ECLI:NL:HR:2023:1572, Hoge Raad, 17-11-2023, 22/00655
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2023-11-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM; art. 16a, lid 1 (oud), Wet BPM 1992, art. 110 VWEU; inschrijving en tenaamstelling van uit een andere lidstaat overgebrachte nieuwe personenauto binnen twee maanden na tariefswijziging; discriminatieverbod.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 22/00655 
      
        Datum	17 november 2023
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [X] B.V. (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 22 december 2021, nrs. BKDH-21/00242 tot en met BKDH-21/00244, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 18/6670 tot en met BRE 18/6672) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, heeft een verweerschrift ingediend.
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende heeft drie nieuwe personenauto’s (hierna: de drie personenauto’s) na aankoop in een andere lidstaat overgebracht naar Nederland en binnen de eerste twee maanden van 2018 in het Nederlandse kentekenregister doen inschrijven en te naam stellen. In verband met deze registraties heeft belanghebbende voor elke personenauto op aangifte een bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan. 
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft bij de berekening van deze bedragen het voor het jaar 2017 geldende tarief in aanmerking genomen. Zij stelt zich op het standpunt dat zij met succes een beroep kan doen op artikel 110 VWEU in samenhang gelezen met artikel 16a, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst tot 1 januari 2022; hierna: de Wet). Zij stelt dat in Nederland binnen de eerste twee maanden van het jaar 2018 acht vergelijkbare nieuwe personenauto’s te naam zijn gesteld die alle in 2017 in het Nederlandse kentekenregister waren ingeschreven en dat voor die personenauto’s op grond van artikel 16a, lid 1, van de Wet het tarief van 2017 is toegepast. Om discriminatie in strijd met artikel 110 VWEU te voorkomen moeten de drie personenauto’s, die eveneens zijn geregistreerd binnen de eerste twee maanden van 2018, in aanmerking komen voor hetzelfde – lagere – tarief van 2017.
    
    
      2.3
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende zich niet op artikel 110 VWEU kan beroepen. Hij stelt dat bij toepassing van artikel 16a, lid 1, van de Wet nieuwe personenauto’s, ongeacht uit welke lidstaat afkomstig, op een gelijke wijze in de heffing worden betrokken. De voor de drie personenauto’s verschuldigde bpm moet daarom naar zijn mening worden berekend naar het tarief van 2018. Om die reden heeft hij de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd en deze bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.De Rechtbank heeft de daartegen ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
      
        2.4.1
        Bij het Hof was in geschil of belanghebbende ter zake van de registratie van de drie personenauto’s binnen de eerste twee maanden 2018 met succes een beroep kan doen op het in 2017 geldende, lagere tarief aan bpm, en of de naheffing die uitgaat van toepassing van het in 2018 geldende tarief, in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU. 
      
      
        2.4.2
        Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat voor het antwoord op die vraag moet worden onderzocht of in Nederland in de handel zijnde, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie in dezelfde periode als waarin de drie personenauto’s zijn geregistreerd, buiten het bereik van die heffing blijven dan wel dat ter zake van deze vergelijkbare nieuwe personenauto’s een lager bedrag aan bpm wordt geheven. Uit rechtsoverweging 3.5 van het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:821 (hierna: het arrest van 1 mei 2020), heeft het Hof afgeleid dat voor de gelijksoortigheid van personenauto’s de datum van inschrijving in het Nederlandse kentekenregister zonder tenaamstelling (de zogenoemde preregistratie) geen onderscheidend kenmerk is. Hiervan uitgaande heeft het Hof vastgesteld dat de hiervoor in 2.2 bedoelde acht personenauto’s voor de toepassing van artikel 110 VWEU vergelijkbaar zijn met de drie personenauto’s, dat deze acht personenauto’s in 2017 in het Nederlandse kentekenregister zijn ingeschreven en binnen de eerste twee maanden van 2018 te naam zijn gesteld, en dat ter zake van deze acht personenauto’s de verschuldigde bpm met toepassing van artikel 16a van de Wet is berekend naar het voor 2017 geldende tarief. Dit een en ander kan, aldus het Hof, tot geen andere conclusie leiden dan dat ook belanghebbende ter zake van de drie personenauto’s het tarief van 2017 mag toepassen. Het Hof heeft daarom de naheffingsaanslagen vernietigd.
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het middel
    
      3.1
      Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel voert aan dat het Hof over het hoofd heeft gezien dat het arrest van 1 mei 2020 betrekking heeft op een vergelijking van de heffing van bpm ter zake van de registratie van gebruikte motorvoertuigen en dat rechtsoverweging 3.5 van het arrest van 1 mei 2020 in die context moet worden gelezen. Het middel stelt dat uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat de uit de Wet voortvloeiende heffing van bpm bij registratie van nieuwe personenauto’s niet onverenigbaar is met artikel 110 VWEU en dat ook artikel 16a van de Wet op geen enkele wijze onderscheid maakt tussen nieuwe personenauto’s uit andere lidstaten en nieuwe personenauto’s uit Nederland. 
      
        3.2.1
        Het arrest van 1 mei 2020 betreft de beoordeling of ter zake van de registratie van een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10 van de Wet – in strijd met artikel 110 VWEU – meer bpm wordt geheven dan het laagst mogelijke restbedrag aan bpm dat wordt geacht te zijn begrepen in de handelsinkoopwaarde van een gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorvoertuig. In dat kader heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een door artikel 110 VWEU verboden discriminatie zich voordoet wanneer het verschil tussen enerzijds het voor de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig, gebruikt motorvoertuig te heffen bedrag aan bpm, berekend naar het tarief van het jaar van registratie, en anderzijds het restbedrag aan bpm dat geacht wordt te rusten op gelijksoortige, in Nederland gebruikte motorvoertuigen, uitsluitend kan worden teruggevoerd op toepassing van artikel 16a van de Wet, en dus niets heeft uit te staan met kenmerken of eigenschappen van de motorvoertuigen die de handelsinkoopwaarde van het motorvoertuig beïnvloeden. 
      
      
        3.2.2
        Zoals het middel terecht aanvoert, heeft het Hof in rechtsoverweging 3.5 van het arrest van 1 mei 2020 geen aanwijzing kunnen lezen die bijdraagt aan de beslechting van het onderhavige geschil. Dit geschil betreft immers de vraag of toepassing van artikel 16a van de Wet bij de registratie van nog niet in Nederland geregistreerde, nieuwe motorvoertuigen leidt tot schending van het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU. Voor nog niet in Nederland geregistreerde, nieuwe motorvoertuigen geldt dat geen bpm is geheven zodat geheven bpm bij de mededinging tussen die motorvoertuigen geen rol kan spelen. De volgens het arrest van 1 mei 2020 te maken vergelijking tussen enerzijds uit andere lidstaten afkomstige, gebruikte motorvoertuigen die worden geregistreerd in het Nederlandse kentekenregister en anderzijds reeds in Nederland geregistreerde, gebruikte motorvoertuigen is hier niet van toepassing. De hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof geven in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.
      
      
        3.3.1
        Voor zover het middel voor het overige betoogt dat toepassing van artikel 16a, lid 1, van de Wet bij de registratie van nieuwe motorvoertuigen in geen geval kan leiden tot schending van het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU, wordt overwogen als volgt.
      
      
        3.3.2
        De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:826 (hierna: het arrest van 3 juni 2022), vooropgesteld dat het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU meebrengt dat de bpm die is verschuldigd ter zake van de registratie van nieuwe personenauto’s die afkomstig zijn uit een andere lidstaat, niet hoger mag zijn dan de bpm die wordt geheven ter zake van de registratie van vergelijkbare nieuwe personenauto’s die in Nederland op de binnenlandse markt worden aangekocht en die op hetzelfde tijdstip worden geregistreerd.
      
      
        3.3.3
        In het geval van een verhoging van de in artikel 9 van de Wet opgenomen tarieven geldt op grond van artikel 16a, lid 1, van de Wet een tegemoetkoming voor een personenauto die voorafgaand aan het tijdstip waarop de verhoging in werking treedt, in het Nederlandse kentekenregister is ingeschreven maar waarvoor nog geen tenaamstelling heeft plaatsgevonden. Deze tegemoetkoming houdt in dat de belasting wordt berekend op de voet van artikel 9 van de Wet zoals dat luidde vóór de inwerkingtreding van de tariefverhoging. De tegemoetkoming geldt alleen indien de tenaamstelling – en daarmee als regel het belastbare feit voor de bpm – plaatsvindt binnen twee maanden na die inwerkingtreding. Indien de tenaamstelling van de ingeschreven personenauto plaatsvindt nadat deze twee maanden zijn verstreken, wordt de belasting berekend op de voet van artikel 9 van de Wet zoals dat luidt nadat de tariefverhoging in werking is getreden.
      
      
        3.3.4
        De tegemoetkoming bedoeld in artikel 16a, lid 1, van de Wet geldt alleen voor personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s die voorafgaande aan het tijdstip waarop een tariefverhoging in werking treedt, in het kentekenregister waren ingeschreven maar waarvoor nog geen tenaamstelling heeft plaatsgevonden. 
      
      
        3.3.5
        Bij de beoordeling of met de tegemoetkoming bedoeld in artikel 16a, lid 1, van de Wet bij nieuwe personenauto’s het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU wordt geschonden, heeft de Hoge Raad in het arrest van 3 juni 2022 vooropgesteld dat die regeling onder dezelfde voorwaarden van toepassing is op nieuwe personenauto’s die in Nederland zijn aangekocht en op personenauto’s die in het buitenland zijn aangekocht. De Hoge Raad heeft vervolgens geoordeeld dat het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU wel kan meebrengen dat met betrekking tot een in een andere lidstaat aangekochte nieuwe personenauto niet onverkort kan worden vastgehouden aan de voorwaarden van artikel 16a, lid 1, van de Wet. Dat doet zich met name voor wanneer het gaat om een nieuwe personenauto die in het kentekenregister van een andere lidstaat is ingeschreven vóór de inwerkingtreding van een tariefverhoging van de bpm, en die na overbrenging naar Nederland binnen twee maanden na die inwerkingtreding wordt ingeschreven en te naam wordt gesteld in het Nederlandse kentekenregister.In dat geval moet de registratie in het kentekenregister van een andere lidstaat voor de toepassing van artikel 16a, lid 1, van de Wet op één lijn worden gesteld met de registratie in het Nederlandse kentekenregister, en moet de tegemoetkoming van dat artikel op gelijke voet worden toegepast.
      
      
        3.3.6
        Hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.5 is overwogen, brengt mee dat het middel voor het overige faalt. 
      
      
        3.4.1
        Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
      
      
        3.4.2
        Uit de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende voor de Rechtbank of het Hof heeft gesteld dat de drie personenauto’s vóór de tariefverhoging van 1 januari 2018 in het kentekenregister van een andere lidstaat waren geregistreerd, zodat ervan moet worden uitgegaan dat dit niet het geval is geweest. Hiervan uitgaande en gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.4 en 3.3.5 is overwogen, kan belanghebbende niet met een beroep op artikel 110 VWEU aanspraak maken op toepassing van het in 2017 geldende tarief van de bpm. Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is daarom ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 november 2023.
    
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2021:4326.
  
  
     Vgl. rechtsoverweging 4.3.1.
  
  
     Vgl. rechtsoverwegingen 4.3.2 en 4.3.3 van het arrest van 3 juni 2022.