ECLI:NL:GHSHE:2022:385, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-02-2022, 20-003826-18
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Fiscale fraudezaak. Partiële vrijspraak van feit 1 en integrale vrijspraak van feit 2 en feit 3, nu niet kan worden vastgesteld dat omzetbelasting was verschuldigd. De notarisafrekeningen zijn geen facturen en daarom niet relevant voor de beantwoording van de vraag of de aangiften omzetbelasting juist zijn gedaan. De verdachte heeft zich als feitelijk leidinggever schuldig gemaakt aan het door een vennootschap opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte omzetbelasting (feit 1). Deze vennootschap was actief in de vastgoedbranche. De verdachte was middellijk bestuurder van deze besloten vennootschap en had de dagelijkse leiding over de onderneming van de vennootschap. Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat over één onroerende zaaktransactie omzetbelasting was verschuldigd, maar dat die verschuldigde omzetbelasting niet bij de fiscus is aangegeven. De fiscale fraudekamer van het gerechtshof 's-Hertogenbosch veroordeelt de verdachte tot een taakstraf voor de duur van 60 uren subsidiair 30 dagen hechtenis voorwaardelijk met een proeftijd van 1 jaar.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
  
  
  
  
    Parketnummer	: 20-003826-18 
    Uitspraak	: 15 februari 2022
  
  
  
    TEGENSPRAAK
  
  
  
  
    
      Arrest van de meervoudige kamer voor strafzaken van het gerechtshof
    
    
      's-Hertogenbosch
    
  
  
  
    gewezen op het hoger beroep tegen het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant, locatie ’s-Hertogenbosch, van 3 december 2018, in de strafzaak met parketnummer 01-994031-16 tegen:
  
  
  
    
      
        [verdachte]
      ,
    geboren te Velsen op [geboortedatum in het jaar] 1947, 
    wonende te [woonadres] .
  
  
  
  
    
      Hoger beroep
    
  
  
  
    Bij vonnis waarvan beroep heeft de rechtbank het onder feit 1, feit 2 en feit 3 tenlastegelegde bewezenverklaard, dat gekwalificeerd als:- ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd’ (telkens feit 1 en feit 2) en- ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd en medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging’ (feit 3),
    de verdachte deswege strafbaar verklaard en hem veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 12 maanden waarvan 4 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren.
  
  
  
    Namens de verdachte is tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld.
  
  
  
  
    
      Onderzoek van de zaak
    
  
  
  
    Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting in hoger beroep, alsmede het onderzoek op de terechtzitting in eerste aanleg.
  
  
  
    Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal en van hetgeen door en namens de verdachte naar voren is gebracht.
  
  
  
    De advocaat-generaal heeft gevorderd dat het hof het vonnis waarvan beroep zal bevestigen, met uitzondering van de opgelegde straf en, in zoverre opnieuw rechtdoende, de verdachte zal veroordelen tot een taakstraf voor de duur van 60 uren subsidiair 30 dagen hechtenis.
    De raadsman van de verdachte heeft een straftoemetingsverweer gevoerd, in die zin dat primair is verzocht om toepassing te geven aan het bepaalde in artikel 9a van het Wetboek van Strafrecht en subsidiair om de verdachte te veroordelen tot een geheel voorwaardelijke straf.
  
  
  
  
    
      Vonnis waarvan beroep
    
  
  
  
    Het bestreden vonnis zal worden vernietigd omdat het hof tot een andere bewezenverklaring komt dan de rechtbank.
  
  
  
  
    
      Tenlastelegging
    
  
  
  
    Aan de verdachte is tenlastegelegd dat:
  
  
  1.[besloten vennootschap 1] B.V. op één of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 december 2009 tot en met 31 mei 2010 in de gemeente(n) Roosendaal en/of Apeldoorn en/of (elders) in Nederland, meermalen, althans eenmaal, (telkens) tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) november 2009 (DOC-119, p. 6) en/of april 2010 (DOC-119, p. 7) onjuist en/of onvolledig heeft/hebben gedaan, immers heeft/hebben [besloten vennootschap 1] B.V. en/of (één of meer van) haar medeverdachte(n) toen aldaar – zakelijk weergegeven – (telkens) opzettelijk op de bij de inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn en/of Roosendaal, in elk geval in Nederland, ingeleverde en/of ingediende aangifte(n) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken) (telkens) een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting opgegeven en/of doen of laten opgeven, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijke leiding heeft gegeven; 
  
  2.[besloten vennootschap 2] B.V. op één of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 februari 2010 tot en met 31 oktober 2011 in de gemeente(n) Roosendaal en/of Apeldoorn en/of (elders) in Nederland, meermalen, althans eenmaal, (telkens) tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) januari 2010 (DOC-120,  p. 6) en/of september 2011 (DOC-120, p. 7) onjuist en/of onvolledig heeft/hebben gedaan, immers heeft/hebben [besloten vennootschap 2] B.V. en/of (één of meer van) haar medeverdachte(n) toen aldaar – zakelijk weergegeven – (telkens) opzettelijk op de bij de inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn en/of Roosendaal, in elk geval in Nederland, ingeleverde en/of ingediende aangifte(n) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken) (telkens) een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting opgegeven en/of doen of laten opgeven, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijke leiding heeft gegeven;
  
  3.[besloten vennootschap 3] B.V. op één of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 december 2010 tot en met 1 februari 2013 in de gemeente(n) Roosendaal en/of Apeldoorn en/of (elders) in Nederland, meermalen, althans eenmaal, (telkens) tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) november 2010 (DOC-121, p. 6) en/of december 2010 (DOC-121, p. 7 en p. 8) en/of mei 2011 (DOC-121,  p. 11) en/of december 2011 (DOC-121, p. 13) en/of december 2012 (DOC-121, p. 14) onjuist en/of onvolledig heeft/hebben gedaan, immers heeft/hebben [besloten vennootschap 3] B.V. en/of (één of meer van) haar medeverdachte(n) toen aldaar – zakelijk weergegeven –  (telkens) opzettelijk op de bij de inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn en/of Roosendaal, in elk geval in Nederland, ingeleverde en/of ingediende aangifte(n) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken) (telkens) een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting opgegeven en/of doen of laten opgeven, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijke leiding heeft gegeven.
  
  
    De in de tenlastelegging voorkomende taal- en/of schrijffouten of omissies zijn verbeterd. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging.
  
  
  
    
  
  
    
  
  
    
      Partiële vrijspraak van feit 1 en integrale vrijspraak van feit 2 en feit 3
    
  
  
  
    De verdachte hield zich in de in de tenlastegelegde periode samen met medeverdachte [zakencompagnon] bezig met projectontwikkeling, waaronder de verkoop van appartementen. Voor de door de verdachte en [zakencompagnon] te verrichten bedrijfsactiviteiten richtten zij per project een afzonderlijke besloten vennootschap op. Zo zijn onder meer de rechtspersonen [besloten vennootschap 1] B.V., [besloten vennootschap 2] B.V. en [besloten vennootschap 3] B.V. opgericht. De verdachte had de dagelijkse leiding. 
  
  
  
    Administratiekantoor [administratiekantoor] verzorgde onder meer de aangiften omzetbelasting voor genoemde vennootschappen. De contacten met het administratiekantoor verliepen via de verdachte.
  
  
  
    Aan de tenlastelegging ligt in de kern het verwijt ten grondslag dat de door [besloten vennootschap 1] B.V., [besloten vennootschap 2] B.V. en [besloten vennootschap 3] B.V. gedane aangiften omzetbelasting onjuist zijn. Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of daarvan sprake is. In dat verband overweegt het hof als volgt.
  
  
  
    
      
        I. Hoofdregel: de levering van onroerende zaken is vrijgesteld
      
      De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Omdat onroerende zaken niet worden verbruikt geldt als hoofdregel voor de levering van een onroerende zaak dat deze levering voor de heffing van de omzetbelasting is vrijgesteld. Hierop bestaan limitatief opgesomde uitzonderingen. 
    
    
    
      Voor deze zaak is van belang dat niet van de heffing van omzetbelasting is vrijgesteld de levering van een bouwterrein en de levering van – kort geschreven – een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Van belang is op te merken dat dit een sterk feitelijke kwestie is, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, en dat de criteria die hiervoor gelden onzeker zijn en in vele rechterlijke procedures bij de belastingrechter sterk aan (juridisch) debat onderhevig zijn. Het omslagpunt van ‘bestaand gebouw’ naar een ‘nieuw vervaardigde onroerende zaak’ (bij verbouwing) en van ‘bestaand gebouw’ naar ‘bouwterrein’ (bij sloop) is diffuus. In dit licht bezien is de omschrijving in zaaksdossier 1 dat na de start van de sloop er sprake is van een bouwterrein een simplificatie die de werkelijkheid geweld aan doet.
    
    
  
  
    
      
        II. De verschuldigdheid van omzetbelasting wordt verlegd van de verkoper naar de koper
      
      Als over een levering van een onroerende zaak omzetbelasting is verschuldigd kan de situatie zich voordoen dat de omzetbelasting niet is verschuldigd door de verkoper, maar wordt verlegd naar de koper. Dit kan zich alleen voordoen als de koper een ondernemer voor de omzetbelasting is, dus niet zijnde een particulier. Die situatie doet zich onder meer voor bij (voorkoming van) een executieverkoop.
    
    
  
  
    
      
        III. Vermelding van niet-verschuldigde omzetbelasting op factuur doet verschuldigdheid ontstaan
      
      Als een levering van een onroerende zaak is vrijgesteld kan toch omzetbelasting verschuldigd zijn als door de leverancier ten onrechte op een factuur omzetbelasting wordt vermeld. De enkele vermelding op de factuur leidt dan tot verschuldigdheid van de op de factuur vermelde omzetbelasting, ook wanneer aan de vergoeding die met deze factuur wordt opgevorderd geen belastbare levering of dienst in de zin van de Wet OB 1968 ten grondslag ligt. Dit geldt alleen als de factuur wordt uitgereikt aan een ondernemer voor de omzetbelasting en dit geldt niet als de factuur wordt uitgereikt aan een particulier. Bij de uitreiking van een factuur aan een particulier waarbij op de factuur ten onrechte omzetbelasting wordt vermeld is die omzetbelasting dus niet verschuldigd door de enkele vermelding op de factuur, als materieel die omzetbelasting niet is verschuldigd. Overigens is uitreiking van een factuur bij een levering aan een particulier niet verplicht.
    
    
  
  
    
      
        IV. Een notarisafrekening is geen factuur
      
      Volgens bestendig beleid van de staatssecretaris van Financiën was een notarisafrekening in de tenlastegelegde perioden geen factuur. Zo verklaarde opsporingsambtenaar [opsporingsambtenaar] in de onderhavige zaak het volgende:
    
    
    
      
        “De staatssecretaris van Financiën heeft bepaald dat [hof: de notarisafrekening] niet als factuur voor de omzetbelasting kan dienen omdat voor de verkoper en de koper verschillende nota’s worden opgemaakt. (…) Besluit staatssecretaris van Financiën van 27 juni 2012, (nr. BLKB/2012/477MBLKB/2012/477M, Stcrt. 2012, 12999).”
    
    
    
      Belastingambtenaar [belastingambtenaar] verklaarde dienovereenkomstig:
    
    
    
      
        “Normaal gesproken bepaalt de datum op de factuur in welk tijdvak de verschuldigde BTW 
        moet worden aangegeven. Er is hier echter geen sprake van facturen, maar van 
        afrekeningen van de notaris omdat het gaat om verkopen van onroerend goed. Ik heb 
        navraag gedaan bij onze specialist omzetbelasting. Die vertelde me dat er beleid is van het 
        Ministerie van Financiën dat de notarisafrekeningen niet als factuur kunnen gelden, (…)”.
    
    
    
      Ook volgens de Hoge Raad is een notarisafrekening geen factuur. Onder ‘factuur’ wordt verstaan elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd (voor een levering of een dienst). Alle in het dossier opgenomen notarisafrekeningen zijn afrekeningen van de notaris gericht aan [besloten vennootschap 1] B.V., [besloten vennootschap 2] B.V. en [besloten vennootschap 3] B.V. waarop staat vermeld dat die vennootschappen geld tegoed hebben van de notaris (van de gelden op de derdenrekening). De in het dossier opgenomen notarisafrekeningen zijn dus niet bescheiden waarin door [besloten vennootschap 1] B.V., [besloten vennootschap 2] B.V. en [besloten vennootschap 3] B.V. betaling wordt gevorderd van de kopers van de betreffende onroerende zaken en deze notarisafrekeningen zijn dus geen facturen. De notariële akten zijn evenmin een factuur.
    
    
    
      Het vorenstaande leidt het hof tot de conclusie dat voor de beantwoording van de vraag of de aangiften omzetbelasting juist zijn gedaan de notarisafrekeningen, anders dan de rechtbank heeft overwogen, en ook het Openbaar Ministerie heeft aangenomen, niet cruciaal zijn, maar irrelevant. Immers, vermelding van omzetbelasting op de notarisafrekening is niet een vermelding op een factuur en die omzetbelasting kan dus niet louter door die vermelding verschuldigd zijn geweest (nog daargelaten dat de notarisafrekeningen niet door [besloten vennootschap 1] B.V., [besloten vennootschap 2] B.V. en [besloten vennootschap 3] B.V. zijn opgesteld, niet door hen zijn uitgereikt aan de afnemers van de onroerende zaken en het overgrote deel van de leveringen, zoals hierna zal worden overwogen, verkopen aan particulieren betreft waarbij vermelding van omzetbelasting op een eventuele factuur irrelevant is). 
    
    
    
      Dit betekent dat per (aan de tenlastelegging ten grondslag liggende) levering moet worden beoordeeld of materieel gezien omzetbelasting was verschuldigd. Per levering moet in dat verband worden beoordeeld of sprake was van een uitzondering op de hoofdregel dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld. Per levering moet worden beoordeeld of sprake was van een bouwterrein of een nieuw vervaardigde onroerende zaak op de verschillende momenten van levering. Bij een levering aan een ondernemer voor de omzetbelasting moet ook worden beoordeeld of de eventuele heffing is verlegd van de verkoper naar de koper. Daartoe zal het hof hierna overgaan.
    
    
  
  
    
      
        V. [besloten vennootschap 3] B.V.
      
      De vermeende onjuistheid van de aangiften omzetbelasting van [besloten vennootschap 3] B.V. is gebaseerd op 7 leveringen van appartementsrechten (en éénmaal grond) van het project [project 1] . Uit de desbetreffende notariële akten blijkt dat het gaat om woningen (met parkeerplaatsen, bergingen en garage(box)). Verdachte heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep verklaard dat het bij deze leveringen gaat om verkoop aan particulieren; gelet op de in de notariële akten vermelde kopers en gelet op de aard van de verkochte onroerende zaak (woning) is dit naar het oordeel van het hof ook aannemelijk. In alle notariële akten is het volgende vermeld:
    
    
    
      
        “omdat aan het verkochte bewerkingen hebben plaatsgevonden en er aan het verkochte dienstbare voorzieningen zijn getroffen met het oog op de bebouwing van het verkochte, terwijl het verkochte niet als bedrijfsmiddel is gebruikt.”
      
    
    
    
      Deze omschrijving laat twijfel bestaan over het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, op het moment van de leveringen het voormalige op de locatie gelegen restaurant [restaurant] in Valkenburg (al) was gesloopt en of op het moment van levering sprake was van een geleverd bouwterrein of een geleverde nieuw vervaardigde onroerende zaak. Een contra-indicatie dat de sloop- en bouwwerkzaamheden op het moment van de leveringen al hadden plaatsgevonden kan worden gevonden in de notariële akten waarin wordt vermeld (behalve bij de levering van 17 december 2012) dat kopers een aannemingsovereenkomst hebben gesloten met [bouwbedrijf 1] B.V. betreffende de op de bij de akten verkochte [hof: nog] te bouwen appartement en met verdere aanhorigheden. Deze zinsnede kan niet anders worden uitgelegd dan dat in ieder geval de bouwwerkzaamheden nog moesten aanvangen. In de notariële akten wordt verder vermeld (behalve bij de levering van 17 december 2012):
    
    
    
      
        “De feitelijke levering (de aflevering) van het verkochte vindt plaats terstond na de ondertekening van deze akte, met dien verstande dat de koper het verkochte eerst zelf in gebruik kan nemen na de oplevering zoals in na te melden aannemingsovereenkomst nader is geregeld en koper aan alle op hem rustende verplichtingen heeft voldaan. (…) Verkoper vrijwaart koper voor alle aansprakelijkheid tot het tijdstip van oplevering.”
      
    
    
    
      Deze passage laat twijfel bestaan of sprake was van een nieuw vervaardigde onroerende zaak: de oplevering door de aannemer had nog niet plaatsgevonden. Of er sprake was van een bouwterrein kan niet uit het dossier worden opgemaakt. Ook de vermelding in de notariële akten dat de termijnen van de aanneemsom niet zijn vervallen (levering 5 november 2010), slechts de eerste termijn is vervallen (levering 9 december 2010 (2x)), de eerste drie termijnen zijn vervallen (levering 27 mei 2011) en de eerste zes termijnen zijn vervallen (levering 21 december 2011), laat twijfel bestaan over in hoeverre de sloop- en bouwwerkzaamheden waren aangevangen respectievelijk gevorderd op het moment van die leveringen. In de notariële akte van de levering op 9 december 2010 is vermeld dat geleverd wordt een perceel grond voor de bouw van een semi-bungalow en een garage. Deze levering betreft dus in ieder geval niet de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, terwijl niet valt vast te stellen of sprake was van de levering van een bouwterrein (na sloop van het bestaande gebouw).
    
    
    
      Uit het vorenstaande volgt dat twijfel bestaat of bij de leveringen zich een uitzondering voordeed op de hoofdregel dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting. Daarmee schiet naar het oordeel van het hof het bewijs tekort voor de conclusie dat de tenlastegelegde aangiften ten name van [besloten vennootschap 3] B.V. onjuist zijn, omdat ter zake van de leveringen geen omzetbelasting is aangegeven. Daarom zal het hof de verdachte vrijspreken van het onder feit 3 aan hem tenlastegelegde.
    
    
  
  
    
      
        VI. [besloten vennootschap 2] B.V.
      
      De vermeende onjuistheid van de aangiften omzetbelasting van [besloten vennootschap 2] B.V. is gebaseerd op 2 leveringen van appartementsrechten van het project [project 2] . Uit de desbetreffende notariële akte blijkt dat de levering van 29 januari 2010 gaat om een woning (met stallingsplaats en berging). Verdachte heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep verklaard dat het bij de levering van 29 januari 2010 gaat om verkoop aan een particulier; gelet op de in de notariële akten vermelde koper en gelet op de aard van de verkochte onroerende zaak (woning) is dit naar het oordeel van het hof ook aannemelijk. In beide notariële akten van beide leveringen is het volgende vermeld:
    
    
    
      
        “omdat aan het verkochte bewerkingen hebben plaatsgevonden en er aan het verkochte dienstbare voorzieningen zijn getroffen met het oog op de bebouwing van het verkochte, terwijl het verkochte niet als bedrijfsmiddel is gebruikt.”
      
    
    
    
      Deze omschrijving laat twijfel bestaan over het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, op het moment van de leveringen het voormalige op de locatie gelegen postkantoor in Heiloo (al) was gesloopt en of op het moment van levering sprake was van een geleverd bouwterrein of een geleverde nieuw vervaardigde onroerende zaak. Een contra-indicatie dat de sloop- en bouwwerkzaamheden op het moment van de levering van 29 januari 2010 al hadden plaatsgevonden kan worden gevonden in de desbetreffende notariële akte waar wordt vermeld dat koper een aannemingsovereenkomst heeft gesloten met [bouwbedrijf 2] B.V. betreffende de op het bij de akte verkochte [hof: nog] te bouwen appartement met verdere aanhorigheden. Deze zinsnede kan niet anders worden uitgelegd dan dat op dat moment in ieder geval de bouwwerkzaamheden nog moesten aanvangen. In deze notariële akte staat verder:
    
    
    
      
        “De feitelijke levering (de aflevering) van het verkochte vindt plaats terstond na de 
        ondertekening van deze akte, met dien verstande dat de koper het verkochte eerst zelf 
        in gebruik kan nemen na de oplevering zoals in na te melden aannemingsovereenkomst nader is geregeld en koper aan alle op hem rustende verplichtingen heeft voldaan. (…) Verkoper vrijwaart koper voor alle aansprakelijkheid tot het tijdstip van oplevering.”
        
      
    
    
    
      Deze passage laat twijfel bestaan of sprake was van een nieuw vervaardigde onroerende zaak: de oplevering door de aannemer had nog niet plaatsgevonden. Of er sprake was van een bouwterrein kan niet uit het dossier worden opgemaakt. Deze twijfel dient in het voordeel van de verdachte te worden uitgelegd, zodat aan de levering van 29 januari 2010 niet de conclusie kan worden verbonden dat de gedane aangifte over het tijdvak januari 2010 onjuist is gedaan. 
    
    
    
      De levering op 15 september 2011 betreft drie woningen, drie bijbehorende bergingen en vijftien stallingsplaatsen. Met betrekking tot deze levering is van belang, dat de afnemer een rechtspersoon is, [vastgoedbedrijf] B.V. Aannemelijk is dat zij een ondernemer voor de omzetbelasting is, mede gelet op de verklaring van de verdachte ten overstaan van het hof dat [vastgoedbedrijf] B.V. voormelde onroerende zaken heeft gekocht met het doel deze door te verkopen en dat [vastgoedbedrijf] B.V. voor die verkoop omzetbelasting heeft voldaan. Uit het dossier blijkt dat [besloten vennootschap 2] B.V. van het door de koper betaalde bedrag van (€ 588.235,29 (koopsom) + € 111.764,71 (omzetbelasting) =) € 700.000,00 slechts een bedrag van € 96.354,14 heeft ontvangen. Een bedrag van € 227.561,53 is door de notaris rechtstreeks betaald aan [hypotheekhouder] voor de aflossing van een hypothecaire lening en aan de curator [curator] c.s. van de aannemer [bouwbedrijf 2] B.V. is € 350.000,00 betaald. Het restant is opgegaan aan kosten. Verdachte heeft ten overstaan van het hof toegelicht dat deze doorbetalingen plaatsvonden omdat door [besloten vennootschap 2] B.V. zekerheidsrechten waren verstrekt. Voor [hypotheekhouder] is dat een hypothecaire zekerheid. Deze toelichting vindt ook bevestiging in de notariële akte waarin staat:
    
    
    
      
        “Genoemde koopprijs zal eerst worden aangewend voor aflossing van hypotheken en 
        beslagen rustende op het verkochte.”
        
      
    
    
    
      Verdachte heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep in algemene zin toegelicht dat er na de financiële crisis in 2008 grote financiële problemen zijn ontstaan en dat financiers en (de curatoren van) aannemers hun zekerheidsrechten wilden uitwinnen. Op grond van het vorenstaande valt naar het oordeel van het hof niet uit sluiten dat, als [besloten vennootschap 2] B.V. al op 15 september 2011 een bouwterrein of nieuw vervaardigde onroerende zaak zou hebben geleverd, niet zij ter zake van de levering van 15 september 2011 de omzetbelasting was verschuldigd, maar dat op grond van de verleggingsregeling de omzetbelasting was verschuldigd door de kopende ondernemer en dus door de koper als verschuldigde omzetbelasting had moeten worden aangegeven (onder gelijktijdige aftrek van dat bedrag als voorbelasting). Hieraan doet niet af dat door [besloten vennootschap 2] B.V. geen factuur (met de aantekening ‘BTW verlegd’) is uitgereikt. Deze twijfel dient in het voordeel van de verdachte te worden uitgelegd, zodat aan de levering van 15 september 2011 niet de conclusie kan worden verbonden dat de gedane aangifte over het tijdvak september 2011 onjuist is gedaan. 
    
    
    
      Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van het hof dat het bewijs tekortschiet voor de conclusie dat de tenlastegelegde aangiften ten name van [besloten vennootschap 2] B.V. onjuist zijn, omdat ter zake van de leveringen geen omzetbelasting is aangegeven. Het hof zal de verdachte dan ook vrijspreken van het onder feit 2 tenlastegelegde.
    
    
  
  
    
      
        VII. [besloten vennootschap 1] B.V. 
      
      De vermeende onjuistheid van de aangiften omzetbelasting van [besloten vennootschap 1] B.V. is gebaseerd op 2 leveringen van appartementsrechten van het project [project 3] . Uit de desbetreffende notariële akte blijkt dat de levering van 8 april 2010 een woning (met parkeerplaats en berging) betreft. Verdachte heeft ten overstaan van het hof verklaard dat het bij de levering van 8 april 2010 gaat om verkoop aan particulieren; gelet op de in de notariële akten vermelde kopers en gelet op de aard van de verkochte onroerende zaak (woning) is dit voor het hof ook aannemelijk geworden. In beide notariële akten van beide leveringen is vermeld dat door [besloten vennootschap 1] B.V. na sloop een nieuw appartementengebouw was gesticht. Hieruit kan worden afgeleid dat het voormalige postkantoor in Wouw op het moment van levering was gesloopt en dat de woonvilla was gerealiseerd. Dus voor deze beide leveringen kan worden vastgesteld dat sprake is van een levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, waarover bij verkoop in beginsel door [besloten vennootschap 1] B.V. omzetbelasting was verschuldigd.
    
    
    
      Met betrekking tot de levering van 4 november 2009 is van belang dat het gaat om een bedrijfs-/winkelruimte met twee parkeerplaatsen. Verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep toegelicht dat de koper het gekochte ging gebruiken voor de exploitatie van een drogisterij. Aldus is sprake van een verkoop aan een ondernemer voor de omzetbelasting. Uit het dossier blijkt dat [besloten vennootschap 1] B.V. van het door de koper betaalde bedrag van (€ 410.000,00 (koopsom) + € 77.900,00 (omzetbelasting) =) € 487.900,00 niets heeft ontvangen. Een bedrag van € 272.129,61 is door de notaris rechtstreeks betaald aan [hypotheekhouder] voor de aflossing van een hypothecaire lening en aan de aannemer [bouwbedrijf 3] is € 230.790,81 (inclusief € 77.900,00 onder de benaming omzetbelasting) betaald. Het restant is opgegaan aan kosten. Verdachte heeft ten overstaan van het hof toegelicht dat deze doorbetalingen plaatsvonden omdat door [besloten vennootschap 1] B.V. zekerheidsrechten waren verstrekt. Voor [hypotheekhouder] is dat een hypothecaire zekerheid. Deze toelichting vindt ook bevestiging in de notariële akte waarin staat:
    
    
    
      
        “Genoemde koopprijs zal eerst worden aangewend voor aflossing van hypotheken en 
        beslagen rustende op het verkochte.”
        
      
    
    
    
      Verdachte heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep in algemene zin toegelicht dat er na de financiële crisis in 2008 grote financiële problemen zijn ontstaan en dat financiers en aannemers hun zekerheidsrechten wilden uitwinnen. Op grond van het vorenstaande valt niet uit sluiten dat niet [besloten vennootschap 1] B.V. de omzetbelasting ter zake van de levering van 4 november 2009 was verschuldigd, maar dat op grond van de verleggingsregeling de omzetbelasting was verschuldigd door de kopende ondernemer en dus door de koper als verschuldigde omzetbelasting had moeten worden aangegeven (onder gelijktijdige aftrek van dat bedrag als voorbelasting). Hieraan doet niet af dat door [besloten vennootschap 1] B.V. geen factuur (met de aantekening ‘BTW verlegd’) is uitgereikt. Deze twijfel dient ook in het voordeel van de verdachte te worden uitgelegd, zodat aan de levering van 4 november 2009 niet de conclusie kan worden verbonden dat de gedane aangifte over het tijdvak november 2009 ten name van [besloten vennootschap 1] B.V. onjuist is gedaan. In zoverre zal het hof de verdachte vrijspreken van het aan hem onder feit 1 tenlastegelegde.
    
    
    
      Het voorgaande geldt niet voor de door [besloten vennootschap 1] B.V. gedane levering van 8 april 2010. Aan die levering zal het hof hierna een bewijsoverweging wijden.
    
    
  
  
    
      
        VIII. Voorbelasting
      
      In de aangiften is aan [besloten vennootschap 1] B.V., [besloten vennootschap 2] B.V. en [besloten vennootschap 3] B.V. in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Deze aftrek is gelet op vorenstaande conclusie mogelijk (deels) ten onrechte. Een mogelijk (deels) onjuiste aftrek van aan [besloten vennootschap 1] B.V., [besloten vennootschap 2] B.V. en [besloten vennootschap 3] B.V. in rekening gebrachte omzetbelasting is evenwel niet tenlastegelegd. Dit is ook niet onderzocht en het fiscale nadeel is slechts becijferd op de vermeend ten onrechte niet aangegeven omzetbelasting ter zake van de leveringen. Om die reden ziet het hof daarin geen grond om te kunnen oordelen dat de tenlastegelegde aangiften (alsnog) onjuist zouden zijn.
    
    
    
    
      
        Bewezenverklaring
      
    
    
    
      Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder feit 1 tenlastegelegde heeft begaan, met dien verstande, dat:
    
    
    
      1.[besloten vennootschap 1] B.V. op 17 mei 2010 in Nederland opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting over het aangiftetijdvak april 2010 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft [besloten vennootschap 1] B.V. toen aldaar opzettelijk op de bij de inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingediende aangifte omzetbelasting over genoemd aangiftetijdvak een te laag en onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting doen of laten opgeven, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.
    
    
    
      Het hof acht niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken.
    
    
    
    
      
        Bewijsmiddelen
      
    
    
    
      Indien tegen dit verkorte arrest beroep in cassatie wordt ingesteld, worden de door het hof gebruikte bewijsmiddelen die redengevend zijn voor de bewezenverklaring opgenomen in een aanvulling op het arrest. Deze aanvulling wordt dan aan dit arrest gehecht.
    
    
    
    
      
        Bewijsoverwegingen
      
      
        Het hof stelt met betrekking tot de door [besloten vennootschap 1] B.V. gedane levering van een onroerende zaak op 8 april 2010 vast dat in de notariële akte van 8 april 2010 is vermeld dat door [besloten vennootschap 1] B.V. na sloop een nieuw appartementengebouw was gesticht. Hieruit kan worden afgeleid dat het voormalige postkantoor in Wouw op het moment van levering was gesloopt en dat de woonvilla, waar deze levering betrekking op heeft, was gerealiseerd. Naar het oordeel van het hof kan voor deze levering worden vastgesteld dat sprake is van een levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak aan een particulier, waarover bij verkoop omzetbelasting was verschuldigd.
    
    
    
      Op grond van de gebezigde bewijsmiddelen stelt het hof vast dat in de aangifte omzetbelasting over het aangiftetijdvak april 2010 ten name van [besloten vennootschap 1] B.V. geen omzet is vermeld, noch omzetbelasting is aangegeven. Er is sprake van een zogenaamde nihilaangifte. Door op deze wijze een te laag en onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting doen of laten opgeven is de betreffende aangifte onjuist gedaan. 
    
    
    
      Resumerend acht het hof op grond van het vorenoverwogene en de gebezigde bewijsmiddelen, in onderling verband en samenhang bezien, in zoverre wettig en overtuigend bewezen dat [besloten vennootschap 1] B.V. het onder feit 1 tenlastegelegde heeft begaan, aan welke verboden gedraging de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.
    
    
    
    
      
        Strafbaarheid van het bewezenverklaarde
      
    
    
    
      Het bewezenverklaarde van het onder feit 1 tenlastegelegde wordt als volgt gekwalificeerd:
    
    
    
      
        opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging.
      
    
    
    
      Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het bewezenverklaarde uitsluiten. Het feit is strafbaar.
    
    
    
    
      
        Strafbaarheid van de verdachte
      
    
    
    
      Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van verdachte uitsluiten. De verdachte is daarom strafbaar voor het hiervoor bewezenverklaarde.
    
    
    
    
      
        Op te leggen straf
      
    
    
    
      Het hof heeft bij het bepalen van de op te leggen straf gelet op de aard en de ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde is begaan en op de persoon van de verdachte, zoals een en ander uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen. Daarnaast is gelet op de verhouding tot andere strafbare feiten, zoals onder meer tot uitdrukking komende in de hierop gestelde wettelijke strafmaxima en in de straffen die voor soortgelijke feiten worden opgelegd.
    
    
    
      Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat hij zich als feitelijk leidinggever schuldig heeft gemaakt aan het door [besloten vennootschap 1] B.V. opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte omzetbelasting. Deze vennootschap was actief in de vastgoedbranche. De verdachte was middellijk bestuurder van deze besloten vennootschap en had de dagelijkse leiding over de onderneming van de vennootschap. Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat over één onroerende zaaktransactie omzetbelasting was verschuldigd, maar dat die verschuldigde omzetbelasting niet bij de fiscus is aangegeven. 
    
    
    
      De Staat der Nederlanden en de Europese Unie hebben als gevolg van de door de verdachte als feitelijk leidinggever begane belastingfraude een totaal belastingnadeel van € 58.277,31 geleden. Dat bedrag ziet op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het niet afdragen van de verschuldigde omzetbelasting over de levering van een onroerende zaak op 8 april 2010. 
    
    
    
      Bij belastingheffing zijn in het algemeen gewichtige gemeenschapsbelangen betrokken. Met de heffing van omzetbelasting wordt immers beoogd de Staat der Nederlanden en de Europese Unie geldmiddelen te verschaffen die voor hun instandhouding en taakvervulling noodzakelijk zijn. De verdachte heeft door zijn handelwijze deze gemeenschapsbelangen geschonden. Dergelijk strafbaar gedrag leidt uiteindelijk ertoe dat bonafide belastingplichtigen meer belasting moeten betalen. Voorts is het voor een goede werking van het systeem voor de heffing van omzetbelasting essentieel dat kan worden uitgegaan van de betrouwbaarheid, juistheid en volledigheid van de aangiften. Het systeem van de omzetbelasting is immers mede gebaseerd op het vertrouwen dat een (rechts)persoon een juiste aangifte doet en dat de Belastingdienst op basis daarvan de verschuldigde omzetbelasting of teruggave daarvan vaststelt. Door een aangifte te doen die niet strookt met de werkelijkheid, wordt het systeem van de heffing van omzetbelasting ondergraven.
    
    
    
      Het hof rekent het de verdachte dan ook aan dat hij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Het hof neemt evenwel bij de straftoemeting in aanmerking dat uit het verhandelde ter terechtzitting naar voren is gekomen dat de verdachte zich schuldbewust toont ten aanzien van het kwalijke van zijn gedrag en daarvoor ten volle zijn verantwoordelijkheid wil nemen.
    
    
    
      Het hof heeft acht geslagen op de inhoud van het uittreksel uit de Justitiële Documentatie d.d. 15 december 2021, betrekking hebbende op het justitiële verleden van de verdachte, waaruit blijkt dat hij geruime tijd geleden (in 2002) eerder onherroepelijk ter zake van belastingfraude is veroordeeld. Het hof zal dit niet in strafverzwarende zin bij de straftoemeting betrekken. 
    
    
    
      Voorts heeft het hof gelet op de overige persoonlijke omstandigheden van de verdachte, voor zover daarvan ter terechtzitting is gebleken. Ten overstaan van het hof heeft de verdachte naar voren gebracht dat hij werkzaam is geweest in de projectontwikkeling en dat de economische crisis in 2008 heeft geleid tot het faillissement van zijn ondernemingen. De verdachte is civielrechtelijk aansprakelijk voor de schulden uit het faillissement. In dat kader is er door schuldeisers beslag gelegd op zijn AOW-uitkering en pensioenuitkering. Ook is de woning van de verdachte door de hypotheekhouder executoriaal verkocht. Daarnaast ziet de verdachte zich thans geconfronteerd met een regresrecht van voormalig zakencompagnon [zakencompagnon] in verband met de door [zakencompagnon] betaalde omzetbelastingschulden, waarvoor [zakencompagnon] door de Belastingdienst (hoofdelijk) aansprakelijk is gesteld.De financiële situatie van de verdachte is dan ook allerminst florissant te noemen. De verdachte en zijn echtgenote leven van inkomsten ter hoogte van de beslagvrije voet en willen graag toetreden tot het schuldsaneringstraject als bedoeld in de Wet schuldsanering natuurlijke personen. De verdachte houdt zich in het dagelijks leven voornamelijk bezig met de mantelzorg voor zijn echtgenote, die een slagaderlijke hersenbloeding heeft gehad. De gezondheid van de verdachte is ook precair, aangezien hij te kampen heeft met diabetes, gehoorproblemen heeft en onder controle staat van een cardioloog. 
      Het hof stelt voorop dat het hof in dit soort gevallen, in het bijzonder gelet op de ernst van het bewezenverklaarde, doorgaans een onvoorwaardelijke straf pleegt op te leggen. Tegen die achtergrond zal het hof niet overgaan tot een schuldigverklaring zonder oplegging van straf, waartoe primair door de verdediging is verzocht. 
      Gelet op de persoonlijke omstandigheden van de verdachte, waaronder met name begrepen de omstandigheid dat de verdachte zelf reeds door de uit de feiten voortvloeiende gevolgen is getroffen en het feit dat hij als mantelzorger optreedt voor zijn zorgbehoevende echtgenote, zal het hof evenwel volstaan met oplegging van een voorwaardelijke straf van na te melden duur.
    
    
    
      Met betrekking tot het procesverloop in deze zaak stelt het hof vast dat de redelijke termijn waarbinnen deze strafzaak in beide feitelijke instanties had moet worden berecht, te weten telkens binnen 2 jaren, respectievelijk in eerste aanleg met bijna 18 maanden en in hoger beroep met ruim 14 maanden is overschreden. Hoewel er processuele bijzondere omstandigheden zijn die een deel van het tijdsverloop kunnen verklaren, zoals de behandeling van verzoeken tot het horen van getuigen en verhindering in verband met de coronapandemie, is het hof van oordeel dat die omstandigheden niet het gehele tijdsverloop, althans de redelijke termijnoverschrijding, kunnen en mogen verklaren. Gelet op de aard en de omvang van de op te leggen straf ziet het hof evenwel geen aanleiding om tot strafmatiging over te gaan. Het hof zal daarom volstaan met de constatering dat bij de strafvervolging van de verdachte sprake is geweest van een schending van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM.
      
        Het voorgaande brengt het hof, alles afwegende, tot de slotsom dat oplegging van een taakstraf voor de duur van 60 uren subsidiair 30 dagen hechtenis voorwaardelijk met een proeftijd van 1 jaar passend en geboden is. Met oplegging van deze voorwaardelijke taakstraf wordt enerzijds de ernst van het bewezenverklaarde tot uitdrukking gebracht en wordt anderzijds de strafoplegging dienstbaar gemaakt aan het voorkomen van nieuwe strafbare feiten.
    
    
    
    
      
        Toepasselijke wettelijke voorschriften
      
    
    
    
      De beslissing is gegrond op de artikelen 9, 14a, 14b, 14c, 22c, 22d en 51 van het Wetboek van Strafrecht, alsmede op artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals deze luidden ten tijde van het bewezenverklaarde.
    
    
    
    
      
        BESLISSING
      
    
    
    
      Het hof:
    
    
    
      vernietigt het vonnis waarvan beroep en doet opnieuw recht:
    
    
    
      verklaart niet bewezen dat de verdachte het onder feit 2 en feit 3 tenlastegelegde heeft begaan en spreekt hem daarvan vrij;
    
    
    
      verklaart zoals hiervoor overwogen bewezen dat de verdachte het onder feit 1 tenlastegelegde heeft begaan;
    
    
    
      verklaart niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders is tenlastegelegd dan hierboven is bewezenverklaard en spreekt hem daarvan vrij;
    
    
    
      verklaart het bewezenverklaarde strafbaar, kwalificeert dit als hiervoor vermeld en verklaart de verdachte strafbaar;
    
    
    
      veroordeelt de verdachte tot een taakstraf voor de duur van 60 (zestig) uren, indien niet naar behoren verricht te vervangen door 30 (dertig) dagen hechtenis;
    
    
    
      bepaalt dat de taakstraf niet ten uitvoer zal worden gelegd, tenzij de rechter anders mocht gelasten omdat de verdachte zich voor het einde van de proeftijd van 1 (één) jaar aan een strafbaar feit heeft schuldig gemaakt.
    
    
    
    
      Aldus gewezen door:
      mr. drs. P. Fortuin, voorzitter,
      mr. J. Platschorre en mr. S. Taalman, raadsheren,
      in tegenwoordigheid van mr. lic. J.N. van Veen, griffier,
      en op 15 februari 2022 ter openbare terechtzitting uitgesproken.
    
  
  
     Artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968; hierna: Wet OB 1968. Artikel 132 tot en met 137 van de BTW-richtlijn. Verklaring opsporingsambtenaar [opsporingsambtenaar] , AMB-011, dossierpagina’s 201-205.
  
  
     Artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel a, ten eerste juncto artikel 11, lid 3, van de Wet OB 1968.
  
  
     Conclusie A-G Ettema, 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:7; 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:6 en 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:9.
  
  
     Dossierpagina 28. Zie de casus in conclusie A-G Ettema, 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:7.
  
  
     Artikel 12 Wet OB 1968 juncto artikel 24ba Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Verklaring opsporingsambtenaar [opsporingsambtenaar] , AMB-011, dossierpagina’s 201-205. Ook de zogenoemde oneigenlijke lossing valt onder de verleggingsregeling, HR 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO7109; HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ4072 en HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1032.
  
  
     Artikel 37 Wet OB 1968. HvJ EU 13 maart 2014, FIRIN OOD, C-107/13, ECLI:EU:C:2014:151, punt 54, en HvJ EU 11 april 2013, Rusedespred OOD, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233, punt 23, en de aldaar aangehaalde rechtspraak; zie ook: Hoge Raad 4 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:356, r.o. 2.3.2. Verklaring opsporingsambtenaar [opsporingsambtenaar] , AMB-011, dossierpagina’s 201-205.
  
  
     HR 14 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:AI0669. Verklaring opsporingsambtenaar [opsporingsambtenaar] , AMB-011, dossierpagina’s 201-205.
  
  
     Artikel 35 Wet OB 1968. Verklaring opsporingsambtenaar [opsporingsambtenaar] , AMB-011, dossierpagina’s 201-205.
  
  
     Besluit Staatssecretaris van Financiën 19 april 2007, St.crt. 2007, 83, § 3.2.5; besluit staatssecretaris van Financiën 19 juni 2012, St.crt. 2012, 12999, § 3.2.3. 
  
  
     Verklaring opsporingsambtenaar [opsporingsambtenaar] , AMB-011, dossierpagina’s 203.
  
  
     G-001-01, p. 9, dossierpagina 315.
  
  
     HR 4 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:356.
  
  
     HR 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2664. 
  
  
     Bestreden vonnis, p. 5, laatste alinea.
  
  
     Dossierpagina 15, onder 2.8, vermoedelijke modus operandi.
  
  
     5 november 2010, 9 december 2010 (2x), 27 mei 2011, 21 december 2011 (2x) en 17 december 2012.
  
  
     DOC-096 tot en met DOC-102, dossierpagina’s 649-717.
  
  
     DOC-096 tot en met DOC-101, pagina 3.
  
  
     Van 29 januari 2010 en 15 september 2011.
  
  
     DOC-094.
  
  
     DOC-094 en DOC-095.
  
  
     DOC-094, pagina 3 en 4.
  
  
     AMB-014 en DOC-022.
  
  
     DOC-095, pagina 4.
  
  
     HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1032, onder 2.1.6.
  
  
     Van 4 november 2009 en 8 april 2010.
  
  
     DOC-093.
  
  
     DOC-092 en DOC-093, pagina 6.
  
  
     AMB-014 en DOC-010.
  
  
     DOC-092, pagina 3.
  
  
     HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1032, onder 2.1.6.
  
  
     Volgens de Belastingdienst database IKB over 2009 tot en met 2012: € 141.523,00, € 324.153,00 respectievelijk € 613.992,00, in totaal € 1.079.668,00; dossierpagina 34.
  
  
     Dossierpagina 11.
  
  
     DOC-130.
  
  
     DOC-093, pagina 6.