ECLI:NL:GHDHA:2022:2333, Gerechtshof Den Haag, 29-11-2022, BK-21/00727
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-11-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslag vennootschapsbelasting. Een BV die een ziekenhuis exploiteert komt niet in aanmerking voor de zorgvrijstelling van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb, omdat de statuten niet voldoen aan de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit Vpb. De tekst van artikel 4 Uitvoeringsbesluit Vpb biedt geen aanknopingspunt om bij de uitleg ervan aan te sluiten bij het winstoogmerkverbod van artikel 5, lid 2, WTZi.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-21/00727
  
  
    
      Uitspraak van 29 november 2022
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M. Moors) 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 1 juli 2021, nummer SGR 20/2017.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van € 878.495 (de navorderingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking als bedoeld in artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) is een verlies van € 874.768 verrekend (de verliesverrekeningsbeschikking). Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 205 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).
  
  
    1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de verliesverrekeningsbeschikking ongegrond verklaard.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Noord-Holland, die de zaak heeft verwezen naar de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 541 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    1.5.	Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 11 april 2022. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 20 september 2022. 
  
  
    1.6. 	De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 oktober 2022. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is een 100%-dochtermaatschappij van [BV 1] en maakt deel uit van het zogenoemde [concern] . [BV 1] is een houdstermaatschappij met onder andere belangen in vennootschappen die zich richten op de markt van arbeid en gezondheid. Volgens de uittreksels van de Kamer van Koophandel van zowel belanghebbende als [BV 1] staat onder activiteiten vermeld: “financiële holdings”. 
  
  
    2.2.	 Het concern is op 3 juli 2014 een samenwerkingsverband aangegaan met [de Stichting] te [vestigingsplaats] . [de Stichting] exploiteerde een algemeen basisziekenhuis […] . Zij was vrijgesteld van vennootschapsbelasting op grond van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb.
  
  
    2.3.	Volgens de samenwerkingsovereenkomst van 3 juli 2014, getekend door [BV 1] , de rechtsvoorgangster van belanghebbende ( [BV 2] ) en [de Stichting] , is een van de uitgangspunten van de samenwerking dat partijen de samenwerking tussen de medisch specialisten van [de Stichting] en de medisch specialisten van [BV 1] willen bevorderen. 
  
  
    2.4. 	Bij beschikking van 11 november 2014 heeft de Rechtbank Noord-Holland aan [de Stichting] machtiging verleend tot omzetting in een besloten vennootschap op grond van artikel 2:18 van het Burgerlijk Wetboek (BW). In het door [de Stichting] ingediende verzoek tot omzetting, ingediend bij de Rechtbank Noord-Holland op 28 oktober 2014, staat onder meer het volgende vermeld: 
  
  
    “I. De redenen voor het verzoek
  
  
    I. [het ziekenhuis] 
    1. [de Stichting] exploiteert [het ziekenhuis] te [vestigingsplaats] , een algemeen basisziekenhuis […] . 
    
    
      (…)
    
    
    
      
        ii. Financiële problemen [het ziekenhuis] en herfinanciering 
      
      3. In het voorjaar van 2012 werd het voortbestaan van [de Stichting] als zelfstandig basisziekenhuis acuut bedreigd als gevolg van een grote opeisbare schuld bij de zorgverzekeraars Achmea en VGZ, die [de Stichting] op dat moment niet kon voldoen. Ten behoeve van de continuïteit van [de Stichting] is met de zorgverzekeraars afgesproken dat zij die vordering tot 1 september 2014 niet zullen opeisen, en dat [de Stichting] de tussenliggende periode zal benutten om zich te herfinancieren. 
    
    
    
      4. [BV 1] - een netwerk van bedrijven op het gebied van werk, inzetbaarheid en gezondheid - was bereid [de Stichting] te herfinancieren in ruil voor zeggenschap in [de Stichting] . [BV 1] verkrijgt die zeggenschap doordat [de Stichting] - na verkrijging van rechterlijke machtiging - wordt omgezet in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Bij omzetting in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, zal het gehele geplaatste kapitaal van [de Stichting] worden gehouden door [belanghebbende] (…). [BV 1] zal vervolgens minimaal 75% van de aandelen gaan houden in [belanghebbende]. De overige 25% van de aandelen in [belanghebbende] wordt aangeboden aan de medisch specialisten verbonden aan [de Stichting] .
    
    
    
      
        iii. Reden voor omzetting
      
      5. Een stichting leent zich niet, althans niet goed, om te fungeren als dochtervennootschap waarover zeggenschap kan worden uitgeoefend. Voorts is de mogelijkheid voor zorginstellingen om winstuitkeringen te doen, nu nog beperkt in de Wet toelating zorginstellingen (…) Recent is echter door de Tweede Kamer het wetsvoorstel aangenomen dat winstuitkering onder bepaalde voorwaarden mogelijk maakt voor zorginstellingen. [de Stichting] en [belanghebbende] wensen van deze mogelijkheid in de toekomst gebruik te kunnen maken. Daarvoor is noodzakelijk dat [de Stichting] zich omzet in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid omdat er voor stichtingen een wettelijk winstuitkeringsverbod geldt (zie art. 2:285 BW).
    
    
    
      6. [BV 1] heeft na toestemming van de Nederlandse Zorgautoriteit op 18 juli 2014 en de Autoriteit Consument & Markt op 31 juli 2014 (…) reeds op 3 juli 2014 een achtergestelde lening van € 12 miljoen aan [de Stichting] heeft verstrekt, en daarbij een aantal zeggenschapsrechten bedongen binnen de huidige stichtingsvorm. [de Stichting] heeft zich jegens [BV 1] en [belanghebbende] verplicht zich om te zetten in een BV. (…)”
    
    
    
      2.5.
      Op 30 december 2014 is [de Stichting] op grond van artikel 2:18 BW omgezet in een besloten vennootschap genaamd [de BV] . Belanghebbende heeft bij de omzetting één aandeel in [de BV] van nominaal € 1 verkregen en is daarmee enig aandeelhouder geworden van [de BV] . Het vermogen van [de Stichting] ten tijde van de omzetting bedroeg € 17.523.222.
      
    
    
      2.6.
      In de akte van omzetting en statutenwijziging van 30 december 2014 zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
      
      
        “Artikel 2.2. Doel
      
      
        2.2.1
        
          Het doel van de vennootschap is:
          a. de bevordering van de gezondheid in het algemeen en meer in het bijzonder het onderzoeken en behandelen, verplegen en verzorgen van personen, die medisch-specialistische-verpleegkundige- en/of verloskundige hulp behoeven, alsmede het bevorderen van het medisch, paramedisch en verpleegkundig onderwijs en onderzoek;
          b. het instandhouden en exploiteren en zonodig het stichten en/of uitbreiden van een ziekenhuis met bijbehorende inrichtingen, waaronder begrepen het verkrijgen, vervreemden, beheren en exploiteren van roerende en onroerende zaken en andere goederen, daaronder begrepen patenten, merkrechten, licenties, vergunningen en andere industriële eigendomsrechten en het ter leen opnemen en/of ter leen verstrekken van gelden, alsmede het zekerheid stelen, zich op andere wijze sterk maken of zich hoofdelijk naast of voor anderen verbinden;
          c. het bevorderen van de samenwerking met instellingen casu quo inrichtingen die werkzaam zijn op het gebied van de gezondheidszorg;
        
        
        
          d. het oprichten van, deelnemen in, het bestuur voeren over en het zich op enigerlei andere wijze financieel interesseren bij andere vennootschappen en ondernemingen actief in de gezondheidszorg;
          e. het verlenen van diensten op administratief, technisch, financieel, economisch of bestuurlijk gebied aan andere vennootschappen, personen en ondernemingen,
          het vorenstaande al of niet in samenwerking met derden en met inbegrip van het verrichten en bevorderen van alle handelingen die daarmede direct of indirect verband houden, alles in de ruimste zin van het woord.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 3.2. Uitgifte van aandelen. Bevoegd orgaan 
          
        
      
      
        3.2.1
        De vennootschap kan slechts aandelen uitgeven ingevolge een besluit van de algemene vergadering. 
      
      
        3.2.2
        Het in artikel 3.2.1 bepaalde is van overeenkomstige toepassing op het verlenen van rechten tot het nemen van aandelen, maar is niet van toepassing op het uitgeven van aandelen aan iemand die een voordien reeds verkregen recht tot het nemen van aandelen uitoefent. 
      
      
        3.2.3
        Voor de uitgifte van een aandeel na oprichting is vereist een daartoe bestemde ten overstaan van een in Nederland gevestigde notaris verleden akte waarbij de betrokkenen partij zijn.
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 3.5. Eigen aandelen 
          
        
      
      
        3.5.1
        Verkrijging door de vennootschap van niet volgestorte aandelen of certificaten daarvan in haar kapitaal is nietig. 
      
      
        3.5.2
        
          De vennootschap mag, behalve om niet, geen volgestorte eigen aandelen of certificaten verkrijgen indien: 
          a. het eigen vermogen verminderd met de verkrijgingsprijs, kleiner is dan de reserves die krachtens de wet en deze statuten moeten worden aangehouden; 
          b. het bestuur weet of redelijkerwijs behoort te voorzien dat de vennootschap na de verkrijging niet zal kunnen blijven voortgaan met het betalen van haar opeisbare schulden. 
          Het bestuur beslist over de verkrijging van aandelen in het kapitaal van de vennootschap. Een besluit tot het verkrijgen van eigen aandelen behoeft de voorafgaande goedkeuring van de algemene vergadering. Verkrijging door de vennootschap van volgestorte aandelen en/of certificaten - al dan niet met vergaderrecht - in haar kapitaal in strijd — met dit artikellid is nietig. 
        
      
      
        3.5.3
        Het bepaalde in de voorgaande leden geldt niet voor aandelen of certificaten die de vennootschap onder algemene titel verkrijgt, onverminderd het bepaalde in artikel 2:207a lid 2 en lid 3 BW. 
      
      
        3.5.4
        Indien de vennootschap een dochtermaatschappij van een andere vennootschap is, mag de vennootschap slechts aandelen anders dan om niet in die andere vennootschap verkrijgen indien het bestuur van die andere vennootschap met die verkrijging heeft ingestemd. Op het besluit tot instemming is het bepaalde sub a en b van artikel 3.5.2 van overeenkomstige toepassing. 
      
      
        3.5.5
        Ten minste één aandeel moet worden gehouden door een ander dan en anders dan voor rekening van de vennootschap of één van haar dochtermaatschappijen. 
      
      
        3.5.6
        Op vervreemding van door de vennootschap gehouden eigen aandelen is het bepaalde in artikel 3.2.1 en artikel 3.3 van overeenkomstige toepassing.
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 9.5. Statutaire reserve 
          
        
      
      
        9.5.1
        In de jaarrekening wordt voorzien in een statutaire reserve welke wordt gevormd door het eigen vermogen, zijnde het saldo van de activa en passiva, van de stichting ten tijde van de omzetting in de vennootschap. Aan de reserve worden de vruchten van het oorspronkelijke bedrag toegevoegd.
        
        
          
            Artikel 9.6. Resultaatbestemming
          
        
      
      
        9.6.1
        Het resultaat, zoals dat uit de vastgestelde jaarrekening blijkt, staat ter beschikking van de algemene vergadering. Winst kan slechts worden uitgekeerd indien en voor zover toegestaan bij of krachtens de Wet toelating zorginstellingen of een daarvoor in de plaats komende regeling.
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 12.2. Ontbinding. Vereffening
          
        
      
      
        12.2.1
        De algemene vergadering kan besluiten de vennootschap te ontbinden.
        
        
          (…)
        
        
      
      
        12.2.3
        
          Hetgeen na voldoening van de schulden is overgebleven, wordt uitgekeerd aan de aandeelhouders naar evenredigheid van het gezamenlijk nominaal bedrag van ieders aandelen. Indien en voor zover een aandeelhouder ten tijde van de betaalbaarstelling van de liquidatie-uitkering niet kwalificeert als een rechtspersoon als bedoeld in artikel 5 lid 1 onderdeel c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 of een daarvoor in de plaats komende regeling die een algemeen maatschappelijk belang dient (‘vrijgestelde rechtspersoon), wordt aan hem geen uitkering als hiervoor vermeld gedaan. De uitkering waarop hij recht zou hebben gehad indien hij ten tijde van de betaalbaarstelling van de liquidatie-uitkering zou hebben gekwalificeerd als vrijgestelde rechtspersoon, wordt alsdan uitgekeerd aan de overige aandeelhouders die op dat moment wel kwalificeren als vrijgestelde rechtspersoon en wel naar evenredigheid van het gezamenlijk nominaal bedrag van ieders aandelen, voor zover het betreft een uitkering op grond van het bepaalde in dit lid eerst aan de overige aandeelhouders die op dat moment kwalificeren als vrijgestelde rechtspersoon naar verhouding van het nominaal bedrag van hun aandelen. Indien en voor zover geen van de aandeelhouders ten tijde van de betaalbaarstelling kwalificeert als vrijgestelde rechtspersoon, wordt de totale liquidatie-uitkering uitgekeerd aan een of meer door de vereffenaar(s) te bepalen vrijgestelde rechtspersonen. De bevoegdheid tot wijziging van het bepaalde in de vorige zin wordt overeenkomstig het bepaalde in artikel 2:232 BW uitdrukkelijk voorbehouden.
          Indien en voor zover een liquidatie-uitkering betreft eigen vermogen, zijnde het saldo van de activa en passiva, van [de Stichting] dat bij de omzetting van de stichting in deze vennootschap is overgegaan (en dat als een bijzondere statutaire reserve op de balans van deze vennootschap is opgenomen in overeenstemming met Artikel 9.5) en/of de vruchten daarvan, kan deze uitkering bovendien slechts in overeenstemming met het in artikel 3.1.4 vermelde doel en na voorafgaande toestemming van de rechtbank geschieden.
        
        
        
          (…)”.
        
        
      
    
    
      2.7.
      In de akte van statutenwijziging van [de BV] van 30 december 2014 zijn onder meer de volgende artikelen gewijzigd:
      
      
        “Artikel 12.1. Statutenwijziging, fusie en splitsing
      
      
        12.1.1
        De algemene vergadering kan besluiten de statuten te wijzigen. Het bepaalde in artikel 3.1.4, Artikel 9.5 en de laatste zin van artikel 12.2.3 kan slechts worden gewijzigd na voorafgaande toestemming van de rechtbank. Het bepaalde in artikel 2.2, artikel 6.1.15, artikel 6.2.1 laatste zin, artikel 11.1.1 voor zover het WFZ [Waarborgfonds voor de Zorgsector; Hof] betreft, alsmede het bepaalde in deze zin en de volgende zin van dit lid, kan slechts worden gewijzigd na voorafgaande toestemming van het WFZ. Het bepaalde in de vorige volzin vervalt van rechtswege indien en zodra de vennootschap geen leningen meer heeft waarvoor het WFZ een borgstelling heeft afgegeven.
      
      
        12.1.2
        Een besluit tot wijziging van de statuten behoeft de voorafgaande goedkeuring van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Het bepaalde in de vorige volzin vervalt van rechtswege indien en zodra de vennootschap geen leningen meer heeft waarvoor de Staat der Nederlanden een borgstelling heeft afgegeven.
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 12.2. Ontbinding. Vereffening
          
        
      
      
        12.2.1
        De algemene vergadering kan besluiten de vennootschap te ontbinden. Een besluit tot ontbinding behoeft de voorafgaande goedkeuring van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Het bepaalde in dit lid vervalt van rechtswege indien en zodra de vennootschap geen leningen meer heeft waarvoor de Staat der Nederlanden een borgstelling heeft afgegeven.
        
        
          (…)”
        
        
      
    
    
      2.8.
      
        [de BV] heeft de activiteiten van [de Stichting] na de omzetting ongewijzigd voortgezet. 
      
    
    
      2.9.
      
        [de BV] is een toegelaten instelling volgens de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi). 
      
    
    
      2.10.
      Met dagtekening 1 juni 2015 heeft de Inspecteur een beschikking fiscale eenheid gegeven, op grond waarvan belanghebbende als moedermaatschappij en [de BV] als dochtermaatschappij met ingang van 30 december 2014 deel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb. 
      
    
    
      2.11.
      
        Per 1 maart 2016 heeft een herstructurering plaatsgevonden waarbij twee soorten aandelen in [de BV] zijn gecreëerd, namelijk aandelen A (stem- en winstgerechtigde aandelen) en aandelen B (stemgerechtigde winstrechtloze aandelen). De aandelen A maken 95% uit van het totale aandelenkapitaal en worden gehouden door belanghebbende. 
        De aandelen B maken 5% uit van het totale aandelenkapitaal en worden gehouden door de nieuw opgerichte [STAK] . De STAK heeft certificaten van winstrechtloze aandelen uitgegeven aan medisch specialisten die verbonden zijn aan [de BV] . 
      
      
    
    
      2.12.
      In de akte van statutenwijziging van 4 oktober 2017 zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
      
      
        “II. Artikel 3.5.1 komt te luiden:
      
      
        3.5.1.
        De verkrijging door de vennootschap van eigen aandelen of certificaten anders dan om niet is slechts toegestaan indien en voor zover zulks bij of krachtens de Wet toelating zorginstellingen of een daarvoor in de plaats komende regeling het uitkeren van winst is toegestaan. Indien de verkrijging van eigen aandelen of certificaten toegestaan is gelet op de vorige volzin, dan is dit alleen toegestaan ten laste van het desbetreffende saldo van een of meer reserves of ander vermogen opgebouwd in de periode volgend op het moment dat winst mag worden uitgekeerd bij of krachtens de Wet toelating zorginstellingen of een daarvoor in de plaats komende regeling, tenzij het vermogen betreft dat is gevormd door bijstorting na het passeren van de akte van omzetting en statutenwijziging van de vennootschap van dertig december tweeduizend veertien.
        
        
          (…)
        
        
      
    
  
  
    V. Artikel 9.6.1 komt te luiden als volgt:
    
      9.6.1.
      Winst kan slechts worden uitgekeerd als het bij of krachtens de Wet toelating zorginstellingen of een daarvoor in de plaats komende regeling voor instellingen voor medisch specialistische zorg is toegestaan winst uit te keren. Indien uitkering van winst is toegestaan gelet op de vorige volzin, dan is uitkering alleen toegestaan voor zover het betreft winst opgebouwd in de periode volgend op het moment dat het verbod tot winstuitkering, zoals genoemd in de vorige volzin, is opgeheven.”
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbare winst van € 874.768 en een belastbaar bedrag van nihil (de aangifte). De aangifte vermeldt dat [de BV] op 30 december 2014 is gevoegd in de fiscale eenheid. In de aangifte is een vrijstelling van € 3.727 toegepast, overeenstemmend met de winst toerekenbaar aan [de BV] over de periode 30 december 2014 tot met 31 december 2014. De Inspecteur heeft een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 vastgesteld naar een belastbare winst van € 878.495 en, na verliesverrekening, een belastbaar bedrag van nihil. De resterende verrekenbare verliezen bedroegen hierna € 5.561.619. Vervolgens heeft de Inspecteur, in overleg met belanghebbende, de navorderingsaanslag vastgesteld naar een belastbare winst van € 878.495 en een belastbaar bedrag van € 3.727. Hierbij is € 874.768 aan verlies uit andere jaren verrekend. De resterende verrekenbare verliezen bedragen hierna € 5.565.346.
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres, [de BV] als de BV en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De winstbestemmingseis
      
      13. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de BV niet aan de winstbestemmingseis zoals neergelegd in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit en is de zorgvrijstelling niet van toepassing. Volgens artikel 9.6.1 van de statuten van de BV (zoals dit artikel in het jaar 2014 luidde) staat de winst ter vrije beschikking van de Algemene vergadering van Aandeelhouders en kan slechts winst worden uitgekeerd indien en voor zover toegestaan bij of krachtens de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling. Dit brengt mee dat de BV de (opgebouwde) winstreserves aan eiseres kan uitkeren, na het beëindigen van haar medische werkzaamheden of indien winstuitkering mogelijk wordt op grond van de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling. Dit geldt in elk geval voor de winsten die niet als vruchten van het beklemde vermogen zijn aangemerkt. Hierdoor kan de winst van de BV ook worden aangewend voor andere doeleinden dan op grond van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit is bedoeld.[3] Verweerder heeft daarnaast ook gemotiveerd – en niet, dan wel onvoldoende weersproken – gesteld dat de regels van de WTZi niet geheel kunnen voorkomen, en in voorkomende gevallen ook niet hebben voorkomen, dat de winst van ‘een zorg-B.V.’ wordt aangewend voor andere doeleinden dan op grond van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit is bedoeld. Ook stond artikel 3.5 van de statuten van de BV in het jaar 2014 het inkopen van aandelen zonder beperkingen toe. Naar eiseres heeft gesteld, is dit statutair veranderd bij de statutenwijziging van 4 oktober 2017. Hieruit volgt dat het uitkeren van winsten aan private aandeelhouders in elk geval tot dat moment mogelijk was. Dat eiseres in de veronderstelling verkeerde dat de winstuitkeringen anders dan bepaald in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit op grond van artikel 2.18 BW en de WTZi inkoop verboden was, maakt niet dat inkoop met een ander doel dan het in artikel 4 van het van het Uitvoeringsbesluit beoogde doel (feitelijk) onmogelijk was. Dit geldt ook voor de omstandigheden dat het vanaf de oprichting van de BV de bedoeling was om de winsten volledig te benutten ten behoeve van de doelstelling van de BV en eiseres dus nimmer de intentie heeft gehad om anders dan in de lijn van het met artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit beoogde doel uit te keren, waardoor tot op heden ook nog steeds geen winsten zijn uitgekeerd. Dat toestemming moet worden verkregen voor statutenwijziging (artikel 12.1 en 12.2 van de statuten) en een handeling in strijd met de doelomschrijving van de BV vernietigbaar is en/of een mogelijke verlies van de WTZi-erkenning kan betekenen, maakt het uitkeren van winst of het wijzigen van de statuten ook niet onmogelijk.
      
      
        
          Het gelijkheidsbeginsel
        
      
      14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Eiseres heeft haar stelling dat sprake is van begunstigend beleid ten aanzien van andere belastingplichtigen die met de BV voor zover relevant – rechtens en feitelijk – in dezelfde positie verkeren, onvoldoende onderbouwd. Het beroep op de meerderheidsregel slaagt evenmin. Indien een belanghebbende een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient hij de feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met zijn geval vergelijkbaar zijn een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Daarna ligt het op de weg van de inspecteur om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de relevante groep groter is en in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet wel juist is toegepast. Verweerder heeft met betrekking tot vier door eiseres genoemde B.V.’s (B B.V., M B.V., MP B.V. en S B.V.) gemotiveerd gesteld dat de aandelen van die vier B.V.’s direct dan wel indirect worden gehouden door voor de toepassing van artikel 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet kwalificerende stichtingen. Gelet hierop verkeert eiseres naar het oordeel van de rechtbank noch feitelijk noch rechtens in dezelfde positie als die B.V.’s. Ook met betrekking tot de andere twee door eiseres genoemde B.V.’s (P-G B.V. en P-C B.V.) heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen en, voor zover wel sprake zou zijn van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen, is geen sprake van een meerderheid van de met de BV vergelijkbare gevallen, waarbij een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Verweerder heeft onweersproken gewezen op drie (anderen) met de BV vergelijkbare zorginstellingen in B.V.-vorm waarbij de zorgvrijstelling niet is toegepast.
      
      
        
          Verliesverrekening
        
      
      15. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de Wet vindt de verrekening van door een maatschappij vóór haar voegingstijdstip geleden verliezen (voorvoegingsverliezen) met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats, voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen.[4] Voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, van de Wet wordt de aan een met ingang van haar oprichting gevoegde dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochter hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng.[5]
      
      16. De in artikel 15ae van de Wet - voor de toepassing van de in artikel 20, tweede lid, van de Wet voorgeschreven verliesverrekening - opgenomen regeling strekt ertoe te voorkomen dat resultaten van maatschappijen van vóór het voegingstijdstip via de achter- of voorwaartse verliesverrekening kunnen worden verrekend met resultaten van andere fiscale-eenheidsmaatschappijen van na het voegingstijdstip. Artikel 5, lid 4 Besluit FE is een uitzondering op de hoofdregel van artikel 15ae van de Wet. Volgens artikel 2.18, lid 8 BW beëindigt de omzetting van een rechtspersoon het bestaan van de rechtspersoon niet. De Stichting is omgevormd in de BV en de BV heeft vervolgens aandelen uitgegeven aan (onder andere) eiseres. Gelet hierop is er op grond van de grammaticale uitleg van artikel 5, lid 4 van het Besluit FE met betrekking tot de BV geen sprake van een ‘met ingang van haar oprichting’ gevoegde dochtermaatschappij. Noch uit artikel 28a van de Wet noch uit de wetsgeschiedenis van dat artikel dan wel de door eiseres aangehaalde besluiten kan worden afgeleid dat de omzetting van een stichting in een B.V. voor de toepassing van artikel 5, lid 4 Besluit FE moet worden aangemerkt als het nieuw oprichten van een dochtervennootschap. Daarnaast acht de rechtbank het in strijd met doel en strekking van artikel 5, lid 4 Besluit FE als de winst(en) van de BV zou(den) worden verrekend met de voorvoegingsverliezen van eiseres. De bedoeling van artikel 5, lid 4 Besluit FE is dat, indien een moedermaatschappij nieuw te starten activiteiten in een nieuwe dochtervennootschap wenst onder te brengen, het mogelijk is de resultaten uit de activiteiten die binnen die dochtermaatschappij worden verricht te verrekenen met de resultaten die zij vóór de voeging met haar activiteiten heeft behaald. Als de moedermaatschappij zelf die activiteiten had verricht, zouden de resultaten van die activiteiten ook verrekenbaar zijn met haar (voorvoegings)verliezen. In het geval van eiseres is hiervan geen sprake.
      
      17. Naar het oordeel van de rechtbank kan de winst van de BV evenmin worden verrekend met de voorvoegingsverliezen van eiseres op grond van het vertrouwensbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.[6] In de tussen verweerder en eiseres gesloten vaststellingsovereenkomst staat niets over verliesverrekening over het voegingstijdstip heen. Verweerder betwist dat er toezeggingen zijn gedaan over de toepassing van art. 5, lid 4 Besluit FE en stelt dat per ongeluk een bedrag van € 3.727 als verlies is verrekend. De e-mail van verweerder van 14 september 2017 kan niet - ook niet in samenhang beschouwd met de omstandigheid dat na het opleggen van de definitieve aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 de verliesverrekening niet (meer) ter discussie heeft gestaan - worden aangemerkt als een toezegging dat de verliezen van eiseres konden worden verrekend met de winsten van de BV, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat artikel 5, lid 4, van het Besluit FE specifiek met verweerder is besproken. Tijdens de overleggen tussen verweerder en eiseres is het onderwerp winstsplitsing en het al dan niet van toepassing zijn van artikel 5, lid 4, van het Besluit FE ten aanzien van eiseres en de BV volgens verweerder niet besproken. Eiseres maakt met haar enkele stelling, tegenover de ontkenning door verweerder, niet aannemelijk dat er wel over verliesverrekening (in het algemeen) is gesproken. Dat het verzoek om voeging, naar eiseres stelt, slechts één doel had, namelijk de verrekening van voorvoegingsverliezen van eiseres met de winst van de BV, indien de BV niet zou zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, maakt dit oordeel niet anders. Dat in het bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag onder de feiten is opgenomen dat eiseres per 31 december 2013 € 6.440.114 aan voorvoegingsverliezen had, maakt dit evenmin anders.
      
      18. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        (…)
      
      
      
        [3] Vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 6 oktober 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:8011.
        [4] Artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a van de Wet.
        [5] Artikel 5, lid 4 van het Besluit FE.
        [6] Vgl. Hoge Raad van 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, r.o. 2.3.1.”
      
      
      
      
        
          Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is nog slechts in geschil of [de BV] , gevoegd in de fiscale eenheid van belanghebbende, in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb. Het geschil spitst zich toe op de vraag of [de BV] voldoet aan de zogenoemde winstbestemmingseis van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (Uitvoeringsbesluit).
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag, en tot toekenning van een proceskostenvergoeding.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Wettelijk kader
        
      
      
    
    
      5.1.
      Artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb luidt, voor zover hier van belang:
      
      
        “Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur onder daarbij te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen: (…)
        c. lichamen welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit: 1° het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen; (…)”.
      
      
    
    
      5.2.
      Artikel 4 Uitvoeringsbesluit luidt als volgt:
      
      
        “Een in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de wet omschreven lichaam is van de belasting vrijgesteld mits het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel, indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.”
      
      
    
    
      5.3.
      Niet in geschil is dat [de BV] geen publiekrechtelijk lichaam is en dat zij voldoet aan de zogenoemde werkzaamhedeneis van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb. 
      
      
        
          Winstbestemmingseis
        
      
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende betoogt dat [de BV] voldoet aan de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit en dat daarom de zorgvrijstelling op [de BV] van toepassing is. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van haar standpunt op het “winstoogmerkverbod” van artikel 5, lid 2, WTZi, in samenhang met de artikelen 9 en 13 WTZi. Volgens belanghebbende moet voor de uitleg van artikel 4 Uitvoeringsbesluit zoveel mogelijk worden aangesloten bij de WTZi, omdat in het winstoogmerkverbod van artikel 5, lid 2, WTZi een winstbestemmingseis besloten ligt die ertoe strekt dat in de zorg verdiende gelden binnen de zorg blijven en niet toevloeien aan aandeelhouders of anderen. Mede vanuit een oogpunt van rechtseenheid en gelet op de afwezigheid van enige toelichting op artikel 4 Uitvoeringsbesluit ligt het niet in de rede om de WTZi en het Uitvoeringsbesluit op dit punt verschillend uit te leggen, aldus belanghebbende. Een winstuitkering door [de BV] na beëindiging van haar medische werkzaamheden zou volgens belanghebbende voorts in strijd zijn met doel en strekking van het winstoogmerkverbod, waarop voor de hand ligt dat de minister van VWS handhavend zal optreden. Bovendien moet volgens belanghebbende uitgegaan worden van de wet- en regelgeving en de statuten zoals die luiden in het onderhavige jaar. Voor zover de Inspecteur het oog heeft op de omstandigheid dat een wettelijk of statutair winstuitkeringsverbod kan worden overtreden, zal ten tijde van een dergelijke overtreding moeten worden beoordeeld welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden, zo betoogt belanghebbende. Belanghebbende voegt daaraan nog toe dat een inkoop van aandelen nimmer heeft plaatsgevonden, nog daargelaten dat de WTZi in 2014 wel degelijk aan een aandeleninkoop door het [de BV] in de weg stond voor zover die inkoop tot gevolg zou hebben dat winstreserves zouden toevloeien aan derden. 
      
    
    
      5.5.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [de BV] niet voldoet aan de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit. De Inspecteur voert daartoe onder meer aan dat noch de statuten van belanghebbende, noch de vermogensklem van artikel 2:18, lid 6, BW, noch de voorschriften van de WTZi in de weg staan aan het uitkeren van winst door [de BV] . Volgens de Inspecteur heeft [de BV] zowel de intentie als de mogelijkheid winst uit te keren. Hij betoogt dat het verzoekschrift van 28 oktober 2014 (zie 2.4) en de jaarlijkse keuze om winsten van [de BV] volledig te doteren aan de vrij uitkeerbare algemene reserve wijzen op een intentie om winst uit te keren. De Inspecteur meent voorts dat (i) de statutaire bepalingen van [de BV] – in het bijzonder de artikelen 3.5, 9.5.1 en 9.6.1 – ruimte laten voor het uitkeren van winst aan een private aandeelhouder, (ii) belanghebbende statutaire voorschriften niet of onvoldoende naleeft, en (iii) wijziging van de statuten op ieder gewenst moment mogelijk is, hetgeen sinds 2014 vier keer is gebeurd. Ondanks de aanwezigheid van een omvangrijk beklemd vermogen op het omzettingstijdstip en aanzienlijke resultaten van [de BV] in de jaren 2014 tot en met 2018, hebben bestuur en aandeelhouder van [de BV] de vruchten van het beklemde vermogen ieder jaar op nihil vastgesteld, hetgeen volgens de Inspecteur in strijd is met artikel 2:18, lid 6, BW en de artikelen 9.5.1 en 9.6.1 van de statuten. Voorts betoogt de Inspecteur dat [de BV] na een eventuele wijziging of intrekking van de WTZi niet is beperkt in de mogelijkheid om de opgebouwde winsten aan de aandeelhouder uit te keren. De Inspecteur bestrijdt dat de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit dezelfde inhoud heeft als artikel 5, lid 2, WTZi, aangezien eerstgenoemde bepaling veel strikter is. Het onttrekken van winstreserves aan toegelaten instellingen in de zin van de WTZi is volgens de Inspecteur bovendien niet slechts een theoretische mogelijkheid, maar gebeurt in de praktijk daadwerkelijk, waarbij hij wijst op een rapport van de Inspectie Gezondheidszorg en Jeugd van juni 2019. 
      
    
    
      5.6.
      Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat [de BV] niet voldoet aan de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit. De winstbestemmingseis dient als uitgangspunt te worden beoordeeld aan de hand van de statuten van [de BV] zoals deze in het onderhavige jaar luidden. Volgens artikel 9.6.1 van de statuten (versie 2014) staat het resultaat ter vrije beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders, en kan winst slechts worden uitgekeerd indien en voor zover toegestaan bij of krachtens de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling. Voor wat betreft de aanwending van de winst in de vorm van een winstuitkering stelt deze bepaling geen beperkingen aan de hoedanigheid van de aandeelhouder. In het bijzonder laat artikel 9.6.1 van de statuten de mogelijkheid open dat [de BV] – na het beëindigen van haar medische werkzaamheden of indien winstuitkering mogelijk wordt op grond van een wijziging van de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling – haar winstreserves uitkeert aan belanghebbende, die niet kwalificeert voor toepassing van de vrijstelling van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb. Deze mogelijkheid is op grond van artikel 9.6.1 van de statuten (versie 2014) bovendien niet beperkt tot winst opgebouwd in de periode volgend op het moment van beëindiging van haar medische werkzaamheden of het moment waarop winstuitkering mogelijk wordt. De hiervoor bedoelde mogelijkheid van uitkering geldt in ieder geval voor winsten die niet als vruchten van het op grond van artikel 2:18, lid 6, BW beklemde vermogen zijn aangemerkt. Dergelijke winsten zijn overigens ook feitelijk aanwezig; [de BV] heeft de vruchten van het beklemde vermogen voor de jaren 2014 en 2015 bij aandeelhouders- en bestuursbesluit op nihil vastgesteld en blijkens de jaarrekeningen 2016 tot en met 2018 evenmin toevoegingen aan het beklemde vermogen gedaan, terwijl in de jaren 2014 tot en met 2018 (met uitzondering van het jaar 2015) sprake was van substantiële commerciële winsten die hebben geleid tot toevoegingen aan de vrij uitkeerbare algemene reserve. Dit klemt temeer gelet op de omvang van het ingevolge artikel 2:18, lid 6, BW beklemde vermogen van € 17.523.222 en het bepaalde in artikel 9.5 van de statuten. Artikel 3.5 van de statuten (versie 2014) staat bovendien het inkopen van aandelen door [de BV] zonder enige beperking toe, ingeval daaraan voorafgaand meer aandelen worden uitgegeven op grond van artikel 3.2 van de statuten. Gelet op het voorgaande kan de winst van [de BV] ook worden aangewend voor andere doeleinden dan ten bate van een ingevolge artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. 
      
      
        5.7.1.
        Hetgeen belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt heeft aangevoerd, doet hieraan niet af. Anders dan belanghebbende betoogt, leidt het Hof uit de statutenwijziging van 4 oktober 2017 niet af dat de artikelen 3.5.1 en 9.6.1 voordien reeds op dezelfde wijze moesten worden uitgelegd. Evenmin doet aan het in 5.6 gegeven oordeel af dat een eventueel batig liquidatiesaldo op grond van artikel 12.2.3 van de statuten (versie 2014), kort samengevat, slechts kan worden uitgekeerd aan een rechtspersoon die onder de zorgvrijstelling valt. De omstandigheid dat [de BV] in 2014 en latere jaren nooit winst heeft uitgekeerd of aandelen heeft ingekocht, kan evenmin tot een ander oordeel leiden, omdat dit onverlet laat dat haar statuten wel degelijk de mogelijkheid daartoe boden. 
        
      
      
        5.7.2.
        Het Hof volgt belanghebbende bovendien niet in haar betoog dat de door haar aangedragen bepalingen van de WTZi (zoals deze luidden in 2014) een winstuitkering door [de BV] onmogelijk maakten, waardoor zou zijn voldaan aan de winstbestemmingseis. In het bijzonder is er geen grond om voor de uitleg van de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit aan te sluiten bij artikel 5, lid 2, WTZi, wat er zij van de inhoud en toepassing van laatstgenoemde bepaling. De tekst van artikel 4 Uitvoeringsbesluit biedt hiervoor geen enkel aanknopingspunt. Het ontbreken van een winstoogmerk sluit immers niet uit dat feitelijk winst wordt behaald, wat nu juist een van de elementen is van de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit (“het lichaam, zo het winst behaalt”). Het feit dat [de BV] alleen kan worden aangemerkt als toegelaten instelling in de zin van de WTZi indien zij geen winstoogmerk heeft, doet er niet aan af dat zij feitelijk (substantiële) winsten heeft behaald en dat deze winsten op grond van de statuten konden worden aangewend voor andere doeleinden dan als bedoeld in de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat een winstuitkering door [de BV] na beëindiging van haar medische werkzaamheden in strijd zou zijn met doel en strekking van het winstoogmerkverbod van de WTZi, wat daar ook van zij, doet hier evenmin aan af. 
        
      
    
    
      5.8.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt [de BV] niet in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb. De navorderingsaanslag is terecht opgelegd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.9.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
      
      
        Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
      
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 29 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.