ECLI:NL:RBNHO:2024:9007, Rechtbank Noord-Holland, 06-06-2024, AWB - 22 _ 2361
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2024-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; recht op aftrek van voorbelasting bedrijfstakpensioenfonds.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 22/2361
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 6 juni 2024 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. E.M. van Kasteren),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft voor het eerste kwartaal 2017 een aangifte omzetbelasting ingediend en daarbij verzocht om een teruggaaf. Verweerder heeft bij beschikking de teruggaaf verleend (de teruggaafbeschikking).
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de teruggaafbeschikking bezwaar gemaakt en om een aanvullende teruggaaf verzocht. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder dat afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag. Dit beroep is ter behandeling overgedragen aan de rechtbank Noord-Holland.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2024 te Haarlem. 
      Namens eiseres is verschenen mr. [naam 1] (advocaat in dienstbetrekking bij eiseres), bijgestaan door mr. E.M. van Kasteren, mr. [naam 2] en [naam 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 4] en mr. [naam 5] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een bedrijfstakpensioenfonds dat is opgericht door de sociale partners van de bedrijfstak [bedrijfstak] ( [bedrijfstak] ). Zij is verantwoordelijk voor de uitvoering van de pensioenregelingen van voormalige en huidige werknemers (deelnemers) van de (verplicht) bij haar aangesloten werkgevers. De pensioenregelingen vormen onderdeel van de arbeidsvoorwaarden die gelden tussen de werkgevers en de deelnemers die geënt zijn op de cao [bedrijfstak] . Op grond van de pensioenregelingen wordt een zogenoemde middelloonregeling uitgevoerd.
    
    2. Werknemers van de (verplicht) aangesloten werkgevers nemen vanaf hun 18de jaar deel aan de pensioenregeling. Zij bouwen vanaf dat moment aanspraken op bij eiseres (artikel 2.1 van het Pensioenreglement 2015 (laatstelijk gewijzigd per 1 januari 2017); hierna: Pensioenreglement). Het gaat om aanspraken op een ouderdomspensioen, een partnerpensioen en een wezenpensioen (artikel 4 van het Pensioenreglement). 
    
    3. Eiseres berekent de te betalen premies en int zowel het werkgeversdeel als het werknemersdeel bij de werkgever. De werkgever heeft na het betalen van de premie geen bijstortverplichting ten aanzien van de in dat jaar op te bouwen pensioenaanspraken (artikel 3.1 van het Pensioenreglement). Werkgevers hebben geen verplichting tot het betalen van aanvullende bijdragen, maar alleen tot het betalen van de vooraf vastgestelde doorsneepremie (artikel 3.2 van het Pensioenreglement).
    
    4. De werkzaamheden van eiseres bestaan uit het volgende. De inkomende premiebetalingen van werkgevers worden geïnd en geadministreerd door eiseres. Daarnaast zorgt eiseres voor de communicatie met de (gewezen) deelnemers over hun pensioenopbouw. Verder ziet eiseres toe op de juiste (pensioen)uitkering als de (gewezen) deelnemers de pensioengerechtigde leeftijd bereiken dan wel overlijden, en zorgt zij voor rapportages aan externen. Daarnaast verricht eiseres handelingen om de bijeengebrachte premie-inleg te beheren (beleggen), opdat bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel bij overlijden een pensioen is opgebouwd. Tenslotte houdt eiseres zich ook bezig met het inzetten van sturingsmiddelen, zoals premiekorting, toeslagverlening of pensioenkorting, indien de beleggingsrendementen dat toelaten dan wel daartoe nopen.
    
    5. Het bestuur van eiseres heeft een uitvoeringsreglement als bedoeld in hoofdstuk 3 van de Pensioenwet (PW) vastgesteld. Dit uitvoeringsreglement is opgenomen als hoofdstuk 2 van de Bedrijfstakuitvoeringsovereenkomst voor de Techniek (BUO). Het uitvoeringsreglement regelt de relatie tussen eiseres en de bij haar aangesloten werkgevers, is per 1 januari 2015 in werking getreden en per 1 januari 2016 gewijzigd. In het uitvoeringsreglement is opgenomen dat de werkgevers periodiek aan eiseres een premie verschuldigd zijn ter financiering van het pensioen en de uitvoeringskosten (artikel 1, onderdeel 25, van hoofdstuk 2 van de BUO). Voorts is hierin opgenomen dat de (kostendekkende) premie een afzonderlijke vergoeding bevat voor de uitvoeringskosten (artikel 2.1, onderdeel 9, van hoofdstuk 2 van de BUO). In de Actuariële en Bedrijfstechnische Nota (ABTN) van eiseres (zoals deze luidt per 1 januari 2017) staat op bladzijde 25 vermeld dat de premie voor de verplichte pensioenregeling conform artikel 128 van de PW wordt vastgesteld en bestaat uit een premie voor de aangroei van de pensioenverplichting, een opslag voor excassokosten, een opslag voor uitvoeringskosten en een opslag voor btw over de uitvoeringskosten. 
    6. Eiseres heeft tot 1 juni 2016 over de in rekening gebrachte pensioenpremies voor de uitvoeringskosten van de pensioenregelingen geen omzetbelasting in rekening gebracht aan de werkgevers.
    
    7. Eiseres heeft aan één van de aangesloten werkgevers een factuur gezonden met dagtekening 1 juni 2016, tot betaling van de pensioenpremies van € 94.550,14 voor de periode juni 2016. Van dit bedrag is € 2.419,29 apart gespecificeerd als een vergoeding voor "uitvoeringskosten". Over dit bedrag is € 508,05 aan omzetbelasting (21%) in rekening gebracht. 
    
    8. Eiseres heeft noch aan deze werkgever noch aan andere werkgevers over de uitvoeringskosten van de pensioenregelingen over latere periodes omzetbelasting in rekening gebracht.
    
    9. Eiseres heeft de uitvoering van de pensioenregeling  opgedragen aan [bedrijf] ( [bedrijf] ). De afspraken hieromtrent zijn vastgelegd in de Nadere Overeenkomst Uitvoering Pensioenregeling [eiseres] (Nadere Overeenkomst). De dienstverlening van [bedrijf] bestaat blijkens de bij de Nadere Overeenkomst behorende dienstencatalogus onder meer uit de financiële administratie, het beheer van gegevens en aanspraken, het vaststellen en innen van premies, het vaststellen en uitbetalen van pensioenen en secretariële werkzaamheden (waaronder begrepen bestuursondersteuning en communicatie).
    
    10. [bedrijf] heeft voor “Pensioenuitvoering” in het eerste kwartaal van 2017 twee facturen gestuurd naar eiseres, waarbij in totaal een bedrag van € 6.442.293 aan omzetbelasting in rekening is gebracht. Hiervan heeft een bedrag van € 4.636.293 betrekking op 2016. De rest van het bedrag (€ 1.806.000) betreft een voorschot voor het tweede kwartaal van 2017. 
    
  
  
    Geschil 11. In geschil is of en zo ja in welke mate eiseres recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die door [bedrijf] aan haar in rekening is gebracht (de voorbelasting).
    
    12. Eiseres stelt primair dat zij met het uitvoeren van de pensioenregeling één dienst verricht (de pensioenuitvoeringsdienst) in ruil waarvoor zij de opslag uitvoeringskosten als vergoeding ontvangt en dat zij geen vrijgestelde handelingen verricht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De voorbelasting ziet op kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met die belaste pensioenuitvoeringsdienst zodat volledig recht op aftrek van die voorbelasting bestaat. De gelden die eiseres overigens ontvangt, zijn volgens eiseres enkel een financiële deelneming/inleg van de deelnemers in het pensioenfonds en vormen als zodanig niet een vergoeding voor een prestatie van eiseres. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB is volgens eiseres niet van toepassing op de pensioenuitvoeringsdienst. In dit kader betoogt eiseres dat zij niet het verzekerde risico op zich neemt, maar dat dit bij de deelnemers ligt, dat zij geen verzekeraar is en dat zij geen dekking verschaft door gebruik te maken van een verzekeraar die het verzekerde risico overneemt. Zij kan alleen vrijelijk beschikken over de kostendekkende opslag en niet over de totale ontvangen premies. Volgens eiseres bestaat er geen rechtsbetrekking tussen haar en de deelnemers. Eiseres beroept zich voorts op het neutraliteitsbeginsel en op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 18 juli 2013, ECLI:EU:C:2013:526 (PPG Holdings). 
    Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat zij naast de pensioenuitvoeringsdienst nog een prestatie onder bezwarende titel verricht aan de werkgevers, stelt eiseres subsidiair dat de kosten die door [bedrijf] in rekening worden gebracht ook dan volledig toerekenbaar zijn aan de belaste pensioenuitvoeringsdienst.
    
    
      Eiseres erkent in het nader stuk van 27 februari 2024 dat zij op haar aangifte voor het eerste kwartaal van 2017 geen verschuldigde omzetbelasting over de opslag uitvoerings- en excassokosten heeft aangegeven. Dit zou een bedrag van € 1.693.500 betreffen. Indien zij in het gelijk wordt gesteld, dient daarmee nog rekening te worden gehouden. Het beroep strekt volgens het nader stuk daarom tot een teruggave van € 4.478.793 (de voorbelasting van € 6.442.293 minus € 1.693.500). 
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en (zowel primair als subsidiair) tot een teruggave van de voorbelasting over het eerste kwartaal van 2017 ten bedrage van € 4.478.793. 
    
    
    13. Verweerder stelt primair dat eiseres één ondeelbare economische prestatie verricht bestaande uit het uitvoeren van de pensioenregeling en dat het splitsen in de verschillende elementen van de dienstverlening van eiseres kunstmatig is. De vergoeding voor deze prestatie wordt gevormd door de totale pensioenpremies die eiseres ontvangt, inclusief de opslag voor de benodigde administratie. Deze prestatie van eiseres valt volgens verweerder onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB en eiseres heeft daarom geen recht op aftrek van de voorbelasting. In dit kader betoogt verweerder dat het verzekeringsrisico bij eiseres rust en dat er sprake is van een rechtsbetrekking tussen eiseres en de deelnemers. Volgens verweerder is geen sprake van een schending van het neutraliteitsbeginsel.
    
      Verweerder stelt subsidiair dat de doorbelasting van uitvoeringskosten niet is aan te merken als een prestatie tegen een vergoeding, waardoor eveneens een recht op aftrek van voorbelasting ontbreekt.
      Verweerder concludeert primair en subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep.
      Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat sprake is van één prestatie die niet valt onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB, concludeert verweerder tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep. De gehele pensioenpremie (inclusief opslag uitvoeringskosten) dient dan namelijk in de heffing te worden betrokken waardoor de verschuldigde omzetbelasting dan meer bedraagt dan het bedrag waarvoor eiseres aftrekrecht heeft.
      Indien de rechtbank oordeelt dat eiseres met de uitvoering van de pensioenregeling naast een belastbare pensioenadministratiedienst ook een niet-economische of vrijgestelde activiteit verricht, concludeert verweerder tot gegrondverklaring van het beroep. Op basis van de pro rata-omzetverhouding bestaat dan aanspraak op een aanvullende teruggaaf van € 257.732.
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    14. Tussen partijen is niet in geschil dat tussen eiseres en de werkgevers een rechtsbetrekking bestaat op grond waarvan eiseres diensten verricht. Volgens eiseres is geen sprake van een contractuele relatie tussen haar en de deelnemers. Tegenover de diensten die eiseres aan de werkgevers verricht, staat volgens eiseres daarom alleen de kostendekkende premieopslag. Verweerder betoogt dat de prestatie van eiseres bestaat uit de volledige uitvoering van de pensioenregeling en dat daarmee ook een rechtsbetrekking bestaat tussen eiseres en de deelnemers. Zij verricht haar diensten zowel aan de werkgevers als aan de deelnemers en het totale bedrag aan premies dat eiseres ontvangt, vormt daarom de vergoeding voor de dienstverlening van eiseres. 
    
    
      
        Eén ondeelbare prestatie?
      
    
    15. Naar vaste jurisprudentie moet elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Er is evenwel sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen, die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Van één prestatie is ook sprake wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter. Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij de bepaling of een uit meer prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de btw, moet rekening worden gehouden met het economische doel van die transactie. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen (Vgl. HvJ EU 25 februari 1999, Card Protection Plan, ECLI:EU:C:1999:93 en HvJ EU 8 december 2016, Stock’94, ECLI:EU:C:2016:936).
    
    16. Uit de stukken van het geding volgt dat zowel de administratieve werkzaamheden rond de pensioenregeling als de pensioenaanspraken van de (gewezen) werknemers zijn ondergebracht bij eiseres. Alle activiteiten van eiseres zijn gericht op de uitvoering van de pensioenregeling en zijn daarom economische onlosmakelijk met elkaar verbonden. Onder die omstandigheden acht de rechtbank het kunstmatig om een splitsing aan te brengen in de dienstverlening van eiseres. De rechtbank neemt daarbij mede het volgende in overweging.
    
    17. In artikel 1 van de PW is pensioenpremie gedefinieerd als de in geld uitgedrukte periodiek vastgestelde structurele prestatie die verschuldigd is aan de pensioenuitvoerder en die bestemd is voor de verzekering van pensioen en de daaraan verbonden kosten. In artikel 1, onderdeel 16, van hoofdstuk 1 van de BUO is de premie als volgt gedefinieerd:
    
      “De premie is een geldelijk periodiek vastgesteld bedrag dat aan het Fonds is verschuldigd en dat enerzijds bestemd is als vergoeding voor uitvoeringskosten en anderzijds voor de financiering van pensioen.”
      De definitie van premie in artikel 1, onderdeel 16, van hoofdstuk 1 van de BUO is in overeenstemming met die in artikel 1 van de PW, al wordt in de BUO gesproken over financiering van pensioen in plaats van verzekering van pensioen. In het uitvoeringsreglement wordt in het kader van de dienstverlening van eiseres geen onderscheid gemaakt tussen pensioenfinanciering en pensioenuitvoering. Eiseres kan vrij beschikken over de premies en is niet verplicht een gedeelte ervan af te zonderen. Eiseres financiert uit de ontvangen premies (inclusief de opslag) op eigen naam en voor eigen rekening zowel de opbouw van het vermogen ten behoeve van de door haar uit te betalen pensioenuitkeringen als de uitvoeringskosten, in verband met die en de toekomstige pensioenuitkeringen. Hieruit volgt dat de gehele ontvangen pensioenpremie moet worden aangemerkt als vergoeding voor de dienstverlening van eiseres. Dat in onderdeel 1 van artikel 2.4 van hoofdstuk 2 van de BUO staat dat de vergoeding voor de uitvoeringskosten een separaat onderdeel is van de premie, maakt niet dat de premie bestaat uit twee individualiseerbare geldstromen voor enerzijds de kapitaalinleg en anderzijds de uitvoeringskosten. Er is sprake van één enkele ondeelbare economische prestatie, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
    
    
    
      
        Handelingen ter zake van verzekering?
      
    
    18. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Deze verzekeringsvrijstelling is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, letter a, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Btw-richtlijn).
    
    19. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres geen verzekeringsmaatschappij is. Echter, uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat niet alleen verzekeringsmaatschappijen verzekeringshandelingen kunnen verrichten als bedoeld in artikel 135, eerste lid, letter a, van de Btw-richtlijn (HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93 (Card Protection Plan), r.o. 22, en HvJ 8 maart 2001, C-240/99, ECLI:EU:C:2001:140 (Skandia), r.o. 38).
    
    20. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat voor een (vrijgestelde) verzekeringshandeling kenmerkend is dat een ondernemer tegen voorafgaande betaling van een premie (i), zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico (ii) de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen (iii) (Zie bijv. Skandia, r.o. 37, en Card Protection Plan, r.o. 17).
    
    21. Tevens vloeit uit die jurisprudentie voort dat een handeling ter zake van een verzekering impliceert dat er een rechtsbetrekking waaronder begrepen een contractuele betrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde (Vgl. Skandia, r.o. 41, HvJ 20 november 2003, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621 (Taksatorringen), r.o. 41 en HvJ 8 juli 2021, C-695/19, ECLI:EU:C:2021:549 (Rádio Popular), r.o. 29).
    
    22. Gelet op deze uitgangspunten zal de rechtbank beoordelen of eiseres een verzekeringshandeling verricht. Daartoe zal de rechtbank eerste beoordelen of sprake is van een rechtsbetrekking tussen eiseres en de deelnemers.
    
    23. Vanaf hun 18de jaar worden werknemers in de bedrijfstak [bedrijfstak] automatisch deelnemer in eiseres en bouwen zij bij haar (pensioen)aanspraken op. Een deelneming in eiseres impliceert dus het bestaan van een rechtsbetrekking tussen eiseres en de deelnemer. Eiseres spreekt zelf ook van een driehoeksverhouding. Op grond van die rechtsbetrekking is eiseres bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel bij overlijden van de (gewezen) deelnemer verplicht om een uitkering te doen aan de (gewezen) deelnemer dan wel zijn nabestaanden. Weliswaar is die rechtsbetrekking ontstaan als gevolg van de door de werknemer met de werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, maar dat neemt niet weg dat eiseres in de plaats is getreden van de werkgever wat diens pensioenverplichtingen betreft. Uit artikel 23 van de PW in samenhang met onderdeel 7 van de considerans en artikel 2 van hoofdstuk 1 van de BUO volgt immers dat de uitvoering van de pensioenregeling (verplicht) is ondergebracht bij eiseres. Het bestaan van een rechtsbetrekking tussen eiseres en de deelnemers wordt ook ondersteund door het gegeven dat de deelnemer een premie betaalt ter financiering van de aanspraken. Dat die premie wordt voldaan door tussenkomst van de werkgever maakt dat niet anders.  
    
    24. Eiseres stelt dat haar activiteiten vergelijkbaar zijn met belaste handelingen rondom pensioenadministratie, waaronder volgens haar tevens de uitvoering valt van de afspraken die tussen de werkgever en haar werknemers zijn gemaakt. De rechtbank volgt dat standpunt van eiseres niet. In bijlage 2, onderdeel Strategisch beleggingskader, bij de ABTN beschrijft eiseres haar doelstelling als volgt:
    
    
      “Het doel van [eiseres] is te zorgen voor een toekomstbestendig, betaalbaar en flexibel pensioen voor (oud-)werknemers in de bedrijfstak [bedrijfstak] en hun nabestaanden. Om dat doel te bereiken moet het fonds allereerst zorgen voor voldoende vermogen. [eiseres] voert de pensioenregeling uit zoals 
      overeengekomen in de CAO. Hiervoor ontvangt het pensioenpremies die worden belegd en 
      vervolgens in de toekomst gebruikt worden voor pensioenuitkeringen aan deelnemers.. (…). 
    
    
    
      De pensioendoelstelling van [eiseres] valt uiteen in ten eerste de toezegging van een nominaal pensioen en ten tweede de ambitie van een waardevast pensioen. De doelstelling van het beleggingsbeleid is 
      om voldoende rendement op het belegde vermogen te behalen om zo een betaalbaar pensioen te 
      combineren met het streven naar een waardevast pensioen. Het beleggingsbeleid levert een cruciale 
      bijdrage aan de lange termijn doelstelling en wordt bekeken met de pensioenverplichtingen als 
      uitgangspunt. ”
    
    
    
      Deze doelstelling duidt op een grotere rol dan eiseres betoogt. Eiseres neemt niet alleen de administratieve pensioentaken van de werkgever over, maar ook alle andere taken en verantwoordelijkheden van een bedrijfstakpensioenfonds, te weten een juiste, tijdige en volledige uitvoering van het Pensioenreglement. De rol van eiseres is daarmee niet beperkt tot die van een pensioenadministrateur.
    
    
    25. Nu sprake is van een rechtsbetrekking tussen eiseres en de deelnemers, zal de rechtbank beoordelen of is voldaan aan de drie voorwaarden genoemd in 20.
    
    26. Aan de eerste voorwaarde (betaling van een premie) wordt voldaan. Blijkens het uitvoeringsreglement ontvangt de werkgever per maand een premienota van eiseres. De premie is vooraf verschuldigd en de werkgever is verplicht om de premienota binnen 10 dagen te voldoen (zie hoofdstuk 2, artikel 2.14, van de BUO).
    
    27. Eiseres dient blijkens de omschrijving van haar doelstelling (zie hiervoor onder 24) en artikel 4 van het Pensioenreglement de premiebetaling te beleggen met als doel om voldoende rendement op het belegde vermogen te behalen om bij een aantal onzekere gebeurtenissen, te weten: als de (gewezen) deelnemers de pensioengerechtigde leeftijd bereiken dan wel overlijden, de toegezegde nominale pensioenen uit te kunnen keren aan de (gewezen) deelnemers dan wel hun nabestaanden, waarbij zij streeft naar een waardevast pensioen. Deze onzekere gebeurtenissen vormen het door eiseres ‘verzekerde risico’. Aan de tweede voorwaarde (het intreden van het verzekerde risico) is daarom eveneens voldaan.
    
    28. Door het aangaan van de overeenkomst van opdracht heeft eiseres zich verplicht om de pensioenregeling van de bedrijfstak [bedrijfstak] uit te voeren (zie artikel 2 van hoofdstuk 1 van de BUO). Eiseres heeft daarmee de verplichting op zich genomen om de overeengekomen (pensioen)uitkering te doen als het onzekere voorval (het verzekerde risico) zich voordoet. De omstandigheid, dat alleen de grondslagen waarop de (pensioen)uitkering is gebaseerd zijn gegarandeerd, en niet de exacte hoogte daarvan, doet daar niet aan af. Ook in dat geval wordt een uitkering gedaan ‘die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen’. Dat eiseres geen risico loopt met betrekking tot haar beleggingen, volgt de rechtbank niet. Eiseres belegt immers voor eigen rekening en risico. Daar doet niet aan af dat, in het onverhoopte geval dat de solvabiliteit van eiseres onder een bepaald niveau daalt, als ultimum remedium - na eerst andere maatregelen te hebben beproefd, zoals het achterwege laten van indexering - de toegezegde uitkeringen kunnen worden verlaagd. Een wezenlijk kenmerk van een pensioenfonds als eiseres is immers juist dat risico's verband houdende met beleggingen, rente en een langer leven dan verwacht, door deelname aan het fonds worden gedeeld (gepoold) en niet (meer) individueel worden gelopen, hetgeen niet wezenlijk anders is dan bij een verzekeraar.
    
    29. Onder die omstandigheden is het oordeel gerechtvaardigd dat eiseres, ook al is zij geen verzekeraar, prestaties verricht die de wezenlijke kenmerken hebben van een handeling ter zake van verzekering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB, welke bepaling is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, letter a, Btw-richtlijn. 
    
    
      
        Beroep van eiseres op het arrest PPG Holdings en de fiscale neutraliteit
      
    
    30. Aangezien de aangesloten werkgevers recht hebben op aftrek van voorbelasting, stelt eiseres dat de pensioenuitvoering op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel, ook voor haar moet leiden tot aftrek van voorbelasting op kosten van derde dienstverleners die eiseres heeft ingeschakeld voor de pensioenuitvoering.
    Het HvJ EU oordeelde in het PPG Holding arrest dat pensioenuitvoeringskosten rechtstreeks verband hielden met de belaste ondernemingsprestaties van de werkgever, en dat daarom recht bestond op aftrek van de bij die kosten in rekening gebrachte omzetbelasting. Dat betekent dat, indien de werkgevers de pensioenadministratie aan een derde zouden hebben uitbesteed en daarvoor kosten met omzetbelasting in rekening zouden krijgen gebracht, de werkgevers die omzetbelasting in aftrek zouden kunnen brengen. In de onderhavige situatie is echter de uitvoering van de pensioenovereenkomsten, inclusief de administratie, ondergebracht bij eiseres, met als gevolg dat de deelnemers rechtstreeks aanspraken hebben gekregen op eiseres. Het recht op aftrek van voorbelasting is daardoor afhankelijk geworden van haar prestaties in plaats van die van de aangesloten werkgevers. Hiervoor heeft de rechtbank geoordeeld dat de pensioenuitvoering die eiseres op zich heeft genomen één prestatie vormt, mede omvattende het overnemen van het verzekeringsrisico. Er is dus sprake van wezenlijk andere feiten. Dat de werkgevers het pensioen niet zelf mogen uitvoeren, maar op grond van de onderbrengingsplicht uit de PW hebben ondergebracht bij een pensioenfonds, maakt dit niet anders. Feit is dat sprake is van een andere economische en juridische situatie vanwege de andere rechtsverhoudingen, en die kunnen tot andere gevolgen voor de omzetbelasting leiden. De rechtbank leidt uit het arrest PPG Holdings ook niet af dat de onderneming van eiseres met die van de werkgevers zou moeten worden vereenzelvigd. Een zodanige vereenzelviging deed zich in het arrest PPG Holdings niet voor; het was in dat geval immers de werkgever die zonder tussenkomst van het pensioenfonds de kosten voor de pensioenadministratie droeg. Naar het oordeel van de rechtbank is het fiscale neutraliteitsbeginsel niet geschonden.
    
    
      
        Prejudiciële vragen
      
    
    31. De rechtbank ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU. Het Unierechtelijke begrip 'handelingen ter zake van verzekering' is in de hiervoor besproken vaste rechtspraak van het HvJ EU reeds gedefinieerd. Er bestaat bij de rechtbank dientengevolge geen twijfel over de uitlegging van het toepasselijke Unierecht. Dat toepassing van het Unierecht in de uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 3 juni 2021, (ECLI:NL:RBNNE:2021:2218) tot een andere conclusie heeft geleid dan in onderhavige zaak is daarvoor onvoldoende.
    
    32. Gelet op het vorenoverwogene zal het beroep ongegrond worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten en griffierecht
      
    
    33. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling of vergoeding van griffierecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.W. Koenis, voorzitter, en mr. G.J. Ebbeling en mr. M.M.W.D. Merkx, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juni 2024.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).