ECLI:NL:GHARL:2013:BZ3685, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-03-2013, BK 12/00024 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-03-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen over de jaren 1999 en 2000 terecht, en zo ja, tot de juiste hoogte, zijn opgelegd. Daarbij is, voor zover relevant, in geschil of de Inspecteur terecht de bewijslast heeft (omgekeerd en) verzwaard.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Leeuwarden
    
    
    
      Nummers: 12/00024 en 12/00025 
      uitspraakdatum: 5 maart 2013 
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op de hoger beroepen van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraken van de rechtbank Leeuwarden van 23 december 2011, nummers AWB 10/2318 en 10/2319, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl 191.208 (€ 86.766). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van fl 12.157 (€ 5.516).
      1.2	Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl 160.878 (€ 73.003). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van fl 11.986 (€ 5.439).
      1.3	Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de heffingsrente gehandhaafd. 
      1.4	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep voor wat betreft de navorderingsaanslag over het jaar 1999 bij uitspraken van 23 december 2011 ongegrond verklaard en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek om schadevergoeding. De Rechtbank heeft het beroep voor wat betreft de navorderingsaanslag over het jaar 2000 gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 66.343 en de Inspecteur gelast de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen. Daarbij heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat de Inspecteur de griffierechten aan belanghebbende vergoedt.
      1.5	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vervolgens schriftelijk op elkaars stukken gereageerd.
      1.6	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.7	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en drs. A, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. B, alsmede C, de zoon van belanghebbende. Mr. dr. D was namens de Inspecteur aanwezig, bijgestaan door E, F en G. 
      1.8	Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
      1.9	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende is neuroloog en psychiater en werkzaam als zenuwarts. Hij drijft in de vorm van een eenmanszaak een eigen praktijk voor psychotherapie. 
      2.2	Voor de onderneming worden tevens werkzaamheden verricht door drs. H. Zij is klinisch psychologe en psychotherapeute en is sinds 1987 arbeidsongeschikt in verband met een visuele handicap. 
      2.3	Belanghebbende en H hebben samen een zoon, C, geboren op 16 februari 1984. 
      2.4	Belanghebbende is eigenaar van de volgende panden te Z:
      - a-weg 24 (sinds 1974), 
      - a-weg 28 (sinds 1987),
      - a-straat 33,
      - a-straat 35, 
      - a-straat 37, 
      - a-straat 39, 
      - a-straat 41,
      - b-straat 15 en 15a (sinds 1999).
    
    
    
      2.5	H is sinds 1999 eigenaresse van het pand a-weg 30 te Z. Tot 1999 was zij eigenaresse van het pand b-straat 15 en 15a.
      2.6	De panden aan de a-weg zijn herenhuizen. De panden aan de a-straat zijn kleine schipperswoningen. De tuinen van de panden a-straat 33 en 35 grenzen aan de tuin van het pand aan de a-weg 24. De tuinen van de panden aan de a-straat 39 en 41 grenzen aan de tuin van het pand aan de a-weg 28. Alle vijf de panden aan de a-straat die bij belanghebbende in eigendom zijn, zijn onderling met elkaar verbonden in de zin dat men via binnendeuren van het ene naar het andere pand kan gaan. De panden en de tuinen zijn aldus zodanig met elkaar verbonden dat men van het pand aan de a-weg 24 via de tuinen en de panden aan de a-straat het pand aan de a-weg 28 kan bereiken. Het is eveneens mogelijk om binnendoor (via een brandgang) van het pand aan de a-weg 28 het pand aan de a-weg 30 te bereiken. Het pand aan de b-straat 15 ligt in een andere wijk van Z dan de panden aan de a-straat en a-weg. De bovenwoning van de b-straat (nummer 15a) is sedert 1999 verhuurd aan een derde.
      2.6	Belanghebbende heeft de panden aan de a-weg 28 en de b-straat 15 tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. Belanghebbende heeft het pand aan de a-weg 24 aangemerkt als zijn eigen woning waar hij zijn hoofdverblijf heeft. 
      2.7	De verbruiksgegevens betreffende gas, elektra en water voor de panden aan de a-weg 24 en 28 en aan de b-straat 15 zijn voor de jaren 1999 tot en met 2003 als volgt.
      a-weg 24	Gas (m3)	Elektra (KWh)		Water (m3)
      1999	1.391		902			0
      2000	1.073		867			0
      2001	   954		655			1
      2002	1.247		284			0
      2003	1.996		656			2
    
    
    
      a-weg 28	Gas (m3)	Elektra (KWh)		Water (m3)
      1999	6.131		4.568			139
      2000	7.139		5.084			764
      2001	6.599		5.587			173
      2002	6.070		6.141			338
      2003	7.187		6.786			260
    
    
    
      b-straat 15	Gas (m3)	Elektra (KWh)		Water (m3)
      1999	1.148		20			geen meter
      2000	   622		-2			geen meter
      2001	   580		0			geen meter
      2002	   645		0			geen meter
      2003	onbekend	onbekend		geen meter
    
    
    2.8	Bij belanghebbende is in 2004 een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid van de ingediende aangiften IB/PVV voor de jaren 1999 tot en met 2003. Lopende dit onderzoek is door de FIOD-ECD, kantoor Groningen, een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar belanghebbende. Dit onderzoek is eind 2006/begin 2007 stopgezet. Van de bevindingen van dit strafrechtelijk onderzoek is met dagtekening 16 april 2007 een proces-verbaal opgemaakt (hierna: het FIOD-rapport). Vervolgens is het boekenonderzoek door de Inspecteur medio 2007 afgerond, waarvan met dagtekening 11 juli 2007 een rapport is opgesteld (hierna: het controlerapport).
    
    2.9	In het controlerapport is, voor zover relevant in hoger beroep, het volgende vermeld.
    
    Met betrekking tot het ondernemingsvermogen:
    
    
      “(…)
      3.1.1.1 b-straat
      Alles overwegende dient het pand b-straat en de bijbehorende hypotheek tot het privévermogen te worden gerekend.
    
    
    
      	            1999	         2000	       2001	         2002	               2003
      Pand	   € 139.174	  € 139.174            € 139.174	      € 139.174	           € 139.174
      Hypotheek	   € 158.823	  € 158.823	   € 158.823	      € 158.823	          € 158.823
      Bedr.vermogen 
      hoger                       €   19.649 	  €   19.649 	   €   19.649 	      €   19.649 	          €   19.649 
    
    
    Zie voor de correctie afschrijving punt 4.2.30.
    
    3.1.1.2 a-weg 28
    
    
      De praktijkruimte bevindt zich op de begane grond en parterre van het pand a-weg 28. Op de eerste en tweede verdieping bevindt zich de woning. Het pand is tot het bedrijfsvermogen gerekend. 
      De boekwaarde van het pand per 1-1-1999 bedraagt: 		€   85.139,-.
      De WOZ-waarde (1997-2000) van het pand bedraagt: 	€ 153.831,-.
      De WOZ-waarde (2001-2004) van het pand bedraagt:	€ 233.243,-.	(peildatum 1-1-1999)
      De WOZ-waarde (2005-2006) van het pand bedraagt:	€ 377.043,-.	(peildatum 1-1-2003)
    
    
    (…)
    
    3.1.2	Bedrijfsinventaris / instrumenten
    
    
      Zie ook punt 3.1.4.
      In de gecontroleerde jaren is voor +/- Hfl. 177.500,- antiek gekocht. Dit wordt zonder uitzondering geactiveerd als inventaris of inrichting praktijk, dan wel rechtstreeks als kosten ten laste van de winst gebracht.
      Vanaf medio jaren tachtig is er voor bijna een ½ miljoen gulden aan inventaris / inrichting praktijk geactiveerd. Tot welke bedragen er in die jaren aanschaffingen rechtstreeks ten laste van de winst zijn gebracht is niet bekend. 
    
    
    
      Het betreft hier nagenoeg geheel de aanschaf van antiek, zoals tafels, stoelen, bureaux, kasten, lampen, vloerkleden, schilderijen, klokken, een vergulde eetbestekcassette, etc., etc.
      Niet is gebleken dat er bedragen van enige omvang op privé zijn geboekt. Aanschaffingen van inventaris, niet zijnde antiek, zijn relatief gezien in het gehele beeld, verwaarloosbaar. In de gecontroleerde jaren kunnen twee aanschaffingen, t.w. een oogspiegel van € 615,- en een lichtdusche van € 1.112 als inventaris worden geactiveerd.
      Uit de administratie en historische gegevens moet geconcludeerd worden dat er vanaf de jaren tachtig nog nimmer één stuk antiek is verkocht!
    
    
    
      Alle geactiveerde bedragen worden binnen vijf jaar geheel, tot op nul, afgeschreven !
      Het is van een algemene bekendheid dat antiek geen waarde vermindering ondergaat. Van afschrijving kan daarom geen sprake zijn.
    
    
    De aanschaf van inventaris c.q. inrichting van de praktijk mag in principe zakelijk geboekt worden. Aanschaffingen van enige omvang en levensduur dienen te worden geactiveerd. Bij een waardevermindering mag hierop afhankelijk van de levensduur en de restwaarde worden afgeschreven. Aanschaffingen ten behoeve van de woonruimte, dan wel ten behoeve van de bevrediging van een verzameldrang, zijn privé-bestedingen en kunnen niet zakelijk geboekt worden. 
    
    
      De gepresenteerde gang van zaken is ongekend. 
      Waar belastingplichtige blijft volhouden dat de aangekochte stukken antiek uitsluitend ten behoeve van de praktijkruimte worden gebruikt, is zijn verklaring ongeloofwaardig en onacceptabel. 
      Bij het strafrechtelijk onderzoek van de FIOD-ECD hebben er doorzoekingen plaatsgevonden in o.m. de panden a-weg 24, 28 en 30 en b-straat 15. In deze panden zijn grote hoeveelheden antiek en andere goederen aangetroffen.
      (…)
    
    
    
    
      	1999	2000	2001	2002	        2003
      Te activeren:	        
      Oogspiegel	€   615   	€ 567	€ 444	€    321	       € 198 
      Lichtdusche	€       -	€     -      	€    -	€ 1.112	       € 986
      Afschrijving -/-	€      48	€ 123	€ 123	€    249	       € 345
      	_____________________	____________________________________
      Boekwaarde 
      31/12	€    567	€ 444	€ 321	€ 1.184	       € 839
      Aangegeven 	€ 7.147	€ 12.155	€ 16.856	€ 19.449               € 17.480
    
    
    
      Bedr.vermogen 
      lager 	€ 6.580               € 11.711	 € 16.535	 € 18.265	  € 16.441 
    
    
    (…)
    
    3.1.4	Inrichting praktijk
    
    
      Betreft nagenoeg uitsluitend aankopen van antiek. 
      Zie ook hetgeen vermeld is bij punt 3.1.2.
    
    
    (…)”
    
    2.10	Resumerend heeft de Inspecteur na het boekenonderzoek het ondernemingsvermogen van belanghebbende als volgt gecorrigeerd:
    
    
      	                                        		     1999	        2000	   2002	      2003
      Aangegeven fiscaal ondernemingsvermogen	€	  82.283	      62.560	27.808	  (20.583)
      Correcties fiscaal ondernemingsvermogen:	        
      b-straat 15			€	  19.649	     19.649        	19.649	   19.649
      a-weg 28 (restwaarde bereikt)		€	    3.492	       4.851	  7.568	     8.701
      Bedrijfsinventaris aangeschaft vóór 1999	€	  (6.580)	    (11.711)          (18.265)	  (16.641)
      Computers (minder activering deels privé)	€	  (1.248)                     (677)	 (1.976)	       (550)
      Inrichting praktijk sinds 1999 (antiek)	€ 	  (4.933)                   (9.328)          (19.668)	  (24.050)
      Auto (privé auto ten onrechte op balans)	€			    (431)	       (431) Debiteuren (vorderingen niet opgenomen	€				  (56.889) 
      FOR (niet op de balans)		€			(17.051)	  (10.809) Lening O/G aan H genegeerd	                             €	  33.440	      35.112	 38.623	   40.259	
      Gecorrigeerd fiscaal ondernemingsvermogen €	                             126.103	    100.456	 36.257	   52.434
    
    
    
      2.11	In het controlerapport is voorts, voor zover relevant in hoger beroep, als volgt vermeld.
      Met betrekking tot de winstberekening:
    
    
    
      “(…)
      4.2	Kosten
    
    
    4.2.1 Algemeen
    
    
      De bevindingen van het onderzoek met betrekking tot de ten laste van de winst gebrachte kosten zijn divers. Het betreffen eigen waarnemingen, uitkomsten van ingestelde derdenonderzoeken, dan wel onderzoeksresultaten van het strafrechtelijk onderzoek.
      Hier volgt een niet limitatieve opsomming van de algemene bevindingen. Bij de hierna opgenomen behandeling van de diverse kostensoorten wordt daar waar nodig meer specifiek op ingegaan.
    
    
    
      Er worden uitgaven zakelijk geboekt
      -	welke niet gedekt worden door originele bescheiden, doch slechts door kopieën daarvan.
      -	Welke in het geheel niet gedekt worden door bescheiden.
      -	Welke gedekt worden door bonnen zonder dat duidelijk is welke goederen zijn geleverd of welke dienst is verricht.
      -	Welke gedekt worden door bonnen zonder dat duidelijk is wie de afnemer is.
      -	Welke niets met de artsenpraktijk te maken hebben.
      -	Welke onmiskenbaar een privé-karakter hebben.
      -	Waarbij op de bescheiden een andere omschrijving staat vermeld dan de werkelijk geleverde goederen en/of verrichte diensten.
      -	Waarbij de onderliggende uitgaafstukken zijn geantedateerd.
      -	Welke gedekt worden door uitgaafnota’s, waarbij gebleken is dat deze niet door de betreffende crediteuren zijn opgemaakt.
      -	Waarbij de aard, omvang en frequentie van die specifieke kostensoorten dermate ongelofelijk zijn, dat daardoor de zakelijkheid ervan als onmogelijk wordt aangemerkt en uiteindelijk als onacceptabel wordt gekwalificeerd.
      -	
      [Belanghebbende] heeft crediteuren benaderd. H heeft (al dan niet) namens [belanghebbende] crediteuren benaderd. Op (soms uitdrukkelijk) verzoek van [belanghebbende] en/of H hebben crediteuren door hen uitgeschreven facturen herschreven. Daarbij is op die “nieuwe” facturen een onjuiste voorstelling van zaken gepresenteerd en is derhalve de werkelijkheid geweld aangedaan.
    
    
    H heeft lopende het onderzoek een crediteur benaderd en hem verzocht alle gegevens die betrekking hebben op [belanghebbende] uit diens administratie te verwijderen.
    
    In de administratie van [belanghebbende] komt een blanco nota van een crediteur voor. [Belanghebbende] of H heeft een (andere) crediteur benaderd om blanco bonnen en rekeningen te overleggen. Of en in welke mate er blanco bonnen zijn gebruikt om zakelijke kosten te fingeren is niet bekend. Tenminste twee (andere) crediteuren hebben verklaard dat aan hen getoonde (uit de administratie van [belanghebbende] afkomstige) facturen met hun bedrijfslogo niet door hen zijn opgemaakt. 
    
    Bij extreem veel uitgaafstukken, uitgeschreven door vele verschillende crediteuren, is de tenaamstelling van die stukken “Praktijk [belanghebbende]” en/of wordt op de nota’s aan de omschreven goederen of geleverde diensten het woord “praktijk” toegevoegd. Dit vindt plaats op verzoek van [belanghebbende] en/of H. 
    
    (…) 
    
    4.2.7	Onderhoud a-weg 28
    
    
      (…)
      Tot enorme bedragen worden onderhoudskosten ten laste van het resultaat geboekt. Naast de vele facturen van aannemers en installatiebedrijven is er in de gecontroleerde jaren voor een bedrag van +/- Hfl. 150.000,- aan bonnetjes Praxis, Gamma, Karwei, e.d. zakelijk afgetrokken. (…) Niet is gebleken dat er bedragen van enige omvang op privé zijn geboekt.
    
    
    
      Gebleken is dat er werkzaamheden, verricht aan het pand a-weg 30, gepresenteerd zijn als verrichte werkzaamheden aan het pand a-weg 28.
      (…)
      Uit derdenonderzoek is gebleken dat lopende het onderzoek H een aannemer/installateur heeft benaderd met het verzoek alle gegevens / informatie / stukken, welke betrekking hebben op X, uit diens administratie te verwijderen!
      (…)
      De onderhoudskosten van het pand a-weg 28 zijn schattenderwijs bepaald op € 3.000 per jaar.
    
    
    
       	           1999	           2000		(…)	2002	   	2003
      Afgetrokken	        €   27.147	       €   16.902			€ 23.483		€ 21.397
      Aftrekbaar	        €     3.000	       €     3.000	       		€   3.000		€   3.000
      Correctie 	        €   24.147	       €   13.902	       		€ 20.483		€ 18.397
    
    
    (…)”
    
    2.12	Resumerend heeft de Inspecteur na het boekenonderzoek de winstberekening van belanghebbende als volgt gecorrigeerd:
    
    
      			                        1999        2000       2002	   2003
      Winstcorrecties:
      Vorderingen (ten onrechte toepassing kasstelsel)  € 		                                56.889
      Loonkosten (betalingen aan zoon geen loon)	€                                          839       2.786	     1.698
      Koffie e.d. (aftrek geschat op € 250 per jaar)	€                       1.291         703       2.668	     1.274
      Zeep e.d. (aftrek geschat op € 50 per jaar)	€                           755      1.154          528	        717
      Handdoeken (aftrek geschat op € 50)	€                                           367       
      Lectuur (zakelijke aftrek geschat op € 100 per jaar)€                        988      1.396      2.030	     1.587
      Onderhoud praktijkpand a-weg 28	€                       24.147     13.902	20.483	   18.397
      Gemeentelijke belastingen, beperkt tot a-weg 28 €                            288         807	  1.739	     1.300	 
      Tuinonderhoud (aftrek geschat op 20%)	€                             241		        856	  
      Energiekosten (beperkt tot a-weg 28, 50% privé) €                         3.479      2.371	  3.770	     3.309
      Waterverbruik (beperkt tot a-weg 28, 50% privé) €                              129         (88)	       (4)	        524
      Assurantie onroerend goed, beperkt tot a-weg 28 €                           192          86    	    516	        225
      Assurantie inventaris, beperkt tot a-weg 28 	€                             139        376	    416  	        140
      Huisvestingskosten (beperkt tot a-weg 28,
      geschat op € 500 per jaar)		€                          1.516      5.555	 4.030	     4.293
      Onderhoud praktijkinventaris (niet zakelijk)	€                          3.128         308		     4.385
      Spelmaterialen (niet zakelijk)		€                             778      1.230	 2.662	     3.230
      Congressen/ symposia, zakelijkheid geschat op 75% €	                  822	    499	        672
      Overige bedrijfskosten (aftrek geschat op € 500)	€                          1.488      2.203	 6.000	     1.892
      Telefoon / fax (beperkt tot Kraneweg 28, privé gebruik
      geschat op € 500 per jaar		€                             692         694	    674	        719
      Autokosten (Mazda en Chrysler privé gebruikt vanaf 
      mei 2002)			€		 2.428	     3.609
      Privé gebruik auto’s (in 2002 geen privégebruik Mazda
      aangegeven / ten onrechte privé gebruik Chrysler aangegeven € 		(1.852)	    (3.176)
      Zakelijk gebr. auto privé vanaf mei 2002 €0,27/km €		   (767)	    (1.150)
      Garagehuur (stalling Daimlers niet aftrekbaar)	€                             962         989	  1.029	     1.196
      Reis- en verblijfkosten (zakelijkheid geschat op 75% €                     165         319	     126	        180
      Representatiekosten (niet aftrekbaar)	€                             291         427      1.462	        563
      Administratiekosten (privé-deel geschat op € 300 pf)€                      300         300          300	        300
      Advocaat-/advieskosten (rechtsbijstandverzekering
      en privé aangelegenheid)		€                                          3.251      7.155	   12.310
      Assurantiën, transportverzekering voor klok is privé € 	           		          54
      Pensioenpremie (balansreservering voor niet reële kosten) €	                                2.050	     5.000
      Rente leningen O/G (dubbelboekingen, lening aan H
      en lening b-straat niet aftrekbaar 	€                         10.625     9.956    10.195	     8.124
      Afschrijving gebouwen / verbouwing (restwaarde 
      a-weg 28 bereikt, b-straat 15 is privé	€                            6.214     1.359     1.359	     1.133	
      Afschrijving praktijkinventaris (deels privé)	€                            2.162     2.587     5.706	     6.377
      Afschrijving computers (deels privé)	€                               472        571     1.531	     1.426
      Afschrijving inrichting (privé / antiek)	€                            1.565     2.366    4.897  	     7.817
      Huuropbrengsten (huur b-straat 15a)	€                         (3.245)    (3.540)  (3.695)	    (3.800)
      Economische huurwaarde (privé deel a-weg 28)	€                            2.769     2.769      2.730	     2.800  
      			_____________________________________________
      Totale winstcorrectie		€                          61.531   54.079  84.307                  144.014
      Aangegeven winst 
      (excl. zelfstandigen, investerings- en scholingsaftrek) €                 73.212    45.348 57.782                    67.110
      Gecorrigeerde winst 
      (excl. zelfstandigen, investerings- en scholingsaftrek)€                134.743    99.427 142.089                211.124	
    
    
    
    2.13	In het controlerapport is voorts, voor zover relevant in hoger beroep, als volgt vermeld.
    
    Met betrekking tot de inkomenscorrecties):
    
    “(…)
    
    5.  	Aangifte inkomstenbelasting / Premie volksverzekeringen
    
    
      5.1	Winst uit onderneming
      5.1.1	Investeringsaftrek
    
    
    
      Bij de toegepaste investeringsaftrek zijn diverse fouten gemaakt. Zo is ten onrechte aftrek geclaimd over de verhuurde woning en ondergrond van de b-straat. Daarnaast zijn tot grote bedragen privé aanschaffingen zakelijk geboekt waarover eveneens investeringsaftrek is genoten. 
      (…)
    
    
    5.1.2	Scholingsaftrek
    
    
      De toegepaste scholingsaftrek is berekend over o.m. een fiets (!?) en de gemaakte kosten van hotelovernachtingen. Hieronder zijn echter ook de privé-reizen begrepen en gemaakte kosten t.b.v. H. 
      De kosten van congressen, symposia, seminars, etc. en de gemaakte reis- en verblijfkosten zijn echter geheel van aftrek uitgesloten.
      (…)
    
    
    5.1.3	Zelfstandigenaftrek 
    
    
      De zelfstandigenaftrek is afhankelijk van de hoogte van de winst uit onderneming. Door de aangebrachte winstcorrecties ondergaat de zelfstandigenaftrek wijziging. 
      (…)
    
    
    5.2 	Eigen woning
    
    
      Belastingplichtige heeft de woning a-weg 24  als eigen woning aangemerkt. Belastingplichtige woont echter op het adres a-weg 28. 
      De woning a-weg 24 valt derhalve niet onder de eigen woning regeling. 
      Voor 1999 en 2000 dienen de eventuele inkomsten en aftrekbare uitgaven te worden verantwoord bij het onderdeel inkomsten uit andere goederen. Zie punt 5.3.
      Vanaf 2001 dient de woning in Box 3 te worden aangegeven. (…)
    
    
    5.3	Inkomsten uit andere goederen (1999 en 2000)
    
    
      Bij dit onderdeel dienen de ontvangsten en uitgaven van de in de bezit zijnde onroerende zaken te worden vermeld. 
      M.u.v. het pand b-straat staan alle panden leeg en worden niet verhuurd.
      M.u.v. het pand b-straat worden alle panden als beleggingspanden aangemerkt. Hiervan is alleen de betaalde hypotheekrente aftrekbaar. Van het pand b-straat zijn ook de vaste lasten aftrekbaar. 
      NB. Het pand a-straat 33 is in 1999 tijdelijk verhuurd geweest. Over die periode is deze woning als een verhuurde woning aangemerkt en zijn de vaste lasten in aftrek gebracht. 
      (…)”
    
    
    2.14	Resumerend heeft de Inspecteur na het boekenonderzoek de volgende inkomenscorrecties doorgevoerd: 
    
    
      			    1999	        2000	   2002	      2003
      inkomenscorrecties:
      Winstcorrecties			€  61.531                   54.079	84.307	 144.014
      Investeringsaftrek (ten onrechte geclaimd)	€  16.386                     3.909	  4.173	      4.579
      Scholingsaftrek (ten onrechte geclaimd)	€       642                      3.648   	  1.596	     1.075
      Zelfstandigenaftrek		€    	         1.987	  1.744	     
      Huurwaardeforfait a-weg 24(geen eigen woning)€   (1.695)                 (1.695)	 (1.379)	   (1.379)
      Hypotheekrente a-weg 24(geen eigen woning)    €    8.428                     7.635	  7.222	    7.003
      Huurinkomsten			€    3.245                     3.540 
      Aftrekbare hypotheekrente		€ (16.505)              (15.920)
      Minder aftrekbare vaste lasten verhuurd O/G	€       450                    2.216
      Meer afschrijving verhuurd O/G (forfait 15%)	€      (531)                   (531)
      WAZ-premie			€       341		    (195)	    (1.309)
      AOV-premie			€		     114
      Lijfrentepremie			€    5.513
      			_____________________________________________
      Totaal inkomenscorrecties		€  77.805                  58.868	97.582	  153.983
    
    
     
    2.15	De genoemde correcties leiden volgens de Inspecteur voor de jaren 1999 en 2000 tot de volgende (gecorrigeerde) belastbare inkomens: 
    
    
      				     1999	  2000	   
      Aangegeven belastbaar inkomen 		€   30.044	14.012	
      Inkomenscorrecties			€   77.805	58.868
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen 		€ 107.849	72.880   	
    
    
    
      2.16	De Inspecteur heeft vooruitlopend op de uitkomsten van het controlerapport ter behoud van rechten de belastbare inkomens voor de jaren 1999 en 2000 bij het opleggen van de navorderingsaanslagen vastgesteld op de volgende bedragen:
      				     1999	        	2000	   
    
    
    Vastgesteld belastbaar inkomen		€ 86.766		73.003	
    								
    2.17	Tot de stukken van het geding behoort een proces-verbaal van ambtshandeling, opgemaakt op 12 december 2008, waarin de verbalisant I, opsporingsambtenaar Belastingdienst/FIOD-ECD, vermeldt:
    
    “Ik, verbalisant, ben onder meer betrokken geweest bij de doorzoeking van het pand a-weg 28 te Z. Tijdens de doorzoeking heb ik kort en zakelijk weergegeven met betrekking tot de algemene indruk omtrent het gebruik van het pand, onder meer het volgende gezien:
    
    De benedenverdieping en het souterrein van het pand a-weg 28 te Z is door de heer [belanghebbende] als praktijkruimte en administratieruimte in gebruik. De bovenverdieping leek als woonruimte in gebruik. In één ruimte van de bovenverdieping stond een (boeken)kast waarin persoonlijke zaken zoals fotoboeken, opgeborgen waren. In deze ruimte stond verder een rond (salon) tafeltje, bank en stoelen; in een andere ruimte op de bovenverdieping stond een opgemaakt bed met daarop een roze doorgestikte sprei; in de ruimtes op de bovendieping waren televisies en geluidsapparatuur aanwezig. In een ruimte op de bovenverdieping was een collectie miniatuurauto’s uitgestald en een kast met daarin een grote hoeveelheid bordspelen. De bordspelen leken veelvuldig gebruikt. In één van de ruimtes op de bovenverdieping was een keukenblok geplaatst en in dezelfde ruimte een bad. Op het keukenblok stonden onder andere een pan met daarin een restje soep en vuile borden. Geen van de ruimtes op de bovenverdieping gaf de indruk dat deze als praktijkruimte of als administratieruimte in gebruik was. 
    
    Ten tijde van de doorzoeking van pand a-weg 28 ben ik samen met [belanghebbende], via de tuin, naar het pand a-weg 24 gelopen. Bij binnentreden via de achteringang van het pand bleek de verlichting in de gang op de benedenverdieping niet te werken. Verder dan de gang ben ik, verbalisant, niet geweest. De verwarming, voor zover aanwezig in de gang, was niet aan. In de gang was het koud.”  
    
    2.18	Uit de gemeentelijke woongegevens volgt dat belanghebbende en zijn zoon in de onderhavige periode ingeschreven hebben gestaan op het adres a-weg 24. 
    
    2.19	De Rechtbank heeft het beroep aangaande het jaar 1999 ongegrond verklaard, en het beroep aangaande het jaar 2000 gegrond verklaard en de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 66.343 in verband met de door de Inspecteur ten onrechte toegepaste correcties afschrijving van het pand a-weg 28. De Inspecteur heeft het aanvankelijk tegen dit oordeel ingestelde incidentele hoger beroep ingetrokken.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen over de jaren 1999 en 2000 terecht, en zo ja, tot de juiste hoogte, zijn opgelegd. Daarbij is, voor zover relevant, in geschil of de Inspecteur terecht de bewijslast heeft (omgekeerd en) verzwaard. 
      3.2	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. Belanghebbende acht de (omkering en) verzwaring van de bewijslast niet gerechtvaardigd.
      3.3	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen moeten worden verminderd. De Inspecteur persisteert in zijn stelling dat de bewijslast dient te worden (omgekeerd en) verzwaard. 
      3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vernietiging van de navorderingsaanslagen. 
      3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1	De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de bewijslast dient te worden (omgekeerd en) verzwaard. De Inspecteur heeft hiertoe gewezen op de volgende door hem gestelde omstandigheden:
      -	belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte IB/PVV gedaan over de jaren 1999 en 2000;
      -	belanghebbende heeft niet voldaan aan zijn verplichting tot het verstrekken van inlichtingen;
      -	belanghebbende heeft niet voldaan aan de administratie- en de bewaarplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr).
    
    
    
      4.2	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47 met betrekking tot het doen van de vereiste aangifte het volgende criterium geschetst:
      “3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.
      3.3.2. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
      3.3.3. Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Het middel slaagt derhalve.”
      4.3	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 februari 2006, nr. 41814, LJN AV0826, BNB 2006/205 met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast als gevolg van het niet verstrekken van inlichtingen als volgt geoordeeld:
      “3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende ondanks een daartoe strekkend verzoek van de Inspecteur nimmer originele bewijsstukken aan hem heeft verstrekt meebrengt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 47 en 49 van de AWR. Het heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur artikel 26 van de AWR moet toepassen. 
      3.3. Als op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot feitelijke omstandigheden, zoals in dit geval de aanwezigheid van aftrekposten die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting voor die belastingplichtige zouden leiden, heeft het niet ingaan op een uitnodiging van de inspecteur bepaalde bescheiden ter beschikking te stellen ter onderbouwing van de aftrek, geen gevolg voor de bewijslastverdeling. De bewijslast van die omstandigheden rust immers al op de belastingplichtige. Bij het vragen die bescheiden ter beschikking te stellen heeft de Inspecteur dan niet een belang als waarop artikel 47 van de AWR ziet. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn arrest van 8 maart 1995, nr. 29885, BNB 1995/246. 
      Nu het Hof van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Opgemerkt dient te worden dat belanghebbende op alle manieren bewijs kan leveren van de zijns inziens aanwezige aftrekposten en dat de overlegging van originele stukken daarvoor niet altijd nodig behoeft te zijn.”
      4.4	Uit het wettelijk systeem en het hiervoor door de Hoge Raad geschetste toetsingskader volgt dat alvorens de bewijslast wordt omgekeerd en/of verzwaard, eerst aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast moet worden vastgesteld of sprake is van één of meer gebreken in de aangifte.
    
    
    
      Vermogensetikettering b-straat 15
      4.5	Belanghebbende heeft gesteld dat de b-straat 15 tot zijn ondernemingsvermogen behoort, en heeft in dat kader diverse argumenten aangevoerd. Subsidiair stelt belanghebbende dat door de jarenlange acceptatie door de Belastingdienst van de tweede praktijklocatie bij hem het gerechtvaardige vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur deze accepteerde. De Inspecteur bestrijdt dat er voorafgaand aan de koop van de b-straat sprake is geweest van een zakelijke huurovereenkomst tussen belanghebbende en H en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij het pand aan de b-straat 15 daadwerkelijk als tweede praktijklocatie in gebruik heeft. De Inspecteur betwist voorts dat sprake is van opgewekt vertrouwen.
      4.6	Het Hof stelt voorop dat de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen dan wel tot het privévermogen van een belastingplichtige behoort, in beginsel afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Deze keuzevrijheid wordt beperkt door de grenzen der redelijkheid. Vermogensbestanddelen die geen enkele dan wel een verwaarloosbare band met de onderneming hebben, vormen verplicht privévermogen. De bewijslast van de stelling dat belanghebbende op twee locaties praktijk voerde, ligt in beginsel bij belanghebbende. 
      4.7	Met hetgeen belanghebbende in dit kader heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van het Hof onvoldoende aannemelijk gemaakt dat hij de b-straat sinds de aanschaf in 1999 als ondernemingsvermogen heeft gebruikt. Zijn verklaring daartoe, samen met enkele beoordelingen van patiënten uit 2011 waarvan – naar ter zitting duidelijk is aangegeven door de zoon van belanghebbende – één afkomstig is van H, acht het Hof onvoldoende. Immers, de door belanghebbende aangevoerde schriftelijke verklaringen kunnen zijn standpunt niet ondersteunen. De tekst van deze – door belanghebbende geredigeerde – verklaringen luidt steeds als volgt: “bij dezen verklaart ondergetekende in de periode van begin der behandeling in (…) tot op heden, daarin begrepen ook de periode van 1999 tot en met 2003, regelmatig behandelingen bij Dr. X heeft gehad in zijn praktijkpand b-straat 15 te Z, evenals in zijn praktijkpand a-weg 28 te Z.”. Nu niet in geschil is dat belanghebbende vóór 1999 praktijk hield op de b-straat 15 kunnen de verklaringen van patiënten die bij belanghebbende onder behandeling stonden in de periode van 1984 tot 2003 er niet toe leiden dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende vanaf 1999 op twee locaties praktijk hield. Belanghebbende heeft geen gegevens overgelegd waaruit blijkt dat één of meer van de patiënten die een verklaring hebben ondertekend slechts vanaf 1999 patiënt bij belanghebbende is geweest. Bij zijn oordeel neemt het Hof voorts nog in aanmerking hetgeen de Inspecteur in dit kader heeft aangevoerd met betrekking tot het bijzonder lage waterverbruik in het pand b-straat 15 en dat belanghebbende desgevraagd ter zitting niet heeft kunnen verduidelijken hoe de logistiek en het inplannen van sessies met patiënten op de ene, dan wel de andere locatie door hem zouden zijn georganiseerd.
      4.8	Evenmin komt aan belanghebbende met betrekking tot de vermogensetikettering van het pand een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toe. Aan een voor 1999 uitgevoerde controle kon belanghebbende voor wat betreft het voeren van praktijk op twee locaties geen vertrouwen ontlenen, omdat deze stelling eerst vanaf het jaar 1999 is ingenomen door belanghebbende. Evenmin kan belanghebbende een afgeleid vertrouwen ontlenen aan het eerder huren van het pand voor zijn praktijk. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur vóór 1999 de huur aan H als zakelijk zou hebben geaccepteerd. Nog afgezien van het feit dat voor 1999 sprake was van een andere feitelijke constellatie, is voor een geslaagd beroep op opgewekt vertrouwen meer vereist. Een aangelegenheid dient uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur te zijn voorgelegd en daarnaast dient op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs te kunnen worden aangenomen dat de Inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen (vgl. HR 14 juli 2000, nr. 35.549, BNB 2000/343). Nu belanghebbende niet heeft aangevoerd, en dus ook niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de aangelegenheid van de zakelijkheid van de aan H betaalde huur uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur is voorgelegd en hij bovendien geen bijkomende omstandigheden heeft aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat de Inspecteur een weloverwogen standpunt heeft ingenomen, faalt dit beroep op het vertrouwensbeginsel.
      4.9	Het hiervoor onder 4.7 en 4.8 gegeven oordeel leidt ertoe dat de huuropbrengst van het pand b-straat 15 niet tot de winst kan worden gerekend. De Inspecteur heeft zich voor die situatie op het standpunt gesteld dat in 1999 het bedrag van € 3.245 en voor 2000 het bedrag van € 3.540 tot de huuropbrengsten in privé moeten worden gerekend, en de winst derhalve negatief dient te worden gecorrigeerd met deze bedragen. De Rechtbank heeft deze bedragen bevestigd. Belanghebbende heeft noch in beroep noch in hoger beroep grieven tegen deze bedragen aangevoerd, althans heeft belanghebbende niet aan zijn stelplicht voldaan van een cijfermatig onderbouwd alternatief voor de correctie door de Inspecteur op dit punt, zodat het Hof deze bedragen tot de (belaste) privé huuropbrengsten rekent.
      Gebruik van de panden aan de a-weg 24 en 28
      4.10	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij woont in het pand aan de a-weg 24 en dat hij het pand a-weg 28 geheel gebruikt als praktijkruimte. De Inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist en stelt dat belanghebbende niet woont in het pand aan de a-weg 24 en dat hij het pand aan de a-weg 28 gedeeltelijk zakelijk gebruikt en gedeeltelijk als privé woonruimte. 
      4.11	Het Hof staat eerst voor de vraag of het pand a-weg 24, dat – zo staat tussen partijen vast – sinds 1974 in eigendom is bij belanghebbende – in de onderhavige jaren moet worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), of dat dit pand enkel wordt aangehouden ter belegging en/of opslag en dat belanghebbende in werkelijkheid in de onderhavige periode heeft gewoond op de eerste en tweede verdieping boven de op de begane grond en parterre gelegen praktijkruimte aan de a-weg 28, zoals de Inspecteur stelt. Indien het gelijk in deze aan de Inspecteur is, heeft dit als gevolg dat in onderhavige periode een winstverhoging in verband met de economische huurwaarde van de bovenste twee etages van het pand a-weg 28 plaats dient te vinden.
      4.12	Nu de wettelijke bepalingen onder de vigerende Wet IB 1964 meebrengen dat in de onderhavige periode, gelijk ook is opgemerkt in het 2.13 aangehaalde gedeelte van het controlerapport, de hypotheekrente met betrekking tot de a-weg 24 zowel aftrekbaar is wanneer dit pand gekwalificeerd moet worden als eigen woning evenals in de situatie waarin dit niet het geval is, heeft belanghebbende in hoger beroep enkel een belang bij zijn stelling omtrent de eigen woning in het kader van de onttrekking aan het ondernemingsvermogen van de economische huurwaarde ter zake van het pand a-weg 28. Uit het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 2007, nr. 41566, LJN AU8553, BNB 2007/217, volgt naar het oordeel van het Hof dat een redelijke toepassing van normale regels van stelplicht en bewijslastverdeling meebrengt dat de vraag of een woning al dan niet als eigen woning gekwalificeerd dient te worden, in deze situatie, aannemelijk dient te worden gemaakt door de Inspecteur. 
      4.13	De Inspecteur heeft, blijkens het hiervoor – onder 2.14 – aangehaalde controlerapport, enerzijds de hypotheekrente eigen woning, verminderd met het huurwaardeforfait, bij het inkomen geteld (voor 1999: € 8.428 -/- € 1.695 = € 6.733 en voor 2000: € 7.636 -/- € 1.695 =  € 5.941). Anderzijds heeft de Inspecteur renteaftrek toegestaan uit hoofde van aftrekbare kosten dan wel persoonlijke verplichtingen ter zake van a-weg 24 en de overige bij belanghebbende in bezit zijnde panden aan de a-straat en de b-straat (voor 1999: € 13.341 en voor 2000: € 10.695). 
      4.14	Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur naar de normale regels van stelplicht en bewijslastverdeling, tegenover belanghebbendes betwisting daarvan, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende a-weg 24 niet als eigen woning gebruikte maar op de bovenste twee etages van a-weg 28 zijn hoofdverblijf hield. Het Hof neemt hierbij in aanmerking, onder verwijzing naar het onder 2.17 aangehaalde proces-verbaal en het ter zitting verhandelde, dat in het pand a-weg 24 geen bad- of douchegelegenheid aanwezig is, en evenmin televisie en of computeraansluitingen, in tegenstelling tot in het pand aan de a-weg 28. Daarbij overweegt het Hof dat de Inspecteur, met al hetgeen hij daartoe, mede aan de hand van gegevens verkregen uit derdenonderzoeken, naar voren heeft gebracht, aannemelijk heeft gemaakt dat aan de a-weg 24 in onderhavige periode geen of verwaarloosbaar waterverbruik is geweest, en nauwelijks gas en elektriciteit is verbruikt, terwijl het water- energie- en gasverbruik aan de a-weg 28 normaal is voor een meerpersoonshuishouden. Dit alles tezamen, in onderling verband bezien, maakt dat het Hof van oordeel is dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de bovenste twee verdiepingen in privé heeft gebruikt. 
      4.15	Het onder 4.14 gegeven oordeel leidt tot het volgende. Ten eerste volgt hieruit dat belanghebbendes winst verhoogd dient te worden met de economische huurwaarde van het woongedeelte van het pand a-weg 28. Tegen de hoogte van deze door de Inspecteur gestelde bedragen, € 2.769 per jaar in 1999 en 2000, heeft belanghebbende noch in beroep noch in hoger beroep grieven gericht. Datzelfde geldt ten aanzien van de hiervoor – onder 4.13 – genoemde bedragen. Belanghebbende heeft ook daartegen noch in beroep noch in hoger beroep grieven gericht, althans heeft belanghebbende niet aan zijn stelplicht voldaan van een cijfermatig onderbouwd alternatief voor de correctie door de Inspecteur op dit punt. Het Hof ziet evenmin reden om aan de juistheid ervan te twijfelen, en volgt de Inspecteur derhalve hierin. 
      Winstcorrecties en aftrekbare kosten
      4.16	Belanghebbende heeft bij de berekening van de ondernemingswinst de volgende kostenposten in aftrek gebracht: koffie, zeep, handdoeken, lectuur, onderhoud praktijkinventaris, spelmaterialen, congressen/symposia, overige bedrijfskosten, reis- en verblijfskosten, representatiekosten, administratiekosten, advocaat-/advieskosten en assurantiekosten. Deze kosten en de wijze waarop deze door de Inspecteur in de verschillende jaren zijn gecorrigeerd zijn samengevat onder 2.12. De reden voor de correctie is het onzakelijke karakter ervan dan wel – daar waar het de praktijkinventaris betreft – dat deze niet zijn gemaakt ten behoeve van het praktijkgedeelte van het pand a-weg 28. Ter zitting heeft de Inspecteur, desgevraagd, zich op het standpunt gesteld zijn eerder ingenomen stelling dat de kosten niet daadwerkelijk ten laste van belanghebbende zijn gemaakt uitdrukkelijk en zonder voorbehoud in te trekken. Belanghebbende heeft daarop zijn eerder gedane bewijsaanbod dat niet ziet op het aannemelijk maken van het zakelijke karakter van de bedoelde kosten, ingetrokken. 
      4.17	Niet in geschil is dat naar de gewone regels van stelplicht en bewijslastverdeling het aan belanghebbende is om de zakelijkheid van de door hem opgevoerde kosten aannemelijk te maken. In dit kader heeft belanghebbende, tegenover de weerspreking door de Inspecteur, geen althans onvoldoende bewijsmiddelen overgelegd waaruit aannemelijk kan worden geacht dat de opgevoerde kosten daadwerkelijk zakelijk zijn. Ook overigens heeft hij de aftrekbaarheid van de kosten niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbendes eigen verklaring en die van H en hun zoon acht het Hof onvoldoende geloofwaardig. 
      4.18	De Inspecteur heeft in het controlerapport berekend dat het niet accepteren van de door belanghebbende gestelde kosten voor de jaren 1999 en 2000 tot winstcorrecties leidt. De Rechtbank heeft deze bedragen voldoende onderbouwd en gemotiveerd geacht. Nu belanghebbende in hoger beroep geen grieven tegen deze berekening heeft ingebracht, althans niet aan zijn stelplicht heeft voldaan van een cijfermatig onderbouwd alternatief voor de correctie door de Inspecteur op dit punt, en het Hof ook overigens geen reden daartoe ziet, sluit het Hof zich bij dit oordeel van de Rechtbank aan.
      4.19	Voorts heeft belanghebbende bij de berekening van de winst kosten in aftrek gebracht die betrekking hebben op de bij hem in eigendom zijnde panden. Het betreft hier kosten onder de noemer ‘onderhoud aan het praktijkpand a-weg 28’, gemeentelijke belastingen, tuinonderhoud, energiekosten, waterverbruik, assurantie onroerend goed, assurantie inboedel/inventaris, huisvestingskosten, telefoon/fax. Ook voor deze kosten rust op belanghebbende in beginsel de bewijslast de aftrekbaarheid van de kosten aannemelijk te maken. Partijen hebben zich ter zitting op het standpunt gesteld dat voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de b-straat 15 ten onrechte tot het ondernemingsvermogen is gerekend, 10% van de door belanghebbende met betrekking tot de panden opgevoerde kosten niet aftrekbaar is. Het onder 4.9 gegeven oordeel brengt met zich dat 10% van de door belanghebbende met betrekking tot de panden opgevoerde kosten niet aftrekbaar is. Voor de overige 90% van de door belanghebbende opgevoerde kosten staat het Hof voor de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat deze kosten zakelijk zijn.
      4.20	Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de met de panden samenhangende kosten terecht van de winst zijn afgetrokken. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende de bovenste twee etages van het pand a-weg 28 in privé gebruikt, evenals de vijf panden aan de a-straat en de b-straat 15 en 15a. Belanghebbendes (subsidiaire) stelling dat met het onderhoud van deze privé panden slechts 10% van de totale onderhoudskosten gemoeid zou zijn, is niet aannemelijk geworden. Belanghebbende heeft geen althans onvoldoende bewijsmiddelen overgelegd waardoor aannemelijk kan worden geacht dat de 90% van de met betrekking tot de onroerende zaken opgevoerde kosten het praktijkgedeelte van het pand a-weg 28 betreffen. De hierop betrekking hebbende winstcorrecties voor de onderhavige jaren heeft de Inspecteur op in totaal € 30.823 (1999) en € 23.703 (2000) berekend. De Rechtbank heeft deze bedragen voldoende onderbouwd en gemotiveerd geacht. Nu belanghebbende in hoger beroep geen grieven tegen deze berekening heeft ingebracht, althans heeft belanghebbende niet aan zijn stelplicht voldaan van een cijfermatig onderbouwd alternatief voor de correctie door de Inspecteur op dit punt, en het Hof ook overigens geen reden daartoe ziet, sluit het Hof zich bij dit oordeel van de Rechtbank aan.
      4.21	Voorts heeft belanghebbende nog de volgende kostenposten bij de winstberekening in aanmerking genomen: loonkosten zoon, garagehuur (stalling van twee in privé gebruikte Daimlers), pensioenpremie, rente leningen o/g, afschrijving praktijkinventaris, afschrijving computers en afschrijving inrichting tot een totaal beloop van € 15.796 in 1999 en € 17.308 in 2003 Ook voor deze posten rust de bewijslast ter zake van de aftrekbaarheid daarvan  op belanghebbende. 
      4.22	De post ‘afschrijving computers’ is voor onderhavige jaren geaccepteerd, zodat deze niet in geschil is. De correctie van de post garagehuur € 962 (1999) en € 989 (2000) is in hoger beroep niet meer in geschil. Met betrekking tot de loonkosten van de zoon (in 2000 opgevoerde aftrekpost van € 839) acht het Hof, mede gezien het tijdstip van de betaling, de zakelijkheid onvoldoende aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot de overige in geschil zijnde posten is het Hof van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij naar voren heeft gebracht, het zakelijk karakter van deze kosten niet aannemelijk heeft gemaakt. 
      4.23	Resumerend heeft belanghebbende voor wat betreft de winstberekening in 1999 de van de winst aftrekbare bedragen, voor in totaal een bedrag van € 61.531, niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft voor wat betreft de winstberekening in het jaar 2000 de van de winst aftrekbare bedragen tot een bedrag van € 54.079 evenmin aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft in 1999 voor een bedrag van € 61.531 winstcorrecties doorgevoerd. De Rechtbank heeft geoordeeld dat van deze winstcorrectie een bedrag van € 58.039 juist is, en een heeft een bedrag van € 3.492 van de door de Inspecteur gedane correcties niet geaccepteerd. Het aanvankelijk daartegen door de Inspecteur gerichte incidentele appel is in hoger beroep ingetrokken, zodat het Hof voor de winstcorrecties voor het jaar 1999 zal uitgaan van het bedrag van € 58.039. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat van de winstcorrecties voor het jaar 2000 een bedrag van € 54.079 juist is, en een heeft een bedrag van € 1.359 van de door de Inspecteur gedane correcties niet geaccepteerd. Ook het aanvankelijk daartegen door de Inspecteur gerichte incidentele appel is in hoger beroep ingetrokken, zodat het Hof voor de winstcorrecties voor het jaar 2000 zal uitgaan van het bedrag van € 52.720. Door de koppeling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek aan de winst, dient voorts de zelfstandigenaftrek neerwaarts te worden aangepast (zie 4.9 en 4.14). Tezamen leidt dit tot het oordeel dat de Inspecteur de winst in zoverre de winst terecht heeft gecorrigeerd tot de volgende bedragen:
              				        1999		      2000
      Aangegeven winst			€   73.212		€ 45.348
      Winstcorrecties				€   58.039		€ 52.720
      Gecorrigeerde winst			€ 131.251		€ 98.068
    
    
    
      4.24	De hiervoor genoemde correcties leiden er toe dat belanghebbende evenmin de door hem geclaimde zelfstandigenaftrek aannemelijk heeft gemaakt. Uitgaande van de gecorrigeerde winstbedragen heeft belanghebbende in 1999 recht op een zelfstandigenaftrek van € 3.410 en in 2000 op een bedrag van € 3.962. Dit betekent dat de geclaimde zelfstandigenaftrek in het jaar 2000 verminderd dient te worden met een bedrag van € 1.987.
      Inkomenscorrecties
      4.25	Het onder 4.7 en 4.8 gegeven oordeel leidt er toe dat belanghebbende ten onrechte investeringsaftrek heeft geclaimd voor de b-straat 15. Daarnaast heeft belanghebbende diverse overigens genoemde investeringen niet aannemelijk gemaakt, zodat daarvoor eveneens ten onrechte investeringsaftrek is geclaimd. Voor het jaar 1999 heeft de Inspecteur daarvoor een bedrag van € 16.386 gecorrigeerd, en in het jaar 2000 € 3.909. 
      4.26	Belanghebbende, op wie ter zake de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt recht te hebben op scholingsaftrek. De wet biedt geen recht op aftrek ter zake van de door belanghebbende in dit kader genoemde kosten voor congressen en symposia e.d. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur derhalve terecht de geclaimde bedragen voor scholingsaftrek (€ 642 in 1999 en € 3.648 in 2000) gecorrigeerd.
      4.27	De hoogte van de door belanghebbende als persoonlijke verplichting opgevoerde premies WAZ en lijfrentepremies is door belanghebbende, op wie ter zake de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt, bijvoorbeeld door betalingsbewijzen. De door de Inspecteur in verband daarmee toegepaste correctie in 1999 van € 341 (premies WAZ) en € 5.513 (lijfrentepremie) acht het Hof derhalve juist. 
      4.28	Voor wat betreft de fiscale oudedagsreserve (FOR) oordeelt het Hof als volgt. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende in het jaar 2000 heeft aangegeven te willen doteren aan de FOR en dat de gecorrigeerde winst meebrengt  dat in het jaar 2000 een extra toevoeging aan de FOR ten laste van het inkomen kan worden geaccepteerd. De Rechtbank heeft deze extra toevoeging berekend op € 5.178 in het jaar 2000. In hoger beroep heeft belanghebbende geen grief geuit tegen deze berekening, althans heeft belanghebbende niet aan zijn stelplicht voldaan van een cijfermatig onderbouwd alternatief voor de correctie door de Inspecteur op dit punt. Het Hof ziet ook geen reden om niet van de juistheid daarvan uit te gaan. Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank. 
      4.29	Resumerend oordeelt het Hof dat de belastbare inkomens over de jaren 1999 en 2000 als volgt dienen te worden vastgesteld: 
      				        1999		      2000
      Aangegeven belastbaar inkomen		€   30.044		€ 14.012
      Totaal inkomenscorrecties			€   74.313		€ 52.331
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen 		€ 104.357		€ 66.343
    
    
    
      4.30	Nu de navorderingsaanslag voor het jaar 1999 is vastgesteld op € 86.766 hetgeen is bevestigd door de Rechtbank is deze niet te hoog en is het hoger beroep in zoverre ongegrond. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag voor het jaar 2000 verminderd tot een vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 66.343. Het hoger beroep is in zoverre eveneens ongegrond. 
      4.31	Gezien het voorgaande kan het Hof in het midden laten of de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.  
      4.32	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep in zoverre eveneens ongegrond.
    
    
    
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande zijn beide hoger beroepen ongegrond. 
    
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. S.C.W. Douma, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    De beslissing is op 5 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)	(E. Polak)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 maart 2013
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.