ECLI:NL:GHAMS:2021:3227, Gerechtshof Amsterdam, 28-10-2021, 20/00528
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-10-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2014. In geschil is onder meer of de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot een stuk grond een bron van inkomen zijn, hetzij als ondernemingsactiviteit, hetzij als resultaat uit overige werkzaamheden. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 20/00528
    
    
    
      28 oktober 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 11 augustus 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/4703 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 23 augustus 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.512.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 7 augustus 2019 het bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 11 augustus 2020 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 september 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 augustus 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “1. Eiser heeft op 25 september 2008 het eigendom verkregen van een stuk grond aan [adres] . Eiser heeft voor de aankoop en bouw van het pand geldleningen afgesloten bij de Rabobank (€ 357.000 op eigen naam en € 50.000 op eigen naam handelend onder de naam [naam onderaannemersbedrijf] ; voorts is een rekening-courantkrediet verstrekt van € 30.000 op eigen naam handelend onder de naam [naam onderaannemersbedrijf] ). [onderaannemersbedrijf] is een onderaannemersbedrijf van eiser. Het pand zou bestaan uit een woning (2/3) met een kantoorruimte (1/3). De gemeente heeft op 22 februari 2008 een bouwvergunning verleend.
      
      
      2. De aannemer die de ruwbouw van het pand zou uitvoeren is in 2009 failliet verklaard. Eiser heeft vervolgens besloten de ruwbouw zelf uit te voeren.
      
      3. In 2009 is eiser mishandeld en in 2010 is eiser betrokken geweest bij twee ongevallen als gevolg waarvan hij nog steeds klachten ondervindt en had eiser een burn-out.
      
      4. Vanaf april 2010 kon eiser, mede als gevolg van de economische crisis, niet meer voldoen aan de betalingsvoorwaarden van de Rabobank. Op 3 november 2010 zijn de kredieten door de Rabobank opgezegd.
      
      5. Rond augustus/september 2010 was het eiser bekend geworden dat de gemeente het voornemen had om de omgevingsvergunning in te trekken omdat er een half jaar geen bouwwerkzaamheden waren verricht.
      
      6. In 2014 is het pand geveild. De totale opbrengst is € 42.000. In de aangifte ib/pvv 2014 heeft eiser een bedrag van € 28.000 aangegeven als bruto resultaat uit overige werkzaamheden. Er is een bedrag van € 194.000 aan kosten opgevoerd. Het netto resultaat uit overige werkzaamheden is € 166.000 negatief. Voorts is bij winst uit onderneming een bedrag van € 4.799 (negatief) aan buitengewone resultaten vermeld.
      
      7. Verweerder heeft naar aanleiding van de ingediende aangifte ib/pvv 2014 vragen gesteld aan eiser. Partijen hebben over en weer gecommuniceerd.
      
      8. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag het buitengewone resultaat en het negatieve resultaat uit overige werkzaamheden gecorrigeerd. Volgens verweerder is sprake van privévermogen.
      
      9. In de aangifte ib/pvv 2008 en 2009 heeft eiser bij bezittingen en schulden (box 3) het eigendom van de grond en de daarmee samenhangende geldleningen vermeld.
      
      10. In de aangifte ib/pvv 2010 heeft eiser (een gedeelte van) het pand aangegeven als eigen 
      woning (box 1) en de betaalde hypotheekrente in aftrek gebracht. Voorts is in box 3 een schuld van € 115.000 opgenomen.
      
      
      
      11. In de aangifte ib/pvv 2011 en 2012 heeft eiser (een gedeelte van) het pand aangegeven als eigen woning (box 1) en de betaalde hypotheekrente in aftrek gebracht en een gedeelte van de schuld (€ 115.000) aangegeven bij resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      12. In de aangifte ib/pvv 2013 heeft eiser aangegeven een onderneming te drijven onder de naam [naam onderneming] . Op de balans staat als activa een bedrag van € 20.000 aan gebouwen en aan passiva een bedrag van € 115.000 als schulden aan kredietinstellingen. Er is een bedrag van € 95.000 als buitengewone last ten laste van de winst gebracht. Als toelichting staat vermeld: “waarde daling pand 95000”. De fiscale winst is € 95.000 negatief. Voorts heeft eiser (een gedeelte van) het pand aangegeven als eigen woning (box 1) en de betaalde hypotheekrente in aftrek gebracht.”
      
      
        Het Hof zal van de door de rechtbank vastgestelde feiten uitgaan, behoudens hetgeen is vermeld in onderdeel 3. Belanghebbende heeft in hoger beroep verduidelijkt dat de klachten die hij op dit moment ondervindt niet voortkomen uit een ongeval in 2010, maar uit een ongeval in 2017. Het Hof voegt aan de door de rechtbank vastgestelde feiten het volgende toe.
      
      
    
    
      2.2.
      In een ‘Fiscaal rapport’ aangifte IB/PVV 2014 van (destijds) een gemachtigde van belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
      
        
      
      
        “3.1.3 Inkomsten uit overig werk
      
      
      
        
          Opbrengsten uit overig werk 
        
        
          Omschrijving				Bedrag
        
        Opbrengst project		              28.000
        
                        28.000
        
      
      
      
        
          Aftrekbare kosten voor overig werk
        
        
          Omschrijving				Bedrag
        
        Kostenproject			            194.000
        
                     -194.000
        
        Saldo inkomsten overig werk					         -166.000
      
      
      
        
          Onroerende zaken
        
        
          Omschrijving 			
                 01-01-2014       31-12-2014
        
        Project				             194.000                       0
        
                       194.000                       0
        
      
      
      
        
          Zakelijke schulden
        
        Rabo				              230.000           202.000
        
                        230.000           202.000
        
      
      
      
        
          Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)   
               -152.616
          ”
        
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      2.3.
      
        Tot de gedingstukken behoort een brief van de inspecteur van 3 juli 2018 aan (destijds) een gemachtigde van belanghebbende over de aangifte IB/PVV 2014, waarin onder meer het volgende is vermeld:
        
          “Betreft: Voornemen afwijking(…)Inkomsten uit overig werkUw cliënt heeft in de aangifte - € 166.000 aangegeven voor inkomsten uit overig werk. In mijn brieven van 24 april 2018 en 23 mei 2018 heb ik u verzocht om informatie toe te zenden. U heeft ondanks herhaalde verzoeken de gevraagde informatie niet toegezonden. Ik kan niet beoordelen of het genoemde bedrag terecht en voor het juiste bedrag in de aangifte is vermeld.”  
      
      
    
    
      2.4.
      
        In een brief aan de inspecteur van een toenmalige gemachtigde van belanghebbende van 28 december 2018 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “[Belanghebbende] wilde op een in privé aangekocht stuk grond in [plaats] een bouwplan bestaande uit een woning met kantoor ontwikkelen en bouwen op kavel [X] aan [adres] ontwikkelingsgebied [naam ontwikkelingsgebied] in [plaats] . Doel hierbij was een aanzienlijk beoogd voordeel te realiseren dat conform de begroting voorzienbaar was.Architect (…) is aangetrokken, een bouwvergunning is verleend, aannemer (…) is ingeschakeld en makelaar (…) zou de verkopende makelaar na realisatie zijn.Gerealiseerd is een ruwbouw, aannemer (…) ging vervolgens failliet (we spreken dan over 2008, achteraf het begin van de wereldwijde crisis), de afwerking is nooit gelukt omdat timmerlieden niet op kwamen dagen (…) [en] de uitvoerder broer [van belanghebbende] ook niets deed. De bouw werd stilgelegd door een constructiefout. Van afbouw is het mede door een slechte gezondheid van [belanghebbende] niet meer gekomen. De bouwvergunning werd (…) ingetrokken.Via een openbare veiling is het bouwproject/perceel gedwongen verkocht wat geresulteerd heeft in een aanzienlijk verlies, als volgt: woninggedeelte is 2/3 van de bouwkosten groot € 291.000 (…) minus de opbrengst van € 42.000 is € 166.000.”
      
    
    
      2.5.
      
        In een e-mail van de inspecteur van 8 januari 2019 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
        
          “In de aangifte IB/PVVV 2013 (…) zijn de jaarstukken van de onderneming [onderneming] gevoegd. Hierin zie ik dat er een bedrag van € 95.000 is opgevoerd als bijzondere lasten met omschrijving “…Waarde daling Pand 95000”.”
      
    
    
      2.6.
      
        In een e-mail van (destijds) een gemachtigde van belanghebbende van 24 januari 2019 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
        
          “[de inspecteur] heeft enkele vragen gesteld (…). (…)- En vervolgens de waardering op 31 december 2013 van het bouwproject in de aangifte: 1/3 deel van het object (begane grond) was ondernemingsvermogen.Op basis van het voorzichtigheidsbeginsel is dit vermogensbestanddeel van het ondernemingsvermogen conservatief gewaardeerd. Op 31 december 2013 was de schatting van de waarde van het object 60.000.
      
      
      
        De kans dat het project succesvol zou worden afgerond was inmiddels niet realistisch. (…)Daarom is dit verlies op het ondernemingsresultaat al in 2013 genomen, als volgt berekend: Bestede kosten € 345.000*1/3 – 60.000*1/3= 115.000 – 20.000 = € 95.000De echte opbrengst van het object was in 2014 bij de veiling € 42000.In 2014 was het ontwikkelingsproject tot een eindresultaat gekomen en werd 2/3 van het verlies in 2014 genomen.(zie voor de berekening in de ib 2014 onder 3.1.3 Inkomsten uit overig werk)In 2013 werd het definitief verlies van het ondernemingsbestanddeel (60.000-42.000)*1/3 = 6000 extra verlies, wat in de ib 2014 staat vermeld onder 4.5.2 buitengewone lasten.” 
      
    
    
      2.7.
      Tot de gedingstukken behoort een ongedateerd stuk waarin ter zake van nieuwbouw [adres] kavel [X] te [plaats] een ‘winst’ is begroot van € 100.831. 
    
    
      2.8.
      
        In antwoord op per e-mail van 7 maart 2019 door de inspecteur gestelde vragen heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard; de vragen van de inspecteur zijn hierna in het citaat cursief weergegeven:
        
          “Doordat de arbeidskrachten van [onderaannemersbedrijf] (…) zich zorgen maakte[n] over of er nog wel werk zou zijn en of er nog betaald zou worden, werd er ook gereedschap gestolen (….), zowel op (…) [het] project aan [adres] , alsook op de projecten bij opdrachtgevers. (…)14. Vanaf welk moment heeft u de intentie gehad (een deel van) het project aan te merken als eigen woning?a) De opdeling, kantoorruimte aan huis en eigen woning, diende voornamelijk als verbetering van de economische doelstelling. (…) Het opdelen in kantoorruimte en privéwoning, gaf zowel makkelijker toegang tot een financiering en lagere rente, mede omdat het (…) een subsidie regeling had bij het realiseren van kantoorruimte in [naam ontwikkelingsgebied] als regionale kansenzone. (…) Immers in geval van een langdurig uitblijven tegen een gunstige verkoopprijs, is het aan te houden als privewoning en kantoorruimte voor [onderaannemersbedrijf] , (…).(…)22. Vanaf 2013 heeft u (een deel van) het project aangemerkt als ondernemingsvermogen. Wat is volgens u de reden dat er vanaf dat moment sprake is van ondernemingsvermogen? (…).Ik vermoed, dat gezien mijn onroerend goed ontwikkelingsplannen en de financieringsmotieven (…), de accountant het niet eerder als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt, omdat we er bij aanvang van het project in 2008/2009 natuurlijk vanuit gingen dat het volgens plan zou verlopen. (…)23. Kunt u aangeven welk deel u heeft aangemerkt als ondernemingsvermogen?a) 1/3 op basis van kubieke meters (…).(…)25. Vanaf 2014 heeft u (een deel van) het project aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. (…) welke omstandigheid heeft zich voorgedaan om (een deel van) het project eerst aan te merken als ondernemingsvermogen en vervolgens als resultaat uit overige werkzaamheden?(…)
      
      
      
      
      
        
          b) Het object bestaat uit twee delen, 1/3 deel is de begane grond, wat het ondernemingsvermogen is. 2/3 deel is privévermogen, zijnde de verdiepingen (…). Dit deel is dus niet ondernemingsvermogen en is ook nooit als ondernemingsvermogen aangeduid. (…).26. Kunt u aangeven welk deel u aangemerkt heeft als resultaat uit overige werkzaamheden? (…).a) Alle verdiepingen boven de begane grond, zijnde de 1e 2e en 3e verdieping (…).”  
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil voor het Hof
    
    
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil:
    
    
    
      (i)   of de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot een stuk grond in [plaats]        (hierna: het perceel) een bron van inkomen zijn, hetzij als ondernemingsactiviteit, hetzij        als resultaat uit overige werkzaamheden;(ii)  indien de hiervoor bedoelde activiteiten een bron van inkomen zijn, of het perceel tot het        vermogen van de door belanghebbende gedreven onderneming dan wel tot dat van        de werkzaamheden behoort;(iii) of, indien het perceel tot het ondernemings- dan wel het werkzaamheidsvermogen 
        moet worden gerekend, terwijl belanghebbende het perceel in de periode 2008 – 2012          tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing (box 3) heeft gerekend, deze – in     de visie van belanghebbende – fout met toepassing van de foutenleer kan worden   hersteld, en
      (iv) of de inspecteur de uitspraak op bezwaar voldoende heeft gemotiveerd.
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen: 
    
    
    
      
        “Bron van inkomen
      
    
    17. Het (negatieve) resultaat dat eiser heeft behaald met de activiteiten kan slechts als inkomen worden aangemerkt, indien er een bepaalde bron van inkomen aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (vgl. Hoge Raad 14 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8770 en Hoge Raad 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8763) worden de volgende drie algemene voorwaarden als uitgangspunt gesteld wil sprake zijn van een bron van inkomen: (1) deelname aan het economische verkeer, (2) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en (3) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald. Daarbij heeft eiser de bewijslast om aannemelijk te maken dat sprake is van een bron van inkomen.
    
    18. Voor zover tussen partijen in geschil is of sprake is van deelname aan het economische verkeer oordeelt de rechtbank als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de enkele omstandigheden dat eiser een overeenkomst is aangegaan met de architect, een bouwaanvraag heeft ingediend en allerlei werkzaamheden heeft uitgevoerd dan wel heeft laten uitvoeren voldoende om te constateren dat eiser heeft deelgenomen aan het economische verkeer. Eisers activiteiten vonden niet plaats in de persoonlijke sfeer.
    
    19. Voorts dient eiser met de deelname aan het economisch verkeer een voordeel te beogen. Dit voordeel dient niet alleen door eiser te zijn beoogd (subjectief), maar ook naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs kunnen worden verwacht (objectief). Of aan deze eisen is voldaan, moet worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen geen wijziging brengen in die situatie, maar kunnen op die situatie wel licht werpen (vgl. Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390).
    
    20. Naar het oordeel van de rechtbank is voldaan aan de voorwaarde dat eiser het subjectieve oogmerk had om voordeel te beogen. Eiser heeft gesteld dat de onroerende zaak (grond) is gekocht met het oogmerk om een woon-/werkpand te realiseren en deze met winst te verkopen. De rechtbank acht dat voldoende aannemelijk gemaakt met de gedingstukken. Dat eiser in de bezwaarfase heeft gesteld dat hij, indien de huizenmarkt daartoe aanleiding zou geven, zelf het pand zou gaan bewonen totdat hij het pand met winst zou kunnen verkopen, maakt het voorgaande niet anders. Het doel van eiser (het pand bouwen en met winst verkopen) is daarmee immers niet veranderd.
    
    21. Bij het beantwoorden van de vraag of voldaan is aan de voorwaarde dat in objectieve zin sprake was van een redelijke voordeelsverwachting is naar het oordeel van de rechtbank het volgende van belang. Eiser heeft in 2007 voorbereidende werkzaamheden verricht ten behoeve van de aanschaf van een stuk grond en heeft, nadat de gemeente een bouwvergunning heeft afgegeven voor de bouw van een woon-/werkpand, de grond in september 2008 in eigendom verkregen. In 2009 is eiser begonnen met bouwactiviteiten. Als gevolg van de economische crisis, het faillissement van een van de aannemers die betrokken was bij de bouw en persoonlijke omstandigheden is eiser financieel in zwaar weer terecht gekomen (begin 2010). Dat heeft tot gevolg gehad dat de Rabobank stopte met het financieren van de bouwkosten, de gemeente de bouwvergunning heeft ingetrokken en de onroerende zaak in 2014 via een openbare veiling is verkocht. Naar het oordeel van de rechtbank is er vanaf 2010 in feite niet veel meer gebeurd en kon er reeds vanwege het stopzetten van de financiering en het intrekken van de bouwvergunning niet meer worden gebouwd. Voor zover er ooit sprake is geweest van een bron van inkomen, dan is daarvan naar het oordeel van de rechtbank in ieder geval voor het jaar 2014 geen sprake meer. Er kan dan ook geen sprake zijn van (negatieve) winst uit onderneming dan wel (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden.
    
    
      
        Foutenleer/Etikettering
      
    
    22. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de foutenleer toegepast moet worden hetgeen ertoe leidt dat het verlies als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden moet worden aangemerkt. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen. Verweerder betwist dat en heeft gesteld dat nimmer sprake is geweest van een onderneming en dus ook niet van verplicht ondernemingsvermogen. Aangezien de rechtbank reeds tot het oordeel is gekomen dat geen sprake is van een bron van inkomen wordt het navolgende ten overvloede overwogen.
    23. Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens, naar de voorschriften van de wet én overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld (vgl. Hoge Raad 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293 en Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:673).
    
    24. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige, zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uitdrukking is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn overschreden (vgl. Hoge Raad 20 juni 1962, ECLI:NL:HR:1962:AX8064 en Hoge Raad 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:477). De foutenleer kan niet worden toegepast indien een vermogensbestanddeel weliswaar onjuist is geëtiketteerd, maar het vermogensbestanddeel niet langer tot het ondernemingsvermogen behoort.
    
    25. De foutenleer had gelet hierop ook in het geval wel een bron van inkomen zou kunnen worden aangewezen niet toegepast kunnen worden. Vermogensetikettering vindt plaats op het moment van aanschaf. In het jaar van aanschaf van de grond heeft eiser het object als privévermogen (box 3) aangemerkt. Dat stond eiser ook vrij. Herziening van die keuze is slechts geoorloofd indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Naar het oordeel van de rechtbank is daar in deze zaak geen sprake van. Er zijn geen gewijzigde omstandigheden die aanleiding geven of hebben kunnen geven om die keuze te herzien.
    
    26. Heretikettering is verplicht als de aard, de functie of het gebruik van het vermogensbestanddeel is gewijzigd en het niet redelijk is om het vermogensbestanddeel tot dezelfde sfeer te blijven rekenen. Daarvan is in onderhavige zaak geen sprake. De aard, de functie of het gebruik van het vermogensbestanddeel is immers niet gewijzigd.
    
    
      
        Zorgvuldigheidsbeginsel en motiveringsbeginsel
      
    
    27. Eiser heeft gesteld dat verweerder zijn stelling dat geen sprake is van een onderneming niet heeft gemotiveerd. Verweerder heeft niet aangegeven hoe en in hoeverre niet is voldaan aan de vereisten, aldus eiser. De uitspraak op bezwaar bevat een onzorgvuldige en onvolledige weergave van de feiten en omstandigheden. Eiser heeft aangegeven dat hij niet wil dat de zaak wordt teruggewezen.
    
    28. De rechtbank stelt voorop dat hetgeen in de uitspraak op bezwaar staat niet allesbepalend is voor de vraag of deze voldoende zorgvuldig tot stand is gekomen en voldoende is gemotiveerd. Hetgeen eiser heeft aangevoerd tijdens de bezwaarfase komt inderdaad niet integraal naar voren in de uitspraak op bezwaar maar dat is ook niet nodig. Uit de gedingstukken blijkt dat tussen eiser en verweerder over en weer zeer uitvoerig is gecorrespondeerd. Verweerder heeft veel vragen gesteld en eiser heeft die vragen beantwoord en nadere uitleg gegeven. De rechtbank acht het aannemelijk dat verweerder een zorgvuldige afweging heeft gemaakt en daarbij alle stukken en argumenten van eiser heeft betrokken.
    
    29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de ondernemingsactiviteiten dan wel werkzaamheden in 2008 waren aangevangen en dat deze pas in 2014 zijn beëindigd, toen het perceel na een veiling werd vervreemd. De rechtbank heeft de aanwezigheid van een bron van inkomen volgens belanghebbende ten onrechte niet beoordeeld naar het jaar 2008. Volgens belanghebbende zijn er ook in de jaren 2011 – 2013 nog activiteiten verricht, teneinde een waardevermeerdering van het perceel te realiseren. Daarbij speelde volgens belanghebbende in het bijzonder het ‘vernieuwen’ dan wel verkrijgen van een nieuwe bouwvergunning een rol. De inspecteur heeft volgens belanghebbende niet onderbouwd dat de onderneming dan wel de werkzaamheden in 2010 zouden zijn gestaakt.
      
    
    
      5.1.2.
      Volgens belanghebbende was het perceel in 2008 verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen. Dat het perceel in de namens hem voor de jaren 2008 – 2012 gedane aangiften IB/PVV als keuzevermogen is aangemerkt en tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing is gerekend acht belanghebbende onjuist. Door het nauwe verband tussen het perceel en de ondernemingsactiviteiten dan wel de werkzaamheden zouden de grenzen der redelijkheid worden overschreden, indien het perceel niet als verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen zou worden aangemerkt. 
      
    
    
      5.1.3.
      Volgens belanghebbende is het niet tot het verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen rekenen van het perceel een fout waarop de foutenleer van toepassing is en dient die fout met toepassing van de foutenleer te worden hersteld. 
      
    
    
      5.1.4.
      De inspecteur heeft volgens belanghebbende onzorgvuldig gehandeld door de uitspraak op bezwaar niet dan wel onvoldoende te motiveren. Bovendien heeft belanghebbende volgens hem erop mogen vertrouwen dat de aanwezigheid van een objectieve winstverwachting door de inspecteur was aanvaard, althans dat daarvan door belanghebbende naar het inzicht van de inspecteur voldoende bewijs was overgelegd.
      
    
    
      5.1.5.
      
        Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn standpunt als volgt nader toegelicht:
        
          “Ik beschikte over specifieke kennis omdat ik een economische achtergrond heb. Vanwege mijn aannemersbedrijf had ik praktische ervaring met het renoveren van onroerend goed. Op de vraag van het Hof wanneer dit aannemersbedrijf is omgezet in een besloten vennootschap, antwoord ik dat dat is gebeurd in augustus 2008. Door dat bedrijf kon ik optimaal gebruikmaken van resources. Op het moment dat ik geen opdracht had voor de timmerlieden die voor mij werkten, kon ik de timmerlieden inzetten voor de bouw van het pand op het perceel in [plaats] .(…)De aangifte is toen door mijn accountant ingediend. Hij heeft zich gebaseerd op de kredietovereenkomst die ik had gesloten met de Rabobank. Deze lening had een verhouding 2/3 privé en 1/3 zakelijk. Deze verhouding heeft de accountant gevolgd in de aangifte.
        Het Hof houdt mij voor dat als er in 2008 sprake is van een onderneming, dat men dan zou verwachten dat er voor het jaar 2008 jaarstukken, een balans en een winst- en verliesrekening zijn. Op de vraag van het Hof waar deze stukken in het dossier te vinden zijn, antwoord ik dat dat inderdaad mag worden verwacht, maar dat die stukken er niet zijn.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De voorzitter verwijst naar bijlage 19 van het verweerschrift in eerste aanleg. De voorzitter merkt op dat ik daar heb geschreven dat de onroerende zaak bestaat uit twee delen; de begane grond, zijnde 1/3 gedeelte als ondernemingsvermogen en de verdiepingen, zijnde 2/3 gedeelte als privévermogen. De voorzitter merkt op dat dat in tegenspraak lijkt te zijn met hetgeen ik zojuist heb verklaard, namelijk dat de onroerende zaak in zijn geheel als ondernemingsvermogen had moeten worden aangemerkt. De voorzitter vraagt mij hoe deze twee verklaringen zich tot elkaar verhouden. Ik antwoord dat de onroerende zaak als woning met een kantoor een betere verkoopprijs zou hebben dan dat het in zijn geheel een kantoor zou zijn. Dat is hoe ik de financiering heb rond gekregen bij de Rabobank. Dit is ook gevolgd door de accountant in de aangiften, maar die aangiften zijn dus niet goed gedaan.”
      
    
    
      5.2.1.
      De inspecteur heeft zich aangesloten bij het oordeel van de rechtbank. Bovendien heeft volgens de inspecteur op belanghebbende de bewijslast gerust de feiten en omstandigheden  aannemelijk te maken op grond waarvan de voor de jaren 2008 – 2012 ingediende aangiften onjuist zijn (onder verwijzing naar HR 11 november 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7205, BNB 1965/25). 
      
    
    
      5.2.2.
      
        Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur onder meer nog het volgende verklaard:
        
          “Het Hof houdt mij voor dat voor het jaar 2013 een verlies in aanmerking is genomen in de aangifte IB/PVV en dat de aanslag – na onderzoek in de aanslagfase – conform de aangifte is opgelegd. Het Hof vraagt mij of ik iets kan zeggen over het onderzoek in de aanslagfase voor het jaar 2013. Het Hof wijst mij erop dat uit de stukken blijkt dat op 8 april 2018 een onderzoek navorderingsaanslag 2013 is gedaan. Ik antwoord dat ik niet weet waar dat vandaan komt. Er is uiteindelijk besloten om geen navorderingsaanslag voor het jaar 2013 op te leggen.”
      
    
    
      5.3.1.
      Vaststaat dat belanghebbende op 25 september 2008 eigenaar is geworden van een stuk grond aan [adres] te [plaats] en dat hij daarop een pand is gaan bouwen. Daarvoor zijn leningen afgesloten op eigen naam en op naam van [naam onderaannemersbedrijf] , de naam van een destijds – via een besloten vennootschap van belanghebbende – door hem gedreven aannemingsbedrijf. De bouwwerkzaamheden werden (deels) verricht door bouwvakkers die voor belanghebbendes BV werkten (zie onder 5.1.5). Vaststaat voorts dat belanghebbende over kennis en ervaring beschikte als het gaat om het verrichten van bouwactiviteiten en dat hij zich daarin onder meer liet bijstaan door een broer die eveneens over ervaring op dat gebied beschikte. 
      
    
    
      5.3.2.
      Het Hof zal er hierna – voor zover nodig veronderstellenderwijs – vanuit gaan dat belanghebbende zich in 2008 is gaan bezig houden met de ontwikkeling van het door hem verworven perceel en dat die activiteiten – kort te omschrijven als het tot stand brengen van een gebouw op het perceel – kwalificeren als onderneming dan wel het verrichten van werkzaamheden in fiscale zin. Beoordeeld naar het tijdstip, althans de periode van het begin van deze activiteiten, is naar het oordeel van het Hof ook, dat wil zeggen naast de daarvoor geldende voorwaarden waarvan de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat daaraan is voldaan (uitspraak rechtbank r.o. 18 en 20), voldaan aan de voor aanwezigheid van een bron van inkomen vereiste objectieve voordeelsverwachting. 
      
      
      
    
    
      5.3.3.
      Zo al ervan uit zou moeten worden gegaan dat er in 2014 geen bron van inkomen meer zou zijn, dan volgt daar niet zonder meer uit dat er dan in dat jaar geen nagekomen voordeel (negatief dan wel positief) uit onderneming of uit werkzaamheden zou kunnen zijn. In dit opzicht wijkt het oordeel van het Hof derhalve af van de uitspraak van de rechtbank (r.o. 21, slot).
      
    
    
      5.3.4.
      In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2012 is het perceel tot de grondslag voor de vermogensrendementsheffing (box 3) gerekend.
      
      
        5.3.5.1. Uit de kwalificatie van de activiteiten van belanghebbende als bron van inkomen volgt naar het oordeel van het Hof echter niet zonder meer dat het door hem in privé verworven perceel als verplicht ondernemingsvermogen dient te worden aangemerkt en dat de kwalificatie van het perceel in de aangiften IB/PVV 2008 – 2012 als privévermogen op een etiketteringsfout zou berusten. Nu belanghebbende in afwijking van de door hem voor de jaren 2008 tot en met 2012 ingediende aangiften IB/PVV stelt dat het perceel als verplicht ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt, rust de bewijslast van deze stelling op hem.  
        5.3.5.2. Feiten en omstandigheden op grond waarvan een zodanig nauw verband tussen de werkzaamheden en het perceel aannemelijk is te achten dat op grond daarvan zou moeten worden geconcludeerd dat het perceel als verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen zou moeten worden aangemerkt, zijn naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt. 
      
      
      
        5.3.5.3. De enkele omstandigheid dat een aannemer bouwactiviteiten verricht met betrekking tot een hem in privé behorend perceel, houdt niet zonder meer in dat dat perceel dan als ondernemingsvermogen moet worden beschouwd. Bovendien is niet aannemelijk geworden dat het pand een functie in de onderneming van belanghebbende zou gaan vervullen, anders dan (deels) als een voor de verkoop bestemd object. 
      
      
      
        5.3.5.4. Aan de door belanghebbende gestelde kwalificatie van het perceel als verplicht ondernemingsvermogen draagt ook niet bij dat (een deel van) het (te ontwikkelen) gebouw als eigen woning is bestemd (zie onder 2.8), ook al zou dat bestemmingsvoornemen (mede) zijn gebaseerd op het verkrijgen van een financiering van het project. Voorts vindt de stelling van belanghebbende ook geen steun in het antwoord van belanghebbende op vraag 22 in de onder 2.8 aangehaalde e-mail. 
      
      
      
        5.3.5.5. Ter zake van de etikettering van het perceel concludeert het Hof dat geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk zijn geworden op grond waarvan het perceel – in plaats van als keuzevermogen – als verplicht ondernemingsvermogen zou moeten worden aangemerkt. In het bijzonder zijn geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan met het als privé-vermogen aanmerken van het perceel de bij de vermogensetikettering in aanmerking te nemen grenzen der redelijkheid zijn overschreden.  
      
      
    
    
      5.4.1.
      Dit oordeel houdt in dat de door belanghebbende in zijn aangiften 2008 tot en met 2012 uitgebrachte keuze het perceel tot de grondslag van box 3 te rekenen niet op een etiketteringsfout berust. Toepassing van de foutenleer is reeds op deze grond niet aan de orde. 
      
    
    
      5.4.2.
      Voor zover belanghebbende zich ook in hoger beroep op het standpunt heeft gesteld dat hij met ingang van 2014 alsnog ervoor zou mogen kiezen het perceel als ondernemingsvermogen aan te merken, sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank in de rechtsoverwegingen 25 en 26 van haar uitspraak hierover heeft geoordeeld. Feiten en omstandigheden die een wijziging van de etikettering als privévermogen in ondernemingsvermogen zouden rechtvaardigen zijn niet aannemelijk geworden. 
      
    
    
      5.5.
      Ten overvloede overweegt het Hof dat zo er al gronden zouden zijn om in het onderhavige jaar een verlies uit hoofde van de door belanghebbende gestelde ondernemingsactiviteit in aanmerking te nemen, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat dit verlies de door hem gestelde omvang van € 166.000 zou hebben (vgl. onderdeel 6 uitspraak rechtbank). Indien wordt uitgegaan van de informatie die de (toenmalige) gemachtigde van belanghebbende in een e-mail van 24 januari 2019 heeft verstrekt (zie onder 2.6), dan zou 1/3e deel van het perceel bij heretikettering als ondernemingsvermogen zijn te kwalificeren. Dit komt overeen met het antwoord van belanghebbende op vraag 23 in zijn e-mail van 7 maart 2019 (zie onder 2.8). Gegeven het verlies op dit 1/3e gedeelte dat reeds in het jaar 2013 (definitief) in aanmerking is genomen (€ 95.000), zou immers volgens de berekening van die gemachtigde in 2014 nog slechts € 6.000 als (extra) verlies in aanmerking kunnen worden genomen.
      
      
        5.6.1.
        De klacht van belanghebbende dat de inspecteur niet zorgvuldig zou hebben gehandeld verwerpt het Hof. De zes pagina’s tellende uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2014 bevat een uitvoerige motivering voor de ongegrondverklaring van het bezwaar. Voorts is aan deze uitspraak een uitvoerig feitenonderzoek vooraf gegaan, zoals onder meer blijkt uit de hiervoor vanaf 2.2 opgenomen feiten. De inspecteur is naar het oordeel van het Hof juist zorgvuldig te werk gegaan. 
        
      
      
        5.6.2.
        De stelling van belanghebbende dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel zou hebben geschonden mist de daarvoor vereiste feitelijke onderbouwing. Bovendien zou de stelling dat de inspecteur zich zou hebben vastgelegd op de aanwezigheid van een objectieve winstverwachting casu quo een bron van inkomen hem niet kunnen baten, omdat die kwalificatie, zoals ook hiervoor is geoordeeld, niet zou inhouden dat het perceel als verplicht ondernemingsvermogen zou moeten worden beschouwd.   
        
        
          
            Slotsom
            5.7. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
        
        
        
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 28 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
    
    
    
      
        Per post procederen 
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.