ECLI:NL:GHARL:2021:5704, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-06-2021, 18/01219 t/m 18/01222
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-06-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: LH. Afdrachtvermindering onderwijs.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 18/01219 tot en met 18/01222
    uitspraakdatum: 8 juni 2021
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., thans [Y] B.V. laatstelijk gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraken van de rechtbank Gelderland van 28 november 2018, nummers AWB 17/1708, 18/5502, 18/5505 en 18/5507, ECLI:NL:RBGEL:2018:5076, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede (hierna: de Inspecteur) en
    
    
    
      de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid; hierna: de Minister).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen met boetes opgelegd. Verder is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep per kalenderjaar gesplitst omdat zij in de veronderstelling verkeerde dat het om vier naheffingsaanslagen ging. De Rechtbank heeft de beroepen voor de jaren 2011, 2012 en 2013 gegrond verklaard voor zover deze beroepen de boetes betreffen, de uitspraak op bezwaar in zoverre vernietigd, de boetebeschikking vernietigd, de beroepen voor het overige ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de forfaitair vastgestelde proceskosten en het door belanghebbende betaalde griffierecht. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarnaast hebben partijen diverse nadere stukken ingediend, waaronder conclusies van repliek en dupliek.
      
    
    
      1.5.
      Bij beslissing van 8 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7356, heeft de geheimhoudingskamer van het Hof bepaald dat beperkte kennisneming van onderdelen van door de Inspecteur ingebrachte stukken gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft vervolgens geen toestemming verleend aan het Hof kennis te nemen van de voor haar onleesbaar gemaakte delen, waarop de zaak is verwezen naar een andere kamer van het Hof.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2021. Namens belanghebbende is [A] verschenen. Namens de Inspecteur is verschenen drs. [B] , bijgestaan door mr. [C] en mr. [D] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      Belanghebbende hield zich bezig met dienstverlening op het gebied van ICT. 
      
      
        
          Scholingstraject
        
      
    
    
      2.2.
      In 2010 heeft belanghebbende, onder de naam [E] , een scholingstraject ingezet waaraan vrijwel al haar medewerkers deelnamen. In de periode van 2010 tot en met 2013 namen 34 medewerkers deel. 
      
    
    
      2.3.
      In verband met dit scholingstraject heeft belanghebbende voor de deelnemende werknemers de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: WVA) toegepast en afdrachtvermindering geclaimd.
      
    
    
      2.4.
      In 2013 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Dit heeft geresulteerd in een rapport met dagtekening 2 december 2014 met onder meer de volgende bevindingen:
      
      
        “Gebruikte crebo code
      
      
      
        
          In de administratie van belastingplichtige is de volgende crebo code aangetroffen:
        
        
          90532 Medewerker marketing en communicatie (Marketing medewerker) (niveau 4)
        
        
          (…)
        
        
          In deze matrix worden o.a. de kerntaken en werkprocessen benoemd, behorende bij crebo code 90532: Marketing medewerker niveau 4.
        
        
          De crebo opleiding 90532 bevat de volgende kerntaken en werkprocessen:
        
        
          Kerntaak 1: Assisteert bij het opstellen van operationele plannen ten behoeve van het strategisch marketing- en/of communicatiebeleid. De werkprocessen bij kerntaak 1 zijn:
        
      
    
    
      1.1
      
        Zoekt informatie op voor een operationeel plan
      
    
    
      1.2
      
        Analyseert informatie voor een operationeel plan
      
    
    
      1.3
      
        Doet voorstellen voor een operationeel plan
      
    
    
      1.4
      
        Werkt een operationeel plan uit
      
    
    
      1.5
      
        
          Becommentarieert een operationeel plan
        
        
          Kerntaak 2: Assisteert bij het opzetten en uitvoeren van marktverkenningen en marktonderzoeken. De werkprocessen bij kerntaak 2 zijn:
        
      
    
    
      2.1
      
        Volgt ontwikkelingen op de markt
      
    
    
      2.2
      
        Analyseert de gesignaleerde ontwikkelingen
      
    
    
      2.3
      
        Verwerkt de analyse tot managementinformatie
      
    
    
      2.4
      
        Zet marktverkenningsinitiatieven op
      
    
    
      2.5
      
        Zet marktonderzoeken op
      
    
    
      2.6
      
        
          Voert marktonderzoeken uit
        
        
          Kerntaak 3: Zet marketing- en/of communicatieactiviteiten op en voert ze uit. De werkprocessen bij kerntaak 3 zijn:
        
        
          3 1 Brengt een marketing - en/of communicatievraagstuk in kaart
        
      
    
    
      3.2
      
        Bedenkt een oplossing
      
    
    
      3.3
      
        
          Stelt een project plan op
        
        
          3.4.Voert een project plan uit
        
      
    
    
      3.5
      
        Evalueert het projectplan en het behaalde resultaat
      
    
    
      3.6
      
        
          Ontwikkelt en beheert voorlichtings-, promotie- en/of pr-materiaal
        
        
          (…)
        
        
          Inhoudingsplichtige heeft een onderwijsprogramma gehanteerd dat niet overeenkomt met het wettelijke programma, van crebonummer 90532.
        
      
      
      
        
          Het programma van inhoudingsplichtige heeft het karakter van een cultuurtraject/interne training en betreft geen volledige mbo niveau 4 opleiding.
        
        
          Het programma is in ieder geval niet overeenkomstig de eisen. Het heeft het karakter van een bedrijfstraining (personeelsdag, effectief vergaderen, klantgericht presenteren en brainstorm van de 5 ideeën) en een coachingstraject door leidinggevende, bedrijfscoach en een collega. Dat is geen onderdeel van de wettelijke crebo opleiding. Er is geen sprake van leren in de beroepspraktijk langs van te voren gestelde leerdoelen en gestructureerde leeractiviteiten met opdrachten e.d.
        
        
          (…)
        
        
          Ook zijn grote verplichte onderdelen van het wettelijke kwalificatiedossier niet gevolgd.
        
        
          Een toets op de aanwezigheid van bijvoorbeeld projectstukken, communicatieplannen en marktanalyses van de individuele deelnemers, om deze te kunnen checken met het wettelijke kwalificatiedossier, blijkt onmogelijk daar inhoudingsplichtige geen enkele inzage kon bieden in het gevolgde onderwijs.
        
      
      
      
        
          Het feit dat er geen diploma's zijn afgegeven, doch slechts deelcertificaten (getuigschriften), bevestigt de indruk dat er geen sprake is van een volledige opleiding.
        
        
          De kruisjeslijst (uren) die inhoudingsplichtige heeft verstrekt toont niet aan wat er in werkelijkheid aan onderwijs is gevolgd. Voorts wordt opgemerkt dat een deel van de vermelde uren vrijwillig is en soms ook niet voor iedereen. Bij benadering zijn er 40 uur verplicht onderwijs opgenomen en dan nog wat coach uren. Onduidelijk is wat er in de praktijk gedaan wordt.
        
      
      
      
        
          Geconcludeerd wordt dat er niet is aangetoond dat het onderwijsprogramma van inhoudingsplichtige een op diploma gerichte volledige beroepsopleiding betrof.
        
        
          Er is hoogstens sprake van een bijscholing of cursus, dan wel van een deelopleiding, die niet is te kwalificeren als een BBL opleiding in de zin van artikel 14 eerste lid WVA.
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Inzage stukken
        
        
          (…)
        
        
          In verband met de toetsing aan het feit of het gepresenteerde onderwijs ook daadwerkelijk is gevolgd, zijn er de nodige vragen gesteld en is inzage gevraagd in allerlei stukken die bij dergelijke trajecten vereist zijn, zoals opleidingsdossiers, BPV-opdrachten, toetsen, vastlegging van onderwijsuren, e.d.
        
        
          (…)
        
        
          Voorts dient vastgesteld te worden dat de opleiding ook daadwerkelijk voldoende is uitgevoerd, waarbij dan ook wordt getoetst of met name de BPV heeft plaatsgevonden, conform het onderwijsprogramma of opleidingsplan.
        
        
          (…)
        
        
          Door inhoudingsplichtige is aangegeven dat de gevraagde stukken en antwoorden door de betrokken (onderwijs)organisaties gegeven moeten worden. Zij hebben dit hier dan ook neergelegd. Hieruit is naar voren gekomen dat deze niet bereid zijn de gevraagde antwoorden en stukken te geven c.q. te verstrekken. Kort gezegd komt het er op neer dat zij van mening zijn dat dit zaken betreft die niet relevant zijn voor het recht op afdrachtvermindering onderwijs. Deze hebben betrekking op de invulling van het onderwijs waarvoor zij verantwoording verschuldigd zijn aan de Onderwijsinspectie. Tevens zou [F] geen informatie willen vertrekken daar dit in strijd zou zijn met de wet op de privacy.
        
        
          Door inhoudingsplichtige is derhalve geen bewijs geleverd, aangetoond, dat de (volledige-) beroepsopleiding daadwerkelijk is gevolgd, hetgeen wel de wettelijke eis is.
        
      
      
      
        
          BBL-traject
        
        
          (…)
        
        
          Om in aanmerking te komen voor de afdrachtvermindering onderwijs zal een werknemer daadwerkelijk de beroepspraktijkvorming moeten volgen van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding.
        
        
          (…)
        
        
          De door de werknemers van inhoudingsplichtige gevolgde onderdelen zijn geen (beroeps)opleiding zoals bedoeld in artikel 7.2.1 van de WEB. De gevolgde onderdelen zijn ook niet gelijkwaardig aan een diploma of een onderdeel van een diploma van scholen voor het voortgezet onderwijs.
        
        
          (…)”
      
      
      
        In het rapport is geconcludeerd dat het scholingstraject niet kwalificeert voor de afdrachtvermindering, zodat ten onrechte afdrachtvermindering is geclaimd.
      
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg van 27 september 2017 de volgende (aanvullende) feiten vermeld:
      
      
        “Het trainingsprogramma wordt begeleid door [O] . [O] heeft daartoe een scholingsprogramma ontwikkelt. Het ontwikkelde scholingsprogramma (van juni 2010) draagt de titel/naam "Klantgericht en commercieel resultaatgericht handelen in een dynamisch ondernemende organisatie". (Voor het jaar 2011 (april 2011) heeft het scholingsprogramma de titel "Klantbewuste en resultaatgerichte onderneming".)
        
          (...)
        
        
          In paragraaf 5 van dit scholingsprogramma staat vermeld hoe de inrichting van de praktijk- en theorielessen zijn geregeld. Daarbij worden workshops gevolgd door themaweken. Er worden meerdere walk-in-classes georganiseerd waarbij deelname aan 6 bijeenkomsten verplicht is. 
        
        
          Aan het eind van elke themaweek hebben alle deelnemers een coachgesprek waarbij de deelnemers vooraf een reflectieopdracht invullen.
        
        
          (Er worden geen proeven van bekwaamheid genoemd.) Deze opzet geldt voor iedere themaperiode. 
        
        
          Daarnaast worden walk-in-classes georganiseerd die tot doel hebben om de deelnemers te leren hoe ze hun producten kunnen koppelen aan het onderwerp van Academiejaar 1. Daarnaast leren ze hoe ze deze producten klantgericht kunnen presenteren. De praktijkbeoordelingen vinden naast opdrachtbeoordelingen van de bijeenkomsten ook plaats tijdens de bespreking van het POP (persoonlijk ontwikkelingsplan) tijdens functionerings- en beoordelingsgesprekken.
        
      
      
      
        
          Volgens het scholingsprogramma moet binnen BBL-trajecten aantoonbaar 300 uur worden geleerd. Dat wil zeggen dat iedere deelnemer op jaarbasis 300 uur onderwijsinspanning moet aantonen. Hiervan is 20% (is 60 uur) contactgestuurd onderwijs en 240 uur middels praktijklessen.
        
      
      
      
        
          Per jaar zijn er een aantal themaperiodes. De thema's verschillen per periode en bestaan uit kennis- en vaardigheidsworkshops, walk-in-classes, een personeelsdag, etc. De themaweken die uit de matrix (Hof: zie 2.4) blijken zijn als volgt te benoemen:
        
        
          Jaar 1: 	themaweek 1	Klantgericht denken en doen
        
        
          themaweek 2	Verwachtingen management
        
        
          themaweek 3	Niet aanwezig of genoemd (!)
        
        
          themaweek 4	Oprechte interesse in klant
        
        
          themaweek 5	Ieder contact enthousiast
        
        
          themaweek 6	Klantgericht bellen en mailen
        
        
          Jaar 2 	themaweek 1	Great to cool
        
        
          themaweek 2	Het beste idee
        
        
          themaweek 3	Effectief vergaderen
        
        
          themaweek 4	Het beste idee in de praktijk
        
        
          themaweek 5	Effectief handelen
        
        
          themaweek 6	Het beste idee: verdieping
        
        
          Jaar 3			Uit matrix blijken geen themaweken
        
        
          (…)
        
        
          Coaching geschiedt door team coaching, personalcoaching en
        
        
          buddycoaching.
        
        
          (…)
        
        
          Praktijkleerovereenkomsten (POK's)
        
        
          Ten behoeve van het scholingstraject zijn ten behoeve van de deelnemende werknemers POK’s opgemaakt.
        
        
          (…)
        
        
          Op de POK's wordt aangegeven dat er een beroepsopleiding wordt gevolgd door de op de POK vermelde werknemer. De beroepsopleiding die op de POK wordt genoemd is die van Marketing medewerker met de crebocode 90532. Het gaat om een beroepsbegeleidende leerweg (BBL), niveau 4.
        
        
          Voor de meeste werknemers begint de opleiding volgens de POK op 1 december 2010 en eindigt die op 30 november 2013. 
        
        
          In de meeste gevallen (20 maal) staat op de POK dat de deelnemers 1.584 uren beroepspraktijkvorming zullen krijgen. Ook zijn POK’s aangetroffen waarin een ander aantal uren beroepspraktijkvorming staat vermeld, b.v. 1.232 uren (1 maal), 1.056 uren (1 maal), 880 uren (1 maal), 1.760 uren (1 maal) en 1.408 uren (1 maal).”
      
      
    
    
      2.6.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur op 16 december 2014 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en de bijbehorende beschikkingen vastgesteld. De Inspecteur heeft het bedrag van de naheffing als volgt gespecificeerd: € 10.990 heeft betrekking op het jaar 2010, € 63.597 op 2011, € 68.280 op 2012 en € 55.514 op 2013. Er zijn boetes opgelegd van steeds € 4.920 betreffende de jaren 2011, 2012 en 2013. De Inspecteur heeft de in rekening gebrachte belastingrente eveneens per jaar gespecifieerd.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep de deelnemerdossiers van een aantal werknemers overgelegd, waarin (onder meer) de volgende stukken zijn opgenomen:
      
      
        
          Per tweemaandelijkse themaperiode: een invulopdracht van twee pagina’s met vragen. Afhankelijk van de deelnemer is het dossier al dan niet compleet.
        
        
          Overzicht van de aan theorie bestede uren. In totaal voor bijvoorbeeld deelnemer [G] over 2011, 2012 en 2013 respectievelijk 112, 112 en 80 uren.
        
        
          Presentielijsten van allerlei bedrijfscursussen (walk in classes/workshops, zoals maatwerksoftware, google, MT, Mobile device, effectief vergaderen, reflectie [H] , klantgericht presteren, NLP). Volgens deze presentielijsten is telkens een klein of wat groter deel van de deelnemers aanwezig.
        
        
          Buddyverslagen van de ondersteuning en coaching van medewerkers.
        
        
          Tweemaandelijkse collegiale beoordelingsformulieren.
        
        
          Persoonlijk ontwikkelplan (POP).
        
        
          Persoonlijk verbeterplan, één document met persoonlijke evaluatie, eenmaal of tweemaal per jaar.
        
        
          Een tussentijdse evaluatie door [I] is een enkele maal aanwezig (eenmaal bij [G] ). Het betreft een kruisjeslijst van het resultaat (onvoldoende/matig/voldoende/ goed/uitstekend).
        
        
          Proeve van bekwaamheid, een eindopdracht.
        
      
      
      
        
          Status van belanghebbende
        
      
    
    
      2.8.
      
        [X] B.V. heeft haar naam achtereenvolgens gewijzigd in [J] B.V. en laatstelijk in [Y] B.V. 
      
    
    
      2.9.
      Volgens een uittreksel van de Kamer van Koophandel van 9 maart 2021 heeft belanghebbende haar activiteiten per 13 maart 2020 gestaakt en is zij per 20 maart 2020 ontbonden. Op dit uittreksel staat als enig aandeelhouder vermeld [K] B.V. en als bestuurder de Stichting [Y] , welke stichting tevens de bewaarder is van de boeken en bescheiden van belanghebbende.
      
    
    
      2.10.
      Volgens de notulen zijn op 3 respectievelijk 13 maart 2020 buitengewone vergaderingen van aandeelhouders van belanghebbende gehouden waarbij aanwezig waren [L] , namens [K] B.V., houder van alle geplaatste aandelen in en middellijk bestuurder van [Y] B.V. en [A] als middellijk bestuurder van [Y] B.V. In de notulen van 3 maart 2020 staat onder meer vermeld:
      
      
        
          “4. Dat de vennootschap daarmee een vordering op de Nederlandse Belastingdienst heeft op grond van restitutio in integrum, groot € 75.000,- en dat het de vennootschap wenselijk is geworden om deze vordering te cederen aan Stichting [Y] te [Z] in het kader van overname van de rechten en verplichtingen door Stichting [Y] van [Y] BV;
        
      
      
        5. Ondergetekenden zullen in geval van enigerlei uitnodiging voor een zitting in appèl, restitutio in integrum bepleiten indachtig de besloten nader op te maken Akte van stille cessie - zoals t.z.t. te deponeren bij de Belastingdienst Rotterdam.
      
      
        6. [M] CV zal een factuur sturen voor het voortzetten van de onderneming na ontbinding.”
      
      
      
        In de notulen van 13 maart 2020 staat onder meer vermeld:
      
      
      
        
          “3. De factuur van [M] CV aan [Y] BV (Bijlage II) is dd 10 maart verstuurd en voldaan.
        
      
      
        4. Dat de vennootschap haar activiteiten heeft gestaakt en dat de vennootschap thans geen baten en lasten meer heeft, zodat overgegaan kan worden tot versnelde liquidatie van de vennootschap, waartoe de vergadering bij instemming opdracht geeft aan het bestuur.”
      
      
      
        De notulen van 3 respectievelijk 13 maart 2020 zijn ondertekend door [A] en [L] .
      
      
    
    
      2.11.
      Bij akte van stille cessie van 20 maart 2020 heeft [Y] B.V. aan Stichting [Y] voor een koopprijs van € 24.212,70 verkocht een in die akte als “restitutio in integrum” aangeduide vordering op de Belastingdienst, welke vordering is begroot op € 75.000.
      
    
    
      2.12.
      Volgens een brief gedagtekend 1 april 2020 van de voormalige gemachtigde van belanghebbende, [N] , is tijdens een bespreking op 9 maart 2020 tussen onder anderen die gemachtigde en [A] de machtiging van [N] voor het namens belanghebbende voeren van onderhavige procedure overgedragen aan [A] .
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Inspecteur de door belanghebbende in haar aangiften loonheffingen van 2010 tot en met 2013 in aanmerking genomen afdrachtvermindering onderwijs terecht heeft nageheven, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord. Partijen hebben hun standpunten toegelicht in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende verzocht om toekenning van een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van de procedure tot en met de behandeling in hoger beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf: vertegenwoordiging
      
    
    
      4.1.
      Ter zitting heeft het Hof aan de orde gesteld dat de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd aan de vennootschap [Y] B.V. en dat deze vennootschap de belanghebbende is in de zin van artikel 26a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Een cessie van een vordering “restitutio in integrum” (zie 2.11), die de vennootschap is overeengekomen met haar laatste bestuurder Stichting [Y] maakt dat niet anders en maakt evenmin de stichting tot belanghebbende in vorenbedoelde zin. Desgevraagd heeft [A] (hierna: [A] ) ter zitting verklaard bevoegdelijk namens die stichting op te treden, hetgeen door de Inspecteur niet is betwist, en bereid te zijn als zodanig belanghebbende ter zitting te vertegenwoordigen. Het Hof heeft daarom, en mede gelet op de onder 2.9, 2.10 en 2.12 vermelde gedingstukken, geen aanleiding te twijfelen aan de bevoegdheid van [A] om belanghebbende rechtsgeldig te vertegenwoordigen. In de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de hogerberoepsprocedure is ontbonden, vereffend en uit het handelsregister uitgeschreven, ziet het Hof geen aanleiding (ambtshalve) te oordelen dat dit een inhoudelijke beoordeling van het geschil in de weg staat.
      
      
        
          “Openness”
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft in de stukken en ter zitting met een beroep op “openness” in samenhang met artikel 15 van de Algemene verordening gegevensbescherming (hierna: AVG) het verzoek herhaald om haar alle stukken te verstrekken, zonder dat delen daarvan onleesbaar zijn gemaakt. Daarbij heeft zij – samengevat – gesteld dat elke beperking van haar recht tot volledige kennisneming van de gedingstukken in de weg staat aan een eerlijk proces. Het Hof stelt voorop dat (pas) tegen de beslissing van de geheimhoudingskamer kan worden opgekomen bij het rechtsmiddel dat openstaat tegen de onderhavige uitspraak in hoger beroep. Verder merkt het Hof op dat het onderhavige geschil over de afdrachtvermindering onderwijs buiten het bereik valt van het Unierecht waarop belanghebbende zich (opnieuw) beroept; het Hof verwijst naar de door de geheimhoudingskamer ter zake gebezigde overwegingen. Uit de beslissing van de geheimhoudingkamer blijkt bovendien dat de Inspecteur slechts de namen van andere werkgevers of hun werknemers en van ambtenaren onleesbaar heeft gemaakt. Het betreft dus persoonsgegevens van derden, zodat het beroep op artikel 15 van de AVG reeds niet tot een ander oordeel kan leiden nu het geen persoonsgegevens van belanghebbende betreffen. Ook overigens ziet het Hof geen aanleiding voor het oordeel dat het betrekken van de betreffende stukken, met inachtneming van de beperkte kennisneming, bij de beoordeling van het onderhavige hoger beroep leidt tot een oneerlijk proces. 
      
      
        
          Verzoek tardiefverklaring
        
      
    
    
      4.3.
      Ter zitting heeft belanghebbende verzocht de brief van de Inspecteur van 9 maart 2021 met de bijbehorende bijlage tardief te verklaren wegens schending van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het Hof heeft dit verzoek afgewezen, zoals ook ter zitting is aangegeven, omdat voor belanghebbende voldoende tijd resteerde tot aan de zitting om kennis te nemen van de inhoud van de brief inclusief de bijlage en daarin bovendien geen informatie is opgenomen die voor belanghebbende onbekend was.
      
      
        
          Afdrachtvermindering onderwijs
        
      
    
    
      4.4.
      Op grond van artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA (tekst 2010 tot en met 2013) is de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.
      
    
    
      4.5.
      Voor de toepassing van artikel 14 van de WVA volstaat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs (hierna: Crebo) om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB (zie Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436).
      
    
    
      4.6.
      In het kader van de toepassing van de WVA kan wel worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming (hierna: BPV) van de beroepsbegeleidende leerweg (hierna: BBL) van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst. Bovendien kan in het kader van de toepassing van de WVA worden beoordeeld of de BPV die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Crebo vermelde beroepsopleidingen (vgl. Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436).
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering onderwijs, op de grond dat haar (oud)werknemers een BPV als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA hebben gevolgd. 
      
    
    
      4.8.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de schoolverklaringen van [F] geen certificaat of diploma zijn in de zin van de WEB en dat deze verklaringen in dit geval ook overigens geen bewijskracht hebben. Vervolgens heeft de Rechtbank beoordeeld of het bij belanghebbende uitgevoerde opleidingstraject kan worden aangemerkt als (een deel van) de BPV van de Crebo-opleiding 90532. De Rechtbank heeft geconcludeerd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bij haar uitgevoerde opleidingstraject kan worden aangemerkt als (een deel van) de BPV van de Crebo-opleiding 90532. Daarbij heeft de Rechtbank toegelicht dat haar oordeel er in de kern op neerkomt dat zij geen voldoende verband kan leggen tussen het door de deelnemers bij belanghebbende gevolgde opleidingstraject en het kwalificatiedossier van de Crebo-opleiding, terwijl bovendien niet aannemelijk is dat het aantal jaarlijks vereiste en overeengekomen opleidingsuren is behaald. Het Hof sluit zich aan bij deze beoordeling van de Rechtbank met inbegrip van de daartoe gebezigde motivering zoals vermeld in de uitspraak van de Rechtbank en neemt de conclusie van de Rechtbank over. De in hoger beroep ingebrachte deelnemerdossiers met daarin opgenomen documenten die betrekking hebben op de door [O] thematisch vormgegeven tweemaandelijkse cursusactiviteiten, leiden niet tot een ander oordeel, omdat uit die documenten evenmin in voldoende mate opgemaakt kan worden dat de themacursussen aansluiten bij de BPV, nu die documenten geen relatie bevatten met de leerdoelen, de kerntaken, de competenties of het kwalificatiedossier van de Crebo-opleiding 90532.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.9.
      Onder verwijzing naar door haar ingebrachte stukken en een aantal concreet vermelde gevallen heeft belanghebbende gemotiveerd gesteld dat sterke aanwijzingen bestaan dat bij de uitvoering van de WVA sprake is geweest van niet gepubliceerd begunstigend beleid van de Inspecteur. Gelet hierop ligt het op de weg van de Inspecteur om, in gevallen waarin sprake is van inhoudingsplichtigen die met belanghebbende vergelijkbaar zijn, de ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die ongelijke behandeling niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid (vgl. Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2434). In de van hem afkomstige stukken heeft de Inspecteur gemotiveerd betwist dat sprake is geweest van het door belanghebbende gestelde begunstigend beleid. Daarnaast heeft de Inspecteur per door belanghebbende aangedragen geval de wijze van toezicht op formele of materiële voorwaarden toegelicht. Verder heeft de Inspecteur daarbij gemotiveerd gesteld dat de conclusie niet getrokken kan worden dat sprake is geweest van een onjuiste toets en dat de intensiteit van het uitgeoefende toezicht op de naleving van de WVA samenhangt met een risico-inschatting om te komen tot een op het concrete geval toegesneden doelmatige inzet van de beperkte controlecapaciteit. Ter verdere onderbouwing van zijn standpunt, en tevens als weerspreking dat sprake is van schending van de meerderheidsregel, heeft de Inspecteur (geanonimiseerde, zie ook 1.5 en 4.2) stukken ingebracht betreffende andere inhoudingsplichtigen bij wie de toepassing van de WVA is gecontroleerd. Ter zitting heeft de Inspecteur – samengevat – toegelicht dat voor de wijze waarop de Inspecteur zijn toezichthoudende taak uitvoert de (initiële) bevindingen in een individueel geval aanleiding kunnen zijn om al dan niet diepgaander (verder) te controleren en dat hij in voorkomend geval informatie over een onderwijsinstelling die beschikbaar is bij de Onderwijsinspectie betrekt bij die afweging. De Inspecteur heeft ter zitting ontkend dat werkgevers voor onderzoek zijn geselecteerd vanwege hun relatie met [F] als onderwijsinstelling. Belanghebbende heeft hetgeen de Inspecteur in dit verband in de van hem afkomstige nadere stukken (conclusie van dupliek met bijlagen) en ter zitting heeft gesteld onweersproken gelaten, omdat – samengevat – volgens haar door het gebrek aan “openness” geen sprake is van equality of arms.
      
    
    
      4.10.
      Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de schriftelijke reactie van de Inspecteur en zijn ter zitting gegeven toelichting dat sprake is geweest van (individueel) toezicht op de naleving van formele en/of materiële voorwaarden verbonden aan de WVA. Voor de conclusie dat belanghebbende intensiever dan andere inhoudingsplichtigen op formele of materiële voorwaarden is gecontroleerd ontbreekt grond. Het Hof concludeert dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat geen sprake is geweest van door belanghebbende gesteld begunstigend beleid, maar dat de omstandigheid dat iedere inhoudingsplichtige niet met dezelfde mate van indringendheid door de Inspecteur wordt gecontroleerd, voortvloeit uit een in beginsel aan de Inspecteur voorbehouden doelmatigheidsafweging bij de inzet van zijn beperkte controlecapaciteit. Het betoog van belanghebbende dat erop neerkomt dat de geanonimiseerde stukken buiten beschouwing moeten blijven, slaagt niet op grond van hetgeen het Hof onder 4.2 heeft overwogen. 
      
      
        
          Conclusie naheffingsaanslag
        
      
    
    
      4.11.
      Op grond van het bovenstaande is de naheffingsaanslag terecht opgelegd.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.12.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag in stand blijft, geldt dat ook voor de belastingrente. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
    
    
      4.13.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep ongegrond. Verschuldigdheid van een vergoeding van immateriële schade maakt dat niet anders.
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft – voor het eerst in hoger beroep – verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaak vanaf de bezwaarfase. Het bezwaarschrift is van 30 december 2014, de uitspraak op bezwaar is van 20 februari 2017. De termijn van in totaal vier jaar die als uitgangspunt dient voor de redelijke termijn in de fasen van bezwaar, beroep en hoger beroep wordt met vier maanden verlengd. Naar het oordeel van het Hof is de coronapandemie waardoor de gerechtsgebouwen een periode gesloten waren een uitzonderlijke en onvoorzienbare situatie die voldoende reden geeft voor deze verlenging (vgl. ABRvS 24 februari 2021, ECLI:NL:RVS:2021:369 en CBb 16 februari 2021, ECLI:NL:CBB:2021/158). Tot en met deze uitspraak van het Hof is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met 26 maanden. Dat is (afgerond) twee en een half jaar, zodat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding van € 2.500 (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.10.1). De bezwaarfase heeft afgerond 26 maanden geduurd, zodat de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase 20 maanden is. De door de Inspecteur te betalen vergoeding bedraagt € 1.923,08 (20/26e van € 2.500). Het restant van € 576,92 dient te worden toegerekend aan de Minister. De Minister is daarom in zoverre mede aangemerkt als partij in het geding.
      
      
        
          Vordering “restitutio in integrum”
        
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende stelt – voor het eerst in hoger beroep – onder verwijzing naar een door haar als “quasi” aangeduide stuitingsbrief van de Ontvanger, kennelijk van 19 december 2019, een vordering “restitutio in integrum” op de Nederlandse Belastingdienst te hebben. Deze vordering is door haar begroot op € 75.000 en tegen een koopprijs van € 24.212,70 gecedeerd aan de Stichting [Y] . Naar het Hof begrijpt, verzoekt belanghebbende het Hof de hoogte van de door haar ter zake geleden schade vast te stellen en de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van die schade. Rekening houdend met het overgangsrecht (artikel V van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten, Stb. 2013, 50, in samenhang bezien met de omstandigheid dat artikel 4.126 van de Awb nog niet in werking is getreden, Stb. 2013, 162) is art. 8:73 van de Awb, zoals dit artikel luidde voor de vervallenverklaring per 1 juli 2013, van overeenkomstige toepassing op deze zaak. Volgens dit artikel, in samenhang bezien met artikel 8:108 van de Awb, is een veroordeling tot betaling van schadevergoeding alleen mogelijk bij een gegrond hoger beroep. Nu van een gegrond hoger beroep geen sprake is (zie 4.13), wordt niet aan voornoemde voorwaarde voldaan, zodat het Hof niet bevoegd is om over het verzoek om schadevergoeding te oordelen. De vordering kan uitsluitend bij de burgerlijke rechter worden ingesteld. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      5.1.
      Nu het Hof het hoger beroep op zichzelf beschouwd ongegrond acht, maar wel een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toekent, bestaat aanleiding te bepalen dat de Inspecteur en de Minister ieder voor de helft het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 508 aan haar vergoeden.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur en de Minister te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt die kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 400,50 voor de door een derde ( [N] , zie 2.12) beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1,5 punten (hogerberoepschrift, conclusie van repliek)  wegingsfactor 0,5  € 534) volgens de onder 5.1 vermelde verdeling. Het gewicht van de zaak is gesteld op 0,5 (licht) omdat het hoger beroep ongegrond is en enkel een vergoeding van immateriële schade is toegekend (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660). 
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – veroordeelt de Inspecteur respectievelijk de Minister in de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.923,08 respectievelijk € 576,92,
      – veroordeelt de Inspecteur en de Minister in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep, ieder tot een bedrag van € 200,25,
      – gelast dat de Inspecteur respectievelijk de Minister het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 254 respectievelijk € 254 aan belanghebbende vergoedt,
      – verklaart zich onbevoegd kennis te nemen van de vordering “restitutio in integrum” en stelt vast dat die vordering uitsluitend bij de burgerlijke rechter kan worden ingesteld.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 juni 2021.
    
    
    
    
      	De voorzitter,
      De griffier is verhinderd de
      uitspraak te ondertekenen.	
    
    
    
    
      	(J.W. Keuning)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 juni 2021.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.