ECLI:NL:GHAMS:2023:1249, Gerechtshof Amsterdam, 23-02-2023, 21/00319
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-02-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: omzetbelasting; recht op aftrek voorbelasting ondernemingspensioensfonds

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/00319
    
    
      23 februari 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigden: mr. E.M. van Kasteren en mr. K.R. Carton
    
    
    
      tegen de uitspraak van 24 maart 2021 in de zaak met kenmerk HAA 20/3044 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2019 een bedrag van € 25.441 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om teruggaaf van omzetbelasting voor een bedrag van € 15.947. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 17 april 2020, het bezwaar afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 mei 2021 en is aangevuld bij brief van 2 juni 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Van belanghebbende is op 20 december 2022 een e-mailbericht ontvangen en op 6 januari 2023 een nader stuk. Afschriften daarvan zijn aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (daarin wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’).
      
      
        “1. Eiseres is een ondernemingspensioenfonds. Volgens het uittreksel van het Handelsregister bestaan haar activiteiten uit ‘pensioen in eigen beheer’ en ‘beleggingsinstellingen met beperkte toetreding’. Volgens haar statuten heeft zij ten doel de op grond van de pensioenreglementen omschreven pensioenaanspraken te verlenen en pensioenuitkeringen te doen aan aspirant-deelnemers, deelnemers, gewezen deelnemers en pensioengerechtigden.
      
      
      2. [bedrijf 1] . ( [bedrijf 1] ), [bedrijf 2] ., [bedrijf 3] ., [bedrijf 4] . en [bedrijf 5] . (de werkgevers) hebben pensioenovereenkomsten gesloten met hun werknemers. Deze betreffen aanspraken op ouderdomspensioen, (al dan niet tijdelijk of bijzonder) partnerpensioen, wezenpensioen en excedent arbeidsongeschiktheidspensioen. Op grond van de Pensioenwet is de uitvoering van de pensioenuitvoeringsovereenkomsten ondergebracht bij eiseres.
      
      3. Tot de gedingstukken behoort de tussen eiseres en [bedrijf 1] gesloten pensioenuitvoeringsovereenkomst (overeenkomst). Deze is in werking getreden op 1 januari 2018. In artikel 1, tweede lid, is bepaald dat eiseres de opdracht aanvaardt tot uitvoering van de pensioenregeling, te weten de pensioenovereenkomsten gesloten tussen de werknemers en [bedrijf 1] . Artikel 4 betreft ‘Uitvoering van de pensioenregeling’. Op grond van artikel 4, eerste lid, is eiseres verplicht de voor de (aspirant-)deelnemers, gewezen deelnemers, aanspraakgerechtigden en pensioengerechtigden uit het pensioenreglement voortvloeiende pensioenaanspraken en -rechten zeker te stellen overeenkomstig de bepalingen van genoemd pensioenreglement en de eisen die daaromtrent worden gesteld door de wet of door de toezichthouders als bedoeld in de Pensioenwet. Eiseres is voorts op grond van die bepaling verplicht tot een juiste, tijdige en volledige uitvoering van het pensioenreglement. Op grond van artikel 5, eerste lid, eerste volzin, wordt een gefixeerde premie vastgesteld. Op grond van artikel 5, tweede lid, is dit een vaste en gefixeerde premie ter grootte van 33,6% van de pensioengrondslagsom. Op grond van artikel 5, zesde lid, is de standaardvolgorde van aanwending van de premie door het bestuur: a. Uitvoerings- en administratiekosten, voor zover deze niet rechtstreeks door de werkgever worden gedragen; b. Risicopremies overlijden en arbeidsongeschiktheid, voor zover deze niet rechtstreeks door de werkgever worden gedragen; c. Jaarlijkse opbouw van ouderdoms-, partner- en/of wezenpensioen; d. Premiedepot; e. Algemene middelen.
      
      4. In het Addendum bij de overeenkomst, gesloten 25 juli 2019, gesloten tussen eiseres en [bedrijf 1] , staat dat partijen overwegen dat eiseres op grond van artikel 5 van de overeenkomst een premie van de werkgever ontvangt, alsmede het volgende:
      
         [Eiseres] en de werkgever hebben reeds bepaald dat eiseres een vergoeding ofwel opslag (…) ontvangt van de werkgever voor de uitvoering van de pensioenregeling(en);
         [Eiseres] middels dit Addendum nogmaals benadrukt dat zij de werkgever een vergoeding in rekening breng voor pensioenuitvoering, dit vanwege het zelfstandige belang dat gehecht wordt aan het uitvoeren van de pensioenregeling(en) door [eiseres] voor de werkgever tegen de overeengekomen vergoeding;
        (…)
        Wijzigt het bepaalde met ingang van 1 juli 2018 als volgt:
         [Eiseres] kan met ingang van 1 juli 2018 de vergoeding voor pensioenuitvoering ook als zodanig afzonderlijk aan de werkgever in rekening brengen. Dit bedrag komt in mindering op de kostendekkende premie zoals bedoeld in artikel 5;
         De afzonderlijke vergoeding voor pensioenuitvoering strekt in ieder geval ter dekking van de (toekomstige) kosten van pensioenadministratie (incasso- en excassokosten), actuariële dienstverlening en bestuursondersteuning;
         De vergoeding voor pensioenuitvoering is exclusief omzetbelasting;
         [Eiseres] is op deze wijze nog transparanter naar de werkgever en deelnemers over de hoogte van de pensioenuitvoeringskosten. Die transparantie sluit aan bij de toegenomen maatschappelijke behoefte aan inzichtelijkheid in de kosten van pensioenuitvoering door pensioenfondsen;
         Deze handelswijze is een manier voor het fonds om de werkgever periodiek op de hoogte te stellen van de uitvoeringskosten van het fonds;”
      
      
      5. Eiseres heeft met dagtekening 13 maart 2019 aan [bedrijf 1] een factuur gezonden met betrekking tot de premie over het vierde kwartaal 2018. Deze luidt als volgt:
      
      
        “Berekening BTW op de premie Q4 2018
        Totaal premie Q4 2018 € 4.070.599,65
        Waarin vergoeding diensten pensioenuitvoering € 121.148,81
        B.T.W. 21% € 25.441,25
        Totaal € 4.217.189,71
        Reeds voldaan € 4.070.599,65
        Totaal nog te betalen € 25.441,25”
      
      
      6. De op de factuur vermelde omzetbelasting heeft eiseres bij de in geschil zijnde voldoening op aangifte afgedragen.
      
      7. Aan eiseres is over het eerste kwartaal 2019 voor € 77.741,95 aan kosten in rekening gebracht waarin voor € 15.946,02 btw (voorbelasting) is begrepen. Dit betreffen accountantskosten, actuariskosten en kosten van dienstverleners die software leveren voor salaris- en pensioenadministratie. Het verzoek om teruggaaf heeft betrekking op deze voorbelasting.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden en partijen ter zitting hebben verklaard dat de feiten juist en volledig zijn weergegeven, zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of en, zo ja, in welke mate belanghebbende recht heeft op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen (waarbij de inspecteur is aangeduid als ‘verweerder’). 
    
    
    
      “11. Naar vaste jurisprudentie is een belastingplichtige gerechtigd van het door hem verschuldigde belastingbedrag de btw af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen aan of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen. Wanneer door een belastingplichtige afgenomen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierop in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden. Het bestaan van een recht op aftrek veronderstelt dus dat de als zodanig handelende belastingplichtige een goed of dienst verkrijgt en dit goed of die dienst gebruikt voor zijn economische activiteit. Daarnaast is de btw in de regel enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen welke in een later stadium recht geven op aftrek. Het recht op aftrek van de btw die op goederen of diensten drukt, vooronderstelt dus dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen (zie bijvoorbeeld HvJ EU 13 maart 2008, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166, punt 27).
    
    
    13. Eiseres stelt dat zij belaste prestaties verricht, te weten ‘pensioenuitvoeringsdiensten’ in ruil waarvoor zij de ‘opslag uitvoeringskosten’ ontvangt. Deze diensten bestaan uit het innen en administreren van de inkomende premiebetalingen, de communicatie met de deelnemers, toezien op juiste pensioenuitkering en de zorg voor rapportages aan externen. De diensten zijn naar hun aard belast, vergelijkbaar met werkzaamheden met betrekking tot de pensioenadministratie die volgens de staatssecretaris van Financiën belast zijn (Ministeriële regeling Staatssecretaris van Financiën van 1 juli 2014, nr. IZV 2014/183, Stcrt. 2014, 18872). Naast deze diensten verricht eiseres – althans, volgens haar primaire standpunt – niet-economische handelingen bestaande uit het beleggen en beheren van het pensioenvermogen. De premies dienen voor de financiering daarvan en vormen geen vergoeding voor een prestatie, maar financiële deelnemingen van de deelnemers in eiseres. Volgens het subsidiaire standpunt van eiseres vormt de premie de vergoeding voor vrijgestelde prestaties die zij naast de pensioenuitvoeringsdiensten verricht. Maar ongeacht de precieze duiding van de andere activiteiten bestaat volgens eiseres een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten waarvoor aftrek van voorbelasting wordt geclaimd en de pensioenuitvoeringsdiensten. Dit zowel op grond van de economische als rekenkundige benadering. Het verband volgt uit het Addendum en ook feitelijk worden de kosten van pensioenadministratie, actuariële dienstverlening en andere kosten slechts gemaakt om de pensioenadministratie te kunnen uitvoeren. De actuaris moet de premie vaststellen, de accountant moet rapportages opstellen en de software is nodig voor het voeren van de administratie en het beheer van de gegevens, aldus eiseres.
    
    14. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de activiteiten van eiseres uitsluitend vrijgestelde prestaties vormen, zodat in verband daarmee geen recht op aftrek bestaat. De premies ontvangt zij daarvoor als vergoedingen en hangen direct samen met de omvang van de door de deelnemers opgebouwde aanspraken. Er is sprake van één prestatie, te weten het voorzien in een pensioenverzekering voor de werknemers van de bij eiseres aangesloten werkgevers. Een deelnemer krijgt een pensioenuitkering vanaf het moment dat het verzekerde risico (bereiken bepaalde leeftijd, overlijden van een deelnemer of arbeidsongeschikt worden) zich voordoet, zodat sprake is van een handeling ter zake van verzekeringen. Er is geen sprake van een aparte rechtsbetrekking op grond waarvan eiseres een aparte pensioenuitvoeringsdienst verricht. Dat zij door het separaat factureren inzicht geeft in de wijze van aanwending van de premie overeenkomstig artikel 5, zesde lid, van de overeenkomst, leidt niet tot een aparte prestatie. Verder is er een rechtstreeks verband tussen de premie en de te verzekeren pensioenaanspraken, en daarmee met de prestaties bestaande uit de pensioenuitvoering. Er is dus geen sprake van niet-economische activiteiten. De pensioenaanspraken zijn ook niet voorwaardelijk, doch slechts de hoogte is minder zeker. Ook doet voorwaardelijkheid niet af aan het verzekeringskarakter, aldus verweerder.
    
    15. Voor de vraag of recht op aftrek bestaat, dienen de activiteiten van eiseres te worden geduid. In dit kader is relevant dat naar vaste jurisprudentie elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Er is evenwel sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen, die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Van één prestatie is ook sprake wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter. Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij de bepaling of een uit meer prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de btw, moet rekening worden gehouden met het economische doel van die transactie. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen (vergelijk HvJ EU 25 februari 1999, Card Protection Plan, ECLI:EU:C:1999:93 en HvJ EU 8 december 2016, Stock’94, ECLI:EU:C:2016:936).
    
    17. Gelet op het voorgaande dient de vraag te worden beantwoord wat de kenmerkende elementen zijn van de handelingen die eiseres verricht in het kader van haar rechtsbetrekking met [bedrijf 1] .
    
    18. Volgens de overeenkomst bestaan de activiteiten van eiseres voor [bedrijf 1] uit het uitvoeren van de tussen [bedrijf 1] en de werknemers (deelnemers) gesloten pensioenovereenkomsten. Dit blijkt uit de benaming van artikel 4 (“Uitvoering van de pensioenregeling”) en de inhoud van dat artikel. Onder het uitvoeren van de pensioenovereenkomsten wordt ingevolge dat artikel begrepen dat eiseres de uit de pensioenovereenkomsten voortvloeiende rechten zeker stelt en de overeenkomsten op juiste wijze uitvoert. Verder is in de overeenkomst één vergoeding overeengekomen, die afhankelijk is van de rechten van de deelnemers op toekomstige uitkeringen en die is bedoeld voor uitvoerings- en administratiekosten, risicopremies, opbouw van pensioen en premiedepot. Er zijn in de overeenkomst geen verschillende prestaties en vergoedingen afgesproken. Meer specifiek is niets opgenomen over een splitsing van de activiteiten van eiseres voor [bedrijf 1] in een deel uitvoerings-/administratiediensten en een ander deel, of over een splitsing van de in ruil voor de activiteiten te ontvangen vergoeding.
    
    19. Eiseres beroept zich op het Addendum. Daarin is een opslag overeengekomen voor de uitvoering c.q. administratie van de uitvoering van de pensioenovereenkomsten. Gelet op het Addendum en het ter zitting gestelde zou de opslag bedoeld zijn voor uitvoeringsactiviteiten die los staan van belegging en beheer van het pensioenvermogen. Het Addendum is echter achteraf opgemaakt. Er is ook niet in bepaald hoeveel de opslag bedraagt dan wel hoe die moet worden bepaald. Verder heeft eiseres ter zitting gesteld, dit naar aanleiding van vragen van de rechtbank hierover, dat met de andere werkgevers die de pensioenuitvoering bij haar hebben ondergebracht niet een dergelijke bepaling in de met hen gesloten uitvoeringsovereenkomst of in een addendum is vastgelegd. En voorts heeft eiseres in dit verband gesteld dat ten aanzien van de vergoeding die voor 1 juli 2018 in rekening is gebracht aan [bedrijf 1] niet een afsplitsing in de premies en een opslag voor uitvoeringsdiensten is aangebracht. De inhoud van de factuur wijst er ook op dat de ‘opslag’ deel uitmaakt van de totale vergoeding voor hetgeen eiseres presteert op grond van de overeenkomst.
    
    20. Op grond van het voorgaande heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meerdere voor de btw in aanmerking te nemen prestaties. Er volgt juist uit dat eiseres één prestatie verricht, te weten de uitvoering van de pensioenovereenkomsten. De daarvoor te verrichten handelingen bestaan uit het beheren en beleggen van het pensioenvermogen, doch ook uit bijvoorbeeld de uitbetaling van ingegane pensioenrechten en het voeren van de benodigde administratie in dat kader. De administratieve handelingen die eiseres moet verrichten voor de uitvoering van de pensioenovereenkomsten hebben net zo goed betrekking op het registreren van de inkomende premies en de uitgaande uitkeringen, als op het vastleggen van de omvang van de pensioenaanspraken en -rechten en van de beleggingen en de daarmee behaalde resultaten. Ook het communiceren met de deelnemers en externe partijen over de omvang van de rechten en uitkeringen valt onder de werkzaamheden die eiseres in het kader van de uitvoering van de pensioenovereenkomsten (in brede zin) voor [bedrijf 1] op zich heeft genomen. Pensioenuitvoering omvat dus zowel het beheer van de ingelegde premies, als bijvoorbeeld de administratieve taken met betrekking tot de inning van die premies. Aannemelijk is dat de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten waarop de opslag zou zien, voor zover die in feite al te onderscheiden zijn van de andere administratieve taken, direct relevant zijn voor het beheer van de ingelegde premies en de wijze van belegging daarvan. Ze zijn dus onlosmakelijk met de andere activiteiten verbonden.
    
    21. Voor de btw moet dus geen onderscheid worden gemaakt tussen de door eiseres verrichtte handelingen in het kader van de rechtsbetrekking met [bedrijf 1] . Er is sprake van één enkele ondeelbare economische prestatie, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
    
    22. Het beroep van eiseres op het arrest PPG Holdings en de fiscale neutraliteit, faalt.
    Het HvJ EU oordeelde in dat arrest dat pensioenuitvoeringskosten rechtstreeks verband hielden met de belaste ondernemingsprestaties van de werkgever en dat daarom recht bestond op aftrek van de bij die kosten in rekening gebrachte btw. Dat betekent dat, zoals eiseres terecht heeft gesteld, indien [bedrijf 1] enkel de pensioenadministratie zou hebben uitbesteed en daarvoor kosten met btw in rekening zou krijgen gebracht, [bedrijf 1] die btw in aftrek zou kunnen brengen. In de onderhavige situatie is echter de uitvoering van de pensioenovereenkomsten uitbesteed aan eiseres. De deelnemers hebben aanspraken gekregen op eiseres; zij is in zoverre in de positie van [bedrijf 1] getreden. De pensioenuitvoering die eiseres op zich heeft genomen vormt zoals gezegd één prestatie. Er is dus sprake van wezenlijk andere feiten, zodat de fiscale neutraliteit niet wordt geschonden. Dat [bedrijf 1] het pensioen niet zelf mag uitvoeren maar moet onderbrengen bij een pensioenfonds op grond van de Pensioenwet, maakt dit niet anders. Feit is dat sprake is van een andere economische en juridische situatie, vanwege de andere rechtsverhoudingen, en die kunnen tot andere gevolgen voor de btw leiden. Het arrest heeft voorts, zoals verweerder terecht heeft aangevoerd, geen betrekking op de duiding van de activiteiten zoals eiseres die uitvoert, doch op het recht op aftrek.
    
    23. De standpunten van eiseres dat haar activiteiten deels bestaan uit niet-economische activiteiten dan wel vrijgestelde prestaties, behoeven gelet op het voorgaande geen behandeling. Er zijn geen andere activiteiten te onderscheiden voor de btw dan de uitvoering van de pensioenovereenkomsten.
    
    24. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat, mocht de rechtbank tot het oordeel komen dat sprake is van één prestatie, de vrijstelling niet van toepassing is. Verweerder heeft het tegenovergestelde standpunt ingenomen.
    
    25. Op grond van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, Wet OB, zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Het begrip ‘verzekering’ is een communautair begrip. Op grond van vaste jurisprudentie is kenmerkend dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. De handelingen ter zake van verzekering, naar de aard ervan, impliceren dat er een rechtsverhouding bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.
    
    26. Naar het oordeel van de rechtbank is de vrijstelling van toepassing op de prestaties door eiseres aan de [bedrijf 1] . Zij heeft zich als verzekeraar jegens een deelnemende werknemer verbonden om tegen de betaling van de premie bij het intreden van het verzekerde risico (het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel een andere relevante onzekere gebeurtenis) de overeengekomen uitkeringen te doen. Dat de premie door tussenkomst van de [bedrijf 1] wordt voldaan, maakt dit niet anders. Dat de mogelijkheid bestaat dat de pensioenen niet daadwerkelijk tot uitkering komen in die mate dat is verwacht, omdat de hoogte van de pensioenuitkeringen ook afhankelijk is van de resultaten die eiseres behaalt op haar beleggingen, maakt dit ook niet anders. Ook bij andere verzekeringen staat hetgeen in totaal tot uitkering komt na het ingaan van de verzekerde gebeurtenis niet vast.
    
    27. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres geen recht op aftrek heeft van de voorbelasting. Het beroep is dus ongegrond. Of de kosten waarop het geschil ziet algemene kosten zijn of niet, behoeft daarom geen behandeling.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1.
      
        [bedrijf 1] . en de daarbij aangesloten ondernemingen (de werkgever) sluiten, als onderdeel van arbeidsovereenkomsten, pensioenovereenkomsten met hun werknemers op grond waarvan een zogenoemde Collective Defined Contribution regeling (CDC-regeling) wordt uitgevoerd. De werkgever heeft de uitvoering van de pensioenregeling ondergebracht bij belanghebbende, een ondernemingspensioenfonds (zie considerans, onder a en d en art. 1, lid 2, van de uitvoeringsovereenkomst).
      
    
    
      5.1.2.
      Werknemers van de werkgever nemen vanaf hun 21ste jaar deel aan de pensioenregeling. Zij bouwen vanaf dat moment aanspraken op bij belanghebbende (zie art. 2, lid 1, en art. 4 van het pensioenreglement). In artikel 4 van het pensioenreglement zijn de aanspraken nader geduid. Het gaat om aanspraken op een ouderdomspensioen, een (tijdelijk) partnerpensioen, een wezenpensioen en een arbeidsongeschiktheidspensioen. 
      
    
    
      5.1.3.
      De werkgever voldoet door betaling van de premie aan belanghebbende aan al zijn verplichtingen uit hoofde van de met de werknemer gesloten pensioenovereenkomst. De werkgever heeft geen bijstortverplichtingen en kan ook overigens niet aansprakelijk worden gesteld door belanghebbende of de werknemer. Evenmin kan de werkgever aanspraak maken op een eventueel overschot van het pensioenfonds (zie onder Algemeen, punt 3 en art. 14, lid 1, van het pensioenreglement).
      
    
    
      5.1.4.
      In een addendum bij de uitvoeringsovereenkomst is vastgelegd dat belanghebbende vanaf 1 juli 2018 voor de kosten van de pensioenuitvoering een aparte vergoeding onder de noemer ‘opslag uitvoeringskosten’ in rekening mag brengen. Die aparte vergoeding is sindsdien vermeerderd met 21% omzetbelasting in rekening gebracht aan de werkgever en volledig in mindering gekomen op de premiebetaling waartoe de werkgever op grond van de uitvoeringsovereenkomst verplicht is (als ware het communicerende vaten). Belanghebbende wenst de omzetbelasting die ‘drukt’ op de door haar ingekochte prestaties, zoals diensten van accountants, actuarissen en software, in aftrek te brengen.
      
    
    
      5.2.
      De rechtbank is tot het oordeel gekomen dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende, zoals zij stelt, meerdere prestaties heeft verricht, ook al wordt een deel van de premie als aparte belaste (administratieve) vergoeding in rekening gebracht. Belanghebbende verbindt zich naar het oordeel van de rechtbank als verzekeraar jegens de deelnemers om, tegen betaling van premie, bij het intreden van het verzekerde risico (zoals het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd) uitkeringen te doen. Dit is een vrijgestelde prestatie als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel k, Wet OB. Daarom heeft belanghebbende in het geheel geen recht op aftrek van de door haar geclaimde voorbelasting, aldus de rechtbank.
      
    
    
      5.3.
      Tegen dit oordeel is het hoger beroep gericht. Belanghebbende betoogt dat zij belaste administratieve uitvoeringshandelingen jegens de werkgevers verricht waarvoor de ‘opslag uitvoeringskosten’ de vergoeding vormt. De gelden die zij overigens ontvangt, zijn volgens haar enkel een financiële deelneming/inleg van de deelnemers in het pensioenfonds en als zodanig niet de vergoeding voor een prestatie. De aan haar in rekening gebrachte voorbelasting op uitvoeringskosten is, naar zij aanvoert, uitsluitend toerekenbaar aan handelingen waarvoor recht op vooraftrek bestaat. 
    
    
      5.4.
      Belanghebbende benadrukt in hoger beroep dat door het sluiten van de uitvoeringsovereenkomst een driehoeksverhouding ontstaat tussen de werkgever, de werknemer en belanghebbende. Belanghebbende opereert in die verhouding echter niet als verzekeraar, zoals door de rechtbank is geoordeeld, maar slechts als ‘uitvoerder’ van tussen werkgever en werknemer gemaakte afspraken. Haar werkzaamheden zijn van uitvoerende, administratieve aard. Negatieve en positieve beleggingsresultaten slaan neer bij de deelnemers en niet bij belanghebbende. Belanghebbende verschilt dan ook, zo stelt zij, van een verzekeraar die wél risico’s loopt en, anders dan zijzelf, wél naar winst streeft. De aanspraak van de deelnemer is naar zij stelt bovendien te voorwaardelijk van aard om haar handelen als een verzekeringshandeling aan te merken. 
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende doet voor haar stelling dat zij volledig aftrekrecht geniet een beroep op de uitspraak van het HvJ EU in de zaak PPG Holdings. In die zaak waren de kosten voor het uitvoeren van de pensioenregeling in rekening gebracht aan de werkgever (PPG), terwijl het pensioen was ondergebracht in een afgescheiden pensioenfonds. Het HvJ EU oordeelde dat PPG de voorbelasting op de uitvoeringskosten in aftrek mocht brengen omdat deze kosten hun uitsluitende oorzaak vinden in de belastbare activiteiten van de werkgever. Belanghebbende betoogt dat de kosten voor het uitvoeren van de pensioenregeling in de onderwerpelijke zaak weliswaar niet aan de werkgever zijn gefactureerd, maar aan belanghebbende, doch dat dit niet een wezenlijk onderscheid is, omdat ook in de onderwerpelijke zaak de werkgever – die louter belaste prestaties verricht – de uitvoeringskosten draagt. Belanghebbende heeft die kosten immers aan de werkgever in rekening gebracht. Om die reden zou de heffing van omzetbelasting ter zake van de in geding zijnde kosten, mede indachtig het zogenoemde fiscale neutraliteitsbeginsel, gelijkluidend moeten zijn. Dit houdt in dat ook belanghebbende de desbetreffende omzetbelasting in aftrek mag brengen. 
      
    
    
      5.6.
      De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank. Uit de uitvoeringsovereenkomst en het pensioenreglement volgt zijns inziens dat iedere deelnemer een juridisch afdwingbaar recht op belanghebbende heeft tegenover de betaling van de pensioenpremie. Belanghebbende handelt en belegt met de ingelegde pensioenpremies voor eigen rekening en risico. Dat de pensioenregeling te voorwaardelijk zou zijn om als een verzekeringshandeling te gelden, weerspreekt de inspecteur. De pensioentoezegging is, naar hij stelt, (voldoende) hard en onvoorwaardelijk. Belanghebbende zal, als het verzekerde risico zich voordoet, moeten overgaan tot het doen van de overeengekomen uitkering. De pensioenuitkeringen zijn gebaseerd op een middelloonstelsel zodat ook over de wijze van vaststelling in beginsel duidelijkheid bestaat. Dat bij een slechte solvabiliteit als ultimum remedium de uitkeringen kunnen worden verlaagd, maakt dit – naar hij stelt – niet anders. 
      
    
    
      5.7.
      Het Hof oordeelt als volgt. 
      
    
    
      5.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen verzekeringsmaatschappij is. De Wft-regels inzake de uitoefening van een verzekeringsbedrijf zijn niet op haar van toepassing. Echter, uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat niet alleen verzekeringsmaatschappijen verzekeringshandelingen kunnen verrichten als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder a, van de Btw-richtlijn. 
      
    
    
      5.9.
      Aangaande de vraag in welke gevallen sprake is van verzekeringshandelingen, heeft het HvJ EU diverse uitspraken gedaan. Uit die uitspraken volgt dat voor een (vrijgestelde) verzekeringshandeling kenmerkend is dat een ondernemer tegen voorafgaande betaling van een premie (i), zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico (ii) de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen (iii). 
      
    
    
      5.10.
      Tevens vloeit uit die jurisprudentie voort dat een handeling ter zake van een verzekering impliceert dat er een contractuele betrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.
    
    
      5.11.
      Gelet op deze uitgangspunten, moet worden beoordeeld of belanghebbende een verzekeringshandeling verricht. 
      
    
    
      5.12.
      Het Hof zal in dat kader eerst beoordelen of in de onderwerpelijke zaak sprake is van een contractuele betrekking tussen belanghebbende en de deelnemers. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend en motiveert dit oordeel als volgt. In de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 (onderdeel 1.1) is over de aard van de dienst van belanghebbende vermeld: Belanghebbende ‘verzekert pensioenaanspraken voor de werknemers van (…) de werkgever’. Vanaf hun 21ste jaar worden werknemers automatisch deelnemer in belanghebbende en bouwen zij bij haar (pensioen)aanspraken op. Een deelneming in belanghebbende impliceert dus het bestaan van een contractuele betrekking tussen belanghebbende en de deelnemer. Belanghebbende spreekt zelf ook van een driehoeksverhouding. Op grond van die contractuele betrekking is belanghebbende bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel een andere relevante onzekere gebeurtenis verplicht om een uitkering te doen aan de deelnemer. Dat die contractuele betrekking is ontstaan als gevolg van de door de werknemer met de werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, doet daar niet aan af, omdat de werkgever door het sluiten van de uitvoeringsovereenkomst zijn pensioenverplichtingen geheel heeft overgedragen aan belanghebbende (ze art. 14, lid 1 van het pensioenreglement en art. 8 van de Uitvoeringsovereenkomst). Belanghebbende treedt dus – voor wat betreft de verplichtingen die voorvloeien uit de pensioenovereenkomst – in de plaats van de werkgever.
      
    
    
      5.13.
      De stelling dat belanghebbende slechts de bewaarder en/of administrateur is van de tussen de werkgevers en de werknemers gemaakte pensioenafspraken, kan niet worden gevolgd. In artikel 1.1.2 onder c van de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 is vermeld dat belanghebbende ‘zich bewust is van haar maatschappelijke verantwoordelijkheid als institutionele belegger (…)’. De rol van institutionele belegger duidt op een andere (lees: grotere) rol dan belanghebbende betoogt. In artikel 1.2.2.van de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 beschrijft belanghebbende haar missie als volgt: ‘Het fonds voert de pensioenregeling uit en daarmee ondersteunt en ontzorgt zij haar deelnemers bij het opvangen van de financiële gevolgen van ouderdom, overlijden en arbeidsongeschiktheid(…)’. Belanghebbende neemt dus niet alleen de administratieve pensioentaken van de werkgever over maar ook alle andere taken en verantwoordelijkheden van een ondernemingspensioenfonds te weten een juiste, tijdige en volledige uitvoering van het pensioenreglement (zie ook het pensioenreglement, algemeen onder 3). De rol van belanghebbende is daarmee niet beperkt tot die van een uitvoerder, bewaarder of tussenpersoon. 
      
    
    
      5.14.
      Nu sprake is van een contractuele betrekking tussen belanghebbende en de deelnemers, zal het Hof beoordelen of is voldaan aan de drie voorwaarden genoemd in 5.9. 
      
    
    
      5.15.
      Aan de eerste voorwaarde (betaling van een premie) wordt voldaan, omdat de werkgever volgens de uitvoeringsovereenkomst verplicht is om binnen twee weken na afloop van de maand de door haar verschuldigde premie aan belanghebbende af te dragen (zie 4.3 van de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 en art. 5, lid 2 van de uitvoeringsovereenkomst). 
      
    
    
      5.16.
      
        Ook aan de tweede voorwaarde (het intreden van het verzekerde risico) is voldaan. 
        Belanghebbende dient de premiebetaling aan te wenden voor het opvangen van de financiële gevolgen (het derven van inkomen) voor (nabestaanden van) werknemers bij een aantal onzekere gebeurtenissen te weten: a) ouderdom, b) overlijden en c) arbeidsongeschiktheid (zie art. 4 van het pensioenreglement). Deze onzekere gebeurtenissen vormen het door belanghebbende ‘verzekerde risico’. Bij het voordoen van een verzekerd risico: a) het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd (ouderdomspensioen), b) het overlijden (nabestaandenpensioen) en c) het ontstaan van arbeidsongeschiktheid (arbeidsongeschiktheidspensioen), moet belanghebbende overgaan tot het doen van de overeengekomen uitkeringen aan de deelnemer. De grondslagen waarop de uitkeringen zijn gebaseerd, zijn vastgelegd in de pensioenovereenkomst. Door het sluiten van de uitvoeringsovereenkomst heeft belanghebbende zich verbonden om de pensioenregeling uit te voeren (zie aanhef, onder d en art. 1, lid 2 van de uitvoeringsovereenkomst). 
      
      
    
    
      5.17.
      Ten slotte is ook voldaan aan de derde voorwaarde: de verplichting voor belanghebbende om de overeengekomen uitkering te doen als het onzekere voorval (het verzekerde risico) zich voordoet. Die verplichting is in het bijzonder neergelegd in artikel 4 van de uitvoeringsovereenkomst. De omstandigheid, dat alleen de grondslagen waarop de (pensioen)uitkering is gebaseerd zijn gegarandeerd, en niet de exacte hoogte daarvan, doet daar niet aan af, reeds omdat die onzekerheid is overeengekomen (zie hetgeen is bepaald onder algemeen van het pensioenreglement, in het bijzonder onder punt 1), zodat ook in dat geval een uitkering wordt gedaan ‘die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen’. Dat belanghebbende geen risico loopt met betrekking tot haar beleggingen, volgt het Hof niet. Belanghebbende belegt immers voor eigen rekening en risico. Daar doet niet aan af dat, in het onverhoopte geval dat de solvabiliteit van belanghebbende onder een bepaald niveau daalt, als ultimum remedium - na eerst andere maatregelen te hebben beproefd, zoals het achterwege laten van indexering - de toegezegde uitkeringen kunnen worden verlaagd. Een wezenlijk kenmerk van een pensioenfonds als belanghebbende is immers juist dat risico's verband houdende met beleggingen, rente en een langer leven dan verwacht, door deelname aan het fonds worden gedeeld (gepoold) en niet (meer) individueel worden gelopen, hetgeen niet wezenlijk anders is dan bij een verzekeraar. 
      
    
    
      5.18.
      Onder die omstandigheden is het oordeel gerechtvaardigd dat belanghebbende, ook al is zij geen verzekeraar, prestaties verricht die de wezenlijke kenmerken hebben van een handeling ter zake van verzekering als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel k, Wet OB, welke bepaling is gebaseerd op artikel 135, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn. Dit oordeel vindt ook steun in de wetsgeschiedenis van de Pensioenwet, waarin ervan uit wordt gegaan dat de uitvoeringsovereenkomst een verzekeringsovereenkomst is. Zo wordt in de memorie van toelichting bij die wet opgemerkt: ‘Bij pensioenen op grond van dit wetsvoorstel is altijd sprake van verzekeren’ en ‘Aangezien uitvoeringsovereenkomsten niets anders zijn [dan] verzekeringsovereenkomsten (…)’. Ook het gegeven dat artikel 5 Pensioenwet een regeling omtrent de samenloop van een uitvoerings- en verzekeringsovereenkomst geeft, onderstreept dat de wetgever van de Pensioenwet uitging van het karakter van een verzekeringsovereenkomst. In de memorie van toelichting bij de Invoeringswet titel 7.17 en titel 7.18 Burgerlijk Wetboek is er eveneens van uitgegaan dat ‘ook de uitvoering door een (beroeps)pensioenfonds gezien (moet) worden als het uitvoeren van verzekeringsovereenkomsten waardoor titel 7.17 en 7.18 [van het Burgerlijk Wetboek, genaamd ‘Verzekering’ respectievelijk ‘Lijfrente’] van toepassing zijn’. 
      
    
    
      5.19.
      Dat belanghebbende naast het uitvoeren van een pensioenregeling, zijnde een (vrijgestelde) verzekeringshandeling, nog andere af te zonderen (belaste) prestaties verricht volgt het Hof niet. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank daaromtrent in r.o. 15 tot en met 21 van haar uitspraak heeft geoordeeld.  
      
    
    
      5.20.
      Van schending van de fiscale neutraliteit als bedoeld in het PPG Holdings-arrest is geen sprake, reeds omdat de onderhavige casus zowel feitelijk als juridisch verschilt van die zaak. De in geschil zijnde kosten zijn in de onderwerpelijke zaak immers niet aan de werkgever maar aan belanghebbende gefactureerd. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank daaromtrent in r.o. 22 van haar uitspraak heeft overwogen en geoordeeld.
      
    
    
      5.21.
      Bij deze uitkomst komt het Hof niet toe aan de behandeling van de (meer) subsidiaire stellingen van partijen. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.22.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, J-P.R. van den Berg en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 23 februari 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
  
  
     Vgl. de uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 3 juni 2021, nr. LEE 19/4142 en 19/4143, ECLI:NL:RBNNE:2021:2218, r.o. 5.7. 
  
  
     HvJ 18 juli 2013, C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526.
  
  
     Zie art. 1:8 en art. 1:15 van de Wet op het financieel toezicht (Wft).
  
  
     HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93 (Card Protection Plan), r.o. 22, en HvJ 8 maart 2001, C-240/99, ECLI:EU:C:2001:140 (Skandia), r.o. 38. 
  
  
    Zie bijv. Skandia, r.o. 37, en Card Protection Plan, r.o. 17. 
  
  
     Vgl. Skandia, r.o. 41, HvJ 20 november 2003, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621 (Taksatorringen), r.o. 41 en  HvJ 8 juli 2021, C-695/19, ECLI:EU:C:2021:549 (Rádio Popular), r.o. 29.
  
  
     Kamerstukken II 2005/06, 30413, nr. 3, p. 18. 
  
  
     Kamerstukken II 2005/06, 30413, nr. 3, p. 22.
  
  
     Kamerstukken II 2004/05, 30 137, nr. 3, p.17.