ECLI:NL:CBB:2022:89, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 01-03-2022, 20/331
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2022-03-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Appellante heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de betrokken accountants hebben gedreigd met een afkeurende verklaring of alleen bereid zouden zijn geweest een goedkeurende verklaring te verstrekken indien appellante akkoord zou gaan met de voorgestelde correcties.
        De accountantskamer wordt tevens gevolgd in het oordeel dat niet is gebleken dat een van de betrokken accountants in de – in de context van een civiel geschil – aan appellante betekende dagvaarding bewust een onjuist of misleidend standpunt heeft ingenomen. Anders dan de accountantskamer is het College evenwel van oordeel dat een tweetal bij de dagvaarding overgelegde e mails als vertrouwelijke informatie dienen te worden aangemerkt. Van de betrokken accountant had mogen worden verwacht dat hij allereerst het vertrouwelijk karakter van deze e-mailberichten had onderkend en vervolgens, indien naar zijn mening de inhoud van voornoemde e-mailberichten voor de oplossing van het (incasso)geschil relevant was, had onderzocht of en zo ja welke mogelijkheden er waren om te voorkomen dat de daarin opgenomen vertrouwelijke informatie in de openbaarheid zou komen. De accountantskamer heeft klachtonderdeel f. voor zover gericht tegen de betrokken accountant ten onrechte ongegrond verklaard.
        Niet valt in te zien hoe de betrokken accountants tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld door appellante niet op haar verzoek volledig inzage te geven in het definitieve controledossier.
        Het hoger beroep is gegrond, voor zover het de ongegrondverklaring van klachtonderdeel f. ten aanzien van een van de betrokken accountants betreft. Aan de betrokken accountant wordt de maatregel van waarschuwing opgelegd.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 20/331
    
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 1 maart 2022 op het hoger beroep van:
    
      [naam 1] B.V., te [plaats] , appellante 
    (gemachtigde: mr. E.J. Bijleveld),
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 24 februari 2020, gegeven op een klacht, door appellante ingediend tegen [naam 2] RA ( [naam 2] ), [naam 3] AA ( [naam 3] ) en [naam 4] RA ( [naam 4] ), betrokkenen
      (gemachtigde: mr. D. Liem).
    
  
  
    
      Procesverloop in hoger beroep
    
    
      Appellante heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 
      24 februari 2020, met nummers 19/275, 19/276 en 19/277 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2020:15).
      Betrokkenen hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2021. Voor appellante is verschenen [naam 5] ( [naam 5] ), bijgestaan door de gemachtigde van appellante. Betrokkenen zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde.
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      
        
          [naam 2] en [naam 4] staan beiden als registeraccountant ingeschreven in het register van (thans) de Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants; [naam 2] sinds 
        13 juli 2010 en [naam 4] sinds 19 september 1990. [naam 3] staat sinds 8 januari 1993 als accountant-administratieconsulent ingeschreven in voornoemd register. Allen zijn zij werkzaam voor [naam 6] B.V. ( [naam 6] ).
      
      
    
    
      1.3
      Appellante staat aan het hoofd van tien dochterondernemingen en is controleplichtig. Appellante heeft tot doel de exploitatie van een bouwbedrijf alsmede het in eigen beheer ontwikkelen van bouwprojecten. Daarbij hoort ook het houden van belangen in andere vennootschappen die deze activiteiten uitoefenen.
      
    
    
      1.4
      
        [naam 6] heeft bij de jaarrekeningen van appellante over de boekjaren 2014 en 2015 een goedkeurende verklaring verstrekt. Eind 2016 heeft [naam 2] de opdracht voor het boekjaar 2016 bevestigd. De opdracht houdt onder meer in het uitwerken van de jaarrekening van appellante en haar 100%-dochteronderneming [naam 7] en Zonen B.V. en het uitvoeren van de accountantscontrole daarop. Op 9 mei 2017 heeft [naam 6] de door appellante ondertekende opdracht retour ontvangen.
      
    
    
      1.5
      
        [naam 2] was de eindverantwoordelijke accountant voor de opdracht. [naam 4] is op grond van de kwaliteitsrichtlijnen van [naam 6] als tweede accountant aan de opdracht toegevoegd. [naam 3] was de relatiebeheerder.
      
    
    
      1.6
      In juni en juli 2017 zijn tussen appellante en [naam 6] meerdere e-mails gewisseld in verband met de eerste controlebevindingen van [naam 6] . [naam 6] heeft appellante gevraagd om nadere stukken en onderbouwing ten aanzien van de afloopcontrole van de onderhanden projecten 2015 en de deelwaarneming onderhanden projecten 2016. Op 13 juli 2017 heeft een bespreking plaatsgevonden op het kantoor van appellante. Van deze bespreking is geen verslag opgemaakt. Op 14 juli 2017 hebben [naam 5] (de controller van appellante) en [naam 2] per e-mail en per telefoon contact gehad over de controleverschillen en is appellante medegedeeld dat na inhoudelijke beoordeling van de ontvangen informatie meer definitieve correctievoorstellen konden worden opgesteld.
      
    
    
      1.7
      Op 30 augustus 2017 heeft op het kantoor van [naam 6] een bespreking plaatsgevonden tussen [naam 8] ( [naam 8] ) en [naam 5] en betrokkenen over de nog openstaande punten uit de jaarrekeningcontrole 2016. [naam 6] heeft van die bespreking een verslag opgemaakt. Appellante heeft de tekst van het verslag aangevuld. 
      
    
    
      1.8
      Op 8 september 2017 heeft wederom op het kantoor van [naam 6] een bespreking plaatsgevonden. Van deze bespreking is geen gespreksverslag opgemaakt. Na deze bespreking is tussen appellante en [naam 6] per e-mail gecorrespondeerd, onder andere over de tekst van de controleverklaring, inhoudende een oordeelonthouding voor het boekjaar 2016.
      
    
    
      1.9
      Op 7 november 2017 heeft [naam 6] het jaarverslag 2016 van appellante uitgebracht.
      
    
    
      1.10
      
        [naam 6] heeft op 25 juni 2018 appellante gedagvaard tot betaling van kosten voor meerwerk tot een bedrag van € 40.843,55 (inclusief btw). In de dagvaarding heeft [naam 6] de stelling ingenomen dat appellante tijdens de controlewerkzaamheden voor het boekjaar 2016 de benodigde informatie niet tijdig, juist en compleet aanleverde, dat appellante tijdens de werkzaamheden voor het boekjaar 2015 heeft verzwegen dat er inmiddels een schikking was getroffen met de Belastingdienst ter zake van een btw-geschil en dat appellante gedurende de werkzaamheden voor het boekjaar 2016 niet aan [naam 6] heeft gemeld dat de zeggenschap van enkele deelnemingen was gewijzigd, hetgeen relevant was voor de waardering van die deelnemingen.
      
    
    
      1.11
      Bij brief van 12 juli 2018 aan [naam 2] heeft appellante gereageerd op de dagvaarding. In die brief heeft appellante [naam 6] tevens verzocht een afschrift van het gehele, definitieve controledossier over te leggen.
      
      
      
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt in dat betrokkenen hebben gehandeld in strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels.
      
      
        Ten grondslag aan de klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift, de verwijten dat betrokkenen:
      
      
        
          appellante verkeerd en ontijdig hebben voorgelicht over de mogelijkheden die een accountant heeft als deze van mening is dat een (controle)verklaring met beperking geen adequate verklaring zou zijn;
        
        
          hebben gedreigd met een afkeurende verklaring, die op basis van de beschikbare informatie nimmer afgegeven had mogen en kunnen worden;
        
        
          de mogelijkheid van het teruggeven van de opdracht dan wel de mogelijkheid tot oordeelonthouding niet met appellante besproken hebben;
        
        
          bereid zijn geweest een goedkeurende verklaring af te geven als appellante de door betrokkenen voorgestelde correcties door zou voeren terwijl zij over onvoldoende controle-informatie zouden beschikken om een goedkeurende verklaring te verstrekken;
        
        
          appellante onder druk hebben gezet in een poging om onder prijsafspraken uit te komen, of om minder tijd aan de controle te hoeven besteden;
        
        
          gebruik hebben gemaakt van vertrouwelijke informatie in de dagvaarding;
        
        
          zonder terughoudendheid in de dagvaarding als waarheid hebben gesteld dat appellante opzettelijk belangrijke informatie zou hebben verzwegen en onregelmatigheden zou hebben gepleegd;
        
        
          op onjuiste gronden een oordeelonthouding hebben afgegeven; 
        
        
          geen afdoende inzicht hebben gegeven in de wijze en gronden waarop tot de oordeelonthouding gekomen is;
        
        
          weigeren het accountantsdossier ter beschikking te stellen zodat appellante de mogelijkheid is ontnomen te onderzoeken of de oordeelonthouding een juiste verklaring is.
        
      
      
    
    
      2.2
      
        Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht in al haar onderdelen ongegrond verklaard. 
        De accountantskamer heeft ten aanzien van de klachtonderdelen a. tot en met e. overwogen dat appellante betrokkenen in deze onderdelen verwijt haar onjuist te hebben voorgelicht en haar tijdens de bespreking van 30 augustus 2017 onder druk te hebben gezet om de door [naam 6] voorgestelde correcties in de jaarrekening 2016 te accepteren. Volgens de accountantskamer verschilden betrokkenen en appellante van mening over de juistheid van projectwaarderingen in de jaarrekening 2016 en heeft een bespreking hierover plaatsgevonden op 30 augustus 2017. De accountantskamer heeft geen aanknopingspunten gevonden voor de lezing van appellante van de gang van zaken tijdens die bespreking zoals verwoord in de klachtonderdelen a tot en met e. Die lezing blijkt niet logischerwijze uit het gespreksverslag, niet uit de dagvaarding die in de context van het civiele geschil door de advocaat van [naam 6] is opgesteld, en ook niet uit de weergave van de uitlatingen die zijn gedaan door een adviseur in het gespreksverslag van de bijeenkomst op 18 augustus 2017. Tegen het aannemen van de juistheid van appellantes stellingen pleit naar het oordeel van de accountantskamer ook dat in het verslag van de bespreking van 30 augustus 2017 niets is vermeld over een gesprek dat plaatshad na het voor de eerste keer opperen van de mogelijkheid van een afkeurende verklaring, ook niet na aanvulling door appellante. 
        Daarnaast is door appellante zelf vermeld dat zij ervan uitging dat een goedkeurende verklaring zou worden verkregen en dat zij haar vraag slechts veronderstellenderwijs had gesteld. Naar het oordeel van de accountantskamer heeft appellante de verweten gedragingen onvoldoende aannemelijk gemaakt. 
        Ten aanzien van de klachtonderdelen f. en g. heeft de accountantskamer geoordeeld dat volgens vaste jurisprudentie het door een accountant in zijn zakelijke betrekkingen – al dan niet in rechte – innemen van een civielrechtelijk standpunt, niet tot een gegrond tuchtrechtelijk verwijt kan leiden, behoudens bijzondere omstandigheden. Naar het oordeel van de accountantskamer heeft de advocaat van [naam 6] , blijkbaar om redenen van processtrategie en vanwege de substantiëringsplicht, ervoor gekozen om de achtergronden van het meerwerk uitvoerig toe te lichten, om daarmee te bereiken dat de rechtbank zelfstandig een beslissing kan nemen. De accountantskamer is van oordeel dat uit het volgen van dit standpunt niet blijkt dat [naam 6] een standpunt heeft ingenomen dat bewust onjuist of misleidend, en dus te kwader trouw is, noch dat betrokkenen geen zorgvuldige belangenafweging hebben gemaakt bij het nemen van maatregelen tot inning van de openstaande facturen. Voor het oordeel dat [naam 6] in de context van de civiele procedure gegevens heeft gedeeld die in de relatie met appellante een vertrouwelijk karakter hadden en geen zorgvuldige afweging heeft gemaakt als bedoeld in artikel 16 van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA), heeft appellante naar het oordeel van de accountantskamer onvoldoende gesteld.
        Ten aanzien van de klachtonderdelen h., i. en j. heeft de accountantskamer geoordeeld dat appellante haar standpunt dat de verklaring van oordeelonthouding onjuist was, gelet op het gedetailleerde verweer van [naam 6] , onvoldoende heeft onderbouwd om de juistheid daarvan aan te nemen. Naar het oordeel van de accountantskamer kan van een assurance verlenende accountant worden gevergd dat hij zijn verweer tegen een klacht mede baseert en onderbouwt met (stukken uit) het controledossier. Een accountant is evenwel niet zonder meer verplicht op verzoek van zijn cliënt zijn dossier af te geven. In beginsel mag de accountant een retentierecht uitoefenen op door de accountant vervaardigde stukken en gedane bewerkingen. Daarbij dient evenwel een zorgvuldige afweging te worden gemaakt tussen het belang van de accountant bij het achterhouden van de stukken of bescheiden en het kenbare belang dat de cliënt heeft bij afgifte van die stukken. De accountantskamer heeft geoordeeld dat appellante niet heeft toegelicht dat haar verzoek om het dossier de eigen stukken betrof, noch welke stukken gelet op haar kenbare belang moesten worden afgegeven. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      3.	In het klaagschrift heeft appellante wat zij betrokkenen verwijt weergegeven in drie klachten: ‘Klacht I’, ‘Klacht II’ en ‘Klacht III’. Per klacht heeft appellante haar visie op de feiten en omstandigheden uiteengezet en aan het einde haar verwijten opgesomd. Deze opsomming heeft de accountantskamer overgenomen in de uitspraak met de klachtonderdelen a. tot en met j. Tot ‘Klacht 1’ behoren de onderdelen a. tot en met e., tot ‘Klacht II’ behoren de onderdelen f. en g. en tot ‘Klacht III’ behoren de onderdelen h., i. en j. Het College zal het hoger beroep hierna langs de lijn van deze indeling van appellante beoordelen. Het College zal daarbij per klacht eerst de daarop betrekking hebbende hogerberoepsgronden samenvatten. Betrokkenen hebben in hun reactie op het hogerberoepschrift zeer uitvoerig gereageerd op wat appellante heeft aangevoerd. Zij hebben daarbij volgens genoemde indeling van appellante per stelling en standpunt van appellante aangegeven waar volgens hen een nuancering moet worden gemaakt en of sprake is van een onjuiste weergave van hun mededelingen of uitlatingen. Het College zal deze reactie in zijn beoordeling betrekken en de standpunten van betrokkenen daaraan voorafgaand, voor zover nodig, specifiek weergeven. 
    
    
    
      
        ‘Klacht I’: klachtonderdelen a. tot en met e.
      
    
    
      4.1
      Appellante heeft in haar eerste hogerberoepsgrond aangevoerd dat de accountantskamer ‘Klacht I’ onjuist heeft samengevat in overweging 4.4 van de uitspraak. Volgens appellante omvat ‘Klacht I’ meer dan wat de accountantskamer daarover in 4.4 van de uitspraak heeft opgenomen. Als gevolg hiervan heeft de accountantskamer niet al de verweten gedragingen tuchtrechtelijk getoetst. Voor appellante is niet na te gaan op basis van welke afwegingen de accountantskamer de klachtonderdelen a. tot en met e. heeft afgedaan. Reeds daarom vindt appellante dat de uitspraak van de accountantskamer niet in stand kan blijven.
      
    
    
      4.2
      
        Het College overweegt dat appellante ter zitting bij de accountantskamer 
        ‘Klacht I’ zelf heeft samengevat. In haar pleitnota heeft zij dat als volgt verwoord: 
        “Kernpunt van Klacht 1 is dat de verweerders [naam 8] onjuist hebben voorgelicht en hen onder druk hebben gezet om de door [naam 6] voorgestelde correcties te accepteren. Tijdens de bespreking van 30 augustus: Als [naam 8] de correcties niet zou accepteren, dan zou er een afkeurende verklaring volgen. Als wel: dan een goedkeurende.”
        De samenvatting in 4.4 van de bestreden uitspraak komt overeen met deze door appellante gepresenteerde omschrijving. Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer deze omschrijving tot uitgangspunt mogen nemen bij de beoordeling van de bij ‘Klacht I’ behorende klachtonderdelen. In zoverre slaagt de eerste hogerberoepsgrond niet. Bij de beoordeling van de hogerberoepsgronden gericht tegen de inhoudelijke beoordeling door de accountantskamer, zal het College betrekken of de accountantskamer verweten gedragingen buiten beschouwing heeft gelaten.
      
      
    
    
      5.1
      Appellante heeft meerdere hogerberoepsgronden gericht tegen het oordeel van de accountantskamer in overweging 4.7 van de bestreden uitspraak. Nu appellante in haar hogerberoepschrift heeft benadrukt dat de klachtonderdelen a. tot en met e. (en de hogerberoepsgronden die daarop betrekking hebben) met elkaar in samenhang moeten worden bezien, ziet het College aanleiding ook de hogerberoepsgronden die betrekking hebben op die klachtonderdelen gezamenlijk te bespreken. 
      
    
    
      5.2
      De accountantskamer heeft in overweging 4.7 geoordeeld geen aanknopingspunten te vinden voor de lezing van appellante over de gang van zaken tijdens de bespreking op 30 augustus 2017, zoals verwoord in de klachtonderdelen a. tot en met e. De accountantskamer heeft daarbij gewezen op het verslag van het gesprek van 30 augustus 2017, de weergave in de dagvaarding die in de context van het civiele geschil is opgesteld door de advocaat van [naam 6] en de weergave van uitlatingen die zijn gedaan door een adviseur in het gespreksverslag van de bijeenkomst op 18 augustus 2017. 
      
    
    
      5.3
      
        Appellante stelt dat dit oordeel van de accountantskamer onjuist en onbegrijpelijk is. Uit het verslag van de bespreking op 30 augustus 2017 blijkt volgens appellante dat betrokkenen haar hebben voorgesteld om de door hen voorgestelde correcties over te nemen in de jaarrekening. Het feit dat betrokkenen voorstelden om die correcties door te voeren, houdt in dat zij meenden dat de controle was afgerond en dat zij over voldoende informatie beschikten om een oordeel te kunnen geven. De accountantskamer heeft volgens appellante onvoldoende onderkend dat betrokkenen haar onder druk hebben gezet om de voorgestelde correcties te accepteren. Betrokkenen hebben appellante immers tijdens die bespreking laten weten de jaarrekening goed te keuren indien de voorgestelde correcties werden geaccepteerd, en de jaarrekening af te keuren indien appellante die correcties niet zou accepteren. Betrokkenen hebben de situatie zwart/wit voorgesteld en appellante daarmee op het verkeerde been gezet, ook door de mogelijkheid van een oordeelonthouding niet te bespreken. Door de
        – al dan niet bewust – onvolledig verstrekte informatie ging appellante ervan uit dat er inderdaad maar twee smaken mogelijk waren. Appellante werd door betrokkenen met de rug tegen de muur gezet. Appellante weet nu dat betrokkenen destijds nog niet over voldoende en geschikte controle-informatie beschikten, omdat [naam 2] uiteindelijk tot een verklaring van oordeelonthouding is gekomen. Betrokkenen hebben appellante op 30 augustus 2017 een verkeerde voorstelling van zaken gegeven en daarmee ten onrechte druk op haar uitgeoefend. Volgens appellante blijkt dit ook uit de door de accountantskamer genoemde stukken, zodat het oordeel van de accountantskamer niet in stand kan blijven. 
      
      
    
    
      5.4
      Het College overweegt dat de controle van de jaarrekening 2016 van appellante enkele maanden in beslag heeft genomen. Uit het dossier komt naar voren dat partijen gedurende die periode veelvuldig met elkaar hebben gecommuniceerd, stukken hebben uitgewisseld en op verschillende momenten in de tijd anders tegen de waardering van de projecten hebben aangekeken. Het College begrijpt dat voor appellante de bespreking op 30 augustus 2017 van groot belang is geweest. ‘Klacht I’ heeft immers betrekking op het optreden van betrokkenen tijdens deze bespreking en wat appellante uit dat optreden gemeend heeft te kunnen opmaken. Appellante kent daarbij grote waarde toe aan het verslag van die bespreking. Het College is van oordeel dat niet alleen op basis van dit verslag beoordeeld kan worden of betrokkenen zich schuldig hebben gemaakt aan wat appellante hen verwijt in de klachtonderdelen a. tot en met e. Om te kunnen beoordelen of betrokkenen tijdens die bespreking tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld, zoals door appellante gesteld, moet daarin tevens betrokken worden wat zich voor en na die bespreking heeft afgespeeld. Terecht heeft de accountantskamer in overweging 4.7 van de bestreden uitspraak niet alleen het verslag van de bespreking, maar ook andere dossierstukken in haar beoordeling betrokken. Het College zal daarom – net als de accountantskamer – het handelen en/of nalaten van betrokkenen aldus in het licht van het gehele proces van de jaarrekeningcontrole bezien.
      
    
    
      5.5
      Vast staat allereerst dat op 13 juli 2017 op het kantoor van appellante een gesprek heeft plaatsgevonden, waaraan in ieder geval [naam 2] en [naam 8] en [naam 5] namens appellante hebben deelgenomen. Dit gesprek werd gepland nadat betrokkenen na aanvang van de werkzaamheden in juni 2017 om nadere informatie hadden gevraagd, maar de op 26 juni 2017 door appellante overgelegde stukken en berekening volgens betrokkenen nog niet afdoende waren. De bespreking van 13 juli 2017 was bedoeld om de openstaande discussiepunten te bespreken. Ter zitting bij het College heeft [naam 2] benadrukt dat hij tijdens die bespreking ook alle mogelijke controleverklaringen die door een accountant kunnen worden afgegeven heeft toegelicht en dat ook de oordeelonthouding daarbij aan de orde is gekomen. Appellante heeft dit ter zitting niet betwist, zodat het College ervan uitgaat dat alle mogelijke uitkomsten van de controle met appellante zijn besproken. 
      
    
    
      5.6
      
        Verder blijkt uit het dossier dat appellante ook na de bespreking van 
        30 augustus 2017 de mogelijkheid heeft gehad om haar visie op de projectwaarderingen nader te onderbouwen. In het verslag van de bespreking van 30 augustus 2017 is reeds voorzien in een vervolgafspraak op 8 september 2017. In de e-mails van 4, 5 en 7 september 2017 heeft [naam 5] ten aanzien van de waardering van de projecten nadere stukken, onderbouwingen en antwoorden op vragen naar betrokkenen gestuurd en daarbij aangegeven een aantal zaken tijdens de bespreking van 8 september 2017 mondeling te willen toelichten. Bij e-mail van 
        7 september 2017 heeft [naam 2] bevestigd dat [naam 6] de stukken heeft ontvangen en bestudeerd. Vast staat dat de geplande bespreking op 8 september 2017 heeft plaatsgevonden. Naar aanleiding van die bespreking heeft [naam 4] in zijn e-mail van 11 september 2017 nadere vragen aan appellante voorgelegd. In antwoord daarop heeft [naam 5] op 12 september 2017 projectgegevens overlegd. Vervolgens heeft [naam 5] , naar aanleiding van een telefonische bespreking op 12 september 2017, op 14 september 2017 wederom nadere stukken overgelegd. Op 14 september 2017 heeft [naam 4] aan appellant een e-mail gestuurd, waarin hij onder meer schrijft:
        “Hierbij het akkoord op de cijfers met dien verstande dat wij een verklaring van oordeelonthouding zullen verstrekken.”
        Tussen partijen is ook niet in geschil dat als gevolg van deze nadere stukkenwisseling en bespreking de projectwaarderingen in de jaarrekening 2016 zijn aangepast.
      
      
    
    
      5.7
      Gelet op de in 5.6 beschreven gang van zaken is het College – met de accountantskamer – van oordeel dat appellante onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat betrokkenen haar tijdens de bespreking van 30 augustus 2017 onjuist hebben voorgelicht en haar onder druk hebben gezet de voorgestelde correcties te accepteren. Het College gaat er immers van uit dat tijdens de eerdere bespreking op 13 juli 2017 met appellante is besproken welke mogelijke verklaringen een accountant kan afgeven, zodat het ervoor moet worden gehouden dat appellante reeds vóór de bespreking van 30 augustus 2017 daarover voldoende was voorgelicht. Uit de uitwisseling van stukken en nadere besprekingen na 30 augustus 2017, volgt dat betrokkenen bereid waren met appellante in gesprek te blijven over de projectwaarderingen. Dit blijkt ook uit het feit dat zij al tijdens de bespreking een nieuwe afspraak hebben gepland. 
      
    
    
      5.8
      
        Het College ziet geen aanleiding voor het oordeel dat betrokkenen de indruk hebben gewekt dat de controle reeds was afgerond. Het College wil aannemen dat op 30 augustus 2017 een stevige discussie is gevoerd over de juistheid van de projectwaarderingen en dat appellante daardoor enige druk heeft kunnen ervaren, maar het College volgt appellante niet in haar stelling dat betrokkenen haar “met de rug tegen de muur hebben gezet”. Tussen partijen is de hypothetische situatie besproken dat appellante niet bereid zou zijn de cijfers in haar jaarrekening aan te passen dan wel nader te onderbouwen om betrokkenen te overtuigen van de juistheid ervan. Dat ook appellante uitging van een hypothetische situatie blijkt uit haar eigen aanvullingen op het door [naam 6] opgestelde gespreksverslag. In dat verslag is door [naam 6] opgenomen:
        “ [naam 8] [ , toevoeging College] geeft aan (…) volledig achter zijn jaarrekening en de daarin opgenomen projectwaarderingen te staan en vraagt zich af wat de reactie van [naam 6] is als we het niet eens kunnen worden over de juistheid van deze projectwaarderingen.
        
          [naam 4] [ , toevoeging College] geeft aan dat zoals de vlag er nu bij staat [naam 6] dan niet anders kan dan een afkeurende verklaring verstrekken omdat naar de mening van [naam 6] de voorliggende concept jaarrekening geen getrouw beeld van de werkelijkheid geeft.
        (…)
        Vervolgens geeft [naam 8] aan al eerder met Arjan te hebben gesproken over de mogelijkheid van een verklaring met beperking.”
        Appellante heeft in rood aan deze tekst toegevoegd:
        “Let op: wij gaan er uiteraard vanuit dat er een goedkeurende verklaring komt. Deze vraag is slechts veronderstellende wijs gesteld.”
        Nu het ging om een hypothetische situatie en betrokkenen bereid waren verder te praten met appellante, kan niet gezegd worden dat betrokkenen hebben gedreigd met een afkeurende verklaring of alleen bereid zouden zijn geweest een goedkeurende verklaring te verstrekken indien appellante akkoord zou gaan met de voorgestelde correcties. Appellante heeft bovendien met haar vraagstelling zelf de discussie gestuurd in de richting van twee mogelijke uitkomsten. Dit wil echter nog niet zeggen dat betrokkenen appellante onder druk hebben gezet één van deze twee opties te kiezen en dat iets anders niet meer mogelijk was.
      
      
    
    
      5.9
      
        Het College overweegt dat uit het gespreksverslag tevens volgt dat betrokkenen het gesprek met appellante zijn aangegaan volgens het stappenplan dat zij naar aanleiding van het adviesgesprek over deze zaak met [naam 9] op 18 augustus 2017 [lees: 2016] hebben opgesteld. In dat stappenplan is het volgende opgenomen:
        “Te volgen stappen tijdens bespreking met [naam 8] 
        1. Aangeven dat opdracht 2017 niet meer wordt gecontinueerd met name vanwege integriteitsvraagstuk. Aangeven dat dit voor klant mogelijk niet materieel is maar voor ons wel. 
        2. Aangeven dat doelstelling van gesprek is om de afronding 2016 te bespreken. 
        a. Benoem openstaande termijnnota 
        b. Benoem reeds gemaakt meerwerk 
        c. Benoem welke punten er zijn (zie 3). 
        3. Bespreken welke openstaande punten er zijn: 
        a. Benoemen van de vast gestelde correcties 
        b. Aangeven/lijstje geven wat we in detail nodig hebben om per project de waardering wel …te accepteren.
        c. Laat klant hierop reageren, maar niet in detail per project dit is niet doelstelling van gesprek 
        4. Als klant vraagt wat gevolgen zijn van niet corrigeren dan aangeven: 
        a. Samenstelopdracht kan niet worden afgerond (met motivatie daarbij waarom niet) 
        b. Controleopdracht kan wel worden afgerond (met motivatie van bijbehorende verklaring) 
        5. Als klant nog niet wil corrigeren dan bespreken … welke opties de klant heeft:
        a. Opdracht afronden: correcties moeten worden doorgevoerd Alles voldoende doorgevoerd kan samenstelopdracht worden afgerond en kunnen jaarrekeningen worden afgerond met daarbij waarschijnlijk goedkeurende verklaring. 
        b. Niet corrigeren: samensteljaarrekeningen kunnen niet afgerond worden door [naam 6] . Controlejaarrekeningen kunnen wel afgerond worden maar voorzien van afkeurende verklaring. 
        c. Tussentijds beëindigen van de opdracht, vermelden wat gevolgen hiervan zijn: 
        	i. Melding door beiden bij AFM 
        	ii. Opvolgend accountant krijgt te horen waarom opdracht is beëindigd 
        iii. Aangeven wat gebeuren gaat met dossier inzake en wel of niet beschikking over compleet dossier door opvolgend accountant wat kosten overname mogelijk voor [naam 8] laten bezinken. 
        6. Bedenktijd geven. Afspreken wanneer reactie, afspreken dat verslag van bespreking wordt gemaakt en wanneer deze wordt toegestuurd.”
        Dit stappenplan laat zien dat betrokkenen appellante duidelijk wilden maken dat de jaarrekening zoals die er toen uitzag niet acceptabel was, maar dat zij wel open stonden voor nadere informatie en dat de uitkomst van de controlewerkzaamheden nog niet vast stond. In het stappenplan is immers voorzien in meerdere scenario’s. De in dit plan vastgelegde voorbereiding van het gesprek met appellante ondersteunt dat betrokkenen de controlewerkzaamheden nog niet als afgerond zagen.
      
      
    
    
      5.10
      Het College volgt appellante ook niet in haar stelling dat betrokkenen haar onder druk hebben gezet in een poging om onder prijsafspraken uit te komen, of om minder tijd aan de controle te hoeven besteden. Uit het dossier blijkt dat [naam 2] in zijn e-mail van 12 juni 2017 appellante reeds heeft gewaarschuwd dat [naam 6] mogelijk meerwerk moest verrichten. Ook in de e-mail van 5 juli 2017 van [naam 2] aan appellante heeft [naam 2] erop gewezen dat de werkzaamheden als gevolg van de extra uitvraag van informatie en de bestudering daarvan zou leiden tot meerwerk aan de zijde van [naam 6] . Tijdens de bespreking op 30 augustus 2017 hebben betrokkenen – overeenkomstig het stappenplan – het meerwerk aan de orde gesteld. Uit het gespreksverslag blijkt dat betrokkenen, hoewel appellante het niet eens was met de meerwerkfacturen, de inhoudelijke bespreking hebben voortgezet en ook daarna werkzaamheden zijn blijven verrichten voor appellante. Hieruit volgt naar het oordeel van het College dan ook dat betrokkenen oog hebben gehad voor het belang van appellante bij een afronding van de controle en dat zij de discussie over de kosten voor de controle ondergeschikt hebben gemaakt aan de afronding daarvan. 
      
    
    
      5.11
      Het voorgaande leidt het College tot de conclusie dat de accountantskamer de klachtonderdelen a. tot en met e. terecht ongegrond heeft verklaard. De door appellante dartegen aangevoerde hogerberoepsgronden slagen niet.
      
      
        
          ‘Klacht II’: klachtonderdelen f. en g. 
        
      
    
    
      6.1
      
        Appellante kan zich niet vinden in de beoordeling van de accountantskamer van de klachtonderdelen f. en g. 
        Ten aanzien van klachtonderdeel g., dat appellante als eerste bespreekt, voert zij aan dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat niet blijkt dat [naam 6] door het volgen van de processtrategie van de advocaat bewust een standpunt heeft ingenomen dat onjuist of misleidend is, en dus te kwader trouw. [naam 6] heeft, aldus appellante, ondanks dat betrokkenen wisten dat het voor hen niet mogelijk was om vast te stellen dat aan de zijde van appellante sprake is geweest van verzwijging en bewust niet informeren, zonder enige terughoudendheid of nuancering in de dagvaarding als feit gesteld dat [naam 8] opzettelijk belangrijke informatie heeft verzwegen, bewust verkeerde informatie heeft verstrekt en zeggenschapswijzigingen heeft verzwegen. Verder wordt in de dagvaarding gesteld dat [naam 6] ten aanzien van [naam 8] onregelmatigheden heeft geconstateerd (en dat daarom aanvullende werkzaamheden dienden te worden verricht). Deze stellingen worden nog eens extra benadrukt door de verwijten ten aanzien van het gestelde verzwijgen in dik gedrukte letters in de dagvaarding op te nemen. Daarnaast is het een eigen keuze van [naam 6] geweest dat zij de relatie met appellante voor de toekomst niet wilde voortzetten, maar door in de dagvaarding op te nemen dat [naam 6] wegens een zwaarwegend integriteitsprobleem wel heeft moeten besluiten om na afronding van de jaarrekening 2016 de relatie met appellante de beëindigen, is de rechtbank bewust op het verkeerde been gezet. Uit het verweer in eerste aanleg blijkt dat betrokkenen de dagvaarding, voordat deze werd uitgebracht, hebben gezien en beoordeeld en daaraan hun akkoord hebben gegeven. Betrokkenen hadden evenwel niet alleen bezwaar moeten maken tegen het uitbrengen van de dagvaarding in de vorm waarin dat is gedaan, zij hadden dit ook moeten voorkomen.
      
      
    
    
      6.2
      
        Betrokkenen betwisten dat in de dagvaarding bewust onjuiste of misleidende standpunten zijn ingenomen. De feitelijke omschrijvingen in de dagvaarding van bepaalde omstandigheden – zoals het niet door appellante melden van de vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst, het verzwijgen van zeggenschapswijzigingen en het geconstateerde verschil tussen de opgegeven projectwaarderingen en de feitelijk gerealiseerde projectresultaten – zijn naar de mening van betrokkenen juist. 
        Conform de stelplicht in civiele procedures was het aan [naam 6] om haar standpunt ten aanzien van meerwerk te onderbouwen met feiten. Dat [naam 6] daarbij in de dagvaarding gebruik heeft gemaakt van (dikgedrukte) tussenkopjes, brengt niet met zich dat de (teksten van die) tussenkopjes per definitie juist zouden zijn. Over het in de tussenkopjes genoemde bestaat immers discussie waarover de rechtbank wordt verzocht een beslissing te nemen. Anderzijds is het niet zo dat betrokkenen door enkel tussenkopjes te hanteren tuchtrechtelijk verwijtbaar zouden hebben gehandeld. Daarbij wijzen betrokkenen erop dat [naam 6] appellante in de gelegenheid heeft gesteld om op de conceptdagvaarding te reageren, maar dat die er bewust voor heeft gekozen dat niet te doen.
        Betrokkenen betwisten voorts dat met het in de dagvaarding opnemen van de reden voor de mogelijke beëindiging van de klantrelatie de rechtbank misleid zou zijn. Het verzwijgen van de overeenkomst met de Belastingdienst was niet de enige, maar wel de belangrijkste reden voor [naam 6] om de opdracht niet te verlengen. 
      
      
    
    
      6.3
      Wat betreft de stelling van appellante dat alle drie betrokkenen verantwoordelijk zijn voor de tekst van de dagvaarding, is het College van oordeel dat in het licht van de betwisting van [naam 3] , dat (alleen) hij als relatiebeheerder in samenspraak met de directie van [naam 6] besloten heeft de dagvaarding op deze wijze op te stellen, de betrokkenheid van [naam 2] en [naam 4] bij het dagvaardingstraject niet aannemelijk is gemaakt. Reeds om die reden had klachtonderdeel g., voor zover gericht tegen [naam 2] en [naam 4] , door de accountantskamer ongegrond moeten worden verklaard. 
      
    
    
      6.4
      Verder volgt het College de accountantskamer in het oordeel dat niet is gebleken dat [naam 6] , althans [naam 3] , in de dagvaarding bewust een onjuist of misleidend standpunt heeft ingenomen. Een en ander is (door de advocaat van [naam 6] ) wellicht stellig verwoord in de tussenkopjes, maar niet is aannemelijk gemaakt dat daarmee sprake is van uitlatingen die bewust op die manier zijn gedaan met het oogmerk de rechter op het verkeerde been te zetten en dat hiervan [naam 3] een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt (zie ook de uitspraak van het College van 2 maart 2021, ECLI:NL:CBB:2021:219, onder 3.40). Voor zover klachtonderdeel g. is gericht tegen [naam 3] , is dit door de accountantskamer terecht ongegrond verklaard.
      
    
    
      6.5
      Wat betreft klachtonderdeel f. vindt appellante de overweging van de accountantskamer in de bestreden uitspraak dat zij onvoldoende heeft gesteld dat [naam 6] in de context van de civiele procedure informatie heeft gedeeld die in de relatie met appellante een vertrouwelijk karakter heeft, onbegrijpelijk. Zo weidt [naam 6] in de dagvaarding onder 5.1.1 breed uit over de vaststellingsovereenkomst die appellante met de Belastingdienst heeft gesloten en zijn als bijlagen 6 en 7 bij de dagvaarding de tussen [naam 6] en appellante gewisselde e-mails, inclusief bijlagen met belangrijke financiële bedrijfsgegevens van appellante, van respectievelijk 12 juni 2017 en 5 juli 2017 gevoegd. Dit betreffen onmiskenbaar vertrouwelijke gegevens. Ook het doen van mededelingen aan de rechtbank over vermeend verzwegen zaken en onjuiste informatie leidt volgens appellante tot een schending van de geheimhoudingsplicht. De verwijzing door de accountantskamer naar de in artikel 21 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv) opgenomen verplichting om de voor de beslissing van belang zijnde feiten volledig en naar waarheid aan te voeren gaat hier volgens appellante niet op, omdat het voor de rechter evident niet van belang is dat hij op de hoogte is van de hiervoor genoemde informatie en correspondentie. 
      
    
    
      6.6
      
        Indien en voor zover al sprake is van vertrouwelijke gegevens, zo betogen betrokkenen, was [naam 6] bevoegd om die aan de rechter te verstrekken om daarmee aan de verplichting van artikel 21 Rv te voldoen. Betrokkenen wijzen hierbij op artikel 16, aanhef en onder a, van de VGBA: de plicht tot geheimhouding wordt doorbroken indien sprake is van een wettelijke plicht – als bedoeld in artikel 21 Rv – tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen. Voorts volgt uit artikel 16, aanhef en onder d, van de VGBA dat door de opdrachtgever ontheffing van de geheimhouding aan de accountant kan worden verleend. Door in te stemmen met de door [naam 6] gehanteerde algemene voorwaarden (in het bijzonder artikel 6.1, waarin is opgenomen dat de geheimhoudingsplicht niet geldt als verstrekking van gegevens nodig is voor een door of tegen [naam 6] gevoerde gerechtelijke (tucht)procedure), heeft appellante ingestemd met een ontheffing. 
        Bovendien vragen betrokkenen zich af in hoeverre de in de dagvaarding genoemde informatie van vertrouwelijke aard is. Zo is de informatie over de door de Belastingdienst nageheven omzetbelasting al openbaar gemaakt in de jaarrekening 2016 en wordt die ook vermeld in het publicatieverslag 2016 dat in het register van de Kamer van Koophandel is opgenomen. Daarbij kwalificeert een dagvaarding niet als een openbaar stuk, omdat daarvan alleen kennis wordt genomen door partijen en de rechtbank. 
      
      
    
    
      6.7
      Het College stelt voorop dat, gelet op wat hiervoor (met betrekking tot klachtonderdeel g.) onder 6.3 en 6.4 is overwogen, de beoordeling van de tegen klachtonderdeel f. gerichte hogerberoepsgrond zich beperkt tot de vraag of klachtonderdeel f. voor zover gericht tegen [naam 3] door de accountantskamer terecht ongegrond is verklaard. 
      
    
    
      6.8
      
        Het College begrijpt uit het hogerberoepschrift dat appellante wat betreft vertrouwelijke gegevens doelt op de onder 5.1.1 van de (op 25 juni 2018 in opdracht van [naam 6] aan appellante betekende) dagvaarding beschreven voorstelling van zaken omtrent de met de Belastingdienst op 20 mei 2016 gesloten vaststellingsovereenkomst en op de bij die dagvaarding als producties 6 en 7 overgelegde e-mails. Productie 6 betreft een op 
        12 juni 2017 verzonden e-mail, met bijlagen, van [naam 2] aan [naam 5] en heeft als onderwerp: ‘Eerste controlebevindingen [naam 8] 2016’. In 5.1.1, 5.1.2, 5.1.3, 6.1 en 6.2 van de dagvaarding wordt naar dit e-mailbericht (als productie 6) verwezen. In 6.1 en 6.3 van de dagvaarding wordt verwezen naar productie 7. Productie 7 ziet op een e-mail van 
        5 juli 2017, met bijlagen, van [naam 2] aan [naam 8] en [naam 5] , met als onderwerp: ‘Bespreekpunten naar aanleiding van e-mail 26 juni 2017’. 
      
      
    
    
      6.9
      Het College constateert met [naam 3] dat de vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst, die ziet op een naheffing van de door appellante verschuldigde omzetbelasting, hier niet kan worden aangemerkt als vertrouwelijke informatie die valt onder de geheimhoudingsplicht van [naam 3] . Door middel van de (verplichte) publicatie van de jaarrekening 2016 is deze informatie immers openbaar toegankelijke informatie geworden. Dit ligt anders ten aanzien van de bij de dagvaarding als producties 6 en 7 overgelegde emails. Het College is van oordeel dat die e-mails (van 12 juni 2017 en 5 juli 2017), gelet op de aard en inhoud daarvan, en in het bijzonder gezien de in de bijlagen opgenomen financiële bedrijfsgegevens, als vertrouwelijke informatie dienen te worden aangemerkt. 
      
    
    
      6.10
      De stelling van [naam 3] dat appellante met het accepteren van de algemene voorwaarden van [naam 6] tevens zou hebben ingestemd met een ontheffing van de op (grond van artikel 16 van de VGBA) [naam 3] rustende geheimhoudingsplicht in het geval van een gerechtelijke (tucht)procedure, volgt het College niet. In de VGBA is in de artikelen 16 tot en met 18 uitgewerkt hoe en wanneer vertrouwelijke gegevens waarover een accountant de beschikking heeft gekregen door hem gebruikt mogen worden. Van deze (wettelijke) bepalingen kan niet bij overeenkomst worden afgeweken. [naam 3] verwijst in dit verband nog naar artikel 16, aanhef en onder d., van de VGBA in samenhang met artikel 6.1 van de algemene voorwaarden van [naam 6] . In artikel 16, aanhef en onder d., van de VGBA is bepaald dat de accountant die de beschikking krijgt over vertrouwelijke gegevens, verplicht is deze geheim te houden, behoudens voor zover hij van de organisatie waarvoor hij een professionele dienst heeft uitgevoerd in het kader van een specifiek doel schriftelijke toestemming heeft verkregen tot het verstrekken van de gegevens en dit doel wordt vastgelegd. In artikel 6.1 van de algemene voorwaarden van [naam 6] is onder meer (kort) bepaald dat de geheimhoudingsplicht niet geldt indien openbaarmaking van informatie naar het oordeel van [naam 6] van belang kan zijn in een tegen [naam 6] aanhangige tuchtprocedure. Het College is echter van oordeel dat de algemene toestemming tot openbaarmaking in het kader van een tegen [naam 6] aanhangige tuchtprocedure die reeds vooraf zou zijn gegeven bij de ondertekening van de algemene voorwaarden van [naam 6] , niet voldoende nader bepaald is om te kunnen gelden als de schriftelijke vastlegging van het vereiste specifieke doel in de zin van de uitzonderingsbepaling van artikel 16, aanhef en onder d., van de VGBA.
      
    
    
      6.11
      Ook het beroep op artikel 21 Rv kan [naam 3] niet baten. Ingevolge dat artikel zijn partijen (binnen een civiele procedure) verplicht de voor de beslissing van belang zijnde feiten volledig en naar waarheid aan te voeren. ‘Volledig’ houdt in dit verband niet in dat álle feiten moeten worden aangevoerd, doch slechts alle voor de oplossing van het geschil relevante feiten. Het College acht voorts van belang dat in de situatie dat een partij uit vrees dat vertrouwelijke gegevens in de openbaarheid komen niet ten volle aan de in artikel 21 Rv opgelegde verplichting kan voldoen, op de voet van artikel 27, eerste lid, Rv kan worden verzocht om een behandeling met gesloten deuren, o.a. op de grond dat de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer van partijen dit eist.
      
    
    
      6.12
      Gelet op de, uit het in artikel 16 van de VGBA neergelegde fundamentele beginsel van vertrouwelijkheid voortvloeiende, bijzondere verantwoordelijkheid die rust op de accountant die de beschikking krijgt over gegevens of inlichtingen waarvan hij het vertrouwelijke karakter kent of redelijkerwijs moet vermoeden, had van [naam 3] mogen worden verwacht dat hij allereerst het vertrouwelijk karakter van voornoemde e-mailberichten van 12 juni 2017 en 5 juli 2017 had onderkend en vervolgens, indien naar zijn mening de inhoud van voornoemde e-mailberichten voor de oplossing van het (incasso)geschil relevant was, had onderzocht of en zo ja welke mogelijkheden er waren om te voorkomen dat de daarin opgenomen vertrouwelijke informatie in de openbaarheid zou komen. Zo had hij, zoals hiervoor is overwogen, een verzoek kunnen doen tot een (gedeeltelijke) behandeling met gesloten deuren. Ook had hij ervoor kunnen kiezen om in de dagvaarding een verwijzing naar de e-mailberichten op te nemen, maar deze niet in hun geheel als bijlagen bij te voegen. Voor zover de rechter naar aanleiding van die verwijzing zou hebben bevolen (mede gelet op artikel 85 Rv) om de e-mailberichten alsnog over te leggen (artikel 22, eerste lid, Rv), had dit, met een beroep op gewichtige redenen, geweigerd kunnen worden of had de rechter medegedeeld kunnen worden dat uitsluitend hij kennis zou mogen nemen van de e-mailberichten (artikel 22, tweede lid, Rv). Hierbij merkt het College nog op dat blijkens de parlementaire geschiedenis bij artikel 22 Rv een gewichtige reden kan bestaan indien het gaat om vertrouwelijke bedrijfsgegevens, zie Kamerstukken II, 1999/2000, 26855, nr. 5, blz. 29). 
      
    
    
      6.13
      Uit het voorgaande volgt dat de accountantskamer klachtonderdeel f. voor zover gericht tegen [naam 3] ten onrechte ongegrond heeft verklaard. Het College zal hierna bespreken welke gevolgen hieraan naar zijn oordeel moeten worden verbonden.
      
      
        
          ‘Klacht III’
          : 
          klachtonderdelen h., i. en j.
        
      
    
    
      7.1
      Het College zal de hogerberoepsgronden gericht tegen de beoordeling van de accountantskamer van klachtonderdelen h. en i. gezamenlijk bespreken.
      
    
    
      7.2
      
        Appellante handhaaft in hoger beroep haar standpunt dat betrokkenen de afgegeven verklaring van oordeelonthouding onvoldoende hebben onderbouwd. Hoewel In het verweerschrift is thans wel enige toelichting gegeven door betrokkenen, maar ook op grond daarvan kan niet de conclusie worden getrokken dat de verklaring terecht is afgegeven en dat die voldoende is onderbouwd. Wat onder meer ontbreekt is een coherent overzicht van de stappen en de benadering die hebben geleid tot de oordeelonthouding. Zo ontbreekt een aansluiting tussen het op 30 augustus 2017 aan appellante overhandigde cijfermatig overzicht en de cijfers die uiteindelijk hebben geleid tot de oordeelonthouding. Van betrokkenen mag een deugdelijke onderbouwing worden verwacht hoe zij van de concreet voorgestelde correcties op 
        30 augustus 2017 uiteindelijk tot een oordeelonthouding zijn gekomen. Verder sluit de onderbouwing uit het verweerschrift op geen enkele wijze aan op de uitgangspunten van de conceptverklaring van oordeelonthouding van 23 oktober 2017. Voor appellante is het volkomen onduidelijk waar de in deze conceptformulering opgenomen bedragen vandaan komen. Dat is ook niet terug te vinden in het verweerschrift en de bijlagen die betrokkenen hebben overgelegd om de oordeelonthouding te onderbouwen. In deze toelichting is selectief verwezen naar stukken uit het accountantsdossier die niet bekend waren bij appellante. 
      
      
    
    
      7.3
      
        Betrokkenen stellen dat de verklaring van oordeelonthouding terecht is afgegeven en voldoende is onderbouwd. Bovendien is appellante bij de totstandkoming van de oordeelonthouding stap voor stap betrokken geweest. Betrokkenen lichten dit als volgt toe. 
        Op basis van een op 8 september 2017 gevoerde bespreking hebben betrokkenen een interne notitie met de titel ‘Stappen afwikkeling controle jaarrekening 2016 [naam 8] c.s. - versie 2’ opgesteld. Aan de hand van die notitie heeft op 12 september 2017 een telefonisch onderhoud plaatsgevonden. Tijdens dat onderhoud heeft appellante nadrukkelijk ingestemd met een oordeelonthouding en zijn onder meer de volgende afspraken gemaakt.
        Er is overeengekomen dat een bedrag van € 853.586,- negatief zou worden gecorrigeerd op de projecten en een bedrag van € 731.620,- positief, zodat het resultaat op de projecten voor negatief € 121.966,- werd aangepast. De verwerking heeft als zodanig ook in het controledossier plaatsgevonden. Daarnaast is afgesproken dat een foutherstel in de jaarrekening wordt opgenomen met betrekking tot de in 2015 niet volledig verwerkte naheffing omzetbelasting. Het tijdens de bespreking van 8 september 2017 door betrokkenen naar voren gebrachte voorstel om voor twee projecten, als referentieprojecten voor de waardering van de projecten, een onafhankelijk calculatiebureau in te schakelen om vast te stellen in hoeverre de begrote projectkosten redelijk zijn en derhalve een oordeel gegeven kan worden over de juistheid van de waardering van deze projecten, is door appellante in het telefonisch onderhoud van 12 september 2017 afgewezen. 
        Vanwege de onzekerheid in de controle ten aanzien van een aantal projecten, in het bijzonder de projecten 276, 297, 308 en 333/355, en het feit dat die onzekerheden zowel van materieel belang als van diepgaande invloed op de jaarrekening 2016 zouden kunnen zijn, met daarbij de weigering van appellante om een onafhankelijk calculatiebureau in te schakelen, was slechts een verklaring van oordeelonthouding in de visie van betrokkenen passend. De vaststelling dat een oordeelonthouding passend was bij de controlebevindingen blijkt volgens betrokkenen ook uit het ‘Memo aanvullende werkzaamheden [naam 1] B.V.’ van 6 november 2017. 
        Over de totstandkoming en afstemming van de (definitieve) tekst van de verklaring van oordeelonthouding, merken betrokkenen op dat in de conceptcontroleverklaring is getracht de gebruikers van de jaarrekening door het kwantificeren van de bestaande onzekerheden zo goed mogelijk te informeren. De eerste concepttekst is na overleg met appellante aangepast en op 23 oktober 2017 is overeenstemming bereikt over de uiteindelijke tekst van de controleverklaring. Betrokkenen herhalen dat appellante van meet af aan volledig bij de afronding van het controleproces is betrokken, relevante stukken zijn steeds met appellante gedeeld en de gronden voor de oordeelonthouding zijn uitvoerig aan haar toegelicht.
      
      
    
    
      7.4
      
        Het College is met de accountantskamer van oordeel dat appellante tegenover het gedetailleerde verweer van betrokkenen onvoldoende heeft onderbouwd dat en waarom op onjuiste gronden een verklaring van oordeelonthouding is afgegeven. Ook wat betreft de wijze waarop de oordeelonthouding tot stand is gekomen, is het College van oordeel dat betrokkenen voldoende inzicht aan appellante hebben geboden. Dat bepaalde stukken pas in de loop van de procedure door betrokkenen zijn overgelegd en dat appellante niet over alle interne notities van betrokkenen beschikt, maakt niet dat reeds daarom de oordeelonthouding onvoldoende zou zijn toegelicht. Uit het dossier blijkt genoegzaam dat partijen over de ten aanzien van de jaarrekening 2016 bestaande geschilpunten verschillende besprekingen met elkaar hebben gevoerd en stukken hebben uitgewisseld. In het bijzonder wordt hierbij verwezen naar de hiervoor (zie 6.8 e.v.) genoemde e-mails van 12 juni 2017 en 
        5 juli 2017, het verslag dat is gemaakt naar aanleiding van de bespreking op 30 augustus 2017 tussen appellante en betrokkenen en de op die bespreking volgende mailwisseling. 
        Zo reageert [naam 2] in het e-mailbericht van 7 september 2017 op de bij mails van 
        4 en 5 september 2017 door [naam 5] verstrekte gegevens en informatie en voegt hij het verslag van 30 augustus 2017 bij, aangevuld met de van [naam 5] ontvangen toelichtingen en de reactie van [naam 6] daarop. Bij e-mailbericht van 7 september 2017 maakt [naam 5] vervolgens zijn reactie op het (aangevulde) verslag van 30 augustus 2017 kenbaar, onder meer door de beantwoording van (nieuwe) vragen en het geven van verdere onderbouwingen, aangevuld met bijlagen. 
        Ook in de tussen partijen op 12 september 2017 gevoerde telefonische bespreking is aan de orde gekomen waar de onzekerheden zaten (te weten, in de controle ten aanzien van een aantal projecten) en zijn op 14 september 2017 tussen partijen nog gegevens ten behoeve van de jaarrekening 2016 uitgewisseld. 
        Daarnaast acht het College van belang dat appellante door, al dan niet om begrijpelijke redenen, het voorstel van betrokkenen om een onafhankelijk calculatiebureau een projectcalculatie van de projectkosten (voor de projecten 276 en 297) te laten maken af te slaan, de mogelijkheid om een onafhankelijk oordeel over het geschil ten aanzien van de projectwaardering te verkrijgen, en daarmee wellicht een verklaring van oordeelonthouding te voorkomen, zelf in de weg heeft gestaan. 
      
      
    
    
      7.5
      Gezien het voorgaande heeft appellante onvoldoende aangevoerd voor het oordeel dat de accountantskamer de klachtonderdelen h. en i. ten onrechte ongegrond heeft verklaard. 
      
    
    
      7.6
      
        Ten aanzien van klachtonderdeel j. voert appellante aan dat alle door betrokkenen vervaardigde stukken van belang zijn om te kunnen bepalen of op juiste wijze tot een oordeelonthouding is gekomen. Bij appellante is echter niet bekend welke stukken betrokkenen hebben opgemaakt die van belang zijn geweest voor de oordeelsvorming. 
        Gelet daarop heeft de accountantskamer ten onrechte geoordeeld dat appellante verzuimd heeft specifiek aan te geven van welke stukken uit het controledossier zij afgifte wenst. Pas in het tijdens de procedure bij de accountantskamer ingebrachte verweerschrift hebben betrokkenen een toelichting gegeven op de reden waarom tot een oordeelonthouding is gekomen. Daarbij wordt echter, in het verweerschrift en de bijbehorende producties, selectief en onduidelijk verwezen naar voor appellante onbekende stukken uit het controledossier. Appellante vindt dan ook dat betrokkenen gehouden zijn tot afgifte van het volledige controledossier, maar dat in elk geval een aantal, door haar specifiek genoemde, in productie 9 bij het verweerschrift vermelde stukken overgelegd dienen te worden. 
        Verder voert appellante aan dat uit de bestreden uitspraak van de accountantskamer niet blijkt dat een belangenafweging is gemaakt. Appellante stelt zich op het standpunt dat haar belang bij afgifte van alle stukken, om aan de hand van het volledige controledossier definitief te kunnen vaststellen dat ten onrechte een verklaring van oordeelonthouding is afgegeven, dient te prevaleren boven het belang van [naam 6] bij het achterhouden van stukken.
      
      
    
    
      7.7
      De stukken waarvan appellante (in ieder geval) afgifte eist, betreffen volgens betrokkenen interne (werk)notities, waarvoor naar hun mening geldt dat zij niet verplicht zijn om deze met appellante te delen. Van belang is dat het controleproces voor appellante inzichtelijk is, en daarover heeft uitgebreide communicatie tussen partijen plaatsgevonden, net als over het motief voor de oordeelonthouding en de tekst van de verklaring van oordeelonthouding. Dat neemt niet weg dat betrokkenen aanleiding hebben gezien om in het kader van het bij de accountantskamer gevoerde verweer het hiervoor genoemde door [naam 2] opgestelde memo van 6 november 2017, ‘Memo aanvullende werkzaamheden [naam 1] B.V.’, in het geding te brengen (productie 9 bij het verweerschrift). Betrokkenen hebben nader toegelicht waarover de specifiek door appellante genoemde en in die productie vermelde stukken gaan en dat dienaangaande – kort gezegd – voldoende transparantie ten opzichte van appellante is betracht. 
      
    
    
      7.8
      
        Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer met juistheid overwogen dat een accountant niet zonder meer verplicht is op verzoek van zijn cliënt een dossier af te geven en met name niet voor zover het de door de accountant zelf vervaardigde stukken en uitgevoerde bewerkingen betreft. De vraag of de accountantskamer, zoals appellante aanvoert, onterecht heeft geoordeeld dat appellante bij haar verzoek tot afgifte verzuimd heeft aan te geven welke stukken uit het controledossier zij nodig had, kan in het midden blijven, omdat, zoals hiervoor onder 5.4 e.v. reeds is geoordeeld, betrokkenen voldoende inzichtelijk hebben gemaakt (met stukken), waarom en op welke gronden tot het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding is overgegaan. 
        De jurisprudentie en literatuur waar appellante in dit verband naar verwijst gaat hier niet op, nu het daarin gaat om een andere situatie dan hier aan de orde, namelijk een civielrechtelijke procedure met een vordering op grond van artikel 843a Rv. 
        Voor zover appellante nog betoogt dat betrokkenen zich met betrekking tot het weigeren van afgifte van interne notities ten onrechte hebben beroepen op een retentierecht, is het College van oordeel dat, hoewel dat recht wel door betrokkenen – naar het College begrijpt – is benoemd in het kader van de tussen partijen gevoerde civiele procedure, niet is gebleken dat dit recht door betrokkenen in de onderhavige tuchtprocedure daadwerkelijk is ingeroepen. Dit betoog behoeft dan ook geen verdere beoordeling. 
        Gelet op het voorgaande valt niet in te zien hoe betrokkenen tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld door appellante niet op haar verzoek volledig inzage te geven in het definitieve controledossier.
      
      
    
    
      7.9
      De hogerberoepsgrond gericht tegen het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel j. slaagt niet.
      
      8. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, voor zover het de ongegrondverklaring van klachtonderdeel f. ten aanzien van [naam 3] betreft. De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd. Het College zal de zaak zelf afdoen door klachtonderdeel f. gegrond verklaren en aan [naam 3] de maatregel van waarschuwing opleggen. Deze maatregel acht het College, gelet op de aard en ernst van de geconstateerde overtreding, passend en geboden. Hierbij is tevens in aanmerking genomen dat niet gebleken is dat die overtreding ernstige gevolgen heeft gehad voor appellante en dat [naam 3] niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld. 
      
      9. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College:
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond voor zover het de ongegrondverklaring van 
    klachtonderdeel f. betreft;
    
      
        vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre;
      
      
        verklaart klachtonderdeel f. gegrond;
      
      
        legt [naam 3] de maatregel van waarschuwing op.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.C. Stuldreher, mr. H.S.J. Albers en mr. D. Brugman, in aanwezigheid van mr. J.M. Baars, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 
      1 maart 2022.
    
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd	De griffier is verhinderd
      de uitspraak te ondertekenen.	de uitspraak te ondertekenen.