ECLI:NL:GHARN:2001:AB2328, Gerechtshof Arnhem, 05-06-2001, 98-04193
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2001-06-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

HR
    
    
      Gerechtshof Arnhem
      derde meervoudige belastingkamer
      nummer 98/04193 
      U i t s p r a a k
      op het beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: de BV) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar voor het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting.
      1.	Naheffingsaanslag en bezwaar
      1.1.	De naheffingsaanslag, genummerd [F01] en gedagtekend 30 juli 1998, bedraagt f 12.715,- aan belasting met, na kwijtschelding, een boete van f 6.357,-. Aan heffingsrente is f 839,- berekend.
      1.2.	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 30 oktober 1998 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      2.	Geding voor het Hof
      2.1.	Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 1 december 1998 en aangevuld op 22 februari 1999, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
      2.2.	Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen.
      2.3.	Bij de mondelinge behandeling op 31 oktober 2000 te Arnhem zijn gehoord [A, als gemachtigde en directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur].
      2.4.	De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
      3.	De vaststaande feiten 
      Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
      3.1.	[A] is enig aandeelhouder en directeur van de BV. [A] is eveneens de enige persoon die in de periode 1994 tot en met 1996 bij de BV in loondienst is.
      3.2.	De activiteit van de door de BV gedreven onderneming bestaat uit de exploitatie van speelautomaten. Deze automaten worden door de BV (exploitant) geplaatst bij horeca-ondernemers (mede-exploitanten). De winstverdeling is 50% voor de exploitant en 50% voor de mede-exploitant. 
      3.3.	[A] bezoekt de mede-exploitanten op onregelmatige tijden. Bij die bezoeken worden de automaten door [A] geopend en wordt de in de geldlade van de automaat aanwezige opbrengst verdeeld.
      3.4.	De BV boekt de totale opbrengst over een bepaalde periode in één bedrag. In de administratie van de BV is de opbrengst per automaat of per mede-exploitant niet te traceren.
      3.5.	Bij Besluit van 15 april 1996, nr. AFZ95/4121M (hierna: het Besluit), heeft de staatssecretaris van Financiën een beleidsregel gegeven inzake de registratie van tellerstanden in speel- en behendigheidsautomaten. Tegelijk met het Besluit is in een persbericht van het ministerie van Financiën (nr. 96/69) aangekondigd dat in 1996 de Belastingdienst op grote schaal de bewaar- en registratieplicht in de speelautomatenbranche zal controleren.
      3.6.	In dit kader is aan belanghebbenden schriftelijk bericht dat ingevolge het Besluit vanaf 15 april 1996 tellerstanden van automaten moesten worden bijgehouden. Voorts is de BV tweemaal in juni 1996 én op 2 september 1996 telkens door twee ambtenaren van de Belastingdienst bezocht. Daarbij is iedere keer met [A] gesproken. Tijdens deze bezoeken bleek dat door de BV nog geen tellerstanden werden bijgehouden. Eind juni 1996 heeft de Belastingdienst in verband hiermee de BV schriftelijk gewaarschuwd.
      3.7.	Op 17 maart 1997 is proces-verbaal opgemaakt wegens het door de BV opzettelijk niet voeren van de vereiste administratie.
      3.8.	Bij brief van 2 juni 1997 heeft de Contactambtenaar AWR van de Belastingdienst/Directie Ondernemingen [P], na overleg met de Officier van Justitie te Almelo, aan de BV wegens het opzettelijk niet voldoen aan de administratieplicht een transactie ter voorkoming van strafvervolging aangeboden onder de volgende voorwaarden:
      - alsnog gaan voldoen aan de administratieplicht betreffende speelautomaten zoals gespecificeerd in het Besluit van 15 april 1996, nr. AFZ95/4121M; 
      - betaling van een bedrag van f 5.000,-.			
      De BV heeft het transactieaanbod niet aanvaard.
      3.9.	Op 20 april 1998 is aan de gemachtigde van de BV een concept-controlerapport toegezonden van een begin 1998 bij de BV gehouden boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 1993 tot en met 1996, de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996 en de aangiften loonbelasting 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996.
    
    
    
      3.10.	Het rapport vermeldt onder meer het volgende:
      omzet volgens de jaarstukken (excl. OB)
      1993		1994		1995		1996
      f 176.600	f 120.497	f 112.923	f 98.781
      met betrekking tot de 14 door de BV in 1996 uitgezette speelautomaten:
    
    
    
      gemiddelde landelijke		aandeel exploitant	door mede-
      opbrengst van deze 		en mede-		exploitant
      automaten			exploitant 		geboekt 
      f 324.120,-			f 162.060,-		f 83.375,50.
      Jaaromzet 1996
      opbrengst exploitant volgens de jaarstukken incl OB
      1996							f 116.067,--
      geboekt door mede-exploitanten in het jaar
      1996, incl. OB						- 83.375,50
      verschil (te weinig geboekt door mede-exploitanten) f 32.691,50.
      Hieruit blijkt dat de exploitant door zich niet te houden aan de verplichtingen van artikel 52 AWR en het Besluit ook bij de mede-exploitanten de controle op de juistheid van de opbrengstverantwoording onmogelijk maakt en de mogelijkheid biedt de opbrengst niet volledig te boeken.
      3.11.	Omdat volgens de controlerende ambtenaren blijkens de aangekochte en de verkochte automaten in de jaren 1994 en 1995 enkele automaten meer geplaatst zouden zijn en dit ook uit de omzetten over die jaren zou kunnen volgen, hebben zij de volgende correcties op de omzetten berekend:
      					1994		1995		1996
      aandeel exploitant
      volgens voorgaande
      berekening (incl. OB)		f 162.060,-	f 162.060,-	f 162.060,-
      opbrengst volgens
      jaarstukken (incl. OB)		- 141.583,-	- 132.685,-	- 116.067,-
      niet aangegeven hogere
      omzet/omzetbijtelling		f 20.477,-	f 29.375,-	f 46.000,-.
      Omdat eerst met ingang van 14 juli 1994 de administratieverplichting in artikel 52 AWR nader is omschreven, is in het rapport de omzetbijtelling over 1994 beperkt tot f 10.000,-. Het totaal van de bijgetelde omzet over de jaren 1994 tot en met 1996 beloopt daardoor: f 85.375,-.
      3.12.	Op grond van de resultaten van voormeld onderzoek heeft de Inspecteur ter zake van niet aangegeven hogere omzetten van de BV over de jaren 1994, 1995 en 1996 omzetbelasting nageheven en vennootschapsbelasting nagevorderd, telkens met een boete van 50 percent.
      Bij [A] is over genoemde jaren inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen nagevorderd over gelijke bedragen als zijnde inkomsten uit vermogen (uitdeling), eveneens telkens met een boete van 50 percent.
      3.13.	De onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van f 12.715,- aan enkelvoudige belasting is als volgt berekend:
    
    
    
      1994: 	meer omzet f 10.000,- 
      	na te heffen OB f 1.489,-
      1995:	meer omzet f 29.375,-
      	na te heffen OB f 4.375,-
      1996: 	meer omzet f 46.000,-
      	na te heffen OB f 6.851.
      4.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      4.1.	Partijen houdt verdeeld of 
      a.	De Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag de belasting van de BV heeft nageheven nu volgens de BV
      met betrekking tot de aan haar opgelegde naheffingsaanslag door de Inspecteur is gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, 
      de eenheden van de Belastingdienst de speelautomatenbranche niet op dezelfde wijze aanpakt, waardoor oneerlijke concurrentie ontstaat,
      de eisen die de Inspecteur aan de administratie stelt niet stroken met de in artikel 52 AWR aan een administratie gestelde eisen en niet met terugwerkende kracht strengere eisen mogen worden gesteld, en
      geen aanleiding bestaat voor verwerping van de administratie;
      b.	de Inspecteur terecht een boete van per saldo 50 percent heeft toegepast, en
      c.	of sprake is van twee maal bestraffing voor hetzelfde vergrijp.
      4.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
      4.3.	Daaraan is mondeling, afgezien van hetgeen reeds hiervoor onder de vaststaande feiten is opgenomen, toegevoegd - zakelijk weergegeven-:
      Namens belanghebbende:
      Het bijvullen van de geldpijpen door de mede-exploitant gebeurt sporadisch. Er is altijd na te gaan hoeveel de mede-exploitant heeft bijgevuld. Daarvoor speelt de tellerstand wel een rol. Die gegevens worden echter niet bewaard.
      Een probleem is wel dat tellerstanden manipuleerbaar zijn.
      De BV heeft in een later stadium een brief ontvangen met de mededeling dat ‘wegens ouderdom van het feit’ geen strafvervolging zal plaatsvinden.
      Zij laat verzoeken om het horen van getuigen vallen.
      Zij betwist dat de Belastingdienst rekening heeft gehouden met de lokale omstandigheden. Zij heeft slechts kleinere klanten. De Inspecteur hanteert puur een gemiddelde
      Door de Inspecteur:
      Er is geen sprake van een bij de BV ingesteld boekenonderzoek onder valse voorwendsels. Afgezien van de kwestie rond de tellerstanden is hij bevoegd om een periodieke controle te laten plaatsvinden. 
      Bij de toepassing van artikel 52 AWR gaat het om een passende en controleerbare administratie. Omdat de BV niet een dergelijke administratie bijhoudt heeft hij een redelijke schatting gemaakt. De BV moet dan bewijzen dat die schatting onjuist is. Daarop baseert hij zijn stelling inzake omkering van de bewijslast.
      Voorzover de BV zich beroept op het ontbreken van een nieuw feit mist dit betekenis. De Belastingdienst was al langer op de hoogte van het feit dat de BV geen tellerstanden bijhield. Vandaar ook dat een periodieke controle telkens moet plaatsvinden. De aangiften van de BV maakten overigens een behoorlijke en verzorgde indruk.
      Bij de berekening is gekeken naar het type bedrijf van de BV en er is rekening mee gehouden dat de BV niet de grootste klanten heeft.
      De BV heeft geen ander personeel in dienst dan de directeur. De te laag opgegeven omzet moet dus wel bij hem, [A], zijn terechtgekomen.
      4.4.	Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag.
      4.5.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      5.	Beoordeling van het geschil
      5.1.	Ingevolge artikel 52, eerste lid, AWR zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandige beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
      5.2.	Deze wettelijke bepaling is nagenoeg gelijkluidend aan het voorheen, tot 14 juli 1994, gegolden hebbende artikel 53a AWR (oud). Anders dan de BV betoogt valt derhalve niet in te zien dat het de fiscus niet vrijstaat over de periode vóór en de periode na 14 juli 1994 dezelfde eisen te stellen aan een door de belastingplichtige te voeren administratie. Opmerking verdient dat de Inspecteur niettemin een hogere omzet van de BV slechts heeft berekend vanaf 14 juli 1994.
      5.3.	Namens de BV is gesteld dat de Belastingdienst wist dat zij geen tellerstanden noteerde en dat daarop bij eerdere controles geen commentaar is gegeven. Zij meent dat daarom de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en evenzeer geen sprake is van een nieuw feit. Tevens meent de BV dat sprake is van onrechtmatigheid van het boekenonderzoek nu haar zou zijn toegezegd dat bij het onderzoek de kwestie van de tellerstanden geen rol zou spelen.
      5.4.	De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat de bij de BV in het begin van 1998 gehouden controle een normale periodieke controle betrof en dat de Belastingdienst bij eerdere boekenonderzoeken de BV had gemaand de vastlegging van administratieve gegevens te verbeteren.
      5.5.	Hetgeen namens de BV is aangevoerd brengt niet mee dat enige reden eraan in de weg behoefde te staan dat de Inspecteur belasting van de BV naheft of navordert. De wetenschap dat een belastingplichtige een door de fiscus als ongewenst of onvolledig bestempelde wijze van administreren er op nahoudt, brengt niet noodzakelijkerwijs mee dat om die reden de Inspecteur telkenjare elke door de belastingplichtige gedane aangifte uitvoerig moet controleren en de controle op die aangiften niet mag beperken tot een periodiek uit te voeren controle. Opmerking verdient dat in dit verband de Inspecteur nog heeft gesteld dat de aangiften van de BV in het algemeen een verzorgde indruk maakten.
      5.6.	De BV heeft gesteld dat de Belastingdienst niet over de gehele linie exploitanten op dezelfde wijze heeft behandeld en daardoor in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Met name zou in het werkgebied van eenheden van de Belastingdienst grenzend aan de eenheid van de Inspecteur in het tijdvak 1994 tot en met 1996 minder streng zijn opgetreden. De Inspecteur heeft dit verweer van belanghebbende bestreden met het overleggen van stukken (bijlagen 7 en 8 van het vertoogschrift) waaruit blijkt dat ook door de eenheden van de Belastingdienst te [Q] en [R] exploitanten zijn bezocht en aangepakt. Het Hof verwerpt ook dit verweer van de BV.
      5.7.	De wijze waarop de BV haar boekhouding voert (3.4. hiervóór) en de weigering van de BV om tellerstanden van speel- en behendigheidsautomaten te noteren brengen mee dat de BV geen boekhouding voert die voldoet aan het in de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen opgenomen criterium dat te allen tijde de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens daaruit duidelijk moeten kunnen blijken. Door aldus te handelen heeft de BV de controlemogelijkheid van de fiscus gefrustreerd zowel met betrekking tot de belastingheffing van haarzelf als met betrekking tot de belastingheffing van derden. 
      5.8.	Nu de Inspecteur terecht stelt dat niet is te controleren wat de BV aan opbrengsten behaalt uit de automaten staat het de Inspecteur vrij om te onderzoeken of de door de BV aangegeven omzet juist is. Daarbij mag de Inspecteur in redelijkheid afgaan op ter zake beschikbare onderzoekgegevens van opbrengsten die met gelijke automaten in het land worden behaald.
      5.9.	De door de Inspecteur gehanteerde gemiddelde opbrengstgegevens zijn gebaseerd op onderzoeken van grote aantalen dezelfde automaten als waarover ook de BV beschikte en de met die automaten behaalde gemiddelde dagopbrengsten. Het Hof acht de door de Inspecteur gehanteerde methode in de gegeven omstandigheden redelijk en aanvaardbaar. Opmerking verdient daarbij, dat de Inspecteur zich met betrekking tot die gegevens heeft gebaseerd op een registratie van gegevens uit 1997, welke gegevens leiden tot een aanmerkelijk lagere omzet voor de door de BV geëxploiteerde automaten dan in het geval de Inspecteur zou zijn uitgegaan van de registratie van opbrengsten van dezelfde automaten in 1996 (bijlagen 6, 7 en 12 bij het beroepschrift). Voorts heeft de Inspecteur in het vertoogschrift gemotiveerd aangegeven, dat de door hem berekende hogere omzetten van de BV blijven binnen de bandbreedte van de uitkomsten van een door de VAN Speelautomaten Brancheorganisatie ingesteld onderzoek.
      5.10.	In de pleitnota verlangt de BV van de Inspecteur dat deze nauwkeurig aangeeft in hoeverre hij met haar situatie rekening heeft gehouden, onder meer voor wat betreft kwaliteit van de locaties waar de automaten stonden opgesteld en de ten opzichte van de landelijke gemiddelden in acht te nemen standaarddeviaties.
      5.11.	De BV ziet daarbij over het hoofd dat in een geval als het onderhavige de Inspecteur in redelijkheid zich mag baseren op in de branche beschikbare gegevens en voorts dat onder de gegeven omstandigheden een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat thans op haar de last rust aan te geven waarom de opbrengstberekening van de Inspecteur niet kan worden aanvaard. Het Hof acht hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd van onvoldoende gewicht om de Inspecteur niet te volgen in zijn berekening op basis van gemiddelden.
      5.12.	Met betrekking tot de in de naheffingsaanslag begrepen boete van per saldo 50 percent overweegt het Hof, dat de Inspecteur in het controlerapport heeft aangegeven dat de correctie betreft het niet volledig boeken van de ontvangsten, dat de BV wist dat de aangiften tot te lage bedragen werden gedaan en dat de boete is gebaseerd op artikel 21, lid 1, eerste volzin, AWR en Hoofdstuk IV, paragraaf 21, lid 2, van het Voorschrift administratieve boeten 1993.
      5.13.	In een geval als het onderhavige, waarin vaststaat (a) dat de wijze waarop de BV haar opbrengsten administreert en verantwoordt ernstig tekort schiet en (b) dat de BV eerder op ernstige tekortkomingen in de wijze van opbrengstverantwoording is gewezen (boekenonderzoek omzetbelasting 1985-1989 in 1990; bijlage 22 bij het beroepschrift) handelt de Inspecteur niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur door de boete niet verder kwijt te schelden dan tot op vijftig percent.
      5.14.	Het Hof merkt ten slotte op dat van enige vorm van dubbele bestraffing, zoals de BV betoogt, geen sprake is. In de eerste plaats niet omdat het niet voeren van een juiste administratie een ander delict is dan het doen van een onjuiste aangifte. In de tweede plaats niet omdat in de loop van het geding is gebleken dat een strafvervolging inzake het niet voeren van een juiste administratie niet is voortgezet.
      6.	Slotsom
      Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
      7.	Proceskosten
      Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig.
      8.	Beslissing 
      Het Gerechtshof bevestigt de bestreden uitspraak.
      Aldus gedaan en in openbaar uitgesproken op 5 juni 2001 door mr Röben, voorzitter, mr De Kroon en mr Wolt, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts, als griffier.
    
    
    
      (mr J.L.M. Egberts)			(J.B.H. Röben
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 juni 2001
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.