ECLI:NL:GHAMS:2021:3091, Gerechtshof Amsterdam, 06-10-2021, BKDH-21/00656 t/m BKDH-21/00659
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Fiscale kwalificatie civielrechtelijke overeenkomst; de overeenkomst resulteert er niet in dat een aandeel in het exploitatierecht van de onderneming is overgedragen.
        Immateriële schade; de redelijke termijn wordt met vier maanden verlengd als gevolg van de coronacrisis.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Zittingsplaats Den Haag
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BKDH-21/00656 tot en met BKDH-21/00659
    
    
    
    Uitspraak van 6 oktober 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: N.J. Buisman)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank NoordHolland (de Rechtbank) van 23 januari 2020, nummers HAA 18/3858, HAA 18/3860, HAA 18/3862 en HAA 18/3863.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        2012
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.282 (de aanslag 2012). Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking het inkomen uit werk en woning van het onderhavige jaar verminderd door verrekening van een verlies uit werk en woning van € 43.182. Daarbij heeft verrekening van verlies uit onderneming plaatsgevonden tot een bedrag van € 17.168.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag 2012 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 32.562. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is het inkomen uit werk en woning verminderd door verrekening van een verlies uit werk en woning van € 32.562. Daarbij heeft verrekening van verlies uit onderneming plaatsgevonden tot een bedrag van € 6.548.
      
      
        
          2013
        
      
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.806 (de aanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.4.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag 2013 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.326. De in rekening gebrachte belastingrente heeft de Inspecteur verminderd tot € 1.141.
      
      
        
          2014
        
      
      
    
    
      1.1.5.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.757 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.6.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag 2014 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.474. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is het inkomen uit werk en woning verminderd door verrekening van een verlies uit onderneming van € 10.620. De in rekening gebrachte belastingrente heeft de Inspecteur verminderd tot € 496.
      
      
        
          2015
        
      
      
    
    
      1.1.7.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.956 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.8.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag 2015 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.107. De in rekening gebrachte belastingrente heeft de Inspecteur verminderd tot € 739.
      
      
        
          Alle jaren
        
      
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is éénmaal een griffierecht geheven van € 46. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangemerkt als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        "De rechtbank:
        - verklaart de beroepen die zien op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012, 2014 en 2015 ongegrond;
        - verklaart het beroep dat ziet op de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar die ziet op de aanslag IB/PVV voor 2013;
        - stelt het te verrekenen verlies voor 2013 vast op € 11.150 en vermindert de aanslag IB/PVV voor 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.176;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.050; en
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden."
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
      
    
    
      1.4.
      Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 20 augustus 2021 een pleitnota ontvangen van belanghebbende.
      
    
    
      1.5.
      In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hogerberoepszaken belastingen van het gerechtshof Amsterdam (Stcrt. 2021, 30632) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof Amsterdam. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 25 augustus 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met [A] (de echtgenote).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende drijft sinds 1997 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam " [B] ". De activiteiten van de onderneming bestaan uit de exploitatie van een tankstation met een autowasstraat.
      
    
    
      2.3.
      Op 12 juli 2010 heeft belanghebbende een "(ver)huurovereenkomst motorbrandstoffenverkooppunt ex artikel 7:290 BW" gesloten met [C B.V.] (de huurder), waarbij een overdracht van het exploitatierecht van [B] plaatsvond. In die overeenkomst, is voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    "Overwegende dat:
    
      a. 	[Belanghebbende] eigenaar is van het motorbrandstoffenverkooppunt (…).
      b. 	[Belanghebbende] drijft sinds 1997 het [B] , hierna te noemen "Onderneming". De Onderneming houdt zich bezig met de verkoop van motorbrandstoffen en shop artikelen aan particulieren en bedrijven. Daarnaast wordt een uitgebreide carwash geëxploiteerd.
      c.	[Belanghebbende] wenst de feitelijke exploitatie van het servicestation over te dragen aan Huurder. [Belanghebbende] wenst Huurder daartoe in de gelegenheid te stellen door middel van verhuur van de onderneming. Dit houdt in dat [belanghebbende] het motorbrandstoffenverkooppunt wil verhuren aan Huurder, gelijk Huurder dit van [belanghebbende] wil huren. [Belanghebbende] stelt daarnaast aan huurder ter beschikking de handelsnaam van de onderneming, de inventaris alsmede de goodwill in de zin van bekendheid en klantenkring. Voor de huur c.q. verhuur gelden de navolgende voorwaarden.
    
    
  
  
    Komen overeen als volgt:
    
    
      
        1. 
        Het Gehuurde
      
    
    
      1.1
      
        Het gehuurde bestaat uit een compleet motorbrandstoffenverkooppunt, shop met inrichting, carwash, wasspuitboxen en aanverwante ruimtes, hierna te noemen "het
        Gehuurde").
        	(…)
        
          2. 
          Huurtermijn
        
      
    
    
      2.1
      De huurovereenkomst wordt aangegaan voor een periode van tien (10) jaar ingaande 15 juli 2010 en eindigende 14 juli 2020.
    
    
      2.2
      Na het verstrijken van de onder 2.1. genoemde periode wordt deze overeenkomst verlengd met een periode van 5 jaar, behoudens schriftelijke opzegging door Huurder met een opzegtermijn van 1 jaar. Opzegging dient schriftelijk per aangetekende brief met ontvangstbericht of middels deurwaardersexploot te geschieden. In geval bij verlenging van de huurovereenkomst nieuwe voorwaarden worden overeengekomen, zal dit nimmer leiden tot een verlaging van het huurbedrag, zoals dat geldt aan het einde van de huurovereenkomst.
    
    
      2.3
      
        Partijen komen overeen dat de maximale huurperiode 15 jaar zal bedragen en derhalve uiterlijk eindigt op 14 juli 2025. Partijen zullen binnen twee maanden na ondertekening van deze overeenkomst ingevolge artikel 7:291 BW een gezamenlijk verzoek neerleggen bij de rechter teneinde goedkeuring te vragen voor deze afspraak. De kosten, welke door de rechtbank hiervoor in rekening worden gebracht, zullen door Partijen op basis van 50/50 worden gedeeld.
        (…)
        
          3. 
          Huurprijs en betaling
        
      
    
    
      3.1
      De huurprijs is door partijen vastgesteld op € 180.000,00 (exclusief BTW) per contractjaar. De huurprijs zal jaarlijks, voor het eerst een jaar na aanvang van deze overeenkomst, worden aangepast op basis van wijziging van het prijsindexcijfer volgens de consumentenprijsindex (CPI) reeks alle huishoudens (2006=100), gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS). Huurprijsaanpassing omreden zoals hiervoor omschreven, zal nimmer leiden tot verlaging van het huurbedrag. In geval het CBS om welke reden dan ook geen indexcijfers meer publiceert, dan zal op dat moment gekozen worden voor een vervangende reeks. Doordat de huurprijsaanpassing zal plaatsvinden op 15 juli van enig jaar, wordt als uitgangspunt het prijsindexcijfer genomen zoals die is vastgesteld voor de maand april, voorafgaand aan de peildatum ten opzichte van de maand april van het jaar daarvoor.
      
    
    
      3.2
      
        Naast de huurprijs genoemd in artikel 3.1 is Huurder aan [belanghebbende] een variabele huurvergoeding verschuldigd. De variabele huurprijs bedraagt € 0,03 per alle op het tankstation omgezette liters en kilogrammen motorbrandstoffen, exclusief omzetbelasting over de omzet motorbrandstoffen boven de 3.000.000 omgezette liters en kilogrammen per contractjaar, gerekend vanaf 15 juli t/m 14 juli van het volgend jaar.
        (…)
        
          7. 
          Exploitatie/ingebruikgeving
        
      
    
    
      7.1
      
        Het is [belanghebbende] toegestaan de rechten en verplichtingen uit deze overeenkomst over te dragen aan een derde partij dan wel onder te brengen in een andere rechtspersoon. Bij overdracht aan een derde partij zal [belanghebbende] aan zijn rechtverkrijgende(n) alle verplichtingen uit deze overeenkomst onverkort overdragen.
        (…)
        
          8. 
          Voorkeursrecht van koop.
        
      
    
    
      8.1
      Indien [belanghebbende] gedurende de looptijd van deze overeenkomst voornemens is over te gaan tot verkoop van het gehuurde, zal zij verplicht zijn Huurder van dit voornemen bij aangetekende brief in kennis te stellen, met opgave van degene, aan wie zij wenst te verkopen en de door deze geboden koopsom, benevens de verdere door deze op zich te nemen verplichtingen. Huurder heeft alsdan het recht van voorkeur om het gehuurde voor dezelfde prijs en onder dezelfde verplichtingen te kopen, mits zich binnen een maand nadat bedoelde mededeling van [belanghebbende] door haar werd ontvangen, dienaangaande middels aangetekende brief verklarende.
      
      
        Indien Huurder schriftelijk verklaart van haar voorkeursrecht geen gebruik te willen maken of binnen de gemelde maand geen aangetekende brief dienaangaande door [belanghebbende] zal zijn ontvangen, is deze bevoegd tot verkoop aan de derde over te gaan, mits niet tegen een lagere prijs of mindere voorwaarden.
        Heeft [belanghebbende] het gehuurde binnen zes maanden daarna niet aan deze derde cq aan een ander verkocht en in eigendom overgedragen, dan zal het recht van voorkeur en alle voormelde dienaangaande gemaakte bepalingen voor Huurder herleven.
      
      
    
    
      8.2
      In geval [belanghebbende] tijdens de looptijd van deze huurovereenkomst wenst over te gaan tot verkoop van het Gehuurde aan een familielid of familieleden in de eerste of tweede graad, is het voorkeursrecht zoals omschreven in artikel 8.1 niet van toepassing. In geval echter dit familielid of familieleden in de eerste of tweede graad aan een derde partij wenst te verkopen, blijft het voorkeursrecht zoals geschreven in artikel 8.1 van toepassing.
      
    
    
      8.3
      Verkoop van het Gehuurde is geen grond voor beëindiging van de huurovereenkomst."
      
    
    
      2.4.
      Op 23 december 2011 heeft de echtgenote de besloten vennootschap [D B.V.] (de B.V.) opgericht. Alle aandelen van de B.V. worden door haar gehouden. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn allebei zelfstandig bestuurder van de B.V.
      
    
    
      2.5.
      Op 28 december 2011 hebben belanghebbende enerzijds en de B.V. anderzijds een "overeenkomst inzake overdracht van een aandeel in het exploitatierecht van [B] " (de overeenkomst) gesloten. In de overeenkomst, is voor zover van belang, het volgende bepaald:
      
    
  
  
    "IN AANMERKING NEMENDE DAT:
    
      - [Belanghebbende] te [woonplaats] een tankstation exploiteert, in de ruimste zin des woord;
      - [Belanghebbende] de exploitatie-activiteiten gedeeltelijk wenst over te dragen;
      - Partijen de voorwaarden, waaronder genoemde overdracht van bedrijfsactiviteiten zal plaatsvinden, in deze overeenkomst schriftelijk wensen vast te leggen;
    
    
  
  
    VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
    
    
      
        Artikel 1
      
    
    
    
      Overdracht van een aandeel in het exploitatierecht
    
    
    
      1.1.	[
      belanghebbende] draagt eenderde (1/3) deel van het exploitatierecht, welke recht partijen genoegzaam bekend is, met ingang van 28 december 2011 over aan [het Hof leest: de B.V.]. [De B.V.] is bekend met de huidige exploitatie-overeenkomst tussen [belanghebbende] en [huurder] en de daarin opgenomen voorwaarden ten aanzien van overdracht e.d.
    
    
      1.2.
      vanuit de exploitatieovereenkomst met [huurder] wordt elk kwartaal ¼ van de jaarlijkse vergoeding overgemaakt aan [het Hof leest: belanghebbende]. [Belanghebbende] zal op zijn beurt 1/3 van dit bedrag, onder aftrek van nader te specificeren directe kosten waaronder een vergoeding (rente enz) voor pand, ondergrond, algemene kosten enz. overboeken naar [de B.V.] (of, verrekenen met aflossing en rente ingevolge door [belanghebbende] verstrekte lening)
      
      
        
          Artikel 2
        
      
      
      
        Onroerende en roerende zaken, personeel
      
      
    
    
      2.1
      Uitdrukkelijk wordt bepaald dat bij deze overeenkomst geen materiële vaste activa, voorraden e.d. en personeel zijn betrokken.
      
      
        
          Artikel 3
        
      
      
      
        Koopprijs
      
      
    
    
      3.1
      De koopsom van het in artikel 1 bedoelde exploitatierecht bedraagt € 475.000 (zegge: vierhonderdenvijfenzeventig-duizend euro). Er is over de koopprijs geen BTW verschuldigd omdat artikel 37d van de Wet OB 1968 van toepassing is. Indien de fiscus in de toekomst zou oordelen dat deze vrijstelling niet van toepassing is, dan mag [belanghebbende] de BTW alsnog bij koper in rekening brengen.
    
    
      3.2 	[
      
        De B.V.] en [belanghebbende] komen overeen dat koper de koopsom schuldig blijft en deze koopsom wordt omgezet in een lening voor onbepaalde tijd. De voorwaarden van deze lening zullen in een afzonderlijke overeenkomst worden vastgelegd.
        (…)
        
          Artikel 5
        
      
      
      
        Aanbiedingsplicht
      
      
    
    
      5.1 	[
      De B.V.] en [belanghebbende] verplichten zich hierbij beide om in geval zij tot verkoop van hun aandeel in het exploitatierecht over wensen te gaan, zij in eerste instantie hun aandeel in dit recht aan de andere partij aan te bieden, behoudens beperkende bepalingen in de exploitatieovereenkomst afgesloten tussen [belanghebbende] en [de huurder]."
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende en de B.V. zijn eveneens op 28 december 2011 een "overeenkomst van geldlening" aangegaan (de leningsovereenkomst), waarin onder meer het volgende is bepaald:
      
      
        "Artikel 1 - hoofdsom
      
      
      
        [Belanghebbende] verstrekt per 28 december 2011 aan [de B.V.], gelijk [de B.V.] verklaart aan [belanghebbende] per 28 december 2011 schuldig te zijn, de somma van € 475.000 (zegge: vierhonderdenvijfenzeventigduizend Euro). Het aldus verstrekte bedrag wordt hierna aangeduid als de "Lening".
      
      
      
        
          Artikel 2 - Looptijd
        
      
      
      
        De looptijd van de Lening is 20 jaar, te rekenen vanaf 1 januari 2012 en derhalve eindigend op 31 december 2031.
      
      
      
        
          Artikel 3 - Rente
        
      
      
    
    
      3.1
      Over de lening is [de B.V.] een rente verschuldigd van 5% op jaarbasis.
    
    
      3.2
      Betaling van de op grond van deze Lening over enig jaar verschuldigde rente zal aan het einde van elk jaar moeten worden voldaan, te beginnen vóór of op 31 december 2012, op de wijze als omschreven in artikel 5.
      
      
        
          Artikel 4 - Aflossing
        
      
      
      
        De aflossing zal jaarlijks plaatsvinden uit de opbrengst van het aandeel van [de B.V.] in het exploitatierecht van [B] B.V.(zoals beschreven in de Overeenkomst inzake Overdracht van een aandeel in het exploitatierecht van [B] ). De lening dient geheel afgelost te worden bij overdracht van het aandeel in dit exploitatierecht aan derden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 8 - Zekerheidsstelling
        
      
      
      
        [De B.V.] verklaart dat zij bij het niet nakomen van haar rente en aflossingsverplichtingen jegens [belanghebbende], [belanghebbende] alle rechten verkrijgt uit het aandeel van schuldenaar in het exploitatierecht van [B] tot maximaal het bedrag van achterstallige verplichtingen." 
      
      
      
        2.7.1.
        Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 ingediend naar een inkomen uit werk en woning van € 427.039. Dit inkomen bestaat uit een bedrag van € 451.679 winst uit onderneming minus negatieve inkomsten uit eigen woning van € 16.572 en de uitgaven voor inkomensvoorzieningen van € 8.068. Het bedrag van € 475.000 (zie 2.5) heeft belanghebbende aangegeven als bate. Voorts is in de aangifte een verrekenbaar verlies van € 409.822 vermeld.
        
      
      
        2.7.2.
        De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 (de aanslag 2011) geen rekening gehouden met de in de aangifte opgenomen bate van € 475.000. De aanslag 2011 staat in rechte vast.
        
      
      
        2.7.3.
        De aanslag 2011 bevat de volgende mededeling:
        
        
          "Ondernemingsverlies
          Nog te verrekenen uit voorafgaande jaren		409.822 (EUR)
          Dit jaar verrekend				    9.039 (EUR)
          Na dit jaar niet meer verrekenbaar			383.615 (EUR)
          (verstrijken 9-jaarstermijn)
          Nog te verrekenen				 17.168 (EUR)"
        
        
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft de betalingen aan de B.V. aangemerkt als "kosten uitbesteed werk en andere externe kosten" en in zijn aangiften bedragen van € 44.000 (2012), € 45.012 (2013), € 46.181 (2014) en € 46.735 (2015) op de omzet uit de onderneming in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2015 geen rekening gehouden met de in de aangiften opgenomen kosten ter zake van bovenvermelde betalingen aan de B.V.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      "18. De vraag waarvoor de rechtbank zich ziet gesteld, is wat eiser heeft overgedragen aan [de B.V.].
    
    
    19. Eiser stelt zich op het standpunt dat eiser een derde deel van het exploitatierecht betreffende het tankstation heeft overgedragen aan [de B.V.]. Ter zitting heeft eiser toegelicht dat het exploitatierecht een huurrecht betreft.
    
    20. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser slechts de inkomsten uit het huurrecht heeft overgedragen.
    
    21. De rechtbank betrekt in de beantwoording van de vraag wat eiser heeft overgedragen specifiek de volgende feiten en omstandigheden:
    
      - eiser heeft de exploitatie van zijn tankstation voor de duur van minstens tien jaren verhuurd aan [C B.V.] tegen een vaste, jaarlijks te indexeren huursom van € 180.000 per jaar en een variabele uurvergoeding van € 0,03 per alle omgezette eenheden motorbrandstoffen boven de 3.000.000 omgezette eenheden per jaar;
      - met de overeenkomst tussen eiser en [de B.V.] is er geen wijziging beoogd in de overeenkomst tussen [C B.V.] en eiser en daarmee de rechtsverhouding tussen [C B.V.] en eiser;
      - [de B.V.] heeft geen zelfstandig afdwingbaar recht ten opzichte van [C B.V.] verworven;
      - eiser blijft de volledige vergoeding van [C B.V.] incasseren en verplicht zich om daarvan een deel aan [de B.V.] te betalen. Artikel 1.2 van de overeenkomst van overdracht spreekt in dit verband zowel van betaling per kwartaal van een kwart deel van de jaarlijkse vergoeding als van betaling van een derde deel onder aftrek van nader te specificeren kosten;
      - een nadere specificatie van de kosten is niet gegeven;
      - in de overeenkomst van overdracht is niets geregeld over verdeling van inkomsten en kosten na afloop van de overeenkomst met [C B.V.] ;
      - de overeenkomst van overdracht heeft blijkens artikel 2.1 geen betrekking op materiële vaste activa, voorraden en dergelijke.
    
    
    22. Anders dan eiser, maar met verweerder, is de rechtbank van oordeel dat de overeenkomst van overdracht aldus moet worden uitgelegd dat eiser aan [de B.V.] uitsluitend een deel van de inkomsten voortvloeiend uit zijn overeenkomst met [C B.V.] heeft overgedragen. Immers, nu [de B.V.] geen zelfstandig afdwingbaar recht jegens [C B.V.] heeft verkregen, slechts eiser aanspraak kan blijven maken op de huurinkomsten van [C B.V.] , de door eiser met [de B.V.] te verrekenen kosten niet zijn gespecificeerd, er geen activa zijn overgedragen aan [de B.V.], en in de overeenkomst ook niets geregeld is over de periode na afloop van de overeenkomst met [C B.V.] , kan de overeenkomst naar het oordeel van de rechtbank civielrechtelijk niet geduid worden als een overeenkomst tot verkoop door eiser van een deel van zijn onderneming c.q. een deel van een huurrecht, maar behelst deze civielrechtelijk niets anders dan een toedeling van door eiser te verwachten huurinkomsten, hetgeen dan ook fiscaalrechtelijk dient te worden gevolgd. De periodieke doorbetalingen van een deel van de verhuuropbrengsten aan [de B.V.] vormen inkomensbesteding, zodat deze niet als kosten op eisers winst in aftrek kunnen worden gebracht.
    
    23. Het beroep van eiser op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 februari 2012, nr. BLKB 2012/8M, meer in het bijzonder paragraaf 2.3, doet aan het voorgaande niet af. Er is immers geen sprake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel. Dat eiser middels het sluiten van de overeenkomst van overdracht beoogd heeft verliesverdamping te voorkomen, is onvoldoende om aanspraak te kunnen maken op toepassing van dit besluit nu niet aan de gestelde voorwaarden is voldaan.
    
    24. Met betrekking tot te verrekenen verliezen is ter zitting komen vast te staan dat verweerder bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 daarmee ten onrechte geen rekening heeft gehouden. Partijen zijn het erover eens dat bij de vaststelling rekening gehouden had moeten worden met een verlies van € 11.150, resulterende in een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.176 (zijnde het verschil van het inkomen uit werk en woning van € 48.326 minus te verrekenen verliezen van € 11.150).
    
    25. Dat verweerder bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 met een deel van het hiervoor vermelde bedrag aan verlies rekening heeft gehouden, laat onverlet dat het beroep met betrekking tot het jaar 2013 gegrond moet worden verklaard. Met betrekking tot de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 is in ieder geval de conclusie gerechtvaardigd dat deze eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Het hierop betrekking hebbende beroep dient evenals de beroepen die zien op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 en 2015 ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    26. De rechtbank ziet in de gegrondverklaring van het beroep met betrekking tot de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1)."
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de Inspecteur terecht geen fiscale gevolgen heeft verbonden aan de tussen belanghebbende en de B.V. gesloten overeenkomst (zie 2.5) en aldus terecht in de onderhavige jaren de kosten ter zake van de betalingen aan de B.V. niet in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslagen tot een belastbaar inkomen uit werk en woning na verliesverrekening van nihil (2012), nihil (2013), € 43.042 (2014) en € 56.107 (2015) en toekenning van een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot toekenning van een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij met de B.V. een civielrechtelijke overeenkomst heeft gesloten waarbij een aandeel in de opbrengst van het overgedragen exploitatierecht van de onderneming (zie 2.3) aan de B.V. is overgedragen (zie 2.5). De overeenkomst is zakelijk; een dergelijke overeenkomst zou ook met een onafhankelijke derde kunnen zijn gesloten. Er is sprake van een feitelijke overdrachtsprijs van in de toekomst te ontvangen geldbedragen van de huurder aan de B.V., met als tegenprestatie een schuldigerkenning door de B.V. van een bedrag van € 475.000. Aan de overeenkomst liggen zakelijke motieven ten grondslag, namelijk het voorkomen van verliesverdamping en het spreiden van ondernemersrisico. De Rechtbank heeft ten onrechte de bedoeling van partijen en het beoogde resultaat niet betrokken in haar beoordeling en de uitspraak van de Rechtbank is onvoldoende gemotiveerd.
      
    
    
      5.1.2.
      De Inspecteur stelt daar tegenover dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de B.V. economisch en fiscaal geen realiteitswaarde heeft en dat daarom geen fiscale gevolgen aan de overeenkomst zijn verbonden. De overeenkomst zou niet met een onafhankelijke derde zijn gesloten, omdat de B.V. de koopsom schuldig is gebleven en zij geen activa heeft verkregen om de aflossingen en rentebetalingen te voldoen. De afbetaling van de verschuldigd gebleven koopsom door de B.V. is daarmee geheel afhankelijk van de toekomstige betalingen van de huurder aan belanghebbende en de doorbetaling van belanghebbende aan de B.V. Er is geen aandeel in de activa van de onderneming overgedragen en de overeenkomst moet fiscaal worden geduid als de overdracht van in de toekomstig te ontvangen huurbetalingen, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      5.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de huurovereenkomst tussen belanghebbende en de huurder (zie 2.3) een voortzetting inhoudt van de door belanghebbende gedreven onderneming door de huurder.
      
      
        5.3.1.
        Uit hetgeen tussen belanghebbende en de B.V. is overeengekomen in de overeenkomst en de leningsovereenkomst, in onderlinge samenhang bezien, volgt niet dat een aandeel in het exploitatierecht is overgedragen aan de B.V. Het volledige exploitatierecht is immers aan de huurder overgedragen. De overeenkomst heeft geen wijziging gebracht in de lopende huurovereenkomst. De B.V. heeft geen zelfstandig afdwingbaar recht ten opzichte van de huurder en is niet toegetreden tot de contractspartijen van de huurovereenkomst. Verder is van belang dat de gehele onderneming reeds sinds 2010 is verhuurd voor de duur van minimaal tien jaar en er tussen belanghebbende en de B.V. niets is overeengekomen over de exploitatie van de onderneming na afloop van die tien jaar. Hieraan doet niet af dat belanghebbende en de B.V. hebben aangevoerd de intentie te hebben om na afloop van de huurovereenkomst de onderneming gezamenlijk te exploiteren. Ook is van belang dat de huurder een voorkeursrecht heeft bedongen indien belanghebbende de onderneming zou willen verkopen en niet duidelijk is of een (koop)overeenkomst met een rechtspersoon waarvan alle aandelen worden gehouden door de echtgenote valt onder de uitzondering zoals die is opgenomen in artikel 8.2 van de huurovereenkomst (zie 2.3).
        
      
      
        5.3.2.
        Evenmin is aannemelijk geworden dat belanghebbende met het sluiten van de overeenkomst er in is geslaagd het ondernemersrisico te spreiden. Er is geen aandeel in het exploitatierecht noch zijn een of meer bedrijfsmiddelen overgedragen aan de B.V. Daardoor is het risico van een waardeverandering van de onderneming bij belanghebbende gebleven. Bovendien loopt belanghebbende het volledige debiteurenrisico ten opzichte van de huurder; de betalingsverplichtingen aan de B.V. zijn niet afhankelijk gesteld van de door belanghebbende daadwerkelijk ontvangen huurbetalingen. Ten slotte is van belang dat de B.V. de door belanghebbende bedongen koopsom schuldig is gebleven en dat de betalingen ter aflossing en rente op deze lening worden voldaan uit de ontvangsten die belanghebbende van de huurder ontvangt en voorts dat de B.V. in het geheel geen zekerheid heeft gesteld ter zake van het door haar jegens belanghebbende schuldig gebleven bedrag.
        
      
      
        5.3.3.
        Dat met de overeenkomst niet daadwerkelijk ondernemingsvermogen is overgedragen blijkt ook uit het "Aanhangsel aan de huidige: (ver)huurovereenkomst motorbrandstoffenverkooppunt" die op 21 november 2014 door belanghebbende is ondertekend en in kopie tot de gedingstukken behoort, waaruit is af te leiden dat belanghebbende ook na het sluiten van de overeenkomst de enige gerechtigde is gebleven tot het ondernemingsvermogen en ook als zodanig handelt. Dat de huurder in correspondentie over de verlenging van de huurovereenkomst zowel belanghebbende als zijn echtgenote heeft aangeschreven doet aan voormelde juridische duiding niet af.
        
      
      
        5.3.4.
        Het voren overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende met de overeenkomst voor de toepassing van het fiscale recht geen deel van het exploitatierecht heeft overgedragen aan de B.V., maar slechts de toekomstige huurinkomsten heeft verdeeld. Dit brengt mee dat de betalingen van belanghebbende aan de B.V. niet kunnen worden aangemerkt als ondernemingskosten. De Inspecteur heeft terecht de winst uit onderneming gecorrigeerd.
        
      
    
    
      5.4.
      Voor zover belanghebbende in hoger beroep een beroep heeft willen doen op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 februari 2012 (nr. BLKB 2012/8M), faalt dit beroep. Nog daargelaten dat de aanslag 2011 geen deel uitmaakt van het onderhavige geschil, voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarden van het besluit, aangezien het Hof heeft geoordeeld dat er in het geheel geen ondernemingsvermogen is overgedragen.
      
    
    
      5.5.
      Ter zake van het betoog van belanghebbende dat de uitspraak van de Rechtbank onvoldoende is gemotiveerd geldt dat de appelrechter niet de uitspraak in eerste aanleg (her)beoordeelt, maar – binnen de grenzen van de rechtsstrijd in hoger beroep – hetgeen partijen in (al dan niet incidenteel) hoger beroep vorderen. Door het hoger beroep wordt het gehele geschil zoals dat zich in eerste aanleg heeft ontwikkeld, afgewenteld op de appelrechter. Het hoger beroep heeft een tweetal functies. Enerzijds strekt het ertoe om de beslissing van de rechter in eerste aanleg door een hogere feitenrechter te laten toetsen (‘de controlefunctie’) en anderzijds geeft het hoger beroep partijen de gelegenheid tot het verbeteren en het aanvullen van hetgeen zij in eerste aanleg hebben aangevoerd (‘de herkansingsfunctie’). Als belanghebbende het met de uitspraak van de rechter in eerste aanleg niet eens is, kan hij, zoals hij gedaan heeft, in hoger beroep zijn grieven aan de appelrechter ter beoordeling voorleggen.
      
      
        
          Immateriële schade
        
      
      
      
        5.6.1.
        Belanghebbende heeft – voor het eerst in hoger beroep – verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaken.
        
      
      
        5.6.2.
        Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat op verzoek een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend indien een procedure over een belastingaanslag onredelijk lang heeft geduurd (vgl. HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232). Als uitgangspunt geldt dat voor de fase van bezwaar en beroep een termijn van twee jaren moet worden gehanteerd als redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen behoren te worden beslecht. Hierbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag heeft genomen. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (zie onder andere HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, BNB 2013/152 en HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140).
        
      
      
        5.6.3.
        In het onderhavige geval heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van de uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ook ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43).
        
      
      
        5.6.4.
        In dit geval zijn de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslagen, die alle op hetzelfde onderwerp betrekking hebben, door de Inspecteur gezamenlijk behandeld. Indien de rechtsmiddelen waarmee in de betrokken zaken die fase van de procedure is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, zoals hier met de bezwaarschriften het geval is, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel (zie HR 21 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:540, BNB 2014/117). Het Hof stelt vast dat na de ontvangst van het eerste bezwaarschrift op 3 februari 2017 tot de datum van zijn uitspraak op 6 oktober 2021 vier jaar, acht maanden en drie dagen zijn verstreken.
        
      
      
        5.6.5.
        De termijn van in totaal vier jaar die als uitgangspunt dient voor de redelijke termijn in de fasen van bezwaar, beroep en hoger beroep wordt als gevolg van de coronacrisis met vier maanden verlengd. Naar het oordeel van het Hof is de coronacrisis een uitzonderlijke en onvoorzienbare situatie die voldoende reden geeft om een langere termijn te hanteren. Daarbij is rekening gehouden met de periode waarin de gerechtsgebouwen gesloten waren en een termijn van twee maanden voor het opnieuw inplannen van verdaagde zittingen (zie ABRvS 24 februari 2021, ECLI:NL:RVS:2021:369 en CBb 16 februari 2021, ECLI:NL:CBB:2021:158).
        
      
      
        5.6.6.
        Het voorgaande brengt mee dat de redelijke termijn van vier jaar en vier maanden in de onderhavige zaken is overschreden. Hierbij geldt dat, gelet op de dagtekening van de uitspraken op bezwaar (27 juli 2018, 17 augustus 2018 en 21 augustus 2018), de bezwaarfase in deze zaken circa anderhalf jaar heeft geduurd. De beroepsfase heeft circa een jaar en vier maanden in beslag genomen en de hogerberoepsprocedure circa een jaar en zeven maanden.
        
      
      
        5.6.7.
        Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Indien, zoals hier, meerdere zaken van een belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp (HR 21 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:540, BNB 2014/117). Indien hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per halfjaar gehanteerd. In het onderhavige geval hebben alle zaken betrekking op hetzelfde onderwerp, te weten of de in de aangiften opgevoerde kosten terecht niet in aftrek zijn toegestaan. 
        
      
      
        5.6.8.
        De overschrijding van de termijn bedraagt in de onderhavige zaken afgerond vijf maanden, hetgeen betekent dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding van € 500. Deze schadevergoeding dient ten laste te komen van de Inspecteur, aangezien de termijnoverschrijding heeft plaatsgevonden in de bezwaarfase.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.7.
      Het hoger beroep is gegrond voor zover belanghebbende verzoekt om toekenning van een vergoeding van immateriële schade.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Omdat een immateriële schadevergoeding wordt toegekend, is er aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep (zie HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, BNB 2015/198). Het Hof merkt in dit verband de zaken aan als samenhangend nu de zaken gelijktijdig door het Hof zijn behandeld, in de zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en het geschil in alle zaken identiek is geweest. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 2.805 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 748, een wegingsfactor 1 en factor 1,5 omdat sprake is van vier of meer samenhangende zaken). Deze vergoeding komt volledig voor rekening van de Inspecteur (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, r.o. 3.14.2). Voor een hogere vergoeding zijn geen termen aanwezig.
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 131 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn aan belanghebbende van € 500;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.805; en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 131 in verband met het hoger beroep bij het Hof te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, I. Reijngoud en A. Vroon, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 6 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
        a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
        b. - de dagtekening;
    
    
        c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
        d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.