ECLI:NL:HR:1986:BH4864, Hoge Raad, 27-08-1986, 23 105
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1986-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 20 AWR; Opleggen tweede naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak; algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Hoge Raad der Nederlanden
  
  Derde kamer
  27 augustus 1986.
  Nr. 23.105
  
  
  
  
    
      ARREST
    
    gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 1 juni 1984 betreffende de aan hem voor het tijdvak 1 januari 1979 tot en met 31 december 1979 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting.
  
  
  
  
    1. Aanslag en bezwaar.
  
  Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1979 tot en met 31 december 1979 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van f 327,-- aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de inspecteur is gehandhaafd.
  
  
  
    2. Geding voor het Hof.
  
  
    Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
    Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
    ‘’Aan belanghebbende, die in 1979 in dienstbetrekking werkzaam was, is naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen over het onderhavige tijdvak vermindering van inhouding van loonbelasting verleend; hierbij is uitgegaan van een geschat loon van f 31.200,--. Belanghebbende genoot in het onderhavige jaar echter f 42.500,-- loon; in verband hiermee is bedoelde vermindering van inhouding van loonbelasting f 327,-- te hoog.
    Belanghebbende heeft tijdig aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting over het jaar 1979. De Inspecteur had volgens het bepaalde in artikel 65, lid 4, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de aanslag over dit jaar moeten vaststellen op nihil en verrekening van loonbelasting achterwege moeten laten. Hij had belanghebbende ter zake van bovenbedoelde te hoge vermindering van loonbelasting een naheffingsaanslag in deze belasting moeten opleggen. Op praktische gronden heeft hij echter een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, uitwijzende een te betalen bedrag van f 327,-- en geen loonbelasting nageheven. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag in de inkomstenbelasting tijdig een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij uitspraak hierop de aanslag verminderd tot een zogenaamde nihil-aanslag en hij heeft vervolgens f 327,-- loonbelasting, zonder verhoging, van belanghebbende nageheven de dato 28 januari 1982, aanslagnummer 2220754.
    De Inspecteur heeft vervolgens ten gevolge van een in het vertoogschrift toegelicht misverstand nogmaals f 327,-- loonbelasting van belanghebbende nageheven (wederom zonder verhoging), nu bij aanslag de dato 26 februari 1982, aanslagnummer 2220792.
    Belanghebbende heeft tijdig en tegelijkertijd tegen elk van genoemde naheffingsaanslagen gereclameerd. Bij de behandeling van deze bezwaarschriften heeft de Inspecteur belanghebbendes gemachtigde over bedoeld misverstand ingelicht en hem meegedeeld dat de eerste naheffingsaanslag zou worden vernietigd en de tweede gehandhaafd opdat belanghebbende het bedrag van f 327,-- zo laat mogelijk zou behoeven te betalen. De Inspecteur heeft in overeenstemming hiermee de oudste naheffingsaanslag bij uitspraak van 6 april 1982 vernietigd en de jongste naheffingsaanslag bij de thans betwiste uitspraak, gedagtekend 2 april 1982, gehandhaafd.''
    Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen aldus weergegeven:
    ‘’In geschil is of de jongste naheffingsaanslag terecht is gehandhaafd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, terwijl de Inspecteur stelt dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.''
    Het Hof heeft voor wat betreft het standpunt van belanghebbende nader overwogen dat belanghebbende gedeeltelijk in afwijking van zijn beroepschrift zakelijk het volgende heeft gesteld:
    ‘’Primair.
    Bij de regeling van belanghebbendes aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1979 is de Inspecteur gebleken dat van belanghebbende te weinig loonbelasting is ingehouden en dat eventueel moest worden nageheven. De Inspecteur heeft toen echter besloten van naheffing af te zien en belanghebbende in plaats hiervan een aanslag in de inkomstenbelasting en in de premieheffing volksverzekeringen op te leggen, hoewel dit voor belanghebbende nadelig was. Nadat bovengenoemde aanslagen, na bezwaar, waren vernietigd, legde de Inspecteur belanghebbende alsnog een naheffingsaanslag in de loonbelasting op; deze handelswijze van de Inspecteur is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
    Subsidiair.
    Ook indien met de Inspecteur wordt aangenomen dat hij wel bevoegd was nog een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen, moeten de bestreden uitspraak en de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag worden vernietigd. De Inspecteur had namelijk niet de eerste, maar de tweede naheffingsaanslag moeten vernietigen; nu dit niet is geschied, moet de tweede naheffingsaanslag die werd opgelegd toen over het onderhavige tijdvak voor dezelfde kwestie reeds een naheffingsaanslag was opgelegd, worden vernietigd.''
    Het Hof heeft voor het standpunt van de Inspecteur nader verwezen naar diens vertoogschrift.
    Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
    ‘’dat vaststaat dat belanghebbende als werknemer in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen over het onderhavige tijdvak vermindering van inhouding van loonbelasting is verleend en dat deze vermindering f 327,-- te hoog is;
    dat in een dergelijk geval volgens het bepaalde in artikel 20, lid 1, en lid 2, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan de werknemer een naheffingsaanslag in de loonbelasting kan worden opgelegd tot het bedrag van de te weinig geheven loonbelasting;
    dat de Inspecteur stelt dat de bij de bestreden uitspraak gehandhaafde naheffingsaanslag ad f 327,-- terecht is opgelegd en dat deze uitspraak moet worden bevestigd;
    dat belanghebbende op de daarvoor onder de weergave van zijn standpunt vermelde gronden primair stelt dat in casu geen naheffingsaanslag kon worden opgelegd, omdat de Inspecteur in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld;
    dat het Hof belanghebbende hierin evenwel niet kan volgen;
    dat het immers niet in strijd is met algemene beginselen van behoorlijk bestuur dat de Inspecteur, nadat hem gebleken was dat belanghebbende bezwaar had tegen het heffen van de f 327,-- in de vorm van een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting over 1979 in plaats van een naheffingsaanslag in de loonbelasting en nadat hij aan dit bezwaar volledig tegemoet was gekomen, alsnog aan belanghebbende over het onderhavige tijdvak een naheffingsaanslag in de loonbelasting van f 327,-- heeft opgelegd;
    dat voor zover belanghebbende met zijn primaire grief mede heeft willen stellen dat in casu aan het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting ad f 327,-- in de weg staat dat de Inspecteur, toen hij een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1979 ad f 327,-- oplegde in plaats van een naheffingsaanslag in de loonbelasting over het onderhavige tijdvak tot hetzelfde bedrag, daardoor zonder voorbehoud heeft besloten van naheffing van loonbelasting af te zien, deze stelling reeds hierom moet worden verworpen, omdat het duidelijk is dat de Inspecteur aanvankelijk het naheffen van f 327,-- loonbelasting achterwege heeft willen laten mits belanghebbende geen bezwaar zou maken tegen een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1979 tot een bedrag van f 327,--;
    dat belanghebbendes subsidiaire grief, volgens welke de Inspecteur, nadat hij per abuis twee naheffingsaanslagen van f 327,-- aan belanghebbende had opgelegd in plaats van een naheffingsaanslag van f 327,-- en nadat hij tegen beide naheffingsaanslagen tijdig een bezwaarschrift had ontvangen, niet de eerste maar de tweede naheffingsaanslag had moeten vernietigen en welke grief er op neerkomt dat de tweede naheffingsaanslag alsnog moet worden vernietigd, naar 's Hofs oordeel eveneens moet worden verworpen;
    dat immers beide naheffingsaanslagen op zichzelf beoordeeld terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd maar aan beide eenzelfde gebrek heeft gekleefd, namelijk dat ze ten onrechte naast elkaar hebben bestaan, en de Inspecteur gerechtigd was de tweede naheffingsaanslag te handhaven nadat hij belanghebbende had toegezegd dit gebrek te zullen opheffen door het vernietigen van de eerste naheffingsaanslag.''
    Het Hof heeft op die gronden de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
  
  
  
  
    3. Geding in cassatie.
  
  
    Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zijn gemachtigde heeft daarbij het volgende aangevoerd:
    ‘’1. Ten onrechte stelt het Gerechtshof dat ik ter zitting ben afgeweken van het gestelde in mijn beroepschrift. Niet werd aangegeven waarvan ik dan wel ben afgeweken.
  
  2. Ten onrechte neemt het Gerechtshof als onbetwist en vaststaand aan dat bij de behandeling van het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag loonbelasting, de Inspecteur mij medegedeeld zou hebben dat de eerste naheffingsaanslag zou worden vernietigd en de tweede gehandhaafd, opdat belanghebbende het bedrag ad f 327,-- zo laat mogelijk zou behoeven te betalen. Als belanghebbende het bedrag zou moeten betalen, doet hij dat liever vandaag dan morgen. Het is echter niet waar, zoals ik ook reeds ter zitting heb gezegd! Ter zake de bezwaarschriften loonbelasting heb ik met de Inspecteur noch mondeling, noch telefonisch contact gehad. Wellicht heeft de Inspecteur met de Ontvanger gesproken?
  3. In de overweging wordt gesteld dat ten gevolge van het werkelijk genoten hogere loon dan het aanvankelijk geschatte loon te weinig loonbelasting zou zijn ingehouden. Dat is echter ook niet juist. De werkelijk ingehouden loonbelasting is ook veel hoger geweest dan bij het geschatte loon. Het verschil is ontstaan doordat de Inspecteur van mening is dat de huurwaarde van de eigen woning hoger is dan cliënt in zijn verzoek om vermindering loonbelasting heeft aangegeven en door de Inspecteur toen wel is geaccepteerd, echter niet bij de aanslagregeling inkomstenbelasting en bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonbelasting en premieheffing.
  4. De door de Inspecteur gegeven verklaring waarom er tweemaal een naheffingsaanslag werd opgelegd is niet aannemelijk. Ook aan de betreffende buurman werden naheffingsaanslagen opgelegd. Ook dit heb ik ter zitting gezegd, doch desondanks neemt het Gerechtshof het als onbetwist op!
  
    Mijn standpunt is:
    Voor naheffing loonbelasting is geen nieuw feit vereist, doch wordt vereist dat dit niet gebeurt in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
    In mijn beroepschrift aan het Gerechtshof en tijdens de zitting is er door mij echter op gewezen dat de Inspectie Waalwijk door het opleggen van aanslagen inkomstenbelasting en premieheffing een principiële beslissing heeft genomen. Dit werd mij destijds tijdens een telefonisch onderhoud ook medegedeeld. Het opleggen van positieve aanslagen inkomstenbelasting en premieheffing was veel eenvoudiger dan het opleggen van Nihil aanslagen inkomstenbelasting en premieheffing en het navorderen van loonbelasting en premies.
    Ik mocht er dus van uitgaan dat geen naheffingsaanslagen meer zouden worden opgelegd!
    Hiermede zou ik ook accoord gegaan zijn, ware het niet dat door die handelwijze mijn cliënt aanzienlijk meer premieheffing moest gaan betalen! Tijdens eerder genoemd telefonisch onderhoud bleek mij dat ook de Inspecteur dat (uiteraard) bekend was, doch dat desondanks voor de voor de Inspecteur eenvoudigste ‘’oplossing'' was gekozen. Daar kon ik natuurlijk niet mee accoord gaan en de Inspectie bleek niet bereid ambtshalve er iets aan te doen, omdat het een gekozen beleidskwestie was. Ik kon desgewenst de officiële weg bewandelen; bezwaarschriften indienen. Toen mij bleek dat het voor mijn cliënt voor meerdere jaren van toepassing zou zijn en bovendien voor meerdere cliënten van mijn praktijk, vallende onder de Inspectie Waalwijk, en bovendien de Inspectie niet van plan was haar beleid te wijzigen, besloot ik inderdaad de ‘’officiële'' weg, hoe lang ook, te gaan.
    Overigens ben ik in mijn toch omvangrijke belastingpraktijk (verspreid over meer dan 30 verschillende Inspecties) geen soortgelijke situaties tegengekomen bij andere Inspecties, alleen bij de Inspectie Waalwijk, zodat ik vermoed dat het een individuele beleidsbeslissing van deze Inspectie is, met welke Inspectie ik overigens niet vaak problemen heb. (Dit even ter zijde).
    Er is naar mijn mening wel degelijk sprake van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als aan belasting/premieplichtigen bewust meer premie/belasting wordt geheven dan wettelijk, ondanks dat daaraan economische motieven ten grondslag liggen.
    Mijn subsidiaire standpunt is, dat op 26-2-1982 geen naheffingsaanslag loonbelasting 1979 meer mocht worden opgelegd omdat de eventueel te weinig ingehouden loonbelasting reeds was nageheven op 28-1-1982, welke aanslag nog bestond op 26-2-1982. Op 6 april 1982 ontving ik bericht dat de aanslag van 28-1-1982 ten onrechte was opgelegd. Hieruit maak ik op dat ook de Inspectie zelf toegeeft dat op 28-1-1982 geen naheffingsaanslag mocht worden opgelegd, mij is niet duidelijk waarom dat dan weer wel op 26-2-1982 zou mogen.
    Ik verzoek U dus te beslissen dat de omstreden naheffingsaanslag ten onrechte werd opgelegd en moet worden vernietigd.''
  
  
  
    De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
    De Advocaat-Generaal mr. Van Soest heeft op 11 april 1986 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
  
  
  
  
    4. Beoordeling van het beroep in cassatie.
  
  
    4.1. De weergave van de standpunten van partijen is aan het Hof voorbehouden, zodat de klacht, aangeduid met 1, faalt.
    4.2. De klachten aangeduid met 2, 3 en 4, richten zich tegen vaststellingen van het Hof die wegens hun feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst.
    Deze klachten falen derhalve eveneens.
    4.3. Het Hof heeft belanghebbendes stelling dat de Inspecteur, toen hij een aanslag in de inkomstenbelasting oplegde in plaats van een naheffingsaanslag in de loonbelasting, zonder voorbehoud heeft besloten van naheffing van loonbelasting af te zien, verworpen. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur niet in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door de naheffingsaanslag op te leggen.
    Het primaire standpunt van belanghebbende is derhalve onjuist.
    4.4. Ingevolge het bepaalde in artikel 20 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen kan, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Geen wettelijke bepaling beperkt de bevoegdheid tot het opleggen van naheffingsaanslagen in dier voege dat over hetzelfde tijdvak in dezelfde belasting slechts één naheffingsaanslag mogelijk is.
    Indien in dezelfde belasting over hetzelfde tijdvak twee naheffingsaanslagen zijn opgelegd en de naheffingsaanslag welke het eerst is opgelegd, onherroepelijk vaststaat, moet de naheffingsaanslag die het laatst is opgelegd worden vernietigd indien en voor zover het bedrag daarvan hoger is dan de verschuldigde belasting na aftrek van de op aangifte betaalde belasting vermeerderd met de in de eerste naheffingsaanslag begrepen belasting. Indien, gelijk in casu, de eerste naheffingsaanslag is vernietigd, dient de tweede naheffingsaanslag in stand te worden gelaten voor zover de verschuldigde belasting hoger is dan de op aangifte betaalde belasting.
    Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende is derhalve onjuist.
  
  
  
  
    5. Slotsom.
  
  Uit het vorenoverwogene vloeit voort, dat het beroep niet tot cassatie kan leiden.
  
  
  
    6. Beslissing.
  
  De Hoge Raad verwerpt het beroep.
  
  
  
    Aldus gewezen door mrs. Vroom, vice-president, Stol, Van der Linde, Roelvink en Bellaart, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 27 augustus 1986, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van den Dries.