ECLI:NL:GHDHA:2024:1045, Gerechtshof Den Haag, 05-06-2024, BK-23/503 en BK-23/504
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-06-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2015. Artikelen 27e en 52 AWR; verwerping van de administratie. Gemotiveerde schatting van omzet en winst door de Inspecteur. Belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Redelijke schatting. De navorderingsaanslagen en de vergrijpboete blijven in stand.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/503 en BK-23/504
    
    
    
    Uitspraak van 5 juni 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: H.J. Garnaat) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 april 2023, nummers SGR 22/1990 en SGR 22/1991.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.328 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.326 (de navorderingsaanslag IB/PVV). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 3.949 opgelegd en € 1.406 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 26.310 (de navorderingsaanslag Zvw). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 227 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 50. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep met zaaknummer SGR 22/1991 ongegrond;
        - verklaart het beroep met zaaknummer SGR 22/1990 voor zover gericht tegen de boetebeschikking gegrond en voor het overige ongegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbende op de boetebeschikking;
        - vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 1.777 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.674;
        - draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 50 aan hem te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 22 mei 2024. Op de zitting zijn tevens de zaken met de nummers BK-23/505, BK-23/506, BK23/521 en BK-23/522 behandeld. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft sinds 1 januari 2014 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam “ [naam eenmanszaak] ” (de eenmanszaak). De activiteiten van de eenmanszaak bestaan volgens informatie van de Kamer van Koophandel uit de handel in en reparatie van personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2016 uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2015. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 11 april 2017 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.225 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.326. De aangifte vermeldt onder meer een winst uit onderneming (voor ondernemersaftrek) van € 37.491 negatief en een niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek van € 7.280.
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2015 en Zvw 2015 met dagtekening 8 september 2017 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 3 juli 2019 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd. In die brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “Hierbij deel ik u mee dat ik van plan ben bij u een boekenonderzoek in te stellen. Het onderzoek vangt aan op 24 juli 2019 om 09:00 uur. Het onderzoek zal plaatsvinden op het bedrijfsadres (…).
      
      
      
        Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften: 
        - inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van de jaren 2014 tot en met 2016
        - omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016”
      
      
    
    
      2.6.
      De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 8 juni 2020. In het controlerapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “1.3 Verloop van het onderzoek
    
      Het onderzoek is schriftelijk aangekondigd op 3 juli 2019. Het voorstel was het onderzoek te laten plaatsvinden op 24 juli 2019. Op verzoek van belastingplichtige en na overleg met de fiscaal dienstverlener vond het onderzoek uiteindelijk plaats op 25 september 2019 op het kantoor van de fiscaal dienstverlener. Bij dat onderzoek waren aanwezig de heer [A] ( [naam accountantskantoor] ) en [B] ( [naam adviesbureau] ). Belastingplichtige was niet bij het onderzoek aanwezig. Op 6 februari 2020 zijn de bevindingen van het onderzoek schriftelijk aan belastingplichtige en zijn fiscaal dienstverlener meegedeeld.
      
        2	De onderneming
      
      (…)
    
    
      2.1
      
        
          Bedrijfsactiviteiten
        
        De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de handel in gebruikte personenauto's.
        Reeds in de aangiften inkomstenbelasting van 2013 is winst uit onderneming aangegeven inzake de onderneming [naam eenmanszaak] .
      
      
      
        Per 1 januari 2018 wordt het bedrijfsadres verhuurd aan derden die daar een onderneming voeren met activiteiten vergelijkbaar aan die van belastingplichtige. De activiteiten van belastingplichtige aldaar zijn derhalve met ingang van die datum gestopt. De onderneming is bij de Kamer van Koophandel nog steeds actief op onderhavig adres hetgeen dus feitelijk niet meer het geval is.
      
      
      
        Het is niet bekend of er nog bedrijfsactiviteiten zijn, anders dan de verhuur van het onroerend goed, en zo, ja waar deze dan plaatsvindt. Met ingang van het 1e kwartaal 2018 is in elk geval geen belaste omzet meer aangegeven op de aangiften omzetbelasting over dat tijdvak en daarna.
        (…)
      
    
    
      2.3
      
        
          Boekhouder
        
        De boekhouder is
        Naam		: [naam accountantskantoor] B.V.
        Contactpersoon	: de heer [A]
        Adres		: […]
        Postcode	: […]
        Plaats		: […]
        Telefoon	: […]
      
      
      
        De jaarrekeningen en de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting die in het
        onderzoek zijn betrokken zijn nog verzorgd door [naam adviesbureau] . Dit kantoor is gevestigd op het zelfde adres als [naam accountantskantoor] . Van [naam adviesbureau] was de heer [B] bij het onderzoek aanwezig.
      
      
    
    
      2.4
      
        
          Administratie
        
        De administratie wordt verzorgd door belastingplichtige. Bij het boekenonderzoek waren de volgende administratieve bescheiden beschikbaar:
        - Het "kasboek", dat feitelijk een schrift is waarin per auto de volgende gegevens genoteerd staat [staan, Hof]:
         Inkoopdatum
         Merk en type auto
         Bouwjaar
         Inkoopprijs
         Verkoopprijs
         Verkoopdatum
         Auto's in voorraad op 31 december
        - Afschriften van de zakelijke bankrekening met nummer [bankrekeningnummer 1] over de volgende periodes:
         April, mei en juni 2014
         Januari, februari en maart 2015
         Januari tot en met juli 2016
        - De ingekomen facturen in 2014, goeddeels althans. Over 2015 en 2016 waren, op een drietal facturen over 2015 na, alleen de facturen van de boekhouder aanwezig.
        Tevens waren afschriften van de privébankrekening met nummer [bankrekeningnummer 2] over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 juli 2016 aanwezig.
      
      
      
        2.4.1
        
          
            Niet voldoen aan de administratieplicht
          
          Het kasboek bestaat, zoals hiervoor omschreven, uit een schrift waarin de gegevens van de ingekochte (contante inkopen) en verkochte (contante verkopen) auto's vermeld staan. Wat niet in het schrift vermeld staat zijn de kentekens van de auto's, de contante uitgaven, opnamen en stortingen, het kassaldo en gegevens over een eventuele kascontrole. In de boekhouding wordt geen grootboekrekening Kas gehanteerd. Contante stortingen en opnames op en van de zakelijke bankrekening worden via de grootboekrekening Bank als privé storting of opname geboekt.
        
        
        
          De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen, aangezien er geen deugdelijke kasadministratie wordt gevoerd. De in- en verkopen vinden in de regel tegen contante betaling plaats. Er is geen chronologische vastlegging van de inkomsten en uitgaven. Er zijn geen vastleggingen over het kassaldo en een voorgeschreven kascontrole.
        
        
        
          De administratie wordt derhalve niet zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige en andere voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Er kunnen immers geen verbanden meer worden gelegd tussen geld en goederen en geen aansluiting gezocht kan worden met de daadwerkelijke geldstromen die wel nodig zijn om een oordeel te vellen over de volledigheid van de omzet/btw en de juistheid van de kosten/voorbelasting.
        
        
      
      
        2.4.2
        
          
            Niet voldoen aan de bewaarplicht
          
          De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. Van de niet overlegde gegevens wordt aangenomen dat deze niet bewaard zijn gebleven.
        
        
        
          De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:
          - Verkoopfacturen
          - Inkoopfacturen
          - Inkoopverklaringen
          - Kostenfacturen
          - Stortingsbewijzen contanten
          (…)
          
            4 Winstberekening
          
        
        
      
    
    
      4.1
      
        Bedrijfsopbrengsten
      
      
        4.1.1
        
          
            Kasverantwoording\Geldbeweging
          
          De belastingplichtige houdt geen (klad)kasadministratie bij. Er is geen kassaldo bekend op balansdata.
          De belastingplichtige noteert alleen de ontvangsten en inkopen in het voornoemde schrift. De overige uitgaven, opnamen en stortingen bij de bank zijn niet in dat schrift bijgehouden. Er is geen kassaldo aangegeven.
        
        
        
          De volgende kasbescheiden ontbreken:
          - De afstortingsbewijzen.
          - Betaalbewijzen zoals kwitanties en/of aantekeningen op uitgereikte/ontvangen facturen.
        
        
        
          De belastingplichtige boekt geen kruisposten. Een deugdelijke kascontrole (o.a. geen saldo-controle) ontbreekt.
          Er is feitelijk slechts sprake van een overzicht van de in- en verkoop van auto's. Overige gegevens ontbreken. Alle contante uitgaven zijn als privé storting geboekt.
        
        
        
          Het zakelijk kassaldo is NIHIL. Er is geen dagboek Kas en evenmin een grootboekrekening waarop de contante mutaties worden geboekt. Op de zakelijke bankrekening vinden stortingen en opnamen van contante plaats.
        
        
        
          In 2015 is €55.480 contant afgestort en €7.370 contant opgenomen, ofwel per saldo is €48.110 contant afgestort. Het saldo van de contante in- en verkopen in 2015 bedraagt €57.900 -/- €10.600 = €47.300 meer uitgegeven dan ontvangen. In totaal is in 2015 €48.110 + € 47.300 = €95.410 meer aan contanten uitgegeven en afgestort dan volgens de administratie voorhanden is. Zowel op de ondernemingsbalans als in het privévermogen zijn geen contante gelden in bezit aangegeven. Hierbij dient nog opgemerkt te worden dat volgens een beperkt aantal voorhanden afschriften van de privé bankrekening met nummer
          
            [bankrekeningnummer 2] nog eens €35.640 op die rekening is gestort in 2015. (…) 
        
        
        
          Een en ander zou dan resulteren in negatieve kassaldi op balansdata. De saldi bedragen:
          - Voor 2015:-/-€95.410
          - Voor 2016:-/-€26.380
        
        
        
          Er worden fictieve kosten geboekt nu de uitgaven niet verantwoord (middels bescheiden of voldoende aannemelijk gemaakt) kunnen worden.
        
        
        
          Daarom kan de gevoerde kasadministratie niet als betrouwbare basis voor de winstberekening dienen.
        
        
      
      
        4.1.2
        
          
            Aansluiting vastleggingen met jaarrekening
          
          De verkopen volgens de verlies- en winstrekening van 2015 en 2016 sluiten niet aan bij de vastleggingen van belastingplichtige. De verkoopopbrengsten wijken in alle jaren af van hetgeen in de jaarrekening is opgenomen. Ingevolge Bijlage 1 bij de rapport zijn de volgende verschillen geconstateerd.
        
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Verkopen
                  
                
                
                  (…)
                
                
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
              
              
                
                  Vastleggingen
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  10.600
                
              
              
                
                  Jaarrekening
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  10.392
                
              
              
                
                  
                    Verschil
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    208
                  
                
              
            
          
        
        
        
          Het verschil over 2015 bedraagt de aangegeven verschuldigde omzetbelasting.
          (…)
        
      
      
        4.1.3
        
          
            Privé-vermogensvergelijking
          
          De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt over 2015 en 2016 tot een negatief netto privé van respectievelijk -/-€85.649 en -/-€41.665. De vermogensvergelijkingen zijn gebaseerd op de aangegeven onderneming- en privévermogens, aangegeven winsten en bekende betalingen en ontvangsten van belastingen. De vermogensvergelijkingen zijn derhalve nog verre van volledig. Een groot aantal vaste lasten en uitgaven zijn nog niet meegenomen, zodat de hoogte van het netto bedrag dat beschikbaar is voor privéuitgaven (boodschappen, kleding, vakantie e.d.) waarschijnlijk nog meer negatief zal uitvallen.
        
        
      
      
        4.1.4
        
          
            Inkoopprijs van de verkopen
          
          Inkoopnota's zijn niet overgelegd. De inkoopprijzen van de auto's staan alleen in het schriftje vermeld. Inkoopverklaringen zijn niet aanwezig.
        
        
      
    
    
      4.2
      
        Conclusies
      
      
        4.2.1
        
          
            Gebreken in de administratie
          
          Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
          - De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere onderbouwing zie het hoofdstuk Kasverantwoording/Geldbeweging.
          - De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt.
          - De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:
          - Verkoopfacturen
          - Inkoopfacturen
          - Inkoopverklaringen
          - Kostenfactoren
          - Stortingsbewijzen contanten
          - De administratie is niet zodanig ingericht dat controle binnen een redelijke termijn mogelijk is.
          - Belastingplichtige verleent geen medewerking om een controle binnen een redelijke termijn mogelijk te maken.
          - De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt tot een negatief netto-privé in 2015 en 2016.
        
        
        
          Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in 2015 en 2016 dusdanig ernstige
          tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt.
          De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale
          winstberekening.
          Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn
          verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
          De belastingplichtige is er op gewezen dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kunnen hebben op grond van artikel 25 of 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
          Ook wordt niet voldaan aan artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968, juncto artikel 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en artikel 39 van de Wet op de omzetbelasting 1968.
        
        
      
      
        4.2.2
        
          
            Omzetcorrecties
          
          Ik corrigeer de aangegeven omzet over 2015 en 2016 op grond van:
          - aansluitingsverschillen tussen de vastleggingen en de jaarrekening;
          - geconstateerde niet-geboekte ontvangsten;
          - negatieve kasboeksaldi;
          - het resultaat van de vermogensvergelijking.
        
        
      
    
  
  
    De correctie bedraagt:
    
      
        - over 2015 € 100.000 meer ontvangsten
      
      (…)
      De correcties zijn als volgt berekend:
    
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              (…)
            
            
              
            
            
              
                2015
              
            
          
          
            
              Berekend netto privé
            
            
              
            
            
              -/-€
            
            
              85.649
            
          
          
            
              Correctie ontvangsten
            
            
              
            
            
               €
            
            
              100.000
            
          
          
            
              
                Nader bepaald
              
            
            
              
            
            
              
                €
              
            
            
              
                14.351
              
            
          
        
      
    
    
    
      De correcties zijn met name gebaseerd op het (onvolledig) negatief netto privé, maar worden ondersteund door de negatieve kassaldi en geconstateerde verschillen in de brutowinst. Dit leidt tot een totaalbedrag waar al deze onvolkomenheden in verwerkt zijn. Over de gecorrigeerde bruto-ontvangsten is in het jaar van ontvangst geen omzetbelasting afgedragen zodat deze bedragen netto ter beschikking waren.
    
    
    
      De ontvangsten zijn inclusief de verschuldigde omzetbelasting tegen het algemeen
      tarief.
      - Dit leidt tot de volgende correcties in de winst uit onderneming:
       Over 2015: 100/121 x € 100.000 = €82.645 meer winst
      (…)
    
    
      4.4
      
        Gecorrigeerde winst (voor ondernemersaftrek)
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaren
                
              
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Correctie punt 4.2.2 rapport
              
              
                
              
              
                €
              
              
                82.645
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                €
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal correcties
              
              
                
              
              
                €
              
              
                82.645
              
            
            
              
                Winst volgens aangifte
              
              
                
              
              
                -/-€
              
              
                37.491
              
            
            
              
                
                  Gecorrigeerde winst
                
              
              
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  45.154
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.5
      
        Ondernemersaftrek
      
      
      
        4.5.1
        
          
            Zelfstandigenaftrek
          
          Over 2015 kan alsnog de zelfstandigenaftrek ad €7.280 toegepast worden. Over 2014 kon in dat jaar, in verband met het vastgestelde verlies, de zelfstandigen aftrek niet gerealiseerd worden. Ook dit bedrag ad €7.280 kan met 2015 worden verrekend.
        
        
        
          • De correctie bedraagt:
           €7.280 gerealiseerde zelfstandigenaftrek over 2015
           €7.280 te verrekenen niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek over 2014 in 2015.
        
        
      
      
        4.5.2
        
          
            MKB-winstvrijstelling
          
          Als gevolg van de correcties op de winst en de zelfstandigenaftrek wijzigt ook de hoogte van de MKB-winstvrijstelling. De gewijzigde berekening luidt als volgt:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  (…)
                
                
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
              
              
                
                  Winst punt 4.3
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  45.154
                
              
              
                
                  Zelfstandigenaftrek punt 4.4.1
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  14.560
                
              
              
                
                  Winst voor MKB-winstvrijstelling
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  30.594
                
              
              
                
                  Percentage MKB-winstvrijstelling
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  14%
                
              
              
                
                  
                    MKB-winstvrijstelling
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    4.284
                  
                
              
              
                
                  Aangegeven
                
                
                  
                
                
                  -/-€
                
                
                  5.248
                
              
              
                
                  
                    Verschil
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    9.532
                  
                
              
            
          
        
        
        
          - De correctie bedraagt:
          
            (…)
          
           Over 2017 [2015, Hof]: € 9.532 meer MKB-winstvrijstelling
        
        
      
    
    
      4.6
      
        
          Correcties belastbare winst
        
        De belastbare winst wordt als volgt berekend:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Gecorrigeerde winst
              
              
                
              
              
                €
              
              
                45.154
              
            
            
              
                Af: Zelfstandigenaftrek
              
              
                
              
              
                €
              
              
                14.560
              
            
            
              
                Af: MKB-winstvrijstelling
              
              
                
              
              
                €
              
              
                4.284
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                
              
              
                €
              
              
                26.310
              
            
            
              
                Aangegeven
              
              
                
              
              
                €
              
              
                32.243
              
            
            
              
                
                  Verschil
                
              
              
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  58.553
                
              
            
          
        
      
      
      
        - De correctie bedraagt:
        
          (…)
        
         Over 2015: €58.553 meer belastbare winst
        (…)
        
          5 Omzetbelasting
        
      
      
    
    
      5.1
      
        
          Aangifte
        
        De boekhouder verzorgt de aangiften omzetbelasting aan de hand van de administratie over betreffend tijdvak. Volgens verklaring van de boekhouder is aangifte gedaan op basis van de gegevens die door belastingplichtige ter beschikking werden gesteld. Over het algemeen waren deze gegevens niet compleet. De aangiften sluiten dan ook niet aan bij de aanwezige administratie. Verschillen zijn niet aangegeven.
        (…)
        
          6 Inkomstenbelasting
        
        (…)
      
    
    
      6.2
      
        
          Inkomen uit werk en woning (Box 1)
        
        Het inkomen uit werk en woning wordt als volgt berekend:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Aangegeven
              
              
                
              
              
                -/-€
              
              
                32.225
              
            
            
              
                Correctie punt 4.5
              
              
                
              
              
                € 
              
              
                58.553
              
            
            
              
                
                  Vastgesteld
                
              
              
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  26.328
                
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
        
          8 Vereiste aangiften niet gedaan
        
      
      
      
        Uit het onderzoek zijn zeer ernstige materiële gebreken gebleken. Zowel in de gevoerde administratie als de ingediende aangiften. De afwijkingen in de beoordeelde aangiften zijn zowel in absolute zin als in relatieve zin aanzienlijk.
        (…)
      
    
    
      8.2
      
        
          Aangiften inkomstenbelasting
        
        In de aangifte inkomstenbelasting over 2016 is €6.850 aan netto omzet aangegeven. Het aangegeven bedrijfsresultaat bedraagt -/-€65.864. De aangegeven omzet over 2015 bedraagt €10.392 bij een bedrijfsresultaat van -/-€37.491.
      
      
      
        De gecorrigeerde netto omzet en fiscale winst over 2016 en 2015 wijken echter zowel in absolute als relatieve zin zeer aanzienlijk af zoals uit hiernavolgend overzicht blijkt.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Aangegeven netto omzet
              
              
                
              
              
                €
              
              
                10.392
              
            
            
              
                Vastgestelde netto omzet
              
              
                
              
              
                €
              
              
                93.245
              
            
            
              
                Aangegeven fiscale winst
              
              
                
              
              
                -/-€
              
              
                37.491
              
            
            
              
                Vastgestelde fiscale winst
              
              
                
              
              
                €
              
              
                45.154
              
            
          
        
      
      
    
    
      8.3
      
        
          Niet vereiste aangiften
        
        Gezien de grove afwijkingen wordt gesteld dat niet de vereiste aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting zijn gedaan. De inhoudelijke gebreken zijn dermate ernstig van omvang dat belastingplichtige ten tijde van het indienen van de aangiften zich hiervan bewust had moeten zijn. Nu de vereiste aangiften niet zijn gedaan dient belastingplichtige in een eventuele bezwaar- en/of beroepsfase te doen blijken dat en in hoeverre de opgelegde aanslagen onjuist zijn. Het is dan niet meer voldoende om dit aannemelijk te maken. Bewijsrechtelijk komt belastingplichtige dan in een nadelige bewijspositie te verkeren.
      
      
      
        
          9 Naheffings- navorderingsaanslagen
        
        (…)
      
    
    
      9.2
      
        Inkomstenbelasting
      
      
        9.2.1
        
          
            Navorderingsaanslag inkomstenbelasting
          
          Als gevolg van de correcties van punt 7.1 van dit rapport zullen navorderingsaanslagen worden opgelegd. Deze zijn gebaseerd op artikel 16 lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
        
        
        
          De navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd over het jaar 2012 en 2015. Over de navorderingsaanslagen is belastingrente verschuldigd. 
          (…)
          
            10 Boete
          
        
        
      
    
    
      10.1
      
        
          Vergrijpboete inkomstenbelasting
        
        Over de correcties genoemd onder punt 4.2.2 van het controlerapport, leg ik naast de navorderingsaanslag(en) nog een vergrijpboete op.
      
      
      
        Deze vergrijpboete is gebaseerd op artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Hierna ga ik vervolgens in op de diverse boetes en/of boetebedragen. Ook leest u waarom ik van mening ben dat een vergrijpboete geboden is.
      
      
      
        Bij grove schuld kan gedacht worden aan grove onachtzaamheid of ernstige nalatigheid. De belanghebbende had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag zou kunnen leiden tot het heffen of betalen van te weinig belasting.
      
      
      
        Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, waardoor niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn belasting is geheven of betaald. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijke opzet. Voorwaardelijke opzet is het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet, of niet binnen de termijn betaald is.
      
      
      
        Met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie(s) ben ik van mening dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Hiervan is onder andere sprake als er willens en wetens gehandeld of nagelaten is, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet. Dit doet zich voor als belanghebbenden doelbewust het risico neemt dat er te weinig belasting wordt geheven of kan worden geheven, of dat er niet of te laat wordt betaald. De reden waarom ik van mening ben dat er - met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie(s) - sprake is van (voorwaardelijke) opzet is:
        De bedrijfsactiviteiten van belastingplichtige bestaan uit de handel in gebruikte personenauto's. Daarbij vinden nagenoeg uitsluitend contante transacties plaats bij de in- en verkoop van auto's. Al deze zaken brengen administratieve verplichtingen met zich mee waaraan belastingplichtige in geen enkel geval voldoet. Essentiële onderdelen van de administratie ontbreken. Rechten en verplichtingen van belastingplichtige voor de heffing van belasting blijken derhalve niet te allen tijde. Als gevolg daarvan is de administratie verworpen. Door het niet voeren van de vereiste administratie heeft belastingplichtige (doelbewust) het risico genomen dat er te weinig belasting wordt dan wel kan worden geheven.
      
      
      
        Er is daarom sprake van (voorwaardelijke) opzet. In geval van (voorwaardelijke) opzet legt de Belastingdienst in de regel een boete op van 50% van de te weinig geheven belasting. Van dit percentage wordt soms - als er zich bijzondere omstandigheden voordoen dan wel voorgedaan hebben - afgeweken. Als die situatie zich voordoet, dan ga ik daar hierna ook nader op in.
      
      
      
        De grondslag van de boete is per belastingjaar het bedrag van de aanslag, dan wel indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met de verliezen. Eén en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de (voorwaardelijke) opzet van belastingplichtige niet zou zijn geheven.
        (…)
      
    
    
      10.3
      
        
          Nadere straftoemeting
        
        Hiervoor heb ik aangegeven dat de Belastingdienst soms - op basis van bepalingen uit het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst - afwijkt van de vaste boetepercentages die in de Algemene wet inzake Rijksbelastingen genoemd worden. Deze omstandigheden doen zich naar mijn mening voor.
        Er is sprake van een theoretische benadering van de gecorrigeerde omzet. Voorts is er sprake van een samenloop van het opleggen van een boete hiervoor bij zowel de omzet- als de inkomstenbelasting. De boete voor de omzetbelasting en inkomstenbelasting kan daarom gematigd worden. De matiging van de boete voor zowel de omzetbelasting als de inkomstenbelasting zal uit praktische overwegingen volledig tot uitdrukking worden gebracht in de naheffingsaanslagen omzetbelasting. Als gevolg hiervan zal de boete over de naheffingen omzetbelasting worden vermindert tot een bedrag gelijk aan 25% van dat deel van de naheffingen dat betrekking heeft op de omzetcorrectie. Dit houdt concreet in dat de matiging van de boete over de naheffingen omzetbelasting al volgt wordt bepaald:
      
      
      
        - Over 2015: 25% x (21/121 x € 100.000) = €4.338
        - Over 2016: 25% x (21/121 x € 60.000) = €2.603”
      
      
    
    
      2.7.
      Op basis van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 13 februari 2021 de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Vereiste aangifte
    
    10. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) bepaalt – voor zover hier van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’).
    
    11. Eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat niet in geschil is dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. De rechtbank sluit zich daarbij aan, omdat zij op basis van het controlerapport het aannemelijk acht dat het bedrag aan belasting dat volgt uit de aangifte op zichzelf en verhoudingsgewijs beschouwd aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Verder neemt de rechtbank hierbij in aanmerking dat uit de berekeningen van eiser op grond van het RDW-overzicht volgt dat hij ten minste € 4.567 te weinig winst in aanmerking heeft genomen.
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    12. Ook indien sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast moeten de correcties berusten op een redelijke schatting. Verweerder heeft daartoe een theoretische omzetberekening gemaakt. Uit het controlerapport volgt dat verweerder de omzetcorrecties die ten grondslag liggen aan de navorderingsaanslagen, heeft gebaseerd op aansluitingsverschillen tussen de vastleggingen en de jaarrekening, geconstateerde niet-geboekte ontvangsten, negatieve kasboeksaldi en het resultaat van de vermogensvergelijking. De correcties berusten aldus op een redelijke schatting.
    
    13. Het door eiser overgelegde RDW-overzicht leidt niet tot een ander oordeel. Dat eiser in auto’s handelde, betekent namelijk niet dat hij zijn omzet uitsluitend heeft behaald uit bij de RDW geregistreerde autoverkopen. Verweerder heeft terecht gesteld dat de in het controlerapport vervatte bevindingen erop duiden dat de omzet van eiser (aanzienlijk) groter is geweest dan uit de door eiser genoemde autoverkopen blijkt en dat eiser mogelijk ook uit andere activiteiten, al dan niet in het kader van de autohandel, omzet heeft behaald. De enkele stelling van eiser dat dit niet blijkt uit zijn administratie doet daar niet aan af mede gezien het feit dat die administratie, zoals ook eiser heeft erkend, zeer gebrekkig was.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    14. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is de rechtbank niet gebleken.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    15. Verweerder heeft op grond van artikel 67e van de Awr de vergrijpboete van 50% van de nagevorderde belasting opgelegd wegens (voorwaardelijk) opzet. Verweerder stelt dat het aan opzet van eiser te wijten is dat belasting die bij wege van aanslag wordt geheven, tot een te laag bedrag is vastgesteld. De bewijslast dat sprake is van opzet of grove schuld als bedoeld in artikel 67e van de Awr rust op verweerder. Verweerder dient te doen blijken dat aan eiser ten tijde van het indienen van de aangifte opzet of grove schuld kan worden verweten.[1]
    
    16. Voor het bestaan van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat eiser ten tijde van het doen van de aangifte de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).[2] Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.[3] Indien een belastingplichtige zich ten tijde van het doen van de aangifte bewust was van de omstandigheid dat de administratie waarop hij die aangifte baseerde zodanig ondeugdelijk was dat een overeenkomstig die aangifte vastgestelde aanslag te laag zou zijn en de aangifte niettemin zo doet, aanvaardt hij willens een wetens de aanmerkelijke kans van die te lage aanslag.[4]
    
    17. Weliswaar kent de administratie van eiser ernstige tekortkomingen en had eiser zich daarvan bewust moeten zijn, maar uit het arrest van de Hoge Raad van 31 maart 2023[5] volgt dat dit onvoldoende is om eiser de voor opzet vereiste bewustheid te verwijten. Dat betekent dat verweerder niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat het aan opzet van eiser te wijten is dat de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld.
    
    18. Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat sprake is van grove schuld. Met wat hij heeft aangevoerd is hij in het bewijs daarvan wel geslaagd. Eiser heeft geen kassaldo bijgehouden. Verweerder heeft aan de hand van stortingen en opnamen van de zakelijke bankrekening en contante inkopen en verkopen van auto’s het kassaldo van eiser vastgesteld op € - 95.410. Eiser heeft dat negatieve kassaldo niet op verifieerbare wijze kunnen verklaren. Vast staat dat eiser meer winst uit onderneming heeft behaald dan waarvan hij bij zijn aangifte is uitgegaan. Gelet op de omvang van de bij het boekenonderzoek aan het licht gekomen contante geldstromen die niet in de administratie zijn verantwoord, kan het eiser niet zijn ontgaan dat de aangifte, die is opgesteld op basis van die administratie, niet juist kon zijn en zou resulteren in een (veel) te laag bedrag aan verschuldigde belasting. Dat, zoals eiser stelt, de aangifte is gedaan door een fiscaal dienstverlener, doet aan het voorgaande niet af. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de fiscaal dienstverlener de aangifte heeft opgesteld op basis van door eiser ter beschikking gestelde gegevens. Het is de verantwoordelijk van eiser dat die gegevens juist en volledig zijn. Nu eiser geen juiste en volledige gegevens heeft verstrekt, is het aan ernstige onachtzaamheid van eiser te wijten dat hij een onjuiste aangifte heeft ingediend.
    
    19. Gelet op het voorgaande dient de boete te worden verminderd tot 25% oftewel € 1.974. Verweerder heeft aanleiding gezien voor een matiging van de boete in verband met de theoretische benadering van de gecorrigeerde omzet en de samenloop van boetes bij de omzet- en de inkomstenbelasting, maar heeft die matiging uit praktische overwegingen tot uitdrukking gebracht in de bij de omzetbelasting opgelegde boetes. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder daarmee in voldoende mate rekening gehouden met de theoretische omzetberekening en de samenloop van de boetes. Overige omstandigheden die tot een matiging van de onderhavige boete zouden moeten leiden, zijn de rechtbank niet gebleken. Een boete van 25% is dan ook passend en geboden.
    
    20. Wel vormt de duur van de procedure voor de rechtbank aanleiding tot matiging van de boete, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank stelt vast dat 8 juni 2020 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 van het EVRM omdat op dat moment de boete is aangekondigd. De rechtbank doet uitspraak op 12 april 2023. Sinds de aankondiging van de boete zijn dan afgerond 35 maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met afgerond 11 maanden. De boete zal daarom worden gematigd met 10%,[6] tot € 1.777.
    
    21. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep met zaaknummer SGR 22/1990 gegrond te worden verklaard voor zover betrekking hebbend op de vergrijpboete en voor het overige ongegrond. Het beroep met zaaknummer SGR 22/1991 dient ongegrond te worden verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 r.o. 3.2.
      [2] Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 r.o. 3.4.5.
      [3] Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97.
      [4] Hoge Raad 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1919.
      [5] Hoge Raad 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492.
      [6] Vgl. Hof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Verder is in geschil of de Inspecteur terecht een vergrijpboete heeft opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslag Zvw, vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV tot een inkomen uit werk en woning van € 28.297 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.326 en vernietiging van de vergrijpboete.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Vereiste aangifte - administratie
      
    
    
    
      5.1.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet beschikt over een deugdelijke administratie en daardoor in strijd handelt met artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De administratie kan niet dienen als grondslag voor de winstberekening en daarom heeft belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan en dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard, aldus de Inspecteur. Mede naar aanleiding van vragen van het Hof ter zitting heeft belanghebbende erkend dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening, maar dat er geen aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Het standpunt van belanghebbende houdt namelijk in dat weliswaar aanleiding is de omzet in verband met de verkoop van auto’s (volgens RDW-opgave) met € 4.567 te verhogen, maar dat het resultaat uit de ondernemingsactiviteiten dan nog steeds negatief zal zijn. Van het niet doen van de vereiste aangifte kan aldus belanghebbende geen sprake zijn.
      
    
    
      5.2.
      Ter onderbouwing van zijn stelling dat de vereiste aangifte niet is gedaan zal de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.1.3).
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van het Hof is tussen partijen terecht niet in geschil dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de belastingbepaling. Het voorgaande betekent dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de hoogte van de winst respectievelijk omzet, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2).
      
      
        
          Vereiste aangifte – gemotiveerde schatting
        
      
      
      
        5.4.1.
        De Inspecteur stelt zich onder verwijzing naar de bevindingen van het boekenonderzoek op het standpunt dat belanghebbende een bedrag van € 82.645 meer winst uit onderneming heeft genoten. De winstcorrectie is onder meer gebaseerd op contante stortingen op een (zakelijke) bankrekening van belanghebbende ten bedrage van € 48.110 alsmede het saldo van de contante in- en verkopen van € 47.300, ontleend aan een door belanghebbende bijgehouden schrift, waardoor belanghebbende in totaal over ten minste een bedrag van € 95.410 kon beschikken waarvoor geen afdoende verklaring is gegeven. Verder zijn op belanghebbendes privébankrekening per saldo contante stortingen gedaan ten bedrage van € 33.750, hetgeen dan leidt tot de constatering dat belanghebbende in totaal over € 129.160 kon beschikken waarvoor geen afdoende verklaring is gegeven. De Inspecteur heeft ondersteuning voor zijn standpunt gevonden in een door hem opgestelde vermogensvergelijking die resulteert in een negatief netto privé van € 85.649. Op basis van deze bevindingen concludeert de Inspecteur tot een geschat bedrag van € 100.000 aan meer ontvangsten (inclusief omzetbelasting).
        
      
      
        5.4.2.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep de hoogte van de schatting betwist. Volgens belanghebbende worden alle in- en verkooptransacties op naam van de eenmanszaak geregistreerd bij de RDW en moet om die reden worden aangesloten bij het door hem opgestelde RDW-overzicht. Belanghebbende stelt dat dat aanleiding geeft voor een omzetcorrectie van slechts € 4.567. 
        
      
    
    
      5.5.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de constatering dat contante stortingen op de bank zijn verricht en resultaat is behaald met contante in- en verkoop in eerste instantie zijn schatting van de omzetcorrectie voldoende gemotiveerd. Aan de vermogensvergelijking gaat het Hof echter voorbij, reeds omdat de Inspecteur onvoldoende inzicht heeft gegeven in de berekening daarvan. 
      
      
        5.6.1.
        Belanghebbende heeft daartegen, onder verwijzing naar een leveringsakte van 23 augustus 2012, aangevoerd dat hij de beschikking heeft gekregen over gelden door de verkoop van een aan hem en zijn vader toebehorend pand in dat jaar. De betaling van het aan hem toekomende deel van de koopsom is gedurende zeventig maanden geschied in termijnen van ruim € 13.000 per maand. Dat geld heeft hij enerzijds gebruikt om de onderneming op te starten en anderzijds heeft hij geld gebruikt voor de aankoop in 2015 van het pand waarin de onderneming werd gedreven. Weliswaar kan belanghebbende geen inzicht meer verschaffen in het verloop van de beschikbare gelden door de jaren heen, maar van verzwegen omzet in de orde van grootte die de Inspecteur voorstaat is geen sprake, aldus belanghebbende. 
        
      
      
        5.6.2.
        Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. Weliswaar is de administratie zodanig ondeugdelijk dat aan de hand daarvan niet kan worden geverifieerd of belanghebbende de omzet juist heeft aangegeven, maar belanghebbende moet toch in staat worden geacht in ieder geval de maandelijkse ontvangsten van ruim € 13.000 via de bank te onderbouwen. Hoewel een onderbouwing van € 13.000 per maand per bank op zichzelf nog geen verklaring oplevert voor onregelmatige contante stortingen op de bank en het saldo van contante in- en verkopen en vele vragen dan nog steeds onbeantwoord zullen blijven, zou het in ieder geval deels een verklaring kunnen zijn voor de beschikbaarheid van gelden die mogelijk niet in box 1 in aanmerking genomen moeten worden. Op iedere uitnodiging ter zitting een nadere onderbouwing te verstrekken is belanghebbende echter niet ingegaan. Mede in het licht van de omstandigheid dat de vordering van de koopsom reeds in 2013 voor een niet onaanzienlijk deel is afgewaardeerd, rest het Hof dan niets anders dan te constateren dat belanghebbende geen begin van bewijs heeft geleverd dat de gemotiveerde schatting niet juist is. Dat begin van bewijs is evenmin het – op basis van RDW-gegevens – opgestelde overzicht van op naam van de eenmanszaak geregistreerde auto’s. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat hiermee niet aannemelijk is gemaakt dat de correctie van de omzet van de eenmanszaak beperkt moet blijven tot € 4.567.
        
      
    
    
      5.7.
      Gelet op het voorgaande is aannemelijk dat belanghebbende een bedrag aan winst en omzet, door de Inspecteur berekend aan de hand van de gemotiveerde schatting, niet in zijn aangifte heeft verantwoord. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk afwijkt van de werkelijk verschuldigde belasting. Het Hof acht het ook aannemelijk dat belanghebbende wist dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft immers inkomen genoten, dat hij niet in de aangifte heeft opgenomen.
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast. Dit betekent dat op belanghebbende, voor de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw, de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de opgelegde navorderingsaanslagen onjuist zijn.
      
      
        
          Redelijke schatting 
        
      
      
    
    
      5.9.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven winst of omzet (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Wanneer de Inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Die laatste beoordeling moet plaatsvinden op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast, met inachtneming van de hiervoor in 5.3 vermelde regel over een gemotiveerde schatting (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.3.2).
      
    
    
      5.10.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de gemotiveerde schatting tevens een redelijke schatting van de verzwegen omzet heeft gemaakt. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt (zie 5.6.2) laat staan doen blijken, de toets die uit de omkering en verzwaring van de bewijslast voortvloeit, dat de correctie niet berust op een redelijke schatting.
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
      
      
        5.11.1.
        Op grond van artikel 67e, lid 1, AWR kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100% opleggen indien het aan grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
        
      
      
        5.11.2.
        Grove schuld doet zich voor indien aan de belastingplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. De aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval grove schuld, kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 en HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40).
        
      
      
        5.12.1.
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten aangezien hij niet regelmatig administratie heeft gevoerd van zijn ondernemingsactiviteiten, contante stortingen op de bank heeft gedaan waarvan hij de herkomst niet afdoende heeft kunnen verklaren en een positief resultaat heeft behaald met contante in- en verkopen. Gelet op de omvang van de aan het licht gekomen geldstromen moet belanghebbende hebben geweten dat de aangifte die hij voor de IB/PVV heeft gedaan niet juist kon zijn en dat als gevolg daarvan voor 2015 te weinig belasting zou worden geheven.
        
      
      
        5.12.2.
        Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2215, BNB 2011/262, heeft belanghebbende gesteld dat hij mocht vertrouwen op de deskundigheid van zijn adviseur. Belanghebbende heeft gesteld dat hij geen kennis heeft van het voeren van een administratie en het doen van aangiften en dat hij daarom een deskundig adviseur heeft ingeschakeld en dat hij erop mocht vertrouwen dat deze adviseur zorg zou dragen voor een correcte administratie en het doen van aangiften.
        
      
      
        5.12.3.
        Naar het oordeel van het Hof is van een situatie als beschreven in het hiervoor genoemde arrest echter geen sprake. Belanghebbende heeft in de loop van de procedure wisselende, tegenstrijdige verklaringen afgelegd. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat een vriend ( [C] ) het idee had geopperd om een handel in gebruikte auto’s te beginnen en de administratie op zich te nemen. In bezwaar heeft belanghebbende naar zijn adviseur verwezen; de adviseur zou hem er nooit op hebben gewezen dat zijn administratie niet voldeed en de financiële administratie werd gevoerd door [naam adviesbureau] . [naam adviesbureau] heeft tijdens het boekenonderzoek echter verklaard dat de administratie werd gevoerd door belanghebbende zelf. Die laatste verklaring strookt overigens ook met het bestaan van het schrift, waarin belanghebbende aantekening heeft gehouden van een aantal transacties in gebruikte auto’s. Het is niet aannemelijk dat belanghebbende een schrift bijhoudt, terwijl een derde ( [C] ) verantwoordelijk zou zijn voor het voeren van de primaire administratie. Belanghebbende heeft immers niet verklaard dat [C] ook een rol heeft gespeeld bij de handel in de gebruikte auto’s. Belanghebbende heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat hij mocht vertrouwen op de deskundigheid van een adviseur, nog daargelaten dat [C] reeds niet als zodanig kan worden beschouwd. 
        
      
      
        5.12.4.
        De Inspecteur heeft bij het opleggen van de boete rekening gehouden met de omstandigheid dat de omzet is gecorrigeerd aan de hand van een redelijke schatting en aldus met omkering en verzwaring van de bewijslast. Uit praktische overwegingen heeft de Inspecteur dat tot uitdrukking gebracht in een matiging van de boete voor de omzetbelasting. Overigens heeft de Inspecteur daarbij rekening gehouden met een samenloop van de IB/PVV en de omzetbelasting. De Rechtbank heeft vervolgens nog rekening gehouden met de overschrijding van de redelijke termijn en de boete verminderd met 10%. Het Hof acht de thans resterende boete passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden uit een oogpunt van normhandhaving. Voor een verdere matiging ziet het Hof geen aanleiding.
        
        
          
            Belastingrente
          
        
        
      
    
    
      5.13.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.14.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in (bovenforfaitaire) proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, A. van Dongen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 5 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.