ECLI:NL:HR:2021:1402, Hoge Raad, 28-09-2021, 21/01147
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2021-09-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Herziening. Opzettelijk onjuist doen van aangifte inkomstenbelasting, art. 69.2 AWR. Aangevoerd wordt dat sprake is van een gegeven a.b.i. art. 457.1.c Sv op de grond dat boekhouder in zijn bij de aanvraag gevoegde verklaring is teruggekomen op zijn voor bewijs gebruikte (bij FIOD afgelegde) belastende verklaring. HR stelt voorop dat aanvrager bij zijn aanvraag tot herziening aannemelijk moet maken dat en waarom getuigen op een hem belastende verklaring terugkomen. Door boekhouder opgegeven redenen voor terugkomen op zijn eerder afgelegde verklaring leveren echter onvoldoende grond op om aan te nemen dat nieuwe verklaring juist is. Bij aanvraag overgelegde verklaring wekt dus niet ernstig vermoeden a.b.i. art. 457.1.c Sv. Daarom kan buiten beschouwing blijven dat hof de bewezenverklaring van opzet van aanvrager op onjuist doen van aangifte niet uitsluitend heeft gegrond op omstandigheid dat aanvrager de boekhouder niet volledig heeft geïnformeerd. Hof heeft immers overwogen dat nog belangrijker is dat van enige gedegen kennis van boekhouder (of andere betrokken boekhouders) op dit betreffende terrein van fiscaal recht niet is gebleken en niet is gebleken van gedegen advisering op de aan de orde zijnde punten. Bij aanvraag gevoegde verklaring van boekhouder tast deze laatste overweging niet aan. Aanvraag is, gelet op wat hiervoor is overwogen, kennelijk ongegrond.
        Afwijzing aanvraag. Vervolg op HR:2021:355.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      STRAFKAMER
    
    
    
    
    
      
        Nummer	21/01147 H
      
        Datum		28 september 2021
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      op een aanvraag tot herziening van een in kracht van gewijsde gegaan arrest van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 18 december 2019, nummer 21-001316-16, ingediend door J. Boksem, advocaat te Leeuwarden, 
    
    
    
      namens
    
    
    
      
        [aanvrager], 
      geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1961,
      hierna: de aanvrager.
    
    
  
  
    
      1De uitspraak waarvan herziening is gevraagd
    Het hof heeft de aanvrager veroordeeld voor opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, tot een gevangenisstraf van acht maanden, waarvan drie maanden voorwaardelijk.
  
  
    
      2De aanvraag tot herziening
    De aanvraag tot herziening is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
  
  
    
      3Bewezenverklaring en bewijsvoering
    
      3.1
      
        Ten laste van de aanvrager is bewezenverklaard dat:
        “hij op 27 maart 2009 in de gemeente Apeldoorn opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte over het jaar 2007 in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op deze aangifte,
        - niet aangekruist dat verdachte de beschikking/het beheer had over het inkomen en vermogen binnen de SPF (Stichting Particulier Fonds) [A] en
        - geen melding gemaakt van het voordeel uit aanmerkelijk belang, zoals staat vermeld bij vraag 20 dat verdachte heeft verkregen door de opbrengst van de verkoop van de bij de SPF [A] in bezit zijnde aandelen van [B] B.V. en [C] N.V. 
        welk feit ertoe heeft gestrekt dat er te weinig belasting is geheven.”
      
    
    
      3.2
      
        Deze bewezenverklaring steunt op onder meer het als bewijsmiddel 9 gebruikte proces-verbaal van verhoor van [betrokkene 1], opgemaakt door opsporingsambtenaren van de FIOD. Dit bewijsmiddel houdt het volgende in:
        “9. Het proces-verbaal van verhoor (G-021-02), voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van [betrokkene 1]: 
        Ik was niet op de hoogte van het feit dat [betrokkene 2] en [aanvrager] achterligger waren van SPF [A]. Dat er sprake was van belangen van de [broers] op de Antillen was mij echter totaal onbekend. De term “achterligger” hoor ik hier zelfs nu voor het eerst. Ik ben niet vergeten een kruisje te zetten bij de vraag over trustvermogen in de aangiften inkomstenbelasting 2007 van [betrokkene 2] en [aanvrager]. Ik beschikte gewoon niet over de kennis die nodig was om te kunnen beoordelen of dit kruisje moest worden gezet. [betrokkene 2] en [aanvrager] hebben mij gewoon niet goed geïnformeerd.”
      
    
    
      3.3
      
        Het hof heeft ten aanzien van de bewezenverklaring verder het volgende overwogen:
        “Het hof is van oordeel dat het namens verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het ten laste gelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.
      
      
      
        Het hof neemt daarbij de feitenweergave van de rechtbank over.
        Het onderzoek van de FIOD is voortgekomen uit een boekencontrole door de Belastingdienst, in het kader waarvan de Belastingdienst heeft kennisgenomen van een vaststellingsovereenkomst tussen verdachte en ABN AMRO van 5 juli 2010. Verdachte en zijn broer [betrokkene 2] hebben om te voldoen aan de door ABN AMRO vereiste zekerheden een overzicht van hun onroerend goed waaronder onroerend goed op Bonaire overgelegd. Dit vastgoed werd gehouden door middel van een Nederlands Antilliaanse Stichting Particulier Fonds (SPF): SPF [A]. SPF [A] was door middel van belangen in onder meer [B] BV en [C] NV eigenaar van het vastgoed. SPF [A] hield 2/3 van de aandelen in [B] BV en 2/3 van de aandelen in [C] NV. De andere 1/3 van die aandelen werd gehouden door SPF [D]. SPF [D] is te linken aan een derde persoon ([betrokkene 3]). Verdachte en zijn broer waren achterligger – economisch eigenaar of begunstigde – van SPF [A].
        SPF [A] is op 25 augustus 2004 opgericht en volgens het handelsregister gevestigd op het adres [a-straat 1] te [plaats]. Als bestuursleden staan ingeschreven: [betrokkene 3] en [E] NV van [betrokkene 4].
      
      
      
        In 2007 is de helft van de aandelen in [B] BV en [C] NV met winst verkocht. Vaststaat dat verdachte noch van zijn betrokkenheid bij SPF [A] als achterligger noch van het op die aandelentransactie behaalde resultaat aangifte heeft gedaan voor de inkomstenbelasting over 2007. Bij vraag 39 van het aangifteformulier wordt geïnformeerd naar betrokkenheid bij een trustvermogen of een daarmee te vergelijken doelvermogen (naar buitenlands recht), zoals een Antilliaanse Stichting Particulier Fonds, en wordt erop gewezen dat als daarvan sprake is het desbetreffende hokje moet worden aangekruist. De aangifte, gedateerd 27 maart 2009 en elektronisch gedaan in Apeldoorn, is in opdracht van verdachte opgemaakt door een boekhouder, die niet op de hoogte was van de betrokkenheid van verdachte bij SPF [A] of van het resultaat van de aandelentransactie.
      
      
      
        Die boekhouder, [betrokkene 1], heeft verklaard dat hij niet heeft geweten van een trustvermogen of van andere belangen van verdachte op de Nederlandse Antillen. Van de term achterligger had hij ook niet eerder gehoord.
      
      
      
        Een letter of intent en een daaraan gehechte verklaring van 6 februari 2007 houden in dat [F] BV met SPF [A] en SPF [D] overeenkomt dat [F] BV de helft van de aandelen in [B] BV en [C] NV verwerft. Ook is volgens dat document overeengekomen dat [F] BV de vorderingen van SPF [A] en SPF [D] op [B] BV en [C] NV overneemt. De koopprijs is bepaald op $ 1.000.000,- waarop in mindering wordt gebracht de helft van de waarde van bedoelde vorderingen op [B] BV en [C] NV. Betaling van de koopprijs zou als volgt plaatsvinden: 50% bij de akten van levering van de aandelen en 50% bij de start van een nader genoemd vastgoedproject. Een Overeenkomst en akte houdende aandelenoverdracht houden diezelfde afspraken in.
      
      
      
        Op 8 februari 2007 heeft [betrokkene 5] van [F] BV opdracht gegeven aan de Rabobank Rijssen Enter om een bedrag van $ 500.000,- over te maken aan [G] BV in Epe op bankrekeningnummer [001] o.v.v. ‘Voorschot aankoop aandelen [C] en [B]. Op 28 juni 2007 wordt een vergelijkbare betalingsopdracht gegeven o.v.v. ‘aankoop aandelen [C] en [B]’.
      
      
      
        
          [betrokkene 4] heeft verklaard dat de achterligger bepaalt wat er gebeurt en dat als de achterligger zegt dat er verkocht of gekocht moet worden, er verkocht of gekocht wordt, alsmede dat de achterligger kan beschikken over het inkomen en vermogen van de SPF. Verdachte en zijn broer waren in feite handelingsbevoegd voor de SPF. [betrokkene 4] was formeel wel tekenbevoegd maar in de praktijk zou hij niet mogen tekenen, omdat zijn managementcontract dat niet toeliet. Verdachte en zijn broer waren feitelijk beslissingsbevoegd voor SPF [A].
      
      
      
        Het hof verwerpt het verweer dat er geen sprake is van fiscale transparantie en verwijst daarvoor naar hetgeen de rechtbank ter zake heeft overwogen:
        Naar het oordeel van de rechtbank is SPF [A] transparant en konden verdachte en zijn broer over het inkomen en vermogen van SPF [A] beschikken als ware dat hun eigen inkomen en vermogen. Hierbij zijn tevens de volgende tijdens het onderzoek in beslag genomen stukken en de daarbij vermelde feiten en omstandigheden van belang (waarbij steeds het in het dossier gehanteerde documentnummer is vermeld):
        (...) 
        - D-0211 (een aandeelhoudersovereenkomst van april 2007 betreffende de hiervoor bedoelde aandelenoverdracht waarin verdachte partij is);
        - D-0205 (een letter of intent over de voorgenomen aandelenoverdracht);
        - D-0206 (een verklaring bij de letter of intent waarin verdachte en zijn broer toestemming geven aan [betrokkene 4] als bestuurder om de letter of intent namens SPF [A] te ondertekenen);
        - D-0220 (een overeenkomst van 7 juli 2010 tussen [betrokkene 3] enerzijds en verdachte en zijn broer anderzijds over het bestuur van SPF [A], inhoudende dat verdachte en zijn broer onvoorwaardelijk en geheel gerechtigd zijn tot alle revenuen van ondernemingen waarin SPF [A] een belang uitoefent);
        - D-0221 (een e-mailbericht van 13 april 2008 over het accorderen van facturen aan [B] en [C] door verdachte);
        - D-0222 (een e-mailbericht van 28 juni 2007 waarin gerefereerd wordt aan een afspraak met verdachte en zijn broer over betaling van een deel van de koopsom van de aandelentransactie op rekening van [G] BV);
        - D-0223 (een samenwerkingsovereenkomst ter zake projectmanagement van 9 januari 2007, waarbij verdachte als vertegenwoordiger van [C] optreedt);
        - D-0224 en D-0225 (e-mailberichten van verdachte over het laten opmaken van een overeenkomst en het tekenen als achterligger van SPF [A]);
        - D-0226 (gespreksverslag van 5 maart 2007 betreffende een bespreking op 27 februari 2007 over de voorgenomen aandelentransactie); en
        - D-0051 (een pandakte inhoudende dat verdachte aan ABN AMRO in pand geeft de winsten uit vastgoedprojecten waartoe hij gerechtigd is door middel van SPF [A]).
      
      
      
        Het hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop verwijst het hof nog naar de managementovereenkomst van 25 augustus 2004 (vindplaats: USB-stick overgelegd door verdachte, nummer 67) waaruit blijkt dat de bestuurder zich te allen tijde zal richten naar de wensen van de “achterliggers” en dat – bijvoorbeeld – betalingen slechts mogelijk zijn na voorafgaande schriftelijke goedkeuring van de “achterliggers”. 
      
      
      
        De verdediging heeft ook betoogd dat fiscale transparantie van SPF [A] in fiscalibus niet wordt aangenomen indien zij onderworpen zou zijn aan de Nederlandse heffing van vennootschapsbelasting. Wat de rechtsgrond van dit betoog ook zij, het hof heeft dat noch in het betoog noch in het proces-verbaal van de FIOD mogen lezen, een stichting kan slechts onderworpen zijn aan de heffing van vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft (artikel 2 lid 1 onder e Wet op de vennootschapsbelasting 1969) en van een zodanige onderneming is in het geheel niet gebleken. 
      
      
      
        Daarnaast heeft de verdediging betoogd dat verdachte nooit enige opbrengst heeft genoten, omdat de betaling niet aan hem, maar op een bankrekening van [G] BV is gestort. Ook dit verweer wordt verworpen o.a. onder verwijzing naar het vonnis van de Belastingkamer van de rechtbank Gelderland, waarin is overwogen:
        “Daaraan voegt de rechtbank toe dat eiser (hof: verdachte) ter zitting heeft bevestigd dat hij ermee heeft ingestemd dat de opbrengst, die binnenkwam bij [A], werd over gemaakt naar [G] BV, een BV van zijn broer.”
      
      
      
        De verdediging heeft verder betoogd dat indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar verdachte ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt, niet kan worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69 lid 2 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.
      
      
      
        De verdediging voert daartoe aan dat de boekhouder(s) die de aangifte heeft/hebben opgesteld en ingediend op de hoogte was/waren van de betrokkenheid bij SPF [A].
      
      
      
        Uit het dossier blijkt dit evenwel niet. Integendeel: de betrokken boekhouder(s) ontkennen zijn/hun kennis omtrent [A]. Belangrijker is evenwel dat op generlei wijze blijkt van enige gedegen kennis van die boekhouder(s) op dit terrein van het fiscale recht. 
        Evenmin blijkt van gedegen advisering op dit onderdeel.
      
      
      
        Getuige [betrokkene 6] – naar wie verdachte heeft verwezen – verklaarde:
        “Ik heb de [broers] in algemene zin geïnformeerd over de fiscale gevolgen in Nederland met betrekking tot het oprichten van een SPF. Ik heb niet bemiddeld in het oprichten van een SPF. Het is nooit specifiek gekomen tot het oprichten van een SPF op Bonaire.”
      
      
      
        Tevens is door de broer van verdachte tijdens het hoorgesprek met de Belastingdienst (o.a. inspecteur Bonnink) op 29 februari 2012 op generlei wijze zijn betrokkenheid bij SPF [A] ter sprake gebracht, alhoewel daar ook over “Bonaire” is gesproken.
      
      
      
        Gegeven de vormgeving van de structuur, enerzijds de oprichting van een niet-onderworpen stichting op de Antillen en anderzijds de aanvullende overeenkomsten zoals het eerder genoemde managementcontract, alsmede de stukken en uitlatingen zoals deze o.a. zijn verwoord in het meergenoemde vonnis van de Belastingkamer van de rechtbank Gelderland, acht het hof het standpunt dat de SPF [A] niet-transparant is onhoudbaar en niet pleitbaar.
      
      
      
        Het hof is dan ook van oordeel dat verdachte opzet heeft gehad op het verbergen van zijn betrokkenheid bij SPF [A] en het niet verantwoorden van de behaalde winst uit aanmerkelijk belang in zijn aangifte inkomstenbelasting 2007.”
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de aanvraag
    
      4.1.
      Als grondslag voor een herziening kan, voor zover hier van belang, volgens artikel 457 lid 1, aanhef en onder c, van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) alleen dienen een met stukken onderbouwd gegeven dat bij het onderzoek op de terechtzitting aan de rechter niet bekend was en dat het ernstige vermoeden wekt dat indien dit gegeven bekend zou zijn geweest, het onderzoek van de zaak zou hebben geleid hetzij tot een vrijspraak van de gewezen verdachte, hetzij tot een ontslag van alle rechtsvervolging, hetzij tot de niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie, hetzij tot de toepassing van een minder zware strafbepaling.
      
        4.2.1
        In de aanvraag wordt gesteld dat sprake is van een gegeven als bedoeld in artikel 457 lid 1, aanhef en onder c, Sv. Hetgeen daartoe wordt aangevoerd komt er in de kern op neer dat de getuige [betrokkene 1] in zijn bij de aanvraag gevoegde verklaring is teruggekomen op zijn voor het bewijs gebruikte belastende verklaring - hiervoor onder 3.2 weergegeven - die door het hof is samengevat als: “dat hij [[betrokkene 1]] niet heeft geweten van een trustvermogen of van andere belangen van verdachte op de Nederlandse Antillen. Van de term achterligger had hij ook niet eerder gehoord”.
      
      
        4.2.2
        Deze bij de aanvraag tot herziening gevoegde verklaring van [betrokkene 1] houdt ten aanzien van deze samenvatting van het hof in: “Als dit in een verklaring staat die ik heb afgelegd bij de opsporingsambtenaren van de FIOD dan is dit niet correct geweest, althans geen correcte weergave van mijn woorden of de feiten. Ik heb dit namelijk, mijn inziens, ook niet zo verklaard. Ik was op de hoogte van het feit dat de [broers] bezittingen / belangen hadden op Bonaire. Dat was mij zeker bekend.”
      
      
        4.2.3
        
          Het bij de aanvraag tot herziening gevoegde proces-verbaal van [betrokkene 1] als getuige, opgemaakt door de Belastingdienst/FIOD en voorzien van codenummer G-021-02, houdt onder meer in: 
          “Vraag verbalisanten: Wat kunt u verklaren over de belangen van verdachten [betrokkene 2] en [aanvrager] in ondernemingen op Bonaire?
          Antwoord gehoorde: ‘Laat ik maar beginnen met wat ik in de krant heb gelezen want ik denk nu te begrijpen waar deze vragen naar toe gaan. Pas in De Stentor heb ik iets gelezen over trustvermogen op de Antillen. Daarvoor had ik daarvan nooit iets gehoord of gezien. Ik weet nu nog steeds niet zeker of er ooit trustvermogen op de Antillen is geweest maar als wat in de krant staat waar is dan heb ik daarvan nooit iets geweten en daarvan heb ik dus dan ook nooit iets in enige aangifte verwerkt.’
        
        
        
          Vraag verbalisanten: In hoeverre bent u op de hoogte van Stichting Particulier Fonds (SPF) [A]? 
          Antwoord gehoorde: ‘De naam heb ik wel eens gehoord op kantoor, ik heb zelfs wel eens iets gezien van jaarrekeningen van bedrijven op de Antillen, [H] of zoiets. Er was een rekening courant verhouding met dit bedrijf binnen [G]. Hoe de [broers] bij dit alles betrokken waren heb ik nooit geweten, ze hebben mij er in ieder geval nooit iets van verteld, ook en met name niet bij het opmaken van hun aangiften inkomstenbelasting. Als zij hier wel bij betrokken zijn dan kan ik u nog wel vertellen dat de aangifte van [betrokkene 3] dan ook wel niet goed zal zijn. Ik sprak [betrokkene 7], de boekhouder van [betrokkene 3], regelmatig en hij heeft mij ook nooit iets verteld over belangen die er zouden zijn op de Antillen. Ik weet bijna zeker dat hij daar ook niets van wist want de verhouding tussen ons was zo dat hij het mij dan zeker zou hebben verteld. [betrokkene 7] en ik spraken elkaar juist en met name over de rekening courant verhouding met dit bedrijf op Bonaire. Hij is mijn ex werkgever en wij konden goed met elkaar.
        
        
        
          Vraag verbalisanten: Was u op de hoogte dat verdachten [betrokkene 2] en [aanvrager]
          achterligger waren van SPF [A]?
          Antwoord gehoorde: ‘Nee.’.”
          	Dit proces-verbaal is per pagina voorzien van een handtekening/paraaf die overeenkomt met de handtekening/paraaf van de getuige die op de laatste pagina van het proces-verbaal is geplaatst na de passage: 
          “Ondertekening gehoorde
          Na doorlezing van deze tekst verklaar ik dat dit een juiste weergave is van wat ik heb gezegd.[betrokkene 1].”
        
      
    
    
      4.3
      Vooropgesteld moet worden dat een aanvrager bij zijn aanvraag tot herziening aannemelijk moet maken dat en waarom getuigen op een hem belastende verklaring terugkomen. De door [betrokkene 1] opgegeven redenen voor het terugkomen op zijn eerder afgelegde verklaring leveren echter onvoldoende grond op om aan te nemen dat de nieuwe verklaring juist is. De bij de aanvraag overgelegde verklaring wekt dus niet een ernstig vermoeden als bedoeld in artikel 457 lid 1, aanhef en onder c, Sv. Daarom kan buiten beschouwing blijven dat het hof de bewezenverklaring van het opzet van de aanvrager op het onjuist doen van de aangifte niet uitsluitend heeft gegrond op de omstandigheid dat de aanvrager [betrokkene 1] niet volledig heeft geïnformeerd. Het hof heeft immers overwogen dat nog belangrijker is dat van enige gedegen kennis van [betrokkene 1] (of andere betrokken boekhouders) op dit betreffende terrein van het fiscale recht niet is gebleken en niet is gebleken van gedegen advisering op de aan de orde zijnde punten. De bij de aanvraag gevoegde verklaring van [betrokkene 1] tast deze laatste overweging niet aan.
    
    
      4.4
      De aanvraag is, gelet op wat hiervoor is overwogen, kennelijk ongegrond.
    
  
  
    
      5Beslissing
    De Hoge Raad wijst de aanvraag tot herziening af.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J. de Hullu als voorzitter, en de raadsheren E.S.G.N.A.I. van de Griend en C. Caminada, in bijzijn van de waarnemend griffier E. Schnetz, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 28 september 2021.