ECLI:NL:GHARL:2021:5444, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-06-2021, 20/00637 en 20/00690
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-06-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 20/00637 en 20/00690
    uitspraakdatum: 1 juni 2021
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      
        Fiscale eenheid [X] B.V. [Y] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) en van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) 
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 20 april 2020, nummer AWB 18/4828, ECLI:NL:RBGEL:2020:2313, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 2.153.911. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de naheffingsaanslag en de beschikking ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is bij brief van 22 augustus 2018 tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). 
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 21 juni 2019 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente ambtshalve verminderd tot nihil. 
      
    
    
      1.5.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd zoals die zijn komen te luiden na de ambtshalve vermindering ervan, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 30.000 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een fiscale eenheid omzetbelasting die wordt gevormd door een aantal besloten vennootschappen, waaronder [X] BV, en die activiteiten verricht in de autobranche. Zij verkoopt en levert personen- en bedrijfsauto’s bestemd voor de Nederlandse en buitenlandse markt. De tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen maken alle deel uit van de [X] -groep, met [A] B.V. als holding. Directeur van [A] B.V. is [B] (hierna: [B] ).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in 2011 auto’s geleverd aan [C] GmbH (hierna: [C] GmbH). In 2012 heeft belanghebbende auto’s geleverd aan [D] N.V. (hierna: [D] ) te België. [C] GmbH kocht vervolgens deze auto’s van [D] tegen dezelfde prijs. Het transport voor de door belanghebbende aan [D] verkochte auto’s werd geregeld door [C] B.V. (hierna: [C] BV).
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting over het jaar 2012 het nihiltarief toegepast voor intracommunautaire leveringen naar een omzet van in totaal € 15.844.322. Daarvan ziet een groot deel op leveringen aan [D] .
      
    
    
      2.4.
      Op 26 april 2016 heeft de Inspecteur een deelonderzoek omzetbelasting aangekondigd bij belanghebbende over de tijdvakken 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015.
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft op 7 december 2016 aan de Belgische Belastingdienst verzocht om inlichtingen over [D] . De Belgische Belastingdienst heeft daarop vragen gesteld over leveringen van [X] BV aan de [D] in het derde kwartaal 2012 en voor acht auto’s documenten opgevraagd. [D] heeft de vragen beantwoord en documenten verstrekt. In de aan de Inspecteur verstrekte inlichtingen heeft de Belgische Belastingdienst aan de Inspecteur bericht dat de auto’s door [D] werden aangekocht van [X] BV en dat deze telkens werden terugverkocht aan [C] BV. Facturen, betalingen en vervoersdocumenten zijn verstrekt, contracten en orders waren niet voorhanden.
      
    
    
      2.6.
      In het kader van een FIOD-onderzoek bij [C] GmbH is [E] , een (voormalig) chauffeur van [C] BV (hierna: de chauffeur), op 19 december 2016 als getuige gehoord. Blijkens het proces-verbaal verhoor van een getuige heeft de chauffeur, voor zover relevant, het volgende verklaard:
      
      
        “Ik kwam elke week wel bij [X] in [Z] . Ik haalde in een paar maand tijd ongeveer 300 golf GTD's bij [X] op en bracht deze auto's naar [F] in [G] . De auto's werden door [X] gefactureerd aan de [D] in België en vervolgens door de [D] gefactureerd aan een bedrijf van [F] , volgens mij ging het om [C] . Bij [X] is het aanspreekpunt de verkoper [H] . Bij de [D] zijn de contactpersonen [I] en [J] , haar achternaam weet ik niet meer. Zij was de eigenaresse van de [D] .”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 20 juli 2017 heeft in het kader van het boekenonderzoek een tussenbespreking plaatsgevonden tussen de Inspecteur en belanghebbende. Er is tijdens het gesprek informatie uitgewisseld over de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen binnen de EU. Uit een kort gespreksverslag volgt dat de Inspecteur heeft gewezen op grote zorgvuldigheid die daarbij in acht moet worden genomen en belanghebbende heeft aangegeven dat er in het verleden door de Inspecteur verschillende keren naar de toepassing van het nultarief is gekeken en dat er nooit correcties uit zijn voortgevloeid. De Inspecteur heeft in dat gesprek erop gewezen dat elke transactie op zich staat. Tijdens dit gesprek is onder meer afgesproken dat er binnen het bedrijf nog wordt gekeken naar afhaalverklaringen en CMR’s.
      
    
    
      2.8.
      Op 14 november 2017 heeft weer een gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur waar - onder meer -  is gesproken over ontbrekende stukken. 
      
    
    
      2.9.
      Op 15 november 2017 heeft de heer [H] , werkzaam bij belanghebbende, (hierna: [H] ) een e-mail aan de Inspecteur gestuurd. Daarin is, voor zover relevant, het navolgende vermeld.
      
      
        “Zoals gisteren met u besproken stuur ik u hierbij de gevraagde documenten. Dit betreft grotendeels de vrachtbrieven deel 3 van de dossiers die door u zijn opgevraagd en nog enkele vrachtbrieven deel 3 van leveringen aan de [D] België.
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.10.
      Bij brief van 23 november 2017, met in de aanhef vermeld “naheffing (…) ter behoud van rechten”, heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat een naheffingsaanslag over het jaar 2012 zal worden opgelegd, omdat door het ontbreken van CMR’s over het jaar 2012 niet kan worden aangetoond dat de uitvoer uit Nederland daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daarbij heeft de Inspecteur rekening gehouden met het feit dat er voor 44 auto’s wel een aantal CMR’s is aangeleverd over 2012. Omdat de door belanghebbende aangeleverde audits geen volledige doorslag gaven van de financiële administratie was het niet mogelijk om de omvang en de prijs van de betreffende 44 auto’s vast te stellen. Daarom heeft de Inspecteur de waarde van deze 44 auto’s gesteld op € 1.000.000. De Inspecteur heeft de hoogte van het na te heffen bedrag vervolgens als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Omzet volgens aangifte
              
              
                € 15.844.322
              
            
            
              
                Aftrek voorbelasting volgens aangiften
              
              
                € 2.300.111
              
            
            
              
                Verhouding voorbelasting/omzet
              
              
                14,51%
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Naheffing
              
              
                (€ 15.844.322 -/- € 1.000.000) * 14,51 % = € 2.153.911
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      De hiervoor bedoelde naheffingsaanslag over 2012 is opgelegd met dagtekening 27 december 2017.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft op 3 januari 2018 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag en verzocht om uitstel van betaling. Het verzoek om uitstel van betaling is afgewezen door de ontvanger van de Belastingdienst. Het administratief beroep daartegen is door de Directeur/Belastingen afgewezen, zij het dat de motivering voor het niet verlenen van uitstel van betaling afwijkt van de motivering voor het afwijzen van het verzoek om uitstel van betaling. De Directeur/Belastingen heeft in aanmerking genomen dat geen sprake is van een naheffingsaanslag ter behoud van rechten omdat de precieze elementen van de naheffingsaanslag zijn meegedeeld in de brief van 23 november 2017. Hierover heeft de Directeur/Belastingen na het hoorgesprek contact gehad met de Inspecteur. 
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft in de bezwaarprocedure tegen de naheffingsaanslag verklaringen ingebracht van buitenlandse afnemers, waaronder [D] (5 februari 2018) en van [C] BV (dagtekening 24 januari 2018) als transporteur. [F] heeft namens [C] verklaard dat zij 600 auto’s in opdracht van [D] als koper van de auto’s heeft vervoerd van het afleveradres van belanghebbende naar een bestemmingsadres van [D] in België. [K] heeft namens [D] verklaard dat zij van belanghebbende auto’s heeft gekocht, gefactureerd en geleverd heeft gekregen en dat de auto’s zijn vervoerd door een extern transportbedrijf van het afleveradres van belanghebbende naar het afleveradres van [D] in België. [D] verwijst verder naar haar BTW-aangiften en de informatie die is verstrekt aan de Belgische Belastingdienst ter zake van het Nederlandse verzoek om gegevensuitwisseling. 
      
    
    
      2.14.
      Op 11 april 2018 heeft belanghebbende inzage gehad in het dossier. Belanghebbende heeft bij de inzage voor het eerst kennis genomen van de verklaring die de chauffeur bij de FIOD heeft afgelegd (zie hiervoor onder 2.6).
      
    
    
      2.15.
      Op 17 april 2018 heeft het hoorgesprek plaatsgevonden. Daarvan is een verslag opgemaakt, dat vervolgens naar aanleiding van opmerkingen van de zijde van belanghebbende is aangepast. Op verzoek van belanghebbende is daarin haar tekst “attentiepunten hoorgesprek” integraal opgenomen en zijn de door belanghebbende overhandigde stukken aangehecht. Het aangepaste verslag van het hoorgesprek is op 24 mei 2018 aan belanghebbende gezonden en behoort tot de gedingstukken. In het verslag is, voor zover relevant, het navolgende opgenomen:
      
      
        “(…) door [L] gevraagd naar de reden waarom de delen 3 van de CMR vrachtbrieven niet aanwezig zijn bij [X] . 
        Antwoord de heer [M] [Hof: directeur van [X] BV]: diverse delen 3 zijn wel aanwezig. Dit betreft 44 CMR’s welke bij de [D] zouden zijn afgeleverd en die tot een geschat bedrag ook niet zijn gecorrigeerd. Het ontbreken van de overige delen 3 is veroorzaakt doordat de delen 1 werden bewaard door de heer [H] en de delen 3 door de afdeling salessupport. Ze werden dus gescheiden bewaard. Door een ingrijpende verbouwing en verhuizing zijn de delen 3 zoekgeraakt. 
        (…)”
      
      
    
    
      2.16.
       De chauffeur heeft op verzoek van belanghebbende een schriftelijke verklaring gegeven op 25 april 2018. Daarin heeft hij, voorzover van belang, het navolgende verklaard:
      
      
        “In de periode 2011-2013 ben ik als chauffeur werkzaam geweest bij bedrijven van [N] . In dat verband ben ik op 19 december 2016 verhoord door  medewerkers van de FIOD omtrent een aantal zaken.
        Tijdens het verhoor heb ik verklaard dat ik elke week wel bij [X] in [Z] kwam waar ik auto's ophaalde welke door mij naar [N] in [G] werden gebracht. Deze auto’s werden door [X] gefactureerd aan de [D] in België en vervolgens door de [D] gefactureerd aan een bedrijf van [N] , volgens mij [C] .
        Hoewel de auto’s rechtstreeks naar [G] werden gebracht was dit bij [X] naar mijn mening niet bekend. (…) Bij [X] verkeerde men in de veronderstelling dat alle auto's eerst naar België werden gebracht om daar afgeleverd te worden bij de [D] . Dat was ook de reden waarom op de CMR-vrachtbrieven steeds vermeld werd dat de auto's naar de [D] in België zouden worden gebracht en getekend werd voor ontvangst aldaar. Dit alles gebeurde in opdracht van [N] . Daarbij gebeurde het vaak dat ik overeenkomsten meekreeg voor de aankoop van nieuwe auto's welke door de [D] moesten worden ondertekend en welke door mij bij een volgende bezoek aan [X] weer werden geretourneerd. [X] dacht dat ik die formulieren afleverde bij de [D] maar ook dit werd door [N] geregeld. (…)”
      
      
    
    
      2.17.
      Op 4 juni 2018 heeft de Inspecteur een brief aan belanghebbende gestuurd waarin hij aangeeft dat in de afgelopen periode stukken zijn ontvangen inzake het aantonen van het nultarief met betrekking tot leveringen van auto’s aan [C] GmbH en [D] . Voor het jaar 2012 merkt de Inspecteur op dat een naheffingsaanslag is opgelegd waartegen bezwaar loopt en waar door belanghebbende bij de motivering van het bezwaar aanvullende informatie is verstrekt. Verder biedt de Inspecteur belanghebbende de gelegenheid om voor het tijdvak 2013 tot en met 2015 alsnog alle relevante informatie te verstrekken welke nog niet is verstrekt voor het aantonen van het nultarief. 
      
    
    
      2.18.
      Bij brief van 14 juni 2018 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende gemotiveerd afgewezen. In de betreft-regel staat vermeld dat het gaat om de motivering van de uitspraak op bezwaar. Aan het slot van de brief is opgenomen dat deze brief uitsluitend dient als motivering van de uitspraak en dat de feitelijke uitspraak op bezwaar binnenkort vanuit Apeldoorn wordt toegezonden. Er is een rechtsmiddelenverwijzing opgenomen. 
      
    
    
      2.19.
      Op 23 juni 2018 heeft [B] , namens belanghebbende, een e-mail gestuurd naar de Inspecteur. In reactie hierop is hij uitgenodigd voor een gesprek met de Inspecteur over de verdere aanpak van het BTW-dossier. 
      
    
    
      2.20.
      Belanghebbende heeft een op 9 juli 2018 gedateerde schriftelijke verklaring van de [D] overgelegd, waarin het navolgende wordt verklaard: 
      
      
        “(…)
        • Het transport van de wagens voor export werd meestal door een vrachtwagen van [C] bij de [D] gedaan.
        • De chauffeur van de betreffende vrachtwagen was in de meeste, zo niet alle, gevallen een man genaamd [E] .
        • Naast het afleveren van de auto's [D] deze voornoemde persoon ook vaak papieren mee van [X] B.V. met betrekking tot nieuwe bestellingen, welke papieren na door een medewerker van de [D] te zijn ondertekend weer werden meegegeven aan deze voornoemde persoon teneinde deze retour te bezorgen bij [X] B.V..
        • Indien, zoals wij vernomen hebben via de fiscaal adviseur van [X] B.V, [E] heeft verklaard geen auto's te hebben afgeleverd bij de [D] is zijn verklaring niet juist. Wij hebben zelfs geconstateerd dat hij meerdere malen in zijn vrachtwagen bleef overnachten op de parking van de [D] en daarvoor aan een medewerkster specifiek vroeg langer aanwezig te zijn om hem nog toegang tot de afgesloten parking te verlenen. Meer nog, er is mailverkeer waarbij zijn aankomsttijden door zijn directie aangekondigd wordt en hijzelf in kopij staat.
        (…)”
      
      
    
    
      2.21.
      Op 17 juli 2018 heeft een gesprek tussen belanghebbende en de Inspecteur plaatsgevonden over de voortgang van het boekenonderzoek voor de jaren 2013 tot en met 2015. Tijdens dat gesprek is een USB-stick overhandigd met aanvullende informatie over die jaren. In het gesprek is afgesproken dat de Inspecteur deze aanvullende informatie over de jaren 2013 tot en met 2015 zou beoordelen en de uitkomsten daarvan in aanmerking zou nemen bij de naheffingsaanslag over het jaar 2012.
      
    
    
      2.22.
      Belanghebbende heeft een “uitspraak op bezwaarschrift omzetbelasting Geen teruggaaf” met dagtekening 17 augustus 2018 ontvangen.
      
    
    
      2.23.
      Belanghebbende heeft op 22 augustus 2018 een gemotiveerd beroepschrift met 44 bijlagen ingediend. Bijlage 34 bevat door [D] voor ontvangst getekende CMR-verklaringen ter zake van leveringen door belanghebbende aan [D] in 2012. 
      
    
    
      2.24.
      Op 15 mei 2019 hebben de Inspecteur en belanghebbende contact gehad, waarbij onder meer is besproken, en is vastgelegd in een e-mail van 15 mei 2019 aan belanghebbende, dat de uitkomsten van het nader onderzoek door de Inspecteur over de jaren 2013 tot en met 2015 niet heeft geleid tot opmerkingen en dat op grond daarvan is besloten om de naheffingsaanslagen over de jaren 2012 en 2013 ambtshalve te verminderen tot nihil.
      
    
    
      2.25.
      Met dagtekening 21 juni 2019 heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot nihil. Hij heeft de Rechtbank hiervan op de hoogte gesteld bij brief van 8 juli 2019.
      
    
    
      2.26.
      Over de bevindingen van het boekenonderzoek over de jaren 2012 tot en met 2015 is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 10 juli 2019. Voor zover het betrekking heeft op de intracommunautaire leveringen in 2012 is daarin het navolgende opgenomen:
      
      
        “(…) 
        
          Bevindingen intracommunautaire leveringen 2012
        
      
      
      
        
          Algemeen
        
        De gecontroleerde activiteiten betroffen de afhaaltransacties, zijnde leveringen aan [C] GmbH (hierna: [C] GmbH) gevestigd in Duitsland en aan [D] NV (hierna: [D] ) gevestigd in België. [X] heeft deze leveringen behandeld als ICL's vanuit de gedachte dat de geleverde auto's in het kader van de leveringen daadwerkelijk naar België en Duitsland waren vervoerd. 
        
          [X] had in de periode voor 2011 [C] GmbH als vaste afnemer.
        
          [O] Automobielbedrijf BV (hierna: [O] ) heeft op 31 maart 2011 een brief gestuurd aan [C] GmbH, waarin zij bericht dat [O] als importeur van o.a. het automerk Volkswagen in Nederland, geen medewerking meer verleent aan de door hun dealers afgesproken leveringen aan [C] GmbH. [O] geeft tevens in deze brief aan dat er al twijfel bestond bij hun dealers of zij te maken hadden met een eindgebruikers of een -de facto- handelaar. [C] GmbH hield zich kennelijk onder valse, althans misleidende naam, helemaal niet met autoleasing bezig, maar met het doorverkopen van nieuwe auto's. Hierdoor kwalificeerde [C] GmbH zich volgens [O] als een ongeautoriseerde wederverkoper. [C] GmbH is daarom steeds verzocht om een eindgebruikersverklaring tekenen, waarin een -niet doorlevergarantie- was opgenomen. De importeur [O] heeft ook vastgesteld dat [C] GmbH daar voortdurend inbreuk op had gemaakt door verkoop van auto's op hun website.
        In genoemde brief constateert [O] op basis van een onderzoek dat zij op de adressen van [C] GmbH in [P] geen enkele herkenbare leaseactiviteit heeft aangetroffen.
        Nadat [O] deze brief heeft gestuurd aan [C] GmbH, werd vervolgens door [X] indirect aan [C] GmbH (via [D] ) geleverd. In 2013 verdwijnt [D] als tussenschakel en wordt weer rechtstreeks aan [C] GmbH geleverd.
        In 2012 zijn door [X] 689 auto's geleverd aan het buitenland, waarvan 597 aan afnemer [D] in België en 19 auto's aan afnemer [C] GmbH in Duitsland. Naar deze twee afnemers heeft in 2012 het grootste deel van de intracommunautaire leveringen van auto’s door [X] plaatsgevonden. In alle gevallen werd het transport van de auto's verzorgd door [C] BV (hierna: [C] ), gevestigd in Nederland.”
      
      
      
        
          Naheffingsaanslagen
        
      
      
      
        Op basis van de gecontroleerde dossiers heeft de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat er onvoldoende boeken en bescheiden aanwezig zijn waarmee de toepasselijkheid van het nultarief op de leveringen door [X] kan worden aangetoond. Dit was gebaseerd op ontbrekende en/of onvolledige CMRvrachtbrieven, andere documenten, e-mailverkeer, belastende verklaring van de chauffeur en informatie-uitwisseling met de Belgische Belastingdienst.
      
      
      
        Op 20 juli 2017 en op 14 november 2017 is door de Belastingdienst met [X] gesproken over onder andere de ontbrekende en/of onvolledige stukken en meer in het algemeen over de bewijslast. Tijdens deze besprekingen hebben vertegenwoordigers van [X] aangegeven
        dat onder andere de CMR-vrachtbrieven over 2012 en het eerste kwartaal van 2013 niet konden worden aangeleverd, omdat deze zoek warengeraakt door een verhuizing.
      
      
      
        Op 23 november 2017 is de motivering gestuurd voor de naheffingsaanslag over 2012 van € 2.153.911 die op 27 december 2017 is opgelegd. Voor 2013 is een aankondigingsbrief op 17 december 2018 verstuurd om de naheffingsaanslag ter behoud van rechten van 27 december 2018 over 2013 en ter hoogte van € 1.800.000 aan te kondigen.
      
      
      
        Voor de uitgebreide toelichting op de naheffingsaanslagen verwijs ik u naar bovenstaande brieven en de uitspraak op bezwaar en het verweerschrift voor 2012.
      
      
      
        Tegen bovengenoemde aanslagen is inmiddels bezwaar aangetekend door de adviseur namens [X] . Het bezwaar voor 2012 is afgewezen. Voor het jaar 2012 is door [X] beroep bij de rechtbank aangetekend.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
      
        Over het jaar 2012 en het eerste kwartaal van 2013 heeft [X] de CMRvrachtbrieven en andere bewijsstukken niet kunnen overleggen. Hieruit volgt dat [X] niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht. Hierdoor is het 0%-tarief niet aangetoond. Daarom is de naheffingsaanslag over 2012 opgelegd.
      
      
      
        De uitkomsten van het nadere onderzoek over de periode tweede kwartaal 2013 tot en met 2015 hebben niet geleid tot correcties.
        De onderzochte dossiers voldeden aan de bewijslast voor het aantonen van een ICL belast tegen het nultarief.
        Mede op basis hiervan acht de Belastingdienst het in dit specifieke geval plausibel dat de stukken over het jaar 2012 en het eerste kwartaal 2013 in het ongerede zijn geraakt waardoor [X] in een later stadium niet kon voldoen aan haar wettelijke bewijslast.
        Daarom is overgegaan tot het ambtshalve verminderen van de naheffingsaanslag over 2012 en is het bezwaar tegen de naheffingsaanslag van 2013 ter behoud van rechten toegewezen. 
      
      
      
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op een vergoeding van de werkelijke proceskosten voor bezwaar, beroep en hoger beroep. 
      
    
    
      3.2.
      Niet in geschil is dat belanghebbende recht heeft op een proceskostenvergoeding voor de behandeling in bezwaar en beroep, maar wel of deze forfaitair moet worden vastgesteld dan wel dat de integrale proceskosten moeten worden vergoed. Voor wat betreft de proceskosten voor de behandeling van het hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij recht heeft op een integrale vergoeding, terwijl de Inspecteur een forfaitaire vergoeding voorstaat in het geval belanghebbende recht heeft op een proceskostenvergoeding.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid beroep 
      
    
    
    
      4.1.
      De termijn voor het indienen van een beroepschrift is van openbare orde. Het Hof zal daarom allereerst ambtshalve beoordelen of de Rechtbank terecht van de ontvankelijkheid van het beroep is uitgegaan. Op grond van artikel 26c van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) vangt de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de inspecteur, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. De brief van de Inspecteur van 14 juni 2018, waarin hij te kennen geeft op het bezwaarschrift van belanghebbende te beslissen en waarin hij de bezwaren ongegrond verklaart, kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet anders worden opgevat als de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift van 3 januari 2018. Niet gebleken is dat die brief pas later aan belanghebbende bekend is gemaakt. De termijn voor het instellen van beroep is daarom aangevangen op 15 juni 2018 en geëindigd op 26 juli 2018. Het op 23 augustus 2018 ingediende beroepschrift is na afloop van de beroepstermijn en daarmee te laat ingediend.
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) blijft niet-ontvankelijkverklaring van een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Het Hof acht in dat verband relevant dat in de uitspraak op bezwaar van 14 juni 2018 staat vermeld dat deze brief uitsluitend dient als motivering van de uitspraak en dat de feitelijke uitspraak op bezwaar binnenkort vanuit Apeldoorn wordt toegezonden. Belanghebbende kon dus redelijkerwijs menen dat de beroepstermijn nog geen aanvang had genomen. Belanghebbende heeft vervolgens na ontvangst van de brief uit Apeldoorn beroep ingesteld. Het Hof acht de termijnoverschrijding verschoonbaar. Het beroep is daarom ontvankelijk.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
      
        
          Wettelijk kader
        
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van de werkelijke proceskosten. Het bedrag van de te vergoeden kosten wordt in beginsel forfaitair vastgesteld op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb). In bijzondere omstandigheden kan van de forfaitaire bedragen worden afgeweken. Het gaat dan om uitzonderlijke gevallen waarin strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig uitpakt. Hiervoor is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld, kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid die afwijking van de forfaitaire bedragen rechtvaardigt (HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Belanghebbende moet stellen en bij betwisting aannemelijk maken dat en waarom er sprake is van bijzondere omstandigheden die dienen te leiden tot het toekennen van een hogere vergoeding dan de forfaitaire. 
      
      
        
          Tot het moment van opleggen naheffingsaanslag
        
      
    
    
      4.4.
      Het Hof zal allereerst beoordelen of op het moment van opleggen van de naheffingsaanslag, dus op 27 december 2017, al duidelijk is dat de naheffingsaanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of dat de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Bij deze beoordeling is van belang dat op belanghebbende de last rust om te bewijzen dat de auto’s waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nul-tarief, in een andere lidstaat zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die auto’s (zie onder meer HR 5 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3571 en HR 16 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1604). Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is. Naast boeken en bescheiden zijn daarvoor ook andere bewijsmiddelen aanvaardbaar.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich -kort gezegd- op het standpunt dat zij al vóór het opleggen van de naheffingsaanslag voldoende bewijs had geleverd voor toepassing van het nultarief. Zowel in juli als november 2017 heeft zij gegevens overgelegd. Tijdens de bespreking op 14 november 2017 had zij, aldus belanghebbende, een tas met aanvullende bescheiden, maar de Inspecteur heeft die niet in ontvangst genomen. De dag erna heeft belanghebbende de stukken verstrekt die de Inspecteur heeft gevraagd. Belanghebbende wijst op de overgelegde CMR’s, de delen 1 van het CMR-transportformulier, als bewijs dat hij de goederen ter transport heeft afgegeven en die zijn ondertekend door belanghebbende, en op het transportbewijs. Daarnaast wijst zij erop dat voor 44 aan [D] geleverde auto’s tevens door [D] voor ontvangst getekende delen 2 van de CMR zijn overgelegd. 
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur betwist dat belanghebbende met de door haar verstrekte informatie al vóór het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag aan haar bewijslast had voldaan. Hij wijst erop dat de CMR een belangrijk document is om aan te tonen dat de auto’s het land hebben verlaten, mits deze CMR’s volledig en juist zijn ingevuld. Dat was volgens de Inspecteur niet het geval. Het gaat volgens de Inspecteur bij de CMR’s niet alleen om de delen 1, maar ook om de delen 2 en 3. Voor 2012 ontbraken niet alleen de CMR’s, maar ook andere documenten zoals pakbonnen, facturen en verkoopcontracten met contractnummers.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof acht belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag al duidelijk was dat de naheffingsaanslag geen stand zou houden of dat de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld.  Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat uit het verslag van de bespreking op 20 juli 2017 (2.7.) tussen belanghebbende en de Inspecteur volgt dat partijen hebben afgesproken dat belanghebbende nog zou kijken naar afhaalverklaringen en CMR’s, waaruit kan worden afgeleid dat toen nog niet alle gevraagde stukken waren verstrekt. Daarnaast heeft op 14 november 2017 een vervolggesprek plaatsgevonden waarin is gesproken over ontbrekende CMR’s over het jaar 2012 (2.8.). [Q] heeft tijdens de zitting in hoger beroep bovendien verklaard dat in de tas die belanghebbende op 14 november 2018 had klaargezet voor de Inspecteur, de CMR bestanden over de jaren 2013 tot en met 2015 zaten en dus niet die uit het jaar 2012. Belanghebbende heeft ook verschillende malen, waaronder tijdens het hoorgesprek en ter zitting in hoger beroep, erkend dat de CMR’s, delen 2 en 3 voor het jaar 2012 ontbraken. Belanghebbende heeft daags na het gesprek op 15 november 2017 weliswaar nog aanvullende stukken overgelegd, maar ook die zien, op enkele delen 3 na, op andere afnemers dan [D] , zo leidt het Hof af uit de begeleidende e-mail van [H] (2.9.). De Inspecteur heeft vervolgens een naheffingsaanslag opgelegd, waarbij voor de hoogte rekening is gehouden met de aanvullende stukken die belanghebbende heeft verstrekt ter zake van leveringen aan [D] (44 auto’s). Dat de Inspecteur de hoogte van de naheffingsaanslag niet exact kon berekenen, hing samen met het feit dat de door belanghebbende aangeleverde audits geen volledige doorslag gaven van de financiële administratie. Het Hof wijst verder op de verklaring van de chauffeur die tot twijfels bij de Inspecteur heeft geleid over de vraag of de auto’s daadwerkelijk naar een andere lidstaat waren vervoerd. Het Hof acht aannemelijk dat de delen 2 en 3 van de CMR’s daarom voor de Inspecteur relevanter werden voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende aan haar bewijslast voor toepassing van het nultarief had voldaan. Dat de Inspecteur, naar hij stelt vanwege controlestrategische overwegingen, pas tijdens de bezwaarfase openheid heeft gegeven over het bestaan van de verklaring van de chauffeur maakt niet dat hij daarmee in de periode daarvoor tegen beter weten in of in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Ook de informatie die naar voren is gekomen uit de gegevensuitwisseling met de Belgische Belastingdienst, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat de informatie die in het kader van de gegevensuitwisseling is verstrekt, feitelijk afkomstig is van [D] en deze geen controle of conclusie van de Belgische Belastingdienst over de juistheid van de informatie bevat.   
      
      
        
          Tot het moment van doen van uitspraak op bezwaar
        
      
    
    
      4.8.
      Vervolgens zal het Hof beoordelen of op het moment van het doen van uitspraak op bezwaar duidelijk is dat deze in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of dat de Inspecteur in de bezwaarfase in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Anders dan waar de Rechtbank van uitging, is 14 juni 2018 het moment waarop de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan (zie hiervoor onder 4.1.). 
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft in de bezwaarfase aanvullende informatie verstrekt om aan haar bewijslast voor toepassing van het nultarief te voldoen. Tot deze informatie behoren onder meer een verklaring van [D] (2.13.), een verklaring van [C] BV (2.13.) en een verklaring van de chauffeur waarin hij weliswaar persisteert bij zijn verklaring dat hij de auto’s van belanghebbende niet naar België heeft gebracht, maar dat belanghebbende daarvan niet op de hoogte was (2.16.). In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur uitvoerig gemotiveerd waarom hij van mening is dat de door belanghebbende overgelegde informatie over de leveringen aan [D] en [C] GmhH naar zijn mening onvoldoende is om aan haar bewijslast te voldoen. Hij wijst op gebreken in boeken en bescheiden (orderbonnen, opdrachtbevestigingen en afhaalverklaringen zijn niet aanwezig). De CMR-vrachtbrieven zijn volgens de Inspecteur niet volledig ingevuld en niet ondertekend voor ontvangst en de CMR-vrachtbrieven deel 2 (retour van ontvanger) en deel 3 (retour van vervoerder) zijn niet aanwezig. Hij wijst verder op de verklaringen van de chauffeur en op e-mailcorrespondentie tussen [X] , [C] en [D] . Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de aanvullende informatie die belanghebbende in de bezwaarfase heeft verstrekt in overweging genomen bij het doen van uitspraak op bezwaar en ook voldoende gemotiveerd waarom naar zijn mening het nultarief ten onrechte is toegepast over het jaar 2012. Van een situatie dat op dat moment duidelijk was dat een ingestelde procedure geen stand zou houden, is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het Hof ziet in de handelswijze van de Inspecteur evenmin dat deze verregaand onzorgvuldig is geweest. 
      
      
        
          In de beroepsfase
        
      
    
    
      4.10.
      Na de uitspraak op bezwaar, maar voordat de cijfermatige uitwerking daarvan was ontvangen, heeft belanghebbende aan de Inspecteur een aanvullende verklaring van de [D] over 2012 (2.20.) en een USB-stick met gegevens over de jaren 2013 tot en met 2015 (2.21.) aan de Inspecteur verstrekt. Nadat belanghebbende de cijfermatige uitwerking van de uitspraak op bezwaar had ontvangen, heeft hij op 22 augustus 2018 gemotiveerd beroep ingesteld en de bij [D] opgevraagde delen 3 van de CMR als bijlage 34 bij haar beroepschrift gevoegd. De Inspecteur heeft tijdens een bespreking in juli 2017 toegezegd dat hij de gegevens op de USB-stick nader zou onderzoeken, en dat hij vervolgens zou beslissen of de resultaten van het onderzoek gevolgen zouden hebben voor de naheffingsaanslag 2012. De Inspecteur stelt dat het onderzoek zeer zorgvuldig heeft plaatsgevonden. Ter zitting in hoger beroep heeft de Inspecteur nader toegelicht dat het lang heeft geduurd om de gegevens van bijlage 34 te beoordelen, omdat deze gegevens ogenschijnlijk zo perfect waren dat ze nogmaals op authenticiteit zijn gecontroleerd. Daarnaast heeft hij verklaard dat hij de verklaring van de chauffeur niet zomaar naast zich neer kon leggen, maar dat uiteindelijk in de beroepsfase andere informatie naar voren is gekomen op grond waarvan hij tot de beslissing is gekomen om ook de naheffingsaanslag over het jaar 2012 te verminderen tot nihil. Op 15 mei 2019 is hiervan mededeling gedaan aan belanghebbende. Het Hof constateert dat het onderzoek naar de informatie uit 2013 tot en met 2015 en de aanvullende gegevens over 2012 na tien maanden was afgerond. Hoewel de Inspecteur voor deze relatief lange periode een naar het oordeel van het Hof geloofwaardige verklaring heeft gegeven, moet belanghebbende worden toegegeven dat voor haar een periode van tien maanden, zeker gezien de financiële belangen en de omstandigheid dat de ontvanger geen uitstel van betaling had verleend, erg lang is. Het Hof ziet hierin echter niet een vergaand onzorgvuldig handelen van de Inspecteur die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. 
      
      
        
          Conclusie proceskosten bezwaar en beroep
        
      
    
    
      4.11.
      Uit het vorenstaande volgt dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die een afwijking van de forfaitaire bedragen voor te vergoeden proceskosten in bezwaar en beroep rechtvaardigen. Het Hof zal bij het vaststellen van de te vergoeden proceskosten dan ook uitgaan van de forfaitaire bedragen uit het Bpb. 
      
    
    
      4.12.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Bpb vast op € 530 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 265), € 1.602 voor de kosten in eerste aanleg (3 punten (beroepschrift, repliek, bijwonen zitting en schriftelijke inlichtingen)  wegingsfactor 1  € 534), ofwel in totaal op € 2.132.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.13.
      Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en van belanghebbende ongegrond.
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding 
        
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft in haar pleitnota voor de zitting bij de Rechtbank verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaak vanaf de bezwaarfase. De Rechtbank heeft verzuimd hierop te beslissen, zodat het Hof dit alsnog zal doen.
      
    
    
      4.15.
      De Rechtbank moet binnen een redelijke termijn na de ontvangst van het bezwaarschrift door de Inspecteur uitspraak doen in de zaak. Het uitgangspunt is dat een termijn van twee jaar redelijk is. Als de Rechtbank niet binnen de redelijke termijn uitspraak doet, dan heeft de belastingplichtige recht op vergoeding van immateriële schade. Er wordt namelijk van uitgegaan dat de belastingplichtige door dit lange tijdsverloop last heeft gehad van spanning en frustratie. Dit is alleen anders als er bijzondere omstandigheden zijn. De Hoge Raad heeft bepaald dat de schadevergoeding € 500 bedraagt per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden, afgerond naar boven. Om te kunnen bepalen wie deze schadevergoeding moet betalen, moet worden beoordeeld in hoeverre de vertraging bij de Inspecteur is ontstaan en in hoeverre bij de Rechtbank. Daarbij geldt dat de Inspecteur binnen zes maanden na de ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak op bezwaar hoort te doen. De Rechtbank moet uitspraak doen binnen anderhalf jaar na de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur.
      
    
    
      4.16.
      De Inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op 3 januari 2018. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 20 april 2020. De periode tussen de datum van bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank bedraagt (afgerond) 28 maanden. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 4 maanden overschreden. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding van € 500. De uitspraak op bezwaar van de Inspecteur dateert van 14 juni 2018. De Inspecteur heeft dus binnen zes maanden uitspraak gedaan. De overschrijding van de redelijke termijn is dus geheel toe te rekenen aan de Rechtbank. De Staat moet daarom de schadevergoeding van € 500 betalen. 
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet aanleiding tot vergoeding van griffierecht in hoger beroep omdat de Rechtbank heeft verzuimd te beslissen op het verzoek tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
    
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten in hoger beroep. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank doch uitsluitend voor zover het betreft de beslissing omtrent de proceskostenveroordeling,
      – veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.132,
      – gelast dat de Inspecteur het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 532 aan belanghebbende vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 juni 2021.
    
    
    
      De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
      De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (I. Linssen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 juni 2021.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.