ECLI:NL:GHDHA:2023:2559, Gerechtshof Den Haag, 28-09-2023, BK-22/01209, BK-22/01214 en BK-22/01215
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-09-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Recht op aftrek van voorbelasting op facturen voor ter beschikking gesteld personeel; omkering en verzwaring van de bewijslast; belanghebbende heeft de door de inspecteur gezaaide twijfel niet weggenomen; bezwaren tegen twee teruggaafbeschikkingen niet-ontvankelijk

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-22/01209, BK-22/01214 en BK-22/01215 
    
    
    
    Uitspraak van 28 september 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: I.J. Janssens) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 oktober 2022, nummers SGR 21/4974, SGR 21/4981 en SGR 21/4982.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        BK-22/01209 (SGR 21/4974)
      
    
    
      1.1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak van 1 januari 2019 tot en met 30 april 2019 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd (de naheffingsaanslag). Daarnaast is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 juni 2021 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
      
        
          BK-22/01214 (SGR 21/4981)
        
      
    
    
      1.2.1.
      Belanghebbende heeft op 2 oktober 2019 voor het tijdvak september 2019 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend. De Inspecteur heeft bij beschikking van 9 oktober 2020 het verzoek om teruggaaf afgewezen (teruggaafbeschikking september).
      
    
    
      1.2.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 juni 2021 het bewaar tegen de teruggaafbeschikking september niet-ontvankelijk verklaard.
      
      
        
          BK-22/01215 (SGR 21/4982)
        
      
    
    
      1.3.1.
      Belanghebbende heeft op 19 november 2019 voor het tijdvak oktober 2019 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend. De Inspecteur heeft bij beschikking van 9 oktober 2020 het verzoek om teruggaaf afgewezen (teruggaafbeschikking oktober).
      
    
    
      1.3.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 juni 2021 het bewaar tegen de teruggaafbeschikking oktober niet-ontvankelijk verklaard.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen onder andere de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 360. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        ”De rechtbank:
      
      
      - verklaart het beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag (SGR 21/4974) ongegrond;
      - verklaart de beroepen met betrekkingen tot de teruggaafbeschikkingen mei, juni, november en december 2019 (SGR 21/4975, SGR 21/4976, SGR 21/4983 en SGR 21/4985) ongegrond;
      - verklaart de beroepen met betrekking tot de teruggaafbeschikkingen juli tot en met oktober 2019 en december 2019 ontvankelijk (SGR 21/4978, SGR 21/4980, SGR 21/4981, SGR 21/4982 en SGR 21/4985);
      - verklaart de beroepen met betrekking tot de teruggaafbeschikkingen juli tot en met oktober 2019 (SGR 21/4978, SGR 21/4980, SGR 21/4981 en SGR 21/4982) gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar ten aanzien van de teruggaafbeschikkingen juli tot en met oktober 2019 (SGR 21/4978, SGR 21/4980, SGR 21/4981 en SGR 21/4982);
      - verklaart de bezwaren tegen de teruggaafbeschikkingen juli en augustus 2019 (SGR 21/4978 en SGR 21/4980) ongegrond en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      - draagt verweerder op om binnen zes weken na dagtekening van deze uitspraak nieuwe uitspraken op bezwaar te nemen ten aanzien van de teruggaafbeschikkingen september en oktober 2019 (SGR 21/4981 en SGR 21/4982);
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 3.084;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 360 aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank in de zaken met de nummers SGR 21/4981 en SGR 21/4982 ter zake van de teruggaafbeschikkingen voor de tijdvakken september en oktober 2019. Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze omtrent het incidenteel ingestelde hoger beroep naar voren gebracht en verklaringen ingediend die in het digitale dossier aan de Inspecteur zijn verstrekt. De aanvankelijk ook aangemaakte zaken met de nummers BK22/01210 t/m BK22/01213, BK-22/01216 en BK-22/01217 zijn komen te vervallen omdat alleen de beslissingen van de Rechtbank over de onder 1.1 tot en met 1.3 van de uitspraak van het Hof genoemde tijdvakken in geschil zijn. 
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 september 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting en houdt zich onder meer bezig met het ontwikkelen van computerspellen, apps en games. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [A B.V.] (de holding). De heer [B] is enig aandeelhouder en bestuurder van de holding. [B] is tevens aandeelhouder en bestuurder van uitzendbureau [C BV] . Dit uitzendbureau stelt onder andere personeel ter beschikking voor werkzaamheden in de (Westlandse) tuinbouwsector.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de maanden januari 2019 tot en met december 2019 verzocht om teruggaaf van omzetbelasting van de volgende bedragen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Januari
              
              
                Februari
              
              
                Maart
              
              
                April
              
              
                Mei
              
              
                Juni
              
            
            
              
                Verschuldigde OB
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Geclaimde voorbelasting
              
              
                -/- € 16.036
              
              
                -/- € 31.053
              
              
                -/- € 29.146
              
              
                -/- € 26.829
              
              
                -/- € 29.259
              
              
                -/- € 9.852
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Juli
              
              
                Augustus
              
              
                September
              
              
                Oktober
              
              
                November
              
              
                December
              
            
            
              
                Verschuldigde OB
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Geclaimde voorbelasting
              
              
                -/- € 5.355
              
              
                -/- € 11.234
              
              
                -/- € 15.511
              
              
                -/- € 15.669
              
              
                -/- € 1.351
              
              
                -/- € 154
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      De verzochte teruggaven over de maanden januari 2019 tot en met april 2019 van in totaal € 103.064 zijn door de Inspecteur verleend. Naar aanleiding van de aangifte omzetbelasting voor de maand mei 2019 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht kopieën over te leggen van facturen die aan de door haar afgetrokken belasting ten grondslag liggen. De Inspecteur heeft bij drie ondernemers navraag gedaan naar facturen die van hen afkomstig zouden zijn. De desbetreffende ondernemers hebben allen verklaard in 2019 niet meer voor belanghebbende te hebben gewerkt en deze facturen niet te hebben opgesteld. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze facturen vals zijn. 
      
      
        2.4.1.
        De Inspecteur heeft vervolgens een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de juistheid van de door belanghebbende in de aangiften voor de maanden januari 2019 tot en met juni 2019 afgetrokken omzetbelasting. [B] heeft tijdens een inleidend gesprek op 16 juli 2019 aangegeven dat alle crediteuren per bank worden betaald (bijlage 15 bij het verweer in eerste aanleg). Bovendien heeft belanghebbende aangegeven dat er geen activiteiten meer plaatsvinden omdat er geen financiële middelen zijn. Belanghebbende gaf later aan te twijfelen over de juiste data en dat het stopzetten van de activiteiten ook vanaf december 2019 of vanaf 2020 kan zijn geweest. In het kader van dit boekenonderzoek heeft belanghebbende pdf-bestanden verstrekt van de bij- en afschrijvingen op haar bankrekening bij Knab bank en van haar inkoopfacturen.
        
      
      
        2.4.2.
        De grootboekkaarten (rekening […] ) van C BV vermelden doorlopende factuurnummers. Tot de opgenomen facturen behoren onder meer:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  06-02-19
                
                
                  0
                
                
                  VRK
                
                
                  105391
                
                
                  
                    [belanghebbende]
                  
                
                
                  -
                
                
                  18.173,84
                
              
              
                
                  18-02-19
                
                
                  0
                
                
                  VRK
                
                
                  105411
                
                
                  
                    [belanghebbende]
                  
                
                
                  -
                
                
                  2.373,15
                
              
              
                
                  28-02-19
                
                
                  0
                
                
                  VRK
                
                
                  105450
                
                
                  
                    [belanghebbende]
                  
                
                
                  -
                
                
                  21.334,29
                
              
              
                
                  02-04-19
                
                
                  0
                
                
                  VRK
                
                
                  105519
                
                
                  
                    [belanghebbende]
                  
                
                
                  -
                
                
                  37.985,45
                
              
              
                
                  08-05-19
                
                
                  0
                
                
                  VRK
                
                
                  105615
                
                
                  
                    [belanghebbende]
                  
                
                
                  -
                
                
                  21.965,05
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.4.3.
        De Inspecteur heeft overzichten opgevraagd bij Knab bank van bankoverschrijvingen van belanghebbende naar de rekening van C BV. De overgeschreven bedragen wijken af van de bedragen op de facturen van C BV (alle bedragen luiden in euro):
        
        
          
            
            
            
            
            
            
              
                
                  Datum
                
                
                  Dienstverlener
                
                
                  Totaal factuurbedrag incl. OB
                
                
                  OB
                
                
                  Betalingen volgens Knab
                
              
              
                
                  31-1-2019
                
                
                  
                    [C BV]
                  
                
                
                    21.990,35
                
                
                   3.816,51
                
                
                  11.927,04
                
              
              
                
                    6-2-2019
                
                
                  
                    [C BV]
                  
                
                
                    21.990,35
                
                
                   3.816,51
                
                
                  10.645,19
                
              
              
                
                  18-2-2019
                
                
                  
                    [C BV]
                  
                
                
                      2.871,51
                
                
                      498,36
                
                
                  -
                
              
              
                
                  28-2-2019
                
                
                  
                    [C BV]
                  
                
                
                    25.814,49
                
                
                   4.480,20
                
                
                  10.000,00
                
              
              
                
                  29-3-2019
                
                
                  
                    [C BV]
                  
                
                
                    45.962,39
                
                
                   7.976,94
                
                
                   4.956,76
                
              
              
                
                  29-4-2019
                
                
                  
                    [C BV]
                  
                
                
                    40.164,46
                
                
                   6.970,69
                
                
                   4.500,00
                
              
              
                
                  
                
                
                  Totaal
                
                
                  136.803,20
                
                
                  27.559,21
                
                
                  42.028,99
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.4.4.
        
          In plaats van de factuurnummers 105391, 105411, 105440, 105519 en 105615 heeft belanghebbende volgens de informatie van Knab bank andere factuurnummers vermeld in de overschrijvingen. Bijlage 4 bij het rapport van het boekenonderzoek vermeldt:
          ”Opmerkingen
          Betaling op 20-2-2019 met omschrijving factuurnr. 104892
          Betaling op 22-2-2019 met omschrijving factuurnr. 104990
          Betaling op 1-4-2019 met betalingsomschrijving factuurnr. 105099
          Betaling op 30-4-2019 met betalingsomschrijving factuurnr. 105099
          Betaling op 3-5-2019 met omschrijving factuurnr. 105190
          Betaling op 5-6-2019 met omschrijving factuurnr. 105190
          Betaling op 20-2-2019 met omschrijving factuurnr. 104821”
        
        
      
      
        2.4.5.
        In het controlerapport van 29 juni 2020 staat dat het pdf-bestand van belanghebbende van de bankmutaties en de informatie afkomstig van Knab bank onderling verschillen. Daaraan heeft de controleur de conclusie verbonden dat in het overzicht van belanghebbende gefingeerde afschrijvingen staan. Verder staat in het controlerapport dat meerdere door belanghebbende in aftrek gebrachte facturen vals zijn en dat de door C BV gefactureerde prestaties in werkelijkheid niet hebben plaatsgevonden. Het boekenonderzoek heeft tot de volgende correcties geleid:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  Januari
                
                
                  Februari
                
                
                  Maart
                
                
                  April
                
                
                  Mei
                
                
                  Juni
                
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  Verschuldigde OB
                
                
                  € 0
                
                
                  € 0
                
                
                  € 0
                
                
                  € 0
                
                
                  € 0
                
                
                  € 0
                
                
                  € 0
                
              
              
                
                  Geclaimde voorbelasting
                
                
                  -/- € 16.036
                
                
                  -/- € 31.053
                
                
                  -/- € 29.146
                
                
                  -/- € 26.829
                
                
                  -/- € 29.259
                
                
                  -/- € 9.852
                
                
                  -/-€ 142.175
                
              
              
                
                  Verleende voorbelasting
                
                
                  -/- € 16.036
                
                
                  -/- € 31.053
                
                
                  -/- € 29.146
                
                
                  -/- € 26.829
                
                
                  n.v.t.
                
                
                  n.v.t.
                
                
                  
                
              
              
                
                  Totale correctie
                
                
                  € 8.218
                
                
                  € 22.251
                
                
                  € 25.004
                
                
                  € 19.709
                
                
                  € 27.222
                
                
                  € 8.427
                
                
                  € 110.831
                
              
              
                
                  Niet verleende teruggaaf
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  -/- € 29.259
                
                
                  -/- € 9.852
                
                
                  -/- € 39.111
                
              
              
                
                  Na te heffen OB/nog te verlenen teruggaaf
                
                
                  € 8.218
                
                
                  € 22.251
                
                
                  € 25.004
                
                
                  € 19.709
                
                
                  -/-€ 2.037
                
                
                  -/-€ 1.425
                
                
                  € 71.720
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.4.6.
        De totale correctie van € 110.831 in bovenstaand overzicht bestaat uit een correctie van € 65.730 voor de valse inkoopfacturen en de daarmee samenhangende gefingeerde bankafschrijvingen en een correctie van € 42.548 inzake de facturen van C BV. Tenslotte is een correctie van € 2.553 doorgevoerd die betrekking heeft op reiskosten met een NS-Business Card, uitgaven bij een restaurant, dubbele boekingen en het ontbreken van een factuur.
        
      
    
    
      2.5.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek is met dagtekening 27 augustus 2020 aan belanghebbende de naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 75.182. Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 1.255 aan belastingrente in rekening gebracht. Met dagtekening 7 augustus 2020 zijn bij beschikkingen voor de tijdvakken mei en juni teruggaven verleend van respectievelijk € 2.037 en € 1.425.
      
    
    
      2.6.
      De FIOD heeft een strafrechtelijk onderzoek uitgevoerd naar het opzettelijk onjuist doen van aangiften voor de omzetbelasting in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 en het in valse dan wel vervalste vorm beschikbaar stellen van boeken en bescheiden in de periode van 1 januari 2019 tot en met 30 september 2019.
      
    
    
      2.7.
      
        Het vonnis van 9 december 2021 van de Rechtbank Rotterdam in de strafzaak tegen [B] vermeldt:
        “[ [B] ] wordt met betrekking tot [belanghebbende] beschuldigd van:
        Feit 4: (als feitelijk leidinggever) opzettelijk onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting doen.
        Feit 5: (als feitelijk leidinggever) onjuiste facturen ter beschikking stellen aan de Belastingdienst, met als doel dat er te weinig belasting werd geheven.
        Feit 6: opzettelijk valse facturen opmaken en deze opzettelijk opnemen in de financiële administratie en deze valse facturen opzettelijk voorhanden hebben.
        (…)
      
    
    
      3.8.
      
        
          Bewezenverklaring zonder nadere motivering van de feiten 4 tot en met 6
        
        De onder 4 tot en met 6 ten laste gelegde feiten zijn door [ [B] ] bekend. Deze feiten zullen zonder nadere bespreking bewezen worden verklaard.”
      
      
      
        
          [B] is door de Rechtbank Rotterdam veroordeeld tot een (deels voorwaardelijke) gevangenisstraf en voorwaardelijke ontzetting uit het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder – middellijk of onmiddellijk – van een rechtspersoon voor de duur van twee jaar met een proeftijd van twee jaar. [B] heeft hoger beroep aangetekend. Dit is nog niet behandeld.
      
      
    
    
      2.8.
      C BV is door de Rechtbank Rotterdam wegens valsheid in geschrifte veroordeeld tot een geldboete van € 20.000. C BV heeft hoger beroep aangetekend. Dit is nog niet behandeld.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep facturen van C BV gericht aan belanghebbende overgelegd.
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                factuurnummer
              
              
                dagtekening
              
              
                subtotaal
              
              
                btw
              
              
                totaalbedrag
              
            
            
              
                105391
              
              
                6 februari
              
              
                  18.173,84
              
              
                   3.816,51
              
              
                  21.990,35
              
            
            
              
                105411
              
              
                18 februari
              
              
                    2.373,15
              
              
                     498,36
              
              
                    2.871,51
              
            
            
              
                105450
              
              
                28 februari
              
              
                  21.334,29
              
              
                  4.480,20
              
              
                  25.814,49
              
            
            
              
                105519
              
              
                29 maart
              
              
                  37.985,45
              
              
                  7.976,94
              
              
                  45.962,39
              
            
            
              
                105615
              
              
                29 april
              
              
                  21.965,05
              
              
                  4.612,66
              
              
                  26.577,71
              
            
            
              
                
              
              
                Totaal
              
              
                101.831,78
              
              
                21.384,67
              
              
                123.216,45
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep bij brief van 24 februari 2023 12 verklaringen van medewerkers van C BV ingediend. Zij bevestigen allen in 2019 aan de videogame [naam] te hebben gewerkt.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      ”Naheffingsaanslag (SGR 21/4975)
    
    9. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres de vereiste aangiften voor de tijdvakken januari 2019 tot en met december 2019 niet heeft gedaan. Op grond van de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr),wordt de bewijslast omgekeerd indien eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Omkering van de bewijslast betekent dat op eiseres de last komt te rusten om te doen blijken dat de uitspraken op bewaar onjuist zijn.
    
    10. De vereiste aangiften zijn niet gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.
    
    11. Eiseres heeft het standpunt van verweerder dat sprake is van valse facturen niet weersproken. Dit brengt mee dat eiseres, volgens bijlage 3 bij het controlerapport, op haar aangiften voor de maanden januari 2019 tot en met april 2019 de volgende bedragen aan omzetbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht omdat sprake is van valse facturen:
    
      Januari		€   4.363
      Februari		€ 12.334
      Maart 		€ 16.936
      April		€ 11.244
      Dit zijn zowel absoluut als relatief aanzienlijke bedragen. Eiseres moet zich er derhalve ten tijde van het doen van deze aangiften van bewust zijn geweest dat zij aanzienlijke bedragen aan omzetbelasting in aftrek bracht waarop zij geen aanspraak kon maken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres dan ook over de tijdvakken januari tot en met april 2019 niet de vereiste aangiften omzetbelasting gedaan. Er is om die reden sprake van verzwaring van de bewijslast. Eiseres dient overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    
    12. Met betrekking tot de van C afkomstige facturen overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft weliswaar facturen en uitzendovereenkomsten overgelegd, maar gelet op de verzwaarde bewijslast die ook van toepassing is op de in aftrek gebrachte omzetbelasting vermeld op de facturen van C , heeft eiseres het van haar gevraagde bewijs niet geleverd. Eiseres heeft onder meer geen verklaring gegeven voor de verschillen tussen de factuurnummers vermeld op genoemde facturen en de factuurnummers die zijn opgenomen in de bankoverzichten van de KNAB bank. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de in aftrek gebrachte omzetbelasting van € 27.559,66 (€ 42.548 minus de correcties die betrekking hebben op de maanden mei en juni van respectievelijk € 8.227,34 en € 6.761) met betrekking tot deze facturen dan ook terecht nageheven.
    
    13. Het standpunt van eiseres dat zij de vermelde omzetbelasting op de facturen van C gelet op het systeem van de Wet OB zonder meer in aftrek mag brengen volgt de rechtbank niet. In beginsel kan de ondernemer volstaan met het overleggen van een factuur die op zijn naam staat1. Verweerder heeft echter zodanig twijfel gezaaid over de juistheid van de facturen, dat van eiseres mag worden verwacht dat zij aannemelijk maakt dat de op de factuur vermelde diensten ook daadwerkelijk aan haar zijn verricht2. Met de stelling van eiseres dat zij personeel van C heeft ingehuurd, en het overleggen van uitzendovereenkomsten toont zij niet aan dat zij personeel heeft ingehuurd.
    
    14. Tegen de correctie van in totaal € 2.553 met betrekking tot de in aftrek gebrachte omzetbelasting van de uitgaven bij een restaurant, reiskosten met een NS-Business Card, een aantal dubbele boekingen en in aftrek gebrachte omzetbelasting waarvan geen factuur is overgelegd, heeft eiseres niets ingebracht. Ook anderszins is niet gebleken dat deze correctie onjuist is.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    15. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking belastingrente. Niet gebleken is dat de belastingrente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend.
    
    16. Gelet op wat is hiervoor is overwogen is de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag opgelegd. Het beroep met zaaknummer SGR 21/4974 dient ongegrond te worden verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Ontvankelijkheid bezwaren
      
    
    18. Ingevolge artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Op grond van artikel 22j, aanhef en onderdeel b, van de Awr, vangt de termijn voor het instellen van bezwaar tegen een teruggaafbeschikking aan op de dag na die van dagtekening van de beschikking. Artikel 6:11 van de Awb bepaalt dat niet-ontvankelijkverklaring van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift achterwege blijft, indien de termijnoverschrijding de betrokkene niet kan worden toegerekend.
    
    
      
        Ontvankelijkheid bezwaren teruggaafbeschikkingen juli tot en met oktober 2019 (zaaknummers SGR 21/4978, SGR 21/4980, SGR 21/4981 en SGR 21/4982)
      
    
    19. Eiseres heeft met dagtekening 17 november 2020 haar bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag (SGR 21/4974) nader gemotiveerd. Hierin heeft eiseres onder andere het volgende gesteld: “Ik merk hierbij op dat aan [eiseres] is alleen een teruggaaf verleend over de teruggaven van de eerste vier maanden van 2019. De teruggaven over de andere maanden zijn tot op heden echter nog niet verleend. Het totaal bedrag aan terug te ontvangen omzetbelasting over heel 2019 kan als volgt kan worden berekend:
    
      (…)
      Deze teruggave dient alsnog te worden verleend.”
      Uit het hiervoor vermelde citaat volgt dat eiseres het niet eens is dat de door haar verzochte teruggaven over de tijdvakken mei tot en met december 2019 niet zijn verleend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met bovenstaande tekst tijdig bezwaar ingediend tegen de teruggaafbeschikkingen met dagtekening 9 oktober 2019 voor de tijdvakken juli tot en met oktober 2019. Verweerder heeft de bezwaren tegen de hiervoor vermelde vier beschikkingen ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Deze beroepen zijn om die reden gegrond.
    
    
    
      (…)
    
    
    22. De verzoeken om teruggave van omzetbelasting over de tijdvakken september en oktober 2019 heeft eiseres tijdig ingediend. Deze verzoeken zijn door verweerder afgewezen omdat eiseres volgens het strafrechtelijk onderzoek op grote schaal valse facturen heeft gebruikt en de directeur heeft verklaard dat er geen activiteiten meer plaatsvinden. Op basis van die bevindingen is geconcludeerd dat er geen kosten zijn gemaakt en geen recht op aftrek bestaat. Op basis van de stukken van het geding, kan de rechtbank niet beoordelen of deze verzoeken terecht zijn afgewezen zodat zij op grond van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb verweerder zal opdragen in de zaken SGR 21/4981 en SGR 21/4982 een nieuwe uitspraak op bezwaar te nemen.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    25. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de beroepen met de zaaknummers SGR 21/4978, SGR 21/4980, SGR 21/4981 en SGR 21/4982 aan als met elkaar samenhangende zaken. De proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.084 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 voor 4 samenhangende zaken ).
    
    
       Hoge Raad 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1173
    
    2 Vgl. HvJ 9 december 2021, ECLI:EU:C:2021:989”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In het principaal hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag naar het juiste bedrag is opgelegd, en uitsluitend of de aftrek van omzetbelasting ten bedrage van € 21.834,67 die door C B.V. aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van het ter beschikking stellen van personeel terecht is gecorrigeerd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende erkend dat het in de pleitnota vermelde bedrag van € 23.742 niet juist is. Daarnaast is in het incidenteel hoger beroep in geschil of de Rechtbank de bezwaren tegen de teruggaafbeschikkingen voor de tijdvakken september en oktober 2019 terecht ontvankelijk heeft verklaard. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en belanghebbende bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank ter zake van de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende beschikking belastingrente, vermindering van de naheffingsaanslag met € 21.834,67 en tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten aan de kant van belanghebbende in alle fasen van het geding. Gelet op de optelling onder 2.9 gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende € 21.384,67 bedoelt. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard dat het om die facturen gaat en dat hij aansluit bij de uiteindelijke optelling van de aldaar vermelde btw-bedragen door het Hof.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op haar beslissing in de zaken met de nummers SGR 21/4974, SGR 21/4981 en SGR 21/4982, en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Het geschil in het principaal hoger beroep spitst zich toe op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van de voorbelasting op de facturen van C BV voor het tijdvak waarop de naheffingsaanslag ziet voor het ter beschikking stellen van personeel door C BV aan belanghebbende. 
      
    
    
      5.2.
      Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur erkend dat de totale voorbelasting op de facturen van C BV is gecorrigeerd en dat de omzetbelasting die is begrepen in de bedragen die belanghebbende per Knab bank aan C BV heeft betaald alsnog voor aftrek in aanmerking komt. Partijen zijn het erover eens dat de naheffingsaanslag in ieder geval moet worden verminderd met € 7.294. Het principaal hoger beroep is in zoverre gegrond.
      
    
    
      5.3.
      Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 kan een ondernemer de aan hem door een ondernemer in het tijdvak van aangifte op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen, een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.
      
    
    
      5.4.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Het Hof leidt uit punt 42 van het arrest Barlis 06-Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 5 september 2016, C-516/14, ECLI:EU:C:2016:690, af dat de Inspecteur zich niet op verzwaring van de bewijslast kan beroepen en dat belanghebbende niet overtuigend hoeft aan te tonen dat zij recht heeft op aftrek van de in geschil zijnde bedragen. Anders dan de Rechtbank en de Inspecteur is het Hof van oordeel dat belanghebbende kan volstaan met aannemelijk maken dat aan de materiële voorwaarden voor het uitoefenen van het recht op aftrek is voldaan. Op belanghebbende rust dus de last aannemelijk te maken dat zij de op de facturen van C BV vermelde omzetbelasting terecht en tot het juiste bedrag in aftrek heeft gebracht. Zij kan in beginsel volstaan met het overleggen van facturen en daarna is het aan de Inspecteur om twijfel te zaaien over de juistheid van de facturen. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur zoveel twijfel heeft gezaaid over de juistheid van de facturen, dat van belanghebbende mag worden verwacht dat zij met andere objectieve middelen aannemelijk maakt dat de op de facturen vermelde diensten ook daadwerkelijk aan haar zijn verricht en ook voor de daarmee gemoeide bedragen.
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt dat C BV daadwerkelijk personeel heeft uitgezonden naar belanghebbende en dat dat blijkt uit de overgelegde facturen, uitzendovereenkomsten, arbeidsovereenkomsten met de geheimhoudingsverklaringen van de ontwikkelaars,  loonstroken van de werknemers die zijn uitgezonden in de desbetreffende periode en betaalbewijzen van de betaling van het loon.
      
    
    
      5.6.
      De Inspecteur stelt hiertegenover dat niet valt vast te stellen wie voor belanghebbende heeft gewerkt, voor hoeveel uren en voor welke bedragen. Gelet op de hoeveelheid aan vervalste stukken en frauduleuze handelingen bij belanghebbende en bij C BV, acht de Inspecteur de totale administratie ongeloofwaardig.
      
      
        5.7.1.
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met wat zij aan stukken heeft overgelegd en daarbij heeft toegelicht niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor de nog in geschil zijnde voorbelasting recht heeft op aftrek. Belanghebbende heeft de door de Inspecteur gezaaide twijfel over de juistheid van de facturen niet weggenomen. Weliswaar acht het Hof aannemelijk gemaakt dat men bezig is geweest met de ontwikkeling van de videogame [naam] , maar onduidelijk blijft, los van wat feitelijk is betaald aan C BV, voor welke bedragen (welke werknemer, hoeveel uren en tegen welk tarief) C BV diensten heeft verricht aan belanghebbende. 
        
      
      
        5.7.2.
        De personen die verklaringen hebben afgelegd komen in de stukken bijvoorbeeld voor als stagiair, student en/of freelancer. Niet voor iedere werknemer is ingevuld welke functie hij of zij gaat vervullen in het kader van de terbeschikkingstelling aan belanghebbende. Aan de hand van de overgelegde verklaringen is niet vast te stellen hoeveel uren voor belanghebbende is gewerkt. Op deze manier is niet te controleren of de op de facturen vermelde personen ook daadwerkelijk de op de facturen vermelde uren hebben gewerkt voor belanghebbende. 
        
      
      
        5.7.3.
        Belanghebbende heeft betalingen verricht aan C BV, maar de betalingen sluiten niet aan bij de bedragen op de facturen en de overschrijvingen vermelden andere factuurnummers. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat [B] heeft toegegeven (andere) facturen te hebben vervalst en dat uit informatie van Knab bank ook blijkt dat andere bedragen zijn overgeschreven dan belanghebbende pretendeerde te hebben betaald. Hierbij komt dat belanghebbende in hoger beroep facturen heeft overgelegd, die niet geheel overeenkomen met de in het grootboek vermelde facturen. 
        
      
      
        5.7.4.
        Nadat bleek dat de Inspecteur had achterhaald dat de bankafschriften van Knab andere overgemaakte bedragen bevatten dan de overzichten die [B] had overgelegd, stelde belanghebbende dat sprake was van betalingen via rekening-courant. Ook dit is evenwel volstrekt niet aannemelijk gemaakt door belanghebbende. Bovendien valt de gestelde betaling via rekening-courant niet te rijmen met de verklaring van [B] tijdens een inleidend gesprek op 16 juli 2019 in verband met het boekenonderzoek dat alle crediteuren per bank werden betaald. 
        
      
      
        5.7.5.
        Bij de beoordeling van de hiervoor benoemde verschillen speelt een nadelige rol dat belanghebbende en C BV (middellijk) onder dezelfde leiding staan. De gegevens van derden die enig objectief licht op het geschil kunnen werpen, versterken enerzijds de twijfel (de overzichten van Knab bank) en ontzenuwen anderzijds de opgeworpen twijfel niet of onvoldoende (de verklaringen van de werknemers).
        
      
      
        5.7.6.
        Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van het nog in geschil zijnde bedrag aan voorbelasting van (€ 21.384,67 -/- € 7.294) = € 14.090.  
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd met betrekking tot de beschikking inzake belastingrente. Niet gebleken is dat de belastingrente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend. Omdat de naheffingsaanslag wordt verminderd, wordt het bedrag aan belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
      
        
          Ontvankelijkheid bezwaren teruggaafbeschikkingen september en oktober 2019
        
      
      
    
    
      5.9.
      De dagtekening van de teruggaafbeschikkingen voor de tijdvakken september en oktober 2019 is 9 oktober 2020. Niet in geschil is dat belanghebbende deze beschikkingen rond die datum heeft ontvangen. De daartegen gemaakte bezwaren zijn door de Inspecteur ontvangen op 29 december 2020. 
      
    
    
      5.10.
      
        De brief van de gemachtigde van belanghebbende van 17 november 2020 met de aanvulling van de gronden van het pro forma bezwaar van 5 oktober 2020 tegen de naheffingsaanslag vermeldt:
        ”Op 5 oktober 2020 maakt ik bezwaar tegen de naheffingsaanslag
        omzetbelasting ten name van [belanghebbende] .
        Ik kan dit bezwaar thans als volgt motiveren
        (…)
        “Ik merk hierbij op dat aan [belanghebbende] is alleen een teruggaaf verleend over de teruggaven van de eerste vier maanden van 2019. De teruggaven over de andere maanden zijn tot op heden echter nog niet verleend. Het totaal bedrag aan terug te ontvangen omzetbelasting over heel 2019 kan als volgt kan worden berekend:
        (…)
        Deze teruggave dient alsnog te worden verleend.”
      
      
    
    
      5.11.
      Uit e-mailcorrespondentie tussen de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende blijkt dat de gemachtigde pas na 17 november 2020 op de hoogte was geraakt van het bestaan van de beschikkingen van 9 oktober 2020. De gemachtigde van belanghebbende heeft dit ook ter zitting van het Hof verklaard.
      
    
    
      5.12.
      
        Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de gemachtigde van belanghebbende met zijn brief van 17 november 2020, gelet op de tekst van die brief en de 
        e-mailcorrespondentie tussen partijen, niet tevens bezwaar maakte tegen de teruggaafbeschikkingen voor de tijdvakken september en oktober 2019. De gemachtigde wist bij het schrijven van deze brief immers niet dat deze beschikkingen al bestonden. Voor het maken van bezwaar is vereist dat de bezwaarmaker weet dat het te betwisten besluit al tot stand is gekomen of dat hij daarvan redelijkerwijs mocht uitgaan. Uit de brief van 17 november 2020 blijkt duidelijk dat de gemachtigde ook niet van de veronderstelling uitging dat de beschikkingen al waren gegeven (”De teruggaven over de andere maanden zijn tot op heden echter nog niet verleend.”). Door een misverstand aan de kant van belanghebbende zijn de teruggaafbeschikkingen niet naar haar gemachtigde gezonden. Dit misverstand moet voor rekening en risico van belanghebbende blijven.
      
      
    
    
      5.13.
      De Rechtbank heeft de brief van 17 november 2020 naar het oordeel van het Hof ten onrechte aangemerkt als (ontvankelijke) bezwaren tegen de teruggaafbeschikkingen voor de tijdvakken september en oktober 2019. Dan is niet in geschil dat de bezwaren te laat zijn ingediend. Omstandigheden op grond waarvan redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest zijn gesteld noch gebleken. De Inspecteur heeft de bezwaren terecht niet-ontvankelijk verklaard. Ook het incidenteel hoger beroep is gegrond.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.14.
      Het hoger beroep en het incidentele hoger beroep zijn beide gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      In het principaal hoger beroep acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.748 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 874 en de wegingsfactor 1). 
      
    
    
      6.2.
      In het incidenteel hoger beroep acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van 548 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de teruggaafbeschikkingen voor de tijdvakken mei, juni, juli, augustus, november en december 2019, de proceskosten en het griffierecht;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar die ziet op de naheffingsaanslag;
    - vermindert de naheffingsaanslag tot op (€ 75.182 -/- € 7.294 =) € 67.888;
    - wijzigt de beschikking inzake belastingrente dienovereenkomstig;
    - bevestigt de uitspraken op bezwaar die zien op de tijdvakken september en oktober 2019;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de kant van belanghebbende tot een bedrag van € 1.748; en 
    - gelast de Inspecteur het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 548 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 28 september 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.