ECLI:NL:GHARL:2022:3220, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-04-2022, 21/00236
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rioolheffing. Opbrengstlimiet.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer 21/00236
    uitspraakdatum: 26 april 2022
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Stichting [belanghebbende] te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 20 januari 2021, nummer LEE 18/3704, ECLI:NL:RBNNE:2021:159, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de heffingsambtenaar van de gemeente Ooststellingwerf (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 aanslagen in de rioolheffing opgelegd naar een in totaalbedrag van € 236.704 (verenigd op één aanslagbiljet met aanslagnummer [nummer1] ).
      
    
    
      1.2.
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden te Leeuwarden op 15 maart 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. P.F. van der Muur RT, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [naam1] , alsmede [naam2] namens de heffingsambtenaar, bijgestaan door mr. [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een woningcorporatie. Aan haar zijn met dagtekening 28 februari 2017 voor het jaar 2017 aanslagen in de rioolheffing (hierna: de belasting) tot een totaalbedrag van € 236.704 opgelegd met betrekking tot de in de gemeente gelegen bebouwde percelen (woningen) waarvan zij aan het begin van het kalenderjaar eigenaar is.
      
    
    
      2.2.
      De belasting wordt geheven krachtens de door de gemeenteraad van Ooststellingwerf (hierna: de gemeente) op 20 december 2016 vastgestelde Verordening op de heffing en de invordering van rioolheffing 2017 (hierna: de Verordening). De Verordening is bekendgemaakt in het Elektronisch gemeenteblad van 21 december 2016, nummer 16014. Deze bekendmaking is ook thans nog raadpleegbaar op de website van de gemeente.
      
    
    
      2.3.
      
        In de Programmabegroting van de gemeente voor het jaar 2017 - 2020 (hierna: de begroting) is als onderdeel van Paragraaf 2.2.1 (inzake lokale heffingen) op pagina 51 met betrekking tot de baten en lasten van de rioolheffing (taakveld 7.2) het volgende vermeld.
        
          “Kostendekking
        
        
          In de bijlage van de begroting is een overzicht met taakvelden opgenomen. Op de taakvelden verantwoorden we alle baten en lasten die direct betrekking hebben op het taakveld, waaronder salarislasten. De lasten die we niet direct aan de taakvelden kunnen toerekenen zijn de overheadkosten. Overhead is “alle kosten die samenhangen met de sturing en ondersteuning van de medewerkers in het primaire proces”. Het gaat hier dan om onder andere personele kosten, huisvesting, ICT etc.
        
        
          Omdat alle directe kosten al rechtstreeks zijn toegerekend aan de taakvelden passen we een opslagpercentage toe voor overhead voor taakvelden waarvoor we kostendekkende tarieven mogen berekenen zoals afval en riolering.
        
        
          Hieronder in de tabel staan de berekeningen van kostendekkendheid van de heffingen riolering en reiniging. Zoals eerder genoemd is het uitgangspunt bij deze heffing volledige kostendekking. Naast de baten en lasten verantwoord op het taakveld mogen we een aantal lasten toerekenen. Waaronder overhead. Overhead is berekend als opslagpercentage over de directe salarislasten die op het taakveld verantwoord zijn. Daarbij is onderscheid gemaakt in een opslagpercentage voor de salarislasten van de buitendienst en van de binnendienst. Een deel van de opbrengst van de reinigingsheffing te realiseren door onttrekking uit de reserve.”
        
      
      
    
    
      2.4.
      In de hierboven bedoelde tabel is met betrekking tot de rioolheffing het volgende opgenomen (bedragen in € x 1.000).
      
        
          
          
          
            
              
                Lasten
              
              
                
              
            
            
              
                Lasten
              
              
                2.253
              
            
            
              
                Baten
              
              
                -10
              
            
            
              
                Netto lasten taakveld
              
              
                2.243
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Toe te rekenen lasten
              
              
                
              
            
            
              
                Overhead
              
              
                371
              
            
            
              
                Kwijtschelding
              
              
                46
              
            
            
              
                Dubieuze debiteuren
              
              
                7
              
            
            
              
                Watergangen
              
              
                25
              
            
            
              
                BTW
              
              
                228
              
            
            
              
                Totaal toe te rekenen lasten
              
              
                677
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale lasten
              
              
                2.920
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opbrengst heffingen
              
              
                2.920
              
            
            
              
                Dekkingspercentage
              
              
                100%
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      
        Op pagina 100 van de begroting is onder het kopje “3. Vernieuwing BBV” voor zover van belang het volgende vermeld.
        
          “Met ingang van de begroting van 2017 verandert het Besluit Begroting en Verantwoording (BBV).
        
        
          (…)
        
        
          De gewijzigde regelgeving leidt ertoe dat de Financiële verordening (ex art. 212 Gemeentewet) in 2017 wordt gewijzigd. De volgende wijzigingen zijn van toepassing:
          
          (…)
          
          de overheadkosten moeten apart inzichtelijk gemaakt worden; alle overhead wordt voortaan apart geregistreerd in een afzonderlijk taakveld
        
        
          (…).”
        
      
      
    
    
      2.6.
      Bijlage E van de begroting bevat een overzicht van de baten en lasten van de verschillende taakvelden (in € x 1.000). Onder ‘taakveld 0.4 Overhead’ is vermeld: lasten - 9.363, baten 1.503 en saldo - 7.861. Onder ‘taakveld 7.2 Riolering’ is vermeld: lasten - 2.254, baten 2.931, saldo 677. De begroting bevat geen verdere specificatie van de genoemde bedragen.
      
    
    
      2.7.
      
        De gemeenteraad heeft in 2005 de in artikel 212 van de Gemeentewet bedoelde financiële verordening vastgesteld. Deze verordening bevat geen bepaling over de toedeling van overheadkosten. Op 20 februari 2018 heeft de gemeenteraad de Financiële verordening Ooststellingwerf 2017 vastgesteld. In artikel 21 van deze verordening is vermeld dat de verordening met terugwerkende kracht in werking treedt op 1 januari 2017. In artikel 10 (Kostprijsberekening) is in het derde lid vermeld:
        
          “Voor de toerekening van de overheadkosten aan de kostprijs van rechten en heffingen waarmee kosten in rekening worden gebracht, en van goederen, werken, diensten die worden geleverd aan overheidsbedrijven en derden wordt uitgegaan van een aandeel in de totale overheadkosten. De overhead wordt uitgedrukt in een percentage van de directe salariskosten.”
        
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde aanslagen. Op haar verzoek heeft de heffingsambtenaar inzicht gegeven in de ramingen van de in de Begroting voor het jaar 2017 vermelde van de op de riolering betrekking hebbende baten en lasten. In bezwaar, beroep en hoger beroep heeft de heffingsambtenaar nadere inlichtingen verstrekt.
      
    
    
      2.9.
      De heffingsambtenaar heeft een specificatie gegeven van de in de begroting opgenomen overheadkosten van (afgerond) € 7.861.000). De specificatie van deze begrotingspost luidt, voor zover van belang, als volgt.
      
        
          
          
          
          
            
              
                69088.10
              
              
                Doorbel salarissen 0.4 overhead
              
              
                2.717.517
              
            
            
              
                (…)
              
              
                Huisvesting, ICT, HRM en andere posten
              
              
                3.502.177
              
            
            
              
                69350.10
              
              
                Afdeling backoffice inkomen en zorg
              
              
                35.576
              
            
            
              
                69351.10
              
              
                Afdeling belastingen en vastgoedinformatie
              
              
                30.818
              
            
            
              
                69352.10
              
              
                Overige OWO-afdelingen
              
              
                1.299.497
              
            
            
              
                69353.10
              
              
                Gebiedsteams
              
              
                49.193
              
            
            
              
                69354.10
              
              
                Gebiedsteams extern
              
              
                225.750
              
            
            
              
                Subtotaal
              
              
                
              
              
                7.860.528
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      Bij zijn berekening van het aan de taakvelden riolering en reiniging toe te rekenen gedeelte van de overheadkosten heeft de heffingsambtenaar het bedrag van € 7.860.528 verhoogd met een bedrag van € 156.372 tot € 8.016.900 wegens aan investeringen toegerekende kosten van overhead.
      
    
    
      2.11.
      In hoger beroep heeft de heffingsambtenaar een specificatie verstrekt van de in de administratie van de gemeente begrote lasten van taakveld 0.4 (overhead). Volgens deze specificatie bedragen de als overhead aan te merken kosten in totaal € 8.016.901, waarvan indirecte loonkosten € 2.873.889. Hierbij heeft de heffingsambtenaar tevens uiteengezet op welke wijze de overheadkosten zijn uitgedrukt in een percentage van de in totaal begrote directe loonkosten (nog verder gedifferentieerd naar binnen- en buitendienstmedewerkers). Ook heeft de heffingsambtenaar opgave gedaan van de in de lasten van het taakveld riolering begrepen directe loonkosten voor binnen- en buitendienst (totaal € 392.300), van de daaraan toegerekende overheadkosten (€ 371.000) en van de wijze waarop die toegerekende overheadkosten met inachtneming van voormelde opslagpercentages zijn berekend. 
      
    
    
      2.12.
      Het geschil in beroep was (uiteindelijk) beperkt tot de vraag of voor toerekening van overheadkosten aan het taakveld riolering noodzakelijk is dat de methode van toerekening van die kosten (overhead uitgedrukt in een percentage van de directe loonkosten) niet alleen in de begroting, maar ook in de financiële verordening van de gemeente is opgenomen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord en heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de opbrengstlimiet is overschreden omdat een te groot bedrag aan overheadkosten is toegerekend aan het taakveld riolering. Belanghebbende stelt daarnaast dat toerekening van een aandeel in de overheadkosten wegens formele gebreken in het geheel niet is toegestaan. In de eerste plaats omdat de voor het jaar 2017 geldende financiële verordening van de gemeente geen bepaling bevat over de wijze van verdeling van de overheadkosten. In de tweede plaats omdat in strijd met artikel 8.1.c. van het BBV in de begroting geen overzicht van de overheadkosten is opgenomen, maar slechts een begroot totaalbedrag. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging dan wel vermindering van de aanslagen.
      
    
    
      3.3.
      De heffingsambtenaar voert verweer en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan de gemeente onder de naam rioolheffing een belasting heffen ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan - kort gezegd - het in stand houden van een riolering. Uit de tekst van de wet volgt dat voor deze belasting geldt dat de totale opbrengst van de rioolheffing niet hoger mag zijn dan het totale bedrag van de kosten (opbrengstlimiet). Dit betekent dat de tarieven zodanig moeten worden vastgesteld dat de geraamde baten niet uitgaan boven de ter zake geraamde lasten. De rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de toetsing van de in artikel 229b van de Gemeentewet bedoelde opbrengstlimiet kan overeenkomstig worden toegepast (vgl. HR 25 mei 2014, nummer 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). 
    
    
      4.2.
      De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 228a van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Deze gegevens behoeven niet bekendgemaakt te zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening (zie HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1236). Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet over alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 228a van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd.
      
    
    
      4.3.
      Bij de beoordeling van een geschil inzake een mogelijke overschrijding van de opbrengstlimiet dient een aantal regels inzake stelplicht en bewijslast in acht dient te worden genomen (vgl. HR 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968 en HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777):
      - In de gevallen waarin een belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld, dient de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen te verschaffen.
      - Daarna kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom voor een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een “last ter zake”.
      - Vervolgens dient de heffingsambtenaar voor die posten nadere inlichtingen te verstrekken. Aan de nadere inlichtingen mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De heffingsambtenaar hoeft niet te bewijzen dat die twijfel ongegrond is.
      - Indien een belanghebbende vervolgens stelt dat de in de inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, draagt belanghebbende de bewijslast daarvan.
      - Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden welke posten kunnen worden beschouwd als “last ter zake” en te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden.
      
    
    
      4.4.
      Tot de “lasten ter zake” behoren niet alleen posten die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar daartoe behoren ook aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als “lasten ter zake” worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. HR 4 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0990).
      
    
    
      4.5.
      Voor de vraag of sprake is van “lasten ter zake” gaat het erom dat de toerekening van kosten in de ramingen niet in strijd komt met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften, ofwel met het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV). Dat geldt ook met betrekking tot overheadkosten (vgl. HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW9879). De Hoge Raad hecht in dit verband waarde aan standpunten van de Commissie BBV, voor zover die standpunten geen blijk geven van miskenning van de regels die zijn neergelegd in het BBV (vgl. HR 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:67).
      
      
        
          Opbrengstlimiet / hoogte van de toerekenbare overheadkosten
        
      
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat sprake is van overschrijding van de opbrengstlimiet omdat in de begroting aan de activiteiten met betrekking tot de riolering (hierna: het taakveld riolering) een te hoog bedrag aan overheadkosten is toegerekend. Volgens belanghebbende heeft de heffingsambtenaar de daarover bestaande twijfel niet naar vermogen weggenomen en moet de Verordening daarom geheel of ten dele onverbindend worden verklaard. Voor de beoordeling van dit standpunt is tussen partijen niet in geschil dat de door de gemeente in taakveld 0.4 van de begroting opgenomen kosten terecht zijn aangemerkt als overheadkosten als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel l van het BBV.
      
    
    
      4.7.
      Met betrekking tot de gestelde limietoverschrijding heeft belanghebbende in de eerste plaats aangevoerd dat een aanzienlijk gedeelte van de als overhead aangemerkte kosten (taakveld 0.4) geen enkele relatie heeft met de riolering en daarom niet meer dan zijdelings in verband staat met het taakveld riolering. Zij wijst daartoe op de kosten van de afdelingen “Overige OWO-afdelingen, Afdeling backoffice inkomen en zorg, Afdeling belastingen en vastgoed informatie en Gebiedsteams intern en extern” (zie 2.9). 
      
    
    
      4.8.
      Bij de beoordeling van dit geschilpunt is van belang dat het BBV bij Besluit van 5 maart 2016 (Stb. 2016, 101) is gewijzigd. Deze wijziging is op 14 april 2016 in werking getreden (Stb. 2016,138) en heeft daarom te gelden voor de begroting van gemeenten en provincies voor de jaren vanaf 2017. Sinds de inwerkingtreding van de wijziging schrijft artikel 8, lid 1, onderdeel c, van het BBV voor dat het programmaplan een overzicht dient te bevatten van de kosten van overhead, waarbij onder kosten van overhead ingevolge artikel 1, lid 1, onderdeel l van het BBV moeten worden verstaan alle kosten die samenhangen met de sturing en ondersteuning van de medewerkers in het primaire proces. Artikel 10, onderdeel c, van het BBV vermeldt dat de paragraaf betreffende de lokale heffingen ten minste een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen bevat, waarin inzichtelijk wordt gemaakt hoe bij de berekening van tarieven van heffingen, die hoogstens kostendekkend mogen zijn, wordt bewerkstelligd dat de geraamde baten de ter zake geraamde lasten niet overschrijden, wat de uitgangspunten zijn die ten grondslag liggen aan deze berekeningen en hoe deze uitgangspunten bij de tariefstelling worden gehanteerd.
      
    
    
      4.9.
      
        Uit de Nota van toelichting op deze wijziging blijkt dat de bedoeling van de wijziging is de provinciale staten en de gemeenteraad op eenvoudige wijze meer en beter inzicht te geven in de totale kosten van de overhead voor de gehele organisatie en ook meer zeggenschap over die kosten te geven. Omdat het overzicht van de overheadkosten in het programmaplan afzonderlijk wordt opgenomen, hoeven in de programma’s zelf alleen de kosten te worden opgenomen die betrekking hebben op het primaire proces en is een complexe wijze van toerekening van de overhead aan de programma’s niet meer nodig. In de Nota van toelichting wordt hierover het volgende opgemerkt (Stb. 2016, 101, pagina 18):
        
          “Om provinciale staten en de raad op eenvoudige wijze meer inzicht te geven in de totale kosten van de overhead voor de gehele organisatie en ook meer zeggenschap over die kosten te geven, wordt in artikel 8, eerste lid, onderdeel c voorgeschreven dat in het programmaplan een apart overzicht moet worden opgenomen van de kosten van de overhead (artikel I, onderdeel F). In de programma’s hoeven dan alleen de kosten te worden opgenomen die betrekking hebben op het primaire proces. Doordat het overzicht in het programmaplan wordt opgenomen is het niet langer nodig om op een complexe wijze de overheadkosten aan programma’s toe te rekenen. Dit vergt minder administratieve lasten en leidt tot een eenduidiger budgetbeheer in de organisatie. Er komt meer inzicht in de omvang van de kosten van het primair proces in het algemeen en de overhead in het bijzonder, wat kan leiden tot een betere beheersing van deze kosten. De verantwoording aan provinciale staten en de raad over deze kosten wordt transparanter, waardoor de mogelijkheden tot sturing van de overhead door provinciale staten en de gemeenteraad groter worden. Bovendien neemt de vergelijkbaarheid toe van de kosten van overhead en de kosten van het primair proces.”
        
      
      
      
        Met betrekking tot de overheadkosten in fiscale tarieven die maximaal kostendekkend mogen zijn, wordt in de Nota van toelichting het volgende opgemerkt (Stb. 2016, 101, pagina’s 19-20):
        
          “Overheadkosten in de fiscale tarieven die maximaal kostendekkend mogen zijn
        
      
      
      
        
          Het centraal begroten van de kosten van overhead betekent dat het niet langer mogelijk is om uit de taakvelden (voorheen de producten) alle kosten voor deze tarieven, die maximaal kostendekkend mogen zijn, in een keer uit de uitvoeringsinformatie af te leiden. Om deze reden is het van groot belang dat op een andere wijze uit de begroting blijkt hoe de tarieven, worden berekend en welke (beleids)keuzes bij de berekening ervan worden gemaakt. Daarom wordt in de paragraaf lokale heffingen voortaan in het in artikel 10, onderdeel c, bedoelde overzicht voortaan ook opgenomen hoe bij de berekening van tarieven (voor rechten) bewerkstelligd wordt dat de geraamde baten de ter zake geraamde lasten niet overschrijden als de beleidsuitgangspunten die ten grondslag liggen aan deze berekeningen en hoe die uitgangspunten bij de tariefstelling worden gehanteerd (artikel I, onderdeel G). Dit geldt dus alleen voor de belastingen en rechten waarvoor uitsluitend kostendekkende tarieven mogen worden geheven, zoals bijvoorbeeld de rioolheffing en de tarieven van de leges. Dat zijn de tarieven die door provincies en gemeenten worden geheven voor verstrekte diensten (en de overige rechten bedoeld in artikel 223 van de Provinciewet en artikel 229 van de Gemeentewet).”
        
      
      
    
    
      4.10.
      
        In haar “Notitie Overhead” van juli 2016 heeft de Commissie BBV ten behoeve van de uitvoeringspraktijk een nadere toelichting op de gewijzigde verwerking van de overheadkosten gegeven. Op pagina 7 van deze notitie is het volgende vermeld over de verdeling van de overheadkosten:
        “De berekening van de tarieven moet extracomptabel geschieden. De overhead moet daarbij op een consistente wijze worden toegerekend. Deze methode wordt niet door de wetgever voorgeschreven, maar moet door de raad worden vastgesteld en opgenomen in de financiële verordening. Bij de methodiek kan worden gedacht aan de door het CBS gehanteerde techniek (op basis van personeelskosten) of bijvoorbeeld naar rato van de omvang van de taakvelden.”
      
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende betwist niet dat de door de heffingsambtenaar gehanteerde methode van toerekening van de overheadkosten in overeenstemming is met het BBV, maar stelt dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat voor toetsing aan de opbrengstlimiet desondanks moet worden beoordeeld of de verschillende posten van de overhead in voldoende mate samenhangen met het taakveld riolering.
      
    
    
      4.12.
      Het Hof is van oordeel dat de wijze waarop de gemeente een gedeelte van de overheadkosten toedeelt aan het taakveld riolering in overeenstemming is met de in het BBV gegeven regels en dat die toerekening daarmee tevens voor toetsing aan de opbrengstlimiet aanvaardbaar is. In de gemeentelijke begroting is op pagina 51 een overzicht gegeven van (1) de totale aan het taakveld riolering toe te rekenen kosten, (2) de toegerekende overheadkosten daarin en (3) de bij die toerekening gehanteerde methode (te weten toerekening van de overheadkosten als percentage van de directe salarislasten van het betreffende taakveld). De gekozen methode van toerekening acht het Hof aanvaardbaar en in overeenstemming met het BBV. Ook de Commissie BBV acht een dergelijke verdeelsleutel aanvaardbaar. Uit het BBV en de toelichting daarop volgt immers dat als uitgangspunt geldt dat alle overheadkosten van een gemeente gezamenlijk worden verantwoord en dat vervolgens een gedeelte daarvan, extracomptabel en aan de hand van een objectieve verdeelsleutel, aan taakvelden waarvoor dat nodig is (zoals riolering), moet worden toegerekend. De omstandigheid dat de door belanghebbende genoemde overheadkosten (gedeeltelijk of zelfs volledig) betrekking hebben op andere taakvelden dan het taakveld riolering doet daar niet aan af; het blijven immers overheadkosten. Ook de overheadkosten die betrekking hebben op het taakveld riolering worden op deze wijze toegerekend, niet alleen aan het taakveld riolering, maar ook aan de andere taakvelden. De door belanghebbende voorgestane verdergaande verdeling of toerekening van de overheadkosten zou de door de besluitgever gewenste eenvoud in de toerekening van deze kosten ernstig schaden.
      
    
    
      4.13.
      Het vorenstaande betekent dat de toets in het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 4 juni 2010 (ECLI:NL:HR:2010:BL0990), te weten de toets of de overheadkosten zijdelings in voldoende verband staan met de verleende diensten, haar neerslag heeft gevonden in de eis dat sprake moet zijn van een objectieve verdeelsleutel. Directe kosten worden immers al op het betreffende taakveld geregistreerd; en door toepassing van een objectieve verdeelsleutel wordt ook het ‘voldoende- verband’ tussen de toegerekende overheadkosten en het taakveld gelegd. Het door belanghebbende in dit verband genoemde arrest van de Hoge Raad van 21 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:1016, doet hier niet aan af. Dit arrest heeft immers betrekking op de jaren 2013 tot en met 2015 en in die jaren waren de bij Besluit van 5 maart 2016 (Stb. 2016, 101) gewijzigde regels van het BBV nog niet van toepassing.
      
    
    
      4.14.
      Gelet op het voorgaande heeft de heffingsambtenaar in zoverre de twijfel over de hoogte van de toegerekende overheadkosten, naar het oordeel van het Hof, in voldoende mate weggenomen.
      
    
    
      4.15.
      Met betrekking tot de gestelde limietoverschrijding heeft belanghebbende in de tweede plaats aangevoerd dat in de begroting een bedrag van € 7.860.528 (in bijlage E van de begroting afgerond op € 7.861.000; zie 2.6) aan overheadkosten is vermeld, maar dat uit de door de heffingsambtenaar verstrekte nadere inlichtingen blijkt dat de heffingsambtenaar voor de toerekening van de overheadkosten aan het taakveld riolering dit bedrag heeft verhoogd met een bedrag van € 156.372, zijnde de aan de investeringen toe te rekenen overheadkosten (zie 2.9 en 2.10). Vervolgens heeft de heffingsambtenaar uitgaande van het totaalbedrag (€ 8.016.900) de overheadkosten uitgedrukt in een percentage van de directe loonkosten. Belanghebbende voert aan dat bijtelling van het bedoelde bedrag van € 156.372 niet is toegestaan omdat tegenover deze specifieke post dekking staat.
      
    
    
      4.16.
      Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. Uit de toelichting op het BBV en de door de Commissie BBV in juli 2006 uitgebrachte notitie Overhead blijkt dat een gemeente voor de inzichtelijkheid alle overheadkosten dient te begroten en te registreren onder taakveld 0.4. Vervolgens dienen de daarin begrepen aan de investeringen toe te rekenen overheadkosten te worden geëlimineerd. Het restant (in dit geval: € 7.860.528) wordt in de totale gemeentelijke begroting als overhead verantwoord. Voor de (extra comptabele) kostprijsberekening van het taakveld riolering mogen de aan de investeringen toe te rekenen overheadkosten echter wel worden meegenomen. Uit de door de heffingsambtenaar verstrekte nadere gegevens blijkt dat in de administratie van de gemeente op taakveld 0.4 in totaal € 8.016.901 is begroot. Hiervan betreft volgens die gegevens € 2.873.889 indirecte loonkosten. In de begroting van de overheadkosten is van die indirecte loonkosten € 2.717.517 opgenomen, een verschil derhalve van € 156.372. Hieruit blijkt dat dit bedrag bij het opmaken van de totale begroting uit de overheadkosten is geëlimineerd. Uit het voorgaande volgt dat deze eliminatie bij het maken van de extracomptabele kostprijsberekening ten behoeve van het taakveld riolering terecht weer ongedaan is gemaakt.
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het voorgaande heeft de heffingsambtenaar ook in dit opzicht de twijfel over de hoogte van de toegerekende overheadkosten in voldoende mate weggenomen.
      
      
        
          Opbrengstlimiet / formele grieven
        
      
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat de financiële verordening van de gemeente ten onrechte geen voorschriften bevat voor de methode van toerekening van overheadkosten aan taakvelden waarvoor lokale tarieven in rekening worden gebracht. Zij wijst er in dit verband op dat de Notitie overhead van de Commissie BBV hierover de stellige uitspraak bevat dat die methode in de financiële verordening moet worden opgenomen. Tevens verwijst zij naar de aan de gemeenten gerichte brief van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten van 22 september 2016 waarin hetzelfde standpunt is vermeld. Volgens belanghebbende zijn de notities en uitspraken van de Commissie BBV van veel belang, omdat de gemeenten zonder deze nadere uitleg niet met de bepalingen van het BBV uit de voeten kunnen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat vanwege de strijdigheid met het BBV de overheadkosten in het geheel niet toerekenbaar zijn aan het taakveld riolering, met als gevolg een overschrijding van de opbrengstlimiet met 14%.
      
    
    
      4.19.
      Het Hof acht het standpunt van belanghebbende onjuist. In het BBV is geen regel opgenomen die verplicht de methode van toerekening van de overheadkosten in de financiële verordening op te nemen. Uit de hiervoor vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad volgt slechts dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een overschrijding van de opbrengstlimiet doorslaggevend is of de begroting is opgemaakt overeenkomstig de bepalingen van het BBV. Naar het oordeel van het Hof is aan deze voorwaarde voldaan. Overeenkomstig artikel 10, onderdeel c, van het BBV (waarin is bepaald dat – kort gezegd – de paragraaf betreffende de lokale heffingen tenminste een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen moet bevatten waarin inzichtelijk is gemaakt hoe bij de berekening van de tarieven rekening is gehouden met de opbrengstlimiet), is in de toelichting op de baten en lasten van de taakvelden riolering en reiniging de methode van toerekening van de overheadkosten opgenomen. Zoals hiervoor is overwogen, is bij de raming van toe te rekenen overheadkosten voldaan aan de regels van het BBV. De Rechtbank heeft daarom met juistheid overwogen dat het ontbreken in de financiële verordening van de toerekeningsregels van overheadkosten niet aan toerekening van deze kosten aan het taakveld riolering in de weg staat. Dat voor de aanvang van het jaar 2017 nog geen gevolg is gegeven aan de stellige uitspraak in juli 2016 van de commissie BBV dat de methodiek voor de toerekening van overhead in de financiële verordening moet worden opgenomen, maakt dit in het licht van het voorafgaande niet anders. De vraag of de Financiële verordening 2017 Ooststellingwerf, die is vastgesteld op 20 februari 2018 en waarin voor het eerst de methode van toerekening van overheadkosten is opgenomen, terugwerkende kracht heeft naar de begroting voor het jaar 2017, behoeft dan geen beantwoording meer. 
      
    
    
      4.20.
      Ten slotte heeft belanghebbende nog aangevoerd dat in de begroting geen overzicht is opgenomen van de overheadkosten, maar dat daarin slechts het totaalbedrag is vermeld. Volgens belanghebbende wordt daarmee niet voldaan aan de in artikel 8, lid 1, onderdeel c, van het BBV opgenomen eis dat het programmaplan een overzicht van de kosten van overhead bevat. Ook dit heeft volgens belanghebbende het gevolg dat de overheadkosten niet mogen worden toegerekend aan het taakveld riolering. 
      
    
    
      4.21.
      Het Hof begrijpt het standpunt van belanghebbende aldus, dat zij bepleit dat het begrip “overzicht” in artikel 8, lid 1, onderdeel c, van het BBV moet worden uitgelegd als het begrip “specificatie” van de onderdelen waaruit de kosten van overhead bestaan. Ook dit standpunt van belanghebbende volgt het Hof niet. Het gemis van dit overzicht heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat de kosten van overhead in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet niet aan het taakveld riolering mogen worden toegerekend. Bij de toetsing of aan de opbrengstlimiet is voldaan, gaat het immers om een materiële beoordeling van de vraag of die limiet is overschreden. Voor zover de begroting voor die toets dan onvoldoende gegevens bevat, dient de heffingsambtenaar op basis van de begroting inzicht te verschaffen en zo nodig nadere inlichtingen te verstrekken, zoals in de onderhavige zaak ook is geschied. Ook de tekst van artikel 8, lid 1, onderdeel c, van het BBV, de tekst van de hiervoor in onderdeel 4.9 weergegeven Nota van toelichting en een taalkundige uitleg van het woord “overzicht” dwingen er niet toe het begrip overzicht uit te leggen als specificatie.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 26 april 2022
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd	De voorzitter,
      
        de uitspraak te ondertekenen. 
      
    
    
    
    
    
    
    
      	(A.I. van Amsterdam)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 april 2022.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.