ECLI:NL:GHARL:2021:11829, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-12-2021, 20/00891 en 20/00892
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-12-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Aftrek voorbelasting op investering in zonnepanelen. Zonnepanelen bestemd voor belaste prestaties?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 20/00891 en 20/00892
    uitspraakdatum: 21 december 2021
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 augustus 2020, nummers AWB 19/1135 en AWB 19/1136, ECLI:NL:RBGEL:2020:4034, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking omzetbelasting over het tijdvak oktober 2017 en tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het tijdvak november 2017.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en een teruggaaf verleend over oktober en november 2017.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende de gemachtigde van belanghebbende drs. S. van Kreijl, bijgestaan door I.I. Sijtsma en M. Franse, alsmede mr. [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [naam2] en mr. [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een waterschap en heeft als wettelijke taak het zuiveren van rioolwater. Voor de uitvoering van deze taak maakt belanghebbende gebruik van rioolwaterzuiveringsinstallaties waaronder de rioolwaterzuiveringsinstallatie in [naam4] (hierna: [naam4] ). Voor het zuiveren van rioolwater is belanghebbende niet belastingplichtig voor de omzetbelasting.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in oktober en november 2017 een zonnepark met 2.772 zonnepanelen laten aanleggen op het terrein van de [naam4] . Dit zonnepark is in maart 2018 in gebruik genomen.
      
    
    
      2.3.
      De zonnepanelen zijn gegroepeerd aangesloten op tien omvormers, die de opgewekte gelijkstroom omzetten naar wisselstroom. Vanuit de tien omvormers lopen aansluitingen naar een eigen verdeelkast op het terrein. De verdeelkast is voorzien van een stroommeter (de zogenoemde bruto-productiemeter) die alle door de zonnepanelen opgewekte stroom meet. Er zijn geen andere aansluitingen vanuit de zonnepanelen of omvormers. Vanuit de verdeelkast loopt een verbinding naar een zogenoemde Tsplitsing op het eigen terrein. Vanuit de Tsplitsing loopt een verbinding naar de zuiveringsinstallatie van belanghebbende en een verbinding naar het aansluitpunt met het openbare net. Voorbij de T-splitsing zijn bij de aansluiting op het openbare net twee stroommeters geplaatst die respectievelijk de ingaande (de van de energiemaatschappij afgenomen stroom) en uitgaande stroom (de aan de energiemaatschappij geleverde stroom) meten. Deze twee meters worden tezamen aangeduid als de hoofdmeter. Belanghebbende maakt geen gebruik van opslagmethodes, zoals accu's, voor de opgewekte stroom.
      
    
    
      2.4.
      Het zonnepark wekt overdag meer stroom op dan nodig is voor de [naam4] . Belanghebbende levert dan tegen vergoeding stroom aan een energiemaatschappij. In zoverre handelt belanghebbende als ondernemer voor de omzetbelasting. In de nacht, als de [naam4] ook in gebruik is en stroom verbruikt, wekt het zonnepark geen stroom op en wordt stroom van de energiemaatschappij afgenomen. Het rapport van [naam5] genaamd `Technisch Ontwerp en Financiële Analyse' van maart 2017 vermeldt dat naar verwachting het directe eigen verbruik voor de [naam4] 42% van de totaal opgewekte stroom zal bedragen en dat de overige 58% naar verwachting wordt geleverd aan de energiemaatschappij.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft een contract met een energiemaatschappij voor de levering van stroom aan belanghebbende. Dit contract (raamovereenkomst) voorziet in het terug leveren van zelf opgewekte stroom. De vergoeding van de energiemaatschappij aan belanghebbende wordt berekend aan de hand van de meterstand van de hoofdmeter van de stroom die aan het openbare net is geleverd. De vergoeding van door belanghebbende van de energiemaatschappij afgenomen stroom wordt apart berekend. Blijkens de gegevens van de bruto-productiemeter hebben de zonnepanelen in mei 2018 in totaal 113.439 kWh opgewekt. Uit de meetgegevens van de hoofdmeter blijkt dat in die periode 76.757 kWh is geregistreerd als de aan de energiemaatschappij geleverde stroom. De heer [de projectleider] , projectleider van het zonnepark, heeft verklaard dat er sprake is van direct eigen gebruik van stroom door de [naam4] , welke stroom niet aan het openbare elektriciteitsnet wordt geleverd.
      
    
    
      2.6.
      In nadere informatie van de zijde van belanghebbende staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
      
      
        "Elektriciteit is de beweging van elektronen door een geleider tussen twee polen met een spanningsverschil. De geleider — de stroomkabel — bestaat uit een materiaal die gemakkelijk elektronen doorlaat. Hierdoor geven de moleculen waaruit de stroomkabel is opgebouwd makkelijk een elektron door aan een volgende molecuul in de geleidende kabel. Dit is voor te stellen als dat een elektron aan de ene kant van de kabel geduwd wordt, waardoor door een kettingreactie aan de andere kant van de kabel een (andere) elektron uit de kabel `valt'. Hoe korter de keten aan door te elektronen is, des te minder kracht kost dat. Dat maakt dat stroom de kortste weg zoekt naar een uitgang, namelijk een stroom verbruikende installatie. 
        Dit maakt dat niet identificeerbare eenheden kunnen worden gevolgd en toegerekend aan specifiek gebruik. Er kunnen slechts hoeveelheden spanning (op een meetpunt langsreizende elektronen) worden geteld. Hiermee is toch sprake van een meetbare hoeveelheid gebruikte energie. Echter nu sprake is van één netwerk — vanaf de zonnepanelen tot aan de energiecentrales — staat al het vermogen ter beschikking van dat netwerk, ongeacht wie dat opwekt. 
      
      
      
        Een belangrijk kenmerk van stroom is dat deze de laagste weerstand zoekt. Het opgewekte spanningsverschil door [naam6] zal in principe nooit de energiecentrale bereiken wanneer deze spanning een weg met minder weerstand beschikbaar heeft. Dat maakt dat kortweg de spanningslading het dichtstbijzijnde punt zal kiezen om tot werking te komen. In het geval van [naam6] zal dat in eerste instantie de [naam4] zijn.
        (...) Het bovenstaande is de technische tekening van de fotovoltaïsche installatie van [naam6] te [plaats] ten opzichte van het middenspanningsnet en de [naam4] . (... )
        Die installatie bestaat uit tien groepen. Elk van deze groepen heeft een omvormer om van gelijkstroom naar wisselstroom te komen. Deze tien groepen worden samengebracht naar een verdeelkast waarin een eerste stroommeter is opgenomen. Deze stroommeter is nodig om de totaal opgewekte stroom vast te stellen, ten behoeve van de SDE-subsidiëring. Vanaf de verdeelkast wordt de stroom via een kabel van circa 200 meter naar de hoofdaansluiting op het terrein van de [naam4] gevoerd. De opgewekte stroom vindt daarmee zijn weg van de OVI_PV installatie (rechtsboven) die maximaal 500 kW per dag produceert als wisselstroom, naar de T-splitsing in het midden. Via de schakeling in het midden kan de spanning ook zijn weg vinden naar de [naam4] , die maximaal 100 kW gebruikt. In theorie zal de opgewekte stroom in eerste instantie van de PV-installatie naar de [naam4] gaan nu dat de weg van de minste weerstand zal zijn. Voor een hoeveelheid stroom die meer bedraagt dan overdag zal de [naam6] stroom leveren aan het publieke net, waar juist 's avonds en 's nachts stroom word afgenomen. De [naam4] is namelijk een constant werkende machine."
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op volledige aftrek van de voorbelasting op de investering in de zonnepanelen. Het geschil spitst zich daarbij allereerst toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende de zonnepanelen uitsluitend gebruikt voor belaste handelingen als belanghebbende de door de zonnepanelen opgewekte stroom in zijn totaliteit (standpunt belanghebbende) onder bezwarende titel levert aan de energiemaatschappij. Als belanghebbende slechts een gedeelte van de opgewekte stroom onder bezwarende titel levert aan de energiemaatschappij is in geschil of belanghebbende de zonnepanelen voor het overige gedeelte gebruikt voor fictieve leveringen als bedoeld in artikel 3, derde lid, letter a, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Daarnaast is in geschil of partiële aftrek belanghebbende in een nadelige positie brengt ten opzichte van particuliere aanbieders en of partiële aftrek in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 1 van de Wet OB wordt omzetbelasting geheven ter zake van leveringen van goederen.
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet OB is een levering van goederen de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 3, lid 3, aanhef en onder a, van de Wet OB wordt met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, gelijkgesteld het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge artikel 3, zevende lid, van de Wet OB zijn goederen alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude en dergelijke.
      
    
    
      4.5.
      Ingevolge artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet OB is de in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.
      
    
    
      4.6.
      Ingevolge artikel 15, vierde lid, Wet OB vindt de aftrek van belasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd.
      
    
    
      4.7.
      Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) dat het leveringsbegrip een objectief karakter heeft in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit (vgl. HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax e.a., ECLI:EU:C:2006:121, punten 55 en 56 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
    
    
      4.8.
      De overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken beperkt zich volgens de rechtspraak van het HvJ niet tot overdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar omvat elke handeling tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt, daarover feitelijk als eigenaar te beschikken (zie in die zin arresten van HvJ 3 juni 2010, C-237/09, De Fruytier, EU:C:2010:316, punt 24, HvJ 19 december2018, C-414/17, AREX CZ, EU:C:2018:1027, punt 75 en HvJ 23 april 2020, C-401/18, Herst, ECLI:EU:C:2020:295, punt 36).
      
    
    
      4.9.
      Voor de overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, is niet vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen die zaak fysiek in haar bezit neemt, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen (beschikking van 15 juli 2015, C-123/14, Itales, EU:C:2015:511, punt 36 en HvJ 19 december 2018, C-414/17, AREX CZ, EU:C:2018:1027, punt 75). Bovendien brengt het bestaan van een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk goed met zich dat de partij waaraan die macht is overgedragen de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het te verkopen. Fysiek bezit is daarvoor niet vereist, wel het hebben van de mogelijkheid het goed te verkopen en andere besluiten te nemen die de rechtstoestand van het goed kunnen beïnvloeden (HvJ 23 april 2020, C-401/18, Herst, ECLI:EU:C:2020:295, punten 38 en 40).
      
    
    
      4.10.
      Op belanghebbende rust de last te bewijzen dat hem een volledig aftrekrecht toekomt. 
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij recht heeft op aftrek van de volledige voorbelasting op de aanschaf en installatie van de zonnepanelen, omdat alle opgewekte stroom eerst aan het elektriciteitsnet wordt geleverd en pas daarna voor 42% wordt gebruikt door de [naam4] . Er is sprake van één elektriciteitsnetwerk vanaf de zonnepanelen tot aan de energiecentrales. Al het vermogen staat ter beschikking van dit netwerk, ongeacht wie de stroom heeft opgewekt. De term ‘direct verbruikte elektriciteit’ of ‘direct gebruikte stroom’ moet worden uitgelegd als de stroom die direct of kort nadat zij in het elektriciteitsnetwerk is ingebracht, van het openbare elektriciteitsnet is afgenomen.
      
    
    
      4.12.
      Ten aanzien van de levering van stroom heeft de Rechtbank als volgt overwogen (waarbij voor eiser belanghebbende moet worden gelezen):
      
      
        “15 Beide partijen beroepen zich op de nadere informatie die is opgenomen in bijlage 4 van het verweerschrift. De rechtbank begrijpt uit de in deze bijlage 4 opgenomen toelichtingen dat slechts hoeveelheden spanning (op een meetpunt langsreizende elektronen) kunnen worden geteld, waardoor toch sprake is van een meetbare hoeveelheid gebruikte elektriciteit. Gelet op deze toelichting kan in wezen alleen aan de hand van metingen worden vastgesteld of de macht om als eigenaar over de elektriciteit te beschikken is overgedragen en dus of is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968. 
      
      
      16. Partijen hebben de meetgegevens over de maand mei 2018 in het geding gebracht. Uit de meetgegevens van de bruto-productiemeter blijkt dat in mei 2018 113.439 kWh is opgewekt. Uit de meetgegevens van de hoofdmeter blijkt dat in die periode 76.757 kWh uitgaande elektriciteit is gemeten. Eiser heeft dus meer elektriciteit opgewekt dan is uitgegaan. Op grond van de metingen kan dan ook geen andere conclusie worden getrokken dan dat eiser niet alle opgewekte elektriciteit levert aan het elektriciteitsnet in de zin van artikel 3, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968. 
      
      17. De stelling van eiser dat sprake is van één netwerk vanaf de zonnepanelen tot aan de energiecentrales, dat al het vermogen ter beschikking staat van dat netwerk en dat de elektriciteit direct na opwekking in het netwerk wordt gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. De rechtbank legt dat hierna uit. 
      
      18. In de in bijlage 4 van het verweerschrift opgenomen toelichtingen is vermeld dat spanningslading het dichtstbijzijnde punt zal kiezen om tot werking te komen en dat dit in eerste instantie de [naam4] zal zijn. Ook uit de in bijlage 4 opgenomen technische tekening en daarop betrekking hebbende toelichting kan worden opgemaakt dat de opgewekte elektriciteit via de T-splitsing zijn weg kan vinden naar de [naam4] of naar het elektriciteitsnet, en dat in theorie de opgewekte elektriciteit in eerste instantie naar de [naam4] zal gaan, omdat dit de weg van de minste weerstand is. Deze Tsplitsing is bezien vanuit de installatie van eiseres vóór de hoofdmeter geplaatst en moet worden geacht te zijn gelegen binnen de installatie van eiseres. De opgewekte elektriciteit die via de Tsplitsing direct wordt gebruikt door de [naam4] , bereikt, mede gelet op de metingen van de hoofdmeter, het openbare elektriciteitsnetwerk dus niet. De feitelijke stelling van eiser dat de opgewekte elektriciteit direct in het openbare elektriciteitsnetwerk wordt gebracht, acht de rechtbank dan ook niet aannemelijk.
      
      19. Maar ook al zou deze feitelijke stelling van eiser juist zijn, dan leidt dit niet tot een ander oordeel. Uit de metingen van de hoofdmeter kan namelijk niet worden afgeleid dat alle geproduceerde elektriciteit is geleverd aan de energiemaatschappij. Het enkele feit dat opgewekte elektriciteit wordt ingebracht in het netwerk leidt er kennelijk niet toe dat deze elektriciteit de energiemaatschappij ter beschikking staat. Op grond van het enkele feit dat opgewekte elektriciteit wordt ingebracht in het netwerk kan daarom niet worden aangenomen dat de macht om als eigenaar over de door eiser opgewekte elektriciteit te beschikken is overgegaan naar de energiemaatschappij. Eiser heeft geen aanvullend bewijs geleverd dat, in weerwil van de metingen, de macht om als eigenaar te beschikken over de opgewekte elektriciteit die niet door de hoofdmeter als uitgaande elektriciteit wordt gemeten, toch aan de energiemaatschappij is overgedragen.
      
      20. Ook de verwijzing naar het arrest Fuchs kan eiser niet baten. In de zaak Fuchs was sprake van een overeenkomst op grond waarvan alle geproduceerde elektriciteit aan het elektriciteitsnet werd geleverd. Ook is, na een verzoek van het Hof van Justitie, door de verwijzende rechter verduidelijkt dat het begrip „direct" verbruikte elektriciteit aldus moest worden begrepen dat die elektriciteit direct of kort nadat zij in het elektriciteitsnetwerk is ingebracht, van het openbare elektriciteitsnet is afgenomen. Het oordeel van het Hof van Justitie berust op die feitenvaststelling en kan dus niet worden gebruikt in dit geval, waarin juist in geschil is of alle opgewekte elektriciteit aan het net wordt geleverd.”
      
    
    
      4.13.
      Het Hof neemt dit oordeel van de Rechtbank over, alsmede de voor dat oordeel gebezigde gronden en maakt die tot de zijne. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe. Een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar te beschikken over de stroom brengt mee dat de partij waaraan die macht is overgedragen, belanghebbende stelt de energiemaatschappij, de mogelijkheid heeft besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit het te verkopen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de energiemaatschappij ten aanzien van de stroom die belanghebbende zelf gebruikt voor de [naam4] de mogelijkheid heeft deze stroom te verkopen aan een derde. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting bij het Hof zelfs verklaard dat de energiemaatschappij niet de mogelijkheid heeft het directe stroomgebruik voor de [naam4] te blokkeren. Gelet hierop en op hetgeen onder 4.12 is overwogen heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de direct gebruikte stroom aan een derde wordt geleverd. Belanghebbende heeft slechts aannemelijk gemaakt dat een gedeelte van de opgewekte stroom (de niet direct gebruikte stroom) aan de energiemaatschappij is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet OB.
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat indien het Hof oordeelt dat niet alle stroom aan de energiemaatschappij wordt geleverd, voor het direct eigen gebruik van de opgewekte stroom ook sprake is van belaste handelingen op grond van artikel 3, lid 3, letter a, van de Wet OB in verbinding met artikel 3, zevende lid, van de Wet OB. Ook daarom bestaat volgens belanghebbende een volledig recht op aftrek. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Belastingplichtigen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten, hebben niet de mogelijkheid investeringsgoederen in zijn geheel te bestemmen voor het vermogen dat als omzetbelastingplichtige wordt gebruikt, als die goederen ook worden gebruikt voor niet-economische activiteiten (HvJ 10 september 2014, C-92/13, Gemeente ’sHertogenbosch, ECLI:EU:C:2014:2188). Omdat het deel van de investeringsgoederen, die worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, buiten het vermogen van de omzetbelastingplichtige valt en omdat met het gebruik voor nieteconomische activiteiten niet hetzelfde wordt bedoeld als met het bestemmen voor andere dan bedrijfsdoeleinden is in die context ook geen sprake van leveringen als bedoeld in artikel 3, lid 3, letter a, van de Wet OB. Nu belanghebbende de [naam4] gebruikt voor niet economische activiteiten kunnen de zonnepanelen voor zover die stroom leveren aan de [naam4] niet worden bestemd voor belaste prestaties en bestaat voor dat deel geen recht op aftrek.
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat bij een niet volledig recht op aftrek belanghebbende in een nadeliger positie wordt geplaatst ten opzichte van particuliere aanbieders met zonnepanelen op het dak van hun woning. Belanghebbende verwijst daarbij naar rechtsoverweging 76 van het HvJ arrest Salix (HvJ 4 juni 2009, C102/08, Salix, ECLI:EU:C:2009:345), en merkt daarbij op dat zij voor werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verricht als belastingplichtige moet worden aangemerkt, nu sprake is van concurrentievervalsing in haar eigen nadeel, waarmee zij doelt op het opwekken van stroom. Hiermee bepleit zij een volledig recht op aftrek op de aanschaf van de zonnepanelen. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Voor zover belanghebbende de zonnepanelen exploiteert tegen vergoeding (te weten de levering van stroom aan de energiemaatschappij) is zij aangemerkt als ondernemer. De werkzaamheid of handeling (als bedoeld in artikel 13 van de btw-richtlijn) die belanghebbende als overheid verricht, bestaat niet uit het opwekken van stroom voor eigen gebruik, maar uit het zuiveren van rioolwater. Ter zake van de rioolwaterzuivering is niet gesteld dat sprake zou zijn van verstoring van de mededinging van enige betekenis. Daaruit volgt dat artikel 13 van de btw-richtlijn geen grond biedt om belanghebbende voor haar overheidsactiviteiten aan te merken als belastingplichtige.
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende stelt zich ten slotte nog op het standpunt dat met het niet toelaten van volledige aftrek het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. Het betoog van belanghebbende komt er in wezen op neer dat de heffing van omzetbelasting neutraler zou uitwerken, indien haar een volledig recht op aftrek van voorbelasting op de zonnepanelen zou worden toegestaan, en zij vervolgens omzetbelasting af zou rekenen over haar eigen gebruik. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het neutraliteitsbeginsel is geen regel van primair recht, en de werkingssfeer van een heffing- en aftreksysteem dat geldt voor ondernemers met een bedrijf en privé kan niet op basis van het neutraliteitsbeginsel worden uitgebreid naar de niet-economische activiteiten van belanghebbende, waarvoor het systeem geldt als hiervoor beschreven. Dat de inschatting van het aandeel van de niet-economische activiteiten per definitie afwijkt van het (achteraf vast te stellen) werkelijk gebruik, zoals belanghebbende stelt, maakt dit niet anders. Het omzetbelastingstelsel voorziet in herzieningsmechanismes voor bepaling van de aftrek van voorbelasting. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 21 december 2021.
    
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
      De griffier is verhinderd de uitspraak	
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
      						   (A.E. Keulemans)
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 december 2021.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.