ECLI:NL:HR:1986:AB9405, Hoge Raad, 06-05-1986, 1530 Beschikking
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1986-05-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Beklag, beslag op aangifte- en adviesdossiers onder belastingadviseur. Verschoningsrecht, art. 98 Sv. Heeft belastingadviseur verschoningsrecht? Verschoningsrecht komt als uitzondering op regel dat ieder verplicht is getuigenis in rechte af te leggen, slechts toe aan beperkte groep van personen die uit hoofde van hun ambt of beroep verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd en wier maatschappelijke functie meebrengt dat t.o.v. hen maatschappelijk belang dat waarheid in rechte aan het licht komt moet wijken voor maatschappelijk belang dat ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden. Tot zodanige personen behoren advocaat en notaris wegens hun functie van rechtshulpverlener, die meebrengt dat ieder zich vrijelijk tot hen moet kunnen wenden zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen wordt besproken en op schrift wordt gesteld. Verder is van belang dat in Nederland rechtshulp in beginsel door een ieder kan worden verleend en dat deze in de praktijk beroepsmatig wordt verleend door allerlei personen, die zelfstandig of in dienst van organisatie werkzaam zijn. Het aanmerken van al deze personen als verschoningsgerechtigden zou niet stroken met uitzonderingskarakter van verschoningsrecht. In het algemeen moet dan ook aan andere rechtshulpverleners dan advocaat en notaris het verschoningsrecht worden ontzegd. Er is geen reden eveneens uitzondering te aanvaarden t.a.v. belastingadviseur. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat groep van belastingadviseurs niet homogeen is en geen wetsbepaling uitsluit dat een ieder als belastingadviseur werkzaam kan zijn. Van belang is ook dat aan belastingadviseur niet in enig wettelijk systeem van rechtshulpverlening een taak is toebedeeld die meebrengt dat rechtzoekenden zich voor behartiging van hun rechtsbelangen tot hem moeten wenden. Onder deze omstandigheden kan belastingadviseur niet worden gerekend tot voormelde beperkte groep van vertrouwenspersonen aan wie verschoningsrecht toekomt. Hetgeen is vermeld in Leidraad AWR doet hieraan niet af.
        Volgt verwerping.

6 mei 1986
  Strafkamer
  Nr. 1530 Besch.
  JM
  
  
  
  
    
      Hoge Raad der Nederlanden
    
  
  
  
  
    
      Beschikking
    
    Op het beroep in cassatie tegen een beschikking van de Arrondissementsrechtbank te Breda van 29 mei 1984 op een beklag als bedoeld in artikel 552a van het Wetboek van Strafvordering, ingediend door:
  
  1. [klaagster 1] , mede kantoorhoudende te [vestigingsplaats] ,
  2. [klager 2], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1949, wonende te [woonplaats].
  
  
  
  
    1. De bestreden beschikking
  
  De Rechtbank heeft ongegrond verklaard het door klagers ingediende beklag strekkende tot teruggave aan hen van de in de beschikking vermelde adviesdossiers en afgewezen het subsidiair gedane verzoek om te bepalen dat deze dossiers verzegeld blijven totdat onherroepelijk over het beklag is beslist. Een fotocopie van de bestreden beschikking is aan de onderhavige beschikking gehecht.
  
  
  
    2. Het cassatieberoep
  
  Het beroep is ingesteld door [klaagster 1] en [klager 2] . Namens hen heeft Mr. P. Mout, advocaat te 's-Gravenhage, het volgende middel van cassatie voorgesteld:
  
  
    Verzuim van vormen waarvan de naleving op straffe van nietigheid is voorgeschreven, doordien de rechtbank op de gronden als onder 5 in de bestreden beschikking is weergegeven — welke gronden als hier ingelast en herhaald beschouwd mogen worden — het beroep van requiranten op het recht zich jegens de strafrechter te verschonen van het afleggen van getuigenis en de uit dit recht voortvloeiende beperkingen met betrekking tot inbeslagneming van bescheiden, heeft verworpen, welk oordeel in zijn algemeenheid in strijd is met het recht, althans niet naar de eis der wet met redenen omkleed is, zulks op grond van het navolgende:
    Requiranten zijn een maatschap van belastingadviseurs onderscheidenlijk een belastingadviseur. Requiranten zijn aangesloten bij de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Zij hebben uitlevering geweigerd van alle in hun bezit zijnde bescheiden betrekking hebbende op [A] onderscheidenlijk [B] B.V. Inbeslagneming en beklag daartegen volgden. Dit beklag werd afgewezen.
  
  
  
    In cassatie kan er van worden uitgegaan dat [A en B] cliënten zijn van requiranten.
  
  
  
    Blijkens het klaagschrift zijn de inbeslaggenomen dossiers onderverdeeld in ‘’aangiftedossiers’’ en ‘’adviesdossiers’’.
    Aangenomen mag worden dat de ‘’aangiftedossiers’’ de gegevens behelzen om tot een juiste aangifte te komen en dat zich in de ‘’adviesdossiers’’ kopieën bevinden van door de belastingadviseurs gegeven schriftelijke adviezen alsmede van de cliënt afkomstige bescheiden welke grondslag vormen van deze adviezen.
  
  
  
    De rechtbank heeft geen onderscheid gemaakt tussen deze twee soorten dossiers. De derde en vierde alinea onder nr. 5 van de bestreden beschikking hebben kennelijk uitsluitend betrekking op aangiftedossiers en kunnen mitsdien niet concludent zijn voor adviesdossiers.
  
  
  
    De rechtbank had zich behoren af te vragen of de belastingadviseur behoort tot de personen tot wier taak het behoort aan anderen hulp te verlenen doch die deze taak slechts dan naar behoren kunnen vervullen indien zij zich ook tegenover de strafrechter kunnen verschonen ten aanzien van geheimen welke hun zijn toevertrouwd door hulpzoekenden die — in strijd met het algemeen belang — hem geen hulp zouden vragen, indien niet de zekerheid zou bestaan dat evenbedoelde geheimen ook tegenover de strafrechter worden bewaard (rechtsoverweging 5.5 van HR 25 oktober 1983, NJ 1984 nr. 132.
    Voorts had de rechtbank zich dienen af te vragen of het antwoord op de vorengeformuleerde vraag verschillend luidt naar gelang de belastingadviseur hulp verleent bij het doen van belastingaangiften en daarbij ‘’aangiftedossiers’’ formeert, dan wel buiten de aangiftepraktijk adviezen van fiscaalrechtelijke aard verstrekt.
  
  
  
    In stede van zijn oordeel omtrent het verschoningsrecht te vormen aan de hand van de in vorenvermelde vraagstelling vervatte criteria heeft de rechtbank in de eerste alinea onder 5 omtrent de vraag of aan de belastingadviseur een verschoningsrecht toekomt overwogen:
  
  
  
    ‘’Uit de enkele omstandigheid dat de BA, ondermeer krachtens beroepsregelen, verplicht is tot geheimhouding van datgene wat hem in de uitoefening van zijn beroep vertrouwelijk is meegedeeld door diegenen die zijn hulp hebben ingeroepen, volgt niet dat hem ook een verschoningsrecht in de zin van artikel 218 Sv. zou toekomen. Dit laatste hangt immers samen met de vraag of de belangen van zijn cliënten niet naar behoren zouden kunnen worden gediend indien de BA tegenover de strafrechter bedoeld recht niet zou kunnen gelden, en bovendien wel de met die belangen samenhangende geheimhoudingsplicht zwaarder zou moeten wegen dan het aanzienlijk belang van een goede strafrechtspleging in gevallen waarin de daarvoor noodzakelijke waarheidsvinding mede afhankelijk is van de getuigenis van belastingadviseurs of van het onderzoeken van stukken die hun in de uitoefening van hun beroep door hun cliënten zijn toevertrouwd.’’
  
  
  
    Vgl. deze overweging met rechtsoverweging 5.7 van HR 25 oktober 1983, NJ 1984, 132: de rechtbank beantwoordt de vraag naar het verschoningsrecht van de belastingadviseur aan de hand van het criterium dat de Hoge Raad in voornoemd arrest onder 5.7 heeft geformuleerd voor personen die niet vallen onder de groep professionele hulpverleners bedoeld onder 5.5 van dit arrest. Dit is onjuist. De rechtbank had eerst dienen na te gaan of de belastingadviseur behoort tot de onder 5.5 van genoemd arrest bedoelde personen. Dienaangaande schrijft D. Hazewinkel-Suringa in ‘’De doolhof van het beroepsgeheim’’, na geconstateerd te hebben dat belastingconsulenten en bedrijfseconomen vermoedelijk kans hebben op erkenning als verschoningsgerechtigden, het navolgende (pag. 47):
    ‘’De uitgebreidheid en ingewikkeldheid der fiscale wetgeving en de groeiende behoefte aan efficiënte bedrijfsvoering maken voor velen, particulieren en ondernemingen, hun raadpleging noodzakelijk. Zal de voor het gezondhouden der zaken onmisbare hulp deskundig worden gegeven dan zal inzage in aangelegenheden die anders voor outsiders streng verborgen worden gehouden, niet achterwege kunnen blijven. Kunnen echter deze cliënten die zozeer hulp en advies behoeven er niet op rekenen, dat te anderer zijde hun gegevens veilig zijn, dan zullen zij zich tot hen niet durven wenden, althans hen niet openhartig durven raadplegen. Daardoor zou wel eens een aanzienlijk sociaal belang schade kunnen lijden.’’
    
      J.J.I. Verburg, proefschrift pag. 253/257 is met een beroep op het door Hazewinkel-Suringa betoogde en de beschikking van de rechtbank te Amsterdam van 26 januari 1972, NJ 1972, 22 van oordeel dat de belastingadviseur het verschoningsrecht als getuige in strafzaken toekomt. Terecht betoogt Verburg (pag. 255) in overeenstemming met genoemde beschikking dat de belastingconsulent op zijn terrein evenzeer als raadsman van de cliënt is te beschouwen als de advocaat.
    De functie van de belastingadviseur verschilt in wezen niet van die van de advocaat, te weten raadsman, hulpverlener en als zodanig vertrouwensman van de ‘’leek’’, die in juridische verwikkelingen is gekomen maar de weg in het labyrinth van wetsbepalingen niet kan vinden, laat staan deze bepalingen kan hanteren. De belastingadviseur is echter op een ander juridisch terrein werkzaam dan de doorsnee-advocaat. Het is slechts op historische gronden te verklaren dat het belastingrecht niet (meer) behoort tot het terrein van de balie. In het buitenland is dat in mindere mate het geval. De tax-lawyer en de Steuer-Anwalt zijn geen zeldzaamheden. In Nederland neemt trouwens het aantal advocaten die tevens belastingadviseur zijn toe. Verscheidene advocaten-maatschappen hebben een of meer maten die naast advocaat tevens belastingadviseur zijn en omgekeerd hebben verscheidene maatschappen van belastingadviseurs een of meer compagnons die tevens advocaat zijn. Daar komt nog bij dat vele advocaten, in het bijzonder diegenen die zich bewegen op het terrein van het vennootschapsrecht en die mitsdien aan bedrijven adviseren, hetzelfde werk verrichten als de gekwalificeerde belastingadviseur zonder dat zij belastingadviseur zijn. Doch niet alleen in het vennootschapsrecht is deze osmose — sterker nog: deze samenvloeiing van beide beroepen zichtbaar. Ook op terreinen die bij uitstek behoren tot de advocatuur als het strafrecht en het familierecht komt het veelvuldig voor dat de belastingadviseur te hulp wordt geroepen.
    Men denke bijvoorbeeld aan de vraag naar de fiscale consequenties van de afkoop van alimentatie door middel van overdracht door de man aan zijn gescheiden vrouw van een lijfrentepolis gebonden aan het leven van de vrouw; of de redactie van een scheidingsconvenant krachtens welk de gescheiden vrouw met de kinderen blijft wonen in een huis dat eigendom is van de man; deze redactie heeft voor beide partijen grote fiscale consequenties; de literatuur over ‘’echtscheiding en fiscus’’ neemt dan ook toe (vgl. ‘’Echtscheiding en fiscus’’ van Keyser en Aerts, Kluwer 1980).
  
  
  
    De functies van belastingadviseur en advocaat vloeien op talrijke gebieden des rechts ineen en waar zij gescheiden blijven, vertonen zij veel overeenkomst met elkaar.
    De belastingadviseur die — door de cliënt zelf of door diens advocaat — geraadpleegd wordt in een echtscheidingszaak verneemt stellig allerlei bijzonderheden over het huwelijk van zijn cliënt, ook bijzonderheden die voor het verstrekken van het van hem gevraagde advies in het geheel niet nodig zijn. Het spreekt wel haast vanzelf dat hij over deze bijzonderheden heeft te zwijgen, ook tegenover de strafrechter.
  
  
  
    Een belastingadviseur verschilt in zijn functie van adviseur en procesgemachtigde niet of nauwelijks van een advocaat: Hij is raadsman, hulpverlener en vertrouwensman. Nu in het algemeen de advocaat als verschoningsgerechtigde erkend wordt, kan de erkenning van de belastingadviseur als zodanig niet uitblijven.
    Het is in het algemeen belang dat wegens de ingewikkeldheid van het fiscale recht de belastingadviseur behoorlijk kan blijven functioneren. Het publiek zal zich echter alleen tot hem wenden voor advies en bijstand als het weet dat het aan de belastingadviseur toevertrouwde en de door deze verstrekte adviezen niet zal worden prijsgegeven, noch aan de fiscus, noch aan de strafrechter. Als voorbeeld stelle men zich de navolgende, in de praktijk herhaaldelijk voorkomende situatie voor:
  
  
  
    Iemand wendt zich tot een belastingadviseur met de vraag of een bepaalde feitelijke situatie waarin de vraagsteller verkeert een strafbaar feit oplevert of aanleiding kan geven tot een strafvervolging en zo ja, welke de legale mogelijkheden zijn deze strafwaardige situatie te wijzigen in dier voege dat strafvervolging achterwege zal blijven dan wel de gevolgen van strafvervolging verzacht zullen worden. De door de belastingadviseur te geven adviezen van deze strekking zijn mede in het belang van de fiscus en dienen daardoor het algemeen belang. Wanneer echter de belastingadviseur gedwongen zou kunnen worden het hem toevertrouwde als getuige in een strafzaak prijs te geven, zal het publiek zich mede tot schade van de fiscus niet meer tot hem wenden. Wordt het verschoningsrecht van de belastingadviseur thans (in beginsel) niet erkend, dan zal hij over enige tijd als getuige niets meer kunnen vertellen omdat het ‘’publiek’’ zijn geheimen niet meer aan hem toevertrouwt, terwijl ‘’het publiek’’ tot schade van de fiscus geen pogingen meer zal ondernemen met hulp van een belastingadviseur een einde te maken aan een toestand die in strijd is met fiscaalrechtelijke of strafrechtelijke normen.
  
  
  
    Principiële weigering de belastingadviseur het verschoningsrecht toe te kennen zou betekenen dat een zuiver casuistisch ‘’good result efficacy’’ gesteld wordt boven de toepassing en handhaving van een ‘’due process’’ model waarin de strijd zich afspeelt tussen gelijkwaardige partijen, althans waarin de verdachte belastingplichtige zich van deskundige hulp kan voorzien zonder vrees dat de hulpverlener tegen hem zal getuigen in de strafzaak. Het laten prevaleren van deze ‘’good result efficacy’’ kan in een rechtsstaat — anders dan in een totalitaire staat — niet in het algemeen belang zijn. Afgezet tegen het algemene perspectief van een behoorlijke strafrechtsbedeling en een behoorlijk functioneren van het fiscale recht behoort deze ‘’good result efficacy’’ dan ook geen voorrang te genieten. (Verwezen wordt naar hoofdstuk I van een essay van Robert S. Summers, gepubliceerd in ‘’Cornell Law Review’’ van november 1974 en getiteld: Evaluating and improving legal processes — a plea for ‘’Process Values’’, welk hoofdstuk in kopie bij deze schriftuur wordt gevoegd en daarvan deel uitmaakt.)
  
  
  
    Toegeven aan de druk die thans van de publieke opinie lijkt uit te gaan tot bestrijding ‘’met alle middelen’’ van fiscale fraude leidt tot ongewenste erosie van ‘’Process Values’’ waarop de legitimiteit van het verschoningsrecht berust. Tegen de eventuele nadelen die kunnen bestaan of ontstaan door principiële toekenning van een verschoningsrecht waakt het tuchtrecht waaraan verschoningsgerechtigden zijn onderworpen (daarover later meer).
  
  
  
    De fiscale overheid erkent dit — voor zover het de fiscus betreft — trouwens ook: Artikel 53 Algemene wet inzake rijksbelastingen dat voor de ‘’klassieke’’ geheimhouders een uitzondering maakt op de plicht de fiscus inlichtingen te verschaffen, noemt de belastingadviseur (en de registeraccountant) niet. De zogenaamde Leidraad bij dit artikel (§ 32, alinea 2) geeft echter de belastingadviseur (en de register-accountant) een beperkt recht zich te verschonen van de plicht de fiscus desgevraagd inlichtingen te verschaffen: de belastingdienst kan van door hen in de uitoefening van hun beroep aan cliënten verstrekte adviezen en met cliënten gevoerde correspondentie geen inzage verlangen. Het algemeen belang dat de fiscus heeft bij kennis van alle voor de juiste belastingheffing relevante feiten dient volgens de administratie zelf te wijken voor het belang dat de belastingadviseur moet kunnen blijven functioneren, hetgeen niet het geval zal zijn als aan de cliënten niet gewaarborgd kan worden dat hetgeen zij hun belastingadviseur mededelen in het kader van een verzoek om advies, niet doorgegeven zal worden aan de fiscale autoriteiten. Nu het belang bij juiste belastingheffing achtergesteld wordt bij het belang van geheimhouding, kan bezwaarlijk aangenomen worden dat de afweging van het geheimhoudingsbelang tegen het belang dat — vermoedelijk veelal met de juiste belastingheffing samenhangende — strafbare feiten aan het licht komen en berecht worden, anders zou uitvallen.
  
  
  
    De Leidraad functioneert in de relatie tussen belastingplichtige en belastingadministratie als een samenstel van rechtsregels waar men zich aan houdt. Onaanvaardbaar zou zijn dat de fiscus via het ‘’strafrechtelijk’’ apparaat toch de beschikking zou kunnen krijgen over adviezen waarvan de overheid zelf hem, blijkens het gestelde in de Leidraad, de kennisneming onthoudt.
  
  
  
    Het bovengestelde leidt tot de conclusie dat aan de belastingadviseur in beginsel een verschoningsrecht toekomt indien aan de andere voorwaarden van art. 218 Sv. (of art. 1946 tweede lid sub 3, BW voor het civiele recht) is voldaan. De belastingadviseur mag zich niet altijd verschonen. Maar dat mogen de klassieke geheimhouders (geestelijke, arts, notaris en advocaat) ook niet: Een advocaat die door zijn cliënt aangezocht wordt hem bij te staan bij het voeren van onderhandelingen welke ten doel hebben een overeenkomst tot stand te brengen, kan zich indien het contract inderdaad tot stand komt ten aanzien van die onderhandelingen jegens de burgerlijke rechter niet verschonen van het afleggen van getuigenis (HR 15/12/1958, NJ 1961, 270). Hij mag het wel bij mislukken van de onderhandelingen (HR R.v.d.W. nr. 126).
  
  
  
    Zo zal de belastingadviseur die zijn cliënt heeft bijgestaan bij het invullen van zijn belastingbiljet in het algemeen geen verschoningsrecht hebben ten aanzien van de gegevens en justificatoire bescheiden welke aan deze invulling ten grondslag liggen. Die gegevens zijn hem in het algemeen niet toevertrouwd in de zin van art. 218 Sv., al is het denkbaar dat hij door die gegevens kennis krijgt van feiten waarover hij wel moet zwijgen, ook jegens de strafrechter. Zou — bijvoorbeeld — de belastingconsulent die bij de gegevens die hij nodig heeft voor de aangifte IB. artsen- en apothekersrekeningen aantreft waardoor hij te weten komt aan welke ziekte zijn cliënt lijdt, dit feit mogen openbaren aan de strafrechter? Dit lijkt weinig aannemelijk. De cliënt moet er ook op kunnen vertrouwen dat hij zijn papieren aan de belastingconsulent kan afstaan zonder bevreesd te zijn dat deze feiten, die met de juiste invulling van het belastingbiljet niets te maken hebben, aan derden, waaronder de rechter, bekend zal maken.
  
  
  
    Uit het bovenstaande volgt dat, al worden beoefenaren van een bepaald beroep in beginsel erkend als verschoningsgerechtigden, er nochtans een aantal situaties blijft bestaan waarin de ‘’in-beginsel-verschoningsgerechtigde’’ toch moet spreken. De moeilijkheid is nu dat de beslissing of de ‘’in-beginsel-verschoningsgerechtigde’’ mag en zal spreken door hem zelf genomen moet worden. De rechter kan deze beslissing niet nemen omdat hij dat veelal eerst kan doen nadat de verschoningsgerechtigde hem zoveel gegevens verschaft heeft dat in feite het geheim geopenbaard is en de beslissing omtrent het recht zich te verschonen daardoor geen zin meer heeft.
  
  
  
    Vgl. ‘’Geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht van de accountant- belastingconsulent’’ van H.J.H. Cloudt, Weekblad voor fiscaal recht, 1958 pag. 430-434
  
  
  
    ‘’Er bestaat voor een ieder, aan wie vertrouwelijke zaken bekend zijn geworden, een morele verplichting de kennis van deze zaken niet aan derden door te geven (…). Is deze verplichting zeer sterk, dan wordt zij tot een rechtsplicht, hetgeen tot gevolg heeft dat een inbreuk op deze plicht tegenover de toevertrouwer een onrechtmatige daad c.q. contractbreuk kan opleveren (…). De verplichting van de accountant- belastingconsulent om geheim te houden wat hem bij de uitoefening van zijn beroep blijkt, is zonder twijfel zo sterk, dat ze een rechtsplicht is. Het beroep van accountant- belastingconsulent behoort daarom tot de vertrouwensberoepen. (…). Evenals dat van arts en advocaat kan het beroep van accountant- belastingconsulent immers ook slechts dan behoorlijk worden uitgeoefend, indien het publiek aan degenen, die dit beroep uitoefenen, zijn zaken kan toevertrouwen zonder te hoeven vrezen, dat deze aan derden zullen worden medegedeeld. De rechtsplicht tot geheimhouding van de accountant- belastingconsulent wordt ook in de rechtspraak aangehouden (…). Het algemeen belang eist dat alle personen, die bekwaam zijn om te getuigen, in rechte getuigenis afleggen. Hiertegenover staat het belang van de toevertrouwer bij geheimhouding van het toevertrouwde. Deze belangen moeten tegen elkaar worden afgewogen. (…) Bij deze belangenafweging heeft de rechter maar een zeer beperkte rol. Hij kan wel beslissen of op degene, die een bepaald ambt of beroep uitoefent, een rechtsplicht tot geheimhouding rust, maar of een zaak op zichzelf of in verband met de omstandigheden een geheim karakter draagt kan hij niet beoordelen, aangezien hij van deze zaken juist geen kennis mag krijgen. De beoordeling of een zaak een geheim karakter heeft is de taak van de accountant- belastingconsulent zelf. Dit geheime karakter kan steeds worden aangenomen, indien het gaat om gegevens die op enigerlei wijze betrekking hebben op of verband houden met de financiële omstandigheden van de cliënt.’’
  
  
  
    Vgl. ook het slot van de annotatie van D.J. Veegens onder HR 15 december 1958 NJ 1961, 270:
    ‘’In de praktijk behoudt de advocaat een diskretionaire bevoegdheid, die hem veel speelruimte laat. Alleen hij kan de feitelijke toedracht met alle begeleidende omstandigheden in haar geheel overzien. Besluit hij van zijn verschoningsrecht gebruik te maken, dan zal hij zich desgevraagd moeten beperken tot een omschrijving van zijn motieven in algemene termen. Het geven van tekst en uitleg aan den rechter in het openbaar en in tegenwoordigheid van partijen en hun raadslieden zou onvermijdelijk neerkomen op het prijsgeven van het geheim zelf; zie conclusie A.G. Hooykaas voor H.R. 29 november 1949, NJ 1950, 664 (W.P.) DJV.’’
  
  
  
    Wenselijk ware wellicht dat de ‘’in-beginsel-gerechtigde’’ aan een ‘’neutrale instantie’’ de vraag zou kunnen voorleggen of hij al dan niet mag spreken en dat alle belanghebbenden en de rechter aan het oordeel van deze neutrale instantie ‘’gebonden zouden zijn’’. Zolang deze ‘’neutrale instantie’’ niet bestaat kan echter de vraag of de ‘’in-beginsel-verschoningsgerechtigde’’ zich terecht op het verschoningsrecht beroept onderworpen worden aan het oordeel van de bevoegde tuchtrechter — bijvoorbeeld bij artsen het Medisch Tuchtcollege, bij advocaten de Raad van Toezicht— jegens wie de verschoningsgerechtigde geen zwijgrecht heeft. Wel zou dan de verhouding tussen de tuchtrechter en de gewone rechter in die zin geregeld moeten worden dat de gewone rechter zich moet neerleggen bij het oordeel van de tuchtrechter. Anders gezegd:
    Het strafrecht zal het normenstelsel van de groep (artsen, advocaten, belastingadviseurs) moeten erkennen. Hoe dit ook zij: Thans vormt het bestaan van een behoorlijk materieel en formeel tuchtrecht in een bepaalde groep beroepsbeoefenaren een adequate waarborg dat die beroepsbeoefenaren zich alleen dan op het verschoningsrecht beroepen wanneer zij ook werkelijk daartoe gerechtigd zijn.
  
  
  
    Requiranten, althans de leden van de mede requirerende maatschap zijn leden van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, welke organisatie, naar van algemene bekendheid is, een behoorlijk tuchtrecht kent (vgl. het in eerste aanleg overgelegde boekje van de NOB, dat ten onrechte door de griffier van de Rechtbank is geretourneerd aan de raadsman van requiranten en dat alsnog bij het origineel van deze schriftuur wordt gevoegd. Dit boekje bevat ook een Reglement Tuchtzaken alsmede een Reglement Beroepsuitoefening). De principiële erkenning van de belastingadviseur, die lid is van de NOB, als verschoningsgerechtigde kan mitsdien niet afstuiten op het ontbreken van een tuchtrecht.
  
  
  
    Het bovengestelde leidt tot de slotsom dat belastingadviseurs die lid zijn van de NOB of een soortgelijke organisatie, evenals advocaten, in beginsel verschoningsgerechtigden zijn in de zin van art. 218 Sv. en dat de Rechtbank ten onrechte het beklag heeft verworpen.
  
  
  
    Ter nadere adstructie van het bovenstaande verwijzen rekwiranten nog naar het bovengenoemde boekje van de NOB, houdende ‘’Algemene Informatie, Statuten, Reglement Beroepsuitoefening en Reglement Tuchtzaken’’. Uit de ‘’Algemene Informatie’’ wordt het navolgende geciteerd:
  
  
  
    ‘’De functie van de belastingadviseur omvat het verlenen van rechtshulp aan belastingplichtigen bij het nakomen van hun fiscale verplichtingen, ten einde te bereiken dat dezen niet meer belasting aan de overheid afdragen dan waartoe zij rechtens verplicht zijn. Als belangenbehartiger van zijn opdrachtgever functioneert de belastingadviseur als vertrouwensman. In het Reglement Beroepsuitoefening van de NOB is dan ook vastgelegd dat de belastingadviseur verplicht is tot geheimhouding van alles wat in de uitoefening van zijn beroep te zijner kennis komt. Het behoort tot de taak van de belastingadviseur de cliënt te adviseren over alle mogelijkheden om binnen de bestaande rechtsregels diens belastingpositie te optimaliseren. Hiertoe behoort mede het informeren van de cliënt over de technische en ethische aspecten.
  
  
  
    
      Toelatingscriteria
    
    In de toelating liggen de criteria verankerd, waardoor NOB-leden zich onderscheiden van beroepsbeoefenaren die hetzij bij een andere vereniging, hetzij in het geheel niet bij een beroepsorganisatie zijn aangesloten.
    Het lidmaatschap staat open voor de belastingadviseur die het beroep zelfstandig en als hoofdberoep uitoefent en die hetzij:
  
  - aan een Nederlandse instelling van hoger onderwijs met goed gevolg één van de navolgende examens heeft afgelegd:
  
    het (post-)doctoraal examen in de rechtswetenschap (fiscaal-juridische studierichting);
    het (post-)doctoraal examen in de economische wetenschappen (fiscaal-economische studierichting);
  
  - met goed gevolg de studie aan de Rijksbelastingacademie heeft voltooid, dan wel een gelijksoortige en gelijkwaardige studie uit de periode voor of tijdens het bestaan van deze academie heeft beëindigd.
  
  
    (In verband met de nieuwe universitaire opleidingen werd in 1965 de Rijksbelastingacademie opgeheven.)
  
  
  
    
      Werkwijze
    
    De belastingadviseur, lid van de NOB, is financieel vertrouwensman van de cliënt. Daarmee is aangegeven dat hij zich als diens belangenbehartiger opstelt in zijn opdracht de cliënt als belastingplichtige te helpen. Als zodanig is hij wat in het Angelsaksische woordgebruik een tax-lawyer (belastingadvocaat) wordt genoemd.
    Met deze aanduiding wordt wel aangegeven dat de belastingadviseur een partijstandpunt inneemt. Een vergelijking met de rol van de advocaat is eerder op zijn plaats dan met die van de accountant.
  
  
  
    
      Werkterrein
    
    Het werkterrein van de belastingadviseur is de belastingheffing van de rijks- en lagere overheden zoals loon- en inkomstenbelasting, invoerrechten en accijnzen, verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, internationaal belastingrecht, premieheffingen uit hoofde van sociale verzekeringen, milieuheffingen, gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, etc.
    De bemoeienissen van de belastingadviseur op dit werkterrein omvatten o.a.
  
  - het behulpzaam zijn bij het doen van aangiften en afdrachten
  - het optreden als vertegenwoordiger van de cliënt bij overleg met de fiscus
  - het optreden als vertegenwoordiger van de cliënt bij fiscale processen
  - het adviseren en begeleiden bij het vinden en realiseren van de optimale structuren, samenwerkingsvormen, financieringsvormen, overdrachten, etc. van ondernemingen
  - het adviseren en begeleiden van particulieren bij de fiscale aspecten van hun vermogens- en familieaangelegenheden
  - het behulpzaam zijn bij het aanvragen en verkrijgen van overheidssubsidies
  - samenwerking en overleg met collega's en met personen uit andere disciplines (advocaten, notarissen, accountants, etc.) bij de bovengenoemde werkzaamheden.
  
  
    
      Tuchtrechtspraak
    
    De leden van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs zijn onderworpen aan een eigen tuchtrechtspraak die is vastgelegd in een Reglement Tuchtzaken. De tuchtspraak in eerste instantie wordt uitgeoefend door de Raad van Tucht, waarvan de voorzitter geen lid van de vereniging is.
    De tuchtrechtspraak in tweede instantie wordt uitgeoefend door de Raad van Beroep, welke op verzoek van het bestuur wordt samengesteld door de President van de Arrondissementsrechtbank te Amsterdam uit drie personen, van wie één lid van de vereniging dient te zijn. De tuchtrechtspraak behelst procedures omtrent de toetsing van de regelen ter zake van de beroepsuitoefening. Klachten over leden kunnen zowel door individuele personen als door groepen worden ingediend en dienen gericht te worden aan de Raad van Tucht.’’
  
  
  
    
      Subsidiair, nl. indien en voor zover het bovenaangevoerde niet in volle omvang aanvaard zou worden, voeren requiranten het navolgende aan:
  
  
  
    Boven is reeds betoogd dat in beginsel de belastingadviseur niet gerechtigd is de gegevens welke aan de invulling van het aangiftebiljet ten grondslag liggen geheim te houden jegens de fiscale administratie en de rechter. Hieruit volgt dat voor zover deze gegevens zijn vastgelegd in justificatoire bescheiden, in het algemeen de plicht bestaat inzage te geven van deze bescheiden dan wel deze desgevorderd uit te leveren. In hun klaagschrift hebben requiranten onderscheid gemaakt tussen ‘’aangiftedossiers’’ en ‘’adviesdossiers’’. In relatie tot de geheimhoudingsplicht en het verschoningsrecht hebben deze soorten dossiers ieder een andere status. Dossiers welke uitsluitend justificatoire bescheiden bevatten waarop aangiften zijn gebaseerd zijn vatbaar voor uitlevering; voor adviesdossiers geldt echter onverkort het hierboven gestelde. De rechtbank heeft ten onrechte het onderscheid geheel uit het oog verloren, zulks als gevolg van een in de beschikking onder 5, tweede alinea, gegeven functie-omschrijving van het beroep van belastingadviseur die aanzienlijk beperkter is — en mitsdien onjuist — dan de functie-omschrijving voorkomende onder het hoofd ‘’Algemeen’’ in het meergenoemde boekje van de NOB. De opvatting van de rechtbank dat de belastingadviseur nimmer een beroep op verschoningsrecht toekomt is mitsdien in zijn algemeenheid onjuist.
  
  
  
  
    3. De conclusie van het Openbaar Ministerie
  
  De Advocaat-Generaal Remmelink heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
  
  
  
    4. Beoordeling van het middel
  
  
    4.1. Het middel stelt de vraag aan de orde of de belastingadviseur uit hoofde van zijn beroep het recht toekomt zich ten overstaan van de rechter van het afleggen van getuigenis te verschonen.
    4.2. Vooropgesteld moet worden dat het verschoningsrecht, als uitzondering op de regel dat een ieder verplicht is getuigenis in rechte af te leggen, slechts toekomt aan een beperkte groep van personen die uit hoofde van hun ambt of beroep verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd en wier maatschappelijke functie meebrengt dat te hunnen aanzien het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden. Tot zodanige personen behoren de advocaat en de notaris wegens hun functie van rechtshulpverlener, die meebrengt dat een ieder zich vrijelijk tot hen moet kunnen wenden zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen wordt besproken en op schrift wordt gesteld.
    4.3. De vraag rijst nu, of aan de belastingadviseur, die eveneens als rechtshulpverlener kan worden beschouwd, ook verschoningsrecht moet worden toegekend.
    Voor de beantwoording van die vraag is van belang dat in Nederland rechtshulp in beginsel door een ieder kan worden verleend en dat deze in de praktijk beroepsmatig wordt verleend door allerlei personen, die zelfstandig of in dienst van een organisatie werkzaam zijn. Het aanmerken van al deze personen als verschoningsgerechtigden zou niet stroken met het vorenbedoelde uitzonderingskarakter van het verschoningsrecht. In het algemeen — dus behoudens in een uitzonderingsgeval, zoals is aanvaard in HR 25 oktober 1985, NJ 1986, 176 — moet dan ook aan andere rechtshulpverleners dan de advocaat en de notaris het verschoningsrecht worden ontzegd.
    4.4. Er is geen reden eveneens een uitzondering te aanvaarden ten aanzien van de belastingadviseur. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de groep van belastingadviseurs niet homogeen is en geen wetsbepaling uitsluit dat een ieder als belastingadviseur werkzaam kan zijn.
    Van belang is ook dat aan de belastingadviseur niet in enig wettelijk systeem van rechtshulpverlening een taak is toebedeeld die meebrengt dat rechtzoekenden zich voor de behartiging van hun rechtsbelangen tot hem moeten wenden. Onder deze omstandigheden kan de belastingadviseur niet worden gerekend tot voormelde beperkte groep van vertrouwenspersonen aan wie een verschoningsrecht toekomt.
    4.5. Hetgeen is vermeld in de Leidraad Algemene wet inzake rijksbelastingen doet aan het vorenstaande niet af.
    4.6. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het middel in zijn primaire en zijn subsidiaire klacht faalt.
  
  
  
  
    5. Slotsom
  
  Nu het middel niet tot cassatie kan leiden, terwijl de HR ook geen grond aanwezig oordeelt waarop de bestreden beschikking ambtshalve zou behoren te worden vernietigd, moet het beroep worden verworpen.
  
  
  
    6. Beslissing
  
  De Hoge Raad verwerpt het beroep.
  
  
  
  
    Deze beschikking is gegeven door de president Moons als voorzitter, de vice-president Van der Ven, en de raadsheren Bronkhorst, De Groot en Haak, in bijzijn van de griffier Sillevis Smitt-Mülder, in raadkamer van 6 mei 1986.