ECLI:NL:HR:1996:AA1709, Hoge Raad, 09-10-1996, 30726
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1996-10-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 september 1994 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 
      1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelastingpremie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.903,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 60.527,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 23 februari 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing. 
      3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel van cassatie en ambtshalve 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 
      3.1.1. Belanghebbende dreef in het onderhavige jaar (1990) een onderneming. In februari 1990 kocht hij een personenauto van het merk Audi met een cataloguswaarde van ƒ 49.045,--, welke auto (hierna: de auto) hij vervolgens tot zijn privé-vermogen heeft gerekend. Belanghebbende heeft, met kennelijke toepassing van het bepaalde in artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet  op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990; hierna: de Wet) juncto artikel 3 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (tekst 1990; hierna: de Uitvoeringsregeling), ter zake van de in 1990 met de auto ten behoeve van zijn onderneming gereden kilometers een bedrag van ƒ 12.890,-- ten laste van de winst gebracht. Dit bedrag is berekend op grond van een bedrag per kilometer van aanvankelijk ƒ 0,35 en later ƒ 0,44. De werkelijke aan het houden van de auto in 1990 verbonden kosten beliepen ƒ 9.472,--. 
      3.1.2. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld: dat de bij de bepaling van de winst in aanmerking te nemen, aan het houden van de auto verbonden kosten niet hoger kunnen worden gesteld dan de werkelijk gemaakte kosten ten bedrage van ƒ 9.472,--; dat daarop, op de voet van het bepaalde in artikel 42, lid 2, van de Wet een bedrag ter grootte van 20% van de catalogusprijs van de auto (11/12 x ƒ 49.045), derhalve ƒ 8.991,--, als niet ten behoeve van de onderneming gemaakte kosten in mindering moet worden gebracht; dat mitsdien per saldo in 1990 een bedrag van ƒ 481,-- ten laste van de winst mag worden gebracht. De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte de aanslag dienovereenkomstig opgelegd. 
      3.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de Inspecteur ten onrechte in een geval als het onderhavige geval niet slechts het bepaalde in artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, doch mede artikel 42, lid 2, van de Wet van toepassing heeft geacht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat toepassing van artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, in het onderhavige geval niet ertoe kan leiden dat een hoger bedrag in aftrek op de winst mag worden gebracht dan het hiervóór in 3.1.2 laatstgemeld bedrag, aangezien het naast elkaar bestaan van artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, en artikel 42, lid 2, meebrengt dat steeds de hoogste van de twee aftrekbeperkingen van toepassing is. 3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het door de Inspecteur vastgestelde belastbare inkomen moet worden verminderd met ƒ 3.418,-- en moet worden verhoogd met ƒ 42,-- (minder meewerkaftrek). 
      3.3.2. Bij vorenvermeld oordeel is het Hof terecht ervan uitgegaan dat het bepaalde in artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet jo. artikel 3 van de Uitvoeringsregeling meebrengt dat, nu - naar in cassatie niet wordt bestreden - de Inspecteur het aantal van de door belanghebbende in aanmerking genomen zakelijk gereden kilometers niet heeft bestreden en niet is gebleken dat belanghebbende met een hoger bedrag dan het bij ministeriële regeling vastgestelde bedrag per kilometer - ƒ 0,44 - heeft rekening gehouden, het door belanghebbende bij het bepalen van de winst  - als aftrekbare autokosten - in aanmerking genomen bedrag van ƒ 12.890,-- niet te hoog is en dat de Wet geen grond biedt voor een beperking van dit bedrag tot ƒ 9.472,-- (de werkelijk gemaakte kosten). 
      3.3.3. Bij eerdervermeld oordeel is het Hof echter ten onrechte ervan uitgegaan dat te dezen mede van toepassing is de zogenoemde autokostenfictie van artikel 42, lid 2, van de Wet. De in artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, neergelegde regeling, volgens welke de ten laste van de winst te brengen kilometervergoeding voor zakelijk gebruik van een tot het privé-vermogen van een ondernemer behorende personenauto forfaitair wordt gesteld op een bij ministeriële regeling vast te stellen bedrag per kilometer, houdt immers in dat daarmee de aan het houden van de personenauto verbonden kosten die niet ten behoeve van de onderneming zijn gemaakt, geacht worden te zijn geëlimineerd. Ten gevolge van de invoering van artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, geldt derhalve met ingang van 1 januari 1990 voor gevallen als het onderhavige een bijzondere regeling, die voor toepassing van het bepaalde in artikel 42, lid 2, anders dan voordien, geen ruimte laat. 
      3.4. Het hiervóór overwogene brengt mee dat het middel, dat berust op de opvatting dat volgens artikel 42, lid 2, van de Wet in geen geval een hoger bedrag dan het bedrag van de werkelijke autokosten in aftrek kan worden gebracht, niet tot cassatie kan leiden. Het hiervóór overwogene leidt voorts tot de gevolgtrekking dat het Hof bij de berekening van belanghebbendes belastbare inkomen ten onrechte het hiervóór in 3.1.2 genoemde bedrag van ƒ 8.991,--, als aan het privé-gebruik van de auto toe te rekenen, in aanmerking heeft genomen. De uitspraak van het Hof kan derhalve niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De uitspraak van de Inspecteur moet worden vernietigd. De aanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 51.648,--, dat wil zeggen het door het Hof vastgestelde belastbare inkomen ten bedrage van ƒ 60.527,-- verminderd met ƒ 8.991,-- en vermeerderd met ƒ 112,-- (minder meewerkaftrek). 
      4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 
      5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, en vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 51.648,--. 
      Dit arrest is op 9 oktober 1996 vastgesteld door de raadsheer Van der Linde als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.726                                  Mr Van Soest
      Derde Kamer A                           Conclusie inzake:
      Inkomstenbel./premie 1990          de staatssecretaris van Financiën
      Parket, 23 februari 1996               tegen
                                                        X
      Edelhoogachtbaar College,
    
    
    I. . Korte beschrijving van de zaak.
    
    
      A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen het Hof) van 15 september 1994, nr. 931926-E-3, FED 1994/691 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 26 januari 1995, blz. 31 v .
      B. . De belanghebbende, X, exploiteert een onderneming.
      C. . Tot het ondernemingsvermogen behoort een tweetal personenauto's.
      D. . Tot het privé vermogen van de belanghebbende behoort sedert februari 1990 nog een personenauto, die mede voor de onderneming gebruikt wordt. De catalogusprijs van deze auto beloopt ƒ 49.045,-. In 1990 bedroegen de aan het houden van deze auto verbonden kosten ƒ 9.472,-. Voor het zakelijke gebruik heeft de belanghebbende aanvankelijk ƒ 0,35 per km, later ƒ 0,44 per km ten laste van de winst uit onderneming gebracht, zulks tot een totaal bedrag in 1990 van ƒ 12.890,-.
      E. . In geschil is de invloed van de autokosten op het belastbare inkomen over 1990.
      F. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie. 
      G. . De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen.
      H. . Min of meer vergelijkbare zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 30.493 , 30.494 en 30.658 .
      II. . Autokosten.
      A. . Art. 42 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst geldend voor 1983 tot en met 1990, houdt in:
    
     
     "(...) 2. Bij het bepalen van winst uit onderneming worden de aan het houden van een personenauto verbonden kosten geacht tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs (...) van de auto niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. 3. Ingeval aan een belastingplichtige in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, wordt tot de inkomsten uit arbeid gerekend ten minste het bedrag waarmee twintig percent van de catalogusprijs (...) van de auto de vergoeding welke de belastingplichtige ter zake van het gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid, verschuldigd is, te boven gaat. (...)"
     
     . HR 10 januari 1990, nr. 26.080, BNB 1990/121 met noot J. Brunt , overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1983 (onder 4.2, blz. 937, regels 3-20),
     
     "(...) dat de werking van de zogenaamde autokostenfictie niet beperkt is tot gevallen, waarin de personenauto tot het ondernemingsvermogen behoort, maar zich ook uitstrekt tot die, waarin van een tot het privé-vermogen behorende personenauto gebruik wordt gemaakt ten behoeve van de onderneming. In de tot en met 1970 geldende tekst van artikel 42, lid 2, gold immers de autokostenfictie niet slechts voor degene die in het kader van het drijven van zijn onderneming gebruik maakte van een eigen auto, doch ook voor degene die, anders dan in het kader van zijn eigen onderneming, zijn eigen auto gebruikte voor het verwerven van inkomsten uit arbeid. In dit laatste geval nu kon die eigen auto uiteraard slechts tot het privé-vermogen van de gebruiker behoren, zodat onaannemelijk is dat het bepaalde in artikel 42, lid 2, voor zover betrekking hebbende op ondernemers, toentertijd uitsluitend zou hebben gegolden voor de tot het ondernemingsvermogen van die ondernemers behorende auto. De omstandigheid dat bij Wet van 24 december 1970, Stb. 604, de autokostenfictie is afgeschaft voor de niet-ondernemer aan wie geen personenauto ter beschikking is gesteld, levert geen grond op om het bepaalde in artikel 42, lid 2, thans beperkt uit te leggen in die zin dat die fictie slechts geldt voor de tot een ondernemingsvermogen behorende auto."
     
    
       (anders Hof Leeuwarden 21 april 1989, nr. 1174/87, FED 1989/ 411).
      B. . HR 20 november 1991, nr. 27.782, BNB 1992/32, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1984 (onder 3.1, blz. 169, regels 11-18):
    
     
     "Het Hof heeft vastgesteld dat de vergoeding van de door belanghebbende met zijn auto voor zakelijke doeleinden gereden kilometers aldus was geregeld dat vergoed werden alle in een boekjaar daadwerkelijk gemaakte kosten voor de auto, alsmede een - door het Hof ruim voldoende geacht - bedrag wegens afschrijving, verminderd met een aan het aantal privékilometers in verhouding tot het totale aantal kilometers evenredig deel van de op deze wijze bepaalde kosten. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) in het onderhavige geval van toepassing is."
     
    C. . HR 17 maart 1993, nr. 28.678, BNB 1993/166, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1987 (onder 3.3, blz. 1257, regels 15-24):
     
     "In het algemeen moet ervan worden uitgegaan dat de aan het houden van een personenauto verbonden kosten die ingevolge artikel 42, lid 2, van de Wet worden geacht niet ten behoeve van de onderneming te zijn gemaakt, in enig jaar niet hoger kunnen worden gesteld dan de in dat jaar te dezer zake werkelijk gemaakte kosten. Dit strekt echter niet zo ver, dat, indien in dat jaar bij de vervreemding van de auto een boekwinst tot uitdrukking komt, bij de toepassing van deze regel het bedrag van de boekwinst op de kosten in mindering dient te worden gebracht, aangezien de aanwezigheid van een dergelijke incidentele bate geen aanwijzing inhoudt dat de kosten van het privé-gebruik dienovereenkomstig beperkt zijn gebleven. Evenzo zou een boekverlies bij vervreemding niet tot die kosten dienen te worden gerekend."
     
    
      D. . Aftrekbare kosten betreffende auto's met ingang van 1990.
      1. . Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123, werd art. 36, lid 2, Wet IB 1964 met ingang van 1990 geredigeerd:
    
     
     "Het (...) bedrag van de kosten die verband houden met een hierna genoemde post wordt in aanmerking genomen met inachtneming van de bij die post aangegeven normering: (...) c. vervoer per auto (...): een bij ministeriële regeling vast te stellen bedrag per kilometer; (...)"
     
    
      2. . In het oorspronkelijke voorstel (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 - 20.873, nr. 2) voor de wijzigingswet stond in art. 36, lid 2, post c, Wet IB 1964 na de dubbele punt en vóór de woorden "een bij ministeriële (...)" de uitdrukking "ten hoogste". Deze verviel door de aanneming (Handelingen 31 januari 1989, blz. 45-2693, linkerkolom, 3e al.) van een gewijzigd amendement-Vermeend (Bijlagen, nr. 39, onder V).
      3. . Naar de Memorie van toelichting (nr. 3, onder 5, blz. 11) uiteenzette (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
    
     
     "(2e al. v. o.) (...) worden voorstellen gedaan om te komen tot een verdere beperking van de aftrek van zogenoemde gemengde kosten (...) van verschillende zijden (...) (laatste al.) (...) zijn onder meer genoemd kosten in verband met het bezoek aan congressen, voeding en representatie, de studeerkamer en de daarmee samenhangende kosten en afschrijving op apparaten zoals videorecorders en dergelijke. Uitgaven, zo menen wij dit beeld te kunnen samenvatten, die vaak naast het zakelijke doel tevens het persoonlijke leven van de belastingplichtige dienen en waarvan het beloop in de praktijk, gezien het karakter van de uitgave, in veel gevallen mede afhankelijk is van de mate waarin de fiscale systematiek leidt tot relatief lage netto kosten. (...)"
     
    4. . In de Memorie van antwoord (nr. 5, onder 6.6.2) werd betoogd:
     
     "(blz. 67, laatste al.) (...) Het autokostenforfait geeft op praktische wijze aan hoe hoog het natura-voordeel is indien aan een werknemer door de inhoudingsplichtige een auto voor privé-vervoer ter beschikking wordt gesteld. Bij een beperking van de gemengde kosten gaat het juist om zakelijk vervoer met een auto van de werknemer zelf. (blz. 68, 1e al.) Het autokostenforfait is naar onze mening een ongeschikt middel om een eventueel privé-element in vergoedingen voor zakelijke autokosten te benaderen. (...)"
     
    5. . De Nota naar aanleiding van het eindverslag (nr. 9), bijlage 7, hield in:
     
     "(na het opschrift: 1e al.) Met betrekking tot de fiscale behandeling van autokosten (...) vragen (...) leden (...) voor onderstaande situaties de fiscale regeling vanaf de invoering van de Oort-wetgeving  te willen aangeven (...) 2. De ondernemer die onder de inkomstenbelasting valt met een personenwagen die tot het privévermogen wordt gerekend. (...) Daarbij dient (...) te worden uitgegaan van de volgende veronderstellingen: (...) b. privé-ritten in alle gevallen 10.000 km en zakelijke ritten 5.000 km respectievelijk 20.000 km; (...) (2e al. v. o.) In het hierna volgende overzicht zijn de gevraagde berekeningen opgenomen. (...) De uitkomsten zijn gebaseerd op (...) de door ons als werkhypothese ingevoerde veronderstellingen dat (...) het een auto betreft met een cataloguswaarde van f 30.000 en dat (...) de werkelijke kosten overeenkomen met de door de ANWB gecalculeerde (...) (blz. 85) (...) JAARKILOMETRAGE 15.000 TOTALE KOSTEN f 12.015 (...) ad 2 (...) ten laste van de winst mag worden gebracht 5000 km à f 0,44 f 2.200 (...) JAARKILOMETRAGE 30.000 TOTALE KOSTEN f 16.590 (...) ten laste van de winst mag worden gebracht 20.000 km à f 0,44 f 8.800 (...)"
     
    
      E. . Ondernemingskosten betreffende auto's met ingang van 1990.
      1. . Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 124 (beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer), werd art. 8b, lid 2, Wet IB geredigeerd:
    
     
     "Bij het bepalen van de winst komen (...) kosten en lasten die verband houden met de volgende posten tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek: (...) b. tot het privévermogen van de ondernemer behorende (...) personenauto's (...): ten hoogste een bij ministeriële regeling vast te stellen bedrag per kilometer."
     
    2. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1988-1989 - 29.874, nr. 3, onder 2, blz. 2),
     
     "(2e al.) (...) dat de (...) artikelen een limitatieve opsomming bevatten van bij de winstbepaling niet langer als kosten in aanmerking te nemen uitgaven. Daarbij moet echter wel worden bedacht dat het bestaande systeem voor de fiscale winstbepaling onaangetast blijft. Dit betekent dat kosten met een overwegend privékarakter en zogenaamde standsuitgaven ook na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. (3e al.) Dit wetsvoorstel leidt er slechts toe dat aftrek die thans in beginsel is toegestaan toch wordt uitgesloten of wordt beperkt vanwege het andere gewicht dat in het kader van de onderhavige voorstellen wordt toegekend aan het privé-element in de uitgave. (...) (4e al.) De samenhang met de in wetsvoorstel-Oort-II gedane voorstellen inzake de beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de privésfeer en het onderhavige voorstel verloopt langs twee lijnen. (5e al.) Enerzijds zijn er de ten aanzien van de ondernemer zelf gemaakte zogenoemde gemengde kosten. Het gaat dan (...) om uitgaven die naast een zakelijk karakter vaak tevens een persoonlijk karakter hebben en waarvan het beloop in de praktijk daardoor in veel gevallen mede afhankelijk is van de mate waarin de fiscale systematiek leidt tot lagere nettokosten. (...) De desbetreffende beperking is opgenomen in het nieuwe artikel 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (6e al.) Anderzijds (...)"
     
     . De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 173a, blz. 8, 3e al ., hield in:
     
     "De forfaitaire fixering van de ten laste van de winst te brengen kilometervergoeding voor zakelijk gebruik van de privé-auto van de ondernemer (de bij ministeriële regeling vast te stellen 44 cent per km), elimineert het deel van de vergoeding dat als privé-element kan worden aangemerkt. Indien het zakelijke oogmerk bij de aanschaf van de auto de doorslag heeft gegeven, zou de auto immers tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend. Alsdan is de aftrekbeperking niet van toepassing. Met de voorgestelde regeling worden de werknemer die zijn privé-auto wel eens voor zijn dienstbetrekking gebruikt en daarvoor een vergoeding van zijn werkgever ontvangt, en de ondernemer die zijn privé-auto wel eens voor zijn zaak gebruikt, op gelijke wijze behandeld."
     
    
      3. . Bij art. III van de Wet van 21 december 1989, Stb. 582, werd, alvorens art. 8b, lid 2, Wet IB 1964 met ingang van 1990 van kracht werd, de uitdrukking "ten hoogste" in post b geschrapt.
      4. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van antwoord, 1989-1990 - 21.184, nr. 6, blz. 7):
    
     
     "(laatste al.) (...) In de sfeer van de aftrekbare kosten geldt een soortgelijke bepaling (artikel 36, tweede lid, onderdeel c). Bij amendement (...) zijn in die bepaling (blz. 8, 1e al.) de daarin aanvankelijk voorkomende woorden "ten hoogste" vervallen ten einde te bewerkstelligen dat steeds een normbedrag per kilometer in aftrek kan worden gebracht. Hiermee is met name de uitvoeringspraktijk gediend. Verzuimd is artikel 8b, tweede lid, onderdeel b, dienovereenkomstig aan te passen. Het onderhavige artikel III voorziet hierin alsnog."
     
    F. . Praktijkvragen werkgroep Oort, VN 30 mei 1990, blz. 1637, antwoord 75, houdt in:
     
    
       "(...) In situaties als deze moeten nu in beginsel twee berekeningen worden gemaakt. Een op basis van art. 42 Wet IB en vervolgens een op basis van art. 8b Wet IB. Art. 8b treedt daarbij alleen in werking als die bepaling tot een verdergaande aftrekbeperking leidt. Voorbeeld: Catalogusprijs (...) f30.000,00
       Werkelijk km-prijsf     0,60
       Zakelijke kilometers   5.000
       Privé kilometers 10.000
       Uitwerking:
       Totale autokosten 15.000 km x f0,60 f 9.000
       af: 20%-fictie f 6.000   
       Aftrekbaar o.g.v. art. 42 Wet IB f 3.000
       Aftrekbaar op basis van art. 8b Wet IB
       5000 km à f0,44 = f 2.200
       Ten laste van de fiscale winst f 2200"
    
     
    
       (in gelijke zin H. P. A. M. van Arendonk, P. Kavelaars en L. G. M. Stevens, Eenvoud in praktijk, Oort-wetgeving, 2e druk, 1991, nr. 7.4.a, blz. 245 v.).
      G. . A. Meering, E. N. Jonker, W. Buis, P. M. F. van Loon en E. A. de Blécourt, Elseviers Belasting Almanak 1991, blz. 303, onder IV, 3, betogen:
    
     
     "(...) Voor zover u de privé-auto voor zakelijke ritten (...) ten behoeve van uw onderneming (...) gebruikte, kunt u voor deze ritten een bedrag van ƒ0,44 per kilometer als autokosten ten laste van de winst brengen. (...) De 20%-(...)regeling (...) houdt in dat na aftrek van ƒ0,44 per kilometer per saldo een deel van de kosten dat gelijk is aan ten minste 20% van de catalogusprijs niet  ten laste van de winst mag komen."
     
    
      H. . F. H. Lugt, Fiscale faciliteiten voor ondernemers, 1991, nr. 19.3, blz. 176, betoogt:
       "(...) meer dan f 0,44 per km (...) mag niet ten laste van de winst komen. Het bijzondere is dat de ondernemer daarna nog moet nagaan of wel minstens 20% (...) van de catalogusprijs voor eigen rekening van de ondernemer is gebleven, dat wil zeggen fiscaal niet ten laste van de winst is gekomen. Is dat niet het geval, dan moet de ondernemer nog een zodanig bedrag bij zijn inkomen rekenen dat dat percentage wel voor eigen rekening komt. Voorbeeld De auto van een ondernemer met kantoor aan huis staat niet op de balans. De catalogusprijs is f 35.000. Hij heeft 10.000 km zakelijk gereden. De totale autokosten bedragen in dat jaar f 14.000. Ten laste van de winst komt 10.000 x f 0,44 f  4.400
       Totale autokosten f 14.000
       Voor eigen rekening bleef f  9.600
       Minstens moet voor eigen rekening blijven
       20% x f 35.000 =f  7.000 De ondernemer voldoet aan laatstgenoemde voorwaarde. Zou de catalogusprijs van de auto f 50.000 hebben bedragen, zodat minstens 20% x f 50.000 = f 10.000 voor eigen rekening had moeten blijven, dan had de ondernemer nog f 400 bij zijn inkomen moeten tellen."
    
     
    I. . Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 2, art. 8b, aant. 170 (Suppl. 795 (januari 1992)), vervolgt na vermelding van het hiervóór onder 2.5.5 uit de Nota naar aanleiding van het eindverslag geciteerde:
     
     "(blz. 1437) (...) De vraag rijst hoe de verhouding is tussen art. 42 Wet IB 1964 (...) en art. 8b indien, anders dan in bovenstaande voorbeelden, het privédeel kosten minder  bedraagt dan het bedrag van 20% van de catalogusprijs (...) Toepassing van het autokostenforfait kan er (...) toe leiden dat een geringer bedrag van het totaal van de f 0,44-kilometervergoedingen ten laste van de winst moet worden gebracht. Dat kan zich voordoen met betrekking tot een relatief goedkope privé-auto waarmee een groot aantal zakelijke kilometers en weinig privé-kilometers wordt gereden. (...) Catalogusprijs f 22.000. Werkelijke kilometerprijs f 0,45. Van de 25.000 kilometer per jaar wordt 20.000 zakelijk gereden. (blz. 1438) Ten laste van de winst komt ingevolge art. 8b: 20.000 km à
     
    
       f 0,44 ......................................= f 8800
       Ten laste van de winst komt ingevolge art. 42:
       reële kosten: 25.000 km à f 0,45 = f 11.250
       niet ten laste van de winst: 20% = f  4.400    f 6850 
       Op jaarbasis wordt de f 0,44-vergoeding door 
       de autokostenfictie feitelijk verminderd met:..f 1950 (...)"
    
     
    J. . VN 6 mei 1993, blz. 1386, punt 17, betoogt,
     
     "(...) dat op grond van de volgorde van de artikelen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) de autokostenfictie onverkort van toepassing is. Bij de beoordeling van de autokostenfictie wordt immers eerst de zakelijkheid getoetst. Op grond van de autokostenfictie wordt daarbij een gedeelte van de kosten geacht niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Vervolgens worden de dan nog aftrekbare kosten beperkt door de aftrekbeperking. Deze zienswijze komt erop neer dat in dergelijke situaties twee berekeningen moeten worden gemaakt om het ten laste van de winst komende bedrag te kunnen vaststellen, te weten één op basis van art. 42 van de wet en één op basis van art. 8b, tweede lid, onderdeel b, van de wet. De berekening die tot de laagste kostenpost leidt, geeft het feitelijk in aftrek te brengen bedrag aan. (...)"
     
    
      K. . Hof Leeuwarden 6 augustus 1993, nr. 1357/92, Infobulletin, december 1993, blz. 41, punt 93/752 , betrof de heffing van inkomstenbelasting 1990.
      1. . Hof Leeuwarden bevond dat art. 42, lid 3, Wet IB 1964 niet van toepassing was.
      2. . Naar de Staatssecretaris blijkens Infobulletin aantekende,
    
     
     "(...) kunnen de feiten slechts leiden tot de slotsom dat de werkgeefster (slechts) de zakelijke kilometers heeft vergoed en niet een vergoeding heeft verstrekt voor alle autokosten, eventueel verminderd met de aan het privé-gebruik toe te rekenen kosten. Het in art. 42, derde lid IB bepaalde is niet van toepassing, zodat geen cassatie wordt ingesteld."
     
    
      L. . Naar het mij voorkomt, moet ter oplossing van de samenloop tussen de artt. 8b en 42 Wet IB 1964 uitgegaan worden van de chronologische volgorde. 
      M. . Dit wordt bevestigd door de hiervóór onder 2.6.2 geciteerde memorie van toelichting, waarin de nieuwe aftrekbeperkingen worden geplaatst tegen de achtergrond van de bestaande onderscheiding tussen ondernemingskosten en privé uitgaven.
      N. . Het is ook in overeenstemming met de systematiek van de Wet IB 1964, waarin art. 42 behoort tot een afdeling met "bijzondere bepalingen", die een algemeen karakter heeft, nu zij aan het winstbegrip en het inkomstenbegrip gemeen is.
      O. . Ik meen dan ook dat ter bepaling van de ondernemingskosten betreffende personenauto's als uitgangspunt genomen moet worden dat ten minste 20 % van de catalogusprijs persoonlijke uitgaven vormen en dat, bijgevolg, niet meer dan de overblijvende autokosten in aanmerking kunnen komen als ondernemingskosten.
      P. . Deze ondernemingskosten moeten vervolgens gesteld worden op ƒ 0,44 per km.
      Q. . Een technische moeilijkheid daarbij is dat art. 42 Wet IB 1964 de grootheden niet uitsplitst per km en art. 8b Wet IB 1964 de fixatie wel in kilometers uitdrukt. De gezochte aansluiting zal, naar ik meen, naar evenredigheid en, zo nodig, door schatting moeten worden bepaald.
      R. . Bedragen de werkelijke kosten van de auto minder dan ƒ 0,44 per km, dan betekent het vorenstaande dat de werking van art. 42, lid 2, Wet IB 1964 gemitigeerd wordt doordat de als zakelijk aangemerkte kilometers voor het gefixeerde bedrag van ƒ 0,44 ten laste van de winst gebracht worden. Dit is er een gevolg van dat de wetgever van 21 december 1989 nu eenmaal de kostenaftrek volgens art. 8b Wet IB 1964 op een vast bedrag heeft willen stellen in plaats van op een maximaal bedrag. 
      S. . Mijn gedachtengang strookt, naar ik begrijp, met het uitgangspunt van de uiteenzetting van VN, hiervóór onder 2.11 geciteerd, maar ik acht de consequentie die VN eruit trekt, te weten dat steeds de laagste aftrek geldt, niet voor alle gevallen juist. 
      T. . Dat het in het voorbeeld van de werkgroep Oort, hiervóór onder 2.7 geciteerd, wel opgaat, volgt uit de, daar veronderstelde, zeer hoge werkelijke km-kosten. Bovendien is het voorbeeld misleidend nu de werkelijke privé kosten precies gelijk zijn aan 20 % van de catalogusprijs, zodat het fictie-karakter van art. 42, lid 2, Wet IB 1964 niet werkt.
      U. . In het voorbeeld van Lugt, hiervóór onder 2.9 geciteerd, blijft de uitkomst van mijn opvatting onzeker omdat niet gegeven is hoeveel kilometers in totaal gereden zijn.
      V. . De zienswijze van Meering c. s. komt in strijd met het hiervóór onder 2.19 betoogde. 
      W. . Indien ik het voorbeeld van De Vakstudie, hiervóór onder 2.10 geciteerd, uitwerk volgens mijn opvatting, dan blijkt deze voor de belastingplichtige ondernemer een fractie minder gunstig uit te komen dan de hare. Immers ga ik uit van het door art. 42, lid 2, Wet IB 1964 gefingeerde privé gebruik, dat ƒ 4.400,- beloopt. Derhalve blijven van de totale kosten ten bedrage van ƒ 11.250,- als ondernemingskosten over 
       ƒ (11.250,- - 4.400 =) 6.850,-. Omgerekend in kilometers is
            6.850
       dit        x 25.000 = afgerond 15.222, welk aantal à ƒ 0,44, 
           11.250
       dat is afgerond ƒ 6.698,-, ten laste van de winst komt. 
      X. . In het onderhavige geval vormt het een klein probleem dat het slechts over 11 maanden gaat, maar dat is niet principieel.
      Y. . Hier moet op grond van art. 42 Wet IB 1964 11/12 van 20 % van de catalogusprijs, dat is (11/12 x 20/100 x ƒ 49.045 = afgerond) ƒ 8.991,-, als persoonlijke uitgaven aangemerkt worden.
      Z. . Derhalve komt van het werkelijk uitgegeven bedrag van ƒ 9.472,-, vóór toepassing van art. 8b Wet IB 1964, niet meer dan ƒ (9.472 - 8.991 =) 481,- als ondernemingskosten in aanmerking.
      AA. . Voor de toepassing van art. 8b Wet IB 1964 is het nu zaak de genoemde bedragen om te rekenen in kilometers.
      BB. . Het Hof heeft niet onder de vaststaande feiten opgenomen hoe veel kilometers in totaal met de auto gereden zijn. Ook uit de stukken van het geding valt dat niet op te maken.
      CC. . Stel ik het totale aantal kilometers op a, dan zou het aantal zakelijke kilometers, na toepassing van art. 42 Wet IB
            481
       1964, berekend kunnen worden met de formule       x a, welke 
                                                   9.472
       grootheid, vermenigvuldigd met ƒ 0,44, tot de ondernemingskosten gerekend zou behoren te worden.
      DD. . Uit het vorenstaande volgt dat het volle gelijk noch aan de Staatssecretaris, noch aan de belanghebbende, noch aan het Hof is en dat Uw Raad niet ten principale recht kan doen.
      III. . Conclusie.
      Het middel ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
      De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,