ECLI:NL:GHAMS:2023:1294, Gerechtshof Amsterdam, 13-04-2023, 22/00016 en 22/00017
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof oordeelt dat belanghebbende geen recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds omdat zij niet de afnemer van de prestatie is.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 22/00016 en 22/00017
    
    
      13 april 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: drs. P.C.H. Donders LLM)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 8 december 2021 in de zaak met kenmerken HAA 20/308 en HAA 20/309 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een beschikking terug te vorderen compensabele omzetbelasting gegeven met daarin vermeld een terug te betalen bedrag van € 45.334. Daarnaast is € 5.898 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een beschikking terug te vorderen compensabele omzetbelasting gegeven met daarin vermeld een te betalen bedrag van € 52.280. Daarnaast is € 4.711 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is op 13 januari 2022 op de griffie van het Hof ingekomen. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’).
      
      
        “1. Eiseres, [A] ( [A] ) en [B] . [C] ( [C] ) hebben op 2 juli 2015 een aanvullende overeenkomst gesloten met [D] (hierna: de aannemer) voor de realisatie van een noodaanlanding in de Veerhaven van [locatie ] . Als de veerdienst tussen [plaats] en [locatie ] door calamiteiten geen gebruik kan maken van de reguliere aanlanding, kan de noodaanlanding worden gebruikt voor het aan en van boord gaan van personen en voertuigen.
      
      
      2. In de schriftelijke vastlegging van de overeenkomst van 2 juli 2015 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “De ondergetekenden:
      
      1. De Staat der Nederlanden, (...), vertegenwoordigd door de programmamaker Portfoliomanagement van [A] Programma’s, Projecten en Onderhoud, (...), hierna te noemen: de Opdrachtgever,
      en
      2. De Staat der Nederlanden, (...), vertegenwoordigd door (...) de directeur Netwerk Management, (...),
      en
      3. [ De aannemer], (...), hierna te noemen: de Opdrachtnemer,
      en
      4. [ [C] ], hierna te noemen: de [C] ,
      en
      5. [ Eiseres], (...), hierna te noemen: [X] .
      
        OVERWEGENDE:
        (...)
        Noodaanlanding [locatie ] (deel E)
         dat het eiland [locatie ] niet beschikt over een noodaanlanding. (...);
         (...);
         dat in het bestuurlijk overleg met de [C] door [ [A] ] de bereidheid is uitgesproken om de noodaanlanding in 2015 en 2016 te realiseren waarbij de kosten worden betaald door de [C] en [eiseres];
        (...)
        Offerte
         dat [de aannemer] voor de realisatie van de onderdelen D1, E, F, en G een prijsaanbieding met datum 28 mei 2015 heeft ingediend voor totaal € 2.217.000,-- exclusief BTW.
        zijn overeengekomen het tussen partijen op 16 augustus 2012 gesloten contract (...) met ingang van 1 juli 2015 voor de delen D1, E, F, en G als volgt te wijzigen:
        (...)
        Het voorgaande is opgebouwd uit de volgende componenten:
        REEDS OPGEDRAGEN IN SEPTEMBER 2012, TE BETALEN DOOR DE OPDRACHTGEVER:
      
      a. 2.471.000,00 euro voor het vervangen van de bestaande lange fuikwand in de Veerhaven (deel A);
      b. 657.500,00 euro voor het realiseren van de noodaanlanding in de Marinehaven (deel B);
      NU OPGEDRAGEN MET DEZE WIJZIGINGSOVEREENKOMST, TE BETALEN DOOR [EISERES]
      c. € 431.000,00 euro voor de realisatie “Noodaanlanding [locatie ] ” (deel E);
      NU OPGEDRAGEN MET DEZE WIJZIGINGSOVEREENKOMST, TE BETALEN DOOR DE [C] :
      d. 967.552,00 euro voor de “Aanpassingen t.b.v. Texelstroom ” (Deel D1) Dit bedrag is opgebouwd (...);
      e. 437.631,00 euro voor de realisatie “Noodaanlanding [locatie ] ” (deel E) Dit bedrag is opgebouwd uit betaalpost E € 741.000, ontwerpwerkzaamheden € 85.000 en aandeel aflever- en opleverdossiers € 42.631 minus deel te betalen door [X] € 431.000;”
      
      3. Ter zake van de realisatie van de noodaanlanding heeft de aannemer in 2015 aan eiseres zes termijnfacturen uitgereikt die in kopie tot de stukken behoren. De facturen hebben betrekking op door de aannemer aan eiseres in rekening gebrachte vergoedingen van in totaal € 215.878 en over dit bedrag heeft de aannemer in totaal € 45.334,37 omzetbelasting in rekening gebracht. In 2016 heeft de aannemer aan eiseres facturen uitgereikt voor in totaal € 249.776 en daarover € 52.280 omzetbelasting in rekening gebracht. Met een beroep op artikel 3 van de Wet op het BTW-compensatiefonds (Wet BCF) heeft eiseres de omzetbelasting gedeclareerd bij het BTW-compensatiefonds (het Fonds).
      
      4. Per e-mailbericht van 30 november 2018 heeft eiseres verweerder gevraagd om een vooroverleg over de compensatiemogelijkheid van de omzetbelasting die haar ter zake van de noodaanlanding in rekening is gebracht. Per brief van 14 december 2018 heeft verweerder daarop gereageerd en zich op het standpunt gesteld dat compensatie niet mogelijk was en de door eiseres ingediende declaratie moest worden gecorrigeerd.
      
      5. Ingevolge de in 4 genoemde brief heeft verweerder eiseres de onderhavige beschikkingen gegeven.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      In het in hoger beroep overgelegde advies/raadsvoorstel voor de Raadsvergadering van 21 mei 2015 is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        “Aanleiding, voorgeschiedenis & eerdere besluiten
        […] [A] ziet geen aanleiding noch mogelijkheid een noodaanlanding op [locatie ] te financieren, maar is wel bereid als opdrachtgever daarvoor te functioneren.
        […]
        
          Mogelijke oplossingen
        
        […]Geadviseerd wordt om - gelet op het grote maatschappelijke belang van een goede bereikbaarheid van [locatie ] - de aanleg van de noodaanlanding samen met [C] te financieren (ieder voor de helft). De aanleg wordt uitgevoerd in opdracht en onder verantwoordelijkheid van [A] en meegenomen bij de uitvoering van andere werkzaamheden.
      
      
      
        Aan de gemeentelijke bijdrage worden in ieder geval de navolgende voorwaarden verbonden:
      
      
        
          De gemeente draagt 50% van de aanlegkosten van een goed functionerende noodaanlanding (conform aan die in [plaats] ) tot een maximum van € 521.040 incl. BTW;
        
        
          
            [C] draagt zelfstandig zorg voor de bereikbaarheid van en naar de noodaanlanding over land voor voertuigen en passagiers;
        
        
          Eigendom en beheer/onderhoud worden meerjarig geborgd en zijn niet de (gedeeltelijke) verantwoordelijkheid van de gemeente.
        
      
      
        […]
        
          Consequenties van die oplossingen
        
      
       Financieel[…]
      
        * Toelichting
        In de begrotingsbrief 2015 - 2018 (p. 16) was de noodaanlanding [C] al als incidentele last aangekondigd. Voorgesteld wordt om de incidentele eenmalige bijdrage ad. maximaal € 521.040 incl. BTW in afwijking van bestaand beleid ten laste te brengen van de algemene reserve. De BTW is niet verrekenbaar.[…]
      
       Inkoop- en aanbestedingsbeleid
      De aanleg wordt in opdracht van [A] gelijktijdig met andere werkzaamheden van [A] uitgevoerd en valt daarmee onder het aanbestedingsbeleid van [A] .” 
    
    
      2.4.
      
        In raadsbesluit nummer 037 van de gemeenteraad van belanghebbende van 21 mei 2015, getiteld “Noodaanlanding [C] [locatie ] ” is het volgende vermeld:
        “Het college stelt de raad voor te besluiten: 
      
      1. Een bijdrage te doen van 50% van de aanlegkosten ad € 1.043.081 incl. BTW van de noodaanlanding [C] op [locatie ] ;
      2. Het college opdracht te geven hierover afspraken te maken met [A] en [C] , waarbij in ieder geval geldt:
      - De gemeente draagt 50% van de aanlegkosten van een goed functionerende noodaanlanding (conform aan die in [plaats] ) tot een maximum van € 521.540 incl. BTW;
      - [C] draagt zelfstandig zorg voor de bereikbaarheid van en naar de noodaanlanding over land voor voertuigen en passagiers;
      - Eigendom en beheer/onderhoud worden meerjarig geborgd en zijn niet de (gedeeltelijke) verantwoordelijkheid van de gemeente.
      3. (…)”
      
    
    
      2.5.
      Ter zitting is een foto van de noodaanlanding getoond en overgelegd:
      
        
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Net als in eerste aanleg is in geschil of belanghebbende recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ter financiering van de omzetbelasting die haar door de aannemer in rekening is gebracht op de onder 2.1, in punt 3 genoemde termijnfacturen. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen:
    
    
    
      “11. Op grond van artikel 3, aanhef, letter a en slotzinsnede, van de Wet BCF heeft een publiekrechtelijk lichaam recht op een bijdrage uit het Fonds ter financiering van – voor zover hier van belang – de omzetbelasting die door een ondernemer aan het publiekrechtelijke lichaam in rekening is gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en diensten, voor zover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming.
    
    
    12. Op grond van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BCF is het recht op een bijdrage, voor zover hier van belang, uitgesloten als de desbetreffende goederen en diensten worden gebezigd om te worden verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld te worden aan een of meer individuele derden. Op grond van het tweede lid geldt deze bepaling niet voor bij algemene maatregel van bestuur aangewezen gevallen.
    
    13. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres afnemer is van een door de aannemer geleverde noodaanlanding op [locatie ] . Op grond van artikel 1, tweede lid, van de Wet BCF hebben de begrippen in deze wet die zijn ontleend aan de Wet op de Omzetbelasting 1968, dezelfde betekenis als de begrippen in die wet en de daarop rustende bepalingen. Met inachtneming van deze bepaling moet het ervoor worden gehouden dat een levering dan wel een dienst aan een publiekrechtelijk lichaam wordt verricht, indien een ondernemer met het publiekrechtelijke lichaam een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend. Daaraan doet niet af dat een of meer anderen dan het publiekrechtelijk lichaam belang hebben of gebaat zijn bij de desbetreffende levering of dienst (vgl. HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1173).
    
    14. Naar uit de stukken naar voren komt en tussen partijen ook niet in geschil is, is de aannemer de leverancier van de noodaanlanding. Met inachtneming van de hierboven aangehaalde rechtsregels moet vervolgens worden onderzocht met welke contractspartner van de aannemer de rechtsbetrekking is ontstaan op grond waarvan de aannemer tot levering van de noodaanlanding werd verplicht.
    
    15. Gelet op de inhoud van de in 2 geciteerde overeenkomst van 2 juli 2015 strekt deze overeenkomst tot wijziging en aanvulling van een op 16 augustus 2012 gesloten overeenkomst. Die overeenkomst behoort niet tot de stukken en partijen hebben in dit geding ook geen duidelijkheid gegeven over de inhoud daarvan. Naar eiseres heeft aangevoerd heeft zij met de overeenkomst van 2 juli 2015 met [A] en [C] een aanvullende privaatrechtelijk overeenkomst gesloten met de aannemer, tot realisatie van de noodaanlanding in de Veerhaven van [locatie ] . De rechtbank leidt daaruit af dat de noodaanlanding op [locatie ] nog niet aan de orde was bij de overeenkomst van 16 augustus 2012 en de opdracht tot realisatie daarvan eerst aan de aannemer is gegeven bij de overeenkomst van 2 juli 2015. In de preambule van laatstgenoemde overeenkomst is [A] aangeduid als opdrachtgever en de aannemer als opdrachtnemer en is eiseres alleen vermeld als partij bij de overeenkomst zonder nadere aanduiding. Uit het vervolg van de overeenkomst komt naar voren dat de aannemer, als opdrachtnemer, moest presteren aan de opdrachtgever, namelijk [A] . Zo wordt in artikel 10 onder b. van de overeenkomst bepaald dat door eiseres betaald dient te worden aan de aannemer na afgifte van een prestatieverklaring voor dit bedrag door de opdrachtgever, zijnde [A] . Ten aanzien van eiseres is slechts bepaald dat een bedrag van € 431.000, exclusief omzetbelasting, voor haar rekening kwam en dat dit bedrag aan de aannemer zou worden betaald in termijnen van vier weken volgens een door de aannemer op te stellen schema. Betaling van een termijn zou geschieden na ontvangst van een door [A] af te geven prestatieverklaring.
    
    16. Onmiskenbaar is met het sluiten van de overeenkomst van 2 juli 2015 tussen eiseres en de aannemer een rechtsbetrekking ontstaan, namelijk de verplichting van eiseres om het voor haar rekening komende bedrag aan de aannemer te betalen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee, anders dan eiseres stelt, tussen de aannemer en eiseres echter geen verhouding van leverancier-afnemer ontstaan en is dit dan ook niet de rechtsbetrekking ingevolge welke de levering is verricht. Uit de overeenkomst valt op te maken dat de aannemer de opdracht tot aanleg van de noodaanlanding kreeg van [A] en ook moest presteren aan en onder toezicht van [A] . Daarmee is tussen de aannemer en [A] een rechtsbetrekking van opdracht en uitvoering tot stand gekomen en is naar het oordeel van de rechtbank tussen hen wel een verhouding leverancier-afnemer ontstaan. Naar het oordeel van de rechtbank is dit dan ook de rechtsbetrekking op grond van welke de levering is verricht. Dat de aannemer aan eiseres facturen heeft uitgereikt maakt dit niet anders. In het algemeen kan worden aangenomen dat degene aan wie de factuur van een levering of dienst wordt uitgereikt, ook de afnemer van de desbetreffende prestatie is, maar dit kan onder omstandigheden anders zijn en gelet op de inhoud van de overeenkomst en de overige feiten en omstandigheden die daartoe door partijen over en weer zijn aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat in dit geval niet eiseres, maar slechts [A] de afnemer is van de door de aannemer verrichte prestatie.
    
    17. Hetgeen eiseres verder heeft aangevoerd brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Eiseres heeft gewezen op het verslag van een bespreking tussen vertegenwoordigers van eiseres, [A] en [C] die plaatsvond op 12 mei 2015 en waarvan het verslag in kopie tot de gedingstukken behoort. Volgens eiseres wordt uit dit verslag duidelijk dat eiseres aan [A] de opdracht gaf voor de aanleg van de noodaanlanding en dat daardoor via [A] tussen eiseres en de aannemer een verhouding van leverancier en afnemer zou zijn ontstaan. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. In het verslag is onder meer te lezen dat met het verlenen van de opdracht zou worden gewacht totdat duidelijk was hoe [A] zou omgaan met de financiering van beheer en onderhoud van de noodaanlanding en dat de noodaanlanding volgens [A] niet nodig was, maar omdat eiseres en [C] al grote stappen hadden gemaakt [A] geen spelbreker wilde zijn en positief wilde meedenken met de plannen van eiseres en [C] . Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het vorenstaande niet dat sprake was van een door eiseres aan [A] gegeven opdracht en is dit in het verslag ook verder niet te vinden, nog daargelaten of eiseres onder de gegeven omstandigheden de mogelijkheid had een dergelijke opdracht te verstrekken aan [A] . Op grond van de stukken en hetgeen eiseres daarover heeft aangevoerd acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres via [A] de opdracht tot realisatie van de noodaanlanding heeft verstrekt aan de aannemer en eiseres daarmee ook de afnemer zou zijn van de door de aannemer geleverde prestatie.
    
    18. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet de afnemer is van de door de aannemer geleverde noodaanlanding op [locatie ] . Het gelijk is dus aan verweerder. Het subsidiaire standpunt van verweerder behoeft daarmee geen beoordeling meer.
    
    19. Tegen de belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of naar onjuiste bedragen in rekening is gebracht.
    
    20. Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    21. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende, [A] (hierna: [A] ) en [B] . [C] (hierna: [C] ) hebben op 2 juli 2015 met [D] (hierna: de aannemer) een overeenkomst gesloten tot wijziging van een bestaand contract tussen [A] en de aannemer. Met de wijziging is aan het bestaande contract een opdracht toegevoegd voor de realisatie van een noodaanlandingsplaats (zie 2.5) in de Veerhaven van [locatie ] (hierna: de prestatie). De wijzigingsovereenkomst is ondertekend door de aannemer (als opdrachtnemer), [A] (als opdrachtgever), belanghebbende en [C] .
      
    
    
      5.2.
      
        [A] was aanvankelijk niet bereid om de opdracht tot de aanleg van de noodaanlandingsplaats te verstrekken aan de aannemer. Echter, nadat belanghebbende en [C] zich, vanwege hun beider belangen bij de aanleg van de noodaanlandingsplaats, bereid hadden getoond om de daarmee gepaard gaande kosten geheel voor hun rekening te nemen, is [A] daartoe alsnog overgegaan. Het geschil betreft de vraag wie de afnemer van de prestatie is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. 
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank is tot het oordeel gekomen dat (alleen) [A] de afnemer is van de prestatie. Redengevend daarvoor acht de rechtbank dat alleen tussen de aannemer en [A] een rechtsbetrekking van opdracht en uitvoering tot stand is gekomen en daarmee een verhouding leverancier-afnemer is ontstaan. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende voert daartegen in hoger beroep het volgende aan. Contractpartijen kunnen op basis van de toepasselijke Uniforme Administratieve Voorwaarden voor Geïntegreerde Contracten 2015 (UAV-GC 2015) slechts in één hoedanigheid optreden: óf als opdrachtnemer óf als opdrachtgever. Nu belanghebbende geen opdrachtnemer is, is zij dus opgetreden als opdrachtgever. Ook de economische realiteit biedt daaraan steun. De aanleg van de noodaanlandingsplaats wordt immers volledig betaald door belanghebbende en [C] (beiden voor de helft) die beiden belang hebben bij de noodaanlanding. Daarom hebben zij de wijzigingsovereenkomst mede ondertekend. In dat licht is het oordeel van de rechtbank dat [A] de afnemer van de prestatie is, onbegrijpelijk. In de regel geven contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen weer, maar dat is in de onderwerpelijke zaak niet het geval (vgl. HvJ EU 20 juni 2013, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, Paul Newey). Daarom dient de economische realiteit, die inhoudt dat belanghebbende de afnemer is, te prevaleren boven de contractuele realiteit. Zo dit anders is, voert belanghebbende aan dat [A] te dezen heeft gehandeld als penvoerder voor belanghebbende. Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof tot slot een beroep gedaan op een brief van 23 mei 2013 van het Ministerie van Financiën gericht aan de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG), betreffende ‘btw-gevolgen bijdragen voor infrastructurele werken’. Uit die brief volgt, zo stelt zij, dat zij voor de onderhavige prestatie recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds. Het samenstel van inwoners van de [X] is gebaat bij een goede verbinding met het vaste land. Het algemeen belang prevaleert in dit geval. Daarom is geen sprake van een individuele verstrekking aan belanghebbende als bedoeld in art. 4, eerste lid, onderdeel a, Wet op het BTW-compensatiefonds en is compensatie niet uitgesloten. 
      
    
    
      5.5.
      De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt. 
      
    
    
      5.6.
      In zijn arrest van 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, heeft de Hoge Raad overwogen dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat zodanig tegenbewijs voorhanden is dat belanghebbende, hoewel facturen aan haar zijn uitgereikt, niet op grond van dit vermoeden als afnemer van de betrokken prestaties kan worden aangemerkt. 
      
    
    
      5.7.
      
        Ten eerste wordt belanghebbende op de bij diverse facturen van de aannemer gevoegde en kennelijk door [A] afgegeven “verantwoording prestatieverklaring UAV-GC-2005” niet genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde prestatie is verricht. Daarin is namelijk vermeld: 
        
          “De Termijnbedragen van betaalpost (…) worden betaald door een externe partij ( [C] en [X] ) en niet door [A] .” 
        
        Uit dit citaat volgt dat belanghebbende door de aannemer en/of [A] wordt beschouwd als een externe (‘slechts’ betalende) partij. 
      
      
    
    
      5.8
      
        Ten tweede wordt alleen [A] in de wijzigingsovereenkomst van 2 juli 2015 aangeduid als “de opdrachtgever”. Dat dit op een verschrijving zou berusten, acht het Hof niet aannemelijk. Veeleer lijkt dit een juiste weergave te zijn van de bedoeling van partijen. Het Hof verwijst in dat kader naar het Raadsbesluit nummer 037 (zie 2.4) waarin, voor zover hier van belang, is vermeld:
        “Het college stelt de raad voor te besluiten: 
        
          1. Een bijdrage te doen van 50% van de aanlegkosten ad € 1.043.081 incl. BTW van de noodaanlanding [C] op [locatie ] ; (…)”
        
        en naar de overeenkomst waarin is bepaald: 
        
          “(…) dat in het bestuurlijk overleg met de [C] door [A] de bereidheid is uitgesproken om de noodaanlanding in 2015 en 2016 te realiseren waarbij de kosten worden betaald door de [C] en de [X] ”. 
        Uit deze citaten leidt het Hof af dat door [A] en belanghebbende/ [C] een onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds de (opdracht tot de) realisatie van de noodaanlandingsplaats (door [A] ) en anderzijds de betaling daarvan (door belanghebbende en [C] ). 
      
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende heeft gelet op het vorenstaande niet aannemelijk gemaakt dat de overeenkomst niet de weergave vormt van hetgeen tussen partijen is beoogd. Het beroep op het eerder genoemde arrest van het HvJ in de zaak Paul Newey wordt daarom verworpen.
      
    
    
      5.10.
      Dit leidt het Hof, evenals de rechtbank, tot het oordeel dat met het sluiten van de overeenkomst alleen tussen [A] en de aannemer een rechtsbetrekking is ontstaan waaruit een verhouding van leverancier-afnemer voortvloeit. 
      
    
    
      5.11.
      Dat belanghebbende en [C] beiden een belang hebben bij de aanleg van de noodaanlandingsplaats leidt niet tot een ander oordeel. Het Hof verwijst daarbij naar het zogenoemde Apothekers-arrest. De Hoge Raad oordeelde in die zaak dat het profijt van de huisartsen er niet aan in de weg stond dat de apotheker in de omstandigheden van dat geval als afnemer van de werkzaamheden was aan te merken. 
      
    
    
      5.12.
      De stelling van belanghebbende dat contractpartijen slechts in de hoedanigheid van óf opdrachtnemer óf opdrachtgever kunnen optreden, kan niet worden gevolgd. Deze stelling gaat eraan voorbij dat partijen heel wel overeen kunnen komen dat een vergoeding (ten dele) door een ander persoon dan de afnemer wordt betaald. Zulks volgt ook uit het bepaalde in artikel 73 van de Btw-richtlijn. Een dergelijke situatie, waarin wordt betaald door een ander (belanghebbende) dan de afnemer ( [A] ), doet zich in de onderwerpelijke zaak naar ’s Hofs oordeel voor. 
      
    
    
      5.13.
      
        Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat [A] bij het afgeven van de prestatieverklaring als penvoerder voor belanghebbende is opgetreden. Het Hof verstaat deze stelling als een beroep op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’. Op de partij die stelt dat het leerstuk kosten voor gemene rekening van toepassing is, rust daarvan de bewijslast.
        In zijn arrest van 23 april 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat sprake is van kosten voor gemene rekening indien:
        
          “(...) kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.”
        
        Het leerstuk van kosten voor gemene rekening ziet dus op situaties waarin één partij (aangeduid als penvoerder) een betaling verricht en een deel van deze betaling vordert van de andere participant(en). Het leerstuk is dus alleen van toepassing als in elk geval een deel van de kosten voor rekening van de penvoerder (i.c. [A] ) blijft. Anders is immers geen sprake van een verdeling van de kosten. Aan die voorwaarde wordt niet voldaan omdat de kosten door [A] immers volledig zijn doorgeschoven naar belanghebbende en [C] , zodat reeds daarom het beroep op het leerstuk wordt verworpen. 
      
      
    
    
      5.14.
      
        Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof een brief van het Ministerie van Financiën gericht aan de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) betreffende ‘btw-gevolgen bijdragen voor infrastructurele werken’ overgelegd. Deze brief luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
        
          “(…)
        
        
          Naar mijn mening [Hof: de mening van de Staatssecretaris van Financiën] is alleen sprake van een belaste prestatie aan de gemeente als een gemeente de feitelijke beschikkingsmacht/het feitelijke gebruik heeft van de aangelegde voorziening. Hiervan zal doorgaans alleen sprake zijn bij zogenaamde kruisende voorzieningen (spoorweg/rijksweg kruist auto-/fietsverbinding), zoals bijvoorbeeld het geval kan zijn bij een verkeerstunnel onder een spoorweg of een fietstunnel onder een rijksweg. Gemeenten hebben dan recht op btw-compensatie voor de aan hen in rekening gebrachte btw ter zake van de aanleg van dergelijke infrastructurele voorzieningen.
        
        
          In andere gevallen, bijv. als de gemeente meebetaalt aan het aanleggen van een extra perron of fluisterasfalt op rijkswegen in de nabijheid van een woonwijk, is sprake van een (onbelaste) bijdrage van de gemeente. De gemeente maakt geen gebruik van of heeft geen feitelijke beschikkingsmacht over deze voorzieningen, zodat niet kan worden geconcludeerd dat de gemeente betaalt voor een btw-belaste prestatie. 
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      5.15.
      Het beroep van belanghebbende op de eerste hiervoor weergegeven alinea wordt verworpen. Het Hof acht de onderhavige situatie niet vergelijkbaar met de daar bedoelde situatie. Belanghebbende heeft niet de feitelijke beschikkingsmacht over de noodaanlandingsplaats, die immers eigendom is van [A] , noch het feitelijke gebruik daarvan. Deze plaats zal – zo is de inschatting – slechts éénmaal in de tien jaar in noodgevallen worden gebruikt door (bijvoorbeeld) [C] . Belanghebbende is ook niet belast met het beheer en het onderhoud van de noodaanlandingsplaats; die last rust op de eigenaar: [A] . De noodlandingsplaats kan evenmin worden aangemerkt als een kruisende voorziening als bedoeld in de eerste alinea. Ten eerste maakt de aanlandingsplaats geen deel uit van het openbare/gemeentelijke wegennet (zoals bijvoorbeeld een fiets/autotunnel) en ten tweede kruist de aanlandingsplaats geen spoorlijn, rijksweg of enig ander daarmee vergelijkbare infrastructureel werk. 
      
    
    
      5.16.
      Het vorenstaande leidt het Hof evenals de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende niet de afnemer is van de prestatie (zijnde het aanleggen van de noodaanlandingsplaats) en dat zij daarom niet in aanmerking komt voor compensatie uit het BTW-compensatiefonds. 
      
    
    
      5.17.
      Aan de behandeling van de subsidiaire stelling van de inspecteur wordt bij deze uitkomst niet toegekomen.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.18.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108 van de Awb. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 13 april 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
  
  
     HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1173.  
  
  
     HR 1 maart 2002, ECLI:NL:PHR:2008:BC3696.