ECLI:NL:RBDHA:2014:5583, Rechtbank Den Haag, 07-05-2014, SGR 13/9682 en 13/9687
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres heeft in 2012 aan enkele werknemers die een loon genoten van meer dan € 150.000 bonussen toegekend en uitgekeerd. Over het tijdvak maart 2013 heeft eiseres op grond van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 de zogenoemde pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen over de toegekende bonussen en het loon voor zover dat meer bedroeg dan € 150.000. Verweerder heeft het tegen die afdracht ingediende bezwaar afgewezen. 
      
      
        Eiseres bestrijdt de afdracht omdat de heffing in strijd zou zijn met de wetssystematiek, alsmede in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 26 van het IVBPR.
        De rechtbank verwerpt de standpunten van eiseres nu artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 uitdrukkelijk bepaalt dat de pseudo-eindheffing hoog loon wordt geheven ‘in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde’ en dus naast de heffing die op grond van artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 plaatsvindt. De rechtbank is tevens van oordeel dat bij de pseudo-eindheffing hoog loon geen sprake is van een ontoelaatbare aantasting van het eigendomsrecht zoals geformuleerd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Evenmin is sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel  als bedoeld in artikel 26 van het IVBPR. De wetgever heeft uitdrukkelijk gekozen voor een heffing bij de inhoudingsplichtige ter zake van het in 2012 door werknemers genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Zo werkgevers en werknemers en anderen met een inkomen van meer dan € 150.000 al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.

Rechtbank DEN HAAG
  
  Team belastingrecht
  
  zaaknummers: SGR 13/9682 en 13/9687
  
  uitspraak van de meervoudige kamer van 7 mei 2014 in de zaken tussen
  
  [X]., te [Z], eiseres
  (gemachtigde: [A]),
  
  en
  
  de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [P], verweerder.
  
  
  Procesverloop

   
  Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2013 onder loonbelastingnummer 0000.00.000.L01 aangifte loonheffingen gedaan, op welke aangifte zij onder meer een bedrag van € 169.121 aan pseudo-eindheffing hoog loon heeft afgedragen. Verweerder heeft het bedrag ontvangen op 26 april 2013. Eiseres heeft voorts voor het tijdvak maart 2013 onder loonbelastingnummer 0000.00.000.L02 aangifte loonheffingen gedaan, op welke aangifte zij onder meer een bedrag van € 15.193 aan pseudo-eindheffing hoog loon heeft afgedragen. Verweerder heeft dat bedrag eveneens ontvangen op 26 april 2013. 
   
  Eiseres heeft tegen de afdrachten van de pseudo-eindheffing hoog loon bezwaar gemaakt. 
   
  Verweerder heeft bij uitspraken van 24 oktober 2013 het bezwaar afgewezen. 
   
  Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
   
  Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
   
  Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
  Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2014 te Den Haag. 
  Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door [B], [C] en [D]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [E], [F] en [G], tot bijstand vergezeld van [H], [I], [J], [K] en [L].
   
  Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres. Ter zitting zijn tevens de beroepen behandeld van andere, door de gemachtigde van eiseres vertegenwoordigde, belastingplichtigen, met de zaaknummers: SGR 13/9673, SGR 13/9684, SGR 13/9908, SGR 13/9912 en SGR 13/9914, welke beroepen eveneens betrekking hebben op de pseudo-eindheffing hoog loon. Hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt geacht tevens te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak. Het proces-verbaal van de zitting is aan de uitspraak gehecht. 
   
   
  Overwegingen

   
  Feiten

  1.          De jaaromzet van eiseres bedroeg in 2011 1,3 miljard euro en in 2012 1,1 miljard euro. De winst voor vennootschapsbelasting bedroeg in 2011 236,8 miljoen euro negatief en in 2012 92 miljoen euro negatief. 
   
  2.          Eiseres heeft in 2012 aan 30 van haar werknemers die een loon genieten van meer dan € 150.000 voor een totaal bedrag van € 999.615 aan bonussen toegekend en uitgekeerd. Deze bonussen hebben betrekking op prestaties verricht in 2011. Ingevolge het bepaalde in artikel 32bd van de Wet op de Loonbelasting 1964 (de Wet) heeft eiseres in maart 2013 pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen ten bedrage van in totaal € 184.314. 
               
   
  Geschil 3.          Tussen partijen is in geschil of de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met het wettelijke systeem, met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) en met artikel 26 van het IVBPR. 
   
  4.          Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend. Zij heeft ter zitting gesteld dat wetssystematisch niet nog een keer kan worden geheven in de loonsfeer. Zij is voorts van mening dat sprake is van strijd met artikel 1 van het EP omdat, naar zij stelt sprake is van terugwerkende kracht in de wetgeving. Deze wetgeving was niet te voorzien en de gevolgen ervan vormen een aanzienlijk financieel nadeel. De door de wetgever aangevoerde budgettaire overwegingen voor de invoering van de maatregel vormen volgens eiseres hiervoor geen rechtvaardiging. Ter onderbouwing van haar stelling dat de crisisheffing leidt tot een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voert eiseres aan dat de pseudo-eindheffing hoog loon alleen geldt voor werknemers met een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000 en niet voor anderen met een inkomen van meer dan € 150.000, of van werknemers met een loon lager dan 
  € 150.000 die tevens ander inkomen hebben waardoor het gezamenlijke inkomen meer bedraagt dan € 150.000. Eiseres acht de maatregel willekeurig. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, het onverbindend verklaren van de pseudo-eindheffing en het ongedaan maken van de heffingen. 
   
  5.          Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
   
  6.          Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
   
   
  Beoordeling van het geschil
  Wetssystematisch 
  7.          De stelling van eiseres dat de Wet het niet mogelijk maakt dat bij de werkgever loonbelasting wordt geheven over een reeds door de werknemer genoten loonbestanddeel faalt. Volgens artikel 1 van de Wet wordt loonbelasting geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt echter uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet. 
   
  Artikel 1 van het EP
  8.          Eiseres neemt het standpunt in dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van het EP omdat sprake is van terugwerkende kracht in de wetgeving. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
   
  9.          Artikel 1 van het EP, luidt:
  “Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
   
  De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
   
  10.         Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan. 
   
  11.         Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan als er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
   
  12.         De achtergrond van de pseudo-eindheffing hoog loon is gelegen in budgettaire maatregelen om het Nederlandse begrotingstekort terug te brengen. Het begrotingstekort diende in 2013 teruggebracht te zijn tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot € 1,2 miljard. Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
  “Door nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. Zonder ingrijpen zou het EMU-tekort uitkomen op 4,4 procent en de schuld toenemen tot 76 procent in 2015 en daarna verder blijven stijgen. Door constructieve samenwerking van parlement en kabinet is er een begrotingsakkoord gesloten voor 2013 dat het EMU-tekort terugdringt naar 3 procent.
  (…)
  Het akkoord versterkt de economische groei en verbetert de werking van de woning- en arbeidsmarkt. Er wordt een aantal grote hervormingen in gang gezet die de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om de modernisering van de arbeidsmarkt (hervorming van WW en ontslagrecht), het versneld verhogen van de pensioenleeftijd (geleidelijk vanaf 2013), de hervorming van de woningmarkt (annuïtair aflossen in 30 jaar voor nieuwe hypotheken, structureel lagere overdrachtsbelasting, verhuurdersbelasting) en efficiëntere zorgverlening (hervorming AWBZ, verhoging eigen risico). De totale omvang van de maatregelen in het pakket is 
  12,4 miljard in 2013. Het gaat om ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen raken. De koopkrachteffecten zijn stevig, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld.”
   
  13.         Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op 25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen.
   
  14.         De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer. 
   
  15.         De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden. 
   
  16.         Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000.
   
  17.         In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
  “(…) Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.” 
   
  18.           In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
  “De leden (...) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.” 
   
  19.         Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63):
  “De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”
   
  20.         Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3 procent van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 18 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor – kort gezegd – de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Dit geldt ook voor de keuze om deze te heffen naar de grondslag van het in 2012 genoten loon.
   
  21.         Met betrekking tot de enkele, niet nader onderbouwde, stelling van eiseres dat zij wordt getroffen door een individuele en buitensporige last oordeelt de rechtbank dat eiseres dit niet aannemelijk heeft gemaakt. Het beroep op artikel 1 van het EP faalt derhalve.
   
  Artikel 26 van het IVBPR
  22.         Aangaande het standpunt van eiseres dat de pseudo-eindheffing hoog loon strijd oplevert met het bepaalde in artikel 26 van het IVBPR, overweegt de rechtbank het volgende.
   
  23.         Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 van het IVBPR niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
   
  24.         De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet is getreden buiten de hiervoor onder 23 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever bewust niet gekozen voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. Zo werkgevers enerzijds en werknemers en anderen met een inkomen van meer dan € 150.000 anderzijds al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, dan kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot. 
   
  Voorts heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank mogen kiezen voor een ruwe regeling waarbij wordt geheven over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van meer dan € 150.000 in het voorafgaande kalenderjaar Van willekeur acht de rechtbank gelet op de gemaakte afweging geen sprake. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd voor haar beroep op artikel 26 van het IVBPR faalt daarom evenzeer. 
   
  Slotsom
  25.         Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
   
   
  Proceskosten

  26.         Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
   
   
 
   
  Beslissing

   
  De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
   
   
  Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Obbink-Reijngoud, voorzitter, en mr. S.E. Postema en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. M.L. Scholte, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 mei 2014.
   
   
   
   
   
   
  griffier                                                             voorzitter
   
   
   
   
  Afschrift verzonden aan partijen op:
   
   
   
   
   
  Rechtsmiddel
  Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 
  2500 EA Den Haag.
   
  Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
  1.    bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
  2.    het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  a.    de naam en het adres van de indiener;
  b.    een dagtekening;
  c.    een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
  d.    de gronden van het hoger beroep.