ECLI:NL:GHAMS:2021:4429, Gerechtshof Amsterdam, 30-11-2021, 20/00803
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aansprakelijkstelling op de voet van artikel 36 Invorderingswet.
        Er is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 20/00803
    
    
      30 november 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. drs. T.C. van Wagensveld) 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 27 november 2020 in de zaak met kenmerk HAA 18/4341 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst, de ontvanger.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De ontvanger heeft belanghebbende bij een op grond van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 met dagtekening 15 november 2017 genomen beschikking aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven loonbelastingschulden van [A B.V.] over tijdvakken in 2011 tot en met januari 2016, voor een bedrag van in totaal € 194.464.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak van 20 augustus 2018 de aansprakelijkstelling gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 27 november 2020 heeft de rechtbank het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 30 december 2020 en is aangevuld op 27 januari 2021. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 november 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de ontvanger als ‘verweerder’):
    
    
    
      “1. Eiser is sinds 29 mei 1998 als enig aandeelhouder en bestuurder van [A B.V.] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel te Amsterdam. Eiser is benoemd als bestuurder van [A B.V.] en heeft deze functie ook daadwerkelijk uitgeoefend in de periode waarop de aansprakelijkstelling ziet. In deze periode had [A B.V.] geen andere werknemers dan eiser in dienst. [A B.V.] heeft maandelijks aangifte loonheffing gedaan en zij heeft de verschuldigde belasting grotendeels niet voldaan. In verband daarmee zijn naheffingsaanslagen opgelegd die eveneens onbetaald zijn gebleven. [A B.V.] was bestuurder en enig aandeelhouder van [B B.V.] . Laatstgenoemde vennootschap dreef het advocatenkantoor van eiser en is op 5 januari 2016 in staat van faillissement komen te verkeren. [A B.V.] was tevens bestuurder en enig aandeelhouder van [C B.V.] .
    
    
    
      2. Bij [A B.V.] is een invorderingsonderzoek ingesteld. Het betreffende onderzoek heeft zich beperkt tot het in kaart brengen van de oorzaken van de betalingsachterstand; het beoordelen van de financiële positie van de onderneming; het in kaart brengen van de verhaalsmogelijkheden en zekerheden; het verzamelen van gegevens en informatie voor het beoordelen van de financiële positie en het bepalen van de invorderingsrisico’s. De resultaten van dit onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 25 augustus 2017. Aan dit rapport wordt het volgende ontleend:
    
    
    
      “5.1. Oorzaak van de betalingsachterstand
      
        [X] verklaarde dat de oorzaak van de betalingsachterstand bij [A B.V.] gerelateerd was aan de problemen bij de dochteronderneming [B B.V.] . In 2011 zijn facturen van een grote klant, [D] , onbetaald gebleven. In 2013 heeft nog een aantal klanten hun rekening niet betaald en is een boete betaald door [B B.V.] vanwege een voortijdig opengebroken huurovereenkomst. In het najaar van 2015 heeft [X] een voorstel gedaan aan de Belastingdienst om de belastingschuld in te lopen. De ontvanger ging daar niet mee akkoord en heeft toen het faillissement aangevraagd. [X] verklaarde dat door deze problemen geen liquiditeiten waren bij [B B.V.] om [A B.V.] te kunnen betalen. Hierdoor is de [A B.V.] insolvabel geworden.
    
    
    
      5.2
      
        
          Getroffen maatregelen in verband met betalingsproblemen
        
        Aan [X] is gevraagd welke maatregelen zijn getroffen in verband met de betalingsproblemen. Hij verklaarde dat de inspanningen altijd op [B B.V.] gericht waren. Met de ontvanger is regelmatig overleg geweest om de betalingsproblemen bij beide BV’S op te lossen.
      
      
      
        
          Bijzonderheden
        
        Gezien de liquiditeitsproblemen van [A B.V.] is het opvallend dat de directie geen maatregelen heeft genomen ten aanzien van de loonkosten.
        Overigens komen de bedragen van het loon volgens de ingediende aangiften loonheffing niet overeen met het bedrag van het salaris dat vermeld staat in de jaarstukken (behoudens het jaar 2013) Zie het overzicht hierna.
      
      
      
        
          2011		2012		2013		2014		2015
        
        Salaris volgens
        jaarstukken 		€ 93.921 		€ 93.921 		€ 114.340 	€ 96.697	 	€ 96.440
        (…)
        
          Totaal loon volgens
        
        
          de aangiften
        
        
          loonheffingen 		€ 113.352 	€ 113.964 	€ 114.336 	€ 116.732 	€ 124.632
        
      
      
      
        Volgens het overzicht hiervoor nemen de loonkosten dus jaarlijks toe, terwijl er geen liquide middelen zijn om onder andere de openstaande bedragen aan loonheffingen te kunnen betalen. In het onderstaand overzicht zijn de tijdvakken met de niet betaalde bedragen aan ingehouden loonheffingen en/of verzuimboetes (exclusief vervolgingskosten en invorderingsrente) weergegeven.
      
      
      
        
          Tijdvak 		2011	  2012	 2013	 2014	 2015	  2016
        
        januari 		€   4.257 	 €   4.321  €   4.520  €   4.605	 €   5.060   €  5.092
        februari 		€   4.257 	 €   4.321 	 €   4.605  €   5.060   €       65
        maart 				 €   4.520	 €   4.605  €   5.060   €       65
        april 					 €        88  €   4.605  €   5.060
        mei 			€        65 	 €   4.321  €        88  €   4.605  €   5.060
        juni 			€   4.257 	 €   4.321	 €   4.520  €   4.605  €   5.060
        juli 				 €   4.321	 €   4.520  €   4.605  
        augustus 		€        12 	 €   4.321	 €   4.520  €   4.605
        september 				 €   4.520  €   4.605
        oktober 		€   4.257 		 €   4.520	 €   4.989  €   5.060
        november 		€   4.257 		 €   4.520  €   5.080  €   5.060
        december 		€   4.257 		 €   4.520  €   5.080  €   5.060
        totaal schuld LH 	€ 25.619   € 25.926	 € 40.856	 € 56.594	  € 45.540   €  5.222
      
      
      
        Aan [X] is gevraagd waarom niet gesneden is in de loonkosten van [A B.V.] . [X] verklaarde op 18 augustus 2017 dat de loonkosten hoger zijn geworden, omdat hij in 2009 gescheiden is. Hij heeft de hypotheek (± € 900.000) van zijn ex-vrouw overgenomen, zodat het huis op zijn naam kwam te staan.
        Behalve het salaris, heeft de directie ook veel bedragen privé opgenomen via de rekening-courant directie. De vordering met betrekking tot de rekening-courant directie is daardoor jaarlijks fors toegenomen, zie punt 7.2. Met de bedragen die privé zijn opgenomen, had in ieder geval (een groot deel van) de belastingschuld betaald kunnen worden.
      
      
    
    
      5.3
      
        
          Verwachtingen
        
        
          [A B.V.] heeft geen liquide middelen, waardoor [A B.V.] niet in staat is om haar openstaande belastingschuld te kunnen voldoen. Er zijn verder ook geen inkomsten te verwachten nu de dochteronderneming [B B.V.] op 5 januari 2016 failliet is verklaard en bij de andere dochteronderneming, [C B.V.] , geen activiteiten meer plaatsvinden.
        (…)
      
      
    
    
      5.4
      
        
          Oplossen betalingsproblemen met de fiscus
        
        
          [A B.V.] heeft verhaalsmogelijkheden, waaronder een vordering via de rekening-courant op de directie. Deze vordering bedraagt € 834.235 volgens de jaarstukken en de ingediende aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2015. [A B.V.] kan zakelijk gezien zekerheden, met betrekking tot de vordering rekening-courant directie, opeisen om het betalingsprobleem met onder andere de fiscus op te lossen.
        
          [X] verklaarde tijdens het gesprek op 18 augustus dat hij privé geen zekerheden te bieden heeft, behalve zijn privé woning (waar twee hypotheken op rusten) en de auto (een Jaguar).
        (…)
      
      
    
    
      7.1
      
        
          Debiteuren
        
        
          [X] verklaarde dat [A B.V.] geen facturen heeft verstuurd met betrekking tot de management fee. Ook zijn er geen managementletters opgesteld. De management fees zijn verwerkt in het grootboek onder managementvergoeding nul of onder beheersvergoeding. Deze vergoedingen zijn over de jaren 2011 tot en met 2015 in het onderstaand overzicht weergegeven.
      
      
      
        
          2011	2012	2013	2014	2015
        
        (…)
        Totaal 		€ 96.000	€ 97.107	€ 96.000	€168.000	€ 96.000
        (…)
        Volgens het grootboek zijn de bedragen via de bank betaald of verrekend via de rekening-courant [B B.V.] (…) Er zijn volgens het grootboek verder geen vorderingen op debiteuren.
        (…)
      
      
      
        
          Bijzonderheden
        
        In het eerste overzicht hierboven is het opmerkelijk dat pas in het jaar 2014 de vergoeding verhoogd wordt naar € 120.000 en in dat jaar over de jaren 2012 en 2013 via de rekening-courant [B B.V.] een correctieboeking plaats vindt. Over het jaar 2015 is de vergoeding vervolgens weer een bedrag van € 96.000 (12 x € 8.000).
        Als de vergoeding afgezet wordt tegen de salariskosten van de directie valt het op dat over de jaren 2011 tot en met 2013 de vergoeding niet toereikend is om het salaris van de directie te kunnen betalen. In 2014 wordt dit over de voorgaande twee jaren gecorrigeerd. In 2015 bedraagt de vergoeding weer € 96.000 volgens het grootboek, terwijl de salariskosten van de directie in dat jaar zelfs toenemen.
      
      
    
    
      7.2
      
        
          Vordering rekening-courant directie
        
        
          [A B.V.] heeft via de rekening-courant een vordering op [X] . Hierna is via een overzicht de ontwikkeling weergegeven van de vordering over de jaren 2008 tot en met 2015. De gegevens over de jaren 2008 tot en met 2010 zijn verkregen uit de aangiften vennootschapsbelasting van [A B.V.] . De gegevens over de jaren 2011 tot en met 2015 zijn verkregen uit de jaarrekeningen van Accountantskantoor [E] . In het onderstaand overzicht is te zien dat de vordering op de directie jaarlijks toeneemt.
        jaar 		Rekening-courant directie
        2008 	€ 241.091
        2009 	€ 371.232
        2010 	€ 469.400
        2011 	€ 511.216
        2012 	€ 692.577
        2013 	€ 784.235
        2014 	€ 846.921
        2015 	€ 834.235
      
      
      
        Een nadere analyse vanuit het grootboek geeft over de vordering op de directie de
        volgende cijfers over de jaren 2011 tot en met 2015 weer:
        
          2011	   2012 	      2013 	        2014 	2015
        
        Beginsaldo vordering
        rekening-courant directie		€ 469.400   € 511.217  € 692.577    € 784.235 	€ 846.921
        Af: Aflossing lening 			   € 100.000
        Af: Nettoloon 			€   21.065                     €   23.293    €   41.735   	€   37.482
        Bij: Nettoloon 			                   €    7.309
        Bij: Privé transacties 		€   51.130   €  10.390    €   14.315   €        378     	€         -49
        Bij: Privé transacties
        ( [B B.V.] ) 	                   € 246.748   €   78.811   €   79.938
        Bij: Rente over de vordering
        rekening-courant 		€   11.752   €   16.913   €   21.825   €   24.105  	 €  24.845
        Totaal rekening-courant
        directie 			€ 511.217   € 692.577   € 784.235    € 846.921 	€ 834.235
      
      
      
        Uit het bovenstaand overzicht blijkt dat alle boekingen van de privéopnames via [A B.V.] verliepen. Aan de accountant ( [F] ) is gevraagd waarom de boekingen van de privéopnames via [A B.V.] verliepen, terwijl de privéopnames ook uit de werkmaatschappij [B B.V.] zijn gehaald. [F] verklaarde dat zij ervoor gekozen heeft om de privéopnames zowel bij de holding als de werkmaatschappij via [A B.V.] te boeken om het totaaloverzicht te houden van de privéopnames. Dit betekent dus dat de rekening-courant boekhoudkundig via de holding is gegaan, maar dat de geldstroom voor een groot deel buiten de holding om is gegaan. De rente over de rekening-courant vordering werd overigens niet betaald door [X] , maar jaarlijks gecumuleerd, waardoor de vordering ook toenam.
        (…)
        De rekening-courant overeenkomst is gedateerd op 12 augustus 2012. Aan [X] is gevraagd wat ten aanzien van de rekening-courant voor deze datum is afgesproken. Volgens [X] is ook een rekening-courantovereenkomst in de jaren negentig van de vorige eeuw opgemaakt. Hij zal nakijken of hij deze overeenkomst nog kan vinden en deze aan de Belastingdienst toesturen.
      
      
      
        
          Zekerheden
        
        Tussen [A B.V.] en [X] is een rekening-courantovereenkomst opgesteld (…). [X] verklaarde dat [A B.V.] geen zekerheden heeft gevraagd aan de directie. Nu [A B.V.] geen activiteiten meer heeft en feitelijk niet meer in staat is om aan haar verplichtingen te kunnen voldoen, zou op grond van punt 5 van de rekening-courantovereenkomst de kredietgever ( [A B.V.] ) gerechtigd zijn om van de kredietnemer ( [X] ) zekerheid te verlangen. Immers bij [A B.V.] is de behoefte aanwezig om onder andere te voldoen aan haar fiscale verplichtingen en [A B.V.] heeft een vordering op de directie. Kredietnemer is volgens punt 6 van de rekening-courantovereenkomst nimmer
        gerechtigd om haar betalingsverplichtingen op te schorten. Er is alleen in 2012 een aflossing gedaan via de rekening-courant directie voor een bedrag van € 100.000, maar verder blijkt er geen aflossingsschema te zijn opgesteld, waardoor punt 6 in feite een dode letter is in deze overeenkomst. Overigens is de € 100.000 vervolgens geleend aan [B B.V.] (zie punt 8.1 leningen) en niet aangewend om (een deel van) de belastingschuld mee af te lossen. De eigen woning van [X] staat sinds enige tijd in de verkoop voor circa 2,7 miljoen euro. De eventuele overwaarde op de eigen woning zou voldoende zekerheid kunnen bieden aan [A B.V.] om de rekening-courantschuld, die [X] aan [A B.V.] heeft, te kunnen aflossen en daarmee ook de belastingschuld van [A B.V.] te kunnen voldoen. Bovendien is de vordering direct opeisbaar op grond van punt 6, letter c, nu blijkt dat een substantieel vermogensbestanddeel (de eigen woning) van de kredietnemer zal worden vervreemd. Ook om die reden zou [A B.V.] , zakelijk gezien, zekerheid moeten verlangen c.q. opeisen. De vordering op de directie biedt [A B.V.] een reële verhaalsmogelijkheid om haar openstaande belastingschuld te kunnen voldoen.
      
      
      
        
          Bijzonderheden
        
        
          [A B.V.] had in principe over voldoende financiële middelen kunnen beschikken om de belastingschuld te voldoen. De directie heeft stelselmatig ervoor gekozen om privé op te nemen via de rekening-courant, waardoor het bedrag van de rekening-courant is toegenomen tot een bedrag van € 834.235 ultimo 2015.
        Gesteld kan worden dat de privéopnames via de rekening-courant directie en de jaarlijkse toename daarvan mede van invloed is geweest op de liquiditeit van de BV. De BV is daardoor niet (meer) in staat geweest om aan haar verplichtingen jegens de Belastingdienst te kunnen voldoen. Het is opmerkelijk dat [A B.V.] onder deze omstandigheden geen zekerheid van de directie verlangt c.q. opeist. Zakelijk gezien is het ondenkbaar dat bijvoorbeeld een bank of financieringsinstelling onder deze omstandigheden geen zekerheid zou verlangen c.q. opeisen.
        Op 25 januari 2016 is derdenbeslag gelegd voor de belastingschuld van [A B.V.] onder [X] , in verband met de vordering rekening-courant directie. Op 9 maart 2016 heeft de ontvanger een verklaring ontvangen van [X] met betrekking tot de rekening-courantovereenkomst van 31 augustus 2012 tussen [A B.V.] en [X] . Volgens de verklaring is [X] van mening dat de vordering niet opeisbaar is.
      
      
    
    
      7.3
      
        
          Vordering [C B.V.]
        
        
          [A B.V.] heeft via de rekening-courant een vordering op [C B.V.] . (…) In het jaar 2011 heeft [C B.V.] een dividenduitkering van € 175.000 uitgekeerd aan [A B.V.] . De dividenduitkering betreft uitsluitend een uitkering door verrekening met de rekening-courantschuld, om de omvang van de rekening-courantschuld van [A B.V.] te verminderen. Volgens de verklaring van de heer Van Wagensveld heeft ten aanzien van de dividenduitkering geen enkele uitbetaling plaatsgevonden. In het kader van dit onderzoek is verder niet onderzocht wat dan met de winstreserve van [C B.V.] is gebeurd. Er vinden geen activiteiten meer plaats bij [C B.V.] . Volgens [X] is een rekeningcourantovereenkomst tussen [A B.V.] en [C B.V.] opgemaakt. Op 18 augustus 2017 is met [X] afgesproken dat hij de getekende overeenkomst zal verzenden aan de Belastingdienst. De vordering vormt overigens geen reële verhaalsmogelijkheid, omdat er geen activiteiten plaatsvinden bij [C B.V.] .”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de ontvanger belanghebbende terecht en niet tot een te hoog bedrag aansprakelijk heeft gesteld voor de loonbelastingschulden van [A B.V.] . 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    6. Artikel 36 van de Invorderingswet 1990 luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
    “1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting […] verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.
    2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting […] in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.
    3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.”
    
    7. Tussen partijen is niet in geschil dat [A B.V.] op juiste wijze aan zijn verplichtingen ex artikel 36, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 heeft voldaan.
    
    8. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat een onbehoorlijke taakvervulling door eiser heeft geleid tot het achterwege blijven van de betalingen van de loonbelastingschulden als bedoeld in artikel 36, derde lid, van de Invorderingswet 1990. Het hierboven aangehaalde controlerapport biedt daarvoor ruim voldoende aanknopingspunten. Daarin zijn verschillende bestuurshandelingen beschreven die verweerder hebben kunnen leiden tot de conclusie dat eiser kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. Verweerder heeft in ieder geval een wezenlijk deel van deze handelingen kunnen kwalificeren als handelingen die geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden zou hebben verricht. Eiser heeft geweten of heeft redelijkerwijs moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat de belastingschulden van [A B.V.] onbetaald zouden blijven (HR 24 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV6722).
    
    9. Het gaat daarbij in de eerste plaats om de rekening-courantverhouding. De rechtbank leidt uit de stukken af dat de rekening-courantschuld van eiser aan [A B.V.] ieder jaar is opgelopen, van € 241.091 in 2008 tot € 834.235 in 2015. Tegenover de afname van de rekening-courantschuld als gevolg van de betalingen van het nettoloon aan eiser en een incidentele terugbetaling van € 100.000 in 2012 heeft ieder jaar een aanzienlijk grotere toename van de rekening-courantschuld gestaan in verband met opnamen voor privé-uitgaven. Pas op 31 augustus 2012 hebben eiser en [A B.V.] ter zake een rekening-courantovereenkomst opgesteld. In deze overeenkomst is geen looptijd, geen aflossingsschema, geen maximum en geen zekerheid opgenomen. Van een eerdere schriftelijke overeenkomst is niets gebleken. Over de voordien overeengekomen voorwaarden heeft eiser ook geen informatie verstrekt. Het betoog van eiser dat menig bestuurder geen aflossingsschema met zijn vennootschap overeenkomt en dat het erom gaat of een redelijk denkend bestuurder zekerheid van zichzelf zou eisen, roept de vraag op of eiser er voldoende van doordrongen is dat hij als bestuurder de belangen van [A B.V.] had te behartigen. Blijkens de rekening-courantovereenkomst was [A B.V.] te allen tijde gerechtigd zekerheden te verlangen. [A B.V.] heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt, hoewel de schuld bij het aangaan van de overeenkomst al meer dan € 500.000 euro bedroeg en eiser op zeker moment zijn privéwoning te koop heeft gezet. Het betoog van eiser dat dit laatste niet voldoende is voor directe opeisbaarheid van de vordering gaat eraan voorbij dat [A B.V.] zakelijk gezien op dat moment in ieder geval zekerheid had moeten verlangen, zoals verweerder terecht betoogt. Eiser heeft zijn betoog dat zijn poging in privé ten behoeve van de belastingdienst hypothecaire zekerheid te vestigen op zijn privéwoning is gestrand op de weigering tot medewerking van de eerste hypotheekhouder, niet nader onderbouwd. Het betoog van eiser dat hij het als bestuurder van [A B.V.] in zijn macht had de verkoopopbrengst van de privéwoning mede aan te wenden voor aflossing van de belastingschuld faalt, omdat het eraan voorbij ziet dat hij het als privépersoon evenzeer in zijn macht had om dit niet te doen. Daarmee is niet aannemelijk dat het - zoals eiser stelt - voor [A B.V.] zinloos zou zijn geweest eiser tot het stellen van zekerheid aan te spreken. Een redelijk denkend bestuurder van [A B.V.] zou dit dan ook hebben gedaan.
    
    10. Voorts leidt ook de jaarlijkse stijging van de loonkosten tot de conclusie dat eiser - die zich volgens zijn verklaringen ten overstaan van de controleur bewust was van de precaire kaspositie van de vennootschap - ernstige verwijten te maken zijn. De rechtbank gaat voorbij aan het betoog van eiser dat hij juist heeft gesneden in de loonkosten aangezien dit betoog geen betrekking heeft op de loonkosten van [A B.V.] maar op die van [B B.V.] . De verklaring van eiser voor de stijging van de loonkosten van [A B.V.] dat hij bij zijn scheiding de hypotheeklasten heeft overgenomen duidt erop dat deze verhoging geen verband houdt met zijn werkzaamheden voor [A B.V.] . Eiser heeft daarbij dus niet gehandeld met het oog op de belangen van [A B.V.] , doch slechts met het oog op zijn privébelangen. Het betoog van eiser dat artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 aan verlaging van het loon in de weg staat snijdt geen hout, aangezien een langdurige verliessituatie (zie nr. 11 hierna) juist een reden kan zijn het gebruikelijk loon lager vast te stellen. Een redelijk denkend bestuurder zou de loonkosten in de gegeven omstandigheden hebben verlaagd. Het kan niet zo zijn dat eiser zijn privébelangen laat prevaleren. Dat eiser, zoals hij heeft gesteld, mogelijk geen slechte intenties heeft gehad bij zijn handelen als bestuurder, maakt niet dat hem deze verwijten niet kunnen worden gemaakt.
    
    11. De grief van eiser dat de causaliteit tussen zijn handelingen als bestuurder en het feit dat de betaling van de belastingschuld achterwege is gebleven ontbreekt slaagt niet. Partijen zijn het er over eens dat [A B.V.] reeds in 2009 in liquiditeitsproblemen verkeerde. Dat de problemen moeten worden toegeschreven aan de faillissementsaanvraag van [B B.V.] is niet aannemelijk. [B B.V.] was blijkens het faillissementsverslag van 5 april 2017 immers reeds sinds haar oprichting verlieslijdend, en nergens kan uit worden afgeleid dat de vooruitzichten niettemin gunstig waren. In de andere dochtervennootschap [C B.V.] werden geen activiteiten ontplooid. De faillissementsaanvraag van verweerder is dus het gevolg van de problemen van [B B.V.] en niet de oorzaak van de problemen van [A B.V.] . De precaire toestand van [A B.V.] is duidelijk nog verergerd door de rekening-courantopnames en privétransacties ten behoeve van eiser die ook na het ontstaan van de problemen bij [B B.V.] doorgingen en zelfs omvangrijker werden. In de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2015 steeg de vordering van [A B.V.] op eiser inclusief rente met € 364.835. Zelfs nominaal zijn de privéopnamen met € 265.395 flink hoger dan de belastingschuld van € 194.464 waarvoor eiser nu aansprakelijk is gesteld.
    
    12. Hoewel aannemelijk is dat [A B.V.] , ondanks de gevolgen van de financiële crisis, door terugbetaling van de rekening-courantschuld zeker te stellen en het loon van eiser te verlagen in staat zou zijn geweest haar loonbelastingschulden te betalen, heeft eiser ervoor gekozen de beschikbare middelen aan te wenden voor privé-opnamen. Eiser heeft redelijkerwijs moeten begrijpen dat de loonbelastingschulden als gevolg daarvan onbetaald zouden blijven. Verweerder heeft eiser daarom in beginsel terecht en op goede gronden aansprakelijk gesteld.
    
    13. Eiser kan niet worden gevolgd in zijn stelling dat verweerder op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur van aansprakelijkstelling had moeten afzien.
    Met betrekking tot de gestelde schending van het verdedigingsbeginsel overweegt de rechtbank dat het betoog van eiser dat verweerder gehouden was voorafgaand aan de beschikking aansprakelijkstelling een conceptbeschikking en alle op de zaak betrekking hebbende stukken toe te sturen geen steun vindt in het recht. Eiser stelt dat de onderhandelingen met de Belastingdienst in een zodanig stadium waren beland dat het verweerder niet meer vrijstond deze af te breken. Voor zover het betoog van eiser ertoe strekt dat verweerder gehouden was een schikking te treffen faalt het, aangezien het niet is te verenigen met de civielrechtelijke contractsvrijheid. Voor zover het betoog van eiser ertoe strekt dat verweerder misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid faalt het eveneens, aangezien het verweerder vrijstond in het kader van de onderhandelingen over een schikking voorwaarden te stellen, ook wat betreft het betaalgedrag van een andere vennootschap waarbij eiser als bestuurder betrokken was. Dat de aansprakelijkstelling van eiser bij de onderhandelingen voor verweerder als stok achter de deur heeft gefungeerd maakt dit niet anders.
    
    14. De omstandigheid dat verweerder informatie over de aansprakelijkstelling van eiser heeft gedeeld met de deken brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de Invorderingswet 1990 kunnen uitzonderingen worden gemaakt. Anders dan eiser stelt, zijn deze uitzonderingen niet beperkt tot het bepaalde in artikel 43c van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994. De rechtbank acht aannemelijk dat verweerder zoals hij ter zitting heeft verklaard met het oog op het informeren van de deken bij machtiging is ontheven van zijn geheimhoudingsplicht als bedoeld in artikel 67, derde lid van de Invorderingswet 1990. Eiser heeft niet weersproken dat het niet ongebruikelijk is dat de deken in gevallen waarin een beschikking aansprakelijkstelling is uitgebracht wordt ingelicht om de geadresseerde advocaat tot betaling te bewegen. Daarmee is niet aannemelijk geworden dat verweerder zijn bevoegdheden te buiten is gegaan. De deken heeft in de melding van verweerder kennelijk aanleiding gezien eiser op te roepen om tekst en uitleg te geven, en eiser heeft niet gesteld dat de deken daartoe niet bevoegd was. Voor zover de gang van zaken voor eiser een bedreiging heeft gevormd om zijn werkzaamheden als advocaat te kunnen continueren, is dat dus een consequentie die rechtstreeks voortvloeit uit de in beginsel terecht afgegeven beschikking aansprakelijkstelling en de toezichthoudende taak van de deken.
    
    15. Gelet op het vorenoverwogene is eiser terecht tot een bedrag van € 194.464 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven loonbelastingschulden van [A B.V.] en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      Het geschil spitst zich (ook) in hoger beroep toe op de vraag of de ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat een kennelijk onbehoorlijke taakvervulling door belanghebbende heeft geleid tot het achterwege blijven van de betalingen van de loonbelastingschulden als bedoeld in artikel 36, derde lid, van de Invorderingswet 1990.
      
      
        5.2.1.
        Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het controlerapport ruim voldoende aanknopingspunten biedt om de onder 5.1 geformuleerde vraag bevestigend te beantwoorden. In het rapport zijn verschillende bestuurshandelingen beschreven die voor de ontvanger dragend zijn voor de conclusie dat belanghebbende kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. De ontvanger heeft in ieder geval een wezenlijk deel van deze handelingen kunnen kwalificeren als handelingen die geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden zou hebben verricht. 
        
      
      
        5.2.2.
        Hetgeen vervolgens door de rechtbank is overwogen in rechtsoverwegingen 9 en 10 omtrent de handelingen aangaande rekening-courantverhouding en de stijging van de loonkosten acht het Hof juist en neemt het Hof over. In hoger beroep heeft belanghebbende nog, naar het Hof begrijpt, aangevoerd dat bij de beoordeling van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en [A B.V.] ook de door hem uit privé gedane transacties (betalingen en leningen) met [B B.V.] moeten worden meegewogen en dat, wanneer deze transacties worden meegenomen, een afname van de rekening-courantverhouding kan worden vastgesteld. Deze stelling van belanghebbende slaagt niet, reeds omdat de ontvanger terecht (alleen) de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en [A B.V.] in zijn beoordeling heeft kunnen betrekken. Het voorts door belanghebbende gedane bewijsaanbod (overleggen van brieven van oktober 2015) teneinde te onderbouwen dat sprake is geweest van een concreet aanbod van belanghebbende aan de ontvanger om een verkoopopbrengst van zijn woning aan te wenden voor de betaling van de belastingschulden passeert het Hof, nu ook indien hiervan wordt uitgegaan dit niet tot een andere conclusie leidt. Belanghebbende had het immers in zijn macht om dit (een verkoop van de woning) al dan niet te doen. Daarbij merkt het Hof op dat belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard heeft dat de woning tot op heden (zes jaar na de hiervoor genoemde brieven) niet is verkocht; de woning staat nog steeds te koop voor 2,7 miljoen euro, aldus belanghebbende.
        
      
      
        5.2.3
        Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank in rechtsoverweging 11 is overwogen omtrent de door belanghebbende gestelde ontbrekende causaliteit. Het Hof neemt (ook) dit oordeel over.
        
      
    
    
      5.3.
      Alsdan is de conclusie dat belanghebbende heeft geweten of heeft redelijkerwijs moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat de belastingschulden van [A B.V.] onbetaald zouden blijven (HR 24 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV6722). Belanghebbende is dan ook in beginsel terecht en op de juiste gronden aansprakelijk gesteld.
      
      
        5.4.Voorts neemt het Hof hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 13 en 14 van de rechtbankuitspraak aangaande door belanghebbende gestelde schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de ontvanger over. Het Hof passeert zowel het in dit verband gedane bewijsaanbod door belanghebbende (een brief met daarin een uitnodiging van de Deken van 3 april 2019) als het verzoek van belanghebbende aan het Hof om de ontvanger op te dragen inlichtingen te verstrekken (een in de op 8 maart 2019 gedateerde machtiging tot ontheffing van de geheimhoudingsplicht genoemde notitie op grond waarvan deze machtiging zou zijn verstrekt). Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat deze stukken, ook als deze strekken tot het door belanghebbende voorgestane bewijs (dat de informatieverstrekking aan de Deken mede betrekking had op deze aansprakelijkstelling), niet tot een andere conclusie zullen leiden. De feiten en omstandigheden waarop de aansprakelijkstelling van 15 november 2017 is gebaseerd waren immers op dat moment al lang gepasseerd. Voorts valt uit hetgeen door belanghebbende naar voren is gebracht niet af te leiden dat sprake is van (een voor het geschil relevant) détournement de pouvoir.
      
      
    
    
      5.5.
      Tot slot ziet het Hof geen grond voor de door belanghebbende verzochte matiging van de aansprakelijkstelling. Anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt bestaat er geen aanleiding om, voor de conclusie dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, alleen een bepaalde periode in aanmerking te nemen. Voor al hetgeen dragend is voor de conclusie dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur (voor alle tijdvakken in 2011 tot en met januari 2016) wijst het Hof op hetgeen is overwogen in 5.1 tot en met 5.3. Voorts vormt de door de gemachtigde genoemde inspanning van belanghebbende om vanuit privé middelen ter beschikking te stellen en het concrete aanbod een deel van de belastingschulden te voldoen met als zekerheidsrecht een hypotheekrecht ten laste van zijn woning, geen reden de aansprakelijkheidsstelling te matigen. Ook hiervoor geldt dat het in belanghebbendes macht lag om de genoemde inspanningen daadwerkelijk te plegen en hij dit kennelijk niet heeft gedaan.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
  
  
    
      7
      7. Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, B.A. van Brummelen en 
      J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 30 november 2021 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.