ECLI:NL:RBZWB:2022:379, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 31-01-2022, 18/3529, 18/3530, 18/5987 en 18/5988
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2022-01-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voor deze uitspraak is geen samenvatting gemaakt

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 18/03529, 18/003530, 18/05987 en 18/05988
      uitspraak van 31 januari 2022.
    
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende 1] (hierna: [belanghebbende 1] ), wonende te [woonplaats], 
      
        (de erven van) [belanghebbende 2], hierbij vertegenwoordigd door [belanghebbende 1] , 
      [hierna gezamenlijk: belanghebbenden]
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan [belanghebbende 1] de volgende aanslagen erfbelasting opgelegd:
      
        
          Een aanslag erfbelasting naar aanleiding van het overlijden op [datum 1] 2011 van [mevrouw X] , met dagtekening 21 juni 2016, aanslagnummer [aanslagnummer 1] , hierna: 1e aanslag erfbelasting 2011;
        
        
          Een aanslag erfbelasting naar aanleiding van het overlijden op [datum 2] 2013 van [belanghebbende 2] , met dagtekening 31 mei 2017, aanslagnummer [aanslagnummer 2] , hierna: aanslag erfbelasting 2013.
        
      
      Ter zake van de aanslag erfbelasting 2013 is tevens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft aan [belanghebbende 2] (hierna: erflater) de volgende aanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) en erfbelasting opgelegd:
      
        
          Een aanslag erfbelasting naar aanleiding van het overlijden op [datum 1] 2011 van [mevrouw X] , met dagtekening 21 juni 2016, aanslagnummer [aanslagnummer 3] , hierna: 2e aanslag erfbelasting 2011;
        
        
          Een aanslag IB/PVV over 2013 met dagtekening 29 maart 2017, aanslagnummer [aanslagnummer 4] , hierna: aanslag IB/PVV 2013.
        
      
      Ter zake van beide aanslagen is tevens bij beschikkingen belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      Door belanghebbenden is bezwaar aangetekend tegen:
      
        
          de 1e aanslag erfbelasting 2011 (hierna: 1e bezwaar-2011);
        
        
          de aanslag erfbelasting 2013 (hierna: bezwaar-2013);
        
        
          de 2e aanslag erfbelasting 2011 (hierna: 2e bezwaar-2011);
        
        
          de aanslag IB/PVV 2013 (hierna: bezwaar IB/PVV-2013).
        
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft:
      
        
          het 1e bezwaar-2011, het bezwaar-2013 en het 2e bezwaar-2011 alle met dagtekening 9 mei 2018 afgewezen;
        
        
          het bezwaar IB/PVV-2013 met dagtekening 20 april 2018 afgewezen.
        
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbenden hebben beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar betreffende:
      
        
          de 1e aanslag erfbelasting 2011, op 4 september 2018 (kenmerk van de rechtbank: BRE 18/05988). Dit beroep is door de rechtbank ontvangen op 5 september 2018;
        
        
          de aanslag erfbelasting 2013, op 31 mei 2018 (kenmerk van de rechtbank: BRE 18/03529). Dit beroep is door de rechtbank ontvangen op 1 juni 2018;
        
        
          de 2e aanslag erfbelasting 2011, op 4 september 2018 (kenmerk van de rechtbank: BRE 18/05987). Dit beroep is door de rechtbank ontvangen op 5 september 2018;
        
        
          de aanslag IB/PVV 2013, op 31 mei 2018 (kenmerk van de rechtbank: BRE 18/03530). Dit beroep is door de rechtbank ontvangen op 1 juni 2018.
        
      
      Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbenden per beroep griffierecht geheven ten bedrage van € 46, in totaal € 184.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft voor alle genoemde beroepen een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2021 in Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, [belanghebbende 1] tot bijstand vergezeld door haar echtgenoot en [betrokkene] , als gemachtigde van belanghebbenden mr. M.G.M. Heijens en D.J. Nieuwenhuijze MSc, beiden van DRV Accountants & Adviseurs te Terneuzen, en namens de inspecteur [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Tijdens de zitting zijn de zaaknummers BRE 18/03529 en 18/05988 (beide betreffende [belanghebbende 1] ) en 18/03530 en 18/05987 (beide betreffende erflater) gezamenlijk maar niet gevoegd behandeld.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbenden hebben op 19 oktober 2021 een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en door tussenkomst van de griffier aan de inspecteur, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en belanghebbenden, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbenden hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij de pleitnota van de inspecteur behorende bijlagen.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    
    
      2.1.
      Erflater was tot [datum 1] 2011 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [mevrouw X] . [mevrouw X] is overleden op [datum 1] 2011; haar erfgenamen waren erflater en [belanghebbende 1] . Erflater is overleden op [datum 2] 2013; zijn enig erfgenaam was [belanghebbende 1] . 
      
    
    
      2.2.
      Erflater was tot het overlijden van [mevrouw X] samen met haar 100% aandeelhouder en na het overlijden van [mevrouw X] enig aandeelhouder in [bedrijf 1] BV (hierna: [bedrijf 1] ) en [bedrijf 2] BV. (hierna: [bedrijf 2] ). Op de enkelvoudige balans per [datum 2] 2013 van [bedrijf 2] staan aan de actiefzijde onroerende zaken in eigendom, een 100% deelneming in [bedrijf 3] BV (hierna: [bedrijf 3] , een 100% deelneming in [bedrijf 4] BV (hierna: [bedrijf 4] ), vorderingen, effecten en liquide middelen en aan de passiefzijde een latente belastingverplichting, leningen o/g en kortlopende schulden. 
      
    
    
      2.3.
      Op de balans van [bedrijf 3] per 31 december 2012 staan vorderingen, effecten en liquide middelen, een voorziening in verband met een claim en kortlopende schulden. Op de balans van [bedrijf 4] per 31 december 2012 staan aan de actiefzijde onroerende zaken in eigendom, inventaris, vervoermiddelen, vorderingen, effecten en liquide middelen en aan de passiefzijde een herinvesteringsreserve, een lening o/g, kortlopende schulden, rekening courantschulden aan [bedrijf 2] en [bedrijf 3] en overlopende passiva.
      
    
    
      2.4.
      De onroerende zaken in eigendom bij [bedrijf 2] en [bedrijf 4] (hierna gezamenlijk: de onroerende zaken) betreffen winkel- en horecapanden met bovenwoningen, bedrijfshallen/ opslagloodsen, parkeerplaatsen en (reclame)vitrines. De onroerende zaken werden in 2011 en 2013 verhuurd of waren bestemd voor verhuur. Zowel op het moment van overlijden van [mevrouw X] als van erflater bestond de vastgoedportefeuille uit 19 onroerende zaken, voornamelijk gelegen in de provincie Zeeland, met een totale (geschatte) waarde van respectievelijk ca. € 5.618.000 (2011) en ca. € 5.414.000 (2013). Erflater was al geruime tijd in dienstbetrekking werkzaam binnen [bedrijf 2] en verrichtte de volgende werkzaamheden:
      
      
        
          Zoeken naar en informatie vergaren over haalbaarheid van interessante vastgoedprojecten.
        
        
          Laten verrichten van bouwkundig onderzoek.
        
        
          Zoeken en in kaart brengen van potentiële huurders.
        
        
          Onderhandelingen over aankoop onroerende zaken.
        
        
          Inventariseren mogelijke financieringsvormen, contacten en onderhandelen met banken t.b.v. financieringen en -voorwaarden en afsluiten van hypotheken.
        
        
          Inventariseren mogelijke verzekeringen, contacten en onderhandelen met verzekeraars, het afsluiten van verzekeringen en afwikkeling schades.
        
        
          Periodieke beoordeling van de hoogte van de verzekerde waarde t.o.v. de werkelijke waarde
        
        
          Contacten onderhouden met welstandcommissies e.d. en bijwonen raadsvergaderingen i.v.m. de onroerende zaken.
        
        
          Verzoeken om gemeentelijke vergunningen (sloop-, bouw-, sanerings-, horeca- en overige vergunningen).
        
        
          Beoordelen beschikkingen gemeentelijke heffingen en WOZ-waarden en zo nodig indienen van  bezwaarschriften.
        
        
          Uitvoeren sloopwerkzaamheden in/aan onroerende zaken.
        
        
          Verrichten van (klein) onderhoud aan onroerende zaken (schilderwerk, kleine verbouwingen, e.d.)
        
        
          Inventariseren benodigd onderhoud.
        
        
          Schoonmaakwerkzaamheden in onroerende zaken.
        
        
          Contacten met architect over mogelijke (ver)bouwplannen.
        
        
          Contacten en onderhandelingen met aannemers, installatiebedrijven e.d. voor te verrichten werkzaamheden en afsluiten van overeenkomsten met aannemers en installatiebedrijven.
        
        
          Hulpwerkzaamheden verrichten bij en beoordeling van voortgang van (ver)bouwwerkzaamheden/ renovaties.
        
        
          Toezicht houden op uitbestede werkzaamheden.
        
        
          Voeren van procedures als bouwwerkzaamheden of facturen niet conform afspraak zijn.
        
        
          Bijwonen van netwerkbijeenkomsten, het maken van reclame en het onderhouden van contacten met relaties t.b.v. mogelijke verhuur.
        
        
          Het bepalen van de huurprijzen voor de onroerende zaken en voeren van onderhandelingen over verhuurvoorwaarden.
        
        
          Het opstellen en afsluiten van huurcontracten.
        
        
          Het onderhouden van contacten met bestaande huurders, het beoordelen van klachten van huurders, het verhelpen (spoed)problemen van huurders en maandelijks factureren aan huurders.
        
        
          Verstrekken van relatiegeschenken bij belangrijke gelegenheden relaties.
        
        
          Het voeren van de administratie, doorvoeren van huurverhogingen, inroepen van bankgaranties, opvragen van borgsommen en het bijhouden van betalingen van huurders en het regelen van bancaire zaken.
        
        
          Het sturen herinneringen en aanmaningen bij te laat betalen en persoonlijk contact hierover opnemen, het nemen van incassomaatregelen en het voeren van procedures tegen huurders. Waar nodig wordt hulp van een advocaat en/of gerechtsdeurwaarder ingeschakeld. 
        
        
          Voeren van besprekingen en overige correspondentie met advocaten en gerechtsdeurwaarders.
        
        
          Regelen van brandpreventie, beveiliging en bewaking betreffende de onroerende zaken.
        
        
          Periodiek laten uitvoeren van taxaties door taxateurs.
        
        
          Verdiepen in de markt via vakbladen.
        
        
          Het zoeken naar potentiële kopers, onderhandelen over verkoopvoorwaarden, het sluiten van verkoopovereenkomsten en het verkopen van onroerende zaken, het onderhouden van contacten met notarissen.
        
        
          Verrichten van bestuurswerkzaamheden voor [bedrijf 1] , [bedrijf 2] , [bedrijf 3] en [bedrijf 4] .
        
      
      
    
    
      2.5.
      Met datum 10 april 2014 is – ter zake van de vererving van de aandelen [bedrijf 2] en [bedrijf 4] – door [belanghebbende 1] verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b/35c Successiewet 1956 (SW) en namens erflater verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregelingen van artikel 4.17a Wet inkomstenbelasting 2001 (IB 2001) en artikel 35b/35c Successiewet 1956 (SW). Deze verzoeken zijn door de inspecteur afgewezen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In beroep is in geschil of:
      
      
        I. [bedrijf 2] ten tijde van het overlijden van [mevrouw X] een materiële onderneming dreef als bedoeld in artikel 35b/35c SW.
        II. [bedrijf 2] ten tijde van het overlijden van erflater een materiële onderneming dreef als bedoeld in artikel 4.17a Wet IB 2001 en artikel 35b/35c SW. 
      
      
      
        Belanghebbenden beantwoorden de in geding zijnde vragen bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij ter zitting hebben verklaard.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbenden concluderen ten aanzien van de in geding zijnde jaren tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en:
      
        
          vermindering van de 1e en 2e aanslag erfbelasting 2011 tot een waarbij rekening is gehouden met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b/35c SW;
        
        
          dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente behorend bij de 2e aanslag erfbelasting 2011;
        
        
          vermindering van de aanslag IB/PVV 2013 tot een waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 48.798;
        
        
          vernietiging van de beschikking belastingrente behorend bij de aanslag IB/PVV 2013;
        
        
          vermindering van de aanslag erfbelasting 2013 tot nihil;
        
        
          vernietiging van de beschikking belastingrente behorend bij de aanslag erfbelasting 2013.
        
      
      
      
        De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf en ambtshalve
      
    
    
    
      4.0.
      Partijen zijn gezamenlijk van mening dat ter zake van het moment van indiening van de beroepschriften in de beroepen met de zaaknummers BRE 18/05987 en BRE 18/05988, redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat [belanghebbende 1] en erflater in verzuim zijn geweest. De rechtbank sluit zich hierbij aan.
      
      
        
          Betreffende het geschil
        
      
      
    
    
      4.1.
      Artikel 4.17a Wet IB 2001 luidde in 2013 voor zover van belang:
      
      
        “1. De overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden niet als vervreemding aangemerkt voor het in het tweede lid omschreven deel van de overdrachtsprijs, indien:
      
      
        a.de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 drijft (…);
      
        b. de aandelen of winstbewijzen bij de erflater niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 behoren;
      
        c. de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren, en
      
        d. in geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, deze plaats vindt binnen twee jaren na het overlijden. 
      
      2. Indien het eerste lid toepassing vindt, wordt niet als vervreemding aangemerkt het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben.
      (…)
      
      5. Ingeval het lichaam waarin de erflater een aanmerkelijk belang heeft een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit artikel de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:
      
        a. de erflater in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang heeft, of
      
        b. (…)
      
      6. Voor de toepassing van dit artikel worden als ondernemingsvermogen aangemerkt:
      
        
          1° de bezittingen en schulden voor zover toerekenbaar aan de onderneming (…), bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, vermeerderd met:
        
          2° het beleggingsvermogen tot ten hoogste vijf percent van de waarde in het economische verkeer van de onder 1° bedoelde bezittingen en schulden.
        (…)“
      
      
    
    
      4.2.
      
        Artikel 35b SW luidde in 2011 en 2013 voor zover van belang:
        “1. Indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid, wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend (…).
        Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder een objectieve onderneming. (…)
      
      
      5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingvereiste, bedoeld in artikel 35e.
      
      6. Ingeval op enig tijdstip binnen vijf jaren na de verkrijging van het ondernemingsvermogen niet meer of niet meer geheel wordt voldaan aan het voortzettingvereiste, vervalt in zoverre de voorwaardelijke vrijstelling.”
      
      
        Artikel 35c SW luidde in 2011 en 2013 voor zover van belang:
      
      
      
        “1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:
      
      
        a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;
      
        b. (…)
      
        c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a (…), en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:
      
        
          1° bedoelde onderneming (…), en
        
          2° het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde; (…)
      
      
      5. Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:
      
        a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of
      
        b. (…).”
      
    
    
      4.3.
      Omdat de aard en omvang van de activiteiten van [bedrijf 2] en haar dochtervennootschappen op datum overlijden van [mevrouw X] en datum overlijden van erflater vergelijkbaar zijn, en omdat zowel in artikel 4.17a Wet IB 2001 als in de artikelen 35b/35c SW voor het begrip ‘onderneming’ wordt verwezen naar artikel 3.2 Wet IB 2001, zal de rechtbank hierna de beide geschilvragen tegelijkertijd behandelen en beantwoorden.
      
    
    
      4.4.
      
        Als ‘onderneming’ als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 wordt aangemerkt een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke verkeer winst te behalen (materiële onderneming), hetgeen naar objectieve maatstaven moet worden getoetst. Volgens vaste jurisprudentie vormt de exploitatie van onroerende zaken een materiële onderneming als de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden meer omvatten dan bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk is – hierna: ‘arbeid+ toets’ – en de verrichte werkzaamheden onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van voordelen die de bij normaal (actief) vermogensbeheer opkomende rendementen te boven gaan – hierna: ‘rendement+ toets’. Hieruit blijkt dat een causaal verband is vereist tussen de meerarbeid die is verricht en het beoogde overrendement. 
        	Bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van voordelen die het bij normaal (actief) vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan, gaat het niet om een afzonderlijke beoordeling van specifieke activiteiten maar moeten alle werkzaamheden in de beoordeling worden betrokken.
        	De rechtbank is van oordeel dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbenden, die zich beroepen op de bedrijfsopvolgingsregelingen in artikel 4.17a Wet IB 2001 en artikel 35b/35c SW, feiten en omstandigheden moeten stellen – en bij betwisting aannemelijk moeten maken – die leiden tot de conclusie dat wordt voldaan aan zowel de arbeid+ toets als de rendement+ toets.
      
      
    
    
      4.5.
      
        Belanghebbenden hebben gesteld dat [bedrijf 2] en haar dochtervennootschappen in 2011 en 2013 een materiële (vastgoed)onderneming dreven en dat ook overigens aan de voorwaarden zoals gesteld in de artikelen 4.17a Wet IB 2001 en 35b en 35c SW is voldaan. 
        Door erflater is voldaan aan de arbeid+ toets omdat hij binnen zijn fulltime dienstverband met [bedrijf 2] in het kader van de exploitatie van de onroerende zaken – qua aard en omvang aanzienlijke – extra werkzaamheden heeft verricht (onderdeel 2.4). Ook was erflater opgeleid tot timmerman, heeft hij jarenlang via [bedrijf 3] een gokhal geëxploiteerd en heeft hij – mede daardoor – de nodige ervaring en deskundigheid opgebouwd door gedurende 20 jaren dagelijks met de exploitatie van de onroerende zaken bezig te zijn. Door [bedrijf 2] ingehuurde, specialistische (advies)werkzaamheden dienen aan de vennootschap toegerekend te worden omdat erflater altijd regie en toezicht heeft gehouden op bedoelde werkzaamheden en tevens hierbij zo mogelijk ondersteuning heeft verleend, aldus nog steeds belanghebbenden. Erflater was ook persoonlijk betrokken bij de huurders.
        	Belanghebbenden hebben ook gesteld dat is voldaan aan de rendement+ toets omdat erflater altijd een hoger dan bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk rendement heeft beoogd. 
      
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur heeft gesteld dat de door belanghebbenden opgesomde werkzaamheden (onderdelen 2.4 en 4.5) zijn aan te merken als normaal (actief) vermogensbeheer omdat een vastgoedbelegger dergelijke werkzaamheden van dezelfde aard en in dezelfde omvang zou verrichten. Belanghebbenden hebben niet aannemelijk gemaakt dat aan de arbeid+ toets is voldaan noch dat de door erflater verrichte arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft gehad het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal (actief) vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. De inspecteur heeft verder gesteld dat ten tijde van het overlijden van [mevrouw X] en/of erflater geen projecten in ontwikkeling waren die als onderneming kunnen worden aangemerkt. Ten slotte is de inspecteur van mening dat belanghebbenden onvoldoende hebben onderbouwd dat [bedrijf 2] en [bedrijf 4] een hoger dan bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk rendement hebben beoogd noch dat de door belanghebbenden gestelde rendementen niet behaald zouden zijn als enkel beleggingsactiviteiten waren verricht.
      
      
      
        
          De arbeid+ toets
        
      
      
    
    
      4.7.
      
        De rechtbank is allereerst van oordeel dat uit de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie blijkt, daargelaten of belanghebbenden het door hen gestelde aannemelijk hebben gemaakt, dat de omstandigheid dat [bedrijf 2] en [bedrijf 4] een diverse en omvangrijke vastgoedportefeuille hebben, met een (overigens beperkte) geografische en branchediverse spreiding, op zichzelf nog niet meebrengt dat per definitie wordt voldaan aan de arbeid+ toets. Indien en voor zover belanghebbenden hiermee hebben willen betogen dat door die diversiteit, omvang en (risico)spreiding reeds wordt voldaan aan de arbeid+ toets, faalt dit betoog.
        	Ook de omstandigheid dat de samenstelling van de vastgoedportefeuille is gewijzigd door aan- en verkopen van onroerende zaken leidt niet per definitie tot de conclusie dat sprake is van een onderneming. Van belang is immers of de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden meer omvatten dan hetgeen bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk is. Het aan- en verkopen van onroerende zaken is normaliter onderdeel van dergelijk vermogensbeheer.
      
      
    
    
      4.8.
      In het arrest van 17 augustus 1994 oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot door een vastgoedeigenaar zelf verrichte werkzaamheden:
      
      
        ‘3.4. (…) is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.‘
      
      
    
    
      4.9.
      
        De door belanghebbenden (in de onderdelen 2.5 en 4.5) beschreven, door erflater verrichte, werkzaamheden brengen de rechtbank niet tot de conclusie dat is voldaan aan de hiervoor onder 4.8 genoemde criteria noch aan de arbeid+ toets. Het enkele feit dat erflater zelf langdurig deze werkzaamheden heeft verricht noch het gegeven dat erflater hierdoor kennis en ervaring heeft opgebouwd in de vastgoedsector kan – in tegenstelling tot hetgeen belanghebbenden betogen – tot die conclusie leiden. Deze werkzaamheden zijn weliswaar qua bestede tijd omvangrijk maar belanghebbenden hebben onvoldoende onderbouwd dat en in welke mate uit de gestelde (aard en) omvang van de werkzaamheden kan worden geconcludeerd dat deze – in onderlinge samenhang bezien – meer hebben omvat dan wat bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk is (noch dat zij onmiskenbaar tot doel hebben gehad om een rendement te behalen dat het rendement bij normaal (actief) vermogensbeheer te boven gaat). 
        	De rechtbank is van oordeel dat uit de aard en omvang van genoemde werkzaamheden blijkt dat deze zijn verricht om verhuurde onroerende zaken in eigendom te verkrijgen, te verhuren en in stand en up-to-date te houden. Verder gaat het om werkzaamheden die voortvloeien uit het op verzoek van huurders aanbrengen van wijzigingen in en aan de onroerende zaken. Dergelijke werkzaamheden worden verricht door en zijn ook gebruikelijk voor vastgoedbeleggers met een vastgoedbeleggingsportefeuille met een vergelijkbare omvang. De door belanghebbenden opgesomde werkzaamheden van administratieve (vaststellen, factureren en innen van huren, beveiligen en verzekeren van panden, voeren van procedures, beoordelen en eventueel bestrijden van gemeentelijke heffingen, voeren van een administratie), technische (verrichten van klein onderhoud, organiseren en beoordelen van groot onderhoud) of commerciële aard (uitbreiding of inkrimping van de onroerend goedportefeuille, onderhouden van contacten met huurders, bezoeken van VVE-vergaderingen en netwerkbijeenkomsten), wijken, ook in onderlinge samenhang bezien, niet af van die van vastgoedbeleggers en/of andere verhuurders van onroerende zaken die geen materiële onderneming drijven.
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbenden hebben betoogd dat property-managementwerkzaamheden, die voor derden worden verricht door dienstverlenende ondernemingen, als ondernemingsactiviteit worden beschouwd, dat het enige verschil tussen deze ondernemingen en [bedrijf 2] en [bedrijf 4] is, dat laatstgenoemde vennootschappen eigenaar zijn van het (desbetreffende) vastgoed en dat ter zake van deze identieke werkzaamheden geen andere beoordeling mag plaatsvinden. Indien en voor zover belanghebbenden hiermee hebben willen betogen dat er sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld, verwerpt de rechtbank dit betoog. Er is geen sprake van gelijke gevallen, juist omdat [bedrijf 2] en [bedrijf 4] eigenaar zijn van de geëxploiteerde onroerende zaken. De genoemde voor derden werkzame vastgoedbeheerders leveren commerciële diensten op het gebied van vastgoedbeheer, zonder te beschikken over de eigendom van de betreffende onroerende zaken.
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbenden hebben ter zitting verklaard dat binnen [bedrijf 2] en [bedrijf 4] geen sprake is van (een onderneming op het vlak van) projectontwikkeling. De rechtbank acht ook niet aannemelijk dat de door belanghebbenden gestelde realisatie van onroerende zaken heeft geleid tot meerarbeid als bedoeld in onderdeel 4.4.
      
    
    
      4.12.
      De rechtbank komt tot de conclusie dat de aard en de omvang van de werkzaamheden van [bedrijf 2] en [bedrijf 4] in onderlinge samenhang bezien niet meer hebben omvat dan bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk is, ook al hebben de verrichte werkzaamheden veel tijd in beslag genomen en was erflater nauw betrokken bij de uitvoering daarvan.
      
      
        
          De rendement+ toets
        
      
      
    
    
      4.13.
      Uit onderdeel 4.4 blijkt dat een causaal verband is vereist tussen de meerarbeid die is verricht en het beoogde overrendement. Omdat de rechtbank van oordeel is dat niet aannemelijk is dat meerarbeid is verricht kan ook geen sprake zijn van met meerarbeid beoogd overrendement.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.14.
      Vanwege de samenhang tussen beide feitencomplexen in de zaken betreffende de jaren 2011 onderscheidenlijk 2013, is in totaal twee maal griffierecht verschuldigd. Dit betekent dat ten onrechte vier maal griffierecht is geheven. De rechtbank zal daarom bepalen dat het geheven griffierecht in de procedures met nummers BRE 18/05988 en BRE 18/3529 wordt gerestitueerd.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen ongegrond;
      
      
        gelast de griffier om het in de zaken met nummers BRE 18/05988 en BRE 18/3529 geheven griffierecht van € 46 per zaak aan [belanghebbende 1] te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. J.M. van der Vegt en mr. H.J. Cosijn, leden, in aanwezigheid van mr. A. Muller, griffier, op 31 januari 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De rechter,
    
    
    
    
    
      mr. drs. P.C. van der Vegt
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. De rechters die deze uitspraak hebben gedaan, zijn normaal gesproken als raadsheer werkzaam bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Zij zijn in 2021 als rechter-plaatsvervanger gedetacheerd bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Een eventueel hoger beroep moet worden ingediend bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, maar zal worden behandeld door raadsheren van het gerechtshof Den Haag, dat als nevenzittingsplaats van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch is aangewezen.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
  
  
    Hoge Raad 17 september 2021, nr. 20/01706, ECLI:NL:HR:2021:1321.
  
  
     Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 96.
  
  
     Zie bijvoorbeeld: gerechtshof Amsterdam 12 maart 2020, nr. 18/00446, ECLI:NL:GHAMS:2020:1168, r.o. 4.7.4.
  
  
     Hoge Raad 17 augustus 1994, nr. 29 755, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731