ECLI:NL:RBGEL:2022:2955, Rechtbank Gelderland, 14-06-2022, AWB - 19 _ 7421
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aansprakelijkstelling bestuurder van een BV voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffing op grond van artikel 36 Invorderingswet 1990. Tussenuitspraak met beoordelingskader, diverse beslissingen en heropening van het onderzoek, omdat is gebleken dat het onderzoek niet volledig is geweest. Verweerder moet bepaalde artikel 8:42-stukken overleggen. De uitspraak bevat beslissingen over het beroep op verjaring, over de aansprakelijkheid voor tijdvakken voordat eiseres aantrad als bestuurder, over de aansprakelijkheid voor de aan de BV opgelegde boetes, rente en kosten en over de geldigheid van de melding betalingsonmacht. Verder bevat de tussenuitspraak aanwijzingen voor het nader onderzoek.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 19/7421
    
    
    tussenuitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de ontvanger van de Belastingdienst, kantoor Arnhem Doetinchem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft eiseres bij beschikking van 19 maart 2019 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffing en vergrijpboetes over de jaren 2009 tot en met 2014, opgelegd aan [bedrijfsnaam 1] (de BV, in de stukken ook aangeduid als [bedrijfsnaam 1] ). De aansprakelijkstelling ziet op een bedrag van € 938.350 (inclusief belastingrente, vervolgingskosten en vergrijpboetes). 
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 november 2019 de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd.
    
    
    
      De vorige gemachtigde van eiseres heeft tijdig beroep ingesteld op 27 december 2019. Eiseres heeft het beroep zelf gemotiveerd.
    
    
    
      Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      De huidige gemachtigde van eiseres heeft zich als nieuwe gemachtigde gemeld en heeft op 2 augustus 2021 nadere stukken ingediend, die zijn doorgestuurd naar verweerder.
    
    
    
      Verweerder heeft een aanvullend verweerschrift ingediend en een afschrift hiervan naar eiseres gestuurd.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 augustus 2021. 
    
    
    
      Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] verschenen. Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, die tot de stukken behoort. Aan het eind van de zitting is het onderzoek gesloten. Op verzoek van partijen heeft de rechtbank toegezegd nog geen uitspraak te zullen doen, maar te wachten op het overleg tussen partijen over een compromis.
    
    
    
      Partijen hebben diverse malen uitstel gevraagd om door te kunnen praten over het compromis.
    
    
    
      Bij brief van 31 januari 2022 heeft eiseres laten weten dat het sluiten van een compromis was mislukt. Zij heeft verzocht om eiseres in persoon te doen horen op een tweede zitting. Verweerder heeft bij brief van 8 februari 2022 bevestigd dat het overleg niet tot een compromis heeft geleid. 
    
    
    
      De rechtbank heeft bij brieven van 4 en 16 februari 2022 aan partijen meegedeeld dat zij in de brief van eiseres geen aanleiding zag om het onderzoek ter zitting te heropenen en zij heeft aangekondigd uitspraak te zullen gaan doen.
    
    
    
      De rechtbank heeft tijdens het schrijven van de uitspraak geconstateerd dat het onderzoek op enkele belangrijke punten niet volledig is geweest, zodat heropening van het onderzoek noodzakelijk is. In deze tussenuitspraak worden een aantal beslissingen genomen en wordt toegelicht op welke punten nader onderzoek noodzakelijk is en hoe de rechtbank dit voor zich ziet. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Kern van het geschil
      
    
    1. Tussen partijen is in geschil of eiseres aansprakelijk kan worden gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen van de BV waarvan zij bestuurder is geweest. Ook is in geschil of die naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, of de boetes terecht zijn opgelegd en of rechtsgelding een melding betalingsonmacht is gedaan. 
    
    2. Eiseres heeft aangevoerd dat zij niet aansprakelijk gesteld kan worden, omdat haar geen persoonlijk verwijt kan worden gemaakt. Ook heeft zij zich beroepen op verjaring van de invorderbaarheid van de naheffingsaanslagen en boetes, zodat de beschikking aansprakelijkstelling ook is verjaard. Daarbij is aangevoerd dat eiseres de brieven van verweerder uit 2015 niet heeft ontvangen, zodat de stuiting in 2020 te laat is gedaan. 
    
    3. Verder heeft eiseres aangevoerd dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat verweerder louter door overlegging van het controlerapport de juistheid van de naheffingsaanslagen niet heeft bewezen. Eiseres betwist de correcties bij gebrek aan wetenschap en kan verder geen inhoudelijk verweer voeren tegen de naheffingsaanslagen door het ontbreken van de onderliggende stukken. De boetebeschikkingen moeten volgens eiseres worden vernietigd wegens het ontbreken van opzet of grove schuld bij eiseres.
    
    
      
        Feiten
      
    
    4. De BV is op 3 maart 2000 opgericht en op 1 juni 2017 opgeheven. Zij was gevestigd op het adres [adres 1] . De enig aandeelhouder van de BV was [bedrijfsnaam 2] , gevestigd te Gibraltar.
    
    
    5. Eiseres was van 29 juni 2011 tot 20 augustus 2015 gevolmachtigd bestuurder van de BV en alleen/zelfstandig bevoegd.
    
    6. De BV hield zich onder meer bezig met werving en selectie, detachering en uitzending van personeel, waarbij vooral gebruik werd gemaakt van Poolse arbeidskrachten.
    
    7. Medio 2014 heeft de Belastingdienst bij de BV een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de periode 1 januari 2009 tot en met 30 juni 2014. De resultaten van dit onderzoek zijn neergelegd in een tot de gedingstukken behorend controlerapport van 11 mei 2015. In het rapport zijn vergrijpboetes aangekondigd.
    
    8. In het controlerapport zijn op de volgende onderwerpen correcties aangebracht: 
    
      
        Onjuiste tabeltoepassing (weektabel in plaats van dagtabel in gevallen dat vijf dagen was gewerkt).
      
      
        Vrij wonen correctie (loon in natura) voor de huisvesting van de uitzendkrachten. In het controlerapport is vermeld dat niet aan alle voorwaarden voor belastingvrij verstrekken is voldaan, in verband met het ontbreken van een wervingslijst, een bewonerslijst en een vervoersregistratie; alle kosten die aan huur door de BV zijn betaald, zijn als loon in aanmerking genomen en nageheven. Hierbij gaat het om hoge bedragen.
      
      
        Afdrachtvermindering onderwijs (in de bezwaarprocedure van de BV tegen de naheffingsaanslagen heeft de inspecteur laten weten dat deze correctie kon vervallen).
      
      
        Nettoloonafspraken. Het controlerapport vermeld onder meer: “Uit onderzoek is duidelijk geworden dat met de werknemers geen brutoloonafspraak is gemaakt zoals  in de arbeidsovereenkomst is opgenomen. Uit interne stukken blijkt dat met de werknemers een nettoloonafspraak is gemaakt. Bij de berekening van het loon is men uitgegaan van het minimumloon en het bedrag dat hiervan overbleef na inhouding van loonheffingen werd aangevuld met reiskostenvergoeding en/of accomodatievergoeding om op het afgesproken nettoloon uit te komen”. De reiskosten- en accommodatie-vergoeding zijn volgens het rapport ten onrechte onbelast uitbetaald, onder meer omdat zij niet op de juiste wijze zijn gedeclareerd. Ook dit zijn hoge bedragen.
      
    
    
    9. Aan de BV zijn op respectievelijk 10 december 2014 en 10 juni 2015 drie naheffingsaanslagen loonheffing en vergrijpboetes opgelegd tot een bedrag van € 846.619. De aanslagnummers [aanslagnummer 1] en [aanslagnummer 2] hebben betrekking op het tijdvak 2009 (naheffing en boete apart) en de aanslag met nummer [aanslagnummer 3] heeft betrekking op het tijdvak 2010 tot en met 2014 (naheffing en boetes tezamen). De aanslagen zijn onbetaald gebleven. De boetes zijn deels gebaseerd op grove schuld (25% voor tabeltoepassing en afdrachtvermindering) en deels op (voorwaardelijk) opzet (50% voor de overige correcties).
    
    10. De voormalig adviseur van de BV, [naam 4] , heeft op 17 juni 2015 namens de BV bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Daarbij heeft hij de juistheid van de correcties bestreden.  
    
    11. In het bezwaarschrift van 17 juni 2015 heeft [naam 4] ook opgemerkt: 
    
    
      “Gezien de opgelegde aanslagen en de financiële toestand van de “bv’s” is het niet aannemelijk dat de bedrijven nog een verder bestaansrecht hebben.” 
    
    
    12. In juli en augustus 2015 is tussen [naam 4] en de Belastingdienst gecorrespondeerd over de juistheid van de aangebrachte correcties en de juistheid van de opgelegde boetes.
    
    13. Bij e-mail van 21 september 2015 heeft [naam 4] aan de heer [naam 5] van de Belastingdienst geschreven: 
    “Omdat alle activiteiten noodzakelijke wijs gestaakt zijn, de directie van [bedrijfsnaam 1] bv is uitgeschreven omdat deze niet langer kan functioneren, mede omdat de enige aandeelhouder [bedrijfsnaam 2] niet meer actief is (doorgehaald), is een verdere procedure niet mogelijk. X is al langer gestaakt. Beide bv’s beschikken ook niet meer over de financiële middelen om nog verder door te gaan. Om te voorkomen dat belangrijke post zoek of onbestelbaar wordt mag voor korte tijd ons adres als postadres worden gebruikt.”  
    
    14. Van Doesum heeft hierop geantwoord op 22 september 2015: 
    
    
      “Dank voor uw bericht. Ik bevestig met deze mail dat uw bezwaren zijn ingetrokken. (…) Ik heb uw bericht ook doorgegeven aan de afdeling invordering, zij weten dan ook naar wie de post gestuurd kan worden.”
    
    
    15. In de aanvulling op het verweerschrift heeft verweerder brieven overgelegd van de ontvanger aan eiseres.  Het betreft drie brieven van 24 september 2015 aan de BV over het beëindigen van het uitstel van betaling. Eén brief per adres [adres 1] voor de aanslag met nummer [aanslagnummer 2] en twee brieven per adres [adres 2] voor de aanslag met nummer [aanslagnummer 1] en [aanslagnummer 3] . De tekst hiervan luidt:
    
    
      “(…) Hierbij trek ik het uitstel in.
      Het bezwaarschrift is inmiddels ingetrokken.
      De bovenstaande belastingschuld moet worden betaald binnen de op het aanslagbiljet gestelde termijn. Als deze termijn is verstreken, moet het verschuldigde bedrag (inclusief rente en vervolgingskosten) binnen tien dagen na dagtekening van de brief worden betaald. Hebt u vóór het indienen van uw verzoek al een aanmaning ontvangen? Dan sturen wij u direct een dwangbevel als u niet op tijd betaalt. (…)” 
    
    
    16. Verder heeft verweerder drie aanmaningen van 15 oktober 2015 overgelegd, gericht aan de BV per adres [adres 1] . Deze betreffen de aanslagen met nummers [aanslagnummer 1] , [aanslagnummer 2] en [aanslagnummer 3] .
    
    17. Bij de stukken van het dossier bevindt zich een “overzicht [bedrijfsnaam 1] bestanden”, dat door de latere advocaat van eiseres, [naam 6] , is overgelegd als bijlage bij de brief van 28 oktober 2019. Op dit overzicht staat onder meer: 
    
    
      
        “24-09-2015 - Belastingdienst - Beëindiging uitstel van betaling LO1 € 42483
      24-09-2015 - Belastingdienst - Beëindiging uitstel van betaling LO1 € 146291
      24-09-2015 - Belastingdienst - Beëindiging uitstel van betaling LO3 € 725404
      12-10-2015 - Belastingdienst – Aanmaning LO1 € 146306
      15-10-2015 – Belastingdienst – Aanmaning LO3 € 725419” 
    
    
    18. In een brief van 12 november 2015 heeft [naam 4] geschreven:
    
    
      “Betreft: dwangbevel aanslagnummer (…) [aanslagnummer 2] groot € 42.498
       dwangbevel aanslagnummer (…) [aanslagnummer 1] groot € 146.306 
    
    
    
      (…) Op verzoek van de voormalige bestuurder van [bedrijfsnaam 1] BV willen wij reageren op uw dwangbevelen als hierboven vernoemd. Het bedrijf [bedrijfsnaam 1] BV is al geruime tijd niet meer actief en zonder bestuurder. De reden hiervoor zijn bij u, of in elk geval bij Uw medewerker [naam 5] (…) bekend. 
      Gezien de huidige status van het bedrijf zijn er geen mogelijkheden meer om de aanslagen zoals opgelegd te voldoen. Het bedrijf heeft tot de laatste dag van het “actief” zijn aan haar verplichtingen voldaan. (…) De kamer van koophandel weigert het adres [adres 1] door te halen maar voor uw informatie is het belangrijk te weten dat op dit adres geen enkele activiteit door [bedrijfsnaam 1] BV wordt uitgeoefend. (…)”
    
    
    19. Op 29 augustus 2016 is door de Belastingdienst een rapport uitgebracht inzake onderzoek inning bij de BV, waarin de aansprakelijkstelling van eiseres en de verhaalsmogelijkheden zijn onderzocht. Onduidelijk is of eiseres danwel de BV hiervan een afschrift hebben ontvangen.
    
    20. Bij beschikking van 19 maart 2019 is eiseres aansprakelijk gesteld voor de openstaande loonheffingen en vergrijpboetes op grond van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990), artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet.
    
    21. Bij brief van 8 april 2019, ontvangen door verweerder op 10 april 2019, heeft [naam 4] namens eiseres bezwaar gemaakt tegen de beschikking aansprakelijkstelling.
    
    22. Op 10 mei 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Eiseres heeft daarbij opgemerkt dat zij geen schuld had aan het ontstaan van de belastingschulden. [naam 4] heeft aangevoerd dat destijds wel degelijk een melding betalingsonmacht is gedaan.
    
    23. Vervolgens heeft [naam 4] met verweerder gecorrespondeerd over het hoorgesprek en het hoorverslag en heeft hij diverse argumenten aangevoerd, waaronder de stelling dat de Belastingdienst wel degelijk op de hoogte was van de betalingsonmacht, dat de naheffingsaanslagen totaal onverwacht waren, dat er geen reden is voor bestuurdersaansprakelijkheid en dat de BV niet opzettelijk heeft gehandeld.
    
    24. In een brief van 28 oktober 2019 (bijlage 6 bij het verweerschrift en daarvan bijlage 5) heeft advocaat [naam 6] namens eiseres de bezwaargronden tegen de beschikking aansprakelijkstelling verder aangevuld. In deze brief is uitdrukkelijk bestreden dat sprake is van aan eiseres te wijten onbehoorlijk bestuur: “Mede gelet op de controles die de belastingdienst in het verleden regelmatig heeft verricht, kon en mocht zij erop vertrouwen dat de wijze van verloning zoals die geschiedde toen zij als bestuurder aantrad, correct was. Zij heeft die lijn doorgezet.” Ook is benadrukt dat eiseres geen enkele fiscale kennis had en de verloning daarom is uitbesteed aan een externe accountant waarop ze heeft vertrouwd. Verder verwijst [naam 6] naar bijlage twee, het overzicht van [bedrijfsnaam 1] bestanden, waaruit volgens hem blijkt dat op 8 januari 2015 een melding betalingsonmacht is gedaan. Ook als deze betalingsonmacht niet tijdig zou zijn gedaan, kan eiseres geen persoonlijk verwijt worden gemaakt, aldus [naam 6] . Subsidiair heeft [naam 6] aangevoerd dat opzet of grove schuld nadrukkelijk wordt bestreden en dat een ieder in beginsel alleen aansprakelijk is te houden voor zijn eigen daden en nalatigheden. Ook voert [naam 6] aan dat de kennis van een extern deskundige alleen aan de belastingschuldige kan worden toegerekend, en niet aan de aansprakelijk gestelde bestuurder. Verder gaat hij in op de aangebrachte correcties in de loonheffing en voert aan dat nergens uit de controlerapporten blijkt dat eiseres ook maar op enigerlei wijze persoonlijk enig verwijt kan worden gemaakt. [naam 6] verwijst ook naar een arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2014. 
    
    25. In een aanvulling op het hoorverslag van eiseres zelf, die als bijlage is gevoegd bij de brief van [naam 6] van 28 oktober 2019, is het verhaal van eiseres zelf opgenomen, waarin zij gedetailleerd ingaat op alle verwijten aan haar adres. Ook zij betwist schuld en beroept zich op eerdere controles van de Belastingdienst. Verder gaat zij in op de correcties en betwist deze. Zij vindt dat de vrij wonen correctie onredelijk is, omdat het gaat om het niet voldoen aan kleine formeel administratieve voorwaarden, die eerder niet golden en waarvan tijdens de boekenonderzoeken nooit is gezegd dat dit veranderd was. Zij ontkent ook met klem dat sprake is geweest van nettoloonafspraken. Verder voert ze aan dat [naam 4] , op wiens deskundigheid zij heeft vertrouwd, al tijdens het boekenonderzoek in 2014 aan de Belastingdienst heeft verteld dat de firma geen geld meer had en dat dit kwam door de gevolgen van het onderzoek van de FIOD in 2010. Zij begrijpt niet hoe deze nachtmerrie door kan blijven gaan. Zij dacht in 2015 dat het klaar was. Het feit dat ze meer dan vier jaar later aansprakelijk wordt gesteld, kan ze niet begrijpen.
    
    26. Op 29 november 2019 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan, waarbij hij het bezwaar heeft afgewezen. Wat de melding betalingsonmacht betreft, vermeldt hij dat alleen de brief van 17 juni 2015 bij verweerder bekend is, maar dat deze brief niet voldoende duidelijk is om te kunnen gelden als een melding betalingsonmacht. Verder schrijft verweerder dat er geen rechtsmiddelen meer open staan tegen de naheffingsaanslagen en de boetes. Daarom is sprake van een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur en kan eiseres niet worden toegelaten tot weerlegging van dat vermoeden. Daarom is zij aansprakelijk. Dit geldt ook voor de periode voordat zij bestuurder werd, aldus verweerder.
    
    27. Op 19 december 2019 en op 30 juni 2020 heeft verweerder stuitingsbrieven uitgebracht aan de BV p/a [adres 2] , het adres van [naam 4] .
    
      
      Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Verjaring
      
    
    28. Voor het beroep van eiseres op verjaring geldt het volgende. Verweerder heeft in het aanvullende verweerschrift zes brieven overgelegd van 24 september 2015 en van 15 oktober 2015, gericht aan de BV op de adressen [adres 1] of [adres 2] , waaruit volgens hem blijkt dat de verjaring tijdig is gestuit. Eiseres heeft de ontvangst en de verzending van deze brieven betwist en heeft aangevoerd dat de adressering ook onjuist was. Verweerder heeft vervolgens tijdens de zitting opgemerkt dat de adressering wel juist was, maar dat de brieven niet aangetekend zijn verstuurd en dat hij de verzending dus ook niet kan bewijzen.
    
    29. De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat eiseres de brieven van september en oktober 2015 heeft ontvangen, althans in elk geval vijf van die brieven. Haar betwisting van ontvangst is namelijk ongeloofwaardig gelet op het “overzicht [bedrijfsnaam 1] -bestanden” dat haar advocaat als bijlage 2 bij de brief van 28 oktober 2019 (bijlage 6 bij het verweerschrift) zelf heeft overgelegd en waarvan het relevante deel is geciteerd bij de feiten. Op dat overzicht staan de drie brieven van 25 september 2015 en twee brieven van oktober 2015 namelijk vermeld, wat betekent dat eiseres of [naam 4] ze moet hebben ontvangen. Verder blijkt uit de brief van [naam 4] van 12 november 2015 dat [naam 4] ook dwangbevelen voor de naheffingsaanslag en boete over 2009 heeft ontvangen, waarop [naam 4] namens eiseres heeft gereageerd. Gelet op de brieven en de dwangbevelen is de stuitingsbrief van 30 juni 2020 tijdig geweest. De brieven van 24 september 2015 waarin staat vermeld dat het uitstel van betaling is vervallen, zijn - anders dan eiseres heeft betoogd - wel degelijk aan te merken als stuitingshandelingen, omdat de BV in die brieven ook is aangemaand om te betalen. Het recht tot dwanginvordering van de naheffingsaanslagen met boetes is dus niet verjaard en aansprakelijkstelling voor deze naheffingsaanslagen is dus nog mogelijk. 
    
    
      
        Aansprakelijkstelling voor naheffingsaanslagen en boetes: beoordelingskader
      
    
    30. Voor de beoordeling van de aansprakelijkstelling van eiseres voor de naheffingsaanslagen en boetes die zijn opgelegd aan de BV waarvan zij bestuurder is geweest, is het volgende van belang. Anders dan verweerder in de beschikking aansprakelijkstelling, in de uitspraak op bezwaar en in het verweerschrift heeft vermeld, kan eiseres in deze procedure wel degelijk de juistheid van de naheffingsaanslagen en boetes aan de orde stellen. Er is immers geen rechterlijke uitspraak geweest over de naheffingsaanslagen. Dit volgt uit artikel 49, zevende lid, van de IW1990. Verweerder heeft dit tijdens de zitting ook erkend. De rechtbank merkt op dat het onzorgvuldig was van verweerder om bij herhaling een onjuist standpunt hierover in te nemen.
    
    31. Indien de correcties waarop de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd, niet terecht zouden zijn, kan van aansprakelijkstelling van eiseres uiteraard geen sprake zijn. 
    
    32. Indien de naheffingsaanslagen wel terecht zijn, maakt het voor de beoordeling van de aansprakelijkstelling verschil of aan de BV opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van de omstandigheid dat de BV minder belasting heeft aangegeven en afgedragen dan de verschuldigde belasting. Daarbij dient de kennis en het inzicht van personen aan wie de BV het invullen en indienen van aangiftebiljetten heeft opgedragen (in dit geval [naam 4] ), aan de BV te worden toegerekend. Indien aan [naam 4] en dus aan de BV opzet of grove schuld kan worden verweten, was het rechtsgeldig melden van betalingsonmacht namelijk niet mogelijk. Dit volgt uit artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (UBIW 1990). In dat geval bestaat er een wettelijk vermoeden dat het niet betalen van de belasting te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
    
    
    33. Eiseres kan bij een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur op grond van artikel 36, vierde lid, van de IW 1990 worden toegelaten tot het bewijs dat het niet aan haar is te wijten dat de BV de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat de BV opzettelijk of grofschuldig een te lage aangifte heeft gedaan. Als eiseres daarin slaagt, is vervolgens de vraag of eiseres het wettelijk vermoeden dat de niet-betaling van belasting aan haar is te wijten, kan weerleggen. Daarbij zal per correctie van de naheffingsaanslagen een beoordeling moeten worden gemaakt.
    
    34. Bij de beoordeling van de vraag of eiseres zich via artikel 36, vierde lid , tweede volzin, van de IW 1990 kan disculperen, kan opzet of grove schuld van een derde ( [naam 4] ), die wel aan een belastingschuldige (de BV) kan worden toegerekend, niet worden toegerekend aan de bestuurder (eiseres). De Hoge Raad heeft namelijk beslist dat in het aansprakelijkheidsrecht geldt dat een ieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven op de wet gebaseerde uitzonderingen, die zich hier niet voordoen. Bij de beoordeling of het aan eiseres persoonlijk is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig een te lage aangifte heeft gedaan, moeten alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. Daartoe behoren onder meer de zorg die eiseres als bestuurder heeft betracht bij de keuze van en de samenwerking met de derde ( [naam 4] ) en de kennis en ervaring van eiseres omtrent de relevante fiscale aspecten. De stelplicht en bewijslast ligt bij eiseres.
    
    35. Indien geen sprake is van opzet of grove schuld van de BV, dan is het rechtsgeldig melden van betalingsonmacht wel mogelijk en komt de vraag aan de orde of de betalingsonmacht rechtsgeldig is gemeld, wat eiseres stelt en verweerder betwist. Indien de betalingsonmacht rechtsgeldig is gemeld, dan dient verweerder te bewijzen dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Als de betalingsonmacht niet of niet rechtsgeldig is gemeld, dan is weer sprake van een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit vermoeden kan eiseres op dezelfde manier weerleggen als hiervoor is beschreven.
    
    
      
        Aansprakelijkheid voor periode voordat eiseres bestuurder was en voor boetes
      
    
    36. Bovenstaand beoordelingskader brengt mee dat eiseres in elk geval niet aansprakelijk kan worden gehouden indien en voorzover haar geen persoonlijk verwijt kan worden gemaakt van de door de BV te weinig aangegeven belasting. 
    
    37. Zoals tijdens de zitting al is meegedeeld, kan van een persoonlijk verwijt aan eiseres in ieder geval geen sprake zijn voor de periode waarin zij nog geen bestuurder was. De omstandigheid dat in de Leidraad Invordering is opgenomen dat dit wel kan, overtuigt de rechtbank niet. De regel in dit beleidsdocument heeft geen wettelijke grondslag en is in strijd met de jurisprudentie (de in de voetnoten 2 en 3 genoemde arresten van de Hoge Raad uit 2014 en 2016). Eiseres heeft aangevoerd dat zij geen invloed heeft gehad op het aangiftegedrag van de BV voordat zij als bestuurder aantrad en verweerder heeft daar niets tegenovergesteld, zodat van de juistheid daarvan moet worden uitgegaan. Hoe eiseres dan een persoonlijk verwijt zou kunnen worden gemaakt, heeft verweerder niet toegelicht en valt ook niet in te zien.
    
    38. De naheffingsaanslag met boete over 2009 kan daarom in ieder geval niet leiden tot aansprakelijkheid van eiseres. Hetzelfde geldt voor het deel van de naheffingsaanslag over 2010-2014 dat ziet op de periode tot 29 juni 2011.
    
    39. Voor wat betreft de boetes, rente en kosten is de regeling van de bewijslastverdeling anders dan voor de naheffingsaanslagen. Dit is geregeld in artikel 32, tweede lid, van de IW 1990. Hiervoor ligt op verweerder de last te bewijzen dat het belopen van de boetes, rente en kosten aan eiseres is te wijten. Verweerder heeft hierover niets gesteld, zodat aansprakelijkstelling voor de boetes, de rente en de kosten niet aan de orde kan zijn.
    
    
      
        Tussenconclusie
      
    
    40. Uit het voorgaande volgt dat eiseres in elk geval niet aansprakelijk is voor de correcties die zijn aangebracht over de periode 2009 tot 29 juni 2011 en ook niet voor de aan de BV opgelegde boetes, de rente en de kosten. Dit heeft de rechtbank tijdens de zitting in het voorlopig oordeel ook al aan verweerder voorgehouden. Het voorlopig oordeel was aanleiding voor de onderhandelingen over een compromis. Omdat geen compromis tot stand is gekomen, komt de rechtbank toe aan de vraag of eiseres aansprakelijk is over de periode waarin zij bestuurder was van de BV.
    
    
      
        Aansprakelijkheid voor naheffingen over de periode dat eiseres bestuurder was
      
    
    41. Voor de vraag of eiseres aansprakelijk is voor de correcties die zijn nageheven over de periode 29 juni 2011 tot eind 2014 is van belang of de naheffingsaanslagen terecht aan de BV zijn opgelegd en, indien dit zo is, of aan de BV hiervoor opzet of grove schuld kan worden verweten. De bewijslast voor de opzet op grove schuld ligt bij verweerder.
    
    42. Met betrekking tot de beoordeling of de correcties, die de basis zijn voor de naheffingsaanslagen, terecht zijn heeft de gemachtigde van eiseres in zijn pleitnota aangevoerd dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 van de Awb) heeft overgelegd, met name omdat de stukken die ten grondslag liggen aan het controlerapport niet zijn overgelegd.
    
    43. De rechtbank is het met gemachtigde van eiseres eens dat sommige stukken die ten grondslag liggen aan het controlerapport van belang zijn voor de beoordeling en dat het dus artikel 8:42-stukken betreft, die verweerder had moeten overleggen. De rechtbank verbindt hieraan echter niet de conclusie dat de beschikking aansprakelijkstelling moet worden vernietigd, zoals eiseres heeft aangevoerd. Wel is er aanleiding verweerder op te dragen deze stukken alsnog over te leggen. Eiseres kan daarop vervolgens reageren. Hiertoe heropent de rechtbank het onderzoek.
    
    
      
        Aanwijzingen voor het nader onderzoek
      
    
    44. Voor het nader onderzoek is het volgende van belang. Verweerder heeft tijdens de zitting opgemerkt dat er onvoldoende bewijs is voor opzet, maar dat wel sprake is geweest van grove schuld. Verweerder heeft er daarbij op gewezen dat de netto beloningsafspraak door eiseres of door de BV zelf is gemaakt. Verweerder doelt hier op de correctie die is beschreven onder de feiten bij 8 onder d.
    
    45. De rechtbank stelt vast dat eiseres in de bezwaarfase nadrukkelijk heeft betwist dat nettoloonafspraken zijn gemaakt. In het rapport boekenonderzoek staat daarover bij 6.1 alleen vermeld:
    
    
      “Uit onderzoek is duidelijk geworden dat met de werknemers geen brutoloonafspraak is gemaakt zoals in de arbeidsovereenkomst is opgenomen. Uit interne stukken blijkt dat met de werknemers een nettoloonafspraak is gemaakt.”
    
    
    46. De rechtbank draagt verweerder op om het onderzoek en de interne stukken waarnaar wordt verwezen in het geciteerde deel van punt 6.1 van het controlerapport, over te leggen. Zonder die stukken kan eiseres zich immers niet verweren tegen de stelling van verweerder dat nettoloonafspraken zijn gemaakt. 
    
    47. Indien inderdaad nettoloonafspraken zouden zijn gemaakt, dan is de volgende vraag of eiseres dat zelf heeft gedaan en hoe dit is gegaan. Dit zou dan namelijk zowel grove schuld van de BV kunnen opleveren als een persoonlijk verwijt aan eiseres.
    
    48. De andere grote correctie betreft de vrij wonen correctie, beschreven onder de feiten bij 8 onder b. Verweerder heeft er ter zitting op gewezen dat de bewijslast dat de correctie onjuist is, bij eiseres ligt, omdat het hier gaat om vrijstellingen en onbelaste vergoedingen. In de bezwaarfase is om nadere onderbouwing gevraagd, maar die is niet ontvangen. Volgens verweerder zijn geen aannames gedaan. 
    
    49. De rechtbank stelt vast dat eiseres heeft erkend dat niet aan alle vereisten voor de vrije verstrekkingen is voldaan, maar zij heeft aangevoerd dat de kosten werkelijk zijn gemaakt, dat de BV en zij er niet aan hebben verdiend en dat zij door de eerder boekenonderzoeken meende dat het zo kon. Ook heeft zij aangevoerd dat zij niet wist dat de eisen waren veranderd en dat zij de correcties onredelijk hoog vindt. Deze stellingen van eiseres kunnen er niet toe leiden dat de correctie als onjuist kan worden beoordeeld, tenzij sprake zou zijn van een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Wel is de vraag of sprake is van grove schuld van de BV (bewijslast verweerder) en (in geval van een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur) of sprake is van een persoonlijk verwijt aan eiseres (bewijslast eiseres). Partijen dienen in dit verband hun stellingen aan te vullen en te onderbouwen, aangezien verweerder nog niet heeft gereageerd op de stelling van eiseres over de boekenonderzoeken en de wijziging van de voorwaarden, terwijl eiseres de rapporten van de boekenonderzoeken niet heeft overgelegd.   
    
    50. Indien sprake zou zijn van grove schuld van de BV, dan moet vervolgens worden beoordeeld of eiseres aannemelijk kan maken dat geen sprake is van een persoonlijk verwijt aan haarzelf. Indien geen sprake is van grove schuld, moet aan de orde komen of de betalingsonmacht rechtsgeldig is gemeld.
    
    51. Over het melden van de betalingsonmacht merkt de rechtbank het volgende op. Ook indien de betalingsonmacht met betrekking tot de naheffingsaanslag nog wél rechtsgeldig gemeld kon worden, is de rechtbank van oordeel dat de brief van 17 juni 2015 niet als een zodanige melding van aangemerkt kan worden. Deze brief is een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen en daarmee gericht aan de inspecteur en niet aan de ontvanger. Bovendien vermeldt de brief de opgelegde aanslagen in relatie tot een verder bestaansrecht (voor de toekomst), maar hieruit kan niet zonder meer worden afgeleid dat de naheffingsaanslagen niet betaald kunnen worden. De brief van januari 2015 waarnaar advocaat [naam 6] heeft verwezen en waarin een melding betalingsonmacht zou zijn opgenomen, is niet overgelegd en is bij verweerder niet bekend. Deze brief kan de rechtbank dus niet in aanmerking nemen bij de beoordeling. De reactie van [naam 4] op de dwangbevelen van 12 november 2015 is ook geen rechtsgeldige melding, omdat deze brief daarvoor te laat is. De melding betalingsonmacht diende namelijk plaats te vinden binnen twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag van 10 juni 2015. Dat de ontvanger al eerder op de hoogte was of moest zijn met betalingsproblemen van de BV, heeft eiseres wel gesteld, maar niet onderbouwd, waardoor de rechtbank dit niet aannemelijk acht.
    
    52. Er is dus geen sprake van een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht, zodat - indien en voorzover de naheffingsaanslag terecht zou zijn - ook zonder bewijs van grove schuld van de BV een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur bestaat. Dit betekent dat ook zonder grove schuld van de BV de aansprakelijkstelling van eiseres alleen kan vervallen als zij het wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan weerleggen en daaraan voorafgaand aannemelijk maakt dat het niet aan haar is te wijten dat de BV de betalingsonmacht niet tijdig heeft gemeld (zie artikel 36, vierde lid, van de IW 1990). 
    
    
      
        Conclusie
      
    
    53. De conclusie is dat het onderzoek niet volledig is geweest en dat het onderzoek moet worden heropend voor het onderzoek naar de onderwerpen die zijn benoemd in de nummers 44 tot en met 52 van deze tussenuitspraak. 
    
    54. Verweerder krijgt de gelegenheid om de ontbrekende artikel 8:42-stukken over te leggen en dan met name de onder punt 6.1 van het controlerapport liggende stukken wat betreft de nettoloonafspraak.  Eiseres mag daarop reageren en kan dan ook nadere bewijsstukken met betrekking tot haar stellingen overleggen (zie hiervoor onder meer - maar niet uitsluitend - nummer 49). Vervolgens zal een tweede zitting worden gepland.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        heropent het onderzoek ter zitting;
      
      
        draagt verweerder op om binnen vier weken na dagtekening van deze tussenuitspraak de ontbrekende stukken over te leggen betreffende de nettoloonafspraak;
      
      
        stelt eiseres in de gelegenheid om daarop binnen vier weken na ontvangst te reageren en haar stellingen aan te vullen en te onderbouwen;
      
      
        bepaalt dat vervolgens een tweede zitting zal worden gepland;
      
      
        houdt iedere verdere beslissing aan.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze tussenuitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R. van der Struijk, rechters, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
        
      
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze tussenuitspraak kunnen partijen alleen tegelijk met de einduitspraak in hoger beroep komen. 
    
    
      
        Bijlage toetsingskader aansprakelijkheid
      
    
    
    1. Op grond van artikel 36 van de IW 1990 is ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam zoals [bedrijfsnaam 1] . 
    
    2. Eiseres is op grond van artikel 32 van de IW 1990 alleen aansprakelijk voor de boetebeschikkingen en de belastingrente, indien verweerder aannemelijk maakt dat eiseres een verwijt treft ten aanzien van het belopen daarvan.
    
    3. Ingevolge artikel 36, tweede lid, van de IW 1990, kort weergegeven en voor zover hier van toepassing, is een lichaam als [bedrijfsnaam 1] verplicht om onverwijld nadat is gebleken dat zij niet tot betaling van loonbelasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger (melding betalingsonmacht).
    
    4. Ingevolge artikel 7, eerste lid, van het UBIW 1990, wordt de mededeling betalingsonmacht gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Ingeval van een naheffingsaanslag wordt op grond van artikel 7, tweede lid, van het UBIW 1990 de mededeling van betalingsonmacht gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag. Dat kan echter alleen ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is, dan wel had moeten worden, afgedragen of voldaan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam. Ter zake van de opzet of grove schuld heeft de ontvanger de bewijslast.
    
    5. Artikel 36, derde lid, van de IW 1990 bepaalt dat, indien het lichaam op de juiste wijze aan de in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, een bestuurder alleen aansprakelijk is indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van melding. De bewijslast ter zake rust dan op de ontvanger.
    
    6. Als er geen (tijdige) melding van betalingsonmacht is gedaan, geldt artikel 36, vierde lid, van de IW 1990 (fictie van kennelijk onbehoorlijk bestuur). Daarin is bepaald dat een bestuurder aansprakelijk is zoals beschreven in het derde lid, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is (hiermee wordt bedoeld: het tijdstip waarop de belasting is verschuldigd). Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde meldingsverplichting heeft voldaan.
    
    7. Hoge Raad 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2149, r.o. 3.4.2 en 3.5: 
    
    
      “3.4.2. Voor zover het middel betoogt dat grove schuld van het accountantskantoor niet aan de BV kan worden toegerekend, faalt het. Voor de toepassing van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 is van belang of het belastingschuldige lichaam opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van de omstandigheid dat het minder belasting heeft aangegeven en voldaan of afgedragen dan de verschuldigde belasting. Binnen dat kader moeten in een geval als het onderhavige, waarin geen strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn, kennis en inzicht van personen aan wie het lichaam het invullen en indienen van aangiftebiljetten opdraagt aan dat lichaam worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:BD3566, BNB 2009/80, en HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227).
      (…)
    
    
      3.5.
      
        Middel 4 komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet kan worden toegelaten tot het weerleggen van het in artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet bedoelde vermoeden.
        Het middel slaagt. Het hiervoor in 3.3.2 overwogene brengt mee dat in gevallen van opzet en grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 de bestuurder overeenkomstig artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van de belasting aan hem is te wijten, tenzij hij overeenkomstig de tweede volzin van laatstbedoelde bepaling aannemelijk maakt dat het niet tijdig melden niet aan hem is te wijten. In een geval als het onderhavige wil dat zeggen dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat het opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan.
        Daarbij verdient opmerking dat de omstandigheid dat bij de toepassing van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 opzet of grove schuld van een derde – in dit geval het als gemachtigde van het belastingschuldige lichaam optredende accountantskantoor – kan worden toegerekend aan die belastingschuldige, niet betekent dat die toerekening bij toepassing van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet ook aan de aansprakelijk gestelde kan worden tegengeworpen. In het aansprakelijkheidsrecht geldt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen (vgl. HR 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018, NJ 2007/231). In de onderhavige regeling is niet een zodanige uitzondering opgenomen. Voor de door het Hof toegepaste toerekening is daarom in zoverre geen ruimte.”
      
      
      
        8. Hoge Raad 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:480, r.o. 3.2.3 en 3.2.4:
      
      
      
        “3.2.3. (…) Zoals is overwogen in onderdeel 3.5 van het arrest BNB 2014/215 geldt in het aansprakelijkheidsrecht dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens – zich hier niet voordoende – welomschreven op de wet gebaseerde uitzonderingen. Dit uitgangspunt, dat aansluit bij het persoonlijk handelen of nalaten van de aansprakelijk gestelde bestuurder, brengt in een geval als het onderhavige mee dat een verwijt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld niet kan worden gestoeld op de omstandigheid dat die bestuurder geen controle heeft uitgeoefend op belastingaangiften en andere bescheiden die zijn opgesteld door door het belastingschuldige lichaam ingeschakelde derden of op door die derden verrichte werkzaamheden ingeval de bestuurder die derden voor voldoende deskundig mocht houden en hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen (vgl. in de sfeer van het boeterecht HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114). Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat hij mocht vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor. Door hieraan voorbij te gaan geeft ’s Hofs hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (…).
      
      
        3.2.4.
        
          Op grond van het hiervoor in 3.2.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor hernieuwde beoordeling van de hiervoor in 3.1 vermelde vragen. Daarbij verdient opmerking dat voor de beoordeling of het aan belanghebbende is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan, alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Daartoe behoren de zorg die belanghebbende als bestuurder van de BV heeft betracht bij de keuze van en de samenwerking met de notaris en het accountantskantoor, belanghebbendes kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale aspecten, alsmede de omstandigheid dat uit de stukken van het geding volgt dat de onderwerpelijke leveringen nagenoeg alle aan privépersonen werden verricht zodat in zoverre niet de in artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst voor de jaren 2006 en 2007) neergelegde wettelijke verplichting bestond een factuur uit te reiken waarop ingevolge artikel 35a, lid 1, aanhef en letter j, van die Wet een bedrag aan omzetbelasting is vermeld (vgl. HR 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151). De stelplicht en de bewijslast van een en ander rust op belanghebbende.
          Voor het geval het verwijzingshof toekomt aan de beoordeling of belanghebbende het in artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet bedoelde vermoeden heeft weerlegd, heeft voorts te gelden dat hetgeen in de voorgaande alinea en in 3.2.3 is overwogen omtrent de in aanmerking te nemen omstandigheden en omtrent de toerekening van het handelen of nalaten van derden evenzeer van betekenis is voor beantwoording van de vraag of de niet-betaling van de verschuldigde belasting is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende.”
        
        
      
    
  
  
     ECLI:NL:HR:2014:2149.
  
  
     Zie Hoge Raad 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2149, r.o. 3.4.2. (zie de bijlage voor de tekst).
  
  
     Zie het in de vorige voetnoot genoemde arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2014 en zie Hoge Raad 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:480, r.o. 3.2.3 en 3.2.4. Zie de bijlage bij deze uitspraak, waarin het wettelijk kader voor aansprakelijkheid uiteen is gezet en de relevante overwegingen van de arresten uit 2014 en 2016 zijn geciteerd.