ECLI:NL:GHSHE:2023:4256, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-12-2023, 22/01458
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV 2017. Artikel 18, lid 1, Verdrag Duitsland – Nederland. Belanghebbende is in 2017 woonachtig in Duitsland. Belanghebbende heeft een dienstbetrekking bij de Belastingdienst en werkt in het kader van dit dienstverband één dag per week thuis in Duitsland. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet voldoet aan de letterlijke tekst van artikel 18, lid 1, letter b, Verdrag Duitsland – Nederland, omdat de tekst van dit artikel erop duidt dat deze bepaling slechts van toepassing is als de werkzaamheden uitsluitend in de woonstaat worden verricht. Uit zowel de Memorie van Toelichting als het OESO-commentaar bij de uitzonderingsbepaling leidt het hof af dat met de uitzonderingsbepaling is bedoeld om slechts de natuurlijke personen uit te zonderen die hun diensten uitsluitend in de andere staat, in onderhavig geval Duitsland, verrichten. Belanghebbende voldoet daardoor niet aan deze uitzonderingsbepaling. Anders dan de rechtbank oordeelt het hof dat het volledige heffingsrecht – conform artikel 18 Verdrag Duitsland – Nederland – wordt toegewezen aan Nederland.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/01458
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 4 juli 2022, nummer BRE 20/6983, in het geding tussen de inspecteur en 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] (Duitsland), met gekozen domicilie in [plaats] ,
      hierna: belanghebbende.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting /premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2017 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft een nader stuk ingediend. Dit stuk is doorgestuurd naar belanghebbende.
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is in 2017 (feitelijk) woonachtig in Duitsland. Zij is eind 2001 uitsluitend vanwege privéredenen verhuisd naar Duitsland. Zij heeft de Nederlandse nationaliteit en is premieplichtig voor de Nederlandse volksverzekeringen.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een dienstbetrekking bij de Belastingdienst. Zij werkt (met expliciete goedkeuring van haar werkgever) één dag per week thuis in Duitsland. Het loon over 2017 dient voor 22% te worden toegerekend aan de buiten Nederland verrichte werkzaamheden en voor 78% aan de in Nederland verrichte werkzaamheden. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2017 ingediend waarbij zij heeft aangekruist dat zij dient te worden aangemerkt als buitenlandse belastingplichtige. Zij heeft haar volledige loon uit dienstbetrekking van € 62.303 aangegeven als belastbaar inkomen uit werk en woning en voor 22% daarvan (€ 13.706) aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd.
      
    
    
      2.4.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2017 in afwijking van belanghebbendes aangifte vastgesteld. Belanghebbende is daarbij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, als gevolg waarvan de aftrek eigen woning is toegekend. De door belanghebbende geclaimde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is geweigerd. Het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt opgebouwd:
      
        
          
          
          
            
              
                Loon uit dienstbetrekking
              
              
                € 62.303
              
            
            
              
                Saldo inkomsten eigen woning (Duitsland)
              
              
                € 700 (-/-)
              
            
            
              
                
                  Belastbaar inkomen werk en woning
                
              
              
                
                  € 61.603
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      
        . Uit de door belanghebbende overgelegde Duitse aanslag Inkomstenbelasting 2017 (‘Bescheid für 2017 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag’) blijkt dat haar wereldinkomen in de Duitse heffing is betrokken en dat voor 78% daarvan (€ 48.597) aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is toegekend.
      
    
    
      2.6.
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslag IB/PVV 2017 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en van woning van € 61.603, waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend berekend naar een inkomen van € 13.706, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of Nederland op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Verdrag) (een deel van) het heffingsrecht heeft over het door belanghebbende genoten loon uit dienstbetrekking. 
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Juridisch kader
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 7.2, lid 2, letter b, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 7.2, lid 7, eerste volzin Wet IB 2001 geldt dat het loon van belanghebbende in Nederland belastbaar is, tenzij het Verdrag anders bepaalt. 
      
    
    
      4.2.
      Artikel 18, lid 1, Verdrag luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
      
      
        “Artikel 18. Overheidsfuncties
        1. Salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, betaald door een verdragsluitende staat, deelstaat of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam van een verdragsluitende staat of deelstaat, aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten verleend aan die staat, deelstaat of dat staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, zijn slechts in die staat belastbaar. Deze salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen zijn echter slechts in de andere verdragsluitende staat belastbaar, indien de diensten in die staat worden verleend en de natuurlijke persoon een inwoner is van die staat die:
        a. onderdaan is van die staat; of
        b. niet uitsluitend voor het verlenen van de diensten inwoner van die staat werd.”
      
      
    
    
      4.3.
      In de Memorie van Toelichting bij de goedkeuringswet van het Verdrag is onder meer het volgende opgenomen met betrekking tot het eerste lid van artikel 18:
      
      
        “Artikel 18 van het Verdrag regelt de toewijzing van het heffingsrecht over alle inkomsten die worden ontvangen door een natuurlijke persoon vanwege werkzaamheden die voor de overheid zijn verricht. Volgens het eerste lid mogen deze inkomsten worden belast in de Verdragsluitende Staat die deze beloningen betaalt (de zogenoemde kasstaat). Op deze regel bestaat een uitzondering die tevens in het eerste lid is opgenomen. De werkstaat heeft het heffingsrecht indien de werknemer inwoner is van de werkstaat en tevens de nationaliteit heeft van die Staat of niet alleen inwoner van die Staat is geworden om aldaar werk te verrichten voor de andere Staat. Deze uitzondering heeft als achtergrond lokale medewerkers van bijvoorbeeld een ambassade in hun woonland belastingplichtig te laten zijn.”
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 18 Verdrag correspondeert met artikel 19 OESO-Modelverdrag. Artikel 19, lid 1, OESO-Modelverdrag bepaalt - voor zover hier van belang - als volgt:
      
      
        “a) Salaries, wages and other similar remuneration paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.
      
      
      
        b) However, such salaries, wages and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who:
      
      
      
        (i) is a national of that State; or
      
      
      
        (ii) did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services.”
      
      
    
    
      4.5.
      Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 19 OESO-modelverdrag 2010 luidde als volgt: 
      
      
        “4. An exception from the principle of giving exclusive taxing power to the paying State is contained in subparagraph b) of paragraph 1. It is to be seen against the background that, according to the Vienna Conventions mentioned above, the receiving State is allowed to tax remuneration paid to certain categories of personnel of foreign diplomatic missions and consular posts, who are permanent residents or nationals of that State. Given that pensions paid to retired government officials ought to be treated for tax purposes in the same way as salaries or wages paid to such employees during their active time, an exception like the one in subparagraph b) of paragraph 1 is incorporated also in subparagraph b) of paragraph 2 regarding pensions. Since the condition laid down in subdivision b)(ii) of paragraph 1 cannot be valid in relation to a pensioner, the only prerequisite for the receiving State’s power to tax the pension is that the pensioner must be one of its own residents and nationals.”
      
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.6.
      Artikel 18, lid 1,Verdrag bepaalt dat als hoofdregel geldt dat salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, betaald door een verdragsluitende staat slechts belastbaar zijn in die staat (hierna: de hoofdregel), in dit geval Nederland. Er zijn twee uitzonderingen op de hoofdregel in artikel 18, lid 1, letter a en b, Verdrag opgenomen. De eerste uitzondering op de hoofdregel geldt voor onderdanen van de andere staat, in dit geval Duitsland. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende niet voldoet aan de uitzondering geformuleerd in artikel 18, lid 1, letter a, Verdrag, aangezien belanghebbende geen onderdaan is van Duitsland. 
      
    
    
      4.7.
      De tweede uitzondering op de hoofdregel, te weten artikel 18, lid 1, letter b, Verdrag (hierna ook: de tweede uitzondering), geldt voor de persoon die niet uitsluitend voor het verrichten van diensten inwoner van, in dit geval, Duitsland is geworden. Daarmee worden expliciet de persoonlijke motieven relevant voor de persoon om inwoner te worden. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2001 vanwege persoonlijke redenen inwoner van Duitsland is geworden. 
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is de uitleg van artikel 18, lid 1, letter b, Verdrag in geschil. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het Verdrag moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag, waarbij (grote) betekenis moet worden toegekend aan het OESO-commentaar. Gelet op de bedoeling van de uitzondering, namelijk het enkel uitzonderen van lokaal aangeworven ambassadepersoneel, stelt de inspecteur dat belanghebbende niet onder de tweede uitzondering valt. Belanghebbende stelt met een beroep op de tekst van de tweede uitzondering, dat voor 22% van haar loon recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele heffing.
      
    
    
      4.9.
      Het Verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd, overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. De tekst van het Verdrag en de gebruikelijke betekenis daarvan moeten daarbij als uitgangspunt worden genomen voor de interpretatie van een verdragsbepaling. 
      
    
    
      4.10.
      Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet voldoet aan de letterlijke tekst van de tweede uitzonderingsbepaling. De tekst van de tweede uitzonderingsbepaling duidt erop dat deze bepaling slechts van toepassing is als de werkzaamheden uitsluitend in de woonstaat, te weten Duitsland, worden verricht. Aangezien belanghebbende niet uitsluitend in Duitsland werkte in 2017, voldoet zij niet aan de letterlijke tekst van de tweede uitzonderingsbepaling. De tekst van de tweede uitzonderingsbepaling voorziet dus niet in deze situatie. Het hof zal derhalve het artikel in haar context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag uitleggen.
      
    
    
      4.11.
      Uit de Memorie van Toelichting bij de goedkeuringswet van het Verdrag blijkt dat de uitzonderingsbepaling als achtergrond heeft om lokale medewerkers van bijvoorbeeld een ambassade in hun woonland belastingplichtig te laten zijn. Deze achtergrond blijkt ook uit het OESO-commentaar bij artikel 19 van het OESO-modelverdrag, waarop de tekst van het Verdrag is gebaseerd. Uit het OESO-commentaar bij artikel 19 OESO-Modelverdrag blijkt dat de achtergrond van artikel 19 OESO-Modelverdrag is gelegen in het feit dat volgens het Verdrag van Wenen in bepaalde situaties de woonstaat het heffingsrecht heeft over inkomsten die worden genoten door specifieke categorieën personeel van ambassades en consulaten die permanent inwoner zijn van de desbetreffende staat. Uit zowel de Memorie van Toelichting als uit het OESO-commentaar bij de uitzonderingsbepaling blijkt dat met de uitzonderingsbepaling is bedoeld om slechts de natuurlijke personen uit te zonderen die hun diensten uitsluitend in de andere staat, in onderhavig geval Duitsland, verrichten. Belanghebbende voldoet daardoor niet aan de tweede uitzonderingsbepaling. 
      
    
    
      4.12.
      Gelet op het voorgaande valt belanghebbende, in het licht van zowel de tekst als het voorwerp en het doel van het Verdrag, niet onder de tweede uitzonderingsbepaling en moet het volledige heffingsrecht - conform de hoofdregel - aan Nederland worden toegewezen. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.14.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, J.M. van der Vegt en H.J. Cosijn in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 december 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E. Royakkers	W.A.P. van Roij 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Gesloten te Berlijn op 12 april 2012, Trb. 2012, 123.
  
  
     Kamerstukken II 2012-2013, 33615, nr. 3, p. 29.
  
  
     Artikel 31 Weense Verdrag inzake Diplomatiek Verkeer en het Weense verdrag inzake Consulaire Betrekkingen (hierna: het Verdrag van Wenen). 
  
  
     Vgl. Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, 3.2.1.