ECLI:NL:GHAMS:2003:AH9827, Gerechtshof Amsterdam, 23-05-2003, 00/02695
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2003-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 00/02695 - 23/5/03 - 5e MK
        Niet verantwoorde omzet speelautomaten niet meer aanwezig in vennootschap. Belanghebbende heeft zijn deel in deze winst dan ook als uitdeling genoten. Ne bis in idembeginsel brengt in het onderhavige geval mee dat de bij de navordering IB opgelegde verhoging wordt verminderd met de bij de navordering VPB opgelegde verhoging. De bij de naheffing OB opgelegde verhoging is hierbij niet in aanmerking genomen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is op 24 juli 2000 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door B () te S als zijn gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde, gedagtekend 18 oktober 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 juni 2000, betreffende twee navorderingsaanslagen en een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor respectievelijk de jaren 1994, 1995 en 1996. 
    
    1.2. De aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1994 en 1995 zijn berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk ƒ 80.396 en ƒ 47.631. Deze aanslagen zijn vastgesteld op respectievelijk 31 december 1997 en 31 januari 1998 en staan onherroepelijk vast.
    
    1.3. De navorderingsaanslagen voor de jaren 1994 en 1995, vastgesteld op respectievelijk 3 december 1999 en 26 november 1999, zijn berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk ƒ a en ƒ b. De in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen zijn kwijtgescholden tot op 50% van de nagevorderde belasting, zijnde voor 1994 een bedrag van ƒ c en voor 1995 een bedrag van ƒ d. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen heeft de inspecteur respectievelijk ƒ e en ƒ f aan heffingsrente berekend. De aanslag voor het jaar 1996, vastgesteld op 19 november 1999, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ g. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur ƒ h aan heffingsrente berekend. In de uitspraak is het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen, de aanslag en de kwijtscheldingsbesluiten afgewezen.
    
    1.4. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslagen dan wel van de kwijtscheldingsbesluiten en verdere kwijtschelding van de verhogingen, alsmede tot vermindering van de aanslag voor het jaar 1996 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van - naar het Hof begrijpt - ƒ i.
    
    1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep. 
    
    1.6. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.7. De inspecteur heeft bij brief van 7 januari 2002 gereageerd op door A () te Q ingezonden stukken in onder meer de hierna te noemen procedure met kenmerk 00/02703, welke stukken zijn aangeduid als 'contra-repliek' en gedagtekend 19 november 2001.
    
    1.8. De gemachtigde heeft bij schrijven van 27 mei 2002 een 'nader stuk' ingediend. 
    
    1.9.1. Het beroep is behandeld ter zitting van 6 juni 2002. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden.
    
    1.9.2. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van de firmanten in de vennootschap onder firma "Y" en in de vennootschap onder firma "W", alsmede van hun (middellijke) aandeelhouders voor wie de gemachtigde dan wel genoemde A als gemachtigde optreedt, betreffende (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting voor de jaren 1994, 1995 en 1996. Deze beroepen zijn bij het Hof geadministreerd onder de kenmerknummers 99/03906, 99/03907, 00/02693, 00/02694, 00/02695, 00/02696, 00/02697, 00/02698, 00/02705, 00/02706, 00/02707, 00/02708, 00/02709 en 00/02710.
    
    1.10. De uitspraak in het onder kenmerk 00/02703 geadministreerde beroep van Y tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996 is aangehecht aan de uitspraak van het Hof in het beroep van na te noemen besloten vennootschap E B.V tegen de aan haar opgelegde (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1994, 1995 en 1996, bij het Hof geadministreerd onder kenmerk 00/02698. De in dat beroep gedane uitspraak is aan de onderhavige uitspraak aangehecht en maakt hier aldus deel van uit. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is 100% aandeelhouder in de besloten vennootschap E B.V. (hierna: de BV). De BV is als firmant in Y gerechtigd tot 18,5% van de door Y behaalde winst.
    
    2.2. Op 2 november 1998 is bij Y een boekenonderzoek aangevangen naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1997 op het gebied van de opbrengsten van speelautomaten. 
    
    2.3. Het resultaat van het boekenonderzoek heeft geleid tot de onder 1.10 vermelde naheffingsaanslagen en navorderingsaanslagen, alsmede tot de onderhavige navorderingsaanslagen en tot een verhoging van het in de aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1996 aangegeven belastbare inkomen ad ƒ 1.939.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen zijn - naast de geschilpunten omschreven in onderdeel 3 van de onder 1.10 genoemde uitspraak met kenmerk 00/02703 - de navolgende punten in geschil: 
      a. of de navordering is gebaseerd op een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen in de inkomstenbelasting voor de onderhavige jaren bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn en zo nee;
      b. of de BV tot het bedrag van de winstcorrecties een uitdeling heeft gedaan aan belanghebbende;
      c. of terecht verhogingen zijn opgelegd en zo ja,
      d. of van deze verhogingen terecht geen verdere kwijtschelding is verleend dan tot op 50% van de nagevorderde belasting. 
    
    
    
    4. Standpunt van partijen en behandeling ter zitting
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Met betrekking tot het onder 3.a omschreven geschilpunt verwijst het Hof naar zijn onder 5.1 in de aangehechte uitspraak opgenomen oordeel, nu het Hof geen reden heeft het aldaar voor de vennootschapsbelasting gegeven oordeel niet over te nemen voor de inkomstenbelasting, zodat het gelijk op dit punt aan de inspecteur is.
    
    5.2. Met betrekking tot het onder 3.b omschreven geschilpunt verwijst het Hof naar zijn in de aangehechte uitspraak opgenomen beslissing dat het beroep tegen de navorderingsaanslagen ongegrond is. Nu de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de aan die navorderingsaanslagen ten grondslag liggende gecorrigeerde winst niet meer in de BV aanwezig is, is tevens aannemelijk dat deze winst door de BV is uitgedeeld aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder en dat beiden zich van deze als vermomd dividend aan te merken bevoordeling bewust zijn geweest. De enkele stelling van belanghebbende dat zij nergens van weet, acht het Hof onvoldoende voor een ander oordeel. Ook op dit punt is het gelijk mitsdien aan de inspecteur.
    
    5.3. Met betrekking tot het onder 3.c omschreven geschilpunt verwijst het Hof naar zijn oordeel opgenomen in onderdeel 5.3 van de aangehechte uitspraak. Dat oordeel brengt mee dat de onderhavige verhogingen worden verminderd met de aan de BV opgelegde verhoging, zodat het gelijk op dit punt ten deel aan belanghebbende is. 
    
    
      5.4. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de navorderingsaanslagen en de aanslag terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en dat de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen als volgt dienen te worden verminderd:
      1994 
      verhoging na kwijtschelding							ƒ (...)
      af: verhoging vennootschapsbelasting 					ƒ (...)
      te verminderen tot								ƒ (...)
    
    
    
      1995 
      verhoging na kwijtschelding				.			ƒ (...)
      af: verhoging vennootschapsbelasting 					ƒ (...)
      te verminderen tot								ƒ (...)
    
    
    
    6. Proceskosten en schadevergoeding
    
    
      6.1. Nu het beroep gegrond is acht het Hof op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten 
      Deze kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). 
    
    
    
    Voor de toepassing van dat artikel dienen de beroepen betreffende de aan M en L opgelegde (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1994, 1995 en 1996, bij het Hof bekend onder respectievelijk de nummers 00/02693 en 00/02694 als met de onderhavige samenhangende zaken te worden beschouwd, zodat zij voor het berekenen van de proceskosten als één zaak hebben te gelden. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 2,5 (beroepschrift, repliek en verschijnen zitting) x € 322 x 2 (wegingsfactor) = € 1.610. Voor het onderhavige beroep wordt de veroordeling beperkt tot 1/3 van dat bedrag, derhalve tot € 536,67.
    
    6.2.1. Belanghebbende heeft in de bezwaarfase kosten voor rechtsbijstand gemaakt. Zij wenst dat deze kosten op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht aan haar worden vergoed.
    
    
      6.2.2. Het Hof overweegt hieromtrent als volgt.
      Indien de Belastingdienst een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Het Hof verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1993, NJ 1995, 150. Zelfs indien de Belastingdienst geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de Belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Van een bijzondere omstandigheid is in casu niet gebleken. 
    
    
    6.2.3. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende ook in de bezwaarfase kosten van rechtsbijstand in redelijkheid heeft gemaakt. Het Hof kan de omvang van deze kosten thans nog niet vaststellen. Ter voorbereiding van een nadere uitspraak hierover zal het Hof met toepassing van het bepaalde in artikel 8:73, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek heropenen. De gemachtigde wordt daarbij in de gelegenheid gesteld zich binnen een maand na de verzenddatum van de uitspraak schriftelijk uit te laten over de omvang van die kosten die zien op de bezwaren tegen de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen voor de jaren 1994 en 1995.
    
    
    7. Beslissing:
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de uitspraak,
      - vermindert de in de navorderingsaanslagen begrepen verhoging: 
      voor het jaar 1994 tot ƒ (...) en 
      voor het jaar 1995 tot ƒ (...),
      - handhaaft de aanslag voor het jaar 1996,
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 402,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 204,20 (= ƒ 450,-) aan belanghebbende te vergoeden en
      - heropent het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade en stelt de gemachtigde in de gelegenheid hieromtrent binnen een maand na de verzenddatum van deze uitspraak een schriftelijke conclusie in te dienen. 
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2003 door mr. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. 
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
    
    
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      - de naam en het adres van de indiener;
      - de dagtekening;
      - een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      - de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de 
    
    
     
    
    
    
    GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is op 24 juli 2000 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. B (  ) te S als haar gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde, gedagtekend 18 oktober 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 juni 2000, betreffende twee navorderingsaanslagen en een aanslag in de vennootschapsbelasting voor respectievelijk de jaren 1994, 1995 en 1996. 
    
    1.2. De aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1994 en 1995 zijn berekend naar belastbare bedragen van respectievelijk ƒ a en ƒ b. De navorderingsaanslagen voor de jaren 1994 en 1995 zijn berekend naar belastbare bedragen van respectievelijk ƒ c en ƒ d. De in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen zijn kwijtgescholden tot op 50% van de nagevorderde enkelvoudige belasting, zijnde voor het jaar 1994 een bedrag van ƒ 79.450 en voor 1995 een bedrag van ƒ e. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen heeft de inspecteur respectievelijk heffingsrente berekend. De aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ f. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur ƒ g aan heffingsrente berekend.
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslagen dan wel vernietiging van de kwijtscheldingsbesluiten en verdere kwijtschelding van de verhogingen, alsmede tot vermindering van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ h.
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep. 
    
    1.5. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.6. De inspecteur heeft bij brief van 7 januari 2002 gereageerd op door mr. A (  ) te Soesterberg in de hierna te noemen procedures met kenmerk 00/02703 en 00/02704 ingezonden stukken, aangeduid als 'contra-repliek' en gedagtekend 19 november 2001.
    
    1.7. De gemachtigde heeft bij schrijven van 27 mei 2002 een 'nader stuk' ingediend. 
    
    1.8. Het beroep is behandeld ter zitting van 6 juni 2002. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden.
    
    
      1.9. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van de firmanten in de vennootschap onder firma "Y" en/of in de vennootschap onder firma "W", alsmede van hun (middellijke) aandeelhouders, voor wie de gemachtigde dan wel voornoemde A als gemachtigde optreedt, betreffende (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting voor de jaren 1994, 1995 en 1996.
      Deze beroepen zijn bij het Hof geadministreerd onder de kenmerknummers 99/03906, 99/03907, 00/02693, 00/02694, 00/02695, 00/02696, 00/02697, 00/02698, 00/02705, 00/02706, 00/02707, 00/02708, 00/02709 en 00/02710.
    
    
    1.10. Het beroep van Y tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996 is bij het Hof geadministreerd onder kenmerk 00/02703. De in dit beroep gedane uitspraak van het Hof is aan de onderhavige uitspraak aangehecht en maakt hier aldus deel van uit. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is als firmant in Y gerechtigd tot ...% van de door Y behaalde winst.
    
    2.2. Op 2 november 1998 is bij Y een boekenonderzoek aangevangen naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1997 op het gebied van de opbrengsten van speelautomaten. 
    
    
      2.3. Het rapport van de bevindingen van het onderzoek bij Y is gedagtekend 16 september 1999 en vermeldt onder meer:
      	1994	1995	1996
      Omgerekende omzet op jaarbasis	f  	f 	f 
      Aangegeven	f 	f 	f 
      Verschil	f 	f 	f 
      (...)
      De door de vennoten aangegeven winst zal met de volgende bedragen worden verhoogd:
      X. (...%)	    	1994	   	    1995		    1996
      winstcorrectie	f ...		 f 		f ...	.
    
    
    2.4. Ter zake van het verschil tussen de aangegeven en de omgerekende omzet is aan Y de onder 1.10 aangehaalde naheffingsaanslag opgelegd.
    
    2.5. De inspecteur heeft het verschil tussen de aangegeven en de omgerekende omzet aangemerkt als winst over de desbetreffende jaren en deze winst aan de firmanten toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de winst van beide vennootschappen onder firma. 
    
    2.6. Aan belanghebbende zijn ter zake van deze toerekening navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd voor de jaren 1994, 1995 en is de aangegeven winst voor het jaar 1996 met het aan haar toegerekende deel van de omzet verhoogd. 
    
    
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen zijn - naast de geschilpunten omschreven in onderdeel 3 van de onder 1.10 genoemde uitspraak - de navolgende punten in geschil: 
      a. of de navordering is gebaseerd op een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de onderhavige jaren bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn en zo nee;
      b. of de omzetcorrecties terecht hebben geleid tot winstcorrecties bij belanghebbende en
      c. of terecht verhogingen zijn opgelegd en zo ja,
      d. of van deze verhogingen terecht geen verdere kwijtschelding is verleend dan tot op 50% van de nagevorderde belasting. 
    
    
    
    4. Standpunt van partijen en behandeling ter zitting
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt voorzover thans van belang: 
      Indien enig  feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag (...) tot een te laag bedrag is vastgesteld (...), kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (...) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
    
    
    
      5.1.2. De inspecteur heeft gesteld dat het resultaat van het onder 2.2 bedoelde boekenonderzoek, welk onderzoek - naar niet in geschil is - na de vaststelling van de primitieve aanslagen voor de jaren 1994 en 1995 heeft plaatsgevonden, een feit is dat grond opleverde voor het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslagen. 
      Belanghebbende heeft dit bestreden en daartoe het volgende aangevoerd. De inspecteur was reeds vanaf eind 1993 op de hoogte van de wijze waarop door Y de omzet van de speelautomaten werd geadministreerd. Hij had dus redelijkerwijs bekend kunnen zijn met eventuele gebreken in de wijze van verantwoorden van de omzet. Voorts kon de inspecteur door middel van aangiften omzetbelasting bekend zijn met de omzetontwikkeling in het jaar 1995 bij Y. Gelet op het voorgaande had de inspecteur, zeker na de publicatie van het zogenoemde Tellerbesluit, een nader onderzoek moeten instellen naar de opbrengstverantwoording. Door dit onderzoek achterwege te laten heeft hij een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim begaan.
    
    
    5.1.3. Belanghebbende meent kennelijk dat de inspecteur de primitieve aanslag voor het jaar 1995 niet conform de aangifte had mogen vaststellen, nadat uit de door Y en W ingediende aangiften omzetbelasting bleek dat er sprake was van een omzetstijging. Het Hof verwerpt deze stelling. 
    
    Nu het belastbare object voor de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting wezenlijk verschilt, betekent een omzetstijging voor de omzetbelasting niet dat de jaarwinst voor de vennootschapsbelasting ook zou moeten stijgen, noch dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat door in een situatie van kennelijk stijgende omzetten voor de omzetbelasting geen nader onderzoek bij de aanslagregeling van de vennootschapsbelasting in te stellen. Naar het oordeel van het Hof betekende ook de publicatie van het Tellerbesluit niet dat de inspecteur extra aandacht aan belanghebbendes aangifte voor de vennootschapsbelasting diende te besteden. De inspecteur mocht er immers van uitgaan dat belanghebbende correct aangifte deed. De mogelijke bekendheid van de inspecteur destijds met onjuistheden met betrekking tot de wijze van verantwoording van de omzet staat er niet aan in de weg dat de inspecteur mocht afgaan op de juistheid van de door belanghebbende voor een later jaar in de aangifte vennootschapsbelasting aangegeven bedragen. De wetenschap bij de inspecteur dat een belastingplichtige een door de fiscus als ongewenst of onvolledig bestempelde wijze van administreren eropna houdt, brengt immers niet noodzakelijkerwijs mee dat de inspecteur telken jare elke door de belastingplichtige gedane aangifte uitvoerig moet controleren en de controle op die aangiften niet mag beperken tot een periodiek uit te voeren controle. Deze wetenschap dwong de inspecteur evenmin tot het vragen naar nadere gegevens alvorens de aanslagen voor de jaren 1994 en 1995 te regelen. Van een ambtelijk verzuim is mitsdien geen sprake. Ook een mogelijk reeds ten tijde van de aanslagregeling bestaande geïntegreerde klantbehandeling door de inspecteur dwong hem niet tot het instellen van een dergelijk onderzoek, nu niet is gebleken dat hij kon beschikken over gegevens omtrent andere belastingplichtigen of andere belastingen welke daartoe aanleiding gaven.
    
    5.1.4. De onder 5.1.2 weergegeven stellingen van belanghebbende moeten mitsdien worden verworpen. Op grond van het onder 5.1.2 en 5.1.3 overwogene sluit het Hof zich aan bij het standpunt van de inspecteur dat het eerst bij het boekenonderzoek in 1998/1999 gebleken verschil tussen de door Y aangegeven omzet en de herberekende omzet grond is geweest voor de navordering over de uit de herberekende omzet volgende verhoging van de winst.
    
    5.2.1. Het Hof heeft in de aangehechte uitspraak omtrent de naheffingsaanslag in de omzetbelasting beslist dat het beroep tegen die belastingaanslag ongegrond is. Dit houdt in dat er naar 's Hofs oordeel geen reden is voor vernietiging dan wel vermindering van de aan die naheffingsaanslag ten grondslag liggende correctie van de omzet.
    
    5.2.2. Belanghebbende heeft gesteld dat - zo er al sprake zou zijn van niet aangegeven omzet in Y - deze omzet niet zonder nadere bewijsvoering door de inspecteur aan haar kan worden toegerekend. Naar het oordeel van het Hof gaat deze stelling eraan voorbij dat een vennootschap onder firma fiscaal gezien geen zelfstandige eenheid is. Het resultaat van een vennootschap onder firma is immers in de regel het resultaat van de firmanten. Dat deze regel in het onderhavige geval toepassing mist, is niet aannemelijk gemaakt. Het Hof merkt hierbij nog op dat hiertoe onvoldoende is de stelling van belanghebbende dat zij al de door haar van Y ontvangen bedragen heeft verantwoord. Voor vernietiging dan wel vermindering van de onder 2.3 weergegeven correctie is mitsdien geen reden. 
    
    
      5.3.1. De inspecteur heeft gesteld en zoals volgt uit het vorenoverwogene bewezen dat belanghebbende stelselmatig gedurende een aantal jaren aanzienlijke bedragen aan winst heeft verzwegen. Daarmede is tevens bewezen dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Gelet op de aard en de omvang van de verzwegen ontvangsten acht het Hof een verhoging van 50% van de enkelvoudige belasting passend en geboden. 
      Belanghebbende stelt dat een met toepassing van de verzwaarde bewijslast vastgestelde omzet niet de basis kan zijn voor een verhoging. Deze stelling moet, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, BNB 2001/27, worden verworpen. 
    
    
    5.3.2. Het Hof verwerpt de stellingen van belanghebbende dat, gelet op de ruime mate van overleg tussen de inspecteur en belanghebbende over de inrichting van de administratie sprake zou zijn van een verschoonbaar verzuim, dat aan het opleggen van een verhoging in de weg staat, dan wel dat gelet op dit overleg sprake is van verzachtende omstandigheden. Immers uit genoemd overleg kan geenszins afgeleid worden dat de inspecteur begrip zou hebben voor het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Om die reden kan in dat overleg ook geen verzachtende omstandigheid worden gezien. 
    
    5.3.3. Gelet op hetgeen in het controlerapport onder 9.1 (zie 2.4.3 in de aangehechte uitspraak) is opgenomen over de verhoging en op de in dat rapport onder 10 vermelde personen met wie de bevindingen van de onderzoeken zijn besproken, verwerpt het Hof voorts de stelling van belanghebbende dat de inspecteur niet volledig dan wel niet tijdig heeft voldaan aan de mededelingsplicht. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat die mededelingsplicht zich uitstrekt tot het informeren over het schenden van andere verplichtingen dan de verplichting de verschuldigde belasting tot het juiste bedrag te betalen, merkt het Hof op dat deze stelling onjuist is.
    
    
      5.3.4. Belanghebbende beroept zich op artikel 14, vijfde lid van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en de politieke rechten (hierna: IVBPR). Voorzover belanghebbende met haar stelling bedoelt te betogen dat het Hof de bepalingen opgenomen in hoofdstuk VIII A van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) buiten toepassing moet laten op grond van onverenigbaarheid van deze bepalingen met artikel 14, lid 5, IVBPR, faalt het omdat, gesteld al dat deze verdragsbepaling met de daarin gebezigde uitdrukking "reviewed by a higher tribunal" mede het oog zou hebben op een nieuwe beoordeling van feitelijke aard, de toepassing de in hoofdstuk VIII A AWR opgenomen bepalingen op zichzelf niet onverenigbaar zijn met genoemde verdragsbepaling. 
      Voorts houdt die bepaling niet een voor rechtstreekse toepassing door de belastingrechter vatbaar voorschrift in waarbij aan de rechter in een verdragsstaat waarin een zodanige mogelijkheid van beoordeling in tweede instantie ontbreekt, een grotere rechtsmacht wordt verleend dan de nationale wet hem toekent. De wet draagt de behandeling van belastingzaken in eerste en hoogste feitelijke instantie op aan de gerechtshoven, terwijl zonder een door de wetgever aan te brengen wijziging in de rechterlijke organisatie de Hoge Raad noch enig ander gerecht in aanmerking komt om in tweede feitelijke instantie te oordelen in belastingzaken (zie Hoge Raad 14 juni 2000, nummer 33.557, BNB 2000/266). In zoverre faalt belanghebbendes beroep.
    
    
    
      5.3.5. De inspecteur heeft de navorderingsaanslagen aangekondigd in september 1999 en daadwerkelijk opgelegd eind november 1999. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt en daarop heeft de inspecteur uitspraak gedaan in juni 2000. De inspecteur heeft dan ook voldoende voortvarend gehandeld. De gemachtigde heeft in juli 2000 beroep ingesteld. Op 18 oktober 2000 heeft hij ter voldoening aan de wettelijke vereisten, een aanvulling verzonden en nadien heeft zij nog een conclusie van repliek en een "contra-repliek" ingediend. Gelet op de termijnen die de inspecteur redelijkerwijs nodig heeft voor het reageren op deze stukken en op de door het Hof, gelet op de complexiteit van de zaak, benodigde tijd voor het doen van uitspraak, is het Hof van oordeel dat ook de behandeling in de beroepsfase voldoende voortvarend is geweest. Voor vernietiging dan wel vermindering van de verhoging wegens schending van de redelijke termijn is dan ook geen reden.
      5.3.6. Belanghebbende heeft gesteld dat de verhoging moet vervallen dan wel worden gematigd nu - naar zij stelt - zich met betrekking tot hetzelfde feitencomplex verhogingen aandienen, zowel bij de navordering van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting als bij de naheffing van omzetbelasting.
      Het Hof verwerpt deze stelling op de gronden als zijn vermeld in de aangehechte uitspraak onder 5.8.2.
    
    
    5.4. Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond is.
    
    
    6. Proceskosten en schadevergoeding 
    
    Nu het beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een proceskosten veroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht noch voor een veroordeling als bedoeld in artikel 8:73 van die wet. 
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2003 door mrs. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener;
      de dagtekening;
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
    
     GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de vennootschap onder firma "X" te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is op 27 juli 2000 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (...) te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde, gedagtekend 17 oktober 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 juni 2000, betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.
    
    1.2. De naheffingsaanslag beloopt ƒ a aan enkelvoudige belasting en een verhoging ter grootte van per saldo 50% van het bedrag van de nageheven belasting. Gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur heffingsrente berekend. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag en het besluit van de verhoging geen verdere kwijtschelding te verlenen is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag dan wel van het kwijtscheldingsbesluit en verdere kwijtschelding van de verhoging.
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep. 
    
    1.5. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.6. De gemachtigde heeft bij brief van 19 november 2001 een als "contra-repliek" aangemerkt stuk ingediend; de inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 7 januari 2002.
    
    1.7. De gemachtigde heeft bij schrijven van 13 mei 2002 een 'nadere schriftelijke uitlating' ingediend. 
    
    1.8. Het beroep is behandeld ter zitting van 23 mei 2002. Van het tijdens deze zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden. 
    
    
    
    Ter zitting is gelijktijdig behandeld het onder kenmerk 00/02704 bij het Hof geadministreerde beroep van de vennootschap onder firma "W" betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.
     
    1.9. De gemachtigde heeft met dagtekening 5 juni 2002 een brief met bijlagen aan het Hof gestuurd. De inspecteur heeft zich daarover kunnen uitlaten ter zitting van 6 juni 2002 tijdens de mondelinge behandeling van de beroepen van de vennoten van belanghebbende en hun (middellijke) aandeelhouders voor wie tevens voornoemde A dan wel B ( ) te S als gemachtigde optreedt. Deze beroepen zijn bij het Hof geadministreerd onder de kenmerknummers 99/03906, 99/03907, 00/02693, 00/02694, 00/02695, 00/02696, 00/02697, 00/02698, 00/02705, 00/02706, 00/02707, 00/02708, 00/02709 en 00/02710.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende 
    
    2.1.1. Belanghebbende exploiteert vanaf 1 mei 1984 een speelautomatenhal, ook wel amusementshal genoemd, gevestigd aan de a-straat te R. In de speelhal bevinden zich  behendigheids- en kansspelautomaten. 
    
    
      2.1.2. De vennoten van belanghebbende zijn de volgende vijf besloten vennootschappen:
      - C B.V., gerechtigd tot ..% van de winst;
      - D B.V., gerechtigd tot ..% van de winst;
      - E B.V., gerechtigd tot ..% van de winst;
      - aF II B.V., gerechtigd tot ..% van de winst;
      - aG B.V., gerechtigd tot ..% van de winst.
    
    
    2.2. Eerste boekenonderzoek
    
    2.2.1. Naar aanleiding van een door de inspecteur ingesteld boekenonderzoek bij belanghebbende over de periode 1984 tot en met 1990, hebben de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur overleg gevoerd omtrent de wijze van administreren door belanghebbende. In dat kader zijn onder meer de onder 2.2.2 tot en met 2.2.6 aangehaalde brieven en verslagen opgesteld.
    
    
      2.2.2. In zijn brief van 21 juli 1993 schrijft de inspecteur aan de toenmalige gemachtigde onder meer:
      "(...) De minimale administratie-eis
      Op grond van de wet kunnen wij geen eisen stellen met betrekking tot de inrichting van de administratie. De door ons voorgestelde aanpak is dan ook slechts een indicatie omtrent de inrichting van de administratie met betrekking tot de opbrengstverantwoording van de speelautomaten. U kunt hier geen rechten aan ontlenen. Primair gaan wij ervan uit dat het registreren van de tellerstanden noodzakelijk is op grond van artikel 53a van de AWR. Zonder de tellerstanden kunnen wij de opbrengstverantwoording niet controleren. Op grond van artikel 54 AWR moet deze registratie 10 jaar bewaard worden. (...)".
    
    
    
    
      2.2.3. In zijn brief van 8 december 1993 schrijft de inspecteur onder meer het volgende aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende: 
      "(...) Met het bereikte compromis is het boekenonderzoek afgesloten tot en met het jaar 1993 voor de inkomstenbelasting, de vermogensbelasting en de omzetbelasting.
      Met ingang van het jaar 1994 zal de administratie worden gevoerd met behulp van een automatische gegevens verwerkend systeem (computer), waarvan de prommatuur (software) beoordeeld zal worden door onze EDP-auditor.
      (...)".
    
    
    
      2.2.4. In het door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende opgestelde - doch door de inspecteur niet geaccordeerde - verslag van de bespreking van 6 april 1994 staat onder meer: 
      "(...) Het doel van de vergadering is om in onderling overleg met de belastingdienst te komen tot een afstemming van de administratieve organisatie en maatregelen van interne controle die voor de belastingdienst als voldoende kunnen worden gekwalificeerd om de opbrengstverantwoording te kunnen controleren en aanvaarden (...). "
      Aan het slot van dit verslag wordt vermeld dat de Belastingdienst 
      "(...) het geautomatiseerde systeem aan een nader onderzoek wil onderwerpen na bestudering van de systeemontwerpen en de documentatie van de software. (...)"
    
    
    
      2.2.5. Bij brief van 8 december 1994 heeft de Belastingdienst het verslag van het genoemde 'nader onderzoek', gedagtekend 29 november 1994, gezonden aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende. In het verslag is de volgende conclusie opgenomen:
      "(...)  gezien het feit dat de machines tussentijds op nul kunnen worden gezet,  is het thans niet mogelijk om op basis van de gegevens die uit de computer komen de omzet voor de fiscus te verantwoorden."
    
    
    
      2.2.6. Bij faxbericht van 26 juli 1996 heeft de Belastingdienst onder meer het volgende aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende meegedeeld:
      "(...) Uit informatie van de projectgroep landelijke actie speelautomaten blijkt dat indien van geautomatiseerde systemen voor het bepalen van de opbrengst van de speelhallen gebruik wordt gemaakt ook de tellerstanden van de speelautomaten vastgelegd moeten worden. 
      Registratie van alleen de opbrengsten (coins in en coins out) is onvoldoende.
      Van belang is dat de tellerstanden op enigerlei wijze (periodiek) worden vastgelegd (bijv. 1x per maand).  Hoe een en ander geregeld gaat worden is nog niet geheel duidelijk. In verband met het bovenstaande zullen bij de leveranciers van de software systeemonderzoeken gaan plaats vinden.
      Bij deze onderzoeken zullen ook andere zaken meegenomen worden (zoals het probleem van het kunnen wissen van de meterstanden (waar wij onder andere over zouden praten). 
      In verband met het vorenstaande heeft het weinig zin ons gesprek te laten doorgaan. 
      Wij hebben afgesproken dat zodra er meer bekend is over de systeemonderzoeken ik u zal informeren, waarna wij een nieuwe afspraak kunnen maken over de registratie enz. bij X."
    
    
    2.3. Tellerstanden
    
    2.3.1. Over de periode 1 januari 1994 tot en met 30 september 1996 zijn de tellerstanden van de doorlopende telmechanismen van de kansspelautomaten niet geregistreerd c.q. zijn de registraties niet bewaard gebleven. De aandeelhouders van de vennoten hebben over de periode 1 januari 1994 tot en met 30 september 1996 dagelijks overzichten bewaard. Op deze overzichten werd bijgehouden hoeveel geld in alle speelautomaten tezamen is geworpen en hoeveel geld uit alle speelautomaten tezamen is betaald. Op deze overzichten ontbreekt de vermelding van de inworp en de uitbetaling per automaat, het type automaat, de mechanische doorlopende en elektronische resetbare tellerstanden en de datum van het vorige overzicht. 
    
    
      2.3.2. De Belastingdienst heeft op 23 september 1996 een onderzoek ingesteld bij de amusementshal van belanghebbende. 
      Enkele dagen nadien heeft H, een werknemer van de softwareleverancier I, de mogelijkheid tellerstanden te wissen uit het door belanghebbende gebruikte softwarepakket verwijderd.
    
    
    2.3.3. De aandeelhouders van de vennoten hebben over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 maandelijks overzichten bewaard met daarop de volgende gegevens:
    
    
      Kolom naam	Inhoud van de kolom
      NO	Machinenummer toegekend door de onderneming
      MACHINE NAAM	Type machine
      TOTAAL IN	Totaal van de ingeworpen guldens
      TOTAAL UIT	Totaal van de uitbetaalde guldens
      CASHBOX	Onbekend
      RESULTAAT	Verschil tussen TOTAAL IN en TOTAAL UIT
      TOTAAL BIJVUL	Totaal van de bijvullingen van een automaat
      GELEEGD	Bedrag dat uit de geldbakken van een speelautomaat is gehaald
      SALDO	Verschil tussen RESULTAAT en GELEEGD
      PAYOUT	TOTAAL UIT uitgedrukt in een percentage van TOTAAL IN
    
    
    Deze gegevens werden met behulp van het computerprogramma vastgelegd. De vastleggingen worden per speelautomaat bijgehouden en bewaard. De omzet die berekend wordt met behulp van het computerprogramma wordt maandelijks gecontroleerd aan de hand van de fysiek opgenomen doorlopende mechanische tellerstanden.
    
    2.4. Tweede boekenonderzoek
    
    2.4.1. Bij brief van 1 september 1998 heeft de inspecteur aan belanghebbende, ter attentie van aF meegedeeld, dat op het adres b-straat 1 te S ten kantore van de gemachtigde een boekenonderzoek zal worden ingesteld betreffende "de landelijke actie speelautomaten". In de brief wordt als doel van het onderzoek vermeld "de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangifte(n) omzetbelasting van de jaren 1994 tot en met 1997 op het gebied van de opbrengsten speelautomaten. Het onderzoek is aangevangen op 2 november 1998.
    
    2.4.2. De inspecteur heeft in het kader van dit onderzoek de leverancier van de speelautomaten vragen gesteld en daarbij een lijst voorgelegd waarop de op 1 november 1996 in de speelhal aanwezige automaten per type staan vermeld. Het betreft in totaal (...) kansspelautomaten en (...) behendigheidsautomaten. De leverancier heeft bij brief van 21 mei 1999 de vragen van de inspecteur beantwoord en op een bijgevoegde lijst aangegeven dat bij ... kansspelautomaten geen wijziging kan worden aangebracht in het machinepercentage en dat dit bij de overige kansspelautomaten wel kan. 
    
    
      2.4.3. In het verslag van het onderzoek, gedagtekend 16 september 1999, (hierna: het controlerapport) is onder meer opgenomen:
      "4. Opnemen tellerstanden
    
    
    De tellerstanden worden een keer per maand geregistreerd sinds 01-10-1996.
    
    Volgens de tellerstanden op 01-10-1996 en 31-12-1997 zou er over de periode 01-10-1996 tot en met 31-10-1997 f (...) inclusief omzetbelasting door de vennootschap c.q. vennoten verantwoord moeten zijn. Omgerekend op jaarbasis is dit f (...) exclusief omzetbelasting.
    
    5. Opbrengstenverantwoording speelautomaten oudere perioden
    
    5.1. Bevindingen tijdens het onderzoek.
    
    De opbrengstenverantwoording inzake speelautomaten over de jaren 1994 tot en met 1996, wijkt significant af van de omgerekende omzet op jaarbasis die is berekend met behulp van de tellerstanden over de periode 01-10-1996 tot en met 31-12-1997.
    
    Uitgaande van de omzet op jaarbasis die is berekend met behulp van de tellerstanden over de periode 01-10-1996 tot en met 31-12-1997 had over de jaren 1994 tot en met 1996 aan opbrengsten speelautomaten verantwoord moeten worden: 
    
    
      	1994	1995	1996
      Omgerekende omzet op jaarbasis	f  (...)	f  (...)	f  (...)
      Aangegeven	f  (...)	f  (...)	f  (...)
      Verschil	f  (...)	f  (...)	f  (...)
      Afwijking in  procenten 
      van de aangegeven omzet	
                   106	
                     99	
                     40
    
    
    
    5.2. Verklaringen
    
    
      Voor de verschillen zijn de volgende verklaringen gegeven:
      Op 01-10-1996 hebben de heren bF(...) en cF(...) de volgende maatregelen genomen waardoor de omzet speelautomaten is gestegen:
      1. het uitkeringspercentage (hierna: machinepercentage) van de speelautomaten is op 01-10-1996 gewijzigd;
      2. vanaf 01-10-1996 worden de openingstijden strikt nageleefd;
      3. storingen worden vanaf 01-10-1996 direct na de melding hersteld;
      4. rondhangende jongeren worden vanaf 01-10-1996 uit de onderneming geweerd;
      5. vanaf 01-10-1996 is het niet meer toegestaan om speelautomaten te reserveren;
      6. vanaf 01-10-1996 heerst er een ander wisselbeleid;
      7. de winkelopeningstijden in het centrum van R zijn vanaf 01-06-1996 verruimd;
      8. vanaf 01-10-1996 is er altijd ten minste één van de kinderen van één (van de aandeelhouders) van de vennoten in de onderneming aanwezig.
    
    
    
      Ad  1
      (...) Hierover merken wij het volgende op. 
      (...) De wijziging in de afstelling zou voor een toename in de ontvangsten speelautomaten kunnen zorgen van maximaal 19,1%.(...)
      (...)
    
    
    
      Over de punten 1 tot en met 6 merken wij het volgende op.
      - geen van deze verklaringen wordt nader met feiten onderbouwd
      - de heer cF is op 01-03-1994 bij de vennootschap in loondienst getreden en de heer bF is op 12-06-1995 bij de vennootschap in loondienst getreden. Niet valt in te zien waarom de genoemde maatregelen pas op 1-10-1996 zijn genomen c.q. van kracht werden.
      (...).
    
    
    
      Ad 7
      (...) Hierover merken wij het volgende op:
    
    
    
      (...) Bovendien blijkt uit gegevens verkregen van de Gemeente R, dienst binnenstad dat de openingstijden verruimd zijn per 01-07-1996 en niet per 01-06-1996.
      De verantwoorde omzet over de periode 13-05-1996 tot en met 30-06-1996 (=49 dagen) bedraagt f (...) inclusief omzetbelasting. De gemiddelde dagomzet gedurende voornoemde periode bedraagt f (...) exclusief omzetbelasting.
      De verantwoorde omzet over de periode 01-07-1996 tot en met 18-08-96 (=49 dagen) bedraagt f (...) inclusief omzetbelasting. De gemiddelde dagomzet gedurende voornoemde periode bedraagt f (...) exclusief omzetbelasting. 
    
    
    
      Ad 8 
      (...) Op de volgende data hebben wij geconstateerd dat er geen van de kinderen van één van de aandeelhouders van de vennoten in de onderneming aanwezig:
      - 18-02-1998 (Hof: lees 1999) ± 13.30 uur 
      - 23-02-1999 ± 14.00 uur
      - 25-02-1999 ± 15.35 uur
      (...) Wellicht ten overvloede merken wij op dat de aandeelhouders van de vennoten eveneens niet in de onderneming aanwezig waren tijdens de bovengenoemde waarnemingen ter plaatse.
    
    
    
      5.3. Conclusies van het onderzoek
      (...)
      De correctie omzetbelasting bedraagt:
      					 1994		1995		1996
      Meer winst				ƒ (...)		ƒ (...)		ƒ (...)
      Omzetbelasting percentage		17½		17½		17½
      Correctie				ƒ (...)	 	ƒ (...)		ƒ (...)
      (...)
    
    
    9.1. Boete omzetbelasting
    
    Over de correcties genoemd onder punt 5.3 leggen wij een boete op.
    
    De boete bedraagt 100%, waarvan wij 50% zullen kwijtschelden.
     
    
      Wij zijn van mening dat er sprake is van opzet omdat het verschil tussen de aangegeven omzet en de gerealiseerde omzet dermate groot is dat u heeft geweten of had moeten weten dat de aangegeven omzet aanzienlijk te laag was. Door de omzet te laag te verantwoorden en door onvoldoende zorg te besteden aan de administratie heeft u bewust het risico aanvaard dat te weinig belasting werd voldaan.
      (...)
    
    
    10. Slotopmerkingen
    
    
      De bevindingen van het boekenonderzoek hebben wij besproken met de volgende personen:
      - aF
      - aM
      - bF
      - cF
      - B
      - (...)
      - (...)
      - (...)"
    
    
    
      2.4.4. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek is op 25 november 1999 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, waarbij de daarin begrepen verhoging is kwijtgescholden tot op 50% van de enkelvoudige belasting. 
      Aan de vennoten van belanghebbende en de aandeelhouders van die vennootschappen zijn (navorderings)aanslagen in respectievelijk de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting opgelegd en is de in de navorderingsaanslagen begrepen verhoging kwijtgescholden tot op 50% van de nagevorderde belasting.
    
    
    2.5. Verklaringen
    
    
      2.5.1. In een op schrift gezette verklaring van bF , gedagtekend 27 september 1999, is onder meer het volgende opgenomen:
      "Hierbij verklaar ik (...) de leiding samen met cF , eind september 1996 te hebben overgenomen (...). Met het doel om tevens betere resultaten te kunnen genereren is er besloten het bedrijf grotendeels te reorganiseren. De volgende regels zijn destijds ingevoerd en nog immer van kracht:
      - het weren van rondhangende groepen allochtone jongeren (...)
      - het weren van afleggers in de speelhal,  met als gevolg dat andere klanten zich niet constant bespied voelen en zich daarom ook prettiger voelen om te blijven spelen;
      - het hanteren van een actiever wisselbeleid (meer vijfjes verkopen) waardoor er door de klanten onbewust toch meer gespeeld gaat worden;
      - het strikt naleven van de openingstijden (10.00 uur) en sluitingstijden (24.00 uur). Het resultaat hiervan is dat er dagelijks ca. een half uur tot drie kwartier meer speeltijd vrij komt;
       - het direct verhelpen van storingen aan de speelmachines hetgeen stilstand van de speelmachines wordt vermeden (hogere bezettingsgraad). Voorheen wilden er dagelijkse nogal wat speelmachines uitstaan.
      - het verlenen van betere service naar de klanten toe in de vorm van o.a. koffie en blikjes frisdrank. (...).
      - het afschaffen van het langdurig in bezet houden van de speelmachines wat leidt tot een hogere bezettingsgraad van de machines."
    
    
    
      2.5.2. Voorts is in een op schrift gezette verklaring van bF , gedagtekend 27 september 1999, het volgende opgenomen: 
      "Hierbij verklaar ik (...) op de hieronder genoemde tijdstippen aanwezig te zijn geweest in de speelhal (...).
      De genoemde data c.q. tijdsaanduiding  betreffen resp. dinsdag 23 februari 1999 ca. 14.00 uur en donderdag 25 februari 1999 ca. 15.35 uur. Op bovengenoemde tijdstippen heb ik kassiersdienst vervuld met mijn collega N. " 
    
    
    
      2.5.3. Een op schrift gezette verklaring van bM , gedagtekend 28 september 1999, luidt als volgt: 
      "Hierbij verklaar ik, bM , gewerkt te hebben samen met N op 18 februari 1999 van 10.00 uur tot 17:00." 
    
    
    
      2.5.4. Een op schrift gezette verklaring van bM , gedagtekend 28 september 1999 , luidt als volgt:
      " Hierbij verklaar ik, bM , dat in de laatste week van september 1996 een reorganisatie heeft plaatsgevonden. cF en bF hebben de leiding van X op hun genomen. Sindsdien hebben er aan aantal veranderingen plaatsgevonden:
      - de openings- en sluitingstijden worden strikt genomen. dat wil zeggen 10.00 uur tot 24.00 uur.
      - Storingen aan automaten worden direkt verholpen
      - Groepen rondhangende jonge allochtonen worden geweerd.
      - Het meer gebruiken van vijfjes met het wisselen
      - Geen automaten langer uit dan 15 à 30 minuten."
    
    
    
      2.5.5. In een op schrift gezette verklaring van N, gedagtekend 28 september 1999, is onder meer het volgende opgenomen:
      "(...) Op 23 en 25 februari 1999 heb ik met bF jr gewerkt en ik kan mij niet herinneren dat er iemand van de belasting is langs geweest.".
    
    
    
      2.5.6. In een op schrift gezette verklaring van cF , gedagtekend 29 september 1999, is onder meer het volgende opgenomen:
      "Om tot betere resultaten te kunnen komen heeft er een reorganisatie plaatsgevonden.
      Teneinde tot meeropbrengsten te komen, heb ik (...), de machine uitbetaalpercentages voor zover mogelijk (...) naar beneden toe afgesteld (minimaal).
      (...) Verder zijn er nog enkele regels ingevoerd die hebben geleid tot veel grotere bezoekersaantallen; ook de 'kwaliteit' van de bezoekers is aanzienlijk toegenomen.
      - rondhangende groepen allochtone jongeren worden geweerd
      - afleggers wordt de toegang ontzegd
      - het verkopen van meer 5 gulden muntstukken
      - storingen aan de machines worden direkt ter plekke verholpen
      - de opneningtijden worden strikt nageleefd
      - klanten krijgen een betere service zoals het brengen van koffie, frisdranken het helpen wisselen
      - speelautomaten kunnen niet meer bezet gehouden worden zonder deze direct te bespelen"
    
    
    
      2.5.7. In een op schrift gezette verklaring van O, destijds werknemer van belanghebbende, gefaxed op 1 oktober 1999, is onder meer het volgende opgenomen:
      "Sedert september 1996 is er bij mijn werkgever (...) het volgende veranderd:
      * betere hantering opening-sluitingstijden
      's avonds bij sluiting langer doorwisselen tot 23.50 huidig i.p.v. 23.20 voorheen.
      De "vijfjes" zijn als belangrijkste munt geïntroduceerd
      Iemand die geld wisselt krijgt het maximale aan munten bijv. fl. 50,= krijgt 10 x munten i.p.v. 5 munten en één briefje van fl. 25,=.
      Betere service: klant-vriendelijkheid, koffie aanbieden
      Hangers en niet spelende worden sneller verwijderd.
      Betere sfeer tussen collegaas
      Mogelijkheid om kast te reserveren voor de volgende ochtend.
      (...)"
    
    
    
      2.5.8. Blijkens een notariële akte van verklaring, opgemaakt op 16 oktober 2000, heeft H, programmeur van I, onder meer het volgende verklaard: 
      "(...) heb ondermeer op zeventien september en op drieëntwintig september negentienhonderd zesennegentig overleg  gevoerd met de heer cF (...) omtrent de mogelijkheden om de instelling van de speelautomaten (...) te wijzigen teneinde te komen tot een lager uitkeringspercentage (...). Mede in verband hiermee heb ik software-aanpassingen verricht aan het "I"-automatiseringssyteem, welk systeem destijds (...) in gebruik was, teneinde onder meer de uitkeringspercentages te kunnen registreren. "
    
    
    
      2.5.9. Blijkens een notariële akte van verklaring, opgemaakt op 13 oktober 2000, heeft J, werknemer bij belanghebbende, onder meer het volgende verklaard: 
      "(...) Ik heb in september negentienhonderd zesennegentig geconstateerd dat de instellingen van de (afstelbare) speelautomaten (...) zijn gewijzigd, waardoor de speelautomaten op het laagst mogelijke uitkeringspercentage zijn gezet. De speelautomaten waren voorafgaande aan deze wijzigingen op een veel hoger uitkeringspercentage ingesteld. De wijzigingen wekten destijds irritatie bij mij, omdat er ter zake vooraf geen overleg met mij was gepleegd.  (...)". 
    
    
    2.6. Omzetgroei
    
    Uit gegevens van Holland Casino R (HCA) en van belanghebbende heeft de inspecteur de volgende overzichten opgesteld: 
    
    
      2.6.1. Verschillen tussen de speelautomaten bij HCA en amusementshallen
      Onderwerp	HCA	Amusementshallen
      Wettelijk uitkeringspercentage	80%	60%
      Werkelijk gehanteerd uitkeringspercentage	92%	±80%
      Maximale uitkering door de speelautomaat	onbeperkt	f 50,00
      Maximale uitkering jackpot hoogte	onbeperkt	f 5.000,00
      Inzet	gelijk aan de ingeworpen munt	f 0,25
      Inworp	alle munten, biljetten, tokens	alle munten
    
    
    2.6.2. Omzetgroei bij HCA en bij belanghebbende
    
    
      Jaar	Omzet HCA 
      x f 1.000.000	Omzetgroei	Omzet 
      belanghebbende	Omzet groei
      1992	32,4		(...)	
      1993 t.o.v. 1992	39,0	20,4%	(...)	4,0%
      1994 t.o.v. 1993 	39,7	1,8%	(...)	5,7%
      1995 t.o.v. 1994	45,2	13,9%	(...)	3,4%
    
    
    
    
    
    
    
    
      2.6.3. Aantal speelautomaten bij HCA en bij belanghebbende
      Jaar	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999
      Belanghebbende	k	k	k	k	k	k	k
      HCA
      Toename t.o.v. eerder jaar	358	353
      - 1,4%	359
      1,7%	360
      0,3%	403
      11,9%	424
      5,2%	547
      29%
      Holland Casino landelijk
      Toename t.o.v. eerder jaar	1818	1875
      3,1%	1999
      6,6%	2204
      10,3%	2494
      13,2	2709
      8,6%	3151
      16,3%
    
    
    
    
      2.6.4. Omzetgroei bij HCA en bij belanghebbende in het laatste volle jaar waarin belanghebbende de doorlopende tellerstanden niet heeft genoteerd en het eerste volle jaar waarin belanghebbende de doorlopende tellerstanden wel heeft genoteerd: 
      Jaar	Omzet HCA 
      x f 1.000.000	Omzetgroei	Aantal speel-
      automaten	Toename	Omzet X	Omzetgroei	Aantal speel
      automaten
      1995	45,2		359		(...)		k
      1997	57,7	27,6%	403	12,3%	(...)	101,8%	k
    
    
    2.7. Test
    
    2.7.1. Belanghebbende heeft in de periode 7 december 2001 tot 29 december 2001 een test laten uitvoeren, waarbij twee naast elkaar staande kansspelautomaten, type Club 2000, zijn gebruikt, genummerd 13 (TK 202-7409) en 14 (TK 202-6270). 
    
    
      2.7.2. K, (kandidaat)notaris te T, heeft van zijn bevindingen met betrekking tot de instelling van de speelautomaten 13 en 14 in een op 29 december 2001 opgemaakt proces-verbaal onder meer het volgende opgemerkt:
      " De schakelaar-instellingen van gemelde speelautomaten zijn in mijn bijzijn op zeven december tweeduizend een omstreeks negen uur dertig minuten ingesteld als volgt:
      - bij speelautomaat 13: de schakelaar genummerd 6 op de "on"-stand en de overige vijftien schakelaars (...) op de "off"-stand
      - bij speelautomaat 14: de schakelaars genummerd 6, 14, 15 en 16 op de "on"-stand en de overige twaalf schakelaars (...) op de "off"-stand.
      Direct daarop volgend heb ik, notaris, de schakelaar-panelen van gemelde speelautomaten deugdelijk door middel van verzegeling afgesloten. Ik, notaris, heb op zeven december tweeduizend een omstreeks negen uur dertig minuten tevens geconstateerd dat de tellers van de speelautomaten op de navolgende "totaal in" en "totaal uit" standen registreerden:
      - speelautomaat 13: totaal in 98377; totaal uit 83726;
      - speelautomaat 14: totaal in 31853; totaal uit 51001.
      Heden is door mij, notaris, geconstateerd dat de verzegeling der schakelaarpanelen ongeschonden is. 
      Vervolgens heb ik, notaris, de verzegeling verbroken en geconstateerd dat de instellingen van de hiervoor vermelde schakelpanelen identiek is aan de instellingen, zoals op zeven december tweeduizendeen in mijn bijzijn ingesteld direct voorafgaande aan de verzegeling.
       Ik, notaris, heb heden omstreeks negen uur dertig minuten tevens geconstateerd dat de tellers van de speelautomaten de navolgende "totaal-in" en "totaal-uit"standen registreerden:
      - speelautomaat 13: totaal in: 88979; totaal uit 43027;
      - speelautomaat 14: totaal in: 24966; totaal uit: 33829. "
    
    
    2.7.3. De gemiddelde dagomzet van de kasten 13 en 14 berekend over de 22 dagen van de test beloopt respectievelijk ƒ 355,69 en ƒ 116,88.
    
    2.7.4. Een door de inspecteur overgelegd overzicht van de gemiddelde dagomzet van 16 "Club 2000" speelautomaten (TK 0202) over de 31 dagen van de maand oktober 1996 toont dat de gemiddelde dagomzet van deze 16 automaten ƒ 219,91 is, dat de automaat met de grootste omzet over deze 31 dagen een gemiddelde dagomzet van ƒ 280,48 heeft en de automaat met de laagste omzet een gemiddelde dagomzet van ƒ 142,59.
    
    
      2.7.5. De in de administratie van belanghebbende verantwoorde gemiddelde dagomzet beloopt 
      van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994		ƒ (...)
      van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995		ƒ(...)
      van 1 januari 1996 tot en met 22 september 1996		ƒ (...)
      van 23 september 1996 tot en met 31 december 1996	ƒ (...)
      van 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997		ƒ (...)
    
    
    2.8. Beleid gemeente R
    
    
      2.8.1. In een brief d.d. 26 maart 2001 van een medewerker van het kantoor van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan een ambtenaar van de gemeente R is onder meer het volgende vermeld:
      "Het besluit van de gemeenteraad van (...), heeft tot gevolg gehad dat maatregelen zijn genomen om het aantal automaten in met name cafés, waarvan er velen in de binnenstad van R te vinden zijn, terug te dringen. Daarop werd dus ook het vergunningenbeleid voor wat betreft de automaten in café's aangepast.
      Het bovenstaande impliceert dat daadwerkelijk een aanvang is gemaakt met de vermindering van het aantal speelautomaten in deze gelegenheden in de periode eind 1996, begin 1997." 
      Blijkens het tot de stukken behorende afschrift is de brief, voorzien van een handtekening van een ambtenaar en de toevoeging "klopt", voor akkoord geretourneerd aan de desbetreffende medewerker. 
    
    
    
      2.8.2. Vorenbedoelde ambtenaar heeft op schriftelijk verzoek van de inspecteur, gedagtekend 23 mei 2001, een overzicht van veranderingen met betrekking tot speelautomaten opgesteld. In dit overzicht is onder meer het volgende opgenomen:
      "(...)
      Besluit van (...)
      I als overgangsregeling voor ondernemers van laagdrempelige inrichtingen, op 31 december 1993 beschikkend over een vergunning voor de aanwezigheid van één of meer speelautomaten, vast te stellen dat hun wordt toegestaan één kansspelautomaat te exploiteren tot 1 januari 1998.
      (...)
      Conclusie: Voor wat betreft de café's is er vanaf 1993 het volgende veranderd. Tot 1 januari 1994 was het toegestaan in een café drie kansspelautomaten aanwezig te hebben. Immers café's beschikken over een drankvergunning. Vanaf 1 januari 1994 geldt dat café's twee kansspelautomaten en één behendigheidsautomaat aanwezig mogen hebben in de inrichting. " 
    
    
    2.9. Kosten bezwaarfase 
    
    2.9.1. Bij brief van 5 juni 2002 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan het Hof in kopie drie nota's gestuurd van het kantoor van B te S, gericht aan belanghebbende. Voorts heeft zij aan het Hof gestuurd kopieën van een specificatie en van vier rekeningen, waarvan één een creditnota betreft, van L, gericht aan belanghebbende. 
    
    2.9.2 De nota's van het kantoor van B te S zijn gedagtekend 21 februari 2000, 2 mei 2000 en 9 augustus 2000 en belopen in totaal ( 49.549,75 + 24.276,63 + 21.714 =) ƒ 95.540,38.
    
    2.9.3. De nota's van L zijn gedagtekend 29 november 1999, 10 december 1999, 29 februari 2000 en 30 mei 2000 en belopen in totaal ( 6.785,63 - 3.392,81 + 11.544,38 + 13.380,90 = ) ƒ 28.318,10.
    
    
    
    2.9.4. In de voormelde brief van 5 juni 2002 berekent de gemachtigde van belanghebbende dat van het totaal bedrag van de bij die brief toegezonden nota's een gedeelte ad ƒ 83.627,50 ziet op de bezwaarprocedure omzetbelasting 1994-1996 en ƒ 4.693 op het met de bezwaarprocedure samenhangende verzoek om uitstel van betaling.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen is in geschil:
      a. of het verschil tussen de omzetten, verantwoord over onderscheidenlijk de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 en de periode 1 januari 1994 tot en met 30 september 1996, zodanig is dat het aan belanghebbende is daarvoor een verklaring te geven en zo ja, 
      b. of belanghebbende dit verschil voldoende heeft verklaard en zo nee,
      c. of gebleken is dat de naheffingsaanslag onjuist is en zo nee, 
      d. of het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de omzet tot een te laag bedrag is aangegeven en zo ja, 
      e. of er één of meer gronden zijn voor het vernietigen van de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging dan wel van het kwijtscheldingsbesluit. 
    
    
    
    4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen en de behandeling ter zitting verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      4.2. Tijdens de onder 1.9 genoemde zitting van 6 juni 2002 hebben partijen nog het volgende opgemerkt:
      Belanghebbende:
      Ter onderbouwing van mijn beroep op undue delay leg ik een overzicht over waarop de diverse handelingen in de bezwaarfase zijn vermeld met de daarbijbehorende data.
      Het heen- en weerschuiven van de inspecteur inzake de toepassing van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft ons genoodzaakt een contra-repliek in te dienen. 
      Niet het branche-onderzoek was de aanleiding voor de naheffingsaanslagen, maar de omzetsprong bij belanghebbende zelf. Naar aanleiding daarvan is de administratie verworpen. 
    
    
    
      De inspecteur:
      Met betrekking tot de boete merk ik op dat het niet verantwoorden  van de omzet in de aangifte het beboetbare feit is, te kwalificeren als (voorwaardelijk) opzet. Ik citeer punt 3.5 uit het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001 (VN 2001/37.3). Die passage ziet ook op de onderhavige situatie. 
      In de onderhavige zaken spelen geen verzachtende omstandigheden. Uit de correspondentie blijkt dat ik herhaaldelijk heb gewezen op de verplichting de administratie goed bij te houden.
      Er is wel voldaan aan de mededelingsplicht, zie het verslag dat aan de vennoten is gestuurd. 
      Voor het beroep op hetzelfde feitencomplex verwijs ik naar BNB 1995/95 en BNB 1993/198. 
      Van undue delay is geen sprake, al met al zijn we nu 2,5 jaar verder, met telkens een tussenperiode van gemiddeld drie maanden, zie ook BNB 1993/138. 
      Mijn reactie op het door de gemachtigde ingezonden stuk over de kosten in de bezwaarfase is als volgt.
      De specificaties zijn onvolledig, er staat niets over het aantal uren en evenmin over het uurtarief. 
      Een uurtarief van ƒ 600 is onredelijk; de minister acht een uurtarief tussen de ƒ 250 en ƒ 300 redelijk; bovendien zijn de pro forma bezwaarschriften door anderen ingediend en ook de motivering  in de zaak X is van een ander. Als er meerdere gemachtigden zijn, kunnen alleen de kosten in aanmerking worden genomen van de indiener en/of degene die op de hoorzitting is geweest. 
      Alles wat voor 25 november 1999 is gedaan, heeft geen betrekking op de bezwaarfase. Ik hoor gemachtigde nu zeggen dat zij haar kantoor in S heeft; anders zou ik niet weten waarom daar besprekingen worden gehouden in deze zaken.  
      Ook de nota's van L zijn veel te weinig gespecificeerd; wat zijn "verrichte werkzaamheden"? Bovendien moeten de bedragen door 2 worden gedeeld, zodat de ene helft aan W   kan worden toegekend en de andere helft aan X en misschien zijn er nog wel meer belanghebbenden voor wie de werkzaamheden zijn verricht. Er is ook een aantal werkzaamheden vermeld die zijn verricht in verband met betalingen, onder meer inzake een beschikking van de Belastingdienst U.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil 
    
    5.1.1. Met ingang van 1 oktober 1996 geldt de verplichting de tellerstanden van speelautomaten te registreren en te bewaren overeenkomstig de voorschriften opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, gepubliceerd in V-N 1996, blz. 1884 (hierna: het Tellerbesluit). 
    
    5.1.2. Belanghebbende heeft met ingang van 1 oktober 1996 de tellerstanden geregistreerd en bewaard overeenkomstig deze voorschriften. Zoals blijkt uit punt 4 van het onder 2.4.3 aangehaalde rapport beloopt de op basis van die registratie berekende omzet over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 ƒ (...) inclusief omzetbelasting en op jaarbasis exclusief omzetbelasting ƒ (...). Zoals onder punt 5.1 van dit rapport is opgenomen levert een vergelijking van deze jaaromzet met de aangegeven omzet over de jaren 1994, 1995 en 1996 verschillen op van respectievelijk 106, 99 en 40 procent. Deze verschillen zijn naar 's Hofs oordeel zo significant, dat - zoals een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt - het aan belanghebbende is om daarvoor een verklaring te geven. 
    
    5.2. Belanghebbende heeft voor de onder 5.1.2 bedoelde verschillen de volgende - kort samengevatte - verklaringen gegeven.
    
    5.2.1. Belanghebbende verwijst naar punt 5.2 van het onder 2.4.3 aangehaalde rapport. Voorts verwijst belanghebbende naar de onder 2.5.1 tot en met 2.5.9 weergegeven verklaringen en de resultaten van de test, zoals opgenomen onder 2.7. Bovendien zo stelt belanghebbende, heeft ook het stringentere beleid van de gemeente R, zoals opgenomen onder 2.8, geleid tot een groter aantal bezoekers aan de speelautomatenhallen. 
    
    5.2.2. Belanghebbende heeft daarnaast nog gesteld dat door de inspecteur met het terugrekenen van de in het laatste kwartaal van 1996 en in 1997 behaalde omzet onvoldoende rekening is gehouden met de autonome groei in de branche en zij verwijst daarbij naar de onder 2.6. opgenomen cijfers van HCA. 
    
    5.2.3. Belanghebbende stelt dat het in aanmerking nemen van de gezamenlijke invloed van de genoemde omstandigheden leidt tot een zodanig klein verschil dat geen sprake meer is van een significante stijging van de omzet.
    
    5.3. De inspecteur heeft hetgeen belanghebbende heeft gesteld betwist en daarbij het volgende - kort samengevat - aangevoerd:
    
    
      5.3.1. Het is niet aannemelijk dat de gebroeders F, die reeds geruime tijd in dienst waren bij belanghebbende, eerst in september 1996 de gestelde maatregelen hebben doorgevoerd. 
      De daarover afgelegde verklaringen zijn van een veel later tijdstip en bovendien afkomstig van in de een of andere vorm van belanghebbende afhankelijke personen. Voorts, zo stelt de inspecteur, is niet aannemelijk dat de speelautomaten voor 1 oktober 1996 op een voor belanghebbende ongunstiger percentage stonden afgesteld dan na die datum; aan de resultaten van de test kan geen betekenis worden toegekend, gelet op de - onder 2.7.4 vermelde - gemiddelde dagomzet van de maand oktober 1996 en op de - onder 2.7.5 vermelde - door belanghebbende verantwoorde dagomzet over de jaren 1994 tot en met 1997. 
    
    
    5.3.2. Gelet op de onder 2.6 weergegeven vergelijking van de gegevens van HCA en die van belanghebbende, is niet aannemelijk dat de veel hogere omzetgroei van belanghebbende voortkomt uit een autonome groei. Die zou immers dan ook bij HCA te zien moeten zijn. Bovendien is bij HCA ook nog sprake van een toenemend aantal automaten, terwijl bij belanghebbende het aantal over alle jaren constant is gebleven. Deze vergelijking laat overigens ook zien dat een door de gemeente R voor speelautomaten en casino's gevoerd ontmoedigingsbeleid niet leidt tot eenduidige conclusies met betrekking tot de groei van de omzet. 
    
    
      5.4.1. Het Hof acht op grond van de onder 2.5.1 tot en met 2.5.6 weergegeven verklaringen aannemelijk dat eind september 1996 het management van belanghebbende is vervangen en dat met die vervanging veranderingen in het beleid hebben plaatsgevonden. 
      De door de inspecteur aangevoerde bezwaren tegen deze verklaringen acht het Hof onvoldoende om aan de juistheid van de inhoud ervan te twijfelen. 's Hofs oordeel brengt mee dat voorbijgegaan wordt aan het door belanghebbende gedane aanbod de betrokkenen ook in persoon te horen, alsmede aan het tussen partijen bestaande geschil omtrent de data waarop de inspecteur de speelhal heeft bezocht en de personen die op die data al dan niet aanwezig waren in de speelhal. 
    
    
    5.4.2. Het Hof acht evenwel niet aannemelijk dat de vervanging van het management en de daarmee gepaard gaande wijzigingen in de bedrijfsvoering voldoende verklaringen opleveren voor de zeer sterke omzetgroei, ook niet in samenhang met de overige door belanghebbende gestelde omstandigheden. 
    
    5.4.3. Uit de door de inspecteur overgelegde gegevens, zoals opgenomen onder 2.7.4 blijkt dat de gemiddelde dagomzet van de in de speelhal van belanghebbende aanwezige 16 speelautomaten van het type Club 2000 met kennelijk dezelfde afstelling onderling sterk verschilt; het verschil tussen de automaat met de hoogste gemiddelde dagopbrengst en die met de laagste beloopt immers (ƒ 280,48 - ƒ 142,59 =) ƒ 137,89. Gelet op deze spreiding acht het Hof de uit de test blijkende resultaten van slechts twee automaten niet representatief voor alle 16 automaten, zodat het Hof aan deze resultaten geen dan wel onvoldoende betekenis toekent.
    
    5.4.4. Het feit dat de omzet bij belanghebbende in het vierde kwartaal 1996 en in 1997 sterker is gestegen dan bij de onder 1.8 vermelde vennootschap W   geeft onvoldoende onderbouwing voor de conclusie dat de aangevoerde wijzigingen in de bedrijfsvoering en overige omstandigheden een toereikende verklaring vormen voor de significante omzetstijging. De mogelijkheid dat een aantal speelautomaten bij belanghebbende anders is afgesteld dan bij W doet hier niet aan af. 
    
    
      5.4.5. Het onder 5.2 tot en met 5.4.4 overwogene leidt tot de slotsom dat belanghebbende de onder 5.1.2 bedoelde verschillen in omzet niet heeft verklaard met hetgeen zij daartoe heeft aangevoerd. 
      Het Hof overweegt hierbij ten overvloede nog dat belanghebbende tot eind september 1996 de mogelijkheid bezat de tellerstanden tussentijds op nihil te stellen en dat zij - gelet op de onder 2.2.5 aangehaalde brief van de inspecteur van 8 december 1994 - wist, althans vanaf die datum kon weten, dat zulks voor de belastingdienst een kritiekpunt was, dat zij geen bewijs heeft geleverd voor haar standpunt dat deze nulstelling enige bedrijfseconomische functie had en niettemin tot eind september 1996 heeft gewacht om de software aan te passen. Belanghebbende heeft door te wachten met deze aanpassing het risico genomen dat zij beperkingen zou ervaren in de mogelijkheid aan te tonen dat de Belastingdienst ten onrechte enige correctie op de aangifte zou willen verdedigen.
    
    
    5.5.1. Nu ook overigens geen  bevredigende verklaring is gegeven voor de onder 5.1.2 bedoelde verschillen heeft het Hof reden de inspecteur te volgen in zijn stelling dat de voor 1 oktober 1996 verantwoorde omzet lager is dan de in werkelijkheid behaalde omzet. Nu het verschil zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk is, moet tevens geoordeeld worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan. 
    
    5.5.2. In dat geval brengt het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mee dat het Hof het beroep ongegrond verklaart tenzij gebleken is dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is. 
    
    5.6.1. De inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel een redelijke schatting gemaakt van de over de periode 1994-1996 verschuldigde omzetbelasting door de omzet over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 als uitgangspunt te nemen en na te heffen over het verschil met de aangegeven omzet over de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996. 
    
    5.6.2. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat deze naheffing te hoog is. Daarbij overweegt het Hof dat niet is aangetoond dat de door belanghebbende gestelde en door de inspecteur betwiste invloed van de autonome omzetgroei tot een lagere schatting had moeten leiden. 
    
    5.7.1. De inspecteur heeft gesteld en zoals volgt uit het vorenoverwogene bewezen, dat belanghebbende stelselmatig gedurende een aantal jaren tot aanzienlijke bedragen aan omzet van speelautomaten heeft verzwegen. Daarmede is tevens bewezen dat zoals de inspecteur heeft gesteld, het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Gelet op de aard en de omvang van de verzwegen ontvangsten acht het Hof een verhoging van 50% van de enkelvoudige belasting passend en geboden. 
    
    5.7.2. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag aangekondigd in september 1999 en daadwerkelijk opgelegd in november 1999. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt en daarop heeft de inspecteur uitspraak gedaan in juli 2000. De inspecteur heeft dan ook voldoende voortvarend gehandeld. De gemachtigde heeft in juli 2000 beroep ingesteld. Op 17 oktober 2000 heeft zij ter voldoening aan de wettelijke vereisten, een aanvulling verzonden en nadien heeft zij nog een conclusie van repliek en een "contra-repliek" ingediend. Gelet op de termijnen die de inspecteur redelijkerwijs nodig heeft voor het reageren op deze stukken en op de door het Hof, gelet op de complexiteit van de zaak, benodigde tijd voor het doen van uitspraak, is het Hof van oordeel dat ook de behandeling in de beroepsfase voldoende voortvarend is geweest. Voor vernietiging dan wel verdere kwijtschelding van de verhoging wegens schending van de redelijke termijn is dan ook geen reden.
    
    5.7.3. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de onder 2.2 genoemde correspondentie tussen belanghebbende en de inspecteur aan het opleggen van een verhoging in de weg staat, nu deze verhoging ziet op het met opzet niet betalen van belasting. De correspondentie kan evenmin worden aangeduid als een verzachtende omstandigheid op grond waarvan een matiging van de verhoging passend en geboden is.
    
    5.7.4. Gelet op hetgeen in het controlerapport onder 9.1 (zie 2.4.3) is opgenomen over de verhoging en op de in dat rapport onder 10 vermelde personen met wie de bevindingen van het onderzoek zijn besproken, verwerpt het Hof voorts de stelling van belanghebbende dat de inspecteur niet volledig dan wel niet tijdig heeft voldaan aan de mededelingsplicht. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat die mededelingsplicht zich uitstrekt tot het informeren over het schenden van andere verplichtingen dan de verplichting de verschuldigde belasting tot het juiste bedrag te betalen, merkt het Hof op dat deze stelling onjuist is.
    
    5.8.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de verhoging moet vervallen dan wel worden gematigd nu - naar zij stelt - zich met betrekking tot hetzelfde feitencomplex verhogingen aandienen, zowel bij de navordering van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting als bij de naheffing van omzetbelasting.
    
    5.8.2. Het Hof verstaat deze stelling als een beroep op het "ne bis in idembeginsel" en het overweegt daaromtrent als volgt. Aan belanghebbende en aan de onder 2.1.2 genoemde besloten vennootschappen kan worden verweten dat zij aanzienlijke bedragen aan respectievelijk omzet- en vennootschapsbelasting niet hebben aangegeven. De feiten rechtvaardigen het oordeel dat de (in)directe aandeelhouders in deze vennootschappen voor zich zelf over deze bedragen hebben beschikt. Vaststaat dat zij deze vervolgens niet in de aangiften voor de inkomstenbelasting hebben aangegeven. Er is hierbij, naar het oordeel van het Hof, niet sprake van eenzelfde handelen dat de aanleiding heeft gevormd voor de toepassing van de in geding zijnde verhoging, terwijl evenmin de aandeelhouders vereenzelvigd kunnen worden met de vennootschappen. In beginsel bestaat derhalve aanleiding voor een afzonderlijk beboeten ter zake van deze handelingen. Evenwel in de omstandigheid dat het handelen van de vennootschappen en dat van de aandeelhouders een vervolg is op één en hetzelfde feitencomplex en dat de aandeelhouders door de verhogingen meerdere malen in hun vermogen worden getroffen, ziet het Hof aanleiding in zoverre het dubbele karakter aan de beboeting te ontnemen door op het bedrag van de door de aandeelhouders bij de heffing van inkomstenbelasting verschuldigde verhogingen in mindering te brengen de door de vennootschappen bij de heffing van vennootschapsbelasting verschuldigde verhogingen, met dien verstande dat deze vermindering steeds per afzonderlijk belastingjaar wordt toegepast.
     
    5.8.3. 's Hofs oordeel brengt mee dat evenbedoeld beginsel geen beletsel vormt voor het in stand houden van de in de onderhavige procedure in geschil zijnde verhoging. 
    
    
    
    5.9. Belanghebbende beroept zich op artikel 14, vijfde lid van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en de politieke rechten (hierna: IVBPR). Voorzover belanghebbende met haar stelling bedoelt te betogen dat het Hof de bepalingen opgenomen in hoofdstuk VIII A van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) buiten toepassing moet laten op grond van onverenigbaarheid van deze bepalingen met artikel 14, lid 5, IVBPR, faalt het omdat, gesteld al dat deze verdragsbepaling met de daarin gebezigde uitdrukking "reviewed by a higher tribunal" mede het oog zou hebben op een nieuwe beoordeling van feitelijke aard, de toepassing de in hoofdstuk VIII A AWR opgenomen bepalingen op zichzelf niet onverenigbaar zijn met genoemde verdragsbepaling. Voorts houdt die bepaling niet een voor rechtstreekse toepassing door de belastingrechter vatbaar voorschrift in waarbij aan de rechter in een verdragsstaat waarin een zodanige mogelijkheid van beoordeling in tweede instantie ontbreekt, een grotere rechtsmacht wordt verleend dan de nationale wet hem toekent. De wet draagt de behandeling van belastingzaken in eerste en hoogste feitelijke instantie op aan de gerechtshoven, terwijl zonder een door de wetgever aan te brengen wijziging in de rechterlijke organisatie de Hoge Raad noch enig ander gerecht in aanmerking komt om in tweede feitelijke instantie te oordelen in belastingzaken (zie Hoge Raad 14 juni 2000, nummer 33.557). In zoverre faalt belanghebbendes beroep.
    
    5.10. Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond is.
    
    
    6. Proceskosten en schadevergoeding 
    
    Nu het beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht noch voor een veroordeling als bedoeld in artikel 8:73 van die wet. 
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2003 door mrs. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
    
    
    
    
    
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener;
      de dagtekening;
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.