ECLI:NL:GHARL:2021:11541, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-12-2021, 20/00696 t/m 20/00702
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-12-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussenuitspraak. LH. Vereiste aangifte. Redelijke schatting.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem 
    nummers 20/00696 tot en met 20/00702
    uitspraakdatum: 14 december 2021
    Tussenuitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    op het hoger beroep van
    
      
        [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    en het incidentele hoger beroep van
    de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 april 2020, nummer AWB 17/6340 tot en met 17/6346, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009,  1 januari 2010 tot en met 31 december 2010, 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente/belastingrente berekend en zijn boeten opgelegd.
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, de heffingsrente/belastingrente en de boeten verminderd.
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de Inspecteur gelast de naheffingsaanslagen en de heffingsrente/belastingrente te verminderen en de boeten verminderd.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft haar zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep ingediend.  
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2021 te Arnhem. Namens belanghebbende zijn verschenen [de directeur] , mr. F.A. Piek en mr. A.A. Kan.  Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam2] , mr. [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert een schoonmaakbedrijf. [de directeur] is haar enig aandeelhouder en bestuurder. Zijn broer [de bedrijfsleider] is bedrijfsleider.
    
    
      2.2.
      Belanghebbende behaalt ongeveer 32% van haar omzet als onderaannemer van [naam5] BV (hierna ook: [naam5] ) en 28% als onderaannemer van [naam6] BV (hierna ook: [naam6] ). De rest (ongeveer 40%) van haar omzet behaalt zij met op eigen naam aangenomen schoonmaakwerkzaamheden bij verschillende opdrachtgevers.
    
    
      2.3.
      
        Op 23 februari 2004 is aan belanghebbende een waarschuwing uitgereikt, waarin staat:
        “Betreft
        Waarschuwing wegens het niet voldoen aan de bewaarplicht
        Geachte heer [de directeur] ,
        Onlangs is bij uw bedrijf een boekenonderzoek ingesteld voor de vennootschapsbelasting, de omzetbelasting en de loonbelasting/premies volksverzekeringen. Daarbij is gebleken dat u met betrekking tot de administratie niet aan de bewaarplicht heeft voldaan. Volgens artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bent u hiertoe wel verplicht. Ik heb geconstateerd dat bij u in ieder geval de volgende delen van de administratie geheel of gedeeltelijk ontbreken:
        § Jaarstukken (balansen en verlies- en winstrekeningen);
        § Kolommenbalansen;
        § Memoriaal en voorafgaande journaalposten;
        § Grootboek en invoerverslagen;
        § Offertes;
        § Verkoopfacturen;
        § Inkoop- en kostenfacturen;
        § Kasboek, c.q. kasadministratie (en boekingsstukken);
        § Bankdagafschriften;
        § Personeelsdossiers;
        U hebt daarmee artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen overtreden. Door deze overtreding bent u strafbaar op basis van artikel 68, lid 2 letter e juncto artikel 69, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
        Ik waarschuw u dat u vanaf heden de hele administratie moet bewaren.
        Tot slot wil ik u nog op het volgende wijzen:
      
      1. Ik zal regelmatig laten controleren of u vanaf heden de hele administratie wél bewaart;
      2. Als u opnieuw artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen overtreedt, kan tot strafrechtelijke vervolging worden overgegaan;
      3. Wanneer u niet voldoet aan de bewaarplicht, kan dit tot gevolg hebben dat bij fiscale procedures de bewijslast bij u komt te liggen.
      
        De betreffende wetsartikelen zijn op een apart vel bijgevoegd.
        Deze waarschuwing is op 23 februari 2004 uitgereikt aan [de directeur] , directeur van [belanghebbende] B.V.”
      
    
    
      2.4.
      In de aangiften loonheffingen – met inbegrip van latere correctieberichten – zijn de volgende totaalbedragen aan te betalen loonheffingen vermeld:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                2009
              
              
                2020
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
            
            
              
                € 237.591
              
              
                € 199.517
              
              
                € 220.024
              
              
                € 183.978
              
              
                € 276.820
              
              
                € 292.756
              
              
                € 271.494
              
            
          
        
      
    
    
      2.5.
      Op 1 oktober 2013 kondigt de Inspecteur belanghebbende aan bij haar een boekenonderzoek te zullen instellen.
    
    
      2.6.
      In oktober 2013 heeft belanghebbende correctieberichten ingediend met betrekking tot haar aangiften loonheffingen over verstreken tijdvakken. Deze correcties beliepen voor de tijdvakken in de jaren 2008 tot en met 2012 in totaal € 168.771 aan loonheffingen, dus exclusief rente en voor de tijdvakken januari tot en met augustus 2013 in totaal € 29.555 aan loonheffingen.
    
    
      2.7.
      Op 29 november 2016 stuurt de Inspecteur een concept van het rapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende. 
    
    
      2.8.
      In het definitieve controlerapport worden inzake de loonheffingen voor de jaren 2009 tot en met 2015 vijf correcties aangekondigd: anoniementarief (§ 3.4.1 van het controlerapport), inlening onderaannemer (§ 4.1), reiskostenvergoeding (§ 4.2.1), vaste kostenvergoedingen (§ 4.2.2) en personeelsleningen (§ 4.3).
    
    
      2.9.
      
        In het controlerapport staat onder meer het volgende.
        “3.1 Kasboek
        Tijdens het inleidende gesprek met de heren [de directeur] en [de accountant] (…) is door hen verklaard dat er tot medio 2013 géén (klad)kasboek is bijgehouden. Vanaf medio 2013 zouden er geen contante mutaties meer hebben plaatsgevonden.
        In de gecontroleerde periode (i.c. 2009-2013) zijn echter substantiële bedragen per kas uitbetaald, met name loonbedragen. Zo is op 31 december 2010 in de financiële administratie een journaalpost opgenomen met als omschrijving “kasbet. volgens overzicht cliënt” voor een bedrag ad € 69.378. Het “overzicht cliënt” is niet aanwezig c.q. niet bewaard. In totaal is er in dat jaar € 86.508 contant als loon uitbetaald.
        In 2011 is er in totaal € 139.973 contant als loon uitbetaald.
        (…)
      
      
        3.2.1
        
          
            Excel-urenstaten van [de directeur]
          
          Door [de directeur] zijn maandelijks excel-urenstaten opgemaakt waarop alle werknemers worden vermeld die door [de directeur] in die maand zijn verloond. Uit een steekproefsgewijze controle bleek dat de excel-urenstaten aansluiten met de ingediende aangiften loonheffingen (voor zover het betreft de naam van de werknemer en het aantal verloonde uren). 
          Op de excel-urenstaten wordt de naam van de werknemer, het schoonmaakobject of opdrachtgever (of vermelding ‘Eigen werk’) én het aantal gewerkte uren vermeld.
          Ofschoon deze excel-urenstaten een opmaak hebben waarbij voor iedere dag van de maand (iedere dag is één kolom) de gewerkte uren kunnen worden vastgelegd, is gebleken dat dit in een groot aantal gevallen niet is bijgehouden dan wel vastgelegd. De tijdstippen waarop gewerkt is, worden op deze excel-urenstaten sowieso niet bijgehouden.
          (…)
          
            Conclusie:
          
          (…)
          
            •	Een groot gedeelte van de excel-urenstaten van [de directeur] zijn niet gespecificeerd per dag (dit betreffen 50 van de 65 staten, dit is 77%). Voor de onderaanneming ( [naam5] en [naam6] ) kan worden teruggevallen op die betreffende urenstaten (zie hierna);
          
          
            •	Voor het “Eigen werk” kan uitsluitend worden teruggevallen op de urenstaten van [de opdrachtgever] (tot en met le kwartaal 2012) en van enkele werknemers. Gebleken is dat hiermee slechts een zeer gering aantal uren kan worden onderbouwd (2014: 7%);
          
          (…)
        
      
      
        3.2.2
        
          
            Papieren urenstaten [naam5]
          
          (…)
          Tijdens dit onderzoek heeft de directeur/eigenaar de heer [naam7] het volgende verklaard:
        
        1. [naam5] heeft [de directeur] ingehuurd om tankstations schoon te maken. De werkzaamheden bestaan met name uit het schoonmaken van de vloeren en pompunits, vuilnis verzamelen/wegzetten en verzorgen betaalautomaat (met name de bonnen);
        2. De tankstations worden door één persoon schoongemaakt;
        3. [naam5] hanteert daarbij 8 vaste weekroutes, dit zijn routes waarbij per dag (totaal 4 of 5 dagen) een aantal specifiek genoemde tankstations schoongemaakt moeten worden. Op enkele routes moet ook op zaterdag schoongemaakt worden;
        (…)
        6. Dezelfde personen rijden altijd dezelfde routes, tenzij er iemand ziek is of met vakantie is;
        7. De werkzaamheden worden niet door vrouwen uitgevoerd;
        8.	(…)
        9. Na afloop van de maand leveren de werknemers van [de directeur] hun urenstaten bij de heer [naam7] in. [naam7] ontvangt maandelijks 9 urenstaten (het betreffen 8 routes, route 6 wordt volgens de heer [naam7] door 2 personen verzorgd: (…);
        10. Als [naam7] alle manurenstaten ontvangen en nagekeken heeft, faxt hij deze - met pen ingevulde - urenstaten naar [de directeur] . [de directeur] maakt aan de hand van de totaal uren de factuur op (…);
        11. [naam7] heeft de urenstaten die hij naar [de directeur] heeft gefaxt, niet bewaard. (…)
        Overigens heeft de heer [naam7] na ons bezoek de urenstaten over de maand september 2015 wél bewaard. Daaruit blijkt o.a.
        12. Dat het urenstaten betreft van 9 [de directeur] -werknemers (conform het aantal weekroutes, waarbij route 6 door 2 personen wordt schoongemaakt);
        13. Dat op die urenstaten óók op zaterdag wordt gewerkt (…).
        
          
            Administratie bij [de directeur]
          
          Bij [de directeur] bevinden zich - met betrekking tot de werkzaamheden bij [naam5] BV - méér urenstaten in de administratie (gemiddeld 14-16 stuks) dan de heer [naam7] zegt te hebben ontvangen van deze werknemers en heeft doorgefaxt naar [de directeur] (9 urenstaten). De namen die op de 14-16 urenstaten staan vermeld, betreffen de 9 namen die de heer [naam7] kent, maar daarnaast nog (gemiddeld per maand) 5-7 andere namen die de heer [naam7] niet kent. De 5-7 namen zijn niet iedere maand dezelfde personen: in de periode januari 2015 tot en met augustus 2015 is vastgesteld dat er in totaal 15 andere namen voorkomen (naast de 9 reeds bekende namen). Het totaal aantal uren op deze urenstaten stemt overeen met de gefactureerde uren. De conclusie moet dus zijn dat de uren van de 9 personen van wie [naam7] een urenstaat heeft ontvangen, door [de directeur] zijn verminderd en de hiermee vrijgekomen uren maandelijks zijn verdeeld over de 5-7 andere personen.
          (…)
          Voorts is met betrekking tot de gemiddeld 5-7 namen per maand nog het volgende vastgesteld:
        
        - Het betreffen onder andere een aantal vrouwen. De heer [naam7] heeft echter gezegd dat de werkzaamheden niet door vrouwen worden uitgeoefend;
        (…)
        
          
            	[naam7] heeft verklaard (en blijkens de route-specificaties aangetoond) dat op enkele routes óók op zaterdag schoongemaakt moet worden. (…) Op de 14-16 urenstaten van [de directeur] zijn echter nooit uren op een zaterdag verantwoord;
          
          
            In de periode januari-augustus 2015 heeft [de bedrijfsleider] (broer van [de directeur] en bedrijfsleider) volgens de urenstaten van [de directeur] (…) voor [naam5] gewerkt, (…). De heer [naam7] heeft echter verklaard dat [de bedrijfsleider] nooit voor [naam5] heeft gewerkt. 
          
        
        
          (…)
          
            Conclusie:
          
          (…)
          
            •	De urenstaten van [naam5] , die in de administratie van [de directeur] zijn opgenomen, zijn vals. Er worden meer namen opgenomen dan er feitelijk gewerkt hebben. Daardoor zijn ook de vermelde (gewerkte) uren en namen van werknemers onjuist. Zo kan ook niet worden vastgesteld wie er feitelijk hoeveel uur heeft gewerkt.
          
          (…)
        
      
      
        3.2.3
        
          
            Papieren urenstaten [naam6]
          
          Maandelijks wordt door [de directeur] een factuur opgemaakt dat uit ongeveer 10 bladzijden bestaat, waarop alle schoonmaakobjecten zijn vermeld met daarbij in kolommen - per schoonmaakobject - de dagen dat hier is gewerkt, de gewerkte tijd, het totaal aantal gewerkte uren per dag, de locatie en het totaal te factureren bedrag (totaal factuurbedrag per maand bedraagt € 25.000 - € 30.000). Door [de directeur] worden op een (interne) kopie van deze factuur achter de opdrachten de namen van werknemers vermeld die de schoonmaakwerkzaamheden hebben uitgevoerd. Dit wordt in de ordner van de urenstaten bewaard.
          In 55% van de gevallen (24 van de 44 beschikbare urenstaten) worden uitsluitend de namen vermeld achter de schoonmaakobjecten (dus zonder vermelding van het aantal gewerkte uren), (…) In de overige 45% van de gevallen (20 van de 44 urenstaten) wordt bij de naam ook het aantal gewerkte uren vermeld, (…)
          
            3.2.3.1 Urenstaten [naam6] / namen zonder uren
          
          (…) Op grond van deze urenstaten kan dus niet vastgesteld worden hoeveel uur er door wie is gewerkt en op welke dag.
          
            3.2.3.2 Urenstaten [naam6] / namen met uren
          
          (…) Bij een deelcontrole is gebleken dat [werknemer1] volgens de urenstaten van [de directeur] met betrekking tot [naam6] , in de hieronder vermelde tijdsbestekken het daarbij genoemde aantal uren heeft gewerkt. In de laatste kolom is aangegeven dat er méér uren zijn verantwoord dan er in dat tijdsbestek gewerkt kunnen worden: (…) Hieruit blijkt dat de urenstaten niet op de juiste wijze worden bijgehouden. (…)
          Van werknemer [werknemer2] zijn een aantal urenstaten in de administratie aangetroffen die zij kennelijk zélf heeft opgemaakt. (…) Uit het bovenstaande blijkt dus dat [werknemer2] zélf verklaart slechts 13 uur in [plaats1] gewerkt te hebben, terwijl [de directeur] op beide urenstaten aangeeft dat zij er 21 uur gewerkt zou hebben. Wie de ontbrekende 8 uur in [plaats1] heeft gewerkt, is onbekend.
          Daarnaast moeten de uren in [vestigingsplaats] en [plaats2] (…) door [de directeur] op een andere naam zijn verantwoord, terwijl deze andere persoon de werkzaamheden feitelijk niet heeft uitgevoerd. (…) Uit het bovenstaande blijkt dat de door [de directeur] opgemaakte urenstaten (dit zijn zowel de excel-urenstaten als de urenstaat van [naam6] ) onjuist zijn.
          
            Project Trappenhal
          
          Dit betreft een schoonmaakproject waarbij meerdere trappenhallen op verschillende locaties/plaatsen schoongemaakt worden. (…) Daarbij bleek dat er in de maand juli 2013 volgens de factuur 380 uur zijn gefactureerd, terwijl er voor 8 personen in totaal slechts 265 uur verantwoord wordt. Over de maand augustus 2013 worden er volgens de factuur 367 uur gefactureerd, terwijl er voor één persoon in totaal slechts 40 uur verantwoord wordt.
          (…)
          Volgens deze urenstaat heeft [werknemer3] op 19 juli in een tijdsbestek van 8 uur (van 08.00-16.00) 16 uur gewerkt en op 20 juli in eenzelfde tijdsbestek 34 uur.
          (…)
          
            Conclusie:
          
          (…)
          
            •	Inhoudelijk zijn er fouten geconstateerd in deze urenstaten. Er zijn uren aan personen toegerekend waarvan vast staat dat zij bij de betreffende schoonmaakobjecten niet hebben gewerkt dan wel de vermelde uren niet (allemaal) hebben gewerkt. Wie deze werkzaamheden/uren wél hebben uitgevoerd, is niet bekend;
          
          (…)
        
      
      
        3.2.4
        
          
            Excel-urenstaten van de opdrachtgever [de opdrachtgever]
          
          (…) Uit deze vergelijking blijkt dat:
        
        - er op de [de opdrachtgever] -staten 20 personen worden vermeld, terwijl er op de [de directeur] -staten (met omschrijving " [de opdrachtgever] ") 23 worden vermeld;
        - er op de [de opdrachtgever] -staten (oktober 2011) in totaal 685 uur wordt vermeld, op de [de directeur] -staat 811 uur;
        - er 9 personen zowel op de [de opdrachtgever] -staten als op de [de directeur] -staten voorkomen:
        
          ○	daarvan komen van 3 personen de uren overeen;
          ○	5 personen op de [de opdrachtgever] -staten hebben gezamenlijk 47 uur meer gewerkt dan wat er voor deze personen op de [de directeur] -staten is vermeld;
          ○	1 persoon op de [de directeur] -staat heeft 90 uur meer gewerkt dan op de [de opdrachtgever] -staat.
        
        - er op de [de opdrachtgever] -staten 11 personen staan vermeld die niet op de [de directeur] -staat voorkomen (totaal 477 uur);
        
          ○	daarvan worden 5 personen in heel 2011 niet verloond door [de directeur] (3 personen hebben al jarenlang een volledige uitkering, 2 personen werken fulltime bij een ander schoonmaakbedrijf. Deze zijn niet ingeleend);
          ○	2 personen zijn blijkens de loonadministratie van [de directeur] pas vanaf 4 respectievelijk 6 november 2011 in dienst en zijn niet verloond in oktober;
          ○	4 personen zijn wél door [de directeur] verloond, maar blijkens de excel-urenstaten (en ook de papieren urenstaten) hebben zij voor andere opdrachtgevers gewerkt, en niet voor [de opdrachtgever] ;
          ‑	er op de [de directeur] -staten 15 personen staan vermeld die niet op de [de opdrachtgever] -staat voorkomen (totaal 561 uur). Aan hen zijn dus uren toegewezen die blijkens de [de opdrachtgever] -staten (en de daarbij behorende IDcheckers) niet voor [de opdrachtgever] gewerkt hebben.
          (…)
          
            Conclusies:
          
          (…)
          
            •	De door [de directeur] opgemaakte excel-urenstaten zijn feitelijk onjuist: er staan namen op van personen die de vermelde werkzaamheden ( [de opdrachtgever] ) niet hebben uitgevoerd. Voorts ontbreken er een aantal namen van personen die deze werkzaamheden juist wél hebben uitgevoerd;
          
          (…)
          
            3.2.5.2 Urenstaten van zwangere/bevallen werknemers
          
          Bij 8 vrouwen - die als werknemer zijn verantwoord in de loonadministratie van [de directeur] – is vastgesteld dat zij op de dag van bevalling en/of de dagen direct ervoor/erna volgens de urenstaten werkzaamheden hebben uitgevoerd. Ook zijn zij voor die uren in de aangiften loonheffingen opgenomen. (…)
        
      
    
    
      3.3
      
        
          Loonbetalingen op naam van andere personen
        
        Er wordt – blijkens de loonstroken, de financiële administratie en bankafschriften – regelmatig nettoloon van verloonde werknemers (inclusief de op de loonstrook vermelde bedragen aan reiskostenvergoeding en persoonlijke lening) aan andere personen overgemaakt. (…)
        De bedragen van (…) 120 loonstroken zijn aan 22 verschillende andere personen uitbetaald. Van deze 22 personen zijn 4 personen niet bekend in de loonadministratie van [de directeur] , (…)
        
          Conclusie:
        
        
          •	deze methode van uitbetalen (…) onderbouwt de stelling dat een aantal personen die in de loonadministratie en aangiften LH verantwoord zijn, niet de feitelijke werkzaamheden hebben verricht c.q. hiervoor geen loon hebben ontvangen.
        
        (…)
      
    
    
      3.4
      
        
          Correctie
        
        (…)
        Uit alle bevindingen uit dit rapport blijkt dat de urenstaten - ongeacht voor welke opdrachtgever is gewerkt - voor een deel onjuist dan wel vals zijn.
        Met betrekking tot de urenstaten van [naam5] kan - in tegenstelling tot de meeste andere urenstaten die niet of niet volledig zijn bijgehouden - vastgesteld worden welk deel van de vertoonde uren onjuist is. (…)
        Gemiddeld over 2010-2015: 44%
        Omdat uit het onderzoek ook is gebleken dat bepaalde bevindingen (zwangere c.q. bevallen werknemers, betalingen nettoloon op andere naam) zowel op [naam5] betrekking hebben als op [naam6] en op Eigen werk, is aannemelijk dat ook bij deze urenstaten dit foutpercentage van toepassing.
        Om die reden zal 39,6% van het totaal uitbetaalde nettoloon worden gecorrigeerd, waarbij het hierboven berekende gemiddelde percentage van 44% is verminderd met 10%, om daarmee discussies over de berekeningen, afrondingen, etc. te voorkomen.
        (…)
      
      
        3.4.1
        
          
            Berekening correcties nettoloon
          
          De verschuldigde loonheffingen over dit nettoloon worden berekend met toepassing van het (gebruteerde) tabeltarief (waarbij het gehanteerde tarief dus het anoniementarief is) en worden als eindheffing bij inhoudingsplichtige nageheven. (…)
          Het anoniementarief wordt toegepast omdat er, bij gebrek aan een deugdelijke loonadministratie, niet afgeleid kan worden wie er gedurende welke tijd hebben gewerkt, aan wie loon is betaald en om welke bedragen het daarbij ging. Dat [de directeur] van een (groot) aantal werknemers kopieën van identiteitsbewijzen heeft, maakt dat niet anders.
          Tevens moet worden vastgesteld dat naast de fiscale gevolgen (die hierna worden berekend), deze handelswijze ook gevolgen heeft voor de juistheid en volledigheid van de polisadministratie (dat gevuld wordt met de gegevens uit de aangiften loonheffingen). De polisadministratie vormt de basis voor o.a. toekenningen van toeslagen, uitkeringen, pensioenen, etc.
          (…)
        
      
    
    
      4.1
      
        
          Inlening onderaannemer
        
        Vanaf september 2012 tot en met december 2013 worden er door VOF [naam8] bedragen gefactureerd aan [de directeur] voor verrichte schoonmaakwerkzaamheden. (…) De VOF bestaat uit (…) [naam9] en (…) [naam10] . Zij hebben beiden de Bulgaarse nationaliteit. Tot en met 31 december 2013 mochten Bulgaren zonder een tewerkstellingsvergunning in Nederland niet in loondienst werken. Vanaf 1 januari 2014 is een tewerkstellingsvergunning niet langer vereist. Vanaf 2 januari 2014 zijn [naam9] en [naam10] direct bij [de directeur] in loondienst getreden. (…) Gelet op het bovenvermelde ontstaat de indruk dat hier sprake is van een gefingeerde VOF-constructie, zodat op die manier [naam9] en [naam10] zonder tewerkstellingsvergunning in Nederland konden werken.
        Niettemin zijn aan beide personen VAR-wuo verklaringen afgegeven. Vooralsnog zal hier – uit praktische overwegingen - vanuit worden gegaan dat [de directeur] , als opdrachtgever, hieraan vertrouwen mocht ontlenen.
        De var-verklaringen zijn echter niet geldig c.q. niet voor het hele in het geding zijnde tijdvak
        geldig:
      
      - [naam10] heeft op 16 april 2013 alleen een VAR-wuo verklaring ontvangen voor het uitvoeren van werkzaamheden in het kader van een klussenbedrijf. De aanvraag voor een VAR-wuo voor schoonmaak- en kluswerkzaamheden (van 22 april 2013) is op 5 juni 2013 buiten behandeling gesteld omdat [naam10] niet heeft gereageerd op een vragenbrief naar aanleiding van deze aanvraag. De bij [de directeur] verrichte schoonmaakwerkzaamheden vallen niet onder de reikwijdte van de VAR-verklaring klussenbedrijf. De door [naam10] gewerkte uren worden. daarom als loon uit dienstbetrekking aangemerkt;
      - [naam9] heeft een VAR-wuo ontvangen voor het uitvoeren van schoonmaak- en kluswerkzaamheden. Deze VAR-wuo heeft een ingangsdatum van 25 april 2013. Voor de werkzaamheden die vòòr deze datum zijn verricht, wordt de betreffende vergoeding als loon uit dienstbetrekking aangemerkt. (…)
      Omdat beide personen in 2012/2013 niet gerechtigd waren in Nederland werkzaamheden in dienstbetrekking uit te voeren, zijn zij niet premieplichtig voor de sociale verzekeringswetten (Koppelingswet). Omdat zij tevens niet beschikten over een geldig identiteitsbewijs (een Bulgaars paspoort voldoet niet), wordt over de totale vergoeding het gebruteerde anoniementarief toegepast. (…)
      
        4.2.1
        
          
            Reiskostenvergoeding
          
          Gedurende de jaren 2009-2015 zijn (…) onbelaste reiskostenvergoedingen verstrekt (…) Omdat er sprake is van een onbelaste vergoeding, dient de inhoudingsplichtige ( [de directeur] ) te bewijzen dat voldaan is aan de voorwaarden om deze vergoeding ook daadwerkelijk onbelast te kunnen uitbetalen. Er is echter vastgesteld dat er geen enkele administratieve vastlegging heeft plaatsgevonden (en er dus ook niets bewaard kon worden) zodat de juistheid van de vergoeding niet gecontroleerd kan worden. Er kan dus ook niet aangetoond worden dat deze vergoedingen terecht onbelast zijn uitgekeerd. (…)
          Omdat er met betrekking tot de onbelast verstrekte reiskosten niets is bijgehouden en er bovendien is vastgesteld dat er vergoedingen zijn verstrekt aan personen die deze kosten niet hebben gemaakt, wordt een deel van deze vergoeding gecorrigeerd en in het jaar van uitbetaling als nettoloon aangemerkt. Brutering vindt plaats met het anoniementarief.
          Omdat aannemelijk wordt geacht dat een deel van de werknemers wél reiskosten heeft gemaakt en vergoed heeft gekregen, zal voor ditmaal niet de volledige vergoeding worden gecorrigeerd (wegens het ontbreken van enige administratie). Uit praktische overwegingen zal de vergoeding gecorrigeerd worden met het correctiepercentage dat in onderdeel 3.4 is vastgesteld, t.w. 39,6%.
          (…)”
        
      
    
    
      2.10.
      
        Ten name van [naam9] heeft de Inspecteur een verklaring arbeidsrelatie (artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001) afgegeven. Deze luidt voor zover van belang als volgt:
        “Datum
        25 april 2013 
        (…)
        Op 22 april 2013 heeft de Belastingdienst uw aanvraagformulier voor een Verklaring arbeidsrelatie ontvangen. Hiermee verzoekt u zekerheid over de vraag hoe de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit een arbeidsrelatie voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen worden aangemerkt. Uw verzoek betreft werkzaamheden die door u worden omschreven als:
        
          schoonmaak- en kluswerkzaamheden.
        
        Hieronder treft u de door u gevraagde verklaring aan.
        Verklaring
        Op basis van de feiten en omstandigheden die u op het aanvraagformulier heeft ingevuld, worden op grond van artikel 3:156 Wet inkomstenbelasting 2001 de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit genoemde werkzaamheden aangemerkt als winst uit onderneming.
        
          Let op!
        
        De verklaring wordt eenmalig verstrekt. Bewaar deze daarom zorgvuldig.
        
          Geldigheidsduur verklaring
        
        Deze verklaring is geldig vanaf 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013.
        Indien u na deze periode ook nog behoefte heeft aan een verklaring arbeidsrelatie kunt u vanaf 1 september 2013 een verklaring aanvragen voor het volgende kalenderjaar. Deze verklaring wordt niet automatisch verlengd.
        
          Gevolgen van deze verklaring
        
        Als u de hierboven omschreven werkzaamheden voor een opdrachtgever gaat verrichten, dan kunt u uw opdrachtgever deze verklaring tonen. Uw opdrachtgever hoeft dan geen loonbelasting/premie volksverzekeringen (loonheffing) en premies werknemersverzekeringen in te houden op de beloning die hij u betaalt voor uw werkzaamheden. Voorwaarde is wel dat uw opdrachtgever een kopie van deze verklaring en een kopie van een geldig identiteitsbewijs (geen rijbewijs) in zijn administratie opneemt. Gedurende de geldigheid van deze verklaring is uw opdrachtgever gevrijwaard van het risico dat de Belastingdienst achteraf loonheffingen naheft voor deze arbeidsrelatie.”
      
    
    
      2.11.
      
        Ten name van [naam10] heeft de Inspecteur een verklaring arbeidsrelatie afgegeven. Deze luidt voor zover van belang als volgt:
        “Datum
        16 april 2013 
        (…)
        Op 19 februari 2013 heeft de Belastingdienst uw aanvraagformulier voor een Verklaring arbeidsrelatie ontvangen. Hiermee verzoekt u zekerheid over de vraag hoe de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit een arbeidsrelatie voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen worden aangemerkt. Uw verzoek betreft werkzaamheden die door u worden omschreven als:
        
          klussenbedrijf.
        
        Hieronder treft u de door u gevraagde verklaring aan.
        
          Verklaring
        
        Op basis van de feiten en omstandigheden die u op het aanvraagformulier heeft ingevuld, worden op grond van artikel 3:156 Wet inkomstenbelasting 2001 de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit genoemde werkzaamheden aangemerkt als winst uit onderneming.
        
          Let op!
        
        De verklaring wordt eenmalig verstrekt. Bewaar deze daarom zorgvuldig.
        
          Geldigheidsduur verklaring
        
        Deze verklaring is geldig vanaf 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013.
        Indien u na deze periode ook nog behoefte heeft aan een verklaring arbeidsrelatie kunt u vanaf 1 september 2013 een verklaring aanvragen voor het volgende kalenderjaar. Deze verklaring wordt niet automatisch verlengd.
        
          Gevolgen van deze verklaring
        
        Als u de hierboven omschreven werkzaamheden voor een opdrachtgever gaat verrichten, dan kunt u uw opdrachtgever deze verklaring tonen. Uw opdrachtgever hoeft dan geen loonbelasting/premie volksverzekeringen (loonheffing) en premies werknemersverzekeringen in te houden op de beloning die hij u betaalt voor uw werkzaamheden. Voorwaarde is wel dat uw opdrachtgever een kopie van deze verklaring en een kopie van een geldig identiteitsbewijs (geen rijbewijs) in zijn administratie opneemt. Gedurende de geldigheid van deze verklaring is uw opdrachtgever gevrijwaard van het risico dat de Belastingdienst achteraf loonheffingen naheft voor deze arbeidsrelatie.”
      
    
    
      2.12.
      Gedurende het boekenonderzoek zijn voor de jaren 2009 en 2010 ter behoud van rechten naheffingsaanslagen opgelegd van € 90.000 respectievelijk € 100.000 aan loonheffingen en is bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. Naar aanleiding van de resultaten van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de overige in geding zijnde naheffingsaanslagen en beschikkingen vastgesteld. De specificatie van de uit het boekenonderzoek voortvloeiende correcties, voor zover gehandhaafd bij uitspraak op bezwaar, luidt als volgt:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012-2015
              
            
            
              
                anoniementarief
              
              
                € 310.431
              
              
                € 254.649
              
              
                € 296.385
              
              
                € 1.056.990
              
            
            
              
                inlening onderaannemer
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 43.850
              
            
            
              
                reiskostenvergoeding
              
              
                € 60.703
              
              
                € 65.269
              
              
                € 63.355
              
              
                € 140.667
              
            
            
              
                vaste kostenvergoedingen
              
              
                € 5.404
              
              
                € 3.224
              
              
                € 3.608
              
              
                € 7.178
              
            
            
              
                personeelsleningen
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 17.799
              
            
            
              
                totaal
              
              
                € 376.538
              
              
                € 323.142
              
              
                € 363.348
              
              
                € 1.266.484
              
            
          
        
      
      
        Over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 heeft belanghebbende correctieberichten ingediend tot een bedrag van € 45.638. Deze loonheffing is begrepen in de desbetreffende naheffingsaanslag. De naheffingsaanslag voor dit tijdvak is bij de uitspraak op bezwaar verminderd tot € 85.299. Daarin is dus (€ 85.299 -/- € 45.638 =) € 39.661 begrepen ter zake van de hiervoor vermelde correcties.
        De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 is bij de uitspraak op bezwaar verminderd tot € 97.073. De naheffingsaanslagen over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 zijn bij de uitspraak op bezwaar verminderd tot het totaalbedrag van de hiervoor vermelde correcties.
      
    
    
      2.13.
      Aan belanghebbende zijn bij de naheffingsaanslagen over 2011 en over 2012 tot en met 2015 boeten opgelegd wegens opzet (correctie anoniementarief) en grove schuld (overige correcties). Bij de uitspraak op bezwaar zijn deze boeten gematigd tot € 35.000 per jaar, in totaal dus tot € 175.000.
    
  
  
    
      3Het geschil
    
      3.1.
      In geschil is of sprake is van omkering van de bewijslast, of de hiervoor vermelde correcties anoniementarief, inlening onderaannemer en reiskostenvergoedingen terecht zijn aangebracht en of de boeten terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    Omkering bewijslast (algemeen)
    
      4.1.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de bewijslast op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)  moet worden omgekeerd en verzwaard. Er is geen informatiebeschikking genomen. De omstandigheid dat de (loon)administratie niet zou voldoen aan de wettelijke voorwaarden, kan daarom op zichzelf geen reden zijn voor omkering en verzwaring van de bewijslast. 
    
    
      4.2.
      Uit de tekst van artikel 27e, eerste lid, van de AWR volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast ook van toepassing kan zijn zonder dat de inspecteur een informatiebeschikking heeft gegeven, namelijk indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de berekening van de verschuldigde belasting. De omstandigheid dat artikel 52a, eerste lid, van de AWR aan de inspecteur de mogelijkheid biedt om wegens niet-naleving van de administratie- en bewaarplicht een informatiebeschikking te geven, staat hieraan niet in de weg (vgl. HR 9 juli 2021, nr. 20/01460, ECLI:NL:HR:2021:1086).
    
    
      4.3.
      In geval een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals hij deze voor enig tijdvak heeft ingediend, een bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen kan voor de toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast slechts dan worden gezegd dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting aanzienlijk is (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23.374,  BNB 1986/276).
    
    
      4.4.
      Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden daarbij slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36.822, ECLI:NL:HR:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
    
    
      4.5.
      
        Bij de zogenoemde omkering van de bewijslast gaat het niet om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom in dit verband aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663).
        
          Vereiste aangifte (suppletieaangiften/correctieberichten)
        
      
    
    
      4.6.
      
        De Inspecteur wijst op de suppletieaangiften/correctieberichten in 2013 (zie hiervoor onder 2.6) en stelt dat daaruit reeds blijkt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de suppleties niet dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van aangiften ervan bewust was of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook overigens heeft de Inspecteur niets gesteld dat dat aannemelijk maakt. Ook heeft de Inspecteur niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat die bewustheid bestond bij iemand aan wie belanghebbende het doen van aangifte overliet of die belanghebbende anderszins behulpzaam is geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte. De omkering van de bewijslast kan daarom niet worden gegrond op de suppleties.
        
          Vereiste aangifte (loonadministratie en anoniementarief)
        
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur stelt dat de loonadministratie van belanghebbende aanmerkelijke gebreken bevat. Deze gebreken zijn zo groot dat de aangiften die zijn gedaan op basis van die loonadministratie niet de vereiste aangifte zijn. De Inspecteur wijst in dit verband op hetgeen staat vermeld in het controlerapport. De door belanghebbende in de huidige zaak gevoerde administratie – waaronder de urenlijsten en de afwijkende contante betaling van het netto loon – heeft tot gevolg dat niet met zekerheid kan worden vastgesteld welk bedrag iedere afzonderlijke werknemer feitelijk heeft ontvangen. Wanneer het netto loon van de afzonderlijke werknemers niet vast staat, of wanneer niet vaststaat hoe het totale netto loon feitelijk is verdeeld, heeft dat tot gevolg dat ook voor het bruto loon en het fiscale loon niet met zekerheid kan worden vastgesteld hoeveel elke werknemer heeft genoten. In dat geval is de toepassing van het anoniementarief terecht. De inhoud van de (loon)administratie van belanghebbende rechtvaardigt zowel op zichzelf gezien als in samenhang met de verklaring van [naam7] de conclusie dat sprake is van betaling van netto loon aan anderen dan degenen op wier naam dat loon is geboekt. Op grond van de hiervoor samengevatte bevindingen bij het onderzoek en de verklaring van [naam7] acht de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat in alle jaren waarop het onderzoek betrekking heeft sprake is van anoniem gemaakt loon. In onderdeel 3.2.2 van het controlerapport is gemotiveerd dat ten minste sprake is van een fout van 26%. Dit betekent dat sprake is van een absoluut en relatief grote fout. Belanghebbende heeft daarmee niet de vereiste aangifte heeft gedaan, aldus nog steeds de Inspecteur.
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft verschillende stellingen ingenomen over de vraag hoeveel werknemers de werkzaamheden voor [naam5] hebben verricht. Enerzijds stelt zij ter zitting van het Hof dat de werkzaamheden zijn verricht door de negen routecontactpersonen, zoals ook [naam7] heeft verklaard. Anderzijds stelt zij dat de werkzaamheden zijn verricht door de gemiddeld 14 tot 16 bekende werknemers van belanghebbende die daarvoor loon hebben ontvangen, conform haar administratie. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er ter zake van de werkzaamheden voor [naam5] geen sprake is van anonieme werknemers, of werknemers waarbij het loon niet kan worden geïndividualiseerd; de verloonde uren zijn ofwel door de gemiddeld 14 tot 16 bekende werknemers van belanghebbende ontvangen, conform haar administratie, ofwel uiteindelijk enkel en alleen door 9 vaste routecontactpersonen. 
    
    
      4.9.
      Belanghebbende betwist dat het anoniementarief en de sanctie van omkering van de bewijslast moeten worden toegepast en heeft daartoe – samengevat – het volgende gesteld. Van de in de loonadministratie opgenomen werknemers is telkens de identiteit op de daartoe aangewezen wijze vastgesteld. Er is niet of nauwelijks sprake van betalingen aan personen die niet in haar loonadministratie zijn opgenomen en waarvoor niet is voldaan aan de identificatieplicht. Belanghebbende houdt nauwkeurig bij welke werknemer waar werkt en hoeveel uren. Het op de urenstaten vermelde aantal uren is juist, maar soms werden de verkeerde tijdstippen vermeld. Het uitsmeren van verloonde uren over meer werknemers is niet in haar belang; dat maakt het niet toepassen van het anoniementarief in elk geval pleitbaar. De overige correcties zijn niet zo omvangrijk dat zij kunnen leiden tot omkering. Als al sprake is van omkering, moet deze niet voor de gehele naheffing gelden. Of sprake is van omkering moet per tijdvak worden beoordeeld.
    
    
      4.10.
      Het Hof oordeelt als volgt. Volgens het controlerapport heeft belanghebbende in de loonadministratie op grote schaal lonen niet verantwoord ten name van de werknemers die deze hadden verdiend, maar op naam van anderen. In sommige gevallen werd het loon al dan niet op verzoek van de werknemer ook daadwerkelijk aan die ander betaald. In andere gevallen werd het op naam van een ander verantwoorde loon aan de werknemer betaald. Belanghebbende heeft dat weliswaar op onderdelen betwist, maar op veel punten ook niet. Belanghebbende stelt wel dat verschillende fouten in de urenadministratie en de loonadministratie geen gevolgen hadden voor de uiteindelijk verschuldigde loonheffing, maar haar verklaringen zijn niet controleerbaar en deze fouten zijn zo veelvuldig dat daardoor haar loonadministratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de berekening van de verschuldigde loonheffing.  Ook heeft belanghebbende erkend dat loonbetalingen wel werden gedaan aan anderen dan de werkelijke werknemer. Belanghebbende stelt wel nauwkeurig de gewerkte uren bij te houden, maar weerlegt niet de constateringen in het controlerapport waar anders staat. Op grond daarvan acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende bewust en in belangrijke mate lonen heeft verantwoord op naam van anderen dan de werknemers die het loon hadden genoten. 
    
    
      4.11.
      Het Hof acht aannemelijk dat in betekenende mate achteraf niet meer controleerbaar kan worden nagegaan welke werknemer welk loonbedrag (daadwerkelijk) heeft genoten. In zoverre had dus het anoniementarief moeten worden toegepast (HR 1 mei 1996, nr. 31.070, ECLI:NL:HR:1996:AA1959, r.o. 3.11 t/m 3.13). Door dat niet te doen, deed belanghebbende een te lage aangifte loonheffingen. Het Hof acht aannemelijk dat dat geldt voor alle loonaangiften in de tijdvakken waarover is nageheven. Voorts acht het Hof aannemelijk dat de verschuldigde loonbelasting en premies over al deze tijdvakken absoluut en relatief bezien aanzienlijk hoger waren dan de op de aangifte vermelde loonheffing. Het Hof acht aannemelijk dat op zo grote schaal lonen in de loonadministratie werden verantwoord op andere namen dan de desbetreffende werknemer, dat belanghebbende niet kon menen een juiste aangifte te doen door op basis van de loonadministratie aangifte te doen. Daarom moest  belanghebbende zich ervan bewust zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde loonheffing niet zou worden geheven. Dat belanghebbende zelf mogelijk geen financieel belang zou hebben bij de toepassing van het anoniementarief acht het Hof daarvoor niet relevant.
    
    
      4.12.
      
        Het doen van aangiften loonheffingen waarin loon wordt toegerekend aan anderen dan de werknemers aan wie het loon toekwam, leidt ertoe dat onjuiste gegevens terecht komen in de polisadministratie. Een juiste polisadministratie is van groot belang omdat op basis daarvan onder meer uitkeringsrechten worden toegekend. Dat op grote schaal onjuiste personen als werknemer zijn vermeld, leidt op zichzelf ook al ertoe dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
        
          Vereiste aangifte (reiskostenvergoedingen)
        
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft bedragen onbelast uitbetaald onder de benaming reiskostenvergoedingen. Vergoedingen voor reiskosten kunnen tot het moment waarop de inhoudingsplichtige gebruik gaat maken van de werkkostenregeling behoren tot de vrije vergoedingen op grond van artikel 15b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), zoals dat op 31 december 2010 luidde. Vanaf de invoering van de werkkostenregeling kunnen reiskostenvergoedingen vallen onder de gerichte vrijstelling van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB. De werkkostenregeling geldt met ingang van 2011. Tot en met 2014 kon de inhoudingsplichtige ervoor kiezen de oude regeling toe te passen (artikel 39c van de Wet LB, zoals dat in de jaren 2012 tot en met 2014 luidde). Belanghebbende heeft de werkkostenregeling toegepast met ingang van 2015.
    
    
      4.14.
      De Inspecteur heeft 39,6% van de als reiskostenvergoedingen betaalde bedragen aangemerkt als loon (zie paragraaf 4.2.1 van het controlerapport). Hij heeft dit gedeelte van de vergoedingen aangemerkt als nettoloon en loonheffing nageheven berekend naar het gebruteerde anoniementarief.
    
    
      4.15.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de correctie reiskostenvergoedingen zoals zij met de uitspraak op bezwaar is vastgesteld, moet worden bevestigd. Hij voert hiertoe aan dat belanghebbende niet aannemelijk kan maken dat is voldaan aan de geldende voorwaarden voor onbelaste reiskostenvergoedingen. In de administratie is geen vastlegging aangetroffen waaruit blijkt hoe het bedrag van de vergoeding is bepaald en welke reizen of ritten daaraan ten grondslag liggen. Ook na herhaald verzoek is geen enkele vorm van documentatie daarvoor overgelegd. In beginsel is daarom het hele bedrag van de vergoeding belast. Bij het opleggen van de naheffing is desondanks aanstonds al een deel van de vergoeding als onbelaste vergoeding geaccepteerd. Voor meerdere jaren is de correctie voorts absoluut en relatief aanzienlijk. Belanghebbende is zich ervan bewust geweest dat de aangiften op dit punt niet juist en volledig zijn, of had zich in ieder geval daarvan bewust kunnen en moeten zijn, aldus nog steeds de Inspecteur.
    
    
      4.16.
      Belanghebbende stelt dat de toegekende reiskostenvergoedingen juist en fiscaal toelaatbaar zijn. Bovendien wordt ten onrechte gebruteerd tegen anoniementarief; deze vergoedingen zijn telkens op de loonstroken vermeld. Zou al gecorrigeerd moeten worden, dan slechts op basis van een verhaalbare, geïndividualiseerde naheffingsaanslag. Hoewel zij inderdaad niet de afzonderlijke vastlegging inzake de berekening van de reiskostenvergoeding per werknemer heeft bewaard, is het de vraag of dit enige toegevoegde waarde zou hebben gehad. Op basis van de beschikbare administratie van belanghebbende kan immers nauwkeurig worden geverifieerd of, en zo ja tot welk bedrag elke werknemer recht had op een reiskostenvergoeding. De geadministreerde loonstroken, urenlijsten, planning en facturen van belanghebbende zijn in samenhang bezien de vastlegging van de berekening van de door belanghebbende verstrekte reiskostenvergoedingen, aldus nog steeds belanghebbende.
    
    
      4.17.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de correctie terecht is voor zover het betreft de werknemers die werkzaam zijn bij [naam5] en dat voor zover het de overige werkzaamheden betreft 5% van de als reiskostenvergoedingen betaalde bedragen moet worden aangemerkt als loon.
    
    
      4.18.
      
        Het Hof oordeelt als volgt. Belanghebbende heeft reiskostenvergoedingen betaald zonder die tot het loon te rekenen. Op belanghebbende rust de bewijslast dat is voldaan aan de voorwaarden waaronder deze vergoedingen belastingvrij zijn. Belanghebbende heeft dienaangaande gesteld dat er berekeningen zijn gemaakt, maar dat deze niet bewaard zijn gebleven. Belanghebbende heeft enkele voorbeelden gegeven waarin de berekening ongeveer uitkomt op het als reiskostenvergoeding betaalde bedrag maar niet precies. Hij heeft gesteld dat voor alle andere gevallen deze berekening ook kan worden gemaakt, maar hij heeft deze berekeningen niet overgelegd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende daarmee niet voldaan aan zijn bewijslast dat de reiskostenvergoedingen niet tot het loon behoeven te worden gerekend. Het Hof acht ook niet aannemelijk dat aan de reiskostenvergoedingen steeds een adequate berekening ten grondslag heeft gelegen. Aan de omstandigheid dat de reiskostenvergoedingen zijn vermeld op de loonstroken, kan slechts beperkte betekenis worden toegekend, nu – naar het Hof hiervoor heeft geoordeeld – die loonstroken in veel gevallen onjuist zijn. Onder deze omstandigheden had belanghebbende naar het oordeel van het Hof moeten begrijpen dat de reiskostenvergoedingen ten onrechte buiten het loon zijn gehouden. Belanghebbende moest ook begrijpen dat het anoniementarief van toepassing was, omdat ook de betaling van deze vergoedingen was gebaseerd op een administratie met gebreken, zoals hiervoor is geoordeeld. De Inspecteur heeft 39,6% van de reiskostenvergoedingen tot het loon gerekend en in verband daarmee de volgende bedragen nageheven: € 60.703 (2009), € 65.269 (2010), € 63.355 (2011), € 44.808 (2012), € 34.624 (2013), € 37.219 (2014) en € 24.016 (2015). Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat meer dan 60,4% van de als reiskostenvergoeding betaalde bedragen daadwerkelijk als zodanig kan worden aangemerkt. Daarmee zijn de correcties terecht.  
        
          Omkering bewijslast (conclusie)
        
      
    
    
      4.19.
      
        Gelet op het overwogene in 4.11, 4.12 en 4.18 acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende voor alle aangiftetijdvakken waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarom wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard.
        
          Redelijke schatting en tegenbewijs
        
      
    
    
      4.20.
      Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, vloeit uit artikel 27e, eerste lid, van de AWR voort dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Daarbij geldt dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven belasting (vgl. HR 10 augustus 2001, nr. 35.390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112, rechtsoverweging 4.2 en HR 28 maart 2003, nr. 38.039, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, rechtsoverweging 3.3).
    
    
      4.21.
      
         De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Die laatste beoordeling moet plaatsvinden op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast, met inachtneming van de hiervoor vermelde regel over een gemotiveerde schatting (vgl. HR 9 juli 2021, nr. 20/01460, ECLI:NL:HR:2021:1086, rechtsoverweging 3.3.2). Vervolgens is het aan belanghebbende om te bewijzen dat de naheffingsaanslagen welke hem zijn opgelegd, onjuist zijn (vgl. HR 29 september 1993, nr. 28.400, BNB 1993/330, rechtsoverweging 3.4). Het Hof zal dat hierna beoordelen.
        
          Correctie anoniementarief
        
      
    
    
      4.22.
      De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat de door belanghebbende op naam van [naam11] , [naam12] en de echtgenote van [naam13] uitbetaalde nettolonen moeten worden toegerekend aan [naam13] . Voor zover in de in geding zijnde naheffingsaanslagen loonheffing is begrepen die betrekking heeft op deze loonbedragen, dient deze volgens de Rechtbank beperkt te worden ‘tot het bedrag aan enkelvoudige loonheffing dat volgens het tabeltarief is verschuldigd bij toerekening van deze loonbedragen aan [naam13] onder aftrek van hetgeen reeds op aangifte is voldaan’. Het Hof begrijpt dat de Rechtbank daarmee bedoelt dat de bedoelde nettolonen moeten worden toegerekend aan [naam13] en dat de belasting daarover moet worden berekend met toepassing van het voor [naam13] geldende (gebruteerde) tabeltarief als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 en niet het anoniementarief. Tegen deze beslissing van de Rechtbank is in hoger beroep niet opgekomen.
    
    
      4.23.
      In incidenteel hoger beroep stelt de Inspecteur zich primair op het standpunt dat voor wat betreft de correctie anoniementarief de naheffingsaanslag moet worden bevestigd zoals zij met de uitspraak op bezwaar is vastgesteld, behoudens voor zover het gaat om het hiervoor vermelde oordeel inzake [naam13] .
    
    
      4.24.
      
        Wat betreft de overige werknemers heeft de Rechtbank geoordeeld dat de correctie anoniementarief voor 39,6% terecht is voor de loonsom betreffende [naam5] en voor 5% van de resterende loonsom. Vaststaat dat de nettolonen met betrekking tot de werkzaamheden voor [naam5] voor 44% zijn verloond op naam van anderen dan de desbetreffende werknemers. De Inspecteur is – in het kader van de redelijke schatting – ervan uitgegaan dat de nettolonen met betrekking tot de overige werkzaamheden ook in betekenende mate, en wel voor 39,6% zijn verloond op naam van anderen dan de desbetreffende werknemers. Anders dan de Rechtbank acht het Hof dit uitgangspunt redelijk. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur in redelijkheid de correctie anoniementarief kunnen berekenen over 39,6% van de totale loonsom. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de correctie lager moet zijn.
        
          Correctie inlening onderaannemer
        
      
    
    
      4.25.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de vennoten van de VOF [naam8] , [naam9] en [naam10] , tot belanghebbende in dienstbetrekking stonden. Tegen deze beslissing is in hoger beroep niet opgekomen.
    
    
      4.26.
      Beide vennoten beschikten over een VAR winst uit onderneming (wuo) (zie hiervoor onder 2.10 en 2.11). De Rechtbank heeft geoordeeld dat de VAR van [naam9] ook betrekking had op de werkzaamheden voor belanghebbende. Tegen dat oordeel is in hoger beroep niet opgekomen. Voor zover de Inspecteur in zijn nader stuk van 27 september 2021 heeft bedoeld dat oordeel van de Rechtbank te bestrijden, is dat naar het oordeel in strijd met de goede procesorde, nu de Inspecteur reeds in het controlerapport ervan is uitgegaan dat belanghebbende zich erop kan beroepen dat uit de VAR volgt dat de vergoeding aan [naam9] geen loon uit dienstbetrekking vormt. De Inspecteur heeft dat standpunt nadien ook steeds ingenomen.
    
    
      4.27.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat vanaf de datum van afgifte van de VAR van [naam9] geen loonheffingen kunnen worden nageheven. 
    
    
      4.28.
      Naar het oordeel van het Hof kunnen evenmin loonheffingen worden nageheven vanaf de (voor de datum van afgifte gelegen) ingangsdatum van de VAR, omdat daarop staat vermeld dat gedurende de geldigheidsduur geen loonheffingen van de opdrachtgever kunnen worden nageheven en belanghebbende daaraan vertrouwen kan ontlenen. Daaraan doet niet af dat de verklaring pas later is afgegeven en ook pas later in het bezit van belanghebbende is gekomen. Toen belanghebbende de verklaring in haar bezit kreeg, kon zij daarin immers lezen dat ook geen naheffingen zouden worden opgelegd over al verstreken tijdvakken sinds de ingangsdatum van de VAR.
    
    
      4.29.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de VAR van [naam10] geen betrekking had op de werkzaamheden voor belanghebbende, omdat daarop – in tegenstelling tot de VAR van [naam9] – geen schoonmaakwerkzaamheden stonden vermeld. Het Hof onderschrijft dit oordeel.
    
    
      4.30.
      
        De Rechtbank heeft geoordeeld dat de naheffingen over de nettolonen van [naam9] en [naam10] moeten worden berekend naar het anoniementarief, waarbij geen sprake is van eindheffing of brutering, nu belanghebbende heeft verklaard de nageheven belasting op hen te zullen verhalen. Deze oordelen zijn in hoger beroep niet bestreden.
        
          Reiskostenvergoedingen
        
      
    
    
      4.31.
      
        Het Hof heeft hiervoor onder 2.18 geoordeeld dat de correctie ter zake van deze vergoedingen reeds zonder omkering van de bewijslast terecht is. 
        
          Onbelaste vergoedingen [de directeur] en [de bedrijfsleider]
        
      
    
    
      4.32.
      
        De Rechtbank heeft geoordeeld dat de correctie ter zake van deze vergoedingen, zoals deze bij uitspraak op bezwaar is verminderd, terecht is. Dit oordeel is in hoger beroep niet bestreden.
        
          Personeelsleningen
        
      
    
    
      4.33.
      
        De Rechtbank heeft geoordeeld dat de correctie ter zake van personeelsleningen moet vervallen. Dit oordeel is in hoger beroep niet bestreden.
        
          Interne compensatie
        
      
    
    
      4.34.
      
        Voor zover de correcties die betrekking hebben op 2009 en 2010 geen stand houden, doet de inspecteur een beroep op interne compensatie, omdat de tot behoud van recht opgelegde naheffingsaanslag veel lager was dan uit het controlerapport volgt. Het Hof honoreert het beroep op interne compensatie. 
        
          Conclusie over de naheffingsaanslagen
        
      
    
    
      4.35.
      Het vorenoverwogene brengt mee dat naar het oordeel van het Hof de naheffingsaanslagen (zoals deze luiden na bezwaar) moeten worden verminderd in verband met hetgeen hiervoor is overwogen inzake [naam13] (overweging 4.22), [naam9] (overweging 4.28 en 4.30), [naam10] (overweging 4.30) en de personeelsleningen (overweging 4.33), voor zover de toepassing van interne compensatie daar niet aan in de weg staat (overweging 4.34). 
    
    
      4.36.
      
        Het Hof zal de Inspecteur verzoeken – bij voorkeur in overleg met belanghebbende en/of haar gemachtigde – te berekenen tot welke bedragen de naheffingsaanslagen – uitgaande van deze oordelen van het Hof – moeten worden verminderd. Belanghebbende zal dan de gelegenheid krijgen daarop te reageren.
        
          Heffingsrente/belastingrente
        
      
    
    
      4.37.
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd zodat het hoger beroep in zoverre slechts gegrond is voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslagen betreft.
        
          Boeten
        
      
    
    
      4.38.
      Pas als de hoogte van de naheffingsaanslagen duidelijk is, kan volledig worden beoordeeld welke boeten passend en geboden zijn. Daarom houdt het Hof elke verdere beslissing over de boeten thans aan.
    
  
  
    
      5Beslissing
    Het Hof:
    
      – stelt de Inspecteur in de gelegenheid binnen vier weken na deze uitspraak een berekening in te zenden als bedoeld in overweging 4.35,
      – stelt belanghebbende in de gelegenheid te reageren op de door de inspecteur in te zenden berekening binnen vier weken nadat het Hof deze aan haar heeft toegezonden en
      – houdt iedere verdere beslissing aan.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 december 2021.
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
            
            
              De voorzitter,
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              (J.W.J. de Kort)
            
            
              (J. van de Merwe)
            
          
        
      
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 december 2021
      Tegen deze tussenuitspraak staat geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie dan wel een ander rechtsmiddel open. Op grond van artikel 28, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan tegen deze beslissing slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan (vgl. Hoge Raad 14 september 2007, nr. 43.294, ECLI:NL:HR:2007:BB3489).