ECLI:NL:HR:1996:AA2058, Hoge Raad, 30-08-1996, 31113
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1996-08-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën en het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B.V. X  te Z (Spanje) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 februari 1995 betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 1986 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 
      1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1986 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.212.407,--, welke aanslag, na daartegen  gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat  deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.122.407,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep van belanghebbende bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr P.J. Trijzelaar, advocaat te 's-Gravenhage. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 31 januari 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de aangevallen uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. 
      3. Beoordeling van de klachten van belanghebbende 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door B B.V. Beide vennootschappen zijn naar Nederlands recht opgerichte lichamen. Bij schrijven van 15 maart 1989 heeft de Staatssecretaris van Financiën aan de gemachtigde van belanghebbende in antwoord op diverse verzoeken om toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) bericht, dat indien en zolang voor de heffing van de vennootschapsbelasting ten aanzien van B B.V. niet de vereiste aangiften zijn gedaan over de jaren die voorafgaan aan het tijdstip met ingang waarvan om toepassing van voormelde bepaling is verzocht, onvoldoende gegevens bekend zijn om de verzoeken op hun merites te beoordelen. Toen bleek dat bedoelde aangiften niet waren ingediend, zijn de desbetreffende verzoeken buiten behandeling gesteld. 
      3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is; dat daaraan niet afdoet dat reeds voor de aanvang van het onderhavige jaar - en ook in een later jaar nog - een verzoek is gedaan om toepassing van artikel 15 van de Wet teneinde tot een fiscale eenheid van belanghebbende met B B.V. te komen; dat de indiening van een dergelijk verzoek belanghebbende niet ontheft van de verplichting het haar uitgereikte aangiftebiljet binnen de wettelijke termijn in te leveren; dat de belastingwet niet voorziet in de mogelijkheid van beroep bij de belastingrechter tegen een beslissing inhoudende een weigering om in een bepaald geval een gevraagde fiscale eenheid te verlenen. 
      3.3. De klachten strekken ten betoge dat de Staatssecretaris belanghebbendes verzoek om toepassing van artikel 15 ten onrechte niet heeft toegestaan. 
      3.4. Dienaangaande heeft het Hof overwogen dat vaststaat dat noch de moedermaatschappij van belanghebbende noch belanghebbende aangiften hebben gedaan voor de vennootschapsbelasting, dat het Hof met de Inspecteur van oordeel is dat noch de moedermaatschappij van belanghebbende noch belanghebbende zelf inzicht hebben gegeven in de vermogenspositie, en dat alsdan geen rechtsregel is geschonden met de weigering een fiscale eenheid te verlenen. Dit oordeel, waarin ligt besloten 's Hofs oordeel dat niet kan worden gezegd dat de aanslag berust op een beslissing van de Staatssecretaris die tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. De klachten falen derhalve. 
      4. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie 4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Onder de stukken van het geding bevindt zich een kopie van een brief van 13 oktober 1992 van F B.V., die de administratie van belanghebbende verzorgde, in welke brief melding wordt gemaakt van een vervangingsreserve per 31 december 1984, groot ƒ 2.084.839,49. In deze reserve is opgenomen een herwaarderingswinst van ƒ 1.090.000,--. De Inspecteur is bij de vaststelling van het belastbare bedrag voor 1986 ervan uitgegaan dat de vervangingsreserve ten gunste van de winst diende te worden opgeheven. 
      4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht heeft geconcludeerd tot vrijval van de vervangingsreserve in het onderhavige jaar, zij het niet tot het door de Inspecteur gestelde bedrag, doch dat in 1986 te dezer zake ƒ 994.839,49 aan de winst moet worden toegevoegd, aangezien het bedrag ad ƒ 1.090.000,-- een commerciële herwaardering betreft van onroerende zaken, welke post niet kan geacht worden onderdeel te zijn van de fiscale balanspost vervangingsreserve. Op deze grond heeft het Hof het vastgestelde belastbare bedrag verminderd met ƒ 1.090.000,--. 
      4.3. Tegen dit oordeel richt zich het middel met het betoog dat weliswaar de herwaarderingswinst niet kan worden opgenomen in de vervangingsreserve, aangezien geen sprake is van een vergoeding wegens verlies of beschadiging en evenmin van een opbrengst bij vervreemding, doch dat het bedrag van ƒ 1.090.000,-- tot de winst behoort, aangezien de leer van de balanscontinuïteit meebrengt dat nu in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout van belanghebbende een vervangingsreserve is gevormd, het de Inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag over het onderhavige jaar uit te gaan van de ten onrechte bestaande reserve en door opheffing ervan deze alsnog in de belastingheffing te begrijpen. Het Hof heeft vastgesteld dat het bedrag ad ƒ 1.090.000,-- een commerciële herwaardering - en geen fiscale - betreft. Dit oordeel kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat in 1986 voormeld bedrag van ƒ 1.090.000,-- niet aan de winst van belanghebbende dient te worden toegevoegd. 
      4.4. Voor zover het middel de betwisting van 's Hofs oordeel grondt op de stelling dat in voormeld bedrag van ƒ 1.090.000,-- is begrepen de boekwinst betreffende de economische eigendomsoverdracht van de onverdeelde helft van een drietal onroerende zaken, landerijen te Q, tegen een koopsom van ƒ 575.000,--, kan het evenmin tot cassatie leiden, aangezien uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat deze stelling reeds voor het Hof te berde is gebracht, en de beoordeling ervan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie de mogelijkheid ontbreekt. 
      5. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld. 
      6. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep van belanghebbende, alsmede het beroep van de Staatssecretaris, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
      Dit arrest is op 30 augustus 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken. 
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van  dit beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 31.113                                        Mr Van Soest
      Derde Kamer A                                 Conclusie inzake:
      Vennootschapsbelasting 1986            B.V. X
      Parket,    januari 1996                       tegen
                                                             de staatssecretaris van Financiën
                                                              vice versa
    
    
    Edelhoogachtbaar College,
    
    I. . Korte beschrijving van de zaak.
    
    
      A. . Tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 14 februari 1995, nr. P90/4291, is zowel door de belanghebbende, B.V. X, als door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld.
      B. . B B.V. is de houdster van alle aandelen in de belanghebbende.
      C. . In geschil is de aan de belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting 1986. 
      D. . Nadat de inspecteur der vennootschapsbelasting te P (hierna te noemen de Inspecteur) bij uitspraak op het bezwaarschrift de aanslag had gehandhaafd, heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
      E. . Het beroep in cassatie van de belanghebbende is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. 
      F. . Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is eveneens in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris, blz. 1)
    
     
     "(...) toelichting (...)"
     
    
       en bestaat uit twee, met kleine letters aangeduide, onderdelen, waarvan ik onderdeel b opvat als subsidiair ten opzichte van onderdeel a.
      G. . De Staatssecretaris heeft zich bij vertoogschrift in cassatie tegen het beroep in cassatie van de belanghebbende verweerd.
      H. . De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen.
      I. . De zaak is voor de belanghebbende op 22 november 1995 pro forma bepleit door mr P. J. Trijzelaar, advocaat bij de Hoge Raad der Nederlanden.
      J. . Bij Uw Raad zijn vele verwante zaken aanhangig, met name de nrs. 29.222, 29.439, 29.457, 31.100, 31.101, 31.102, 31.114, 31.115 en 31.116. In de zaak nr. 31.100 neem ik heden eveneens conclusie.
      II. . Rechtsmiddelen tegen de afwijzing van een fiscale eenheid.
       In de bijlage bij deze conclusie betoog ik dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat tegen een aanslag in bezwaar en beroep niet met vrucht aangevoerd zou kunnen worden, dat de vorming van een fiscale eenheid ten onrechte zou zijn afgewezen. 
      III. . De toetsing van de afwijzing.
      A. . Het Hof heeft evenwel met de in de bijlage onder 9 geciteerde overweging niet volstaan. Het Hof heeft immers vervolgens overwogen (onder 5.5, blz. 9),
    
     
     "(...) dat noch de moedermaatschappij van belanghebbende (...) noch belanghebbende aangifte hebben gedaan voor de vennootschapsbelasting. (...) dat noch de moedermaatschappij van belanghebbende noch belanghebbende zelf inzicht hebben gegeven in de vermogenspositie. Alsdan is geen rechtsregel geschonden met de weigering de fiscale eenheid te verlenen."
     
    
      B. . De zojuist geciteerde overweging wijst uit dat het Hof op goede gronden van oordeel is dat de belanghebbende in 1986 niet behoorde tot een fiscale eenheid, weshalve zij zelf belastingplichtig was.
      IV. . Herwaardering en vervangingsreserve; het middel van de Staatssecretaris.
      A. . Het Hof heeft overwogen:
    
     
    
       "(blz. 1) (...) 1. (...) (blz. 2) (...) De inspecteur heeft ter zitting overgelegd een kopie van een notariële akte van 12 maart 1985 betreffende de economische eigendomsoverdracht van een drietal onroerende zaken te 
       's-Gravendeel tegen een koopsom van in totaal 
       f.575.000,--. (...) (blz. 3) (...) 2.4. Met dagtekening 30 december 1989 is de onderhavige aanslag opgelegd naar een (...) belastbaar bedrag van f.2.212.407,--, samengesteld als volgt: 
       -(...) f.   (...)
       -(...)"(...)
       -vrijval vervangingsreserve" 2.084.839,--
       -(…)"    (...)    
       belastbaar bedrag f.2.212.407,--
       ==============
       (...) (blz. 4) (...) 2.6. De balans per 31 december 1985 vermeldt (...): -(...) -(...) -als "Voorzieningen" * (...) * vervangingsreserve f.2.084.839,-- * (...) 2.8. Onder de stukken bevindt zich een kopie van een schrijven d.d. 13 oktober 1992 van F B.V. (...); de inhoud van dit schrijven is als volgt: "(...) Vervangingsreserve per 31 december 1984 (...)
                                                       f.   30.061,06
       (blz. 5) Transakties 1985:
       H-landbouwgrond f. 70.000,--
       boekwaarde"   8.839,--   "    61.161,--
       I-woonhuizen   f. 80.310,68
       boekwaarde"  20.000,--   "    60.310,68
       J-grond Tf.205.386,75
       boekwaarde       -,--   "   205.386,75
                           f.  356.919,49
       "overdracht gebouwen"	f.650.000,--
       boekwaarde "  12.080,--      "   637.920,--
                          f.  994.839,49
       Herwaardering landerijen f.1.150.000,--
       boekwaarde               "    60.000,--    " 1.090.000,--
       (...)       f.2.084.839,49
                   ==============
       (...)" F B.V. heeft over de boekjaren (...) tot en met 1986 de administratie van belanghebbende verzorgd. (...) (blz. 10) 5.8. De inspecteur is er bij de vaststelling van het belastbaar bedrag voor 1986 van uitgegaan dat de door belanghebbende gevormde vervangingsreserve 
       f.2.084.839,-- bedroeg. Uit de (...) brief van F B.V. blijkt evenwel dat de vervangingsreserve per 31 december 1985 f.994.839,49 bedroeg. Het bedrag ad f.1.090.000,-- betreft een commerciële herwaardering van onroerende zaken; deze post kan niet geacht worden onderdeel te zijn van de fiscale balanspost vervangingsreserve. (...) 5.9. (...) Van de zijde van belanghebbende is (...) erkend dat (...) er nog steeds geen correcte jaarstukken zijn. (...) Alsdan is niet voldaan aan de eis (...), inhoudende dat er sprake moet zijn van een regelmatige boekhouding (...) Op de balans (...) ultimo 1985 was (...) een vervangingsreserve vermeld (...) Op dit punt heeft de inspecteur bij de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1985 geen correctie aangebracht. Nu belanghebbende voor het onderhavige jaar niet heeft voldaan aan de voorwaarde (...) heeft de inspecteur terecht geconcludeerd tot vrijval van de vervangingsreserve in het onderhavige jaar, zij het niet tot het door de inspecteur gestelde bedrag. Zoals het Hof hiervoor onder 5.8 heeft overwogen dient in 1986 f.994.839,49 aan de winst van belanghebbende te worden toegevoegd in verband met het vrijvallen van de vervangingsreserve. (...)"
    
     
    B. . Middelonderdeel a van de Staatssecretaris houdt in (ik vermeld nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris):
     
     "(blz. 1) (...) Aangenomen mag worden dat geen mogelijkheid tot redres bestaat in het jaar 1985. Het beginsel van de balanscontinuïteit brengt naar mijn mening mee dat nu in een voorgaand jaar tengevolge van een fout (...) (blz. 2) een vervangingsreserve is gevormd het de inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag over het onderhavige jaar uit te gaan van de ten onrechte bestaande reserve en door opheffing ervan deze alsnog in de belastingheffing te begrijpen. (...)"
     
    
      C. . Middelonderdeel a van de Staatssecretaris komt mij juist voor.
      D. . Naar middelonderdeel b van de Staatssecretaris inhoudt (onderstrepingen van mij, v.S.),
    
     
     "(blz. 2) (...) heeft de inspecteur (...) overgelegd een kopie van een notariële akte van 12 maart 1985 betreffende de economische eigendomsoverdracht van de onverdeelde helft van een drietal onroerende zaken, landerijen, te 's-Gravendeel. Het zijn kennelijk deze landerijen die een herwaardering hebben ondergaan. Aangezien echter sprake is van (...) overdracht (...), is naar aannemelijk is, niet geheel sprake van herwaarderingswinst (...), maar tevens van winst behaald bij vervreemding. Vorming van een vervangingsreserve is in zoverre onder omstandigheden mogelijk, zodat de inspecteur (...) terecht in zoverre de vervangingsreserve heeft opgeheven in het onderhavige jaar."
     
    
      E. . Van de onderstreepte passages klopt de eerste: uit de akte blijkt dat het niet om de onroerende zaken in haar geheel ging, maar om de onverdeelde helft.
      F. . Het als tweede onderstreepte gedeelte ontgaat mij evenwel: ik zie niet waarom het "kennelijk" is dat het bij de bedoelde herwaardering om de hier bedoelde onroerende zaken gaat.
      G. . Ik meen daarom dat middelonderdeel b feitelijke grondslag mist.
      V. . De belastingschuld.
      A. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof uitgaande van de belastingplichtigheid van de belanghebbende, omtrent de grootte van haar belastingschuld, afgezien van het hiervóór onder 4 betoogde, beslist zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting.
      B. . Met name acht ik, anders dan de geëerde pleiter voor de belanghebbende (Pleitnota mr Trijzelaar, onder 1.2, blzz. 5 e. v.), hetgeen het Hof (onder 5.14, blz. 11) heeft overwogen omtrent het getuigenaanbod, in overeenstemming met het geldende belastingrecht.
      C. . Voor het overige heeft het Hof een beslissing genomen die van feitelijke aard is en zich dus aan toetsing in cassatie onttrekt.
      VI. . Conclusie.
      Het beroep in cassatie van de belanghebbende ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van dat beroep.
      Middelonderdeel a van de Staatssecretaris gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
      De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,