ECLI:NL:GHDHA:2023:942, Gerechtshof Den Haag, 29-03-2023, BK-18/00847 en BK-18/00849
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-03-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omkering en verzwaring bewijslast wegens niet doen vereiste aangifte. Redelijke schatting. Geldigheid aanslag Vpb 2010 tot behoud van rechten. Belanghebbende heeft ten onrechte een HIR van € 794.854 in haar balans opgenomen. Art. 6 EVRM niet van toepassing op geschillen over belastingaanslagen. Geen schending ABBB. Belanghebbende is bij de Rechtbank niet in haar procespositie geschaad. Verzuimboete wordt gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-18/00847 en BK-18/00849
    
    
    
    Uitspraak van 29 maart 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (vertegenwoordiger: A.C. van Hulst),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ), 
    
    
      en 
    
    
    de Minister voor Rechtsbescherming,
    de Minister.
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur en het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 juli 2018, nummer SGR 17/5735.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 ambtshalve een aanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.796.703 (de aanslag Vpb 2010). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een bedrag van € 38.436 aan heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd van € 2.460 (de verzuimboete). 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen voormelde aanslag en beschikkingen afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 333. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag Vpb 2010 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 276.750, bepaald dat de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd, de verzuimboete verminderd tot € 1.968, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 249, de Inspecteur veroordeeld tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 2.500 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 334 te vergoeden. 
      
    
    
      1.4.
      Beide partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 508. Zowel de Inspecteur als belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend, ingekomen bij het Hof op respectievelijk 10 januari 2020 en 22 april 2022. De Inspecteur heeft nadere stukken ingediend, ingekomen bij het Hof op respectievelijk 9 januari 2020 en 25 januari 2022.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 januari 2020. De Inspecteur is verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. De zaak is ter zitting aangehouden totdat de Hoge Raad arrest heeft gewezen op het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 november 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:4379, betreffende de aan haar opgelegde aanslag in de Vpb voor het jaar 2002 en een ten aanzien van haar gegeven beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
      
    
    
      1.6.
      De Hoge Raad heeft op 14 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:19 (het arrest van 14 januari 2022), arrest gewezen. De Inspecteur heeft bij brief van 21 januari 2022 zijn zienswijze naar aanleiding van het arrest kenbaar gemaakt. Belanghebbende heeft bij brief van 21 april 2022 kenbaar gemaakt niet te willen reageren. Partijen hebben het Hof laten weten geen prijs te stellen op een tweede mondelinge behandeling. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte Vpb voor het jaar 2010. Belanghebbende heeft de bij de aanmaning gestelde termijn ongebruikt laten verstrijken. Vervolgens heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2010 en de verzuimboete opgelegd. 
      
    
    
      2.2.
      Tot de gedingstukken behoort een brief van de Inspecteur van 10 december 2013 aan belanghebbende waarin het opleggen van de aanslag als volgt is toegelicht:
      
      
        "Centraal in 2002 staat de vrijval van de vervangingsreserve uit 1998.
        In principe is 2002 het jaar waarin de reserve uiterlijk moet vrijvallen.
        [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat - zo er niet vervangen is in 2002 - er dan toch wel sprake is van een "begin van uitvoering" dat door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
      
      
      
        Als [belanghebbende] gelijk krijgt met haar standpunt dat als er niet vervangen is in 2002 - er dan toch wel sprake is van een "begin van uitvoering" dat door bijzondere omstandigheden is vertraagd, heeft dit tot gevolg dat de aanslag moet worden teruggedraaid.
      
      
      
        Aangezien wij van mening zijn dat de vervangingsreserve in 2002 moet vrijvallen wordt de correctie van de vervangingsreserve ad € 1.796.703 voor de zekerheid ook in 2010 gecorrigeerd, omdat dan de bijzondere omstandigheden zich niet meer zullen voordoen.
      
      
      
        Als de belastingdienst in een eventuele procedure in het gelijk wordt gesteld wordt de correctie uiteraard teruggedraaid.
      
      
      
        Het belastbaar bedrag 2010 wordt vastgesteld op € 1.796.703."
      
      
    
    
      2.3.
      Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 28 november 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:4379, uitspraak gedaan op het hoger beroep van belanghebbende betreffende de aanslag in de Vpb voor het jaar 2002. Het heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij ultimo 2002 het voor het handhaven van een herinvesteringsreserve (HIR) vereiste herinvesteringsvoornemen had en dat de per ultimo 2002 bij belanghebbende aanwezige HIR van € 1.279.662 dient vrij te vallen. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad in het arrest van 14 januari 2022 met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO), ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft gedurende de bezwaarfase een nieuwe berekening gemaakt van de stand van de HIR per ultimo 2002 en per ultimo 2010, gebaseerd op door belanghebbende aan de Inspecteur aangeleverde gegevens. Deze berekening luidt als volgt: 
      
        
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      2.5.
      In zijn reactie op het arrest van 14 januari 2022 (nader stuk van 21 januari 2022) berekent de Inspecteur de belaste vrijval van de HIR op een bedrag van € 794.854 (= €  625.000 + € 169.854).
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
    
    
      "Wetgeving met betrekking tot de HIR (voorheen: vervangingsreserve)
    
    8. Volgens artikel 3:54, eerste lid, van de Wet IB 2001 kan, indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve). Volgens artikel 3:54, vijfde lid, van de Wet IB 2001 wordt een herinvesteringsreserve uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voor zover: a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of; b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. In artikel I, onderdeel J, derde lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001 (hoofdstuk 2 overgangsrecht) is onder meer bepaald dat een vervangingsreserve in de zin van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij het einde van het kalenderjaar 2000 bij het begin van het kalenderjaar 2001 wordt aangeduid als herinvesteringsreserve en geacht te zijn ontstaan op de voet van de artikelen 3.53, eerste lid, onder b, en 3.54 van de Wet IB 2001. Voor een aldus als herinvesteringsreserve aangeduide vervangingsreserve wordt voor de in artikel 3.54, eerste lid, genoemde drie jaren, respectievelijk voor het in het vijfde lid genoemde derde jaar, gelezen vier jaren respectievelijk het vierde jaar.
    
    
      
        Omkering van de bewijslast
      
    
    9. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Eiseres heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar gedaan. Gelet hierop is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. 
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    10. Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat bij het ambtshalve vaststellen van een aanslag door verweerder dient te worden uitgegaan van een redelijke schatting van het belastbare bedrag van eiseres. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013: BX7184). 
    
    11. Wat de stand van de HIR betreft oordeelt de rechtbank als volgt. Partijen zijn het erover eens dat, indien het in [buitenlandse plaats] gelegen onroerend goed bij de bepaling van de stand van de HIR en een eventuele belaste vrijval in 2000 buiten beschouwing worden gelaten, de stand van de HIR per 31 december 2000 € 1.688.518 (NLG 3.721.005) bedroeg. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij door omstandigheden nooit eigenaar is geworden van het onroerend goed in [buitenlandse plaats] . Gelet hierop kan er geen (her) investering hebben plaatsgevonden in onroerend goed te [buitenlandse plaats] en kan er ter zake geen afboeking van de vervangingsreserve hebben plaatsgevonden in het jaar 2000. Naar het oordeel van de rechtbank is de vervangingsreserve van € 1.688.518, anders dan eiseres stelt, ook niet al in het jaar 2000 ten gunste van de winst van eiseres vrijgevallen. Uit de aangifte vennootschapsbelasting 2000 van eiseres blijkt dat zij onder post 23b “Afboeking vervangingsreserve op gekochte activa” NLG 4.410.005 als buitengewone last en daarmee een negatief resultaat in aanmerking heeft genomen. Van een belaste vrijval is dus geen sprake geweest. Aangezien eiseres het overzicht van de HIR zoals door verweerder gegeven verder niet heeft betwist, gaat de rechtbank uit van dit overzicht. 
    
    12. De rechtbank is met rechtbank Zeeland-West-Brabant (zie 2 hiervoor en rechtsoverweging 2.6.2 van die bij partijen bekende uitspraak) van oordeel dat eiseres met betrekking tot het belastingjaar 2002 – tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder – niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij ultimo 2002 een voornemen had tot herinvestering. Hetzelfde heeft te gelden voor 2010. De stand van de HIR per ultimo 2002 is in 2002 terecht aan de fiscale winst van eiseres toegevoegd. Nu rechtbank Zeeland-West-Brabant een belaste vrijval van € 1.780.635 in het jaar 2002 in aanmerking heeft genomen, vereist een redelijke schatting dat de belaste vrijval in het jaar 2010 € 293.881 (€ 2.074.516 -/- € 1.780.635) bedraagt. Gelet op het door eiseres voor het jaar 2010 aangegeven verlies van € 17.131 (zie 3 hiervoor) en het feit dat verweerder dit bedrag niet heeft betwist maar enkel heeft gesteld dat er een vrijval van de HIR in aanmerking dient te worden genomen, dient de onderhavige aanslag te worden vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 276.750 (€ 293.881 -/- € 17.131). Eiseres heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd niet doen blijken dat de aanslag op een lager bedrag dient te worden vastgesteld.
    
    13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder geen van de door eiseres genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden.
    
    
      
        De verzuimboete
      
    
    14. Naar het oordeel van de rechtbank is met betrekking tot de verzuimboete de redelijke termijn overschreden. Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van verweerder eiseres in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar een boete zou worden opgelegd. Eerst na ontvangst van de brief van verweerder van 21 februari 2012 kon eiseres redelijkerwijs verwachten dat verweerder een (verzuim)boete zou opleggen betreffende de in die brief aangekondigde aanslag. Daarvan uitgaande moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot de datum van deze uitspraak 5 juli 2018 circa 6 jaar en 4,5 maanden zijn verstreken. De rechtbank stelt vast dat er geen sprake is van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen (vgl. r.o. 4.5 van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn is dus met ruim 4 jaar overschreden, zodat er in navolging van de door Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 2 juli 2009 genoemde vuistregels (ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7.) aanleiding bestaat de boete met 20% te verminderen en vast te stellen op € 1.968.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de Rechtbank de belaste vrijval van de HIR per ultimo 2010 op het juiste bedrag heeft berekend. 
      
    
    
      4.2.
      In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of:
      - de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag een belaste vrijval van de HIR in het jaar 2010 in aanmerking heeft genomen, 
      - de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, 
      - de aanslag Vpb 2010 tot behoud van rechten mocht worden vastgesteld, 
      - met het opleggen van de aanslag Vpb 2010 naar een geschat bedrag is gehandeld in strijd met artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), 
      - de Rechtbank de regels van een goede procesorde heeft geschonden, 
      - de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, en of 
      - de verzuimboete terecht, en naar het juiste bedrag is opgelegd. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, en de aanslag Vpb 2010 vast te stellen op een berekend naar een belastbaar bedrag van € 777.723.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag Vpb 2010 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 17.131 negatief, tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente, tot vernietiging van de verzuimboete, tot vergoeding van de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten, tot vergoeding van het griffierecht en tot vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Bewijslast
      
    
    
    
      5.1.
      Op grond van artikel 8, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen. Wanneer deze aangifteverplichting door een belastingplichtige niet wordt nagekomen, ook niet na hieraan te zijn herinnerd en daartoe te zijn aangemaand, is de vereiste aangifte niet gedaan en wordt op grond van artikel 27e, lid 1, AWR in samenhang met artikel 27h AWR de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Op de belastingplichtige rust dan de last om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbende na daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan. Feiten en omstandigheden op grond waarvan dit belanghebbende niet kan worden aangerekend, zijn gesteld noch gebleken. Gelet hierop moet worden geoordeeld dat belanghebbende voor het jaar 2010 de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
      
    
    
      5.3.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld maar moet berusten op een redelijke schatting. In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401, BNB 2006/134). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). 
      
      
        
          Geldigheid aanslag Vpb 2010 tot behoud van rechten
        
      
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende betoogt dat de per ultimo 2002 aanwezige HIR, die de Inspecteur in het jaar 2002 in verband met het ontbreken van een vervangingsvoornemen in de belastbare winst heeft betrokken, niet ook in 2010 in de belastbare winst kan worden betrokken, omdat het rechtens niet mogelijk is om een aanslag tot behoud van rechten op te leggen. De Inspecteur had over eerdere jaren dan 2010 een navorderingsaanslag Vpb moeten opleggen, maar de navorderingstermijn van vijf jaar is reeds verstreken. De HIR kan volgens belanghebbende daarom hooguit in de jaren 2003 tot en met 2007 vrijvallen. Aangezien de Inspecteur de HIR reeds in 2002 heeft laten vrijvallen, is sprake van dubbele heffing en van schending van het verbod van willekeur en van het zorgvuldigheidsbeginsel, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      5.5.
      Het betoog dat in dit geval dubbele heffing plaatsvindt, miskent dat heffing bij een mogelijke belastingplichtige tot behoud van rechten toelaatbaar is. Op die wijze wordt immers voorkomen dat de vrijval van de HIR niet in de belastingheffing wordt betrokken. Daarbij verdient opmerking dat de aanvaarding van dubbele heffing tot behoud van rechten niet afdoet aan de mogelijkheden van belanghebbende zich te verweren tegen de invordering ingeval daardoor volgens haar meer belasting wordt betaald dan in totaal ten hoogste verschuldigd kan zijn (vgl. HR 22 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY2681, BNB 2013/168). Daarbij merkt het Hof op dat de Inspecteur de toezegging heeft gedaan de aanslag Vpb 2010 te verminderen op het moment dat de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 november 2019 betreffende de aanslag Vpb 2002, onherroepelijk is komen vast te staan. Het betoog van belanghebbende dat het opleggen van een aanslag tot behoud van rechten rechtens niet mogelijk is, omdat daardoor sprake is van dubbele heffing en schending van de beginselen zoals vermeld in 5.4, faalt derhalve. 
      
      
        
          HIR
        
      
      
    
    
      5.6.
      De Inspecteur betoogt het volgende. Gelet op het arrest van 14 januari 2022, waarin het cassatieberoep van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 november 2019 met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet RO ongegrond is verklaard, staat nu onherroepelijk vast dat sprake is van een belaste vrijval van de HIR in 2002 met een bedrag van € 1.279.662. Dit brengt mee dat uitsluitend de na 2002 gevormde HIR met toepassing van de foutenleer moet worden toegevoegd aan de winst van het oudste nog openstaande boekjaar, te weten 2010, aangezien belanghebbende de HIR ten onrechte op haar balans heeft opgenomen. Deze fout kan immers niet worden hersteld door navordering. In het onderhavige jaar moet dan het bedrag van de HIR per 31 december 2010 van € 794.854, bestaande uit de boekwinst van € 625.000 behaald met de verkoop van het pand te [plaats 2] en de boekwinst van € 169.854 behaald met de verkoop van het pand te [plaats 3] , aan de winst worden toegevoegd. 
      
    
    
      5.7.
      Het Hof stelt het volgende voorop. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.54 Wet IB 2001 kan, kort gezegd en onder bepaalde voorwaarden, de boekwinst behaald bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel bij het bepalen van de genoten winst gereserveerd worden en blijven, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de boekwinst bij de belastingplichtige bestaat. De reservering van de boekwinst moet op de balans tot uitdrukking komen in de vorm van een HIR en daarvoor is voldoende dat het voornemen tot vervanging op de balansdatum aanwezig was. Voor de instandhouding van die reservering dient het herinvesteringsvoornemen vervolgens onafgebroken aanwezig te zijn (zie HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX6705, BNB 2013/21).
      
    
    
      5.8.
      Voor de instandhouding van de HIR is dus in de eerste plaats de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen vereist. De omkering en de verzwaring van de bewijslast in aanmerking nemend, houdt dit in dat overtuigend moet worden aangetoond dat de wil van belanghebbende op de balansdatum was gericht op herinvestering, in die zin dat bij haar een – zij het nog onverplichte – voorkeur aanwezig was voor herinvesteren van de boekwinst boven andere aanwendingsmogelijkheden van die opbrengst.
      
    
    
      5.9.
      Als gevolg van het arrest van 14 januari 2022 staat de aanslag Vpb 2002 onherroepelijk vast. Hiermee is onherroepelijk komen vast te staan dat bij belanghebbende in 2002 geen herinvesteringsvoornemen bestond en dat de stand van de HIR op 31 december 2002 van € 1.279.662 tot de belaste winst in dat jaar moet worden gerekend. Thans is uitsluitend de na 2002 gevormde HIR nog in geschil. 
      
    
    
      5.10.
      
        Belanghebbende heeft in 2004 en 2008 de panden te [plaats 2] respectievelijk [plaats 3] verkocht voor een bedrag van respectievelijk € 625.000 en € 169.854; de boekwaarde van deze panden bedroeg nihil. Ter zake van de verkoop in 2004 is een HIR gevormd van € 625.000, waaraan ter zake van de verkoop in 2008 € 169.854 is toegevoegd. De stand van de HIR op 31 december 2010 bedraagt derhalve € 794.854. Voor zover belanghebbende stelt dat deze stand van de HIR berust op een foutieve berekening, kan het Hof haar daarin niet volgen. Die berekening is ook gebaseerd op de door belanghebbende aan de Inspecteur aangeleverde gegevens (zie 2.4). Verder is de stelling dat de HIR reeds in een eerder jaar is vrijgevallen, niet onderbouwd en blijkt hiervan evenmin uit de gedingstukken. 
        Beoordeeld moet worden of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat bij haar op balansdatum een herinvesteringsvoornemen bestond.
      
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende heeft de stelling dat bij haar ultimo 2010 en in de jaren daarvoor (doorlopend) een herinvesteringsvoornemen aanwezig is, onvoldoende onderbouwd, laat staan dat zij erin is geslaagd dit voornemen overtuigend aan te tonen. De enkele vermelding in het hoorverslag van 9 oktober 2012 dat belanghebbende over stukken beschikt die betrekking hebben op biedingen op onroerend goed, en de enkele stellingname van de voormalige adviseur in de brief van 6 augustus 2003 dat belanghebbende over een doorlopend herinvesteringsvoornemen beschikt, zijn daartoe onvoldoende. 
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbendes meer subsidiaire stelling dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 3.54, lid 5, letter b, Wet IB 2001 behoeft geen behandeling. Toepassing van die bepaling veronderstelt immers dat er nog steeds een herinvesteringsvoornemen is na afloop van de driejaarstermijn, hetgeen belanghebbende, zoals in 5.11 is geoordeeld, niet overtuigend heeft aangetoond. 
      
    
    
      5.13.
      Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, heeft belanghebbende na 2002 ten onrechte een HIR (van € 794.854) in haar balans opgenomen. De Rechtbank heeft de aanslag Vpb 2010 verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 276.750. Een redelijke schatting vereist dat in het jaar 2010 de belaste vrijval € 794.854 bedraagt. Dit brengt mee dat de onderhavige aanslag moet worden vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 777.723 (het in de aangifte opgenomen verlies van € 17.131 + € 794.854 vrijval HIR). Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd niet doen blijken dat de aanslag op een lager bedrag dient te worden vastgesteld. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
      
      
        
          EVRM
        
      
      
    
    
      5.14.
      Belanghebbende betoogt verder dat de Inspecteur met het opleggen van de aanslag Vpb 2010 naar een geschat bedrag in strijd met artikel 6 EVRM heeft gehandeld. Deze stelling faalt reeds omdat deze bepaling niet van toepassing is op geschillen over belastingaanslagen (zie HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3270, BNB 2016/42).
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      5.15.
      Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel, gelijkheidsbeginsel, evenredigheidsbeginsel, zorgvuldigheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende stelt dat de aanslag Vpb 2010 is opgelegd zonder dat zij daarna de mogelijkheid heeft gehad om tegenbewijs te leveren dat zij wel degelijk een herinvesteringsvoornemen had, hetgeen zij in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel acht. Gelet op de omstandigheid dat het nu juist op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aan te voeren en bij betwisting daarvan, in dit geval, overtuigend aan te tonen dat bij haar op 31 december 2010 sprake is van een herinvesteringsvoornemen, en zij daartoe een en andermaal in de gelegenheid is gesteld, verwerpt het Hof deze stelling. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is geen sprake.
      
    
    
      5.17.
      Voor het overige geldt dat belanghebbende haar betoog alleen heeft onderbouwd door te verwijzen naar haar andere grieven, die betrekking hebben op geschilpunten die niet gaan over de gestelde schendingen. Ten aanzien van haar beroep op het vertrouwensbeginsel verwijst zij naar passages op de website van de Belastingdienst die de werking van dit beginsel beschrijven. Met deze verwijzingen ontbreekt de voor het beroep op deze algemene beginselen van behoorlijk bestuur vereiste feitelijke grondslag.
      
      
        
          Goede procesorde
        
      
      
    
    
      5.18.
      De Rechtbank heeft volgens belanghebbende de door de Inspecteur ter zitting overgelegde bijlage bij de pleitnota met een nieuwe berekening van de HIR ten onrechte overgenomen. Die berekening is niet alleen onjuist, maar moet voorts tardief worden verklaard omdat belanghebbende de daarin verwerkte gegevens niet kon verifiëren, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      5.19.
      De Rechtbank heeft op juiste gronden de pleitnota en de bijlage tot de gedingstukken gerekend. De berekening is immers afkomstig van de door belanghebbende gedurende de bezwaarfase aangeleverde cijfers (zie 2.4), hetgeen haar door de Rechtbank bovendien is voorgehouden, zo blijkt uit het proces-verbaal van de zitting. Met het tot de gedingstukken rekenen van de pleitnota en de bijlage met die berekening is zij derhalve niet in haar procespositie geschaad.
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
      
    
    
      5.20.
      Ingevolge het bepaalde in artikel 8, lid 1, AWR is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen door – kort gezegd – de in het aangiftebiljet verzochte gegevens in te vullen en vervolgens het aangiftebiljet te ondertekenen en in te dienen bij de Belastingdienst.
      
    
    
      5.21.
      Artikel 67a AWR (tekst 2010) bepaalt dat de inspecteur aan de belastingplichtige die de aangifte voor een aanslagbelasting niet of niet tijdig heeft gedaan, een verzuimboete van ten hoogste € 4.920 kan opleggen. Ingevolge het vierde lid van § 21 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (het BBBB) is sprake van een verzuim waarvoor een boete kan worden opgelegd als de belastingplichtige niet binnen de gestelde termijn aangifte heeft gedaan en geen gevolg heeft gegeven aan een aanmaning daartoe.
      
    
    
      5.22.
      Vast staat dat belanghebbende de aangifte – waartoe zij was uitgenodigd – niet tijdig, ook niet na ontvangst van de herinnering en aanmaning, heeft ingediend (zie 2.1). Dit brengt mee dat in beginsel aan de voorwaarden voor het opleggen van een verzuimboete is voldaan. Hierbij dient echter in aanmerking te worden genomen dat geen boete kan worden opgelegd indien een belastingplichtige geen enkel verwijt treft. Van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld is in dit geval geen sprake. Het Hof ziet geen aanleiding om de verzuimboete te verminderen. 
      
    
    
      5.23.
      Het Hof stelt vast dat na de ontvangst van het hogerberoepschrift van belanghebbende op 20 augustus 2018 tot de datum waarop het Hof uitspraak doet, 29 maart 2023, vier jaar en afgerond acht maanden zijn verstreken. Daarbij geldt, evenals bij de immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn, dat deze termijn van twee jaar geldt behoudens bijzondere omstandigheden. Daarvan is hier sprake, gelet op de aanhouding door het Hof van de procedure in afwachting van het arrest van 14 januari 2022 (zie hierover nader 5.26-5.29 hierna). Dit leidt tot een overschrijding van de redelijke termijn van (afgerond) acht maanden. Gelet hierop bestaat aanleiding om de verzuimboete met 10% te matigen (vgl. Hof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298). Aangezien de Rechtbank de aan belanghebbende opgelegde verzuimboete heeft verminderd tot € 1.968, moet de boete worden vastgesteld op € 1.771. Aangezien het Hof de verzuimboete ambtshalve vermindert, leidt dit in zoverre niet tot een gegrond hoger beroep.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.24.
      De conclusie luidt dat het hoger beroep van de Inspecteur, gelet op hetgeen in 5.7 tot en met 5.13 is overwogen, gegrond is, en dat het hoger beroep van belanghebbende in zoverre ongegrond is.
      
      
        
          Verzoek om vergoeding van immateriële schade
        
      
      
    
    
      5.25.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van de procedure.
      
    
    
      5.26.
      Het rechtszekerheidsbeginsel noopt ertoe dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, dient te leiden tot vergoeding van immateriële schade (zie onder meer HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232). De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het Hof het hogerberoepschrift  ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat voor de fase van bezwaar en beroep een termijn van twee jaar en voor de fase in hoger beroep twee jaren moet worden gehanteerd als redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen behoren te worden beslecht. Hierbij geldt dat de hogerberoepsfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan meer dan twee jaar in beslag heeft genomen (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140; het overzichtsarrest). De termijn van twee jaar die gehanteerd moet worden als uitgangspunt, geldt behoudens bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337, r.o. 4.5 en het overzichtsarrest, r.o. 3.5.1 t/m 3.7.6.
      
    
    
      5.27.
      Indien de rechter besluit de zaak aan te houden in afwachting van een uitspraak in een procedure bij een andere rechter en die beslissing redelijk is, blijft bij de beoordeling van de vraag of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, buiten beschouwing de tijd die daarmee gemoeid is. De buiten beschouwing te laten periode vangt niet eerder aan dan op het moment dat de aanhoudende rechter partijen schriftelijk in kennis heeft gesteld van zijn beslissing om de zaak aan te houden in afwachting van die uitspraak. De buiten beschouwing te laten periode eindigt dan uiterlijk op de dag van de openbaarmaking van de uitspraak van die andere rechter of, indien dat eerder is, de dag waarop de rechter partijen in kennis stelt van de inhoud van die uitspraak (het overzichtsarrest, r.o. 3.7.1 tot en met 3.7.6).
      
    
    
      5.28.
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2010 de vrijval van de HIR die reeds in de aanslag Vpb 2002 was betrokken, belast, waarmee het onherroepelijk worden van de aanslag Vpb 2002 van belang is voor ’s Hofs oordeel ten aanzien van de onderhavige aanslag Vpb 2010 (zie 5.10). Het aanhouden van de onderhavige zaak in afwachting van voormeld arrest acht het Hof daarom een redelijke beslissing. Gelet op het in 5.27 overwogene, laat het Hof bij de beoordeling van de vraag of in de onderhavige zaak sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, dan ook buiten beschouwing de tijd die gemoeid is geweest met het afwachten van het arrest van 14 januari 2022.
      
    
    
      5.29.
      Het Hof heeft met het verzenden van het proces-verbaal van de zitting op 10 februari 2020 partijen schriftelijk ervan in kennis gesteld dat de zaak wordt aangehouden in afwachting van voormeld arrest. De buiten beschouwing te laten periode vangt derhalve op die dag aan en eindigt op 14 januari 2022 en bedraagt mitsdien afgerond 24 maanden.
      
    
    
      5.30.
      De Rechtbank heeft aan belanghebbende reeds een vergoeding voor immateriële schade toegekend voor de overschrijding van de redelijke termijn van de bezwaar- en beroepsprocedure.
      
    
    
      5.31.
      Het Hof stelt vast dat na de ontvangst van het hogerberoepschrift van belanghebbende op 20 augustus 2018 tot de datum van uitspraak van het Hof op 29 maart 2023, vier jaar en afgerond acht maanden zijn verstreken. Gelet op de redelijke termijn in hoger beroep van twee jaar die wordt vermeerderd met de in 5.29 bepaalde buiten beschouwing te laten periode van eveneens twee jaar, is de redelijke termijn dus met (afgerond) acht maanden overschreden.
      
    
    
      5.32.
      Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Hierdoor bestaat aanspraak op een schadevergoeding van € 1.000 (2 x € 500). De Minister zal daarom worden veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding van € 1.000 aan belanghebbende.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten in verband met de kosten die belanghebbende voor het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze proceskostenveroordeling komt volledig voor rekening van de Minister (het overzichtsarrest, r.o. 3.14.2).
      
    
    
      6.2.
      De hoogte van de proceskosten stelt het Hof op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 837 (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 0.5, omdat de Minister slechts wordt veroordeeld in de proceskosten wegens overschrijding van de redelijke termijn).
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient de Minister aan belanghebbende het voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 508 te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag Vpb 2010 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 777.723;
    - vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
    - vermindert de verzuimboete tot een bedrag van € 1.771;
    - veroordeelt de Minister tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.000;
    - veroordeelt de Minister in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 837; en
    - gelast de Minister het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 508 aan haar te vergoeden.
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, F.G.F. Peters en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 29 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.