ECLI:NL:GHAMS:1999:AA8177, Gerechtshof Amsterdam, 28-04-1999, 97/20268
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1999-04-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft in 1982 en 1983 een aantal geldzakvennootschappen verkocht. Na de verkoop hebben deze vennootschappen niet meer voldaan aan hun fiscale verplichtingen.
        Belanghebbende en haar voormalige dochters zijn eind 1992 door de Staat der Nederlanden/de Ontvanger aansprakelijk gesteld uit hoofde van onrechtmatige daad en gesommeerd tot vergoeding van de schade. In juli 1993 is belanghebbende gedagvaard.
        Op haar balans per 31 december 1990, welke in het voorjaar van 1994 is opgemaakt, heeft belanghebbende een voorzieningopgenomen voor de claim uit onrechtmatige daad.
        Hof: Het opnemen van een voorziening is slechts geoorloofd indien, onder meer, op 31 december 1990 een redelijke mate van zekerheid bestond dat belanghebbende zou worden aangesproken. Daartoe is niet voldoende dat de gestelde onrechtmatige daad reeds ver voor 1990 was gepleegd. Waar het op aankomt is of, beoordeeld naar de toestand op 31 december 1990, reeds met een redelijke mate van zekerheid vaststond dat uit die onrechtmatige daad voor belanghebbende verplichtingen zouden voortvloeien.Eerst in 1992 is tot aansprakelijkstelling besloten.
        Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat reeds ultimo 1990 een beleid bij de fiscus bestond om in gevallen als het onderhavige over te gaan tot aansprakelijkstelling.

97/20268
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X N.V. te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 18 juli 1997, ingediend door mr als haar gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 25 juni 1997 betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1990.
      De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van f.a met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f.b. Bij ambtshalve gegeven beschikking van 30 november 1996 is de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bepaald op f.c. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd. Bij ambtshalve gegeven beschikking van 30 juni 1997 is het belastbare bedrag vastgesteld op f.d en is de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verhoogd tot f.e.
      Het beroep, dat is aangevuld bij schrijven van de gemachtigde van 6 februari 1998, strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van primair nihil en subsidiair f.g.
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak. Subsidiair concludeert de inspecteur tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f.h en een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f.i; meer subsidiair concludeert de inspecteur tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f.j en een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f.k.
      Met toestemming van de Voorzitter van de Derde Meervoudige Belastingkamer heeft de gemachtigde een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
      Ter zitting van 17 maart 1999 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van mr , en de inspecteur, tot bijstand vergezeld van mr en mr .
      Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en (met bijlagen) overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Partijen hebben over en weer kennis kunnen nemen van de bijlagen en zich daarover kunnen uitlaten.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1.1. Bij akte van 16 december 1982 heeft de met belanghebbende fiscaal gevoegde vennootschap Onroerend Goed Maatschappij A B.V. alle aandelen in Bouw- en Exploitatiemaatschappij B B.V. (B B.V.) verkocht aan Kantoorgebouw M B.V. voor een bedrag van f.x. In 1981 had B B.V. haar belangrijkste actief, een onroerende zaak, verkocht. Uit de bij deze verkoop gerealiseerde fiscale boekwinst ad f.x had B B.V. een vervangingsreserve gevormd. In voornoemde akte van 16 december 1982, waarvan zich een kopie onder de stukken bevindt (bijlage 10 bij het beroepschrift), is in artikel C.2. de volgende bepaling opgenomen:
      'De koper garandeert de verkoper dat de vennootschap de 
      hiervoor onder B.3.g. bedoelde vervangingsreserve binnen de 
      daarvoor gestelde termijn aanwendt voor de aanschaf van 
      soortgelijke zaken als door de vennootschap werden 
      geëxploiteerd. De koper verplicht zich jegens de verkoper 
      het in de vorige zin vermelde beding, alsmede het bepaalde 
      in deze zin, aan zijn rechtsopvolger(s) op te leggen bij 
      wijze van kettingbeding, zolang vorenbedoelde vervangings- 
      reserve niet geheel is aangewend.' 
      2.1.2. Bij akte van 16 december 1982 hebben de met belanghebbende fiscaal gevoegde vennootschappen C B.V., B.V. D, B.V. E, B.V. F en B.V. G alle aandelen in H N.V. (hierna: H) verkocht aan M B.V. voor een bedrag van f.x. In 1981 had H haar belangrijkste actief, een onroerende zaak, verkocht. Uit de bij deze verkoop gerealiseerde fiscale boekwinst ad f.x had H een vervangingsreserve gevormd. 
      In voornoemde akte van 16 december 1982, waarvan zich een kopie onder de stukken bevindt (bijlage 11 bij het beroepschrift), is in artikel C.3. de volgende bepaling opgenomen:
      'De koper garandeert elke desbetreffende verkoper dat de 
      vennootschap de hiervoor onder B.3.g. bedoelde
      vervangingsreserve binnen de daarvoor gestelde termijn
      aanwendt voor de aanschaf van soortgelijke zaken als door
      de vennootschap werden geëxploiteerd. De koper verplicht
      zich jegens elke desbetreffende verkoper het in de vorige
      zin vermelde beding, alsmede het bepaalde in deze zin,
      aan zijn rechtsopvolger(s) op te leggen bij wijze van
      kettingbeding, zolang vorenbedoelde vervangingsreserve
      niet geheel is aangewend.'
      2.1.3. Bij akten van 23 juni 1983 heeft I B.V., een vennootschap waarvan de aandelen voor 50% in handen waren van de met belanghebbende fiscaal gevoegde vennootschap J B.V. en voor 50% in handen van K N.V., alle aandelen in L B.V., N B.V. en O B.V. verkocht aan M B.V. voor bedragen van achtereenvolgens f.xxx. In 1982 hadden de drie verkochte venootschappen hun belangrijkste activa, onroerende zaken, verkocht. Uit de bij deze verkoop gerealiseerde fiscale boekwinst ad in totaal f.x hadden de verkochte vennootschappen vervangingsreserves gevormd. In voornoemde akten van 23 juni 1983, waarvan zich kopieën onder de stukken bevinden (bijlagen 12, 13 en 14 bij het beroepschrift) is een bepaling opgenomen gelijkluidend aan die welke hiervoor is weergegeven onder 2.1.2..
      2.1.4. Bij akte van 23 juni 1983 heeft de met belanghebbende fiscaal gevoegde vennootschap J B.V. haar 50% aandelenbelang in P B.V. (P B.V.) verkocht aan M B.V. voor een bedrag van f.x. In 1982 had P B.V. haar belangrijkste actief, onroerende zaak, verkocht. Uit de bij deze verkoop gerealiseerde fiscale boekwinst ad f.x had P B.V. een vervangingsreserve gevormd. K N.V. heeft eveneens op 23 juni 1983 haar 50% aandelenbelang in P B.V. verkocht.
      In voornoemde akte van 23 juni 1983, waarvan zich een kopie onder de stukken bevindt (bijlage 15 bij het beroepschrift), is een bepaling opgenomen gelijkluidend aan die welke hiervoor is weergegeven onder 2.1.1..
      2.2. De zes verkochte vennootschappen, die ten tijde van de verkoop alle waren aan te merken als zogenaamde geldzak-vennootschappen, hebben na de verkoop aan M B.V. niet meer voldaan aan hun fiscale verplichtingen; zij hebben geen aangiften meer ingediend en hebben opgelegde aanslagen niet betaald.
      2.3. De Fiscale inlichtingen en opsporingsdienst (Fiod) heeft in 1984 een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen een aantal personen die handelen in vennootschappen met vervangingsreserve. In dit onderzoek zijn onder meer de hiervoor onder 2.1.1. tot en met 2.1.4. vermelde transacties betrokken. Op 7 september 1984 is Q, toenmalig directeur van J B.V., door de Fiod als getuige gehoord. Q heeft onder andere het volgende verklaard:
      'Op mijn vraag wat de relatie was tussen M
      B.V. en de bank R antwoordde V dat deze
      relatie aanwezig was via de moeder van M
      B.V. zijnde W B.V., 100% dochter van
      W Ltd., 100% dochter van
      S.A. te Luxembourg - het adres
      van de bank R.' (blz. 24 van bijlage 16 bij het 
      beroepschrift).
      2.4. Bij brief van 22 december 1992 heeft de rijksadvocaat namens de Staat der Nederlanden en de Ontvanger van de Belastingdienst Grote ondernemingen Utrecht belanghebbende aansprakelijk gesteld uit hoofde van onrechtmatige daad en gesommeerd tot vergoeding van de schade welke bestaat uit:
      * de door de hiervoor onder 2.1.1. tot en met 2.1.4. genoemde
      vennootschappen onbetaald gelaten belastingaanslagen;
      * de materiële belastingschuld welke bestaat uit de belasting
      over de vervangingsreserve in die gevallen waarin aan
      de desbetreffende vennootschap 
      geen aanslag is opgelegd.
      * de kosten die de Staat der Nederlanden heeft moeten maken
      om het feitencomplex in kaart te brengen en de kosten om 
      buiten rechte betaling te verkrijgen.
      2.5. Op 9 juli 1993 heeft de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) ten verzoeke van de Ontvanger van de Belastingdienst Grote ondernemingen als mede-eiser belanghebbende tezamen met de hiervoor onder 2.1.1. tot en met 2.1.4. genoemde dochtervennootschappen en K N.V. gedagvaard om te verschijnen ter openbare terechtzitting van de Arrondissementsrechtbank te Utrecht. In de dagvaarding (bijlage 16 bij het beroepschrift) is op pagina 35 de grondslag van de vordering vermeld; deze luidt:
      'Eisers zijn van oordeel dat gedaagden onrechtmatig jegens
      hen hebben gehandeld door de aandelen in de geldzak-
      vennootschappen aan M B.V. te verkopen, welke
      verkoop tot gevolg heeft gehad dat alle activa van de
      geldzakvennootschappen zijn verdwenen en eisers hun
      vordering op de geldzakvennootschappen niet hebben kunnen
      innen.'
      Op pagina 51, 52 en 53 van de dagvaarding is onder meer het volgende vermeld:
      'Eisers stellen zich op het standpunt dat gedaagden 
      onrechtmatig jegens hen hebben gehandeld door de aandelen
      in de zes geldzakvennootschappen aan M B.V.
      te verkopen en te leveren. (.....)
      Gedaagden hadden volledige zeggenschap over de zes
      geldzakvennootschappen. De geldzakvennootschappen dreven
      geen onderneming meer en beschikten over voldoende liquide
      middelen om hun belastingschulden, daaronder begrepen de
      boekwinst die zij hadden betaald (lees: behaald) bij de verkoop van bedrijfsmiddelen, te voldoen. Voor zover aangenomen zou moeten worden dat de geldzakvennootschappen gerechtigd waren een vervangingsreserve te vormen geldt dat
      gedaagden het in hun macht hadden te bepalen of de 
      geldzakvennootschappen al dan niet een vervangvoornemen
      hadden. Daarmee hadden gedaagden het in hun macht de
      belastingschuld over de bij de verkoop van de bedrijfs-
      middelen behaalde boekwinst te laten ontstaan of het
      ontstaan van de belastingschuld uit te stellen.
      (.....)
      Gedaagden waren naar het oordeel van eisers bij de verkoop
      van de aandelen in de zes geldzakvennootschappen aan
      M B.V. niet te goeder trouw. Zij wisten,
      althans behoorden te weten resp. behoorden ernstig
      rekening te houden met het feit dat M B.V. de
      geldzakvennootschappen zou leeghalen, geen vervangende
      bedrijfsmiddelen zou aanschaffen en evenmin de
      belastingschulden van de geldzakvennootschappen zou
      betalen.'
      Op pagina 60 en 61 van de dagvaarding is onder andere het volgende vermeld:
      'De beslissing om de aandelen in B en H te
      verkopen is genomen door de Raad van Bestuur cq. de directie
      van X. J B.V. heeft -als bestuurder
      van de verkopende aandeelhouders- 
      bij de verkoop- en leveringsovereenkomst d.d. 16 december
      1982 vertegenwoordigd. 
      Op grond daarvan zijn X en J naast de verkopende aandeelhouders hoofdelijk, althans tot het gehele bedrag, aansprakelijk voor de schade die eisers hebben geleden door de onrechtmatige handelwijze van de verkopende aandeelhouders. 
      (....)
      X heeft eveneens de beslissing genomen om de aandelen
      P aan M B.V. te verkopen. De
      aandelen in P werden voor 50% door
      J en voor 50% door K
      gehouden. Eisers stellen zich op het standpunt dat X en J enerzijds en K
      anderzijds hoofdelijk, althans tot het gehele bedrag,
      aansprakelijk zijn voor de schade die zij hebben geleden
      doordat P niet aan haar fiscale verplichtingen
      heeft voldaan. Het is evident dat M B.V. niet
      geïnteresseerd zou zijn geweest in slechts de helft van de
      aandelen in P. Zij kon haar voornemen om P
      leeg te halen slechts uitvoeren indien zij enig
      aandeelhouder van P zou zijn.
      (.....)
      De beslissing om de aandelen in L, N
      en O te verkopen aan M B.V.
      is genomen door X en K. Om die reden zijn
      zij naast I hoofdelijk, althans tot [het] gehele
      bedrag, aansprakelijk voor de schade die eisers hebben 
      geleden doordat L, N en O
      niet aan hun fiscale verplichtingen hebben
      voldaan.'
      2.6. In de conclusie van dupliek in de civiele procedure is namens belanghebbende en haar medegedaagden voor de Arrondissementsrechtbank te Utrecht onder meer het volgende aangevoerd (blz. 11 van bijlage 17 bij het beroepschrift):
      'Op grond van destijds gedane mededelingen door de algemeen
      directeur van R bank en andere mede-
      werkers van die bank, alsmede door derden, en mede op grond
      van verdere feiten en omstandigheden zoals bij Antwoord is
      uiteengezet, verkeerden X, J en/of haar medewerkers
      toentertijd in de stellige overtuiging dat de desbetreffende
      aandelen inderdaad direkt of indirekt in handen van W bank
      zouden komen. Datzelfde gold met betrekking tot de
      aandelen M B.V., de direkte koopster. Uit
      niets is aan gedaagden tot dusverre gebleken dat 
      M B.V. tijdens of na de overdracht van de verkochte
      aandelen geen dochter of kleindochter van R bank 
      zou zijn geweest of geworden. Iedere andere versie wordt,
      voorzover van belang, ontkend.'
      2.7.1. Op 18 december 1996 heeft de Arrondissementsrechtbank te Utrecht in de zaak tussen de Staat der Nederlanden/de Ontvanger en belanghebbende c.s. een tussenvonnis gewezen waarbij eisers wordt opgedragen te bewijzen hetgeen dienaangaande onder 4.34 is vermeld. In 4.34 van voormeld vonnis is vermeld:
      'Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat er twijfels zijn of gedaagden de onder 4.21 vermelde zorgvuldigheid hebben
      betracht. Die twijfels kunnen echter nog niet zonder meer 
      het oordeel rechtvaardigen dat gedaagden onzorgvuldig jegens
      eisers hebben gehandeld. Op dit punt dient dan ook bewijs-
      levering plaats te vinden. In beginsel rust op eisers de
      bewijslast van feiten en omstandigheden die het oordeel
      rechtvaardigen dat gedaagden er in redelijkheid niet van
      mochten uitgaan dat B, H en de P-vennootschappen
      -indirect- door R bank zijn aangekocht voor
      aanwending tot verwerving van onroerend-goedprojecten. In
      hetgeen eisers overigens nog hebben aangevoerd ziet de
      rechtbank geen aanleiding van dit beginsel af te wijken.
      Daarbij speelt mede een rol dat gedaagden onweersproken
      hebben gesteld (.....) dat eisers ten tijde van het FIOD-
      onderzoek in de gelegenheid moeten zijn geweest desgewenst
      de volledige dossiers van gedaagden te onderzoeken. Verder
      is een van belang zijnde omstandigheid het aan eisers toe
      te rekenen tijdverloop in deze zaak. Aan eisers zal dan
      ook voormelde bewijsopdracht worden verstrekt.
      Voorzover de wetenschap van de bij de transacties
      betrokken gedaagden verschilt, en dit voor de beoordeling
      van de aansprakelijkheid van elk der gedaagden van belang
      kan zijn, kan daaraan bij de bewijslevering aandacht
      worden besteed.'
      2.7.2. Onder 4.18. van voormeld vonnis heeft de Arrondissementsrechtbank te Utrecht overwogen:
      'Aan gedaagden moet worden toegegeven dat de mogelijkheid
      om vervreemders van vennootschappen met vervangingsreserves
      op de grondslag van onrechtmatige daad aansprakelijk te
      stellen in 1982/1983 niet werd onderkend, ook niet bij
      eisers. Desgevraagd heeft de advocaat van eisers ter
      zitting geantwoord dat gedaagden eerst eind 1992
      aansprakelijk zijn gesteld omdat het pas in de loop van 1992
      bij de behandelaars is opgekomen dat tegen gedaagden uit
      hoofde van onrechtmatige daad geageerd zou kunnen worden. 
      Dit kan echter op zichzelf niet aan het vorderingsrecht van
      eisers in de weg staan. Wel kan het te zijner tijd een
      belangrijke omstandigheid zijn bij de beoordeling van het
      door gedaagden uiterst subsidiair gedane beroep op matiging
      overeenkomstig het huidige artikel 6:109 BW. 
      Weliswaar kende het vóór 1 januari 1992 geldende recht geen algemene matigingsbevoegdheid, maar in een geval als het onderhavige zijn er sterke argumenten om dit artikel analoog/anticiperend toe te passen.
      2.8. In voormeld vonnis is op pagina 7 onder 3. het geschil als volgt omschreven:
      '3.1. De vordering van eisers houdt het volgende in:
      1.a. een verklaring voor recht dat X, J en A jegens
      eisers onrechtmatig hebben gehandeld doordat A alle
      aandelen in het kapitaal van B heeft verkocht aan
      M B.V. voor een koopsom groot f.x;
      1.b. hoofdelijke veroordeling van X, J en A tot
      vergoeding van de schade die eisers door het onder 1.a
      vermelde hebben geleden, op te maken bij staat.
      2.a. een verklaring voor recht dat X, J, etc,
      jegens eisers onrechtmatig hebben gehandeld doordat
      zij de aandelen in het kapitaal van H hebben verkocht
      aan M B.V. voor een koopsom tezamen groot
      f.;
      2.b. hoofdelijke veroordeling van X, J, etc.
      tot vergoeding van de schade die eisers door het onder
      2.a vermelde hebben geleden, op te maken bij staat;
      3.a. een verklaring voor recht dat X, J en K
      jegens eisers onrechtmatig hebben gehandeld doordat J en
      K alle aandelen in het kapitaal van P hebben
      verkocht aan M B.V. voor een koopsom tezamen
      groot f.x.
      3.b. hoofdelijke veroordeling van X, J en K tot
      vergoeding van de schade die eisers door het onder 3.a
      vermelde hebben geleden, op te maken bij staat.
      4.a. een verklaring voor recht dat X, J, K en
      I jegens eisers onrechtmatig hebben gehandeld
      doordat I de aandelen in het kapitaal van
      L, N en O
      heeft verkocht aan M B.V. voor een koopsom
      groot respectievelijk f xxx;
      4.b. hoofdelijke veroordeling van X, J, K en
      I tot vergoeding van de schade die eisers
      door het onder 4.a vermelde hebben geleden, op te maken
      bij staat;
      5. hoofdelijke veroordeling van gedaagden in kosten van
      de procedure.' 
      2.9. Belanghebbende deed op 28 februari 1994 voor het onderhavige jaar (1990) aangifte van een belastbaar bedrag van f.y. In bijlage 3 van de aangifte is vermeld 'Schuld uit hoofde van onrechtmatige daad' f.yy. In een brief van 2 juli 1996 heeft de inspecteur om een toelichting gevraagd. Bij schrijven van 8 juli 1996 bericht belanghebbende de inspecteur onder meer als volgt:
      'Volgens de dagvaarding is X N.V. aansprakelijk 
      gesteld voor de oninbaar gebleven belastingen
      (vennootschapsbelasting en onroerend goed belasting), de
      wettelijke rente vanaf één maand na dagtekening van de
      aanslag en de nog bij staat op te maken kosten van het
      geding. De schuld die is opgenomen in de aangifte 1990
      bestaat uit de belasting en de wettelijke rente tot en
      met december 1990.'
      Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven belastbare bedrag verhoogd met het hiervoor vermelde bedrag ad f.yy; voorts zijn nog enige thans niet in geschil zijnde correcties aangebracht; het belastbare bedrag is vastgesteld op f.z.
      Belanghebbende heeft -onder meer- bezwaar gemaakt tegen het niet in aanmerking nemen door de inspecteur van de voorziening voor de claim uit onrechtmatige daad. 
      Bij brief van 28 mei 1997 heeft belanghebbende een aanvulling op de aangifte gedaan; hierin is onder andere het volgende vermeld:
      'In de tot op heden ingediende aangifte heeft X NV
      alleen een voorziening getroffen voor haar eigen deel van
      de door de Staat der Nederlanden ingediende claim. X
      NV en K zijn echter hoofdelijk aansprakelijk gesteld
      voor de geleden schade. Indien X NV voor de hele 
      claim wordt aangesproken krijgt zij uiteraard een regres-
      recht op K. Indien X NV K aanspreekt
      voor haar deel in de claim, zal X NV slechts 30% van
      het betaalde bedrag in aandelen ontvangen waarbij aan elk
      aandeel een waarde wordt toegekend van f 10,--. Dit is een
      gevolg van het door K gesloten crediteurenakkoord.
      X NV verhoogt derhalve haar voorziening in de 
      aangifte 1990 met 70% van het aan K toe te rekenen
      deel van de door de Staat ingediende claim. Inclusief
      rente is dit per 31 december 70% van f is
      f . Wij verzoeken u dit bedrag in mindering
      te brengen op de aangegeven belastbare winst.'
      In een brief van 19 december 1997 heeft belanghebbende de voorziening nog verhoogd met f..
      2.10. Belanghebbende berekent de totale voorziening inclusief rente ultimo 1990 op f.yyy, gespecificeerd als volgt:
      nominale deel belanghebbende f.
      bij: rente " 
      ------------ 
      f. 
      Breevast deel f.
      bij: rente " 
      ------------
      f. 
      -------------
      f. yyy
      =============
      2.11. In een brief van 19 december 1997 van de gemachtigde aan de inspecteur, welke door de inspecteur voor akkoord is ondertekend op 13 januari 1998 is onder meer het volgende vermeld:
      'De X is aansprakelijk gesteld -zoals blijkt uit de
      dagvaarding- voor de oninbaar gebleven belastingen, de
      wettelijke rente vanaf één maand na dagtekening van de
      aanslag en de nog bij staat op te maken kosten van het 
      geding.
      U bent met ons van mening dat de wettelijke rente ten 
      laste van het belastbare bedrag van X kan komen. Hoewel
      X de mening is toegedaan dat deze voorziening reeds met
      ingang van het boekjaar 1990 gevormd kan worden, zijn wij
      overeengekomen dat deze rentevoorziening in ieder geval met
      ingang van het boekjaar 1992 ten laste van het resultaat kan
      worden gebracht. Voor de berekening van deze rente-
      voorziening is uitgegaan van een enkelvoudige rente. Het
      rentepercentage is gelijk gesteld aan de wettelijke c.q.
      invorderingsrente zoals die in de betreffende jaren gold.
      (.....)
      De rentevoorziening bedraagt in totaal per 31 december 1992
      f . (.....)
      Voorts bent u met ons van mening dat de nog bij staat op te
      maken kosten van de procedure en alle overige daarmee
      verband houdende kosten ten laste van het belastbaar bedrag
      van X kunnen worden gebracht.'
      3. Geschil
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende op haar balans per 31 december 1990 een voorziening mag opnemen voor de claim uit onrechtmatige daad door de Nederlandse Staat c.q. de Ontvanger tegen haar ingesteld bij brief van 22 december 1992 en de dagvaarding van 9 juli 1993. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil of en in hoeverre de daaruit vloeiende last het fiscale resultaat raakt, zulks in verband met de door de inspecteur gestelde werking van de deelnemingsvrijstelling.
      4. Standpunten van partijen
      Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- nog het volgende toegevoegd.
      namens belanghebbende
      Hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd omtrent de intentie van de verkoper bestrijd ik. Het ging in het onderhavige geval niet om handel in vennootschappen met een vervangings-reserve. We praten hier over verkopen die 17 jaar geleden hebben plaatsgevonden.
      Het artikel van Z draagt niet bij aan de onderhavige casus.
      In de civiele procedure is nog niet toegekomen aan het probleem van feitelijk leidinggeven. Beide partijen hebben incidenteel appèl ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank.
      Ik heb er geen bezwaar tegen indien het Hof de uitspraak toezendt zonder aankondiging vooraf omtrent de datum waarop de beslissing in het openbaar wordt uitgesproken.
      door de inspecteur
      Belanghebbende weerspreekt het bestaan van een onrechtmatige daad; ik wijs op de fiscale consequenties daarvan. Belanghebbende bestrijdt de elementen van de onrechtmatige daad; dat mag ik voorhouden in het kader van het al dan niet mogen vormen van een voorziening.
      Belanghebbende is degene die feitelijk leiding heeft gegeven aan het besluit om de aandelen te verkopen. De verkopende vennootschappen maakten deel uit van de fiscale eenheid met belanghebbende; belanghebbende is zelf opgetreden als verkoper want zij heeft de feitelijke leiding binnen de fiscale eenheid. De zeggenschap is onlosmakelijk van de aandeelhouder.
      Per 31 december 1992 was sprake van een behoorlijke kans maar die kans was toen niet 100 procent.
      Eerst in 1992 is de gedachte opgekomen om dit soort praktijken aan te pakken via een onrechtmatige-daad-actie.
      In de jaren 1984 en 1985 zijn dit soort praktijken ontdekt en heeft de Fiod een onderzoek gestart tegen met name de kopers van vennootschappen met vervangingsreserves.
      Na de reorganisatie van de belastingdienst bleek dat er een aantal gevallen was; voorheen waren die verspreid over het land. Er bleken 29 zaken te zijn. Eerst is bezien of een aanpak via artikel 40 van de nieuwe Invorderingswet mogelijk was; dat bleek niet het geval te zijn.
      Het Hof kan de uitspraak toezenden zonder aankondiging vooraf omtrent de datum waarop de beslissing in het openbaar wordt medegedeeld.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. Belanghebbende en haar dochtermaatschappijen zijn op 22 december 1992 gesommeerd tot betaling van de belastingschulden van de in 1982 en 1983 door haar (dochter-maatschappijen) verkochte vennootschappen. Belanghebbende wil ter zake ultimo 1990 een voorziening op haar balans opnemen. Dat is slechts geoorloofd indien, onder meer, op 31 december 1990 een redelijke mate van zekerheid bestond dat belanghebbende zou worden aangesproken. Daartoe is niet voldoende dat de gestelde onrechtmatige daad reeds ver voor 31 december 1990 was gepleegd. Waar het op aankomt is of, beoordeeld naar de toestand op 31 december 1990 op de wijze als zojuist vermeld reeds met een redelijke mate van zekerheid vaststond dat uit die onrechtmatige daad voor belanghebbende verplichtingen zouden voortvloeien. 
      5.2. De inspecteur heeft gesteld dat de fiscus zich toen nog niet realiseerde dat de mogelijkheid bestond om belanghebbende aan te spreken. De Nederlandse Staat c.q. de Ontvanger heeft in de civiele procedure gesteld dat pas in de loop van 1992 tot aansprakelijkstelling in dit geval is besloten (zie 2.7.2.).
      5.3. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat reeds ultimo 1990 een beleid bestond bij de fiscus om in gevallen als het onderhavige tot aansprakelijkstelling over te gaan. Tijdens het onderzoek van de Fiod in 1984 is de toenmalige directeur van J B.V. als getuige en niet als verdachte gehoord en voorts was dit onderzoek gericht op de kopers van vennootschappen met een vervangingsreserve.
      Artikel 40 van de Invorderingswet, dat eerst op 1 juni 1990 in werking is getreden, vormt in casu niet de grondslag voor de vordering van de Staat der Nederlanden c.q. de Ontvanger.
      5.4. Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de vorming van een voorziening ultimo 1990 niet mogelijk is.
      5.5. Dat ten tijde van het opmaken van de balans per 31 december 1990 in het voorjaar van 1994 de aansprakelijkstelling wel bekend was is te dezen niet beslissend; deze kennis betreft niet de toestand op de balansdatum.
      5.6. Het vorenstaande impliceert voorts dat de vraag of en in hoeverre te dezen de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, in casu niet meer aan de orde behoeft te komen.
      5.7. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat het gelijk aan de inspecteur is.
      6. Proceskosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, nu het beroep van belanghebbende op zijn inhoud niet slaagt en de vernietiging van de uitspraak slechts verband houdt met de kort na de uitspraak op andere gronden verleende ambtshalve vermindering.
      7. Beslissing
      Het Hof -verklaart het beroep ongegrond; 
      -vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      -handhaaft de aanslag zoals deze luidt na de
      ambtshalve gegeven beschikking van 30 juni 1997;
      -gelast de inspecteur het betaalde griffierecht
      ad f.80 aan belanghebbende te vergoeden.
      De uitspraak is vastgesteld op 28 april 1999 door mrs Schaap, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
      De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.