ECLI:NL:GHDHA:2023:1354, Gerechtshof Den Haag, 12-07-2023, BK-23/00048
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.90 en 3.91, lid 1, letter a, Wet IB 2001. Is voordeel behaald met aan- en verkoop perceel tuingrond ROW? Geen sprake van een objectieve voordeelsverwachting.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/00048
    
    
    
    Uitspraak van 11 juli 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: J.J. Warnawa)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 november 2022, nummer SGR 21/2798
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering (IB/PVV) over het jaar 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 861.221 (de navorderingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete opgelegd van € 91.000 (de boetebeschikking) en is € 43.681 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de belastingrentebeschikking. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de belastingrentebeschikking vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot € 2.056 en het griffierecht van € 49.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 9 mei 2023. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur en belanghebbende hebben een pleitnota overgelegd. Van het behandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont sinds [datum 1] 1990 op het adres [adres] [huisnummer 1] te [woonplaats 1] .
      
    
    
      2.2.
      De heer [A] en zijn echtgenote (de verkoper) wonen op het adres [adres] [huisnummer 2] (de woning). De verkoper is tevens eigenaar van een perceel tuingrond met bedrijfsruimte en glasopstanden (de tuingrond).
      
    
    
      2.3.
      De tuingrond ligt voor een deel achter de grond behorende bij de woning van belanghebbende. Belanghebbende heeft bij de aankoop van de woning en de daarbij behorende grond, plaatselijk bekend als [adres] [huisnummer 1] , die op [datum 1] 1990 aan hem is geleverd, een eerste recht van koop bedongen van de verkoper op een strook van tien meter van de tuingrond die aan de grond behorende bij zijn woning grenst (de koopoptie).
      
    
    
      2.4.
      In november 2014 zijn belanghebbende en [B] (de adviseur), voorafgaand aan het tekenen van de hierna onder 2.5 te noemen koopovereenkomsten, het volgende overeengekomen (de nadere overeenkomst):
      
      
        
          “komen hierbij tezamen overeen:
        
        dat in de door de ondergetekende sub 1. [belanghebbende; Hof] te ondertekenen koopovereenkomsten zal worden/is opgenomen dat hij koopt ‘voor zich en/of nader te noemen meester', welke nader te noemen meester zal zijn de ondergetekende sub 2. [de adviseur; Hof] die de onverdeelde helft zal kopen;
        dat de ondergetekende sub 2. de helft van de in de koopovereenkomsten bedoelde waarborgsom zal voldoen op een rekening van mij, notaris;
        dat in de definitieve akte van levering van de registergoederen zal worden opgenomen als koper(s) de ondergetekenden sub 1. en sub 2. tezamen, ieder voor de onverdeelde helft, waarmee de meester kenbaar wordt gemaakt;
        dat de ondergetekenden sub 1. en sub 2. tezamen, na ondertekening van deze nadere overeenkomst en de ondertekening door de ondergetekende sub 1. van de koopovereenkomsten, alle nodige beslissingen omtrent de registergoederen zullen nemen, ook voor zover dit gaat om doorverkoop / bezwaring van de registergoederen.”
      
      
    
    
      2.5.
      Op 24 november 2014 hebben de verkoper en belanghebbende een koopovereenkomst gesloten voor de verkoop van de woning voor een prijs van € 400.000 en een koopovereenkomst voor de verkoop van de tuingrond voor een prijs van € 200.000 (de koopovereenkomsten). De levering heeft plaatsgevonden op 1 februari 2016.
      
    
    
      2.6.
      Op 25 november 2014 heeft [naam bedrijf] namens de adviseur een aanvraag ingediend bij de [gemeente 1] om de bestemming van de tuingrond te wijzigen in een woonbestemming.
      
    
    
      2.7.
      Op 9 februari 2016 heeft belanghebbende de tuingrond en een reeds in 1990 en 1995 verworven perceel grond met een toegangsweg tot de tuingrond voor een bedrag van € 900.000 verkocht en geleverd aan [C B.V.] , een vennootschap van de adviseur.
      
    
    
      2.8.
      In 2017 heeft [C B.V.] de tuingrond in vijf delen verkocht aan particulieren voor een totaal bedrag van € 1.930.000.
      
      
        2.9.1.
        Voorafgaand aan het sluiten van de koopovereenkomsten op 24 november 2014 tussen de verkoper en belanghebbende heeft het volgende plaatsgevonden. 
        
      
      
        2.9.2.
        Bij e-mail van 2 februari 2014 heeft belanghebbende een uitnodiging ontvangen voor een verjaardag op 2 maart 2014 bij [D] . Belanghebbende heeft daar voor het eerst kennisgemaakt met de adviseur.
        
      
      
        2.9.3.
        Bij e-mail van 9 maart 2014 heeft belanghebbende de adviseur benaderd voor een afspraak. Het e-mailbericht luidt:
        
        
          “Ik wil graag a.s. Week een afspraak met je maken voor advies en een begroting.
          Betreft werkzaamheden van op het weiland achter mij, ik weet dat je de winkel verkocht hebt maar de professionele eigenschappen ben je nog niet kwijt neem ik aan.
          Vandaar ook de vraag voor advies.
          Ik zie je reactie graag tegemoet wanneer het je schikt.”
        
        
      
      
        2.9.4.
        Op 27 mei 2014 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de verkoper, de heer [E] van [naam makelaarskantoor] (de makelaar) en belanghebbende, in aanwezigheid van de adviseur.
        
      
      
        2.9.5.
        Bij e-mail van 16 juli 2014 heeft de makelaar een document getiteld “Notitie verkoop onroerende zaken Fam. [A] , [adres] [huisnummer 2] , [woonplaats 1] ” aan belanghebbende gestuurd. De notitie heeft, voor zover van belang, de volgende inhoud:
        
        
          “1. [Verkoper],
        
        
        
          [de verkoper]
        
        
        
          beide wonende [postcode] [woonplaats 1] , [adres] [huisnummer 2]
        
        
        
          2. Te verkopen objecten middels afzonderlijke koopovereenkomsten.
        
        
        
          A. Het perceel kadastraal bekend gemeente [woonplaats 1] , [kadastraal nummer 1] gedeeltelijk, groot circa 900 m2, inclusief de daarop gestichte woning, plaatselijk bekend [adres] [huisnummer 2] te [woonplaats 1] ,
        
        
        
          voor een koopsom van € 400.000,--
        
        
        
          B. De percelen kadastraal bekend gemeente [woonplaats 1] , [kadastraal nummer 1] gedeeltelijk, groot circa 1.63.60 hectare en [kadastraal nummer 2] , groot 1.37.80 hectare, totaal circa 3.01.40 hectare, inclusief de daarop gestichte opstallen, bestaande uit circa 10.000 m2 (verouderd) warenhuis en circa bedrijfsruimte, groot circa 320 m2 en de tot deze opstallen behorende voorzieningen,
        
        
        
          voor een totale koopsom van € 200.000,--, als volgt gesplitst:
          - circa 3.01.40 hectare grond, te stellen op 			€ 180.000,-
          - bedrijfsruimte 						  € 20.000,--
          - 10.000 m2 warenhuis, 					         nihil
        
        
        
          3. Kopers: nader in te vullen.
        
        
        
          4. Kosten overdracht voor rekening van kopers.
        
        
        
          5. Betaling koopsom bij eigendomsoverdracht.
        
        
        
          6. Eigendomsoverdracht 31 augustus 2016 of zoveel eerder als verkopers wensen.
        
        
        
          7. Bankgarantie (of waarborgsom) door kopers te stelten van 10 % van de koopsom binnen 14 dagen na ondertekening koopovereenkomsten tot zekerheid nakoming van hun verplichtingen.
        
        
        
          8 Overdracht van het verkochte aan koper in de staat waarin het verkochte zich bevindt op datum ondertekening koopovereenkomst, geheel ontruimd, vrij van huur, pacht en/of enig ander gebruiksrecht.
        
        
        
          Ook ten aanzien van de bodem wordt het verkochte door kopers aanvaardt in de huidige staat. Indien gewenst kunnen kopers zelf voor eigen rekening een (bodem) onderzoek laten uitvoeren. Mocht er sprake zijn van verontreiniging welke gesaneerd dient te worden, heeft koper het recht de koopakte te ontbinden.
        
        
        
          9. Ingebrekestelling en ontbinding overeenkomsten met boetebeding van 10 %, etc. bij niet nakoming van de verplichting door één van de partijen.
        
        
        
          10. Beide overeenkomsten zijn onlosmakelijk aan elkaar verbonden.
        
        
        
          (…)”
        
        
      
      
        2.9.6.
        Belanghebbende heeft bij e-mail van 17 juli 2014 als volgt op de notitie van de makelaar gereageerd.
        
        
          “Dank voor de snelle reactie.
          Betreffende de notitie door U verstuurd hebben wij enkele opmerkingen.
          Punt 1 en 2 zijn acc.
          Punt 3 Kopers [de adviseur] en [belanghebbende] bieden voor 50 % aandeel.
          Punt 4 acc. Mits er gebruikt wordt gemaakt van notaris [kantoor notaris].
          Punt 5 acc.
          Punt 6 eigendomsoverdracht in goed overleg tussen koper en verkoper met uiterste datum 31 augustus 2016.
          In eerste instantie was dit 1 januari 2016 daarna is er besloten dit te verplaatsen naar augustus ivm een verhuur situatie (spinazie zaad) ons voorstel is om bij eventueel eerdere afname, januari 2016 de kosten voor de opbrengst (kas huur) te vergoeden mits dit redelijk is.
          Punt 7 de bank garantie is n.v.t. is ook niet besproken.
          Punt 8 er is afgesproken tijdens ons laatste gespreek, dat [de verkoper] een onderzoek zou laten doen op die locaties die al eerder beoordeelt zijn ivm verhoogde kans voor verontreiniging, mede omdat partijen daar geen probleem inzagen.
          Punt 9 acc.
          Punt 10 acc. Mits 1 van de overeenkomsten voor rekening komt van [de verkoper] omdat dat hun wens is ivm het fiscale voordeel.
          Als kopers hebben de volgende opmerkingen;
          punt 1 Na ondertekening van het koopcontract zijn wij vrij om met het object activiteiten / plannen te ontplooien / maken in de vorm van verkoop, ontwikkeling en renovatie.
          Punt 2 wij wensen i.o. met verkoper dan ook toestemming te krijgen voor bezichtiging van het object.
          Punt 3 onze wens is dat verkoper voor het jaar 2015 / 2016 geen activiteiten meer ontplooid / verpacht op achter de kas gelegen grasland ( groot 2 ha ) dit ivm overlast door derde.
          Punt 4 bij oplevering van het object moet dit in een goede staat van onderhoud zijn, dit betreft ook het kassen gedeelte, lees glas, onkruid ect m.a.w. er dient de komende 2 jaar wel onderhoud gepleegd te worden.
          Bovenstaande zaken zijn wensen van onze kant wellicht kunt U deze bespreken met [de verkoper] om tot een voorstel te komen waar beide partijen een goed gevoel bij hebben.
          Ik zie Uw reactie graag tegemoet zodat er op korte termijn een afspraak gemaakt kan worden met de notaris.”
        
        
      
      
        2.9.7.
        De makelaar heeft bij e-mail van 25 juli 2014 als volgt op het bericht van belanghebbende van 17 juli 2014 gereageerd:
        
        
          “Uw reactie van 17 juli jl. heb ik inmiddels besproken met [de verkoper].
          De uitslag van dit overleg is in eerste instantie het volgende.
          Verkoper is op grond van het gevoerde overleg met u uitgegaan dat u alleen als koper zou optreden. Op 27 mei jl. bleek uw adviseur tevens als tweede koper op te treden. Ook bleek toen dat het doel van aankoop van het bedrijf mogelijk "herontwikkeling" zou kunnen zijn.
          Verkoper wenst er echter van uit te blijven gaan dat u alleen als koper optreedt. Vanzelfsprekend staat het u volledig vrij nadat de transactie is afgewikkeld en de eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden het object door te verkopen en voor andere dan het huidige gebruik aan te wenden.
          Het vorenstaande in aanmerking nemende de volgende reactie op nog overgebleven punten.
          3. Wordt door u in privé aangekocht of door bestaande of op te richten B.V.?
          4. De kosten van de overdracht zijn zoals overeengekomen voor rekening van koper en de keuze van notaris is in het algemeen aan koper tenzij er van belang zijnde redenen zijn om daarvan af te wijken. In dit geval is dit niet aan de orde.
          6. Wat betreft het gebruik tot de eigendomsoverdracht is er door verkopers geen sprake van verhuur, maar eigen exploitatie van zaadteelt. Deze teelt loopt van rond 1 april tot begin augustus. Het doel van verkopers is deze teelt ook in 2016 uit te voeren tenzij de eigendomsoverdracht op verzoek van verkoper eerder zal plaatsvinden.
          7 en 9. Het stellen van een bankgarantie door koper is een gebruikelijke voorwaarde en valt dan ook onder de gebruikelijke voorwaarden zoals vermeld aan het eind van onze notitie d.d. 16 juli jl.
          Ook is dit op 27 mei j.l. aan de orde gesteld.
          Voor de zekerheid dat koper zijn verplichtingen na zal komen is de vraag van verkoper of de bankgarantie op een hoger percentage dan 10% dient te worden gesteld en in dezelfde mate ook het boetebedrag bij niet nakoming door één van de partijen. Dit houdt ook verband met het onder 3 gestelde.
          8. Verkoper is bereid na ondertekening van de koopovereenkomst voor zijn rekening een beperkt onderzoek uit te laten voeren op de plaatsen waar een verhoogd risico van mogelijke verontreiniging aanwezig is. Indien sanering noodzakelijk is heeft koper het recht de overeenkomst te ontbinden. Een exemplaar van de uitslag zal aan koper worden overhandigd. Verkoper is niet bereid eventuele saneringskosten te betalen, mede naar aanleiding van het feit dat voor het bestaande agrarische gebruik geen aanleiding aanwezig is tot sanering.
          10. Akkoord voor verkoper ervan uitgaande dat de berekende kosten daarvoor marktconform
          zijn.
          Reactie op opmerkingen van koper.
          1. Hier kan verkoper niet mee instemmen, mede in verband met fiscale belangen van verkopers die hierdoor kunnen worden geschaad. Daarnaast ook niet i.v.m. een ontbindende voorwaarde in punt 8 welke ontbindende voorwaarde zal gelden tot na de uitslag van het onderzoek.
          2. Idem als 1.
          3. De grond achter de kas zal in eigen gebruik blijven en de toegang via de kas worden gebruikt. Voor onderhoudswerkzaamheden van bijvoorbeeld sloten en enkele uit te voeren werkzaamheden zal het betreffende pad wel met trekker moeten kunnen worden gebruikt. Voor overlast van derden behoeft volgens verkoper dan ook niet te worden gevreesd.
          4. Zoals eerder gesteld, oplevering in de staat waarin het verkochte bij ondertekening koopovereenkomst bevindt doch onderhoud en grote reparaties zullen door verkoper niet meer worden uitgevoerd. Wel normaal (klein) onderhoud en ook herstel van ruiten.
          Voor de goede orde delen wij u mee dat er pas sprake is van een verkooptransactie nadat tussen partijen over alle (bijkomende) voorwaarden overeenstemming is bereikt alsmede overeenstemming over de uitwerking daarvan in de op te stellen koopovereenkomsten.
          Tenslotte, verkopers stellen dat zij tot op heden met plezier met u als buren hebben kunnen omgaan en wensen dat ook zolang zij nog eigenaar/gebruiker zijn van het te verkopen object.
          Een te sluiten overeenkomst met elkaar dient zakelijk te worden beoordeeld maar overleg en vertrouwen in elkaar is daarbij ook van groot belang.”
        
        
      
      
        2.9.8.
        Belanghebbende heeft bij e-mail van 28 juli 2014 om 11:48 uur als volgt op het bericht van 25 juli 2014 van de makelaar gereageerd:
        
        
          “In de vooraf gevoerde gesprekken constateerde ik dat wij eruit waren op een paar details betreffende het fiscaliteit vraagstuk van de fam. [A] na, nu zie ik een communicatie ontstaan die partijen niet dichter bij elkaar brengt.
          Mijn voorstel is om een afspraak te plannen om tot een finale oplossing te komen voor deze transactie.
          Ik zou willen voorstellen om dit bij 1 van de partijen “rond de keuken tafel" te doen, ik kan deze week vanaf woensdag elke ochtend.”
        
        
      
      
        2.9.9.
        
          Op dezelfde dag om 20:30 heeft belanghebbende de volgende nadere reactie per 
          e-mail gestuurd:
        
        
        
          “Hierbij reactie naar aanleiding van Uw mail van 25 juli J.L.
          Punten verkoper,
          Punt 3. [belanghebbende] koopt als enige persoon in privé (is acc.)
          Punt 4. is acc.
          Punt 6. is acc.
          Punt 7 en 8. betaling van € 60.000,00 op bank rekening notaris bij ondertekening contract acc.
          Punt 8. is acc.
          Punt 10. is acc.
          Punten koper.
          Punt 1. is acc.
          Punt 2. is acc.
          Punt 3. is acc.
          Punt 4.is acc.
          Bij deze reactie op de mail, het is niet de bedoeling geweest van mijn kant om zaken moeilijker te maken als dat deze zijn, helaas is er wat ruis op de lijn ontstaan excuses daarvoor.
          Mochten er nog vragen of opmerkingen zijn zie ik deze graag in een mail tegmoet.”
        
        
      
      
        2.9.10.
        Bij e-mail van 7 augustus 2014 heeft de makelaar aan belanghebbende geschreven:
        
        
          “Bedankt voor je bericht inzake actie notaris. Wel graag even een tussenstap oftewel toezending door notaris van concept overeenkomsten aan ons (en verkopers) zodat ik deze kan beoordelen bespreken met verkopers
          Daarna, na overleg over eventuele opmerkingen of aanpassingen kan een afspraak worden gemaakt voor ondertekening.”
        
        
      
      
        2.9.11.
        Bij e-mail van 29 augustus 2014 heeft de makelaar de uitkomst van het bodemonderzoek aan belanghebbende gezonden(zie 2.9.7).
        
      
      
        2.9.12.
        Bij e-mail van 15 oktober 2014 heeft de makelaar als volgt aan belanghebbende bericht:
        
        
          “Zoals eerder met je besproken zouden door mij van woning en bedrijf twee nieuwe overeenkomsten worden opgesteld welke ik je hierbij als concept toezend inclusief de bijlagen [de verkoper] hebben deze inmiddels ook ontvangen en i.v.m mijn afwezigheid volgende week zal ik de week daarna (week 44) met hen contact opnemen of zij hiermee in kunnen stemmen of als er nog vragen zijn deze toe te lichten.
          Ook van jou hoor ik graag of je met deze overeenkomsten akkoord kunt gaan of ook nog vragen of opmerkingen zijn.
          Je reactie zie ik wel op korte termijn per mail tegemoet.”
        
        
      
      
        2.9.13.
        Bij e-mail van 12 november 2014 heeft belanghebbende de makelaar als volgt bericht:
        
        
          “Hierbij de gevraagde bescheiden van mij, wat laat maar daar is een reden voor.
          De reden is dat bij mij de emotie rond de transactie naar het 0 punt gedaald was en ik andere mooie aanbiedingen ontvangen heb wat aangaat aankopen vastgoed, waar direct rendement te maken was.
          Maar oké ik heb besloten het toch maar aan te kopen, maar ga er vanuit dat er nu geen obstakels meer zijn anders stop ik ermee.
          Voor wat betreft deze transactie wil ik je vragen de stukken door te zetten naar de notaris in [woonplaats 2] zodat hij deze door kan nemen en een afspraak kan plannen voor laatste week november 2014.
          Voor vragen of opmerkingen zie ik je reactie graag tegemoet”
        
        
      
      
        2.10.1.
        Na het tekenen van de koopovereenkomsten op 24 november 2014 heeft de volgende communicatie plaatsgevonden tussen belanghebbende en de adviseur.
        
      
      
        2.10.2.
        Bij e-mail van 10 juni 2015 heeft belanghebbende de adviseur als volgt bericht:
        
        
          “Naar aanleiding van jou vraag van april j.l. of ik bereid ben het woonhuis en de kassen aan de [adres] [huisnummer 2] te [woonplaats 1] te verkopen het volgende.
          De kassen met bedrijfshal zijn te koop mits ik een strook van 20 meter over de totale perceel breedte achter mijn huis op nr [huisnummer 1] kan toevoegen aan mijn tuin, dit voor een bedrag van € 1,00.
          Het woonhuis van [de verkoper] is voor als nog niet te koop omdat mijn zoon overweegt om daar te gaan wonen, 
          mocht zijn interesse veranderen is verkoop / aankoop bespreekbaar.
          De prijs voor de kassen, bouwland, bassins en de bedrijfshal totaal circa 3 hectare is € 900.000,00.
          prijs is zoals op onze laatste afspraak overeengekomen, bij def acc kan er een afspraak bij de notaris gemaakt worden.”
        
        
      
      
        2.10.3.
        Bij e-mail van 12 juni 2015 heeft de adviseur als volgt op het bericht van belanghebbende van 10 juni 2015 gereageerd:
        
        
          “Zoals je weet ben ik geïnteresseerd in de kassen met loods, echter de woning van [de verkoper] is eigenlijk ook wel van belang , graag zou ik daar wat meer helderheid over hebben.
          De meters achter jouw woning kan ik begrijpen en zie ik niet als een probleem.
          Ik ga achter de financiering aan en kijk hoe ik dit aan ga pakken , ik denk niet dat dit problemen op gaat leveren. 
          Ik denk dat het goed is om binnenkort een afspraak te maken , zodat we de puntjes nog meer op de i kunnen zetten .”
        
        
      
      
        2.10.3.
        Bij e-mail van 3 augustus 2015 heeft belanghebbende als volgt op het bericht van 12 juni 2015 van de adviseur gereageerd:
        
        
          “Na overleg met mijn vrouw over de situatie [adres] het volgende.
          Nu dat mijn zoon definitief in [woonplaats 3] gaat wonen en het Onderhoud van mijn huis ook een factor is in deze beslissing, ben ik bereid om mijn huis jou ook aan te bieden zodat alles in 1 koop verkocht wordt.
          Heb je interesse of is hierover te praten ik zie je reactie graag tegemoet.”
        
        
      
      
        2.10.4.
        Bij e-mail van 10 augustus 2015 heeft de adviseur als volgt op het bericht van 3 augustus van belanghebbende gereageerd:
        
        
          “Ik heb over jouw voorstel nagedacht, ik denk dat het absoluut een goed voorstel is, en wil er graag over praten om dit ook mee te nemen in de deal , echter mijn financiën moeten het wel toelaten.
          Maar ik sta er absoluut voor open, binnenkort maar eens een een en ander doorpraten.”
        
        
      
      
        2.11.1.
        Tot de gedingstukken behoort een verslag van een bijeenkomst op 11 februari 2020 in het kader van een derdenonderzoek bij de adviseur waarin het volgende is opgenomen:
        
        
          “Tijdens de eerste ontmoeting vertelde [belanghebbende] hem [de adviseur; Hof] dat hij "recht van koop" had op een stuk grond en woonhuis. [Belanghebbende] vertelde dat hij "alleen geïnteresseerd was in het huis" en heeft aan [de adviseur] gevraagd "heb jij wat aan die kas". [De adviseur] heeft daarop geantwoord "ik kan daar wel wat mee". [De adviseur] zou direct 100% overnemen. [Belanghebbende] wilde dat [de adviseur] "direct zou kopen". [De adviseur] wist ook dat het huis voor de zoon bestemd was.”
        
        
      
      
        2.11.2.
        Tot de gedingstukken behoort een eveneens door de adviseur op 28 augustus 2020 ondertekende verklaring waarin de adviseur onder meer de volgende passages uit het bezwaarschrift van belanghebbende als zijnde een naar zijn overtuiging juiste weergave van de feiten en gebeurtenissen bevestigt:
        
        
          “12. Dit `probleem' [wat belanghebbende met de kassen en waterreservoirs aan moest; Hof] heeft hij begin 2014 met een vriend besproken en die bracht hem medio maart 2014 in contact met de [adviseur; Hof], Iemand die belanghebbende dus voor die tijd niet kende, dat blijkt uit e-mails die reeds in uw bezit zijn.
          13. [De adviseur] is ondernemer en had bedrijven gespecialiseerd in weg-, waterbouw en grondverzet. Ook had hij ervaring met sloopwerkzaamheden dus leek hij in de ogen van belanghebbende de aangewezen persoon om hem in ieder geval alvast is te laten kijken naar die waterbassins en de glasopstanden, bovendien was hij een vriend van zijn vriend, dat praatte wel zo makkelijk. Overigens moest [de adviseur] dan wel op het terrein van [de verkoper] komen en dat is later ook gebeurd.
          14. [De adviseur] zag al pratende met belanghebbende wel potentie c.q. mogelijkheden de grond te ontwikkelen en zo kwam het dat hij, [de adviseur] en niet andersom, aan belanghebbende op enig moment vroeg of hij de grond t.z.t. wellicht zou kunnen kopen, waarbij hij ervan uit zal zijn gegaan dat de plannen die hij in zijn hoofd had, dan wel uitvoerbaar moesten zijn. Hij moest daarvoor nog één en ander nader onderzoeken. Hij deed belanghebbende vervolgens het voorstel om 50% van de koopsom, die belanghebbende had afgesproken met [de verkoper], te financieren. Waarschijnlijk om daarmee te bewerkstelligen dat belanghebbende (in ieder geval moreel gezien) niet meer om hem heen kon, mocht hij de grond inderdaad t.z.t. willen verkopen.
          15. De gesprekken die de heren met elkaar voerden vonden derhalve ruim een jaar nadat belanghebbende en [de verkoper] het met elkaar eens waren geworden, plaats. Feit is ook dat pas medio 2015 en zeker niet al in 2014, [de adviseur] en [belanghebbende] over de prijs eens zijn geworden dus toen pas een deal met elkaar hadden, dat blijkt onomstotelijk uit de e-mail van belanghebbende van 10 juni 2015, welke e-mail reeds in uw bezit is, uit welke correspondentie tevens blijkt dat belanghebbende er toen nog van uitging dat zijn zoon nog steeds serieus overwoog om het woonhuis op nummer [huisnummer 2] te kopen.”
        
        
      
    
    
      2.12.
      De door belanghebbende ter zake van het aangaan van de koopovereenkomsten verschuldigde waarborgsom van € 60.000 is voor de helft door de adviseur betaald. De bij de levering van de woning en de tuingrond door de verkoper aan belanghebbende door belanghebbende verschuldigde koopsom van € 600.000 is voor een bedrag van € 300.000 door belanghebbende geleend van de adviseur. Voormeld bedrag is verrekend met de door de adviseur verschuldigde koopsom uit hoofde van de levering van de tuingrond door belanghebbende aan de adviseur.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende als eiser is aangeduid en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      
        “13. Om voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden te kunnen aanmerken als inkomsten uit overige werkzaamheden, moeten die werkzaamheden in het economische verkeer te zijn verricht en moeten zij zijn gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. Dit voordeel moet in beginsel door de belastingplichtige zijn beoogd (subjectief) en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs kunnen worden verwacht (objectief). Of aan deze eisen is voldaan, moet worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen.[1] Inkomsten behaald met het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, behoren eveneens tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden (zie artikel 3.91, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Daarvan is sprake bij werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan.[2]
    
    
    14. Verweerder heeft in dit kader aangevoerd dat eiser niet geïnteresseerd was in de tuingrond (enkel in het woonhuis) en dat hij daar bovendien destijds niet de financiële middelen voor had. Verweerder wijst erop dat eiser de tuingrond moest kopen omdat de verkoper het woonhuis niet separaat aan eiser wilde verkopen. Het was daarom volgens verweerder logisch dat eiser de tuingrond zou willen doorverkopen. Verweerder stelt dat eiser de adviseur erbij betrokken heeft en dat hij activiteiten heeft verricht die aan eiser dienen te worden toegerekend. Volgens verweerder is de adviseur al met het sluiten van de principeovereenkomst betrokken bij de koop van de tuingrond en heeft hij geadviseerd over onder meer de marktwaarde en een bestemmingswijziging. De adviseur heeft in 2016, ten tijde van de levering aan eiser, tevens meebetaald aan waarborgsommen. Ook heeft de adviseur al vóór de levering van de grond aan eiser, werkzaamheden verricht ten behoeve van de projectontwikkeling die zou plaatsvinden na afloop van de levering van de grond aan de adviseur. Volgens verweerder is de adviseur als zodanig aan de verkoper gepresenteerd maar is in werkelijkheid sprake van een medekoper die op de achtergrond moest blijven. Verweerder wijst erop dat volgens de verklaring van de verkoper, in 2013/2014 overeenstemming is bereikt over de prijs. Verweerder heeft verder erop gewezen dat eiser in de jaren na de levering van de tuingrond meerdere vastgoedtransacties heeft verricht.
    
    
      Verweerder heeft zijn standpunt onderbouwd met onder meer verklaringen van de verkoper en de adviseur.
    
    
    15. Eiser heeft daartegenover gemotiveerd gesteld dat niet aan de hiervoor onder 13. bedoelde voorwaarden wordt voldaan. Hij heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat hij ten tijde van het overeenkomen van de koop voor de tuingrond in 2011/2012, waarbij ook de prijs reeds is overeengekomen, niet de intentie had om de grond door te verkopen aan een derde. Bij de aankoop van zijn eigen woning in 1990 heeft hij een recht van eerste koop bedongen op de tuingrond omdat deze vlak achter zijn woning is gelegen en de kassen op een afstand van 10 meter van zijn woning stonden; hij was bang dat de tuingrond in de toekomst verkocht zou worden aan iemand die de kassen zou gaan verlichten om er groente in te verbouwen en dat wilde hij met het bedingen van een recht van eerste koop voorkomen. Ten tijde van de aankoop van de tuingrond was het zijn bedoeling om de tuingrond te behouden, de kassen en de loods te slopen en er paarden te houden of om een boomgaard aan te leggen. Het naastgelegen woonhuis wilde hij kopen zodat zijn zoon daarin kon wonen. Hij heeft destijds twee weken bedenktijd gehad om zich te beraden over de koopprijs van € 600.000 voor het woonhuis en de tuingrond gezamenlijk. In die periode heeft hij contact gehad met twee makelaars. De eerste makelaar heeft de koop afgeraden vanwege risico’s op asbestplaten en risico’s bij de sloop van de bassins. De tweede makelaar heeft verklaard dat tuingrond altijd € 30 tot € 35 per m² waard is en dat het daarom waarschijnlijk – afhankelijk van de kosten voor de sloop – een goede koopprijs is. De adviseur is volgens eiser in beeld gekomen nadat de koop is gesloten en was dat omdat hij ervaring had met de sloop van kassen. Er is bij de aankoop van de tuingrond aldus geen sprake geweest van de intentie tot verkoop, noch was, gelet op de navraag die eiser heeft gedaan bij twee makelaars over de waarde van de grond, sprake van voorzienbaar voordeel. Eiser heeft daarnaast onweersproken verklaard dat hij ten tijde van de aankoop geen ervaring had met vastgoedtransacties.
    
    16. Verweerder heeft met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet aannemelijk gemaakt dat het voordeel behaald met de verkoop van de tuingrond belastbaar is als ROW. Verweerder heeft zijn stelling dat de principeovereenkomst pas eind 2013/begin 2014 is gesloten, gebaseerd op enerzijds de nadere verklaring van de verkoper en anderzijds de redenatie dat het niet logisch zou zijn dat eiser pas een jaar na het sluiten van de overeenkomst contact zou hebben gezocht met de adviseur. De rechtbank acht dit onvoldoende. Eiser heeft de nadere verklaring van de verkoper gemotiveerd weersproken. De rechtbank heeft voorts geen reden te twijfelen aan de geloofwaardige verklaring van eiser ter zitting aangaande het moment van de principeovereenkomst. Ten slotte is voornoemde redenatie van verweerder ook niet genoeg om een later moment aannemelijk te achten dan dat zoals door eiser verklaard. Daarmee acht de rechtbank aannemelijk dat de principeovereenkomst, waarmee eiser en de verkoper ook overeenstemming hadden over de prijs, tot stand is gekomen op een moment dat de adviseur nog niet in beeld was. Daaruit volgt dat ook niet aannemelijk is geworden dat de tuingrond is aangekocht met het oog op latere verkoop tegen een hogere prijs, zodat er niet vanuit kan worden gegaan dat het voordeel dat uiteindelijk met de verkoop van de tuingrond is behaald, redelijkerwijs door eiser kon worden voorzien.[3] Zoals door verweerder ter zitting ook bevestigd, lijkt het erop dat de zogenoemde ‘ruimte voor ruimte regeling’ van de betreffende gemeente de grote meeropbrengst veroorzaakt heeft, terwijl ook uit de verklaring van adviseur [F] (opgenomen in het derdenonderzoek) volgt, dat eiser met deze regeling niet bekend was ten tijde van de koop. Verder staat vast dat eiser ten tijde van de aankoop van de tuingrond niet in vastgoed handelde. Dat hij in latere jaren wel vastgoedtransacties heeft verricht, werpt op voorgaande conclusie geen ander licht.
    
    17. Onder omstandigheden kunnen activiteiten van derden bijdragen aan de conclusie dat sprake is van ROW.[4] Anders dan verweerder bepleit, kunnen de door de adviseur verrichte activiteiten in dit geval niet tot die conclusie leiden omdat deze activiteiten in eerste instantie slechts gericht waren op het bevredigen van de persoonlijke behoeften van eiser (het gereedmaken van de grond voor privégebruik door eiser). De adviseur heeft geen advies gegeven of activiteiten verricht om voor eiser een waardevermeerdering tot stand te brengen. Pas in 2015, toen het eiser duidelijk werd dat de kosten voor sloop veel hoger zouden uitvallen dan verwacht, heeft eiser besloten de tuingrond aan de adviseur door te verkopen. De koopprijs van € 200.000 voor de tuingrond was toen echter al (lang) overeengekomen. Het gegeven dat in 2014 nog is onderhandeld over een aantal andere voorwaarden rondom de koop, maakt dit niet anders. Voor zover de adviseur in die periode werkzaamheden heeft verricht om de tuingrond in de toekomst in waarde te laten stijgen, zoals werkzaamheden in het kader van de latere projectontwikkeling, is – zoals hiervoor reeds is overwogen – niet gebleken dat die waardevermeerdering heeft plaatsgevonden vóór verkoop van de tuingrond aan de adviseur. Daaruit volgt dat ook niet kan worden gezegd dat er sprake is geweest van werkzaamheden door de adviseur die voor eiser actief vermogensbeheer te boven gaan.
    
    18. Op grond van het voorgaande kan het voordeel bij de verkoop van de tuingrond niet worden belast als ROW en moeten de navorderingsaanslag en de vergrijpboete die in dit kader zijn opgelegd evenals de belastingrente die daarbij is berekend, worden vernietigd.
    
    1. vgl. Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390.
    2 vgl. Hoge Raad 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI0481.
    3 vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 5juli 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:5840.
    4 vgl. Hoge Raad 5 september 1956, ECLI:NL:HR:.1956:AY2113.”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende met de aan- en verkoop van de tuingrond een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden heeft behaald. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover die ziet op de vernietiging van de boetebeschikking, de vergoeding van proceskosten en het griffierecht.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en verzoekt een proceskostenvergoeding toe te kennen.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Resultaat uit overige werkzaamheden
      
    
    
    
      5.1.
      Ingevolge het bepaalde in artikel 3.1, lid 2, letter c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) behoort tot het inkomen uit werk en woning het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. In artikel 3.90 Wet IB 2001 is bepaald dat het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag is van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.91, lid 1, letter c, Wet IB 2001 wordt – voor zover hier van belang – onder werkzaamheid mede verstaan “het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis”.
      
    
    
      5.2.
      Wat moet worden verstaan onder ”werkzaamheid” is niet gedefinieerd in de Wet IB 2001. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.90 Wet IB 2001 kan worden afgeleid dat voor de uitleg van de term “werkzaamheid” dient te worden aangesloten bij de betekenis van het begrip “inkomsten uit andere arbeid” van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat onder “overige werkzaamheid” wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 132). Er dient sprake te zijn van het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald (Hoge Raad 14 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8770, BNB 1993/203). Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen (Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246). Onder omstandigheden kunnen werkzaamheden van derden worden toegerekend aan de belastingplichtige (HR 2 oktober 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1671, BNB 1957/294). De bewijslast om feiten en omstandigheden aan te voeren, op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat sprake is van een positief resultaat uit een werkzaamheid, rust in beginsel op de Inspecteur.
      
    
    
      5.3.
      Niet in geschil is dat het door belanghebbende genoten voordeel geen winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking vormt. Evenmin is in geschil dat de aan- en verkoop van de tuingrond transacties zijn die zich afspelen in het economische verkeer.
      
    
    
      5.4.
      Daarmee is het antwoord op de vraag of het door belanghebbende genoten voordeel als resultaat uit overige werkzaamheden in de belastingheffing kan worden betrokken, afhankelijk van het oordeel of sprake is van activiteiten waarmee voorzienbaar voordeel is beoogd en redelijkerwijs kon worden verwacht.
      
      
        5.5.1.
        De Inspecteur heeft aangevoerd dat het behaalde voordeel objectief bezien kon worden verwacht, omdat het een feit van algemene bekendheid is dat gronden met een agrarische bestemming een lagere waarde hebben dan bouwgrond met woonbestemming en verder doordat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van de ervaring van de adviseur en diens bekendheid met de ruimte-voor-ruimte regeling. Door gebruik te maken van de voorkennis, de ervaring en de deskundigheid van de adviseur voor de aanvraag van de bestemmingswijziging, heeft belanghebbende het voordeel beoogd. De werkzaamheden van de adviseur kunnen volgens de Inspecteur aan belanghebbende worden toegerekend, aangezien zij beiden bij de aan- en verkoop van het woonhuis en de tuingrond hebben samengewerkt sinds de eerste zakelijke bespreking tussen belanghebbende en de adviseur in maart 2014. Belanghebbende heeft bij de aankoop van de grond gekocht voor nader te noemen meester en heeft daarmee de adviseur vertegenwoordigd. Het aanvangsmoment van de werkzaamheid van belanghebbende stelt de Inspecteur in het jaar 2014, hetzij op het moment van het eerste zakelijke gesprek tussen belanghebbende en de adviseur, hetzij ten tijde van de bespreking met de verkoper op 27 mei 2014. 
        
      
      
        5.5.2.
        Subsidiair stelt de Inspecteur dat als aanvangsmoment dient te worden aangemerkt het ondertekenen van de nadere overeenkomst in november 2014. Indien geoordeeld zou moeten worden dat het oogmerk om een voordeel te behalen ten tijde van de aankoop van de tuingrond aanwezig moet zijn, stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat die aankoop in november 2014 heeft plaatsgevonden. Ter onderbouwing van dit standpunt voert de Inspecteur de volgende feiten en omstandigheden aan. 
        
          
            De adviseur was aanwezig bij de bespreking op 27 mei 2014 tussen belanghebbende, de verkoper en de makelaar, of in ieder geval vanaf de aanvang van die bespreking gedurende een deel daarvan, en hij onderhandelde mee over de voorwaarden van de aankoop van de tuingrond.
          
          
            Voorafgaand aan het sluiten van de koopovereenkomsten (zie 2.5) sloten belanghebbende en de adviseur de nadere overeenkomst, waarin onder andere is opgenomen dat belanghebbende en de adviseur samen alle beslissingen omtrent de tuingrond en de woning zullen nemen, waaronder de beslissing over eventuele doorverkoop.
          
          
            De adviseur voldeed de helft van de waarborgsom die belanghebbende diende te betalen bij ondertekening van de koopovereenkomsten.
          
          
            De adviseur was bekend met de ruimte-voor-ruimte regeling van de [gemeente 1] , op grond waarvan de agrarische bestemming van grond kon worden gewijzigd in een woonbestemming, en had daar ervaring mee opgedaan in eerdere transacties.
          
          
            De adviseur diende daags na ondertekening van de koopovereenkomsten een verzoek tot wijziging van het bestemmingsplan in; met het opstellen van deze aanvraag is de adviseur al op 14 november 2014 begonnen. Voor een aanvraag tot wijziging van het bestemmingsplan is medewerking van de eigenaar nodig.
          
          
            Voorafgaand aan de levering van de tuingrond aan belanghebbende op 1 februari 2016 en het toepassen van de ruimte-voor-ruimte regeling is een aanvraag ingediend om de tuingrond kadastraal te splitsen in vijf afzonderlijke percelen.
          
        
        
      
      
        5.6.1.
        Belanghebbende stelt hier het volgende tegenover. Hij heeft in 2012/2013 met de verkoper overeenstemming bereikt over de verkoop van de tuingrond en de woning voor een bedrag van € 600.000. De woning wilde hij kopen voor zijn zoon en de tuingrond wilde hij voor privédoeleinden gaan gebruiken. Ten aanzien van de totstandkoming van deze overeenstemming stelt belanghebbende dat de eerste contacten over de verkoop van de woning en de tuingrond met de verkoper dateren van 2011/2012. In die periode was de verkoper bezig met onderhandelingen om de tuingrond en de woning te verkopen aan een derde en vroeg de verkoper aan belanghebbende of hij bereid was af te zien van de koopoptie op de strook van tien meter van de tuingrond, omdat hij bang was dat die koopoptie aan verkoop in de weg zou staan. In november 2012 meldde de verkoper aan belanghebbende dat de verkoop aan de derde niet door was gegaan, omdat de derde de financiering niet rond kon krijgen. De verkoper heeft toen gevraagd of belanghebbende interesse had in de woning en de tuingrond voor een koopprijs van € 600.000. De levering zou uitgesteld worden tot 2016, het moment waarop de verkoper met pensioen zou gaan. Na twee weken bedenktijd heeft belanghebbende de verkoper laten weten dat hij de tuingrond en de woning zou kopen voor € 600.000. Die prijs is sindsdien niet meer gewijzigd. 
        
      
      
        5.6.2.
        Ten aanzien van de rol van de adviseur stelt belanghebbende dat hij die in maart 2014 heeft benaderd vanwege diens expertise op het gebied van de sloop van de kassen op de tuingrond; de adviseur had in het verleden bedrijven gehad die daarin waren gespecialiseerd. Pas nadat het belanghebbende duidelijk werd dat met het slopen van de kassen meer kosten waren gemoeid dan hij had ingeschat, is hij in 2015 met de adviseur gaan praten over het verkopen van de tuingrond. Toen was ook gebleken dat zijn zoon niet geïnteresseerd was in de woning en is de woning ook in de verkoop betrokken. De prijs van € 900.000 voor de tuingrond heeft belanghebbende naar eigen zeggen afgeleid uit informatie die hij van makelaars heeft verkregen dat de waarde van agrarische grond ongeveer € 30 per vierkante meter was (de tuingrond had een oppervlakte van 30.000 vierkante meter). 
        
      
      
        5.6.3.
        Ten aanzien van de nadere overeenkomst stelt belanghebbende dat die is gesloten om de adviseur zekerheid te geven ten aanzien van het door hem betaalde deel van de waarborgsom; het was niet de bedoeling dat de adviseur de onverdeelde helft van de tuingrond en de woning zou verwerven. Belanghebbende stelt verder dat hij niet betrokken is geweest bij het doen van de aanvraag voor de wijziging van het bestemmingsplan. 
        
        
      
    
    
      5.7.
      Met de feiten en omstandigheden die de Inspecteur heeft aangevoerd en gelet op hetgeen belanghebbende daartegen heeft ingebracht, heeft de Inspecteur niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast.
      
      
        5.8.1.
        Er is geen reden om te twijfelen aan de verklaring van belanghebbende omtrent het tijdstip waarop hij en de verkoper overeenstemming hebben bereikt over de aan/verkoop van de tuingrond en de woning voor een koopsom van € 600.000 en de bestemming van die woning voor zijn zoon en de tuingrond voor privégebruik, te weten 2011/2012. De Inspecteur heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld die leiden tot de conclusie dat er op dat moment een voornemen bestond bij belanghebbende om de tuingrond door te verkopen. 
        
      
      
        5.8.2.
        Dat uit de gegevens van een derdenonderzoek bij de makelaar blijkt dat die pas in mei 2014 bij de verkoop van de tuingrond en de woning is betrokken staat er, anders dan de Inspecteur betoogt, niet aan in de weg dat belanghebbende en de verkoper al in 2011/2012 overeenstemming hadden bereikt over de verkoop en dat belanghebbende op dat moment geen voornemen had tot doorverkoop.
        
      
      
        5.8.3.
        Evenmin staat daaraan in de weg dat op het moment van de mondelinge overeenstemming in 2011/2012 geen rechtsgeldige koopovereenkomst tot stand zou zijn gekomen omdat, zoals de Inspecteur stelt, ter zake van de woning nog geen sprake was van een schriftelijke overeenkomst, ten gevolge waarvan die overeenkomst nietig is en die nietigheid zich ook uitstrekt tot de onlosmakelijk verbonden koop van de tuingrond (artikel 7:2 Burgerlijk Wetboek (BW) in verbinding met artikel 3:39 BW). De vraag of belanghebbende een voornemen had om de tuingrond te verkopen staat los van de vraag of hij in 2011/2012 ter zake van de aankoop van de tuingrond en de woning een rechtsgeldige overeenkomst had gesloten 
        
      
      
        5.8.4.
        Er is evenmin reden om de verklaring van belanghebbende, dat de adviseur in maart 2014 is benaderd met het oog op het inwinnen van advies over de sloop van de kassen op de tuingrond en niet met het oog op de verkoop aan de adviseur, in twijfel te trekken. Het is derhalve geenszins aannemelijk geworden dat er op dat moment bij belanghebbende een voornemen tot verkoop van de tuingrond bestond. De opmerkingen van de adviseur die zijn opgenomen in het verslag van het derdenonderzoek (zie 2.11.1) zijn, gelet op de andersluidende afgelegde verklaring van de adviseur van 28 augustus 2020 (zie 2.11.2), van onvoldoende gewicht om de verklaring van belanghebbende terzijde te schuiven. 
        
      
      
        5.8.5.
        Uit de aanwezigheid van de adviseur bij de aanvang van de bespreking op 27 mei 2014 en zijn betrokkenheid bij de totstandkoming van de koopovereenkomsten kan evenmin de intentie tot doorverkoop van de tuingrond worden afgeleid. Het enkele feit dat tijdens dat proces werd voorgesteld om de adviseur als koper voor 50% van de tuingrond en de woning aan te merken en de opmerking in de e-mail van de makelaar van 25 juli 2014 dat mogelijk sprake zou zijn van “herontwikkeling”, is  zonder nadere onderbouwing door de Inspecteur, die ontbreekt , onvoldoende om aan belanghebbende het oogmerk van verkoop van de tuingrond toe te dichten. 
        
      
      
        5.8.6.
        Uit de gedingstukken kan voorts niet worden afgeleid dat belanghebbende op de hoogte was van, of betrokken was bij, het voorbereiden (vanaf 14 november 2014) en indienen van de aanvraag tot wijziging van het bestemmingsplan op 25 november 2014. Voorzover uit de aanvraag kan worden afgeleid dat er plannen tot ontwikkeling van de tuingrond tot grond bestemd voor woningbouw bestonden die slechts uitgevoerd zouden kunnen worden door belanghebbende zelf of als belanghebbende de tuingrond aan de adviseur zou verkopen, kan dit niet dienen ter onderbouwing van het oordeel dat belanghebbende beoogde de tuingrond te verkopen (of zelf te herontwikkelen) nu door de Inspecteur geen feiten en omstandigheden zijn gesteld op basis waarvan het aannemelijk geacht kan worden dat belanghebbende op de hoogte was van deze aanvraag. 
        
      
      
        5.8.7.
        Gelet op hetgeen onder 5.8.1 tot en met 5.8.6 is overwogen heeft de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aangedragen op grond waarvan aannemelijk is dat belanghebbende vanaf maart 2014, het moment waarop belanghebbende de adviseur voor het eerst ontmoette, tot het moment waarop hij het voornemen heeft opgevat om de tuingrond aan de adviseur te verkopen een objectieve voordeelsverwachting heeft gehad in de zin dat hij handelingen heeft verricht die zijn gericht op het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat. Bovendien is het aannemelijk dat belanghebbende pas omstreeks 10 juni 2015 (zie 2.11.2) het voornemen heeft gehad de tuingrond te verkopen. Nu de Inspecteur geen feiten en omstandigheden naar voren heeft gebracht op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat belanghebbende tussen dat moment en de daadwerkelijke verkoop op 9 februari 2016 handelingen heeft verricht die zijn gericht op het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat, heeft belanghebbende ook in die periode geen objectieve voordeelsverwachting gehad. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.9.
      Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. Het voordeel van € 700.000 dat belanghebbende heeft gerealiseerd met de verkoop van de tuingrond vormt geen belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep, welke kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 1.674 (1 punt voor het verweerschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde van € 837 per punt en een wegingsfactor 1).
      
    
    
      6.2.
      Aangezien het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, dient van hem een griffierecht te worden geheven van € 548. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende heeft moeten maken in hoger beroep tot een bedrag van € 1.674, en
      
      
        gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548.
      
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, P.J.J. Vonk en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 11 juli 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.