ECLI:NL:GHAMS:2023:3400, Gerechtshof Amsterdam, 14-11-2023, 21/01722
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-11-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft opzettelijk onjuiste informatie verstrekt over de verkrijging van 165 bitcoins in 2013. Er is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. Bij de redelijke schatting van het belastbaar inkomen (row) is de inspecteur ervan uitgegaan dat aan belanghebbende ook andere bitcoinadressen (en daarbij behorende bitcoins) zijn toe te rekenen. Naar het oordeel van het Hof is de redelijke schatting niet willekeurig. De vergrijpboete blijft in stand.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/01722
    
    
      14 november 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      alsmede op het incidenteel hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. V.S. Huygen van Dyck-Jagersma (HuygenLammers Advocaten)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 7 oktober 2021 in de zaak met kenmerk HAA 19/5572 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de Staat, de Minister van Justitie en Veiligheid te Den Haag, de Minister.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd voor het jaar 2013, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.026. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een vergrijpboete van € 10.147 opgelegd en is € 3.987 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft als volgt op het beroep beslist (in de uitspraak wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.186 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
        
        
          vernietigt de boetebeschikking;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.030;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Op 11 augustus 2023 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Bij brief van 12 augustus 2023 heeft de inspecteur op het incidenteel hoger beroep gereageerd.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 augustus 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiser heeft op 11 april 2013 164,999 bitcoins verkregen op het door hem gehouden bitcoinadres [#1] (hierna: [#1] ). De waarde van deze bitcoins was op 11 april 2013 € 20.000. De bitcoins zijn afkomstig van het bitcoinadres [#2] (hierna: [#2] ). Op 30 november 2013 zijn door eiser vanaf het [#1] 10,0001 bitcoins (terug) overgemaakt naar het [#2] (…).
      
      
      2. Eiser heeft aangifte ib/pvv gedaan voor het jaar 2013 op 23 juli 2015. In de aangifte is uitsluitend een arbeidsinkomen van € 15.186 van [A] vermeld. Daarin is geen melding gemaakt van (de waarde van) de bitcoins. De aanslag ib/pvv 2013 is gedagtekend 19 augustus 2015.
      
      3. Op 21 december 2017 heeft (de toenmalige adviseur van) eiser een verzoek om vrijwillige verbetering van de aangiften ib/pvv “over de afgelopen jaren” ingediend, omdat daarin geen rekening is gehouden met de waarde van de door eiser gehouden bitcoins.
      
      4. Naar aanleiding van dit verzoek heeft verweerder bij e-mail van 9 januari 2018 verzocht om uiterlijk 12 februari 2018 de volgende nadere informatie te verstrekken:
      “1. Een algemene toelichting op het gebruik van cryptocurrency door belanghebbende en evt. aan hem gelieerde partijen.
      
      2. De openingsdocumenten en een overzicht van alle wallets die door belanghebbende vanaf begin tot heden zijn of worden aangehouden en/of waartoe hij toegang had.
      Uit dit overzicht dient het volgende te blijken:
      a. soort wallet (o.a. online wallet, desktop software wallet, mobile wallet)
      b. bitcoinadressen (van alle cryptocurrency)
      c. transacties (inkomend en uitgaand) waaruit de transactionhash (TXID) en het (historisch) verloop in de mutaties kan worden afgeleid (van alle cryptocurrency).
      
      3. Tevens ontvang ik een toelichting op de transacties met onderliggende bescheiden (zoals bankafschriften).”
      
      5. In reactie op dit verzoek is namens eiser bij brief van 27 februari 2018 informatie verstrekt. Daarbij is een door eiser opgesteld overzicht van het waardeverloop van de cryptomunten vanaf 2013 tot en met 2016 verstrekt, is een transactieoverzicht zoals geregistreerd door Blockchain van het [#1] overgelegd en is een aantal afschriften van details van af- en bijschrijvingen van de betaalrekening overgelegd. In de brief staat dat de vrijwillige verbetering betrekking heeft op de aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2013 tot en met 2016. Over de herkomst van het vermogen is – voor zover van belang – het volgende vermeld:
      “De moeder van de heer [X] is in 2012 overleden. De heer [X] en zijn zus (…) hebben ieder circa € 22.761 liquide middelen van hun moeder geërfd en in totaal ongeveer € 8.000 aan bezittingen (inboedel e.d.). [De zus van eiser] heeft uiteindelijk € 11.000 ontvangen uit de nalatenschap en heeft afstand gedaan van het restant ad € 15.761. Dit is derhalve een schenking geweest van [de zus van eiser] aan de heer [X] .
      
      
        De heer [X] heeft in 2012 bezittingen van wijlen zijn moeder verkocht en heeft met de opbrengst ad € 8.000 op een Bitcoin-bijeenkomst 164 Bitcoins gekocht. De Bitcoins zijn op 11 april 2013 overgemaakt naar de Bitcoinwallet van de heer [X] . Op 30 november 2013 heeft de heer [X] weer 10 Bitcoins verkocht voor € 8.000 zodat hij zijn inleg weer terug had. Gedurende de inkeerjaren hebben verder geen transacties plaatsgevonden”
      
      
      6. Verweerder heeft eiser via zijn voormalige adviseur telefonisch op 6 maart 2018 en per e-mail op 7 mei 2018 wederom om informatie gevraagd. In de e-mail is onder meer vermeld:
      “Graag verzoek ik u binnen 2 weken de informatie aan mij toe te zenden.
      1. Saldo bankrekening van moeder waaruit nalatenschap af te leiden is.
      2. Alle bescheiden mbt verkoop inboedel (€ 8000).
      3. Alle bescheiden mbt aankoop bitcoins: naam bitcoinbijeenkomst? Plaats? Reisdocumenten? Toegangsbewijs? Contactpersoon? Naam verkoper bitcoins? etc.
      4. Bankafschriften (en ook afschriften van evt debit/creditcards/paypalrekening) vanaf 2013.
      5. Verklaring zus dat zij afstand heeft gedaan van € 15.500.
      6. Toelichting (incl alle bescheiden) op de cryptotransacties vanaf begin tot op heden.
      7. De heer [X] beschikt over het bitcoinadres [ [#1] ]? Zijn er andere cryptoadressen/public keys waar de heer [X] over beschikt/heeft beschikt?”
      
      7. Hierop is namens eiser bij e-mail van 18 mei 2018 gereageerd. Daarbij zijn stukken overgelegd, waaronder afschriften van bankrekeningen van eiser, een afstandsverklaring van vermogen van de zus van eiser en (transactie)overzichten betreffende bitcoins en andere cryptocurrency. Voor het jaar 2013 gaat het alleen om de in 1 vermelde bitcointransacties. In de e-mail is voorts – voor zover van belang – het volgende vermeld:
      “2. De heer [X] heeft geen bescheiden met betrekking tot de verkoop van de inboedel van zijn moeders woning omdat hij in contanten betaald is door de kopers. De moeder van de heer [X] had circa 4 of 5 kleine (straat)orgels in huis van haar overleden vriend en die zijn verkocht aan een bekende van die overleden vriend. Verder heeft de heer [X] op het [locatie] gewerkt waar hij iemand heeft benaderd om de inboedel over te nemen voor een paar duizend Euro (meubels en spullen en snuisterijen).
      
      3. De heer [X] heeft meerdere bijeenkomsten bijgewoond over Bitcoins(/cryptocurrencies) en raakte op deze manier steeds verder geïnteresseerd in cryptocurrencies. De heer [X] heeft geen toegangsbewijzen ontvangen en/of bewaard van de bijeenkomsten die hij bezocht heeft. Op de bijeenkomsten heeft de heer [X] cryptoliefhebbers ontmoet en heeft hij vervolgens met een aantal van die personen nummers uitgewisseld. Hij heeft met een van die crypto-liefhebbers afgesproken om Bitcoins van hem te kopen, nadat hij hem al vaker had ontmoet/gesproken op verscheidene bijeenkomsten. Het is gebruikelijk dat op dergelijke bijeenkomsten transacties worden gesloten voor de aankoop van cryptocurrencies in contanten. De volgende bijeenkomsten heeft de heer [X] in ieder geval bezocht: (…).”
      
      8. Bij e-mail van 11 juni 2018 heeft verweerder aan eiser verzocht om uiterlijk 29 juni 2018 nadere gegevens en inlichtingen ingevolge artikel 47 en 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) te verstrekken. Meer specifiek heeft verweerder gevraagd:
      
        “De herkomst van de 165 bitcoins is mij nog steeds niet duidelijk.
        Uw cliënt zou deze bitcoins op een bitcoinbijeenkomst hebben aangeschaft. U schrijft dat uw cliënt diverse bitcoinbijeenkomsten heeft bijgewoond, maar u vermeldt niet welke bijeenkomst de heer [X] daadwerkelijk heeft bezocht. Ook vermeldt u niet van wie hij de bitcoins heeft gekocht. Opmerkelijk is dat geen enkele bescheiden wordt overgelegd ten aanzien van deze transactie. Uit de blockchainanalyse blijkt dat op 11 april 2013 afgerond 165 bitcoins van het [ [#2] ] naar het [ [#1] ] van de heer [X] zijn overgemaakt. Uit uw reactie zou ik moeten concluderen dat het [ [#2] ] van de verkoper moet zijn. Dit blijkt echter nergens uit. Ik verzoek u nogmaals de herkomst van de bitcoins aannemelijk te maken.
      
      
      
        Tevens heeft u niet aannemelijk gemaakt dat uw cliënt € 8.000 heeft ontvangen voor de door hem verkochte inboedel van zijn overleden moeder en dat hij dit bedrag heeft betaald voor 165 bitcoins. Opmerkelijk is dat uw cliënt € 8.000 voor 165 bitcoins zou hebben moeten betaald, terwijl de marktwaarde voor 165 bitcoins op transactiedatum ongeveer € 20.000 bedroeg. Hoe verklaart u dit? Hoe zijn de onderhandelingen gelopen? Gelieve bescheiden te overleggen. Nogmaals het verzoek het verkoopresultaat (van de inboedel) aannemelijk te maken.”
      
      
      9. Op 22 augustus 2018 heeft verweerder in het kader van het derdenonderzoek via de Internal Revenue Service in de Verenigde Staten (hierna: IRS) vragen gesteld aan BitPay Inc.
      
      10. Bij brief van 28 september 2018 wordt namens eiser – voor zover van belang – het volgende aan verweerder bericht:
      “Ik breng graag in herinnering dat door [B] reeds is vermeld welke cryptobeurzen de heer [X] heeft bezocht. Voor zover u verzoekt om een nadere toelichting van wie de bitcoins zijn gekocht ontbreekt een aanknopingspunt voor de mogelijke fiscale relevantie van deze vraag. Op de heer [X] rust geen verplichting om inlichtingen te verschaffen die uitsluitend op een andere belastingplichtige betrekking hebben. Los daarvan heeft [B] u reeds het publieke adres van de verkoper van de bitcoins verstrekt. De heer [X] geeft te kennen dat hij helaas niet over verdere bescheiden of informatie over de aankoop van bitcoins beschikt.”
      
      11. Op 31 oktober 2018 heeft verweerder aan eiser een stuk gezonden met als aanhef “Informatiebeschikking inkomstenbelasting/pv voor het jaar 2013 (…)”. Daarin is onder meer opgenomen:
      “Hierbij geef ik voor het jaar 2013 een informatiebeschikking ex artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) af.
      1. Feiten (…)2. Gevraagde gegevens en inlichtingen (…)3. Verklaring van uw cliënt (…)4. Grondslag voor de informatiebeschikking (…)Met mijn verzoek om gegevens en inlichtingen ten aanzien van de herkomst van het vermogen beoog ik de juistheid en volledigheid van de aangifte inkomstenbelasting 2013 en de fiscale gevolgen van het verzoek om vrijwillige verbetering voor dat jaar vast te stellen.
      In dit kader acht ik de verklaring van de heer [X] aangaande de herkomst van 165 bitcoins ongeloofwaardig en daarom de in dat verband gegeven inlichtingen niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in de zin van artikel 49 Algemene wet inzake rijksbelastingen (…). Dit is gebaseerd op de volgende omstandigheden in onderlinge samenhang bezien:
      - het ontbreken van objectief controleerbare gegevens aangaande de aankoop van deze bitcoins;
      - het ontbreken van objectief controleerbare gegevens aangaande de verkoop van de inboedel;
      - de omstandigheid dat 165 bitcoin op 11 april 2013 een waarde vertegenwoordigen van ongeveer € 20.000, terwijl deze zouden zijn gekocht voor € 8.000, welk verschil niet enkel kan worden verklaard door de volatiliteit van de munt;
      - de omstandigheid dat de identiteit van de verkoper van de 165 bitcoins niet bekend is en ook de heer [X] desgevraagd geen duidelijkheid in dit opzicht heeft gegeven, terwijl hij daartoe wel in staat moet worden geacht, mede gezien het feit dat hij op 30 november 2013 tevens 10 bitcoins aan deze persoon heeft (terug)verkocht.
      Omdat ik de verklaring van uw cliënt over de herkomst van de bitcoins niet geloofwaardig acht, stel ik vast dat de heer [X] voor wat betreft de inlichtingen die in dat verband zijn gegeven niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 en 49 AWR en geef ik hiervoor de volgende informatiebeschikking (ex artikel 52a AWR) af:
      - Informatiebeschikking inkomstenbelasting/pv voor het jaar 2013.5. Rechtsmiddel (…)6. Gevolgen informatiebeschikking (…)
      7. Contactgegevens (…)”
      
      12. Eiser heeft tegen voormelde beschikking geen rechtsmiddelen aangewend.
      
      13. Met dagtekening 9 januari 2019 is een aankondiging navorderingsaanslag ib/pvv 2013 en kennisgeving boete aan gemachtigde verzonden. Door verweerder is de navordering onder meer als volgt toegelicht:
      
        
          “Door het ontbreken van objectief controleerbare gegevens aangaande de aankoop van de bitcoins en de verkoop van de inboedel, kan ik niet anders concluderen dat de adressen waarvan de bitcoins afkomstig zijn van de heer [X] zijn.
        
        
          Ik stel vast dat ten minste de volgende bitcoinadressen van de heer [X] zijn:
        
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Adressen
                
              
              
                
                  Ontvangen in 2013
                
              
              
                
                  opmerking
                
              
            
            
              
                [ [#1] ]
              
              
                165 BTC
              
              
                
              
            
            
              
                [ [#2] ]
              
              
                165 BTC
              
              
                165 naar [#1]
              
            
            
              
                
                  [#3]
                
              
              
                296,2797 BTC
              
              
                165 naar [#2]
              
            
            
              
                
                  [#4]
                
              
              
                47,9272886 BTC
              
              
                
              
            
          
        
      
      
        Opm. [#3] en [#4] zitten in één clusterwallet.
      
      
      
        
          Voor een schematische weergave verwijs ik u naar de bijlage.
        
        De hoogte van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 heb ik als volgt bepaald:
        
          Ontvangen bitcoins op het ‘ [#3] ’ in 2013:
        
        0,09 (€ 6) + 34,3207 (€ 2.404) + 0,819 (€ 60) + 239 (€ 29.500) + 22,05 (€ 7.011).
        In totaal zijn 296,2797 bitcoins ontvangen met een waarde van in totaal € 38.981.
      
      
      
        
          Ontvangen bitcoins op het ‘ [#4] ’ in 2013:
        
        47,05 (EUR 7.763) + 0,8772886 (€ 96)
        In totaal zijn 47,9272886 bitcoins ontvangen met een waarde van in totaal € 7.859.
      
      
      
        
          Afgerond zijn in totaal 344 bitcoins ontvangen met een waarde van in totaal € 46.840.
        
        Daarbij constateer ik dat 286,05 bitcoins (239 BTC en 47,05 BTC) afkomstig zijn van Silk Road (bron: Chainalysis), een illegale handelsplatform voor drugs op darkweb.
      
      
      
        
          De ontvangen bitcoins met een waarde van € 46.840 zal ik belasten als resultaat uit overige werkzaamheid in box 1.”
      
      
      14. Nadat met de IRS nader is gecorrespondeerd over het informatieverzoek, heeft de IRS bij brief van 27 augustus 2019 gereageerd op het aanvullende informatieverzoek van verweerder van 24 april 2019. Uit het onderzoek komen geen nieuwe inzichten naar voren over de houders van de in 13 genoemde bitcoinadressen.
      
    
    
      2.2.
      Tegen deze feitenvaststelling is door partijen in hoger beroep niet opgekomen. Het Hof gaat daarom van dezelfde feiten uit en voegt daar nog het navolgende aan toe. 
      
    
    
      2.3.
      Op 7 april 2013 om 19.53 uur worden 239,000 bitcoins overgemaakt van een bitcoinrekening die kan worden gelinkt aan ‘Silk Road Marketplace’ naar de [#3] -rekening.
      
    
    
      2.4.
      Op 7 april 2013 om 20.33 uur worden 165,000 bitcoins overgemaakt van de [#3] -rekening naar de [#2] -rekening. 
      
    
    
      2.5.
      Op 11 april 2013 worden 164,999 bitcoins overgemaakt van de [#2] -rekening naar de [#1] -bitcoinrekening van belanghebbende. 
      
    
    
      2.6.
      Kort daarvoor op 10 april 2013 worden 47,050 bitcoins overgemaakt van een bitcoinrekening die kan worden gelinkt aan ‘Silk Road Marketplace’ naar de [#4] -rekening. De [#3] -rekening en de [#4] -rekening behoren tot dezelfde ‘wallet’ en behoren dan ook toe aan dezelfde eigenaar.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Daarbij houdt partijen meer bepaald verdeeld of de bewijslast kan worden omgekeerd en verzwaard op de voet van artikel 27e Awr, of verweerder terecht inkomsten uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen en of verweerder bij de navordering is uitgegaan van een redelijke schatting.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
    
    
    
      
        “Informatiebeschikking
      
    
    18. Artikel 52a, eerste lid, Awr bepaalt - voor zover hier relevant - dat, indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, Awr de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking).
    
    19. Artikel 27e, eerste lid, Awr bepaalt dat, indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, Awr de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).
    
    20. Eiser heeft zich ten eerste op het standpunt gesteld dat in dit geval geen sprake is van een informatiebeschikking in de zin van artikel 52a, eerste lid, Awr, omdat in het als zodanig aangeduide stuk (weergegeven in 11) geen informatieverzoek is opgenomen. Eiser voert aan dat verweerder ten aanzien van de vraag hoe eiser de veronderstelde inkomsten zou hebben verdiend, geen enkele vraag heeft gesteld. Ook is eiser niet gevraagd of de bitcoin adressen [#2] , [#3] en [#4] van eiser waren, en zo ja waar de daarop ontvangen bitcoins van afkomstig zijn.
    
    21. Anders dan eiser is de rechtbank van oordeel dat wel sprake is van een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, Awr. Verweerder is niet gehouden eerder gestelde vragen in de beschikking te herhalen. Het staat hem vrij in de informatiebeschikking te verwijzen naar de inhoud van de eerder door hem gestelde vragen, mits het de belanghebbende uit het geheel van die vragen, rekening houdend met hetgeen hij in antwoord op die vragen eventueel al aan verweerder heeft meegedeeld, voldoende duidelijk is welke gegevens de inspecteur nog verlangt en in welke vorm hij die wenst te ontvangen (vgl. HR 21 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:751). De onderhavige beschikking vermeldt dat verweerder de verklaringen van eiser op de door hem gestelde vragen over de herkomst van de bitcoins niet geloofwaardig acht en dat daarom de in dat verband gegeven inlichtingen niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn gegeven. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de informatiebeschikking, met name de daarin opgenomen opsomming van de omstandigheden waaruit verweerder concludeert dat hij de verklaring van eiser niet geloofwaardig acht en de in de e-mails van verweerder van 7 mei 2018 en 11 juni 2018 opgenomen vragen over de wijze waarop eiser de bitcoins heeft verkregen, alsmede de antwoorden van eiser daarop, voldoende duidelijk welke gegevens en inlichtingen verweerder nog verlangde en in welke vorm hij die wenste te ontvangen. Dat verweerder niet de vragen heeft gesteld zoals door eiser genoemd, doet niet af aan het karakter en bestaan van de informatiebeschikking op basis van de wel aan eiser gestelde vragen.
    
    
      
        Gevolgen informatiebeschikking
      
    
    22. Dat de informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan, omdat eiser daartegen geen rechtsmiddelen heeft aangewend, is tussen partijen (terecht) niet in geschil. Over de gevolgen van een onherroepelijke informatiebeschikking voor wat betreft de beroepsprocedure tegen de daarop volgende aanslag is in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2017 (ECLI:NL:HR:2017:130), in 3.3.4 tot en met 3.3.6 overwogen:
    
      “3.3.4. In de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR wordt weliswaar de omkering van de bewijslast rechtstreeks gekoppeld aan het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, maar de wetgever heeft bij het redigeren van deze voorschriften kennelijk uit het oog verloren dat in de informatiebeschikking - en in beginsel ook in een rechterlijke uitspraak daarover - aan de belanghebbende een termijn moet worden gegund om alsnog de gevraagde informatie te verstrekken. Het alsnog verstrekken van die informatie leidt er niet toe dat de informatiebeschikking vervalt en staat er niet aan in de weg dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt. Een redelijke wetsuitleg brengt echter mee dat omkering van de bewijslast achterwege blijft indien binnen de gestelde termijn alsnog aan het verzoek van de inspecteur wordt voldaan. Daarom moet de rechter in de procedure over de desbetreffende belastingaanslag of beschikking kunnen beoordelen of de informatie (alsnog) is verstrekt, in welk geval de in de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR gegeven voorschriften buiten toepassing dienen te blijven.
      3.3.5. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat pas in de procedure over die belastingaanslag of beschikking ten volle overzien kan worden of het gebrek dan wel de gebreken aan medewerking van de kant van de belanghebbende van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is.
      3.3.6. Ter vermijding van afbakeningsproblemen moet niet alleen in de in 3.3.4 bedoelde situaties, maar in alle gevallen worden aanvaard dat een belanghebbende de vraag of een onherroepelijke informatiebeschikking tot omkering van de bewijslast dient te leiden, aan de orde kan stellen in de procedure over de desbetreffende aanslag of beschikking. Wel moet daarbij in aanmerking worden genomen dat in die procedure de rechtmatigheid van het desbetreffende verzoek om informatie niet meer ter discussie kan worden gesteld (vgl. Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 6, blz. 13).”
    
    
    23. Anders dan verweerder heeft betoogd, zal de rechtbank gelet op hetgeen is overwogen in 3.3.6 van het voormelde arrest in de onderhavige procedure mede beoordelen of eiser de hem door verweerder gestelde vragen (alsnog) heeft beantwoord, en – voor zover dit niet of niet volledig is gebeurd – of aannemelijk is dat hij, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel (vgl. HR 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:697), in redelijkheid voldoende inspanningen heeft verricht om de vraag (volledig) te kunnen beantwoorden. Daarbij neemt de rechtbank tot uitgangpunt dat een antwoord alleen dan met het weigeren antwoord te geven op één lijn moet worden gesteld indien bij het geven van het antwoord sprake is van het opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen (vgl. HR 21 januari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8475).
    
    24. Het standpunt van verweerder houdt klaarblijkelijk in dat eiser opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt over wijze waarop eiser de bitcoins heeft verkregen en dat om die reden moet worden aangenomen dat eiser heeft geweigerd de gevraagde inlichtingen over wijze waarop de bitcoins verkregen zijn te verstrekken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat eiser in ieder geval ten dele opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt betreffende de wijze waarop eiser de bitcoins heeft verkregen. Daarbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen. Alhoewel eiser in het beroepschrift, in de aanvullingen daarop en ter zitting uitgebreid en gedetailleerd heeft verklaard over de gang van zaken bij de gestelde aankoop van de bitcoins, heeft hij geen concrete of verifieerbare informatie verstrekt over de gestelde verkoper van de 164,999 bitcoins. Daarbij is opvallend dat eiser een aantal keren telefonisch contact zou hebben gehad met deze verkoper en twee maal bij hem thuis zou zijn geweest (bij de gestelde aankoop door eiser op 11 april 2013 van 164,999 bitcoins en de terugverkoop op 30 november 2013 van 10 bitcoins), en hij bijvoorbeeld nog weet dat de verkoper hem in 2013 zou hebben verteld dat die zou gaan verhuizen, maar dat eiser de naam van de verkoper niet kan noemen, noch andere relevante gegevens die herleidbaar zijn tot de verkoper. Mede gelet op het feit dat deze bitcoins het leven van eiser binnen korte tijd aanzienlijk moeten hebben veranderd door de waarde toename, mag verwacht worden dat eiser ten minste de naam van de gestelde verkoper nog weet. Verder heeft eiser ten aanzien van de gestelde aankoop op 11 april 2013 en de gestelde verkrijging van € 8.000 in contanten door verkoop van de inboedel van zijn overleden moeder geen enkel stuk ter onderbouwing van zijn verklaringen overgelegd, terwijl van enige inspanning om dergelijke stukken (facturen, kwitanties en dergelijke) te verkrijgen onvoldoende is gebleken. Steeds op het moment dat informatie wordt gevraagd die objectief controleerbaar is, kan eiser zich niets herinneren en ontbreekt iedere schriftelijke onderbouwing. Daarbij ontbreekt ook een plausibele verklaring voor het verschil tussen de door eiser gestelde aankoopprijs van € 8.000 en de waarde van de verkregen bitcoins op 11 april 2013 van ongeveer € 20.000. Alles bij elkaar en in samenhang bezien acht de rechtbank de door eiser gegeven verklaringen aangaande de aankoop van de bitcoins en de verkrijging van € 8.000 in contanten waarmee de bitcoins zouden zijn betaald ongeloofwaardig. Gelet op het voorgaande gaat de rechtbank er vanuit dat eiser in ieder geval deels opzettelijk onjuiste informatie heeft verstrekt, namelijk over de wijze waarop de bitcoins zijn verkregen, hetgeen op één lijn wordt gesteld met de weigering om deze informatie te verstrekken.
    
    25. Naar het oordeel van de rechtbank is het hiervoor geconstateerde gebrek ook van een zodanig gewicht, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is. Doordat eiser weigert (de juiste) inlichtingen te geven, valt immers niet te vast te stellen of er mogelijk sprake is van belaste inkomsten in verband met de verkrijging van de bitcoins.
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    26. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder niet van zijn verplichting om een redelijke schatting te maken van de inkomensbestanddelen. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
    
    27. Verweerder is er bij zijn schatting vanuit gegaan dat eiser bitcoins heeft verkregen als tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden en hij heeft op grond daarvan in 2013 belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.90 van de Wet IB 2001) aanwezig geacht. Vast staat dat eiser in 2013 bitcoins heeft verkregen, maar onduidelijk is gebleven tegenover welke tegenprestatie, nu de verklaring van eiser dat hij deze heeft gekocht voor € 8.000 niet wordt gevolgd (zie 24). Gelet op het feit dat verweerder voor het antwoord op de vraag welke tegenprestatie door eiser is verricht voor de verkrijging van de bitcoins geheel afhankelijk is van de informatieverstrekking door eiser, eiser hierover opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, acht de rechtbank redelijk dat verweerder bij zijn schatting heeft aangenomen dat eiser bitcoins heeft verkregen als tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden en ervan is uitgegaan dat dit voor eiser belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vormt. Voor zover eiser bij zijn stellingen tot uitgangspunt heeft genomen dat verweerder in een geval waarin de bewijslast is omgekeerd en verzwaard steeds moet stellen en aannemelijk maken welke bron van inkomen aan de navorderingsaanslag ten grondslag ligt, is dat onjuist (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311). Er bestaan gelet op de feiten en omstandigheden van dit geval voldoende aanknopingspunten om bij de redelijke schatting uit te gaan van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
    
    28. Bij de schatting van de hoogte van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is verweerder er verder vanuit gegaan dat naast het [#1] , ook het [#2] , het [#3] en het [#4] aan eiser toebehoorden, zodat in totaal een waarde aan bitcoins tot een bedrag van € 46.840 in aanmerking is genomen als resultaat uit overige werkzaamheden. Eiser heeft dat uitdrukkelijk bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder er niet in geslaagd aanknopingspunten te verschaffen voor de conclusie dat ook het [#2] , het [#3] en het [#4] -adres aan eiser toebehoorden of dat eiser die adressen gebruikte. Het door verweerder verrichte derdenonderzoek via de IRS heeft geen aanwijzingen in die richting opgeleverd en ook de ‘Blockchainanalyse’ die verweerder ter zitting nader heeft toegelicht, heeft behalve de transacties op 11 april 2013 en 30 november 2013 geen bijzonder verband opgeleverd tussen het [#1] en de andere door verweerder betrokken adressen. Dat er tussen het [#2] , het [#3] en het [#4] wel een verband bestaat dat zou kunnen duiden op één eigenaar of één gebruiker, betekent niet dat die adressen en de daarbij behorende bitcoins in redelijkheid ook aan eiser zijn toe te rekenen, nu een dergelijk verband – zoals verweerder ter zitting ook heeft erkend – met het [#1] ontbreekt. Het toerekenen aan eiser van de [#2] -, [#3] - en [#4] -adressen en de bijbehorende bitcoins is daarom willekeurig. Het beroep is in zoverre gegrond.
    
    29. Eiser heeft overigens niet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is, zodat er geen reden is tot verdere vermindering van de navorderingsaanslag.
    
    
      
        Conclusie navorderingsaanslag en beschikking belastingrente
      
    
    30. Tussen partijen is niet in geschil dat dat de waarde van de 164,999 bitcoins op 11 april 2013 € 20.000 is. Gelet op het in 28 overwogene zal de rechtbank het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden daarom vaststellen op € 20.000 en het in de navorderingsaanslag begrepen inkomen uit werk en woning verminderen met een bedrag van € 26.840 tot € 35.186. De beschikking belastingrente zal dienovereenkomstig worden verminderd.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    31. Aan eiser is een boete van 50% van de navorderingsaanslag opgelegd, gebaseerd op artikel 67e AWR en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Daarbij heeft verweerder primair het standpunt ingenomen dat het aan het opzettelijk handelen van eiser is te wijten dat ten aanzien van eiser over het jaar 2013 de aanslag te laag was vastgesteld.
    
    32. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet, hetgeen moet worden uitgelegd als de situatie waarin de belastingplichtige bij het doen van de onjuiste aangifte willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld of anderszins te weinig belasting zou worden geheven. De stelplicht en – bij betwisting – de bewijslast dienaangaande liggen bij verweerder.
    
    33. Verweerder heeft zijn stelling dat sprake is van opzet – voor zover relevant – gemotiveerd door aan te voeren dat eiser voor een aanzienlijk bedrag aan bitcoins heeft ontvangen, dat het bij gebrek aan een verklaring over de herkomst het ervoor moet worden gehouden dat eiser de bitcoins heeft ontvangen in verband met door hem verrichte werkzaamheden en dat eiser heeft of moet hebben geweten dat in de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2013 ten onrechte geen rekening is gehouden met de ontvangst van dit aanzienlijke bedrag aan bitcoins, alsmede dat bij heffing overeenkomstig de aangifte te weinig aan belasting zou worden geheven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder zijn stelling dat sprake is van opzet aldus onvoldoende gemotiveerd. Hoewel vaststaat dat eiser onjuiste informatie heeft verstrekt met betrekking tot de wijze waarop de bitcoins zijn verkregen, volgt hier nog niet uit dat eiser opzettelijk een te lage aangifte heeft gedaan. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat ook het bestaan van een inkomstenbron met behulp van omkering van de bewijslast is komen vast te staan. Zonder nadere onderbouwing kan niet worden gezegd dat eiser willens en wetens heeft nagelaten resultaat uit overige werkzaamheden aan te geven.
    
    34. Verweerder heeft nagelaten zijn subsidiaire stelling dat sprake is van grove schuld te motiveren en aangezien ook de aanwezigheid van grove schuld door eiser betwist wordt, is verweerder hiermee niet in zijn bewijslast geslaagd.
    
    35. De conclusie is dat de boetebeschikking vernietigd dient te worden.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        bijlage bij pleitnota van de inspecteur tardief?
      
    
    
    
      5.1.
      Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Als bijlage is daarbij gevoegd één bladzijde met daarop een overzicht van overboekingen (met data en aantallen) van bitcoins tussen verschillende bitcoinrekeningen. Gemachtigde heeft zich daarop op het standpunt gesteld dat deze bijlage buiten aanmerking moet blijven (tardief moet worden verklaard) omdat zij de hierop vermelde transacties niet zo snel kan overzien en er ter zitting niet voldoende op kan reageren. 
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur heeft daarop een nadere toelichting gegeven op de gegevens zoals vermeld op de bijlage. Hij heeft daarbij verwezen naar de bij rechtbank besproken PowerPoint dia’s, die ook gehecht zijn aan het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de rechtbank, en verklaard dat de bijlage niets nieuws inhoudt ten opzichte van de PowerPoint dia’s. Uit dit proces-verbaal blijkt verder dat de PowerPoint dia’s voorafgaand aan de zitting door de inspecteur zijn toegezonden, en dat gemachtigde ter zitting daar geen bezwaar tegen heeft gemaakt. 
      
    
    
      5.3.
      De inspecteur heeft ter zitting van het Hof verder verklaard dat de gegevens zoals vermeld op deze PowerPoint dia’s voortkomen uit een (bitcoins) Chainanalysis, dat deze analyse alleen kan worden uitgevoerd onder een ‘licentie’ en dat deze gegevens dus wellicht niet gegenereerd kunnen worden door belanghebbende maar wel gecontroleerd door belanghebbende. De vermelde transacties in bitcoins zijn wel te controleren met behulp van openbare informatie op het internet. Dat heeft belanghebbende ook erkend. 
      
    
    
      5.4.
      
        Het Hof stelt vast dat de op de bijlage vermelde eerste drie overboekingen overeenkomen met stappen 1, 2 en 3 van de PowerPoint dia’s. Het Hof stelt voorts vast dat de resterende overboekingen zijn weergegeven (met data en aantallen) op de laatste dia van de PowerPoint presentatie. Belanghebbende beschikte daarover, en kan dus niet overvallen zijn door het inbrengen door de inspecteur van de bijlage ter zitting van het Hof.
        Gemachtigde had desgewenst de op de PowerPoint dia’s weergegeven gegevens al eerder kunnen (laten) controleren, al dan niet door een deskundige. Tussen de zitting van de rechtbank en de zitting van het Hof hebben partijen meerdere malen inhoudelijk overleg gevoerd, en zij had op deze momenten ook een nadere toelichting van de inspecteur kunnen vragen. 
        Het Hof stelt voorts vast dat de meeste zo niet alle overboekingen al (veel) eerder aan belanghebbende zijn voorgelegd, zoals onder andere in (de bijlage bij) de aankondiging van de navorderingsaanslag bij brief van 9 januari 2019, (zie punt 13 van de rechtbank), de bijlage 6 bij het verweerschrift in eerste aanleg, en de bijlagen bij het nader stuk van 5 januari 2021 van de inspecteur aan de rechtbank.
        Het Hof stelt ten slotte vast dat gemachtigde een eigen onderzoek naar de gegevens heeft ingesteld met behulp van ‘WalletExplorer.com’ en de resultaten daarvan heeft vastgelegd in haar brief van 3 juni 2021 (onderdeel 4.4) aan de rechtbank.
      
      
    
    
      5.5.
      Aangezien belanghebbende al geruime tijd beschikte over de gegevens zoals vermeld op de bijlage, hij (ruimschoots) in de gelegenheid is geweest om desgewenst een nadere toelichting of de gehanteerde uitgangspunten te vragen, en ook zelfstandig de daarop vermelde gegevens kon (laten) controleren (en deze mogelijkheid ook daadwerkelijk heeft gebruikt), ziet het Hof geen enkele aanleiding om de bijlage bij de pleitnota buiten beschouwing te laten. 
      
      
        
          de inspecteur gelasten om de gebruikte data te verschaffen
        
      
      
    
    
      5.6.
      
        In hoger beroep heeft gemachtigde het Hof gevraagd om de inspecteur te gelasten om belanghebbende te voorzien van de door de inspecteur gebruikte data, meer in het bijzonder om duidelijk te maken op basis van: ‘welke informatie (input)’ de PowerPoint presentatie tot stand is gekomen. 
        Het Hof wijst dit verzoek af. Zoals hiervóór vastgesteld en overwogen is belanghebbende (ruimschoots) in de gelegenheid is geweest om desgewenst ten aanzien van de gehanteerde data een nadere toelichting te vragen, en/of ook zelfstandig de daarop vermelde gegevens te (laten) controleren en/of een eigen deskundige een ‘contra-analyse’ te laten uitvoeren. Voor zover belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheden, komt dat voor zijn eigen rekening en risico.
      
      
      
        
          informatiebeschikking
        
      
      
    
    
      5.7.
      De rechtbank heeft (in de rechtsoverwegingen 18 tot en met 25 van haar uitspraak) geoordeeld dat uit de informatiebeschikking voldoende duidelijk volgt welke gegevens en inlichtingen verweerder nog verlangde en in welke vorm hij die wenste te ontvangen, en dat nu de informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan en belanghebbende niet alleen geweigerd heeft de gevraagde informatie te verschaffen, maar zelfs opzettelijk (deels) onjuiste informatie heeft verschaft, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is. 
      
    
    
      5.8.
      
        Het Hof neemt dit oordeel en de motivering waarop het berust, over en maakt deze tot de zijne. Ten aanzien van hetgeen in hoger beroep nog door belanghebbende (aanvullend) is aangevoerd, overweegt het Hof als volgt.
        Gelet op de omvang van de (gestelde) aankoop van bitcoins, in relatie tot zijn beperkte financiële middelen, mocht van belanghebbende meer verwacht worden dan de omschrijving van de (gestelde) verkoper als iemand afkomstig uit de Balkan en woonachtig (maar inmiddels verhuisd) ergens in de [straat] in [Z] . Hoewel ter zitting van het Hof (alsnog) in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende ook toen nog geen enkele duidelijkheid verschaft over bijvoorbeeld de identiteit van de gestelde verkoper, en de reden van de gestelde koopprijs van de bitcoins ver onder de marktwaarde. 
        Anders dan gemachtigde stelt, zien de door de inspecteur gestelde vragen verder niet alleen op inkomsten uit vermogen, maar mede op inkomsten uit verrichte werkzaamheden. Zo vraagt de inspecteur niet alleen naar de saldi op jaareinde, maar nadrukkelijk ook om (een toelichting op) alle transacties met onderliggende bescheiden (rechtsoverwegingen 4 en 6 van de rechtbank).
      
      
      
        
          redelijke schatting
        
      
      
    
    
      5.9.
      Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur bij de navordering niet alleen het bedrag van € 20.000 kon bijtellen, maar ook voor het overige een redelijke (en dus niet willekeurige) schatting heeft gehanteerd. Alsdan dient de gehele navorderingsaanslag in stand te blijven. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
      
    
    
      5.10.
      Het Hof stelt voorop dat bij het maken van een dergelijke schatting treedt (uit de aard der zaak) altijd een zekere ruwheid op die niet te vermijden is – zeker niet als ervan mag worden uitgegaan dat belanghebbende in staat is opening van zaken te geven maar hij desondanks niet meewerkt (zelf tegenwerkt door deels onjuiste informatie te verschaffen) terwijl de inspecteur slechts beschikt over minimale gegevens en toch alle mogelijke moeite heeft gedaan om de benodigde informatie te verzamelen (vgl. ECLI:NL:HR:2011:BN6350).
      
    
    
      5.11.
      
        Voor een schatting van de bij belanghebbende over het gehele jaar na te vorderen belasting kon de inspecteur als uitgangspunt zonder meer het genoemde bedrag van € 20.000 nemen. Naar het oordeel van het Hof is het zelfs buiten redelijke twijfel dat belanghebbende de op 11 april 2013 op de [#1] -rekening bijgeschreven 164,999 bitcoins, die op dat moment € 20.000 waard waren, heeft ontvangen als tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden. Er zijn namelijk volstrekt onvoldoende aanwijzingen voor een ander scenario.
        Gegeven dat sterke aanknopingspunt, het totale gebrek aan openheid van belanghebbende en de aard en de herkomst van de inkomsten (bitcoin resp. Silk Road) kon de inspecteur vervolgens in redelijkheid uitgaan van een hoger bedrag. Het is daardoor immers zeer wel voorstelbaar dat er in 2013 ook andere (bitcoin)ontvangsten zijn geweest. De schatting van de inspecteur die op iets meer dan het dubbele van de genoemde € 20.000 is uitgekomen, is reeds daarom niet willekeurig.
      
      
    
    
      5.12.
      
        Het Hof voegt daaraan toe, dat ook vanuit een andere invalshoek bezien de schatting van de inspecteur redelijk is. 
        De op 11 april 2013 op de [#1] -rekening bijgeschreven 164,999 bitcoins zijn afkomstig van de [#2] -rekening. Kort daarvóór, op 7 april 2013, werden op deze rekening 165,000 bitcoins bijgeschreven van de [#3] -rekening. 
        Het korte tijdsbestek tussen de ontvangst op de [#2] -rekening en de dóórboeking van (nagenoeg) hetzelfde aantal bitcoins naar de [#1] -rekening van belanghebbende, is een aanwijzing dat belanghebbende niet alleen kon beschikken over de [#1] -rekening, maar tevens over de [#2] -rekening. Immers, degene die kon beschikken over de [#2] -rekening heeft ervoor gezorgd dat voldoende saldo beschikbaar was om kort na de bijboeking de ontvangen bitcoins direct door te kunnen boeken naar de bitcoinrekening van belanghebbende. Niet valt in te zien dat de door belanghebbende gestelde verkoper deze boekingen heeft verricht, omdat deze verkoper de bitcoins veel eenvoudiger direct vanaf de [#3] -rekening naar de rekening van belanghebbende had kunnen (laten) boeken. 
      
      
    
    
      5.13.
      
        De 165,000 die op de [#2] -rekening terecht komen, zijn afkomstig van de [#3] -rekening. Deze bitcoins worden op 7 april 2013 om 20.33 uur overgemaakt.
        Deze overboeking is alleen mogelijk, omdat zeer kort daarvoor op de [#3] -rekening 239,000 bitcoins worden bijgeboekt. Deze bitcoins zijn op 7 april 2013 om 19.53 uur overgemaakt, en zijn afkomstig van ‘Silk Road Marketplace’. Uit het zeer korte tijdsbestek (een half uur) tussen de ontvangst op de [#3] -rekening en de gedeeltelijke dóórboeking naar de [#2] -rekening, concludeert de inspecteur terecht dat tussen beide bitcoinrekeningen een zodanig verband bestaat dat voor de redelijke schatting kan worden aangenomen dat belanghebbende niet alleen kon beschikken over de [#1] -rekening en de [#2] -rekening, maar ook over de [#3] -rekening.
      
      
    
    
      5.14.
      Enige dagen daarvoor, op 10 april 2013 zijn 47,050 bitcoins ontvangen op de [#4] -rekening, volgens de analyse van de inspecteur eveneens afkomstig van ‘Silk Road Marketplace’. De [#3] -rekening en de [#4] -rekening behoren tot dezelfde ‘wallet’ en behoren dan ook toe aan dezelfde eigenaar, zijnde (volgens de inspecteur) belanghebbende .
      
    
    
      5.15.
      Silk Road Marketplace maakt onderdeel uit van het ‘Dark web’, een (naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld) digitaal handelsplatform waarop onder andere drugs worden verhandeld. Uit bovenstaande overboekingen en de overige door de inspecteur overgelegde stukken (zie ook rechtsoverweging 13 van de rechtbank) concludeert de inspecteur dat belanghebbende in 2013 via de vier genoemde bitcoinrekeningen de beschikking heeft gekregen over in totaal (afgerond) 344 bitcoins met een tegenwaarde van – opgeteld, telkens uitgaande van het moment van verkrijging – € 46.840, zijnde het bedrag aan inkomen waarvan de inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is uitgegaan. 
      
    
    
      5.16.
      De door de inspecteur gehanteerde uitgangspunten (de diverse overboekingen) zijn niet weersproken en zijn conclusies acht het Hof plausibel, terwijl belanghebbende (die daartoe de gerede partij is) geen feiten en/of omstandigheden heeft gesteld, dan wel onvoldoende onderbouwd, noch een te volgen alternatief scenario heeft geschetst, om tot een andere conclusie te komen. 
      
      
        
          vergrijpboete
        
      
      
    
    
      5.17.
      Aan belanghebbende is op de voet van artikel 67e, eerste lid, van de AWR een vergrijpboete van 50% van de nagevorderde belasting opgelegd.
      
    
    
      5.18.
      Het komt er in dit verband op aan of de inspecteur feiten en omstandigheden heeft doen blijken waaruit volgt dat aan (voorwaardelijke) opzet of grove schuld van de belastingschuldige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het Hof heeft het immers al buiten twijfel geacht dat belanghebbende inkomsten uit werkzaamheden heeft genoten die hij niet in zijn belastingaangifte heeft verwerkt (zie 5.11 hiervoor).
      
    
    
      5.19.
      
        Het Hof komt, in tegenstelling tot de rechtbank, tot de conclusie dat de vergrijpboete in stand kan blijven. Het Hof heeft het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, in zijn oordeel betrokken. In dit arrest is onder andere overwogen:
        
          “3.2. (…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.”
        
      
      
    
    
      5.20.
      Voor het jaar 2013 heeft belanghebbende de inkomsten die hij genoot uit het aan- en verkopen van bitcoins in het geheel niet aangegeven in zijn aangifte ib/pvv 2013. Het gaat om een (in verhouding tot zijn inkomens- en vermogenspositie) relatief en absoluut hoog bedrag aan inkomsten uit overige werkzaamheden, zelfs als van € 20.000 wordt uitgegaan (zie ro. 5.11). Het niet aangeven van de inkomsten in de aangifte leidt ertoe naar het oordeel van het Hof dat vaststaat (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Alsdan heeft het beboetbare feit zich voorgedaan en is er op zijn minst genomen voldaan aan de voorwaarden van het in aanmerking nemen van voorwaardelijke opzet. 
      
    
    
      5.21.
      De inspecteur heeft de vergrijpboete verlaagd naar 50% zijnde € 10.147. Het Hof acht de vergrijpboete na deze verlaging, met inachtneming van de omkering en de verzwaring van de bewijslast, passend en geboden en ziet (afgezien van de redelijke termijn, zie hierna) geen aanleiding voor een verdere verlaging. 
      
    
    
      5.22.
      De stelling van belanghebbende dat op grond van het beleid bij vrijwillige verbetering (‘inkeer’) en het in dat kader vastgestelde memo ‘Aandachtspunten projecten Verhuld Vermogen’ de boete moet worden gemaximeerd tot 30% (het ‘inkeerpercentage’), treft geen doel. Immers, voor toepassing van dat beleid is noodzakelijk dat een belastingplichtige alsnog de juiste en volledige informatie verstrekt. Zoals hiervóór overwogen heeft het aan deze medewerking ontbroken. Weliswaar is bij brief van 21 december 2017 door zijn toenmalige gemachtigde melding gemaakt van tot op dat moment niet opgegeven vermogensbestanddelen, maar belanghebbende heeft vervolgens niet de gevraagde informatie verschaft over zijn inkomsten uit overige werkzaamheden in deze jaren.
      
    
    
      5.23.
      Tussen de aankondiging van de boete op 6 januari 2019 en de uitspraak van het Hof is meer dan vier jaar verstreken. Het Hof ziet daarin aanleiding om de boete (vanwege de overschrijding van de redelijke termijn) te matigen met 10% tot € 9.132.
      
      
        
          overschrijding redelijke termijn
        
      
      
    
    
      5.24.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:252) bepaald dat de redelijke termijn in principe twee jaar bedraagt voor de behandeling van het hoger beroep. Als deze termijn is overschreden komt belanghebbende een schadevergoeding toe naar een tarief van € 500 per zes maanden dat de procedure langer dan de redelijke termijn heeft geduurd, waarbij de overschrijding naar boven wordt afgerond.
      
    
    
      5.25.
      De rechtbank heeft op 7 oktober 2021 uitspraak gedaan en het Hof doet heden - en daarmee buiten de termijn van twee jaar - uitspraak waardoor de redelijke termijn is overschreden. Gelet op bovenstaand uitgangspunt komt belanghebbende een vergoeding voor immateriële schade toe van € 500 die het Hof ambtshalve toekent aangezien belanghebbende ten tijde van de behandeling van het hoger beroep niet kon voorzien dat bedoelde termijn zou worden overschreden en er dus niet om heeft kunnen verzoeken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.26.
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond, dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep ongegrond moet worden verklaard, en dat belanghebbende een schadevergoeding toekomt van € 500.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. Het Hof merkt in dit verband op dat het Hof de boete ambtshalve heeft gematigd en ook de schadevergoeding ambtshalve heeft toegekend.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep gegrond alleen voor zover het ziet op de boete;
    - verlaagt de boete tot een bedrag van € 9.132 en:
    - veroordeelt de Staat tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, N. Djebali en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 14 november 2023 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
             a. de naam en het adres van de indiener;
             b. de dagtekening;
             c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
             d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: