ECLI:NL:GHARN:2011:BP5024, Gerechtshof Arnhem, 01-02-2011, 08-00424
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-02-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Algemeen.
        Firmant in film-cv brengt vergeefs vertrouwensbeginsel in stelling.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 08/00424
    
    uitspraakdatum: 1 februari 2011
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    en het incidentele hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank te Arnhem van 24 juli 2008 nummer AWB 06/3813, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende, die aanvankelijk voor het jaar 2001 was aangeslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van (na vermindering) € 46.179 (fl. 101.766), is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.856 (fl. 118.684). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 597 (fl. 1.316).
    
    1.2	Deze navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 juli 2008 gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd.
    
    1.4	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6.	Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 22 april 2010 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende alsmede de Inspecteur.
    
    1.7.	Belanghebbende heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen en wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
    
    1.8.	Van het verhandelde ter zitting van 22 april 2010 is een proces-verbaal opgemaakt dat op 8 juni 2010 aangetekend aan partijen is verzonden.
    
    1.9.	Na sluiting van het onderzoek ter zitting en mededeling aan partijen dat in de zaak schriftelijk uitspraak zal worden gedaan, heeft het Hof vastgesteld dat het onderzoek ter zitting niet volledig is geweest en daarin aanleiding gevonden om – op grond van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) – het onderzoek te heropenen. De griffier van het Hof heeft vervolgens bij brief van 27 april 2010 bij de Inspecteur nadere schriftelijke inlichtingen ingewonnen.
    
    1.10.	Tussen het Hof en partijen heeft naar aanleiding daarvan een briefwisseling plaatsgevonden, waarna partijen het Hof hebben verzocht om zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak te doen.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    Aangezien partijen in hoger beroep hiertegen geen klachten hebben aangevoerd, verwijst het Hof voor de feiten naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als Inspecteur).
    
    
      2.1. 	Algemeen
      2.1.1. 	Bij notariële akten van 3 januari 2000 zijn -als onderdeel van de gelijktijdige oprichting van een veertigtal gelijksoortige CV’s- de commanditaire vennootschappen A Pictures CV 4, A Pictures CV 5, A Pictures CV 6 en A Pictures CV 9 (hierna ook genoemd: de CV’s) opgericht. De besloten vennootschap A Pictures BV (hierna ook genoemd: A BV) is beherend vennoot van voornoemde CV’s. De CV’s hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel “het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien”.
    
    
    2.1.2.	Voorafgaand aan de oprichting van de voormelde CV’s heeft in 1999 overleg plaatsgevonden tussen de directie van A BV (destijds bestaande uit B en C), D (belastingadviseur bij E te Q), en de Belastingdienst (de daartoe landelijk bevoegd verklaarde contactinspecteur te Hilversum). Daarbij is aangegeven dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten (hierna: WVO’s) zouden worden voorgelegd. Op 7 januari 2000 zijn WVO’s afgesloten voor CV 1, CV 2 en CV 3.
    
    2.1.3.	Op 16 mei 2000 is door A BV een prospectus uitgegeven. Voor CV 9 is, in verband met de vervanging van de Wet IB 1964 door de Wet IB 2001, op 10 september 2001 een nieuw prospectus verschenen. Dit prospectus is inhoudelijk gelijk aan het prospectus van 16 mei 2000. In het prospectus is - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    
      "VOORWOORD
      Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen ‘A Pictures CV No. 1 t/m 40’.
      In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt A Pictures BV op als Beherend Vennoot.
      Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.
      De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.
      (...)
      Het participeren in één van de veertig CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek en Stakingsvrijstelling als ondernemer.
      De Participaties bedragen NLG 8.000 (...) per stuk.
      Per Participatie levert u dit een fiscale aftrek van NLG 9.965 (124%), respectievelijk NLG 16.748 (209%) op uw belastbaar inkomen op, afhankelijk van het gekozen financieringsmodel.
      (...)
      De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's No. 1 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot ‘A Pictures B.V.’ bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.
      (...)
    
    
    
      5	40 SPEELFILMS VAN A PICTURES B.V.
      (...)
      De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij F B.V. Voordat een Speelfilm die door A Pictures B.V. is ontwikkeld of aan A Pictures B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV’s zal F de marktwaarde van dit project onderzoeken.
      In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen F en A Pictures B.V. (...) waarin door F een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm.
      Deze garantie zal voor de desbetreffende CV in ieder geval een waarde hebben ter hoogte van op zijn minst de helft van het Commanditair Kapitaal.
      (...)
    
    
    
    
      6	DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM
      (...)
      De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.
      (...)
      De uitvoering van de productie van de Speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappij¬en dan wel personen uitzoeken en contracteren.
      De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.
      (...)
      De Raamovereenkomst tussen A Pictures B.V. en F voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen.
      Aan de ene kant verkrijgt A Pictures B.V. door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.
      Aan de andere kant wordt F door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst F pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengst is en daarenboven pas wanneer deze opbrengst meer bedraagt dan de Minimum Opbrengstgarantie zal F een zo hoog mogelijk resultaat nastreven.
      (...)
      De periode gedurende welke F een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van F ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm.
    
    
    
      7	DE FISCALE ASPECTEN
      (...)
      Winstvaststellingsovereenkomst
      Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV, uitgaande van de huidige stand van wetgeving en jurisprudentie. Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De in de winstvastellingsovereenkomst opgenomen afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.
      (...)
    
    
    
      Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.
      (...)
    
    
    
      De A Pictures CV’s zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming rechtstreeks worden toegerekend.
      (...)
      De Participanten worden als ondernemers aangemerkt voor de toepassing van (...) de Wet IB (...). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB die alleen voor ondernemers gelden, zoals de Investeringsaftrek, de (willekeurige) afschrijving en de Stakingsvrijstelling.”
    
    
    2.1.4.	Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten afgesloten voor CV 4, CV 5 en CV 6. Deze overeenkomsten zijn ondertekend door B, als directeur van de beherend vennoot van de CV’s, en door de toetreders.
    
    2.1.5.	Op 18 december 2000 hebben A BV en AG betreffende CV 4 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt:
    
    
      "SHORT FORM OPTION AGREEMENT
      (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned AG. (“AG”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto A Pictures B.V. (“A”) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by BB entitled "The H" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
    
    
    The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (…)”
    
    2.1.6.	Op 18 december 2000 hebben A BV en K betreffende CV 6 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt:
    
    
      "SHORT FORM OPTION AGREEMENT
      (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned K. (“K”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto A Pictures B.V. (“A”) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by CC entitled "CCC" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
      The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (…)”
    
    
    2.1.7.	Op 22 december 2000 hebben A BV en L Films SA betreffende CV 5 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt:
    
    
      "SHORT FORM OPTION AGREEMENT
      (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned L Films, SA.. (“L”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto A Pictures B.V. (“A”) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by DD entitled "DDD J" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
    
    
    The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of August 15, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (…)”
    
    2.1.8.	In juni 2001 is de contactinspecteur van de eenheid BPO Hilversum, via een participant van CV 4, op de hoogte geraakt van het bestaan van CV 4, CV 5 en CV 6. Voor deze CV’s was geen WVO voorgelegd aan de contactinspecteur. Dit vormde voor de contactinspecteur aanleiding om op 27 juni 2001 contact op te nemen met D. Volgens D waren CV 4, CV 5 en CV 6 eind 2000 gestart met de productie van de films en waren CV 1, CV 2 en CV 3 niet doorgegaan.
    
    
      2.1.9.	Op 4 juli 2001 heeft de contactinspecteur van D de volgende stukken inzake CV 4, CV 5 en CV 6 ontvangen:
      -	de jaarcijfers 2000;
      -	het budget;
      -	het screenplay;
      -	de Senter verklaring;
      -	een ‘short form option agreement’; en
      -	een concept WVO.
    
    
    
      2.1.10.	Op 9 juli 2001 heeft de contactinspecteur nadere vragen aan D gesteld en op 13 juli 2001 heeft hij van hem de volgende stukken ontvangen:
      -	de oprichtingsakten van CV 4, CV 5 en CV 6;
      -	de toetredingsovereenkomsten; en
      -	de participantenlijsten.
    
    
    2.1.11.	Op 26 juli 2001 heeft de contactinspecteur onder meer diskettes met gegevens van alle participanten in CV 4, CV 5 en CV 6 ontvangen.
    
    2.1.12.	Op 20 augustus 2001 hebben A BV en F inzake CV 9 een raamovereenkomst gesloten. De overeenkomst houdt onder meer het volgende in:
    
    
      "Artikel 2
      A en F zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat F het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. De filmrechten zullen nimmer door F worden verkocht aan een aan haar of haar bestuurders gelieerde onderneming, dan wel aan een aan A of haar bestuurders gelieerde onderneming.
    
    
    
      Artikel 3
      a. A zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan F aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij;
      (…)
    
    
    
      Artikel 5
      a. Wanneer F aan A de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie, dan wel van een lening.. De Minimum Opbrengstgarantie zal 82% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen.
      (...)
    
    
    
      Artikel 6
      F zal door het stellen van een bankgarantie dan wel het verstrekken van een lening en door de in art. 2 bedoelde overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van A.
    
    
    
      Artikel 7
      a.  F zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 30% (zegge: dertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat. F zal echter dit percentage pas mogen inhouden, respectievelijk in rekening mogen brengen, indien het bedrag van de Minimum Opbrengstgarantie is voldaan. (…)”
    
    
    2.1.13.	Op 4 september 2001 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de contactinspecteur en D en B. B heeft een toelichting gegeven op de feitelijke gang van zaken rond de totstandkoming van de CV’s en de productie van de films. Tijdens het gesprek hebben D en B vier concept-WVO’s voor CV 7, CV 8, CV 9 en CV 10 overhandigd aan de contactinspecteur. Deze overeenkomsten zijn niet voor akkoord getekend.
    
    
      2.1.14.	Bij brief van 28 september 2001 heeft de contactinspecteur van D ondermeer de volgende stukken ontvangen:
      -	de verfilmingsrechtcontracten van 22 november 2000 en 18 december 2000 betreffende CV 4, CV 5 en CV 6;
      -	de short form assignments van CV 4, CV 5 en CV 6 (waarvan twee niet gedateerd en zonder ingangsdatum);
      -	de production services agreements van CV 4, CV 5 en CV 6, gedateerd 18 december 2000;
      -	een brief van de heer G, directeur van F, aan B d.d. 20 september 2001, waarin is vermeld dat krachtens de overeenkomsten van 12 december 2000 in het jaar 2000 bepaalde bedragen namens B aan de service production companies H LLC, J Inc en K Inc ter beschikking zijn gesteld.
    
    
    2.1.15. Op 1 november 2001 hebben A BV en L Films SA betreffende CV 9 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt:
    
    
      "SHORT FORM OPTION AGREEMENT
      (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned L Films SA (“L”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto A Pictures B.V. (“A”) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by AA  entitled "AAA" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
    
    
    The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of November 1, 2001 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (…)”
    
    De “Agreement” van 1 november 2001 waarnaar de “short form option agreement” verwijst, is door verweerder nimmer ontvangen.
    
    2.1.16. 	Bij brief van 19 november 2001 heeft de contactinspecteur aan D onder meer het volgende geschreven:
    
    
       “1. (…) Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten gesloten die zijn ondertekend door de heer B als directeur van zowel de beherend als van de commanditaire vennoot. De akten vermelden dat de lijst van toetredende commanditaire vennoten aan de overeenkomst is aangehecht en daarvan een onlosmakelijk onderdeel vormt.
      Door u en de heer B is gesteld dat de bevoegdheid om op deze wijze participanten te laten toetreden tot een CV is ontleend aan de bepalingen van het inschrijfformulier (bijlage L van de prospectus). Dit inschrijfformulier bevat onder punt g inderdaad een dergelijke bepaling. Echter onder punt k is vermeld dat er afspraken zijn gemaakt met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum die ook voor de participant bindend zullen zijn. Vast staat dat voor geen van de drie CV’s afspraken zijn gemaakt (winstvaststellingsovereenkomsten zijn gesloten) met de Belastingdienst. Betwijfeld mag daarom worden of sprake is van rechtsgeldige toetredingsovereenkomsten. Ik acht het aannemelijk dat geen enkele participant akkoord zou zijn gegaan met toetreding indien hij/zij had geweten dat er in het geheel geen winstvaststellingsovereenkomsten bestonden (en bestaan).
      (...)
    
    
    
      Wat daarvan zij, ik wijs op het gestelde op blz. 11 van de prospectus en citeer: ‘De CV heeft een besloten karakter. Toetreding van Participanten kan slechts plaats hebben met toestemming van alle Participanten en de Beherend Vennoot’. De CV geeft hiermee zelf aan wat zij onder een besloten CV verstaat. Naar het mij voorkomt is deze bepaling niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Alle participanten moeten te kennen hebben gegeven dat zij akkoord zijn met toetreding van de andere participanten.
      Dit is in overeenstemming met de opvatting van de Belastingdienst inzake de eisen die worden gesteld aan een besloten CV.
      Aan de door A Filmfonds zelf geformuleerde vormvoorschriften is niet voldaan. Ik ben van mening dat – indien de participanten al rechtsgeldig zijn toegetreden, zie punt 1 – geen sprake is van besloten CV’s.
      (...)
    
    
    
      5. In genoemd artikel 20 van de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan.
      Bij de ‘Production Services Agreements’ van 18 december 2000 sluit A in haar hoedanigheid van ‘general partner of CV’- derhalve namens de CV’s -  overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door A van het “Approved Budget”. Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven.
      Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV’s geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV’s worden gedreven. Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films.
      (…)
    
    
    7. (…) Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de ‘afschrijving speelfilm’ volgens de drie winst-en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden. Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co) producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken.
    
    
    
      Het voorgaande leidt tot de conclusies dat
      -	in 2000 geen besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen
      -	niet is gebleken dat de participanten op 31 december 2000 reeds wisten of en zo ja in welke CV zij participeerden
      -	voor geen van de drie films op 31 december 2000 een Senterverklaring aanwezig was
      -	de films niet worden voortgebracht door de CV’s maar dat de CV’s voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiebedrijven hebben besteld
      -	niet is gebleken dat de CV’s op 31 december 2000 definitieve (verfilmings)rechten bezaten
      -	indien al aangenomen zou moeten worden dat de CV’s zelf de films hebben voortgebracht dan niet is gebleken dat in 2000 betalingen aan derden (niet zijnde de productiemaatschappijen) zijn gedaan
    
    
    Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen.
    
    Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in de A Film CV’s 4, 5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen. Gaarne verneem ik van u of u bereid bent de commanditaire vennoten dienovereen¬komstig in te lichten. Mocht u overigens nog wensen te reageren op het voorgaande dan verneem ik dat gaarne binnen twee weken na dagtekening van deze brief.”
    
    2.1.17.	In zijn brief van 30 november 2001 aan de contactinspecteur heeft D onder meer vermeld:
    
    “Uw brief van 19 november ’01 heb ik in goede orde ontvangen.
    
     Ik heb deze met mijn cliënt besproken. Bij deze bericht ik u dat wij op uw brief wensen te reageren, daar wij het niet eens zijn met uw argumenten en uw conclusie.
    
    
      Ik zal u op zo kort mogelijke termijn een reactie doen toekomen.
      In deze brief zal ik puntsgewijs mijn commentaar op de door u gestelde punten 1 tot en met 7 geven.
    
    
    Ik verzoek u derhalve bij deze om nog geen uitvoering te geven aan uw voornemen om de inspecteurs in den lande van uw standpunt op de hoogte te stellen.”
    
    2.1.18. In de overeenkomst d.d. 19 december 2001 tussen F en A BV, optredende namens CV 9, is -onder meer- het volgende opgenomen:
    
    "(...) in overweging nemende dat,
    
    tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 20 augustus 2001, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het A Film Fonds d.d. 1 september 2001,
    
    A de film ‘AAA’ zal gaan coproduceren, met een totaal productiebudget van Euro 11.955.000,- waarvan 40% voor rekening van A zal komen,
    
    F zorg zal dragen voor een deel van de financiering en opbrengstgarantie van de film tot een bedrag van Euro 2.516.469,27 in de vorm van een lening en Euro 1.338.992,73 in de vorm van een opbrengstgarantie,
    
    komen als volgt overeen:
    
    
      artikel 1
      F zal een bedrag ad Euro 3.855.462,- in termijnen ter beschikking stellen aan A, mits A een (co)production services agreement zal zijn aangegaan met L Films SA.
    
    
    
      artikel 2
      De betaling van de termijnen zal geschieden als volgt:
      •	Eerste termijn: Euro 166.469,27 binnen 14 dagen nadat A een betaling van minimaal Euro 1.410.000,- aan L Films zal hebben verricht en laatstgenoemde de ontvangst daarvan Aan F heeft bevestigd.
      •	Tweede t/m zesde termijn:Euro 470.000,- per termijn tot een totaalbedrag van Euro 2.350.000,- voor deze vijf termijnen, telkens wanneer A zal hebben aangetoond een bedrag van Euro 470.000,- aan de produktie te hebben besteed.
      •	Zevende termijn:Euro 1.338.992,73 binnen 4 maanden na levering van de film door A aan F.
    
    
    
      artikel 3
      De film zal worden opgeleverd vóór 1 oktober 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan F.
      F zal het alleenrecht hebben om de aan A toebehorende rechten van de film aan derden in licentie te geven.
    
    
    
      artikel 4
      De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de lening;
    
    
    
      artikel 5
      Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal F bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 30% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening en de opbrengstgarantie uit de resterende 70% geheel zal zijn terugbetaald.
      Over de meerdere opbrengst zal F 20% van de bruto opbrengst ontvangen.
      Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal F het recht hebben om ná 1 januari 2004 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van A aan F."
    
    
    2.1.19.	Bij brief van 25 maart 2002 deelt B de participanten in CV 9, 228 in aantal met in totaal 319 participaties van fl. 16.750 per stuk, mee dat de jaarrekening ter controle en goedkeuring aan de Belastingdienst te Hilversum is voorgelegd.
    
    2.1.20.	Op 26 maart 2002 is namens de contactinspecteur bij CV 4, CV 5 en CV 6 een boekenonderzoek betreffende de fiscale jaarrekening 2000 ingesteld. Naast de reeds overhandigde stukken beschikten de CV’s feitelijk over geen andere administratie dan betalingsbewijzen waaruit bleek dat er enkele bedragen naar Amerika waren overgemaakt. Er kon niet worden vastgesteld of er films waren vervaardigd noch kon worden gecontroleerd of de betaalde bedragen daadwerkelijk aan films waren besteed. Bij het onderzoek zijn wel drie op 12 december 2000 gesloten overeenkomsten aangetroffen tussen de besloten vennootschap F BV (hiervóór en hierna ook genoemd: F) en A BV, namens CV 4, CV 5 en CV 6.
    
    2.1.21.	In het rapport dat naar aanleiding van het voormelde boekenonderzoek is opgemaakt, verklaren de controleambtenaren dat de participanten over het jaar 2000 als ondernemer kunnen worden aangemerkt en dat zij investeringsaftrek kunnen claimen in verband met de aankoop van een film door de betrokken CV. Volgens de controleambtenaren bestaat er geen recht op willekeurige afschrijving, aangezien de film als gereed product is aangekocht en er door de betreffende CV geen voortbrengings¬kosten zijn gemaakt.
    
    2.1.22.	De contactinspecteur bericht D bij brief van 29 april 2002 onder meer als volgt:
    
    "De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat.
    
    
      Oprichting CV en toetreding participanten
      (…) In mijn brief van 19 november 2001 heb ik reeds mijn twijfel geuit over de wijze en het tijdstip waarop de commanditaire vennootschappen tot stand waren gekomen. Het onderzoek heeft deze twijfel niet weg kunnen nemen.
    
    
    
    
      Investeringen in films
      Van de bankrekening van A Pictures B.V. zijn bedragen overgemaakt aan M Pictures Inc. Dit zouden deelbetalingen zijn voor de bestelde films. M Pictures Inc. is geen partij bij de overeenkomsten die zijn gesloten met de servicemaatschappijen die de films zouden vervaardigen. Niet duidelijk is waarom betalingen aan M Pictures Inc. zijn gedaan. Er zijn in de administratie evenmin facturen van M Pictures Inc. aangetroffen die duidelijk zouden kunnen maken terzake waarvan betaald werd.
      (…)
      De conclusie luidt dat geen afdoende bewijs is verkregen voor de gestelde investeringen in de drie films.
      (…)
    
    
    
      Conclusie
      In mijn brief van 19 november 2001 heb ik uitvoerig mijn standpunt toegelicht aan de hand van de mij toen ter beschikking staande gegevens. Het boekenonderzoek geeft mij geen aanleiding mijn standpunt te herzien. Ik ben van mening dat de door de commanditaire vennoten geclaimde verliezen niet kunnen worden geaccepteerd.
    
    
    Ik zal de betrokken inspecteurs verzoeken geen aftrek te verlenen en voorzover reeds aftrek mocht zijn verleend adviseren navorderingsaanslagen op te leggen.”
    
    2.1.23.	In een faxbericht van 7 mei 2002 schrijft D onder meer het volgende aan de contactinspecteur:
    
    
      "De betalingen aan M Pictures zijn geschied vanwege het feit dat deze vennootschap als een soort agent in Amerika voor A Pictures B.V. functioneerde en er met deze vennootschap afgesproken was dat deze de ontvangen bedragen zou doorstorten op de voor de betreffende producties te openen bankrekeningen. M Pictures trad dus op als een intermediair voor de geldstroom. Ik zal u zo spoedig mogelijk een verklaring dienaangaande van M Pictures doen toekomen. Er zijn uiteraard geen facturen van M Pictures aanwezig. De betalingen zijn gebaseerd op de gesloten serviceovereenkomsten.
      (...)
    
    
    Tevens zal ik u verklaringen doen toekomen van de drie productiemaatschappijen dat zij de op grond van de serviceovereenkomsten afgesproken bedragen hebben ontvangen. Ik zal hen tevens verzoeken om de data, waarop de bedragen zijn ontvangen, daarbij te vermelden."
    
    2.1.24.	In zijn brief van 25 juli 2002 schrijft D aan de contactinspecteur:
    
    
      “Ten vervolge op mijn fax van 7 mei 2002 zend ik u bijgaand de toegezegde verklaring van M Pictures Inc.
      In deze verklaring geeft de heer Gene Roscow ook de data van de betalingen weer, zodat naar mijn mening de toegezegde verklaringen van de drie productiemaatschappijen niet meer relevant zijn.
    
    
    De gevoerde correspondentie tussen ons overziende meen ik dat ik thans al uw vragen beantwoord heb en uw stellingnamen van tegenargumenten heb voorzien. Ik stel het derhalve op prijs om op korte termijn een onderhoud met u te hebben zodat wij deze zaak nog een keer kunnen doorspreken en naar ik vertrouw tot een positief einde voor A Pictures B.V. en de participanten in de CV’s 4, 5 en 6 kunnen brengen.
    
    Doordat er inmiddels bij diverse participanten navorderingsaanslagen dreigen verzoek ik u om mij te bevestigen dat wij nog een bespreking zullen hebben en dat u uw collega’s in het land verzoekt om nog even te wachten op de uitkomst van deze bespreking.
    
    Uw medewerking in deze zou ik zeer op prijs stellen daar dit wellicht onnodige bezwaar -en beroepsprocedures zou kunnen voorkomen.”
    
    2.1.25.	Als bijlage bij de voormelde brief is een verklaring van Gene Rosow, op briefpapier van “M Pictures, Inc”, aan A BV meegezonden. Deze verklaring is gedateerd op 18 juli 2002 en luidt als volgt:
    
    
      "At your request we hereby send you a letter of confirmation regarding our involvement in your film productions ‘the H’, ‘DDD, J’ and ‘CCC’.
      We write this letter after consultation with our client F BV, and after their approval, since we initially acted on their behalf in these matters.
      We have understood that you need this information for your tax consultant and for the Dutch tax authorities.
    
    
    We acted as an intermediary. The production service companies involved as well as F BV (and, for that matter the prospective buyers of the film licences) wanted a US party to be involved in the structuring of the deals and the financial transactions. They wanted to be covered against the risk of your company not fulfilling all its obligations.
    
    
      During the year 2000 there have been many deals on film projects that we had to cancel due to the fact that you could not provide the financial back up. Early December 2000 all parties involved finally decided that the above mentioned three films would be green-lit. On the 21st, December 2000 we have received the following amounts from you:
      •	Regarding ‘The H’: USD 1.380.000,-
      •	Regarding ‘DDD, J’: USD 544.000,-
      •	Regarding ‘CCC’: USD 150.000,-.
    
    
    
      We have made these amounts available to the parties involved, being:
      -	Regarding ‘The H’: H LLC for N Pictures, Inc.
      -	Regarding ‘DDD, J’: J, Inc. for L Films SA
      -	Regarding ‘CCC’: Unbridled LLC for K, Inc.
    
    
    
      We have also seen to it that the amount that F BV had made available per contract have been made available to these parties. These amounts were:
      -	Regarding ‘The H’: USD 535.000,-
      -	Regarding ‘DDD, J’: USD 237.000,-
      -	Regarding ‘CCC’: USD 50.000,-
      All this has been accomplished on December 29, 2000.
    
    
    
      During the year 2001 we have made sure that all contractual obligations, both from F BV and of the production service companies involved have been met. Ultimo 2001 the total amount, as provided for in the contract, had been paid in full. These amounts were:
      -	Regarding ‘The H’: USD 6.415.000,-
      -	Regarding ‘DDD, J’: USD 2.531.000,-
      -	Regarding ‘CCC’: USD 700.000,-
    
    
    In January 2002 all three pictures have been delivered to you, and per agreement you have provided licences to F BV, that has sublicensed exploitation rights of these films to third parties. F BV will make the amounts it received for these sublicences available to you, in accordance with the agreements between you and F BV.
    
    We explicitly state that all amounts we have received and made available must be considered direct payments to the production service companies. These amounts were irretrievable and irrevocable payments."
    
    2.1.26.	In zijn brief van 8 november 2002 schrijft de contactinspecteur onder meer aan D:
    
    
      “A.
      Met betrekking tot de door u opgesomde punten in de brief van 8 oktober 2002 merk ik het volgende op.
      1.	Naar ik heb begrepen zijn in het begin van 2000 veertig CV’S opgericht bij notariële akten. Dat betekent dat ook de CV’s 4, 5 en 6 rechtsgeldig tot stand zijn gekomen.
      2.	Of alle commanditaire vennoten in 2000 zijn toegetreden tot de CV’s waarin zij zijn ingedeeld heb ik niet kunnen vaststellen. Ook de controle-ambtenaren hebben dat aan de hand van de hun ter beschikking gestelde administratie niet kunnen vaststellen.
      3.	Voorzover commanditaire vennoten zijn toegetreden in CV’s die een onderneming drijven kunnen zij als ondernemer worden aangemerkt. Over de vraag of de CV’s een onderneming drijven en waaruit de ondernemingsactiviteiten bestaan verschillen wij van mening. Zie o.a. punt 4.
      4.	De films die de CV’s hebben besteld bij servicemaatschappijen in de Verenigde Staten vormen voor de CV’s geen bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving van 27 december 1995. Een verklaring als bedoeld in genoemd artikel is op 31 december 2000 niet voorhanden. Bovendien zijn de films niet door de CV’s voortgebracht. Hierna zal ik toelichten waarom de films ook niet als bedrijfsmiddelen voor de CV’s kunnen worden aangemerkt.
      5.	Hierna zal ik uiteenzetten waarom de commanditaire vennoten geen recht hebben op investeringsaftrek.
      6.	Met u ben ik eens dat het resultaat per participatie zonder rekening te houden met willekeurige afschrijving per CV als volgt luidt:
      CV4	-/- ƒ  698
      CV5	-/- ƒ 710
      CV6	-/-ƒ  692
    
    
    Uit het voorgaande volgt dat ik niet uw mening onderschrijf dat een eventueel geschil slechts zal gaan over een betrekkelijk gering verschil in te betalen belasting binnen een bandbreedte van 3 á 4 jaren.
    
    
      B.
      Met betrekking tot uw brief van 11 oktober 2002 merk ik op dat essentieel voor de fiscale beoordeling is dat de CV’s tegen vaste bedragen bij drie servicemaatschappijen in de Verenigde Staten drie films hebben besteld. Uit de overeenkomsten met deze maatschappijen blijkt dat eventuele onder -en overschrijdingen van het budget voor rekening komen van die maatschappijen. Ten einde daarover geen misverstand te laten bestaan is tijdens het gesprek op 4 september 2001 aan de heer B de vraag voorgelegd wat er was afgesproken terzake van eventuele  onder- en overschrijdingen van het budget. De heer B antwoordde daarop ondubbelzinning dat die geheel voor rekening kwamen van de servicemaatschappijen.
      Daarmee is vast komen te staan dat geen sprake is van het maken van voortbrengingskosten door de CV’s maar dat zij de films tegen een vaste prijs hebben besteld bij en geleverd hebben gekregen van de Amerikaanse servicemaatschappijen.
      (…)
    
    
    
      C.
      Ter aanvulling op hetgeen ik tot nu toe heb gesteld diene het volgende.
      In de voorafgaande correspondentie en tijdens het gesprek op 2 augustus 2002 heb ik toegelicht waarom ik van mening ben dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving. Ik heb inderdaad tevens aangegeven dat er naar mijn mening wel recht bestond op investeringsaftrek omdat de CV’s films hadden gekocht ten einde die zelf te gaan exploiteren. Ik ging er daarbij uiteraard vanuit dat de CV’s overigens waren gestructureerd overeenkomstig hetgeen daaromtrent in de raamprospectus voor iedere belangstellende is uiteengezet. Bovendien ging ik ervan uit dat ik volledig van de relevante feiten op de hoogte was gesteld en dat mijn vragen correct en volledig waren beantwoord. Inmiddels is mij duidelijk geworden dat dit geenszins het geval is geweest.
      (…)
      Wat is er echter feitelijk overeengekomen? De CV’s hebben aan F bij voorbaat het recht verleend om onder omstandigheden die F zelf kan creëren zich de film toe te eigenen zonder dat daartoe nog enige medewerking van de CV is vereist.
      Ik ben daarom van mening dat de CV’s de films bij voorbaat hebben vervreemd en dat het aandeel in de film dat zij van de servicemaatschappijen hebben gekocht voor hen geen bedrijfsmiddel vormt maar verkoopvoorraad. Investeringen in zaken die bestemd zijn voor de verkoop leveren geen recht op investeringsaftrek op.
    
    
    Volledigheidshalve merk ik op dat een verkoop bij voorbaat van het aandeel in de films aan F zo al niet in strijd is met de letter van artikel 2 van de raamovereenkomst tussen A en F dan toch zeker in strijd met de geest daarvan.
    
    
      Mijn conclusie luidt dat de CV’s en F elk als zelfstandig ondernemer tezamen hebben geïnvesteerd in een drietal films waarbij voor F haar aandeel in die films een bedrijfsmiddel vormen en de CV’s hun aandeel hebben gekocht voor de verkoop.
      Aan de CV’s (aan de commanditaire vennoten) komt dan ook geen recht op investeringsaftrek toe.”
    
    
    2.1.27. In één van de telefoongesprekken die de contactinspecteur en D in de tweede helft van 2002 hebben gevoerd, heeft laatstgenoemde meegedeeld dat CV 9 eind 2001 actief is geworden. D heeft toegezegd de jaarstukken aan de contactinspecteur toe te zenden. Deze jaarstukken zijn nimmer door de contactinspecteur ontvangen.
    
    2.1.28. In februari 2003 heeft een belastingadviseur van één van de commandieten van CV 9 aan de contactinspecteur gevraagd of er voor CV 9 al een jaaropgave was afgegeven. De contactinspecteur heeft deze vraag negatief beantwoord. In tegenstelling tot hetgeen in de brief van 25 maart 2002 (zie 2.1.19) is vermeld, is de jaarrekening niet aan de Belastingdienst voorgelegd.
    
    2.1.29. Op 23 april 2003 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden tussen de behandelende inspecteur van de Belastingdienst Q, de contactinspecteur, D en G. Ten vervolge op dit hoorgesprek heeft de behandelende inspecteur bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan D over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's. In antwoord hierop heeft D op 4 februari 2004 een brief van G, met dagtekening 27 januari 2004, doorgestuurd aan de behandelende inspecteur.
    
    2.1.30. De contactinspecteur heeft eind 2003 een boekenonderzoek bij CV 9 laten instellen. Hieruit bleek onder meer dat CV 9 met M Pictures Inc. was overeengekomen om het te betalen bedrag in termijnen te voldoen. In ieder geval is de laatste termijn niet voldaan door CV 9. Tevens is uit het boekenonderzoek gebleken dat er wel gelden waren overgemaakt naar Amerika. Er kon echter niet worden vastgesteld of deze bedragen daadwerkelijk aan een film zijn besteed.
    
    2.1.31.	In de brief van G van 27 januari 2004 (zie 2.1.29) staat onder meer vermeld:
    
    
      “CV4
      (…)
      De film is bij mijn weten door de CV niet aan derden verkocht en aldus nog steeds via mij in exploitatie bij de CV.
      (…)
    
    
    
      CV 5
      (…)
      Mijn onderhandelingen over de verkoop van alle overgebleven rechten van deze film zijn helaas gestrand.
      (…)
    
    
    
      CV 6
      (…)
      Verdere opbrengsten zijn niet te verwachten, alle overgebleven rechten rusten nog bij de CV.”
    
    
    
      2.1.32. G heeft bij zijn brief van 27 januari 2004 aan D de volgende bijlagen gevoegd:
      -	afschrift van de “License Agreement” d.d. 18 december 2000, gesloten tussen F (als “vendor”) en AG;
      -	afschrift van de “License Agreement” d.d. 18 december 2000, gesloten tussen F (als “vendor”) en R&B Pictures Inc.;
      -	afschrift van de “License Agreement” d.d. 22 december 2000, gesloten tussen F (als “vendor) en K Inc.
      -	Kopie/verklaring van de afrekening aan A Pictures.
      De brief met bijlagen is op 4 februari 2004 doorgezonden aan de behandelende inspecteur (zie 2.1.29).
    
    
    2.1.33. De overgelegde “License Agreements” zijn niet ondertekend door partijen.
    
    2.1.34. In de “License Agreement” tussen F en AG is het volgende vermeld:
    
    
      “1.Definitions
      For the purposes of this agreement, the following terms shall have the following meanings:
      (…)
      (e) The “Picture” means a motion picture based upon the Screenplay which is presently entitled “The H”
      (…)
      (h) The “Term” means the period of time commencing on the date of this agreement and continuing for a period of twenty (20) years following Delivery.
      (…)
      2. Grant of Rights
      Vendor hereby irrevocably grants and assigns to AG Movie and TV Productions throughout the Territory during the Term on an exclusive basis all of Vendor's rights in the Screenplay, The Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (...)
      3. Picture Specifications
      Vendor agrees that the Picture shall have the following specifications:
      (a) The Picture shall be based upon the Screenplay with only such changes therein as have been approved by AG Movie and TV Productions.
      (...)
      (c) The Picture shall have a final budget which has been approved by AG Movie and TV Productions and shall have been produced in accordance with such budget.
      (...)
      6. License Fee.
      The License Fee is an amount equal to 89.5% (but no less than US$ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture ("Budget"). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (...); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget (...) has been paid prior to December 18, 2000. A portion of the First Installment equal to 11% of the Budget (but no less than US$ 705.000) shall be paid to Vendor in Euros at an exchange rate to be mutually determined by the parties hereto. At the same date an amount of US$ 545.000 shall be paid to J Inc.
      (...)
      8. Residuals, Royalties and Other Third Party Payments
      AG Movie and TV Productions shall be solely responsible for the payment of all gross and net participations, all contingent compensation, deferrals, residuals, royalties, reuse fees, supplemental payments and similar payments arising out of or relating to the production or distribution of the Picture, and Vendor shall have no responsibility to pay any of such or similar payments.
      9. Ownership.
      The Picture and all rights therein in the Territory, whether now known or hereafter devised, shall during the Term be vested in AG Movie and TV Productions or its designees."
    
    
    2.1.35.	De “License Agreements” tussen F en R&B Pictures Inc. en tussen F en K Inc., bevatten soortgelijke bepalingen.
    
    2.1.36.	Na 4 februari 2004 [Hof: dit moet zijn Na ontvangst van de stukken van de behandelend inspecteur] en na overleg met het Ministerie van Financiën heeft de contactinspecteur alle lokale inspecteurs ingelicht dat bij CV 4, CV 5 en CV 6 sprake is van een zogenoemd kasrondje en dat de CV’s geen onderneming voor eigen rekening en risico drijven. Op grond hiervan komt de contactinspecteur tot de conclusie dat ter zake van de CV’s geen recht op aftrek van enig verlies bestaat.
    
    2.1.37. Nadat de contactinspecteur op 4 februari 2004 [Hof: dit moet zijn begin april 2004] de stukken had ontvangen die voor hem het bewijs leverden van kasrondes bij CV 4, CV 5 en CV 6, heeft hij B en D (meermaals) verzocht om ook de contracten die voor CV 9 waren gesloten, te overhandigen. De contactinspecteur heeft nimmer License Agreements betreffende CV 9 ontvangen.
    
    2.1.38. Op 30 maart 2004 is de Vereniging Belangenbehartiging Participanten A C.V. 9 opgericht. Deze vereniging heeft beslag laten leggen op het woonhuis van B. De verkoop van dit huis leverde de vereniging een bedrag op van € 441.000.
    
    2.1.39. Op verzoek van B heeft op 21 oktober 2004 een gesprek plaatsgevonden tussen B en zijn advocaat EE enerzijds, en de contactinspecteur anderzijds. De advocaat van B ving het gesprek aan met de mededeling dat het er naar uitzag dat ook in CV 9 slechts een kasronde had plaatsgevonden.
    
    2.1.40.	Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD huiszoekingen verricht op woon- en bedrijfsadressen van B en G, alsmede op het kantooradres van D. Tijdens de huiszoeking bij G is een concept-fax, gedateerd 4 december 2000, van G aan FF, president van de in Frankrijk gevestigde L Films SA, in beslag genomen. De tekst daarvan luidt als volgt:
    
    
    “Amsterdam, 4 december 2000
    
    Beste FF,
    
    Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een ‘geldcaroussel’ via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.
    
    
      De geldstroom
      Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiële toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust.
      Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US $ = 1.10 Euro , dan zouden de bedragen als volgt luiden:
      US$ 790.000,- (zijnde US$ 785.000,- + US$ 5.000,-  in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van F.
      Dit is de bekende 78,5%.
      Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van F door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd.
      Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd.
      Aan deze storting ligt ten grondslag verkoopcontract van F aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht.
      Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US$ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 115.500,- (US$ 105.000,- x 1,10) plus rente.
      Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%.
    
    
    
      US% 785.000,- worden doorgeleend door F aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor F heeft geleend van de koper. Dit dient F te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld.
      Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan F te leveren.
      De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) US% 785.000,- + Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting.
      Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen.
    
    
    Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal aldus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar dan plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet ‘lening’, de 100% heet ‘productiekosten’. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% ‘voortbrengingskosten’, en de 89,5% ‘verkoopopbrengst’.
    
    
      De contracten 
      Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten én bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentieperiode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen F en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document.
    
    
    
      De fiscale consequenties
      Doordat bij afsluiting van het production services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven.
      Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is.
      De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben.
      De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden.
      De ‘geldcaroussel’ dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel productiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken.
      Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn.”
    
    
    2.2.	Situatie van eiser
    
    2.2.1.	Eiser is in het jaar 2001 toegetreden als commanditair vennoot in CV 9. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV over 2001 aanvankelijk geen rekening gehouden met zijn deelname in CV 9, omdat hij op dat moment nog niet over de vereiste gegevens beschikte. Vervolgens heeft eiser een aanvullende aangifte ingediend waarin hiermee wel rekening is gehouden. Dit heeft erin geresulteerd dat een bedrag als verlies in aftrek is gebracht ter zake van de deelname van eiser in CV 9. Bij deze aanvullende aangifte waren bijlagen gevoegd die betrekking hadden op dit verlies. Vervolgens is met dagtekening 1 oktober 2003 een aanslag IB/PVV 2001 opgelegd conform de oorspronkelijke aangifte, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op f 118.554.
    
    2.2.2.	Op 6 november 2003 heeft eiser een bezwaarschrift ingediend omdat bij het opleggen van de aanslag geen rekening was gehouden met het in de aanvullende aangifte opgenomen verlies wegens deelname in CV 9. Tevens is eiser van mening dat een hoger bedrag in aftrek kan worden gebracht dan het bedrag dat hij in zijn aanvullende aangifte heeft vermeld.
    
    2.2.3.	Op 13 november 2003 heeft eiser van verweerder bericht gekregen dat zijn bezwaarschrift is ontvangen, dat in principe binnen zes weken beslist zal worden en dat hij bericht krijgt als op een later tijdstip beslist wordt. Vervolgens stuurt eiser op 28 november 2004 [Hof: dit moet zijn 28 februari 2004] een herinnering omdat hij nog geen uitspraak op bezwaar heeft ontvangen. In reactie hierop heeft degene die het bezwaarschrift behandelde met eiser gebeld met de mededeling dat het bezwaarschrift nu snel zal worden afgewikkeld, maar dat hij na bestudering van de gegevens tot de conclusie is gekomen dat het bedrag van de aftrek zoals vermeld in de aanvullende aangifte juist is maar in het bezwaarschrift niet.
    
    2.2.4.	Met dagtekening 26 maart 2004 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot f. 101.766, overeenkomstig de door eiser ingediende aanvullende aangifte.
    
    2.2.5.	Bij brief van 7 februari 2006 deelt verweerder aan eiser mee dat een navorderingsaanslag IB/PVV 2001 zal worden opgelegd en het belastbaar inkomen zal worden verhoogd omdat inmiddels is gebleken dat CV 9 geen onderneming heeft gedreven. Dit heeft tot gevolg dat eiser geen recht heeft op aftrek wegens zijn deelname in CV 9. Vervolgens is met dagtekening 22 februari 2006 de navorderingsaanslag opgelegd waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op f 118.684.
    
    2.2.6.	Het daartegen door eiser ingediende bezwaarschrift is ongegrond verklaard, waarna eiser beroep heeft aangetekend bij de rechtbank.
    
    2.3.	Hieraan voegt het Hof de volgende feiten toe.
    
    2.4	Met betrekking tot de betrokkenheid van F wordt in de in onderdeel 2.1.3. genoemde prospectus – onder meer – nog vermeld:
    
    
      “Uiteraard zal F zeer zorgvuldig zijn in haar onderzoek naar de marktwaarde van de Speelfilm en in haar advies aan A Pictures B.V. om de Speelfilm in productie te nemen.
      Mede hierdoor zal het aantal bioscoopfilms dat door A Pictures B.V. geproduceerd zal worden gelimiteerd zijn en is het aantal niet van te voren te voorspellen.
    
    
    
      (…)
      Exploitatierisico’s
      Vóór, tijdens en ná productie van de Speelfilm worden door F verkoopcontracten gesloten met distributeurs in verschillende landen.
      De kwaliteit van de Speelfilm, marktomstandigheden zoals andere gelijksoortige films die gelijktijdig worden uitgebracht, actuele thema’s, etc. zullen bepalend zijn voor de voorwaarden waaronder de (lokale) distributeurs bereid zullen zijn middels F distributiecontracten aan te gaan.
      Bij internationale bioscoopfilms kan er bovendien tussen de verschillende landen waar de film is uitgebracht een grote spreiding in opbrengsten zijn. De internationale exploitatie kan soms jaren in beslag nemen.
    
    
    
      Debiteurenrisico’s
      Bij staking zal de koopprijs vastgesteld worden. De CV krijgt hierdoor een vordering op F. Dit risico wordt gemitigeerd door de Letter of Credit ter hoogte van 50% van het Commanditair Kapitaal, welke door de CV als voorwaarde is gesteld voor de Minimum Opbrengstgarantie. Dit geldt voor films gefinancierd volgens financieringsmodel A.
      Voor films gefinancierd volgens financieringsmodel B is dat risico niet aanwezig aangezien de Financierende Bank dit risico voor haar rekening neemt. ”
    
    
    2.5	Op 19 april 2006 heeft in het kader van de bezwaarprocedure met betrekking tot het jaar 2000 een hoorgesprek plaatsgevonden. Van dit hoorgesprek is een verslag gemaakt. Bij brief met dagtekening 25 april 2006 heeft belanghebbende op dit hoorverslag gereageerd.
    
    2.6	In de aankondiging van de uitspraak op bezwaar van 13 juni 2006 is onder meer het volgende opgenomen:
    
    “Met een van uw medeparticipanten wordt voor de rechtbank te Q een procedure gevoerd over zijn aanslag over het jaar 2001. De rechtbank heeft nog geen uitspraak gedaan. Aan alle participanten wordt toegezegd dat zij recht hebben op een ambtshalve vermindering van hun aanslag indien de fiscale rechter uiteindelijk mocht oordelen dat het standpunt van de Belastingdienst niet of niet geheel juist is. Deze toezegging geldt ook voor u.”
    
    2.7	De rechtbank te Q heeft in 2007 B en D gehoord als getuigen in het kader van een door een participant in één van de A-cv’s gevoerde belastingprocedure.
    
    2.8	B heeft in die procedure onder meer het volgende verklaard:
    
    
      "Ik heb dagelijks contact gehad met G. Ook hield ik de lijsten bij van de participanten van de film-cv's en dat soort werkzaamheden. Met de constructie op zich van de cv's hield ik mij niet zo bezig, dat deed G; het was een beetje zijn kind.
      (...)
      Volgens mij vloeide uit de raamovereenkomst voort dat F de vrije hand kreeg om over de film te beschikken. Hij kon daar alles mee doen. F had het recht om alles te verkopen, dus ook de intellectuele eigendomsrechten, maar volgens mij is dat dus niet gebeurd. Ik vond dat niet raar want F droeg ook het financieringsrisico.
      (...)
      De CV's hebben nooit daadwerkelijk geld ontvangen uit de VS. De inleg van de commandieten minus de exploitatiekosten en de productie-fee zijn door de CV's doorbetaald aan de VS. De rest van het geld is door F rechtstreeks aan de Amerikanen betaald. Dat wilde de Amerikanen. In de boeken van de CV's staat dat bedrag vermeld als geleend van F en betaald aan de Amerikaanse productiemaatschappijen. Ik heb nooit enige opbrengst zien binnen komen, alles gaat op papier."
    
    
    2.9	D verklaarde:
    
    "Er bleven punten van geschil met de inspecteur. Op een gegeven moment hadden we wel een akkoord over het verlies en het recht op investeringsaftrek; alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving bleef een punt van discussie. (...) In oktober 2003 heeft Kenters mij nog stukken gevraagd. Die stukken heb ik van F gekregen en doorgezonden aan de inspecteur. Het betreft de license-agreements. Ik heb de stukken wel bekeken. Tot dan toe kende ik ze niet. Ik was niet erg blij met deze stukken. Ik had gedacht dat F de exploitatie op een bredere schaal had gedaan. Uit deze stukken blijkt dat F vrijwel gelijktijdig met de aankoop van de films de vertoningsrechten al in december 2000 in een klap voor een periode van vele jaren heeft verkocht."
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur gerechtigd is de onderwerpelijke navorderingaanslag en beschikking heffingsrente op te leggen. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vragen of de Inspecteur beschikt over een zogenoemd nieuw feit en – bij een bevestigende beantwoording van deze vraag – of de navorderingaanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Inspecteur is van mening dat de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente terecht zijn opgelegd. Belanghebbende verdedigt het standpunt dat de navorderingsaanslag en de beschikking heffing¬rente niet in stand kunnen blijven.
    
    3.2	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de in onderdeel 1.7 genoemde pleitnotitie. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
    
    3.3	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank.
    
    3.4	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Incidenteel hoger beroep
      4.1	De Rechtbank heeft in haar uitspraak het beroep van belanghebbende geheel gegrond verklaard. Het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep kan voor hem niet leiden tot een gunstiger beslissing, daar de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente in dit geding niet verder kunnen worden verlaagd. Bij gebreke aan belang en mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 december 2006, nr. 40 333, LJN AZ4415, BNB 2007/133 is het incidentele hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk. Dit betekent echter niet dat belanghebbendes in incidenteel hoger beroep ingebrachte stellingen niet in deze procedure aan de orde kunnen komen. Het Hof zal hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, in aanmerking nemen als verweer tegen de door de Inspecteur in hoger beroep aangevoerde grieven.
    
    
    
      Nieuw feit
      4.2.	De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd op de voet artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Ingevolge die bepaling kan – voor zover hier van belang – de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.
    
    
    4.3.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur te dezen niet beschikt over een nieuw feit omdat I) dit feit pas is ontdekt nadat de navorderingstermijn al was verstreken, II) dit feit de Inspecteur al jaren eerder bekend had kunnen zijn indien hij (dan wel de contactinspecteur) zich actiever had opgesteld, de moeite had genomen om het prospectus aandachtig te lezen en een onderzoek had ingesteld bij G en/of F , III) dit feit de Inspecteur al bekend was ten tijde van de vermindering van de primitieve aanslag, IV) de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door geen acht te slaan op de reeds bij hem bekende informatie of de contactinspecteur te raadplegen.
    
    4.4	Als uitgangspunt heeft te gelden dat in bezwaar een heroverweging van het betrokken besluit dient plaats te vinden. In de omstandigheden van het onderhavige geval is echter niet zozeer sprake van een heroverweging, als wel van een beoordeling van de door belanghebbende geclaimde verliezen. Naar het oordeel van het Hof vereist deze beoordeling niet dat alle mogelijke facetten van de aftrekpost aan een extensief onderzoek worden onderworpen, maar wel dat de Inspecteur die elementen onderzoekt waaraan hij in redelijkheid behoort te twijfelen.
    
    4.5	De contactinspecteur wiens handelen – naar tussen partijen niet in geschil is – aan de Inspecteur moet worden toegerekend heeft erkend dat hij een ambtelijk verzuim heeft begaan met betrekking tot de door belanghebbende geclaimde faciliteiten ter zake van zijn deelname in CV 9. Dit verzuim ziet evenwel, aldus de Inspecteur, op de vraag of belanghebbende reeds in 2001 dan wel in een later jaar recht had op de faciliteiten. Dit is een kwestie van jaartoerekening (goed koopmansgebruik). Hij twijfelde – in die fase – niet eraan dat CV 9 een onderneming dreef waarin een film zou worden geëxploiteerd en dat de commandieten als medegerechtigden konden worden aangemerkt. Eerst door de ontvangst van de “License Agreements” in april 2004 – die betrekking hadden op CV 4, CV 5 en CV 6 – en de verklaring van de advocaat van B van 21 oktober 2004, inhoudende dat het er naar uitzag dat bij de onderhavige CV slechts een kasrondje was uitgevoerd, kwam de Inspecteur, naar hij stelt, tot de ontdekking dat ook bij CV 9 sprake was van een kasrondje, althans dat CV 9 geen onderneming heeft gedreven waarin een film werd geëxploiteerd. Dat feit vormt, aldus de Inspecteur, een nieuw feit op grond waarvan hij kan navorderen.
    
    4.6.	Indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, staat laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg dat de belasting wordt nagevorderd op grond van dat andere feit (zie onder meer HR 12 november 2010, nr. 08/04535, LJN BM7266, NTFR 2010/2614).
    
    4.7.	Bij de beoordeling van de vraag of ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag sprake was van een (tweede) nieuw feit mogen naar het oordeel van het Hof ook bewijsstukken worden betrokken die de contactinspecteur eerst ná het opleggen van de navorderingsaanslag in handen heeft gekregen (vergelijk – het nog verder strekkende arrest – HR 19 oktober 1955, nr. 12 466, BNB 1955/365). Dit is niet in strijd met het bepaalde in het derde lid van artikel 16 van de AWR, waarin is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Zelfs in hoger beroep heeft de Inspecteur naar oordeel van het Hof nog de mogelijkheid om nadere bewijsstukken in te dienen.
    
    4.8	De ontvangst van de – op CV 4, CV 5 en CV 6 betrekking hebbende – “License Agreements” in combinatie met de verklaring van de advocaat van B met betrekking tot CV 9, op grond waarvan bij de Inspecteur het vermoeden rees dat slechts een kasrondje was uitgevoerd in CV 9 waardoor de film derhalve nimmer voor rekening en risico van CV 9 was geëxploiteerd, vormt naar het oordeel van het Hof een feit dat de Inspecteur ten tijde van de vermindering van de primitieve aanslag – in casu 26 maart 2004 – redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. De omstandigheid dat de contactinspecteur – bij een snellere doorzending van de van D afkomstige informatie – voor 26 maart 2004 van het bestaan van de bewuste “License Agreements” op de hoogte had kunnen zijn, is derhalve niet relevant, nu pas in combinatie met de verklaring van de advocaat van B in oktober 2004 sprake was van een nieuw feit dat navordering ten aanzien van CV 9 rechtvaardigde. Opmerking verdient nog dat de in onderdelen 2.1.16, 2.1.22 en 2.1.26 genoemde brieven van de contactinspecteur, waarin met betrekking tot CV 4, CV 5 en CV 6 twijfel wordt uitgesproken over de juistheid van de door de commandieten geclaimde faciliteiten aan die conclusie niet afdoen. Nog daargelaten dat die brieven zien op CV 4, CV 5 en CV 6, kon de contactinspecteur, die wel het ondernemingsverlies accepteerde, op basis van die informatie immers redelijkerwijs niet vermoeden dat CV 9 nimmer voor haar rekening en risico een onderneming zou exploiteren. Blijkens die brieven ging de contactinspecteur weliswaar ervan uit dat de films niet waren voortgebracht door CV 4, CV 5 en CV 6 maar waren aangekocht in de Verenigde Staten en dat F de wereldwijde distributie ervan zou verzorgen, maar ging hij voorts ervan uit dat zulks wel mede voor rekening en risico van de genoemde CV’s zou geschieden. Onder die omstandigheden kan – bezien in de context van de gang van zaken bij film-cv’s – niet worden gezegd dat de contactinspecteur reeds toen had kunnen vermoeden dat CV 9 geen materiële onderneming heeft gedreven. De door belanghebbende ter zitting van de Rechtbank overgelegde pagina’s uit het prospectus maken dit niet anders, nu uit deze passages weliswaar een nauwe betrokkenheid van F bij het gehele proces blijkt, maar deze passages redelijkerwijs geen grond bieden voor twijfel aan het ondernemerschap van CV 9.
    
    4.9.	De ontdekking (van het vermoeden) dat CV 9 nimmer een onderneming waarin een film werd geëxploiteerd heeft gedreven – staat los van de feiten die de contactinspecteur ten tijde de vermindering van primitieve aanslag redelijkerwijs bekend waren althans redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn (kort gezegd de kwestie van de jaartoerekening van de faciliteiten). Weliswaar was de contactinspecteur ook reeds toen op de hoogte van de nauwe (financiële) betrokkenheid van F en G bij de CV’s, maar niet gezegd kan worden dat de ontvangst van de “License Agreements” in het verlengde ligt van de feiten die de contactinspecteur reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling had behoren te onderzoeken. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de contactinspecteur door geen onderzoek in te stellen bij F en/of G een ambtelijk verzuim heeft begaan.
    
    4.10	Het oordeel van het Hof dat de contactinspecteur ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar redelijkerwijs niet kon vermoeden dat door CV 9 geen materiële onderneming werd gedreven, geldt in beginsel eveneens voor de Inspecteur. Dit zou slechts anders kunnen zijn indien die Inspecteur beschikte over unieke – niet bij de contactinspecteur bekende – informatie op grond waarvan bij hem twijfels hadden moeten rijzen over het ondernemerschap van CV 9 en hij aldus, door geen nader onderzoek in te stellen, een ambtelijk verzuim zou hebben begaan. Daarvan is het Hof evenwel niet gebleken.
    
    4.11	Belanghebbendes standpunt dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door alvorens uitspraak op bezwaar te doen geen contact op te nemen met de contactinspecteur en niet diens reeds lang bekend zijnde richtlijnen toe te passen, faalt op grond van het in 4.6 en 4.7 overwogene.
    
    4.12	Ook de omstandigheid dat de Inspecteur niet de eindresultaten van het op last van de contactinspecteur ingestelde boekenonderzoek heeft afgewacht staat naar het oordeel van het Hof niet aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag in de weg. De Inspecteur, althans de contactinspecteur wiens handelen aan de Inspecteur moet worden toegerekend, was op dat moment immers nog niet op de hoogte van het kasrondje dat bij CV 4, CV 5 en CV 6 was uitgevoerd. Mitsdien was er bij hem nog geen aanleiding voor twijfel inzake het ondernemerschap van CV 9. Voorts was het boekenonderzoek ingesteld in het kader van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (wederom de kwestie van de jaartoerekening derhalve) en het boekenonderzoek heeft het nieuwe feit ook niet aan het licht gebracht.
    
    4.13.	Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de Inspecteur in dit geval beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.
    
    
      Vertrouwensbeginsel
      4.14	De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd. Zij heeft daartoe overwogen dat de verstrekte informatie in combinatie met het contact dat in de bezwaarfase tussen de Inspecteur en belanghebbende heeft plaatsgevonden en de vermindering van de aanslag bij belanghebbende de indruk kan hebben gewekt dat de Inspecteur genoegen heeft genomen met de verstrekte informatie en zich op het standpunt stelt dat hij het verlies accepteert. De omstandigheid dat beide partijen uitgingen van een verkeerde voorstelling van zaken staat aldus de Rechtbank niet aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel in de weg. Hierbij acht de Rechtbank van belang dat belanghebbende aan de Inspecteur alle op dat moment bij hem bekende - relevante - gegevens heeft verstrekt.
    
    
    4.15	De Inspecteur bestrijdt in hoger beroep dit oordeel van de Rechtbank. De Inspecteur stelt zich in wezen op het standpunt dat nu de feiten en omstandigheden die aanleiding hebben gevormd voor het opleggen van de navorderingsaanslag bij de behandeling van belanghebbendes aangifte niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde zijn gesteld geen sprake kan zijn van vertrouwen dat in rechte dient te worden beschermd.
    
    4.16	De vraag of sprake is van een gerechtvaardigd beroep op het vertrouwensbeginsel dient naar het oordeel van het Hof te worden beoordeeld in het licht van het debat dat tussen partijen heeft plaatsgevonden. Vaststaat dat de vraag of door CV 9 een materiële onderneming werd gedreven tijdens de bezwaarfase in het geheel niet aan de orde is geweest en dat de Inspecteur in die periode redelijkerwijs ook geen aanleiding had om aan het ondernemerschap van CV 9 te twijfelen. Onder die omstandigheden heeft belanghebbende aan de gang van zaken tijdens de bezwaarfase niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen dat de Inspecteur zich een (positief) oordeel heeft gevormd omtrent het ondernemerschap.
    
    
      4.17	Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat hij aan de gang van zaken tijdens het hoorgesprek met betrekking tot het jaar 2000 het vertrouwen heeft ontleend dat de door hem terzake van zijn deelname in de CV 9 geclaimde aftrek zou worden geaccepteerd. Hij wijst daarbij op het volgende:
      ?	Tot twee keer toe werd tijdens het hoorgesprek door de desbetreffende ambtenaren gezegd dat een eventuele toewijzing van zijn bezwaarschrift haar grond zou vinden in de specifieke omstandigheden van zijn geval en derhalve geen precedentwerking zou hebben;
      ?	Bij aanvang van het hoorgesprek werd aangegeven dat de voorgenomen afwijzing van zijn bezwaarschrift met betrekking tot het onderhavige jaar bijna gereed was en gelijktijdig met het hoorverslag zou worden toegezonden. Dit is niet gebeurd;
      ?	Tijdens het telefoongesprek dat na de uitspraak op bezwaar met een van de bij het hoorgesprek aanwezige ambtenaren heeft plaatsgevonden, werd door de betreffende ambtenaar gezegd dat zij zich zijn teleurstelling kon voorstellen, gezien de inhoud van het hoorgesprek, maar dat niet zij, maar degenen die er uiteindelijk over gingen anders hadden besloten.
    
    
    4.18	Het in dit verband gedane beroep op het vertrouwensbeginsel faalt eveneens. Zelfs indien het Hof ervan uitgaat dat hetgeen belanghebbende heeft gesteld omtrent de gang van zaken tijdens het hoorgesprek juist is, is dit onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat door de Inspecteur aangaande het jaar 2001 een als toezegging op te vatten uitlating is gedaan op grond waarvan het verlies in aanmerking mocht worden genomen.
    
    4.19	Belanghebbende beroept zich in hoger beroep voorts op het vertrouwen dat hij heeft ontleend aan de in de aankondiging van de uitspraak op bezwaar van 13 juni 2006 gedane toezegging. Nu tegen de uitspraken van dit Hof met de nummers 08/00454 en 08/00455 geen beroep in cassatie is ingesteld, brengt de gedane toezegging zijns inziens met zich dat ook de onderhavige navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente dienen te worden vernietigd.
    
    4.20	Naar het oordeel van het Hof dient de door de Inspecteur gedane toezegging te worden geplaatst binnen het kader van de voor de Rechtbank Q gevoerde procedure die hoofdzakelijk betrekking had op het ondernemerschap en het nieuwe feit. De Inspecteur is op deze punten door alle gerechtshoven in het gelijk gesteld. Een groot aantal van deze uitspraken is door de Hoge Raad inmiddels onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan. De twee zaken waar belanghebbende op doelt, hadden betrekking op een geheel andere kwestie, namelijk de vraag of de Inspecteur zijn navorderingsbevoegdheid heeft verspeeld door de primitieve aanslag te regelen zonder de uitkomst van een lopend – mede door de wetenschap van het kasrondje bij CV 4, CV 5 en CV 6 ingegeven – onderzoek af te wachten. Hieraan kan belanghebbende in het onderhavige geval geen vertrouwen ontlenen dat in rechte dient te worden beschermd. Ook in zoverre faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.
    
    
      Onbehoorlijk bestuur
      4.21 	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zowel de navorderingsaanslag als de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd wegens onbehoorlijk bestuur aangezien de contactinspecteur materieel bezien zowel de aanslag heeft opgelegd als de uitspraak op bezwaar heeft gedaan en het bezwaarschrift is afgewezen op grond van een landelijke instructie die in feite erop neerkomt dat alle bezwaren worden afgewezen zonder rekening te worden houden met de specifieke feiten en omstandigheden van het geval. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van zijn standpunt onder meer op het in overweging 4.17 genoemde telefoongesprek.
    
    
    4.22	Het Hof volgt belanghebbende niet in diens opvatting dat de uitspraak op bezwaar door dezelfde persoon – zijnde de contactinspecteur – is gedaan als degene die de navorderingsaanslag heeft opgelegd. Hoewel vaststaat dat het beleid aangaande de film-CV’s landelijk is gecoördineerd door de Belastingdienst/Particulieren-Ondernemingen/kantoor Hilversum betekent dit niet, dat formeel dan wel materieel de navorderingsaanslagen ook door de contactinspecteur zijn opgelegd of dat de uitspraken op bezwaar door de contactinspecteur zijn gedaan. Dat blijft voorbehouden aan de voor de desbetreffende belastingplichtige bevoegde Inspecteur. De omstandigheid dat de Inspecteur pas is gaan navorderen nadat de contactinspecteur kenbaar heeft gemaakt dat door CV 9 geen materiële onderneming werd gedreven maakt dit niet anders. Ook de omstandigheid dat de Inspecteur tijdens de bezwaarfase wellicht overleg heeft gevoerd met de contactinspecteur maakt niet dat daarmee de uitspraak op bezwaar formeel dan wel materieel bezien door de contactinspecteur is gedaan.
    
    4.23	Dat in gevallen van landelijke coördinatie één eenheid van de Belastingdienst wordt aangewezen om het voortouw te nemen en het beleid uit te zetten, leidt naar het oordeel van het Hof niet tot de schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur. Zulks geldt evenzeer voor de afspraak om bij een mogelijke afwijking van de gehanteerde standaardbrieven eerst – met het oog op de eenheid van beleid en uitvoering – contact op te nemen met de projectgroep. Dit zou slechts anders kunnen zijn indien in de bezwaarfase geen zorgvuldige heroverweging van de aanslag plaatsvindt in die zin dat de door een individuele belastingplichtige aangevoerde grieven niet zorgvuldig op hun merites worden beoordeeld.
    
    4.24	Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof evenwel niet aannemelijk gemaakt dat in zijn situatie geen individuele beoordeling van zijn grieven heeft plaatsgevonden. Het Hof hecht in dat verband geloof aan de verklaring van de contactinspecteur ter zitting dat het landelijk gecoördineerde beleid zich uitsluitend uitstrekte tot het ondernemerschap van CV 9 en de aanwezigheid van een nieuw feit en dat de lokale inspecteurs overigens de vrijheid hadden om hun eigen beslissingen te nemen. Deze verklaring wordt ondersteund door het door belanghebbende ingebrachte draaiboek, waarin is opgenomen dat de regio waaronder de belastingplichtige ressorteert zorgt voor aanschrijving van de belastingplichtige en voor de fiscale beoordeling van de individuele faciliteiten uit de film CV’s. Ook de door belanghebbende gestelde uitlating van de Inspecteur tijdens de zitting bij de Rechtbank dat de Inspecteur na terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur het bezwaar uiteraard opnieuw zou afwijzen – welke uitspraak overigens niet in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting is terug te vinden – rechtvaardigt, zelfs indien de uitlating juist zou zijn weergegeven, niet de conclusie dat het bezwaar met betrekking tot het jaar 2001 zonder beoordeling van de specifieke omstandigheden van het geval is afgewezen.
    
    
      Gelijkheidsbeginsel
      4.25	Nu belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur ten aanzien van bepaalde participanten een bijzonder beleid heeft gevoerd of dat de Inspecteur bepaalde gevallen met het oogmerk van begunstiging anders heeft behandeld dan belanghebbende, dient belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel te worden opgevat als een beroep op de meerderheidsregel. Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is. Deze regel geldt ook in gevallen waarin sprake is van optreden van de Belastingdienst dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan alleen dat van de betrokken eenheid van de Belastingdienst (vgl. HR 15 oktober 2010, nr. 09/00907, LJN BM8179, BNB 2011/19). Op belanghebbende rust de taak om bij betwisting door de Inspecteur de schending van de meerderheidsregel aannemelijk te maken. Daarin is belanghebbende niet geslaagd. De enkele stelling dat meerdere betrokkenen tijdens de vergadering van participanten in CV 9 op 3 juli 2007 zouden hebben verklaard dat zij geen navorderingsaanslag hebben ontvangen is in dat verband onvoldoende. Dat belanghebbende het niet opportuun acht om de namen van de betreffende participanten te noemen, dient voor zijn rekening te blijven.
    
    
    
      Heffingsrente
      4.26	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/152). Belanghebbende heeft in dat verband aangevoerd dat de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd dan wel verminderd omdat de hoogte van het bedrag aan heffingsrente is beïnvloed door i) het onzorgvuldig handelen van de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag en ii) de omstandigheid dat de contactinspecteur uiterlijk 5 mei 2004 op de hoogte is gebracht van het nieuwe feit en desondanks pas op 22 februari 2006 een navorderingsaanslag is opgelegd.
    
    
    4.27	De Inspecteur erkent in zijn uitspraak op bezwaar dat op 26 februari 2003 aan de diverse eenheden van de Belastingdienst bekend is gemaakt dat de aftrek voor CV 9 beperkt moest worden. Dit betekent dat het uitsluitend aan een ambtelijk verzuim van de Belastingdienst is te wijten dat een groot gedeelte van het bedrag dat is nagevorderd, niet aanstonds bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat aan belanghebbende over het volledige nagevorderde bedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht (vgl. HR 1 oktober 2010, nr. 09/04669, LJN BN8729, NTFR 2010/2364). Gelet hierop, is het Hof van oordeel dat de in rekening gebrachte heffingsrente moet worden gematigd. Bij gebreke van voldoende gegevens zal het Hof in dit verband aansluiten bij het jaar 2000 en de heffingsrente nader vaststellen op € 33. Dat de Inspecteur later de beschikking heeft gekregen over een tweede nieuw feit dat navordering rechtvaardigde, doet hieraan niet af.
    
    slotsom
    
    Het hoger beroep is gegrond. Het incidentele hoger beroep is niet-ontvankelijk.
    
    5.	Proceskosten
    
    Nu belanghebbendes reiskosten reeds zijn vergoed in de gelijktijdig behandelde zaak met nr. 08/00421 en overigens niet is gebleken van kosten die volgens artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden begrepen in een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb, acht het Hof in deze zaak geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      -	verklaart het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk;
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent griffierecht en proceskostenvergoeding;
      -	verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslag ongegrond;
      -	verklaart het beroep tegen de beschikking heffingsrente gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de heffingsrente;
      -	vermindert de beschikking heffingsrente tot € 33.	
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    De beslissing is op 1 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    (S. Darwinkel)		(R. den Ouden)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 februari 2011.
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      	Postbus 20303,
      	2500 EH  Den Haag.
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.