ECLI:NL:GHAMS:1999:AA8183, Gerechtshof Amsterdam, 14-04-1999, 98/2282
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1999-04-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Risico van onjuiste adressering aanslagbiljet ligt in beginsel bij de inspecteur, tenzij onjuiste adressering is te wijten aan degene voor wie het geschrift bestemd is (BNB 1996/93). In casu acht Hof aannemelijk dat de gemachtigde bij herhaling schriftelijk aan de inspecteur het nieuwe adres heeft doorgegeven en dat de inspecteur heeft verzuimd die adreswijziging tijdig in de administratie te verwerken.
        Hof wijst stelling van belanghebbende dat in casu sprake is van een borstellingsvergoeding waarbij reëel vermogensrisico wordt gelopen af. Niet gebleken dat belanghebbende jegens bank borg stond voor schulden van vennootschap. Door belanghebbende ontvangen vergoeding kan slechts worden gerelateerd aan de door belanghebbende aan de vennootschap verstrekte geldlening.
        Gaat bovendien om renteloze lening. Achteraf toegekende vergoeding kwalificeert als een rentevergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal.

98/2282
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 mei 1998, ingediend door als gemachtigde van belanghebbende.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 april 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1987.
      De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 100.058.
      Na bezwaar tegen de aanslag is bij de bestreden uitspraak het bezwaar niet ontvankelijk verklaard aangezien het bezwaarschrift niet is ingekomen binnen de op dat moment geldende wettelijke termijn van twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet en is de aanslag voorts verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 74.058. 
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, tot ontvankelijkverklaring van het bezwaarschrift en tot vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 55.058.
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Ter zitting van 3 maart 1999 zijn verschenen voornoemde gemachtigde alsmede de inspecteur.
      De gemachtigde heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen. 
      De gemachtigde heeft ter zitting overgelegd een brief van 15 mei 1991 van X Holding B.V. gericht aan Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar (t.a.v. de heer N.M. Fijma), een brief van 2 januari 1991 van X Holding B.V. gericht aan A Belastingadviseurs (t.a.v. mr. drs. J.Th. Krebbers ) en een afwijkingsbrief van de inspecteur met als dagtekening 19 december 1990 betreffende een afwijking van het ingegegeven belastbaar inkomen over het jaar 1987, geadresseerd aan de heer X, a-weg 10, Q. De inspecteur heeft van deze stukken kennis kunnen nemen en heeft zich daarover kunnen uitlaten. De inhoud van de pleitnota en van de andere overgelegde stukken wordt geacht hier te zijn opgenomen.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende was van 1 januari 1990 tot 10 januari 1990 woonachtig a-weg te Q; van 10 januari 1990 tot augustus 1991 in het buitenland en van augustus 1991 tot heden op een ander adres in het buitenland. Het woonhuis a-weg te Q is door belanghebbende op 15 januari 1990 verkocht en door hem op dat moment feitelijk verlaten.
      2.2. Blijkens een inschrijving in de gemeentelijke bevolkingsadministratie van de gemeente Q was belanghebbende tot 2 januari 1991 ingeschreven op het adres a-weg te Q. Per 2 januari 1991 heeft belanghebbende als woonadres aan de gemeentelijke bevolkingsadministratie van de gemeente Q doorgegeven: Appartement B in Spanje.
      2.3. In een brief van 19 november 1990 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende (A Belastingadviseurs) over de aangifte inkomstenbelasting 1987 van belanghebbende wordt in het hoofd vermeld: 'Betreft: de heer X, wonende te Q (.....)'. 
      2.4. Het aanslagbiljet betreffende de aanslag inkomstenbelasting 1987 ten name van belanghebbende, gedagtekend 31 december 1990, is door de inspecteur verzonden naar het adres a-weg te Q. Ook de kennisgeving inzake afwijking van de aangifte inkomstenbelasting 1987 (dagstempel 19 december 1990) is door de inspecteur verzonden naar het adres a-weg te Q.
      2.5. In een schrijven van 2 januari 1991 van de huidige gemachtigde van belanghebbende (de heer B, directeur van X Holding B.V.) gericht aan A Belastingadviseurs bericht de heer B in het bezit te zijn van het aanslagbiljet inkomstenbelasting 1988 alsmede de afwijkingsbrief aangifte inkomstenbelasting 1987 ten name van belanghebbende.
      2.6. Uit een telefonisch contact van de gemachtigde van belanghebbende met de inspecteur op 14 januari 1991 blijkt dat de brief van 19 november 1990 van A Belastingadviseurs r ingevolge de reorganisatie bij de belastingdienst onvindbaar is.
      2.7. Op 6 mei 1991 is door de inspecteur aan X Holding B.V. een debiteurenoverzicht gezonden.
      2.8. Op 8 mei 1991 zijn door de inspecteur resultatennota’s aan X Holding B.V. gezonden.
      2.9. In een schrijven van 15 mei 1991 van de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur bevestigt de gemachtigde de ontvangst van -onder meer- een kopie van de resultatennota inkomstenbelasting 1987 ten name van belanghebbende. In dit schrijven geeft de gemachtigde aan dat het nieuwe postadres van belanghebbende Postbus xxxx is. In dit schrijven geeft de gemachtigde van belanghebbende tevens aan dat deze adreswijziging vóór 31 december 1990 bij gelegenheid van de volgende gebeurtenissen aan de inspecteur is doorgegeven:
      - in maart 1990 bij de aangifte inkomstenbelasting 1988/vermogensbelasting 1989 in de correctieruimte;
      - in maart 1990 bij de voorlopige aangifte inkomstenbelasting 1990;
      - op 23 februari 1990 bij de aanvraag beschikking loonbelasting 1990;
      - op 21 maart 1990 bij de beschikking loonbelasting 1990;
      - op 15 oktober 1990 bij de aanvraag beschikking loonbelasting 1991;
      - op 30 november 1990 bij de beschikking loonbelasting 1991.
      2.10. In een schrijven van 12 juli 1991 van de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur betreffende een aanslag onroerendgoedbelastingen 1991 ten name van belanghebbende, geeft de gemachtigde aan dat correspondentie betreffende belanghebbende moet worden gericht aan X Holding B.V., t.a.v. dhr. B, Postbus xxxx.
      2.11. Belanghebbende was enig aandeelhouder van X Beheer- en Beleggingsmaatschappij B.V. (hierna: de B.V.). In 1980 werd door middel van een inkoop van 50% van de aandelen door belanghebbende een bedrag van f 2.250.000 aan de B.V. onttrokken. 
      2.12. Tot een bedrag van f 700.000 werd dit inkoopbedrag door de B.V. schuldig gebleven aan belanghebbende. Over voornoemd bedrag werd door de B.V. geen rente vergoed.
      2.13. Op 8 januari 1981 ging belanghebbende een overeenkomst aan met de C-bank N.V. Deze overeenkomst hield onder meer in dat de onder 2.12 beschreven geldlening ad f 700.000 die belanghebbende aan de B.V. had verstrekt, op alle vorderingen van de C-bank N.V. op de B.V. werd achtergesteld.
      Deze achterstelling is ingevolge een latere overeenkomst vervallen per 6 juli 1987.
      2.14. Op 14 september 1987 werd door de algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V. besloten dat belanghebbende een borgstellingsprovisie zou worden toegekend terzake van de achterstelling van de door hem aan de B.V. verstrekte geldlening ad 
      f 700.000. Op 12 december 1987 stelde de algemene vergadering van aandeelhouders de eenmalige provisie vast op f 45.000.
      2.15. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven belastbare inkomen ad f.55.058 verhoogd met het onder 2.14. hiervóór genoemde bedrag van f.45.000 en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f.100.058. Na bezwaar heeft de inspecteur, die belanghebbende niet-ontvankelijk verklaarde in dat bezwaar, de correctie tot een bedrag van f.26.000 teruggenomen aangezien hij nader van oordeel was dat als onbelaste provisie kon gelden 1% per jaar van het bedrag waarvoor risico werd gelopen en berekend over de periode gedurende welke dat risico, gelet op de vermogenspositie van de B.V., ook daadwerkelijk werd gelopen. 
      3. Geschil
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende door de inspecteur terecht wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar.
      Tevens is in geschil of de borgstellingsprovisie tot een bedrag van f 19.000 een reële tegenprestatie vormt voor het in de periode 8 januari 1981 tot 6 juli 1987 door belanghebbende gelopen vermogensrisico.
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen en de motiveringen wordt verwezen naar de gedingstukken.
      Ter zitting is daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
      4.1. namens belanghebbende:
      Belanghebbende heeft in de tweede helft van het jaar 1989 Nederland definitief verlaten. Hij beschikte naast zijn woonhuis in Q alleen nog over een flat in Spanje. In het buitenland verbleef belanghebbende eerst in een huurwoning, in afwachting van een nieuw te bouwen huis dat daarna werd betrokken.
      Belanghebbende heeft zijn woonhuis a-weg te Q op 15 januari 1990 verkocht. Pas toen definitief bleek dat belanghebbende niet meer naar Nederland zou terugkeren heeft hij zich bij de gemeente Q laten uitschrijven.
      Met de nieuwe eigenaar van het woonhuis a-weg 10 te Q bestonden geen afspraken omtrent het doorzenden van de post. Het huis is pas veel later dan de aankoopdatum bewoond in verband met een grote verbouwing.
      Nadat het aanslagbiljet inkomstenbelasting 1988 alsmede de afwijkingsbrief inzake de aangifte inkomstenbelasting 1987 was ontvangen is na een zekere tijd bij de inspecteur gevraagd waar de aanslag inkomstenbelasting 1987 ten name van belanghebbende bleef. De inspecteur heeft toen een afschrift van de resultatennota verzonden. Het oorspronkelijk aanslagbiljet inkomstenbelasting 1987 is door mij alsmede door belanghebbende nooit ontvangen. 
      De adreswijziging met het postbusadres is vóór 1 januari 1991 verschillende keren door mij aan de inspecteur doorgegeven. 
      Door de Rijksaccountantsdienst is onder meer over het jaar 1987 voor de vennootschapsbelasting bij de B.V. een boekenonderzoek ingesteld. Het onderzoek betrof de gehele balans en resultatenrekening, niet alleen de reserve assurantie eigen risico. Toen is de borgstellingsprovisie ad f 45.000 als zakelijke kosten geaccepteerd. Belanghebbende mocht erop vertrouwen dat dat inhield dat voor de inkomstenbelasting de provisie onbelast zou zijn. Er is toen echter niet over de inkomstenbelasting van belanghebbende gepraat. 
      4.2. door de inspecteur:
      Na de brief van de adviseur van 19 november 1990 met vermelding 'X, wonende te Q' is het aanslagbiljet inkomstenbelasting 1987 naar het adres a-weg 10 te Q verzonden.
      In de diverse stukken zijn data van verhuizing en adressen niet consistent. Er is namelijk sprake van een adres in Spanje en twee andere buitenlandse adressen.
      De meldingen betreffende de adreswijziging van belanghebbende zijn pas na 1 januari 1991 ontvangen. Die zijn niet goed behandeld als gevolg van de reorganisatie bij de belastingdienst alsmede de overdracht van het belastingdossier van belanghebbende naar een andere eenheid. Ik erken dat de handelwijze van de belastingdienst in dit verband niet de schoonheidsprijs verdient. De problemen inzake de adreswijziging zijn echter pas na 1 januari 1991 ontstaan. De brief van de adviseur van 19 november 1990 heeft tot 1 januari 1991 het vertrouwen opgewekt dat belanghebbende nog steeds woonachtig was op het adres a-weg 10 te Q.
      Bij de berekening van een zakelijke vergoeding voor borgstelling ben ik uitgegaan van de cijfers uit de geconsolideerde jaarrekening.
      Het bedrag van f 700.000 betreft een achtergestelde lening welke door belanghebbende aan de BV is verstrekt. Een dergelijke lening geeft doorgaans door de achterstelling een wat hogere rente dan een niet-achtergestelde lening. Belanghebbende heeft terzake van deze lening echter in het geheel geen rente genoten. Ik had de achteraf toegekende vergoeding ook rente kunnen noemen. Ik heb alleen gedaan alsof er sprake is van een borgstellingsvergoeding, in feite is er echter sprake van een leenvergoeding.
      Het door mij geaccepteerde bedrag aan borgstellingsprovisie ad f 26.000 is een redelijke tegemoetkoming aan het standpunt van belanghebbende.
      Het boekenonderzoek waarop de gemachtigde doelt had een beperkte strekking (reserve assurantie eigen risico en nog een punt) maar de borgstelling is, meen ik, niet bezien.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. Belanghebbende stelt het aanslagbiljet inkomstenbelasting 1987 nooit te hebben ontvangen doordat het aanslagbiljet met dagtekening 31 december 1990 door de inspecteur is verzonden naar het adres a-weg 10 te Q terwijl belanghebbende dit pand al op 15 januari 1990 had verkocht en dit pand ook in ieder geval vanaf die datum feitelijk had verlaten. Deze stelling is door de inspecteur niet, althans onvoldoende, weersproken en het Hof acht haar dan ook aannemelijk.
      5.2. Het risico van een onjuiste adressering van een aanslagbiljet ligt in beginsel bij de inspecteur, tenzij die onjuiste adressering is te wijten aan degene voor wie het geschrift bestemd is (Hoge Raad 3 januari 1996, nr 30 793, BNB 1996/93). Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat belanghebbende op 31 december 1990, de dagtekening van het aanslagbiljet, bij de gemeentelijke bevolkingsadministratie van de gemeente Q stond ingeschreven op het adres a-weg 10 te Q. In zoverre is de termijnoverschrijding niet aan een aan de inspecteur toe te rekenen omstandigheid te wijten.
      5.3. Het Hof acht evenwel aannemelijk, mede gezien de inhoud van het schrijven van 15 mei 1991 van de gemachtigde van belanghebbende gericht aan de inspecteur, dat de gemachtigde van belanghebbende reeds vóór 1 januari 1991 bij herhaling schriftelijk aan de inspecteur heeft doorgegeven dat het postadres van belanghebbende Postbus xxxx is en dat de inspecteur heeft verzuimd om deze adreswijziging tijdig in zijn administratie te verwerken. Het Hof acht dit eens te meer aannemelijk nu de brief van 19 november 1990 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende (A Belastingadviseurs) bij de desbetreffende belastingeenheid is zoekgeraakt en de inspecteur tijdens de zitting bovendien heeft erkend dat de handelwijze van de belastingdienst in dit verband niet de schoonheidsprijs verdient. De stelling van de inspecteur dat deze vóór 1 januari 1991 niet op de hoogte was van het gewijzigde postadres van belanghebbende wordt door het Hof, gezien het hiervoor overwogene, niet aannemelijk geacht. 
      5.4 De inspecteur is dan ook niet geslaagd in het leveren van het bewijs dat de onjuiste adressering aan belanghebbende te wijten was. In een dergelijke situatie eindigt de bezwaartermijn twee maanden nadat de belanghebbende niet slechts met het bestaan van de aanslag bekend is geworden maar alsnog het aanslagbiljet dan wel een duplicaat daarvan heeft ontvangen. 
      Belanghebbende heeft op of na 8 mei 1991 een kopie van de resultatennota met de gegevens van het aanslagbiljet inkomstenbelasting 1987 ontvangen. Belanghebbende heeft bij schrijven van 16 mei 1991, dat volgens de inspecteur op 4 juni 1991 door hem is ontvangen, bezwaar aangetekend tegen de aanslag inkomstenbelasting 1987 zodat belanghebbende alsnog in zijn bezwaar dient te worden ontvangen en de uitspraak om die reden niet in stand kan bllijven.
      5.5. Ten aanzien van de vergoeding ad f 45.000 betrekking hebbend op de achtergestelde renteloze lening ad f 700.000 welke door belanghebbende aan de B.V. is verstrekt, is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende genoten vergoeding rechtstreeks voortvloeit uit het ter beschikking stellen van kapitaal en daarom fiscaalrechtelijk het karakter bezit van een vrucht van dat kapitaal. Het Hof is van oordeel dat sprake is van op een schuldvordering genoten rente welke als inkomsten uit vermogen belastbaar is op grond van artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
      5.6. De stelling van belanghebbende dat sprake is van een borgstellingsvergoeding waarbij door hem een reëel vermogensrisico wordt gelopen, wordt door het Hof afgewezen. Het Hof stelt daarbij voorop dat slechts is gebleken van achterstelling van de lening van f.700.000 en dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende jegens de bank borg stond voor schulden van de B.V.. Een borg neemt vermogensrisico op zich zonder kapitaal te fourneren en dus kan de door hem genoten vergoeding - behoudens de toepassing met ingang van 1 januari 1997 van art. 20b, eerste lid, onderdeel d Wet op de inkomstenbelasting 1964 - geen opbrengst van kapitaal vormen. De reden dat de risicovergoeding die een borg eenmalig ontvangt, onbelast blijft is, dat zij niet voortvloeit uit enige in de wet genoemde bron van inkomen. De onderhavige vergoeding kan echter slechts gerelateerd worden aan de door belanghebbende aan de B.V. verstrekte geldlening ad f 700.000. Het feit dat het hier bovendien om een renteloze lening gaat maakt het naar het oordeel van het Hof voor de hand liggend dat de achteraf toegekende vergoeding, zoals de inspecteur nader ook van oordeel is, te kwalificeren is als een rentevergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal. De stelling van belanghebbende omtrent de zakelijkheid van de ontvangen borgstellingsprovisie behoeft daarmee geen verdere behandeling.
      5.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting nog een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Nu vaststaat dat het boekenonderzoek zich slechts uitstrekte tot de heffing van vennootschapsbelasting van de B.V. en de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende niet aan de orde was, en dat de aard van de vergoeding enerzijds leidt tot heffing bij belanghebbende en anderzijds tot aftrek bij de winstberekening van de B.V., kon bij belanghebbende in redelijkheid door de handelwijze van de fiscus ter gelegenheid van het boekenonderzoek niet de indruk ontstaan dat de vergoeding onbelast zou zijn.
      5.8. Op het punt van de door de inspecteur op het belastbaar inkomen van belanghebbende aangebrachte correctie groot f 19.000 is het gelijk aan de inspecteur. 
      6. Proceskosten
      Nu de uitspraak niet in stand blijft, acht het Hof in beginsel termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.
      Hoewel belanghebbende werd vertegenwoordigd door een gemachtigde, was daarbij geen sprake van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Van verdere voor vergoeding in aanmerking komende kosten is geen opgaaf gedaan, zodat het Hof geen te vergoeden bedrag zal vaststellen.
      7. Beslissing
      Het Hof
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur en verklaart het bezwaar ontvankelijk;
      - handhaaft de aanslag zoals deze is komen te luiden na de vermindering door de
      inspecteur naar aanleiding van het bezwaarschrift;
      - gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht ad f.80
      aan hem te vergoeden. 
      De uitspraak is vastgesteld op 14 april 1999 door Mrs. Schaap, Van Loon en Meussen, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
      De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.