ECLI:NL:HR:2024:667, Hoge Raad, 26-04-2024, 23/00945
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2024-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: pensioenuitkeringen VN, ambtshalve vermindering, nieuwe jurisprudentie; artikel 45aa, letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/00945 
      
        Datum	26 april 2024
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 27 januari 2023, nrs. SGR 21/7198, SGR 21/7199, SGR 21/7201 en SGR 21/7202 betreffende een verzoek om ambtshalve vermindering van de aan belanghebbende voor de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.P.R. Steinmaier, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.J. Koopman heeft op 26 januari 2024 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende heeft van 14 februari 1977 tot en met 31 december 2007 pensioen opgebouwd bij het United Nations Joint Pension Fund (hierna: het pensioenfonds). De premie is voor twee derde betaald door de werkgever en voor een derde door belanghebbende. Het pensioen is naar Nederlandse fiscale maatstaven een pensioen dat niet voldoet aan de voorwaarden waaronder de aanspraken op dat pensioen op grond van artikel 11 van de Wet LB 1964 zijn vrijgesteld (een zogenoemd onzuiver pensioen).
    
    
      2.2
      Belanghebbende ontvangt sinds 2008 pensioenuitkeringen van het pensioenfonds. Voor de jaren 2014 tot en met 2017 heeft belanghebbende het ontvangen pensioen in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor twee derde aangegeven in box 1 en voor een derde in box 3. De aanslagen in de IB/PVV zijn in overeenstemming met deze aangiften opgelegd.
    
    
      2.3
      Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1596 (hierna: het arrest van 2019), heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om de hiervoor in 2.2 bedoelde aanslagen ambtshalve te verminderen. Daarbij heeft hij zich op het standpunt gesteld dat (i) de pensioenuitkeringen zijn vrijgesteld voor zover het pensioen tot en met 31 december 1994 is opgebouwd, (ii) zij volgens de saldomethode belast zijn in box 1 voor zover het pensioen daarna tot en met 14 september 1999 is opgebouwd, en (iii) het pensioen belast is in box 3 voor zover het na 14 september 1999 is opgebouwd.
    
    
      2.4
      De Inspecteur heeft het verzoek om ambtshalve vermindering afgewezen op de grond dat de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit het arrest van 2019 en daarmee uit jurisprudentie als bedoeld in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling), dat wil zeggen jurisprudentie die is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan, ook wel aangeduid als nieuwe jurisprudentie. 
    
    
      2.5
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur het verzoek om de aanslagen ambtshalve te verminderen terecht heeft afgewezen. Zij heeft daartoe geoordeeld dat de Hoge Raad in zijn arrest van 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, heeft beslist dat pensioenuitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken zijn vrijgesteld op grond van de overgangsregeling van artikel 38 (oud) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Dat artikel is met ingang van 2010 komen te vervallen. In het arrest van 2019 is de Hoge Raad nader ingegaan op de verhouding tussen de overgangsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, van de Invoeringswet Wet IB 2001 (hierna: de Invoeringswet) en artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet LB, voor zover deze betrekking heeft op pensioenuitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken. Deze overgangsregeling heeft voor dergelijke pensioenuitkeringen pas effect gekregen met het vervallen van artikel 38 van de Wet LB, aldus de Rechtbank. Daaruit volgt volgens de Rechtbank dat het arrest van 2019 moet worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie in de zin van artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de klacht
    
      3.1
      In cassatie bestrijdt belanghebbende het oordeel van de Rechtbank dat de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit het arrest van 2019. Volgens belanghebbende vloeit die onjuistheid voort uit de overgangsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, van de Invoeringswet, die al van toepassing was op het moment dat de aanslagen onherroepelijk kwamen vast te staan.
      
        3.2.1
        Bij de beoordeling van deze klacht stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
      
      
        3.2.2
        
          Aanvankelijk waren regels met betrekking tot ambtshalve vermindering van belastingaanslagen, waaronder aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen, neergelegd in een beleidsregel: de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142 (hierna: de Resolutie van 1991). Onderdeel 9.1 daarvan luidt:
          “9.1. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een aanschrijving of een andere schriftelijke mededeling mijnerzijds, waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan voor de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk voor de dagtekening van de aanschrijving of andere schriftelijke mededeling, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.”
        
      
      
        3.2.3
        Uit deze passage vloeit voort dat een belastingaanslag niet ambtshalve wordt verminderd vanwege het feit dat de inspecteur bij het opleggen van die belastingaanslag is uitgegaan van een opvatting die voor de belastingplichtige ongunstiger is dan de rechtsopvatting waarvan de Hoge Raad is uitgegaan in een arrest dat is gewezen op of na de dag waarop die belastingaanslag onherroepelijk is komen vast te staan.
      
      
        3.2.4
        Het hiervoor in 3.2.2 bedoelde beleid volgens de Resolutie van 1991, is vanaf 2010 voortgezet op basis van paragraaf 5.1 van het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven van 10 december 2009 (hierna: het Besluit van 2009). Daarin is het beleid op dit punt ongewijzigd voortgezet; de in 3.2.2 geciteerde passage is in vrijwel dezelfde bewoordingen in dat besluit overgenomen. 
      
      
        3.2.5
        
          Met betrekking tot de ambtshalve vermindering van aanslagen in de IB/PVV zijn met ingang van 1 januari 2010 regels opgenomen in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling. Volgens de aanhef en letter b van dit artikel wordt een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld niet ambtshalve verminderd indien de onjuistheid van die belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk is komen vast te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald. Hoewel deze formulering afwijkt van die van onderdeel 9.1 van de Resolutie van 1991 en paragraaf 5.1 van het Besluit van 2009, is daarmee niet iets anders bedoeld. De toelichting op artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling houdt namelijk het volgende in:
          “In het ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 per 1 januari 2010 in te voegen artikel 9.6, tweede lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat bij ministeriële regeling gevallen worden aangewezen waarin door de inspecteur een onjuiste belastingaanslag inkomstenbelasting ambtshalve wordt verminderd. De regels voor ambtshalve vermindering van de belastingaanslag inkomstenbelasting zijn dezelfde als de regels die gelden voor ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen (vergelijk artikel 30b van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Ook sluiten deze regels aan bij de regels uit het Beleidsbesluit ambtshalve verminderen of teruggeven, zoals dat met ingang van 1 januari 2010 in werking treedt (Stcrt. 2009, nr. 19523). Dit is om de regels voor ambtshalve vermindering zoveel mogelijk met elkaar te stroomlijnen, ongeacht of het gaat om inkomensgegevens, te weten het verzamelinkomen of belastbare jaarloon (artikel 30b van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994), de belastingaanslagen inkomstenbelasting (artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001) of andere belastingen (artikel 65 van de AWR in samenhang met het voornoemde beleidsbesluit). Dit is ook van belang als in de toekomst de gewenste uitbreiding van de rechtsbescherming bij ambtshalve vermindering van de inkomstenbelasting naar de vennootschapsbelasting plaatsvindt.”
        
      
      
        3.2.6
        Uit deze toelichting blijkt dat met artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling, artikel 30b van de Uitvoeringsregeling AWR en paragraaf 5.1 van het Besluit van 2009, een uniforme regeling over ambtshalve vermindering is beoogd. Daaruit volgt dat artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling op dezelfde wijze moet worden toegepast als paragraaf 5.1 van het Besluit van 2009, die op zijn beurt teruggaat op de in 3.2.2 geciteerde passage van de Resolutie van 1991.
      
      
        3.2.7
        Hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen met betrekking tot de Resolutie van 1991 geldt daarom ook voor de uitleg van artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling. 
      
      
        3.2.8
        Een redelijke uitleg van deze regels over nieuwe jurisprudentie brengt mee dat de inspecteur niet met een beroep daarop kan weigeren een belastingaanslag ambtshalve te verminderen, indien hij bij het opleggen van die aanslag is uitgegaan van een rechtsopvatting waarvan hij redelijkerwijs niet mocht menen dat die juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat de onjuistheid van de belastingaanslag “voortvloeit” uit latere jurisprudentie zoals bedoeld in artikel 45aa, letter b, van de Uitvoeringsregeling. Of de inspecteur in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was, moet worden beoordeeld naar de stand van het recht op het moment waarop de belastingaanslag onherroepelijk is geworden. 
      
    
    
      3.3
      In dit geval doet die uitzondering zich niet voor. Niet kan worden gezegd dat ten tijde van het onherroepelijk worden van de hiervoor in 2.2 bedoelde aanslagen de Inspecteur redelijkerwijs niet mocht menen dat het door hem bij het opleggen van die aanslagen ingenomen standpunt met betrekking tot de belastbaarheid van de pensioenuitkering juist was. De klacht faalt daarom.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      5Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 26 april 2024. 
    
  
  
     ECLI:NL:PHR:2024:102.
  
  
    Strct. 2009, 19523.
  
  
     Stcrt. 2009, 20549, artikel I, onderdeel J.