ECLI:NL:GHARL:2023:2844, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-04-2023, 22/00388 en 22/00389
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-04-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Navorderingsbevoegdheid.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 22/00388 en 22/00389
    uitspraakdatum: 4 april 2023
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 20 december 2021, nummers AWB 21/1338 en AWB 21/1340 in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2014 en 2015 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij is haar voorts belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaren zijn door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroepen ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 1 maart 2023 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen: mr. M.C.J.G. van Vugt als de gemachtigde van belanghebbende alsmede [naam1] en [naam2] namens de Inspecteur. 
      
    
    
      1.6.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft in het verleden een onderneming (een kledingwinkel) gedreven in de vorm van een eenmanszaak onder de naam ‘ [naam3] ’. Deze onderneming is in 2013 gestaakt. In het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel is vermeld dat de onderneming per 1 oktober 2013 uit dat register is uitgeschreven. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een juridisch conflict gehad met een voormalige werknemer. Uit dien hoofde diende zij aan de voormalige werknemer een bedrag van € 1.174,77 te voldoen. Daarnaast had belanghebbende schulden die verband hielden met haar voormalige onderneming.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is voorts sinds in ieder geval 2011 in dienstbetrekking werkzaam bij een ministerie. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende vult en dient zelf haar aangiften IB/PVV in.
      
    
    
      2.5.
      In haar voor het jaar 2011 ingediende aangifte IB/PVV heeft belanghebbende, naast een loon van het ministerie van € 59.719, een negatief loon van € 28.520 verantwoord waarbij als naam van de werkgever is vermeld ‘onderneming [naam3] ’. De aanslag IB/PVV 2011 is overeenkomstig de aangifte geautomatiseerd aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.812.
      
    
    
      2.6.
       In haar op 15 januari 2014 voor het jaar 2012 ingediende aangifte IB/PVV heeft belanghebbende een loon van het ministerie verantwoord van € 70.334 en een verlies uit onderneming van € 47.978. Er is geen negatief loon in deze aangifte opgevoerd. De aanslag IB/PVV 2012 is overeenkomstig de aangifte geautomatiseerd aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.417.
      
    
    
      2.7.
      Voor het jaar 2013 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.167. In deze aangifte is een loon van het ministerie verantwoord van € 62.613 en een verlies uit onderneming van € 52.108. Er is in die aangifte geen negatief loon opgevoerd. De aanslag IB/PVV 2013 is overeenkomstig de aangifte geautomatiseerd aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      2.8.
      Met het oog op een controle voor de omzetbelasting voor eerdere jaren, heeft de Inspecteur belanghebbende een onderzoek aangekondigd. Op 11 september 2014 is daarover een gesprek gevoerd. Op 1 oktober 2014 heeft de Inspecteur vanwege ziekte van belanghebbende besloten de controle niet te houden.
      
    
    
      2.9.
      Voor het jaar 2014 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.558. In de aangifte is een loon van het ministerie verantwoord van € 66.036 met een ingehouden loonheffing van € 24.942, en een negatief loon van € 25.300 zonder loonheffing. Als omschrijving daarbij is vermeld ‘Naam werkgever [naam3] ’. Verder is in de aangifte een bedrag van € 10.132 (€ 11.161 rente min € 1.029 eigenwoningforfait) aan negatieve inkomsten uit eigen woning opgevoerd en een bedrag van € 4.046 aan persoonsgebonden aftrek wegens specifieke zorgkosten. De aanslag IB/PVV 2014 is met dagtekening 10 november 2016 overeenkomstig de aangifte geautomatiseerd aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      2.10.
      Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.785. In de aangifte is een loon van het ministerie verantwoord van € 66.808 met een ingehouden loonheffing van € 25.353, en een negatief loon van € 28.500 zonder loonheffing. Als omschrijving daarbij is vermeld ‘naam werkgever [naam3] ’. Verder is in de aangifte een bedrag van € 8.927 aan negatieve inkomsten uit eigen woning opgevoerd en een bedrag van € 3.596 aan persoonsgebonden aftrek wegens specifieke zorgkosten. De aanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 24 november 2017 overeenkomstig de aangifte geautomatiseerd aan belanghebbende opgelegd. 
      
    
    
      2.11.
      Voor het jaar 2016 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.408. In de aangifte is een loon van het ministerie verantwoord van € 73.115 met een ingehouden loonheffing van € 28.482, en een negatief loon van € 24.324 zonder loonheffing. Als omschrijving daarbij is vermeld ‘naam werkgever [naam3] ’. Verder is in deze aangifte een bedrag van € 3.068 aan persoonsgebonden aftrek wegens specifieke zorgkosten opgevoerd en een bedrag aan uitgaven voor inkomensvoorzieningen van € 1.520. De aangifte IB/PVV 2016 is door de Inspecteur aan een onderzoek onderworpen. Daarbij is door hem geconstateerd dat van negatief loon geen sprake is en dat de opgevoerde specifieke zorgkosten en uitgaven voor inkomstenvoorzieningen niet door belanghebbende met bewijsstukken konden worden onderbouwd. De Inspecteur is daarom bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2016 (dagtekening 1 juni 2019) afgeweken van de aangifte. Hij heeft die aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.620. 
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft in de door haar voor het jaar 2017 ingediende aangifte IB/PVV onder meer een negatief loon van € 27.550 vermeld met een ingehouden loonheffing van € 3.000. Als omschrijving daarbij is vermeld ‘naam werkgever [naam3] ’. Verder is in de aangifte een bedrag van € 15 aan persoonsgebonden aftrek wegens specifieke zorgkosten opgevoerd. De aangifte IB/PVV 2017 is door de Inspecteur aan een onderzoek onderworpen. Daarbij is door hem geconstateerd dat van negatief loon geen sprake is en dat de opgevoerde specifieke zorgkosten niet door belanghebbende met bewijsstukken konden worden onderbouwd. De Inspecteur is daarom bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2017 afgeweken van de aangifte. Hij heeft die aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.184. 
      
    
    
      2.13.
      Naar aanleiding van de bevindingen met betrekking tot het jaar 2016, heeft de Inspecteur vervolgens een onderzoek bij belanghebbende verricht met betrekking tot de jaren 2014 en 2015. Op grond van dat onderzoek heeft de Inspecteur geconstateerd dat van negatief loon geen sprake is geweest en dat belanghebbende de opgevoerde specifieke zorgkosten niet met bewijsstukken kon onderbouwen. Voorts heeft de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2014 geconstateerd dat bij belanghebbende een te hoog bedrag aan negatieve inkomsten uit de eigen woning in aanmerking is genomen (€ 11.161 aan hypotheekrente in plaats van € 10.174). In verband hiermee heeft de Inspecteur met dagtekening 27 juli 2019 de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 aan belanghebbende opgelegd. De navorderingsaanslag IB/PVV 2014 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.891 en de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.881. Bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 is belanghebbende een bedrag van € 2.401 aan belastingrente in rekening gebracht en bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 een bedrag van € 1.896. 
      
    
    
      2.14.
       Belanghebbende heeft bezwaren aangetekend tegen de navorderingsaanslagen en beschikkingen inzake de belastingrente. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur die bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.15.
      Tegen die uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroepen aangetekend bij de Rechtbank, echter tevergeefs. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil 
    
    
      In hoger beroep is in geschil, kort gezegd, of de Inspecteur bevoegd is over de jaren 2014 en 2015 na te vorderen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Tussen partijen zijn de onderhavige correcties als zodanig niet in geschil. Die correcties belopen voor 2014: € 25.300 ter zake van negatief loon, € 4.046 ter zake van specifieke zorgkosten en € 987 aan hypotheekrente en voor 2015: € 25.353 ter zake van negatief loon en € 3.596 ter zake van specifieke zorgkosten. Daarmee staat vast dat de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. 
      
    
    
      4.2.
      Met betrekking tot de voor het jaar 2014 gecorrigeerde hypotheekrente van € 987 heeft (de gemachtigde van) belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat hij zich ten aanzien van die correctie niet beroept op het ontbreken van een nieuw feit en dat hij akkoord is met deze correctie. Dit betekent dat de navorderingsaanslag over 2014 in zoverre terecht is opgelegd.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft met betrekking tot de correcties inzake het negatieve loon en de specifieke zorgkosten gesteld dat naar aanleiding van de bevindingen bij de aanslagregeling IB/PVV voor het jaar 2016 door hem een onderzoek is ingesteld met betrekking tot de jaren 2014 en 2015. Uit dat onderzoek is gebleken dat belanghebbende de opgevoerde specifieke zorgkosten niet met bewijsstukken kan onderbouwen en dat van negatief loon in het geheel geen sprake is geweest. Dat zijn volgens de Inspecteur de ‘nieuwe feiten’ die navordering rechtvaardigen. Belanghebbende heeft in dat verband gesteld, kort gezegd, dat de Inspecteur zijn onderzoeksplicht heeft verzaakt en aldus een ambtelijk verzuim heeft begaan, zodat hij niet gerechtigd is de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen. Voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur zich subsidiair  op het standpunt gesteld dat navordering mogelijk is op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), omdat de primitieve aanslag ten gevolge van een fout te laag is vastgesteld. Belanghebbende heeft dat gemotiveerd betwist.
      
      
        
          Is navordering mogelijk op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR?
        
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur is op de voet van artikel 16, eerste lid, van de AWR gerechtigd de aanvankelijk bij de oplegging van de primitieve aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 te weinig geheven IB/PVV na te vorderen, mits hij – voor zover hier van belang - beschikt over een zogenoemd nieuw feit. Met andere woorden, een feit dat de Inspecteur bij de vaststelling van de primitieve aanslagen bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond voor navordering opleveren. Benadrukt hierbij zij nog dat de Inspecteur in deze procedure niet heeft gesteld dat belanghebbende bij het indienen van de aangiften IB/PVV 2014 en 2015 te kwader trouw is geweest.
      
    
    
      4.5.
      Bij de beoordeling hiervan stelt het Hof het volgende voorop. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig in die aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (zie onder meer HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1410). Anders dan de Inspecteur betoogt, geldt daarbij dat de gedane aangifte, alvorens tot het opleggen van een definitieve aanslag wordt overgegaan, door de inspecteur dient te worden vergeleken met de gegevens die in het dossier van de belastingplichtige ter inspectie aanwezig zijn, tot welke gegevens onder meer behoren de aangiften IB/PVV over vorige jaren (vgl. HR 7 februari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1895). Dat zijn naar het oordeel van het Hof dus overige in aanmerking komende omstandigheden die van belang zijn bij de kennisneming van de aangifte als bedoeld in het genoemde arrest van 11 september 2020.
      
    
    
      4.6.
      Met betrekking tot het negatieve loon is het Hof van oordeel dat de Inspecteur voor zowel 2014 als 2015 tot een nader onderzoek van de aangiften IB/PVV was gehouden. Wanneer hij met normale zorgvuldigheid kennis had genomen van de inhoud van die aangiften, had hij immers - wanneer hij die aangiften had vergeleken met de aangiften IB/PVV van belanghebbende van voorgaande jaren waartoe de Inspecteur, zoals gezegd, was gehouden -, naar het oordeel van de Hof aan de juistheid van de posten inzake het negatieve loon in redelijkheid behoren te twijfelen. Anders dan de Inspecteur betoogt en de Rechtbank heeft geoordeeld, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangiften opgenomen posten inzake het negatieve loon uit hoofde van een dienstbetrekking bij ‘werkgever [naam3] ’ juist waren. Bij een kennisneming met normale zorgvuldigheid van de aangiften IB/PVV 2014 en 2015 en die van voorgaande jaren van belanghebbende, had de Inspecteur namelijk niet anders kunnen concluderen dan dat van een (relatief hoog) negatief loon uit hoofde van een dienstbetrekking van belanghebbende met [naam3] geen sprake kon zijn. [naam3] is immers nooit een werkgever van belanghebbende geweest, maar dit betrof haar in de vorm van een eenmanszaak gedreven onderneming ten aanzien waarvan belanghebbende in de jaren 2012 en 2013 verliezen in aanmerking had genomen. Deze onderneming is in 2013 gestaakt en blijkens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel per 1 oktober 2013 uit dat register uitgeschreven. De mogelijkheid dat de aangiften van belanghebbende op het onderdeel van het negatieve loon juist zouden zijn, is naar het oordeel van het Hof onwaarschijnlijk.
      
    
    
      4.7.
      Een en ander betekent dat de Inspecteur met betrekking tot het negatieve loon zijn onderzoeksplicht heeft geschonden en dat hij bij het opleggen van de primitieve aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 conform de aangiften van belanghebbende op dit punt een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering op de voet van artikel 16, eerste lid, AWR in de weg staat.
      
    
    
      4.8.
      Met betrekking tot de specifieke zorgkosten is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat de na de vaststelling van de primitieve aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 aan de Inspecteur gebleken onmogelijkheid van belanghebbende om bewijs van de door haar opgevoerde specifieke zorgkosten te leveren, een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR vormt dat navordering met betrekking tot die kosten rechtvaardigt (vgl. HR 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2011). De Inspecteur hoefde niet te twijfelen aan de juistheid van de aftrekbaarheid van de in de aangiften IB/PVV 2014 en 2015 opgenomen bedragen. Evenals de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangifte vermelde gegevens inzake de specifieke zorgkosten juist waren. Hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd, doet – gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld - aan deze conclusie niet af. Dat geldt ook voor de in de pleitnota in hoger beroep betrokken stelling van belanghebbende dat de specifieke zorgkosten voor 2014 door de Belastingdienst waren bestempeld tot ‘bijzondere controlepost’. Dat laat immers onverlet dat nog steeds de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangifte vermelde gegevens inzake de specifieke zorgkosten juist waren. Met betrekking tot de specifieke zorgkosten heeft de Inspecteur derhalve in zoverre terecht nagevorderd.
      
      
        
          Is navordering voor het jaar 2015 mogelijk op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR?
        
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat met betrekking tot – voor zover hier nog van belang – het negatieve loon navordering over 2015 mogelijk is op de voet van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR omdat sprake is van een voor belanghebbende kenbare fout in de zin van die bepaling. Belanghebbende heeft dit betwist met de stelling dat sprake is van een beoordelingsfout van de zijde van de Inspecteur, zodat artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR volgens haar niet van toepassing is. 
      
    
    
      4.10.
      Op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR kan – voor zover hier van belang - navordering mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Aan het kenbaarheidsvereiste wordt in ieder geval geacht te zijn voldaan indien de te weinig geheven belasting ten minste dertig percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. 
      
    
    
      4.11.
      Met betrekking tot het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, AWR heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1529 als volgt overwogen:
      
      
        ‘(…)2.3.1. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift, (…), moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.
        De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (…). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.
        (…)’
      
    
    
      4.12.
      Voor het antwoord op de vraag of navordering mogelijk is op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR is, aldus bepalend of de aanslag voor het jaar 2015 tot een te laag bedrag is vastgesteld ten gevolge van een beoordelingsfout, te weten een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn ten aanzien van het door belanghebbende aangegeven negatief loon in 2015 of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht. 
      
    
    
      4.13.
      In dat kader kan enerzijds worden betoogd dat, gelet op het in 4.6. en 4.7. overwogene, sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten, nu de Inspecteur bij een behoorlijke taakvervulling onderzoek had moeten doen naar het door belanghebbende in de aangifte verantwoorde negatieve loon. Daar staat evenwel tegenover dat onder deze benadering de facto het ambtelijk verzuim uit artikel 16, lid 1, van de AWR wordt getransponeerd naar de regeling van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. Een dergelijke uitleg, die uitgaat van een inhoudelijke beoordeling van alle aangiften door een inspecteur van ‘vlees en bloed’, strookt naar het oordeel van het Hof niet met de bedoeling van de wetgever die aan artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR ten grondslag ligt. Het Hof verwijst daartoe naar hetgeen is opgemerkt in de Nota naar aanleiding van het verslag (Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 8, blz. 48): 
      
      
        ‘Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.’
      
      
    
    
      4.14.
      Uit het in de parlementaire geschiedenis gegeven voorbeeld leidt het Hof af, dat het veeleer moet gaan om daadwerkelijke beoordelingsfouten, waarbij de Inspecteur – op basis van de informatie waarover hij op dat moment beschikt – tot een achteraf bezien onjuiste conclusie komt. Zie daartoe Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 3, waar onder meer het volgende is opgemerkt:
      
      
        ‘De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling.’
      
      
    
    
      4.15.
      De feiten laten naar het oordeel van het Hof geen andere conclusie toe dan dat de aangifte IB/PVV 2015 niet is uitgeworpen voor handmatige beoordeling, maar dat de primitieve aanslag als gevolg van een geautomatiseerde verwerking van de aangifte is opgelegd conform de ingediende aangifte met daarin de onjuistheden ter zake van de specifieke zorgkosten en het negatieve loon. Naar het oordeel van het Hof is dan ook geen sprake van een ‘beoordelingsfout’ als bedoeld in het onder 4.11 genoemde arrest, zodat navordering op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR mogelijk is voor het gehele bedrag van – voor zover van belang – het negatieve loon. Opgemerkt hierbij zij nog dat is voldaan aan het zogenoemde kenbaarheidsvereiste, aangezien de te weinig geheven IB/PVV ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde IB/PVV.
      
    
    
      4.16.
      Het voorgaande betekent dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 in stand kan blijven voor zover deze betrekking heeft op de hypotheekrente en de specifieke zorgkosten, maar moet worden verminderd met het bedrag dat aan negatief loon in aanmerking is genomen. Dat leidt ertoe dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 nader moet worden vastgesteld op een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.591 (€ 56.891 min € 25.300). De navorderingsaanslag IB/PVV 2015 blijft geheel in stand. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.17.
      Het hoger beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de beschikkingen inzake de belastingrente. In aanmerking genomen dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 wordt verminderd, dient de betreffende belastingrentebeschikking over 2014 dienovereenkomstig te worden verminderd. In zoverre is het hoger beroep eveneens gegrond. Voor het overige heeft belanghebbende geen zelfstandige grieven tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te gelasten aan belanghebbende het door haar voor het beroep en hoger beroep betaalde griffierechten te vergoeden van in totaal € 185. 
    
    
    
      Het Hof ziet voorts, nu het hoger beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond wordt verklaard, aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op een bedrag van € 1.674 voor beroep (2 punten voor proceshandelingen  € 837) en € 1.674 voor het hoger beroep (2 punten voor proceshandelingen  € 837), derhalve in totaal op € 3.348. Opmerking hierbij verdient nog dat uit het dossier niet is gebleken dat belanghebbende reeds in de bezwaarfase met betrekking tot de kosten van het bezwaar een verzoek om vergoeding van die kosten heeft ingediend, hetgeen voor een vergoeding van die kosten op grond van artikel 7:15 Awb is vereist.
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      
      
        verklaart het beroep bij de Rechtbank inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 en belastingrentebeschikking 2015 ongegrond,
      
      
        verklaart het beroep bij de Rechtbank inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en belastingrentebeschikking 2014 gegrond,
      
      
        vernietigt de op het jaar 2014 betrekking hebbende uitspraak op bezwaar,
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.591,
      
      
        vermindert de beschikking inzake de belastingrente 2014 dienovereenkomstig, 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.348,
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door haar betaalde griffierecht van € 49 voor het beroep en € 136 voor het hoger beroep, derhalve in totaal € 185. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. T.H.J. Verhagen en mr. E. Breedveld, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 april 2023
    
    
    
      De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 5 april 2023.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.