ECLI:NL:GHSHE:2024:2584, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-08-2024, 22/2324
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-08-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verminderingsbeschikking na aanslag IB/PVV 2017. De overgangsregeling uit de Goedkeuringsregeling bij het Belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012 is niet van toepassing op de AOW-uitkering, omdat deze uitkering onder het oude Belastingverdrag (1959) ook belastbaar was in Nederland.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/2324
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 28 oktober 2022, nummer BRE 21/2360, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017 (hierna: IB/PVV 2017) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft een brief gestuurd naar de Belastingdienst, die de inspecteur heeft aangemerkt als een verzoek gedaan tot ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2017.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft het verzoek om ambtshalve vermindering gedeeltelijk toegewezen en een verminderingsbeschikking afgegeven. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze verminderingsbeschikking.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.7.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.10.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 2 augustus 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, bijgestaan door zijn dochter, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.11.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.12.
      Op 3 augustus 2024, ontvangen op 7 augustus 2024, heeft belanghebbende een brief naar het hof gestuurd. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont met ingang van [datum] 2012 in Duitsland.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in 2017 een AOW-uitkering ontvangen van € 14.754. Daarnaast heeft hij de volgende (pensioen)uitkeringen ontvangen: € 17.492 van [pensioenfonds 1] , € 12.987 van [pensioenfonds 2] en € 18.403 van [A NV] (hierna: de pensioenuitkeringen).
      
    
    
      2.3.
      Namens belanghebbende heeft zijn adviseur [adviseur] op 11 juni 2019 aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ingediend. In de aangifte heeft belanghebbende voor de pensioenuitkeringen tot een bedrag van € 48.882 een beroep gedaan op de overgangsregeling uit de Goedkeuringswet bij het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen en ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen 2012 (hierna: de overgangsregeling respectievelijk het Belastingverdrag 2012). 
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 3 september 2019 is de aanslag IB/PVV 2017 vastgesteld conform de aangifte. De aanslag bevat een vermindering wegens toepassing op grond van de overgangsregeling van het beperkt tarief van 10% over de pensioenuitkeringen.
      
    
    
      2.5.
      Het tegen de aanslag IB/PVV 2017 namens belanghebbende door de adviseur ingediende bezwaar is bij de uitspraak op bezwaar van 27 februari 2020 afgewezen.
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 19 augustus 2020, ontvangen door de Belastingdienst op 21 augustus 2020, heeft belanghebbende aangegeven het nog steeds niet eens te zijn met de aanslag. Deze brief is door de inspecteur aangemerkt als verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2017.
      
    
    
      2.7.
      Het verzoek is gedeeltelijk toegewezen en op 29 september 2020 heeft de inspecteur een verminderingsbeschikking afgegeven en een aanvullende vermindering vanwege de overgangsregeling toegepast. 
      
    
    
      2.8.
      Bij uitspraak op bezwaar van 29 april 2021 heeft de inspecteur het tegen de verminderingsbeschikking ingediende bezwaar afgewezen. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslag IB/PVV 2017, na de verminderingsbeschikking, te hoog is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil:
      
      
        
          Is sprake van onrechtmatige dubbele belastingheffing?
        
        
          Is het Belastingverdrag 2012 in strijd met het discriminatieverbod?
        
        
          Leidt het Belastingverdrag 2012 tot een onrechtmatige lastenverzwaring ten opzichte van het oude Belastingverdrag? 
        
      
      4. Is de overgangsregeling juist toegepast? 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert - naar het hof begrijpt - tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en (verdere) vermindering van de aanslag IB/PVV 2017. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf en ambtshalve
      
    
    
    
      4.0.1.
      Bij de onder 1.9. vermelde stukken heeft belanghebbende verzocht om uitstel van de zitting van 2 augustus 2024. Het hof heeft in dat wat belanghebbende aanvoert geen reden gevonden de zitting uit te stellen, omdat als de inspecteur meer tijd nodig zou hebben om te reageren op deze stukken de inspecteur zelf een verzoek om uitstel kan indienen. De inspecteur heeft een dergelijk verzoek niet gedaan. 
      
    
    
      4.0.2.
      Het hof merkt de onder 1.12. vermelde brief aan als een verzoek tot heropening van het onderzoek, als voorzien in artikel 8:68 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het hof heeft in dat wat belanghebbende aanvoert geen reden gevonden om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het hof rekent de brief van belanghebbende niet tot de gedingstukken en slaat daar geen acht op.
      
    
    
      4.0.3.
      Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat de ingediende aangifte nietig is verklaard bedoelt dat er geen aanslag IB/PVV 2017 kon worden opgelegd, volgt het hof belanghebbende niet. Een aangifte kan niet nietig worden verklaard. Wel is het mogelijk een verbeterde aangifte in te dienen en dan zal de inspecteur bij het opleggen van de aanslag uitgaan van de verbeterde aangifte. Een verbeterde aangifte kan ook als bezwaar tegen de aanslag worden ingediend. Gesteld noch gebleken is echter dat belanghebbende – na de door zijn adviseur ingediende aangifte –, en ook na het door hem gestelde contact met inspecteur Van Riel (hof: waarschijnlijk bedoelt belanghebbende de bezwaarbehandelaar [B] ) een verbeterde aangifte heeft ingediend. De inspecteur heeft dan ook terecht de aanslag IB/PVV 2017 opgelegd op basis van de namens belanghebbende door de adviseur ingediende aangifte.
      
    
    
      4.0.4.
      
        In deze procedure staat echter niet de aanslag IB/PVV 2017 ter beoordeling, maar de daarna gegeven verminderingsbeschikking van 29 september 2020 (zie 3.1).
        Voor zover belanghebbende stelt dat de inspecteur deze verminderingsbeschikking, die heeft geleid tot een lager bedrag aan verschuldigde IB/PVV, ongevraagd heeft genomen volgt het hof belanghebbende niet. 
        Belanghebbende heeft in zijn brief van 19 augustus 2020, ontvangen op 21 augustus 2020, dus buiten de beroepstermijn van de uitspraak op bezwaar van 27 februari 2020, aangegeven de aanslag IB/PVV 2017 te hoog te vinden. De inspecteur heeft deze brief terecht aangemerkt als verzoek om ambtshalve vermindering ook al staat deze term niet in de brief zelf. Dit is namelijk de enige weg waarlangs belanghebbende nog zou kunnen bereiken dat zijn aanslag IB/PVV 2017 lager zou worden vastgesteld.
      
      
    
    
      4.0.5.
      Na de bezwaarprocedure tegen de verminderingsbeschikking heeft belanghebbende zelf op 4 juni 2021 beroep ingesteld bij de rechtbank. Het hof volgt belanghebbende dan ook niet in zijn betoog dat inspecteur [C] hem in een procedure zou hebben betrokken. Deze inspecteur heeft nadat belanghebbende zijn beroepschrift had ingediend, op verzoek van de rechtbank, een verweerschrift ingediend. Dat is de normale gang van zaken bij behandeling van een beroep bij de rechtbank (zie artikel 8:42 Awb)
      
    
    
      4.0.6.
      
        Voor zover belanghebbende stelt dat geen vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 heeft plaatsgevonden, omdat hij geen bedrag heeft ontvangen, volgt het hof belanghebbende evenmin.
        De verminderingsbeschikking heeft geleid tot een vermindering van het op de aanslag IB/PVV 2017 nog openstaande bedrag van € 3.741 (aanslag IB/PVV 2017) met € 1.742 (bedrag waarmee de aanslag is verminderd) tot een te betalen bedrag van € 1.999. Uit de stukken blijkt dat belanghebbende dit laatste bedrag heeft betaald. Voor zover belanghebbende betoogt dat hij de aanslag IB/PVV 2017 dubbel heeft betaald, merkt het hof op dat deze kwestie niet aan de belastingrechter kan worden voorgelegd, omdat die niet bevoegd is een oordeel te geven over invorderingsaspecten. 
      
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Vraag 1: Is sprake van onrechtmatige dubbele belastingheffing?
        
      
      
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 17, lid 2, van het Belastingverdrag 2012 is het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen (ook) aan Nederland toegewezen, nu het totale brutobedrag ervan in 2017 de som van € 15.000 te boven gaat. Uit artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, en letter ee, van het Belastingverdrag 2012 volgt dat Duitsland voorkoming van dubbele belasting verleent aan een inwoner van de Bondsrepubliek Duitsland. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft zijn stelling dat sprake is van dubbele belastingheffing niet onderbouwd met gegevens over de Duitse belastingheffing. Indien echter sprake zou zijn van dubbele belastingheffing, dient belanghebbende, als inwoner van Duitsland, in Duitsland voorkoming van dubbele belasting te vragen. Op grond van het Belastingverdrag 2012 bestaat voor Nederland geen verplichting om voorkoming van dubbele belasting te verlenen, zodat reeds daarom geen sprake is van onrechtmatige dubbele belastingheffing.  
      
      
        
          Vraag 2: Is het Belastingverdrag 2012 in strijd met het discriminatieverbod?
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt dat de in artikel 17, lid 2, van het Belastingverdrag 2012 opgenomen grens van € 15.000 leidt tot ongeoorloofde discriminatie, omdat inwoners met een klein pensioen slechts belasting in Duitsland betalen.
      
    
    
      4.4.
      De Hoge Raad heeft over deze grens het volgende geoordeeld: 
      
      
        “Bij het onderhandelen over, en sluiten van, verdragen inzake de verdeling van bevoegdheden tot belastingheffing hebben staten de vrijheid gewicht toe te kennen aan overwegingen van doelmatigheid en uitvoerbaarheid. Deze vrijheid is in zoverre beperkt dat Nederland ook bij het aangaan en toepassen van een dergelijk verdrag gehouden is tot nakoming van door hem aangegane verdragsverplichtingen die discriminatie verbieden.(…) De (..) verdeling van de heffingsbevoegdheid aan de hand van een getalsmatige grens berust op zulke overwegingen van doelmatigheid en uitvoerbaarheid.(…) De toepassing van deze verdragsbepaling brengt niet mee dat een door artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM verboden onderscheid tussen (groepen van) belastingplichtigen wordt gemaakt.”
      
      
    
    
      4.5.
      
        Uit het vorenstaande volgt dat de stelling van belanghebbende dat de grens van € 15.000 betekent dat sprake is van discriminatie faalt. Dat het, in het geval waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld over deze getalsmatige grens, een inwoner van Nederland betrof is, anders dan belanghebbende stelt, niet relevant. 
        De Hoge Raad heeft algemene uitgangspunten geformuleerd die gelden bij het sluiten en wijzigen van Verdragen. Het opnemen van een getalsmatige grens bij de verdeling van bevoegdheden tot belastingheffing leidt volgens de Hoge Raad niet tot verboden discriminatie. 
      
      
      
        
          Vraag 3: Leidt het Belastingverdrag 2012 tot een onrechtmatige lastenverzwaring ten opzichte van het oude Belastingverdrag? 
      
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt dat hij onder de regels van het Belastingverdrag 2012 er niet op achteruit mag gaan in vergelijking met de situatie onder het oude Verdrag. 
      
    
    
      4.7.
      Er is geen regel die verbiedt dat de rechtspositie die een belanghebbende onder een tussen twee staten gesloten verdrag toekomt, onder een opvolgend tussen die partijen gesloten verdrag ongunstiger wordt. Ook deze stelling van belanghebbende faalt. 
      
      
        
          Vraag 4: Is de overgangsregeling juist toegepast?
        
      
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt dat de overgangsregeling, naar het hof begrijpt bedoelt belanghebbende met ‘de oekaze’ de overgangsregeling, niet juist is toegepast, omdat hij van mening is dat hij ook over zijn AOW-uitkering slechts 10% belasting zou moeten betalen.
      
    
    
      4.9.
      Op grond van artikel 2 Goedkeuringswet bij het Belastingverdrag 2012 is de overgangsregeling van toepassing op inkomsten die onder het oude Belastingverdrag aan Duitsland waren toegewezen. Uit artikel 12 van het oude Belastingverdrag volgt dat de AOW-uitkering, een sociale zekerheidsuitkering, ook onder dat Verdrag belastbaar was in Nederland. Dit betekent dat het verlaagde tarief uit de overgangsregeling niet van toepassing is op de AOW-uitkering. 
      
    
    
      4.10.
      
        Uit het vorenstaande volgt dat de aanslag IB/PVV 2017 niet te hoog was vastgesteld. Bij de verminderingsbeschikking is ten onrechte de overgangsregeling ook (deels) op de AOW-uitkering toegepast. Dit betekent dat de aanslag, na de verminderingsbeschikking, eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. 
        Ter voorlichting aan belanghebbende merkt het hof op dat dit niet betekent dat de aanslag IB/PVV 2017 alsnog hoger zal worden vastgesteld. Dat was ook niet de strekking van het door de inspecteur bij de rechtbank ingediende verweerschrift, waarin hij heeft gewezen op de zijns inziens onjuiste verminderingsbeschikking. 
      
      
      
        
          Overig
        
      
      
    
    
      4.11.
      Al hetgeen belanghebbende overigens heeft gesteld kan niet leiden tot een gegrond hoger beroep. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.12.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.13.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.14.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van I. Fluitsma, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 augustus 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      I. Fluitsma	L.B.M. Klein Tank
      
      
        
          Het aanwenden van een rechtsmiddel
        
      
      
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
        
        
          (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
        
        
          Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
        
      
      
        
          de naam en het adres van de indiener;
        
        
          de dagtekening;
        
        
          een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
          e gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
        In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
      
      
    
  
  
    
      Trb. 2012,123
  
  
    Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied 1959.
  
  
     Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1437
  
  
     Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1437, r.o. 3.3., waarin wordt verwezen naar de conclusie van A.G. Niessen van 26 april 2022, ECLI:NL:PHR:2022:396, onderdeel 5.8.