
    
    
      5.12.
      
        Ter zitting bij het Hof heeft de taxateur, tevens bouwkundig ingenieur, van de Belastingdienst geloofwaardig verklaard dat alleen de vervanging van de hoekkolommen (I) kwalificeert als een in aanmerking te nemen wijziging van de bouwkundige constructie in de hiervoor bedoelde zin. Zij heeft onweersproken verklaard dat de aanleg van de entresol (VI) en de nieuwe trapgatuitsparingen (VII) weliswaar het aanbrengen van ravelen noodzakelijk maakten, maar dat daarmee geen wijzigingen van de bouwkundige constructie (in de in 5.10 bedoelde zin) waren gemoeid. 
        Dit vindt ook steun in het rapport: ‘BASIS TECHNISCHE OMSCHRIJVING voor de renovatie van kantoren & parkeergarage in [adres] te [plaats] ’ van 13 juni 2016. In paragraaf 4 is de draagconstructie als volgt beschreven: 
      
      
      
        ‘4.	DRAAGCONSTRUCTIE EN OPBOUW
        
          De draagconstructie bestaat uit de volgende onderdelen: 
        
      
      
        
          
            fundering op palen; 
          
        
        
          
            betonnen kelderwanden; 
          
        
        
          
            betonnen begane grond en keldervloeren met kolomkoppen; 
          
        
        
          
            betonskelet, betonnen kolommen en stabiliteitswanden; 
          
        
        
          
            diverse bestaande massieve betonnen elementen; 
          
        
        
          
            staalconstructie t.b.v. raveel-constructies”
        
      
      
      
        Uit de stukken van belanghebbende volgt niet dat andere delen van draagconstructie (dan de hoekkolommen) zijn gewijzigd/aangepast. De stelling van belanghebbende dat ook het leggen van nieuwe vloeren in de parkeergarage kwalificeert als een wijziging van de bouwkundige constructie, wordt door het Hof op grond van het vorenstaande verworpen. 
      
      
    
    
      5.13.
      De inspecteur heeft in de van hem afkomstige stukken onweersproken aangevoerd dat elke verdieping gemiddeld 100 dragende kolommen telt. Daarvan zijn er 8 (de hoekkolommen) per verdieping vervangen door slankere metalen kolommen waarmee 8% van de dragende kolommen is vervangen. Nu de andere delen van de draagconstructie, zoals ook door de rechtbank in r.o. 13.5 van haar uitspraak is geoordeeld, niet of nauwelijks zijn gewijzigd zijn de wijzigingen in de bouwkundige constructie onvoldoende ingrijpend om te kunnen oordelen dat in het onderwerpelijke geval sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. 
      
    
    
      5.14.
      Alle overige factoren die door belanghebbende zijn genoemd, waaronder de niet-constructieve wijzigingen (zie de punten II t/m X in r.o. 5.11), het gewijzigde aangezicht, de absolute en relatieve omvang van de investeringen, kunnen weliswaar aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, maar doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin (zie r.o. 6.4.2 van het arrest van 4 november 2022). In de onderhavige zaak, waarin de wijzigingen in de bouwkundige constructie relatief gering zijn, kunnen deze overige factoren niet tot een ander oordeel leiden. 
      
    
    
      5.15.
      Dit oordeel treft evenzeer de subsidiaire stelling van belanghebbende. Zo veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat de verdiepingen als zelfstandige onroerende zaken kunnen worden aangemerkt, kunnen deze verdiepingen (de entree op verdieping nul met entresol, verdieping -1, de eerste verdieping, verdieping 7 en 8, verdieping 9 en 10 en de parkeergarage) gelet op het vorenstaande, evenmin worden aangemerkt als ‘in wezen nieuwbouw’. 
      
      
        
          Slotsom 
        
        Het hoger beroep is daarom ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Voor een kostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 18 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
  
  
     De lift is doorgetrokken naar de bovenste verdieping, welke verdieping door de inspecteur als nieuw vervaardigd is aangemerkt. 
  
  
     Zie Bijlage 41 bij het verweerschrift eerste aanleg.