ECLI:NL:GHARN:2012:BW4247, Gerechtshof Arnhem, 17-04-2012, 10-00570
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-04-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Staking onderneming. Overgang grond naar privévermogen. Omvang bestemmingswijzigingswinst

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00570
      uitspraakdatum: 17 april 2012
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 2 december 2010, nummer AWB 09/1101, 
      in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 797.437 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.106. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 45.182.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 4 november 2008 de aanslag verminderd tot een aanslag die is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 624.537 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.106. De in rekening gebrachte heffingsrente is daarbij verminderd tot € 35.042. Nadien heeft de Inspecteur bij ambtshalve genomen beslissing de aanslag en de beschikking verder verminderd in verband met een nadere vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning op € 518.517.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 2 december 2010 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd, naar het Hof begrijpt, tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 518.517 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.456, met een dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 maart 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door A, taxateur en makelaar te Q, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door B.
    
    1.7	De gemachtigde van belang¬hebbende heeft een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten  
    
    2.1	Het Hof stelt, voor zover in hoger beroep nog van belang, de volgende feiten vast.
    
    2.2	Belanghebbende exploiteerde in de vorm van een eenmanszaak een landbouwonderneming. Hij heeft zijn onderneming, na - onder meer - de verkoop van ongeveer 20 hectare cultuurgrond, in 2003 gestaakt.
    
    2.3	Op aanvraag van belanghebbende is hem op 25 mei 1999 een vergunning verleend voor de bouw van een windmolen op een gedeelte van de tot het bedrijfsvermogen behorende cultuurgrond. Belanghebbende wenste met de bouw en de exploitatie van een windmolen extra winst te genereren.
    
    2.4	De mogelijkheid tot de bouw van een windmolen is definitief geworden met een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 12 maart 2003. Omdat het plaatsen van de door belanghebbende gewenste windmolen op korte termijn niet mogelijk was, is belanghebbende op 14 april 2003 met C te R (of een met haar gelieerde partij) een overeenkomst aangegaan tot vestiging van een opstalrecht op een gedeelte van zijn cultuurgrond voor het - kort gezegd - in eigendom hebben en houden van een windturbine met bijbehorende werken en nutsvoorzieningen.
    
    2.5	Het hiervoor bedoelde opstalrecht is gevestigd bij notarieel verleden akte van 9 oktober 2003. In de akte is D opgetreden als wederpartij van belanghebbende, in de akte verder genoemd de opstaller. In de akte is - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    
      - het recht van opstal wordt gevestigd op een stuk grond ter grootte van 798 m² (hierna: de grond) en omvat mede het gebruik voor bepaalde doeleinden van naastgelegen grond (onderdeel B van de akte);
      - het opstalrecht is gevestigd voor een termijn van 20 jaar, ingaande op 20 mei 2003, met de mogelijkheid tot verlenging met tweemaal 5 jaar (artikel 1);
      - de opstaller is een jaarlijkse retributie verschuldigd die bestaat uit twee delen (artikel 2):
      a. een vaste retributie van € 19.000 die jaarlijks wordt verhoogd met 2,5 percent van het over het voorgaande jaar verschuldigde bedrag (derhalve te berekenen volgens de samengesteld-interestmethode);
      b. een variabele retributie van € 0,01 per te realiseren/gerealiseerde elektriciteitsproductie in kWh.
      - het opstalrecht wordt stilzwijgend verlengd indien de grond na ommekomst van de, eventueel verlengde, termijn niet is ontruimd. Het opstalrecht kan zowel door de eigenaar als door de opstaller worden opgezegd met een opzegtermijn van één jaar (artikel 9);
      - de opstaller mag de windmolen vervangen door een vergelijkbaar exemplaar dat voldoet aan de daarvoor door het bevoegd gezag te stellen voorwaarden. Bij het einde van het opstalrecht is de opstaller verplicht de opstallen, inclusief de fundering, te verwijderen (artikel 10).
    
    
    2.6	De opstaller heeft een bestaande windmolen elders gedemonteerd en op de grond opnieuw opgebouwd. De windmolen is vanaf 20 mei 2003 in bedrijf. De exploitant van de windmolen ontvangt voor de exploitatie daarvan gedurende acht jaar een Milieu Energie Premie (MEP).
    
    2.7	Belanghebbende heeft op 19 september 2003 een aanvraag ingediend voor een vergunning tot vervanging van de windmolen. Omdat het inmiddels vigerende bestemmingsplan het plaatsen van een solitaire windmolen niet meer toestaat, heeft het college van burgemeester en wethouders de aanvraag afgewezen. Dit besluit is op het beroep van belanghebbende vernietigd door de rechtbank Zwolle-Lelystad. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft bij uitspraak van 18 februari 2009 de uitspraak van die rechtbank bevestigd waarbij - kort gezegd - is geoordeeld dat de vervanging van de windmolen onder toepassing van het in het bestemmingsplan opgenomen overgangsrecht, mogelijk is. Daarop is de bouwvergunning alsnog verleend. Belanghebbende noch de opstaller heeft daarvan echter binnen de daarvoor geldende termijn gebruik gemaakt.
    
    2.8	Door E BV te S is in een brief van 7 maart 2012 verklaard dat zij - kort gezegd - als exploitant van de windmolen overweegt deze na beëindiging van de MEP te ontmantelen tenzij er een aanzienlijke matiging van de retributie mogelijk is.
    
    2.9	De Inspecteur heeft in 2005 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. De bevindingen daarvan zijn neergelegd in een rapport dat tot de stukken van het geding behoort. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld in afwijking van de ingediende aangifte. Daarbij is met betrekking tot de grond waarop het opstalrecht is gevestigd een bestemmingswijzigingswinst in aanmerking genomen van (na vermindering van de aanslag bij uitspraak op bezwaar) € 332.000. In het verweerschrift in eerste aanleg heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat bij het doen van uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit sparen en beleggen had moeten worden verminderd tot € 13.456 in verband met de in aanmerking genomen lagere waarde van de grond.
    
    2.10	De waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de agrarische bestemming van de grond (de WEVAB) bedraagt € 33.000.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is de omvang van de bestemmingswijzigingswinst die bij de staking van de onderneming in verband met de overgang van de grond naar het privévermogen van belanghebbende, in aanmerking moet worden genomen. Het geschil spitst zich toe op de vraag naar de waarde in het economische verkeer (WEV) van de grond.
    
    3.2	Belanghebbende stelt in hoger beroep, met verwijzing naar een taxatierapport dat is opgemaakt door A, dat de WEV van de grond € 233.000 bedraagt. Rekening houdend met een WEVAB van € 33.000 stelt belanghebbende dat de belaste bestemmingswijzigingswinst € 200.000 bedraagt.
    
    3.3	De Inspecteur stelt dat de WEV € 365.000 bedraagt en verwijst daarvoor naar een taxatie van B. Naar zijn mening is de belaste bestemmingswijzigingswinst terecht op € 332.000 vastgesteld.
    
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 386.517 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.456.
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Tussen partijen is niet in geschil dat het verschil tussen de WEV en de WEVAB van de grond op 14 april 2003 (de dag van ondertekening van de opstalovereenkomst) in dat jaar tot de belaste stakingswinst van belanghebbende moet worden gerekend, dat de WEVAB van de grond € 33.000 bedraagt en dat de WEV van de grond kan worden vastgesteld mede aan de hand van de opbrengsten van de grond die uit het gevestigde opstalrecht voortvloeien.  Het Hof volgt partijen daarin.
    
    
      4.2	Belanghebbende heeft een taxatierapport overgelegd, gedagtekend 8 december 2006, dat is opgemaakt door A. Daarin wordt geconcludeerd tot een WEV van de grond van € 233.000. Dit bedrag hebben de gemachtigde van belanghebbende en de taxateur A ook ter zitting van het Hof verdedigd (al zouden de conclusie in het nader overgelegde stuk van 8 maart 2012 en de daarbij overgelegde onderbouwende berekening anders doen vermoeden). A heeft toegelicht dat hij zijn taxatie heeft gebaseerd op een niet-stijgende vaste retributie van € 19.000, een variabele retributie en een betaalperiode van  acht jaar. Door geen rekening te houden met de overeengekomen vaste indexatie van de retributie heeft A de onzekerheid tot uitdrukking willen brengen omtrent de mogelijkheid om op deze grond een windmolen rendabel te exploiteren. Verder is gewezen op de onmogelijkheid een windmolen rendabel te exploiteren na beëindiging van de MEP, op de overige - nadelig - gewijzigde fiscale regelgeving, op de mogelijke problemen met betrekking tot de inpasbaarheid van een windmolen met een groter vermogen op het elektriciteitsnet, de opzegmogelijkheid voor de opstaller die in het opstalrecht is opgenomen, de omstandigheid dat E heeft aangegeven tot een aanzienlijke matiging van de retributie te willen komen of de windmolen mogelijk te ontmantelen na ommekomst van de MEP-periode, dat vergelijkbare windmolens niet meer leverbaar zijn en dat het aanvragen van een nieuwe MEP (het zogenoemde op-meppen) niet tot de mogelijkheden zal behoren gelet op de thans geldende regelgeving en omdat de gemeente Noordoostpolder heeft aangegeven niet te willen meewerken aan de vervanging van de windmolen door een nieuwe, in verband met het gewijzigde beleid omtrent de toelaatbaarheid van solitaire windmolens.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij ervan uitgaat, gezien de opstelling van de gemeente, dat een hernieuwde aanvraag voor een vergunning voor de vervanging van de windmolen zal worden afgewezen en niet onder het overgangsrecht zal worden gebracht. Hij stelt dat het overleg dat thans gaande is tussen belanghebbende en D de voortgezette exploitatie van de windmolen niet uitsluit, maar dan wel met een aanzienlijke neerwaartse aanpassing van de retributie.
      A heeft ter zitting nader het standpunt ingenomen dat, uitgaande van het door hem gehanteerde systeem waarin hij is uitgegaan van de ontvangst van retributies gedurende acht jaar waarna de windmolen wordt ontmanteld en slechts de agrarische waarde van de grond resteert, aan de door hem berekende waarde de WEVAB moet worden toegevoegd. Het Hof begrijpt dit gewijzigde standpunt aldus dat nader wordt verdedigd dat de WEV € 266.000 bedraagt en de bestemmingswijzigingswinst van de grond moet worden vastgesteld op € 233.000.
    
    
    4.3	Alsdan rust op de Inspecteur de last om, tegenover dit gemotiveerde standpunt van belanghebbende, aannemelijk te maken dat de WEV van de grond hoger is dan € 266.000.
    
    4.4	De Inspecteur verwijst voor de onderbouwing van zijn standpunt naar de waardevaststelling door B en de daarop in de stukken gegeven toelichting. B heeft ter zitting zijn waardevaststelling nader toegelicht. Hij heeft rekening gehouden met een rekenrente van 4,5 percent hetgeen in dit geval gunstig is voor belanghebbende, gelet op het feit dat A heeft gerekend met een rekenrente van 4 percent. De Inspecteur heeft gesteld dat er geen enkele aanleiding is om bij de vaststelling van de waarde van de grond uit te gaan van een kortere periode gedurende welke de retributies worden ontvangen dan de contractueel overeengekomen periode. D wist dat sprake was van een gebruikte windmolen, dat de MEP-periode eindig was en dat de windmolen gerenoveerd of vervangen zou moeten worden. Niettemin sloot hij de overeenkomst voor de periode van 20 jaar, met een verlengingsmogelijkheid van twee maal vijf jaar. Tot op heden is het opstalrecht nog niet opgezegd en uit de verklaringen van D wordt niet aannemelijk dat hij voornemens is het opstalrecht op te zeggen. Dat ligt naar de mening van de Inspecteur ook niet voor de hand. De windmolen en de fundering zouden moeten worden verwijderd hetgeen een geweldige kapitaalvernietiging met zich zou brengen. De Inspecteur stelt voorts dat er geen aanleiding is om bij de berekening geen rekening te houden met de jaarlijkse verhoging van de vaste canon. In de berekening is dan ook uitgegaan van de jaarlijks verhoogde vaste canon en een variabele canon van € 14.000. Om rekening te houden met toekomstige onzekerheden is vanaf het negende jaar (het einde van de MEP-periode) gerekend met een retributie van nog slechts € 12.000 ofwel ongeveer eenderde van wat volgens de overeenkomst moet worden betaald. De waardeberekening zou veel hoger uitkomen indien ervan wordt uitgegaan dat de overeenkomst waarin de huidige retributie is vastgelegd niet wordt opgezegd en de retributies ook niet worden gematigd. Niet valt in te zien dat aan de grond na ommekomst van het opstalrecht geen waarde kan worden toegekend die overeenkomt met de bestemming. Vergelijkbare windmolens zijn nog leverbaar en kunnen onder het overgangsrecht worden gebracht. Met een deel van de argumenten van belanghebbende kan, aldus nog steeds de Inspecteur, geen rekening worden gehouden omdat die slechts de exploitant van de windmolen betreffen. Tot slot stelt de Inspecteur dat de problematiek van de solitaire windmolens elders aldus is opgelost dat de eigenaren de kans krijgen, kort gezegd, hun rechten in te ruilen tegen een recht op een windmolen op een andere plaats in een zogenoemde lijnopstelling.
    
    
      4.5	Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht de door hem verdedigde waarde aannemelijk. Uitgegaan moet worden van de situatie op 14 april 2003. Bekende en vermoede toekomstige ontwikkelingen zullen op dat moment bij de waardering in aanmerking moeten worden genomen en de invloed daarvan op de waarde moet zo goed mogelijk worden geschat. Aannemelijk is dat die ontwikkelingen een rol speelden bij het aangaan van de opstalovereenkomst tussen belanghebbende en (toen) C. Het heeft hen toen niet weerhouden van het sluiten van een basisovereenkomst voor 20 jaar tegen, naar niet in geschil is, hogere retributies dan gebruikelijk in de markt. De overeenkomst werd op de dag van de zitting van het Hof nog steeds nageleefd. Gelet op de aanzienlijke investeringen door de exploitant lag het op 14 april 2003 ook niet voor de hand dat de windmolen op korte termijn zou worden ontmanteld. Belanghebbende heeft in zijn nader stuk van 8 maart 2012 ook gesteld dat, gelet op de noodzakelijke terugverdienperiode en de financiering, het vóór ommekomst van de MEP-periode ontmantelen van de onderhavige windmolen uitgesloten is en dat over vervanging of opschaling ná deze periode, geredeneerd vanuit de situatie in 2003, in positieve zin noch in negatieve zin iets is te voorspellen.
      Tussen partijen is niet in geschil dat op 14 april 2003 reeds was te voorzien dat na ommekomst van de MEP-periode de kans zou toenemen dat de overeengekomen, boven het marktniveau liggende retributies niet langer gerealiseerd zouden kunnen worden. Wel in geschil is in welke mate deze omstandigheid de WEV per 14 april 2003 beïnvloedt. In dit verband stelt het Hof vast dat, gelet op het bestemmingsplan en de daarin opgenomen overgangsbepaling, het ook na 2003 mogelijk was de toen geplaatste windmolen gedeeltelijk te vernieuwen of te veranderen mits de bestaande afwijking van het bestemmingsplan daarbij naar de aard niet wordt vergroot. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft ook in die zin beslist en op grond daarvan is aan belanghebbende uiteindelijk ook een nieuwe vergunning verleend. Dit maakt dat de exploitatie van een windmolen ook in de jaren na 2003 in beginsel tot de mogelijkheden bleef behoren. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende gestelde onzekerheden omtrent de looptijd van de opstalovereenkomst, die met betrekking tot de toepassing van de overgangsbepalingen in het bestemmingsplan en die met betrekking tot de mogelijkheid een windmolen rendabel te exploiteren (waaronder ontwikkelingen in de subsidiemogelijkheden of de begeleidende fiscale bepalingen voor windmolens), op 14 april 2003 niet zodanig waren dat moet worden geoordeeld dat de (contante) waarde van de na ommekomst van de MEP-periode te verwachten retributies op nihil dient te worden gesteld. Gelet op het taxatierapport van B en de hierop ter zitting gegeven toelichting, acht het Hof het aannemelijk dat de Inspecteur met deze onzekerheden bij de vaststelling van de WEV van de grond in voldoende mate rekening heeft gehouden.
    
    
    4.6	Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond met inachtneming van hetgeen hiervoor in 1.3 is vermeld.
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
    
    
      De beslissing is op 17 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
      De Griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    	(J.P.M. Kooijmans)
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 april 2012
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.