ECLI:NL:RBZWB:2021:4374, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 26-08-2021, AWB - 18_4657
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2021-08-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voor deze uitspraak is geen samenvatting gemaakt.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 18/4657 tot en met 18/4663
      uitspraak van 26 augustus 2021
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2011 de aanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 110.344. Tevens is bij beschikking € 4.186 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2012 de aanslag VPB opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.215.951. Tevens is bij beschikking € 70.732 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2013 de aanslag VPB opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 612.479. Gelijktijdig is bij beschikking een boete opgelegd van € 25.000. Tevens is bij beschikking € 39.902 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.4.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2011 een naheffingsaanslag dividendbelasting (hierna: DB) opgelegd van € 298.007. Tevens is bij beschikking € 50.139 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.5.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2012 een naheffingsaanslag DB opgelegd van € 135.761. Tevens is bij beschikking € 25.304 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.6.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2013 een naheffingsaanslag DB opgelegd van € 154.056. Tevens is bij beschikking € 24.092 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.7.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2014 een naheffingsaanslag DB opgelegd van € 64.055. Tevens is bij beschikking € 7.615 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.1.
      Het tegen de aanslag VPB 2011 gemaakte bezwaar met dagtekening 2 december 2015 heeft de inspecteur op 4 december 2015 ontvangen. 
      
    
    
      1.2.2.
      Het tegen de aanslag VPB 2012 gemaakte bezwaar met dagtekening 8 november 2016 heeft de inspecteur op 9 november 2016 ontvangen.
      
    
    
      1.2.3.
      Het tegen de naheffingsaanslag DB 2011 gemaakte bezwaar met dagtekening 24 november 2016 heeft de inspecteur op 28 november 2016 ontvangen.
      
    
    
      1.2.4.
      Het tegen de aanslag VPB 2013 en de naheffingsaanslagen DB 2012, 2013 en 2014 gemaakte bezwaar met dagtekening 7 december 2017 is op diezelfde dag ontvangen door de inspecteur
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 mei 2018 de hiervoor vermelde aanslagen VPB en naheffingsaanslagen DB gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft bij brieven van 9 juli 2018, ontvangen bij de rechtbank op 10 juli 2018, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van twee maal € 338.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft op 27 mei 2021 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft op 4 juni 2021 een nader stuk ingediend. Deze stukken zijn telkens doorgestuurd aan de andere partij.
      
    
    
      1.7.
      Beide partijen hebben voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegestuurd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Deze pleitnota’s zijn doorgestuurd aan de andere partij. 
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2021 te Breda, waarop tezamen, maar niet gevoegd, zijn behandeld de beroepen met zaaknummers BRE 18/4657 tot en met 18/4663. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende, mr. M. Th. Kranenburg, S.W. Veldhuis en J. Warnawa en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.9.
      Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een besloten vennootschap naar Nederland recht. Belanghebbende is op [datum 1] 2001 opgericht door [oprichter] (hierna: [oprichter] ) en staat met ingang van [datum 2] 2001 ingeschreven in het handelsregister. De statutaire vestigingsplaats van belanghebbende is gelegen in [vestigingsplaats] . 
      
    
    
      2.2.
      Met ingang van [datum 3] 2010 heeft belanghebbende haar bestuurlijke zetel verplaatst naar Malta. Met ingang van [datum 4] 2010 staat belanghebbende geregistreerd bij de Maltese Registry of Companies als ‘Oversea Company’. In de gewijzigde statuten van belanghebbende die gelden per 4 augustus 2010 staat onder andere het volgende:
      
      
        
          “
          Bestuur
        
        
          Artikel 10
        
      
    
    
      10.1.
      
        
          De vennootschap wordt bestuurd door een raad van bestuur, bestaande uit één of meer bestuurders A en één of meer bestuurders B.
        
        
          Bestuurders die hun hoofdverblijf in de Republiek Malta hebben zijn bestuurders A. 
        
        
          Bestuurders die niet hun hoofdverblijf hebben in de Republiek Malta zijn bestuurders B. 
        
      
    
    
      10.2.
      
        Het aantal op Malta residerende bestuurders is altijd hoger dan of tenminste gelijk aan het aantal niet op Malta residerende bestuurders. 
      
    
    
      10.3.
      
        
          De bestuurders worden benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders, welke algemene vergadering van aandeelhouders ook het aantal bestuurders vaststelt. 
        
        
          De algemene vergadering van aandeelhouders is bevoegd bestuurders te allen tijde te schorsen of te ontslaan. 
        
      
    
    
      10.4.
      
        
          De raad van bestuur benoemt een bestuurder A als voorzitter van de raad van bestuur. 
        
        
          Alle vergaderingen van de raad van bestuur zullen worden geleid door de voorzitter. 
        
        
          Bij afwezigheid van de aangewezen voorzitter, wijst de raad van bestuur een andere bestuurder A aan als voorzitter voor die specifieke vergadering. 
        
      
    
    
      10.5.
      
        
          Geldende besluiten van de raad van bestuur kunnen slechts worden genomen in vergaderingen van de raad van bestuur, gehouden in de Republiek Malta, tenzij er een gegronde reden is om een vergadering incidenteel elders te houden. 
        
        
          Besluiten van de raad van bestuur genomen in een vergadering gehouden in Nederland, zijn niet geldig. 
        
      
    
    
      10.6.
      
        Geldige besluiten van de raad van bestuur kunnen slechts worden genomen in een vergadering, waarin tenminste één bestuurder A aanwezig of vertegenwoordigd is. 
      
    
    
      10.7.
      
        De besluiten van de raad van bestuur worden met algemene stemmen genomen.
      
    
    
      10.8.
      
        De bestuurders vergaderen zo dikwijls als zij dit nodig achten in het belang van de onderneming van de vennootschap.
      
    
    
      10.9.
      
        Het bestuur is belast met het besturen van (de onderneming van) de vennootschap.
      
    
    
      10.10.
      
        
          Ingeval van ontstentenis of belet van één of meer bestuurders blijft/blijven de overige bestuurder/bestuurders tijdelijk met het bestuur belast, met inachtneming van het bepaalde in lid 2 van dit artikel. Bij ontstentenis of belet van alle bestuurders berust het bestuur van de vennootschap tijdelijk bij één door de algemene vergadering van aandeelhouders daartoe aangewezen personen, met dien verstande dat deze persoon te allen tijde een op Malta residerende persoon is.
        
        
          De algemene vergadering van aandeelhouders heeft het recht, ingeval van afwezigheid of verzuim om te verschijnen, één of meer bestuurders maar niet alle bestuurders, aan te wijzen die alsdan gezamenlijk met het bestuur zijn belast, met dien verstande dat met betrekking tot de gezamenlijk met het bestuur belaste bestuurders, het aantal op Malta residerende bestuurders. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Vertegenwoordiging
        
        
          Artikel 14
        
      
    
    
      14.1.
      
        
          De raad van bestuur vertegenwoordigt de vennootschap. 
        
        
          Indien de raad van bestuur uit twee of meer bestuurders bestaat, wordt de vennootschap vertegenwoordigd door twee gezamenlijk handelende bestuurders, met dien verstande dat tenminste één van deze bestuurders een bestuurder A moet zijn. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 16
        
      
    
    
      16.1.
      
        De algemene vergaderingen van aandeelhouders worden gehouden in de statutaire plaats van vestiging der vennootschap. In een elders gehouden algemene vergadering kunnen wettige besluiten slechts worden genomen indien het gehele geplaatste kapitaal vertegenwoordigd is en alle certificaathouders aanwezig of vertegenwoordigd zijn.”.
      
      
    
    
      2.3.
      
        
          [oprichter] is enig aandeelhouder van belanghebbende. Tot [datum 5] 2010 was [oprichter] ook enig bestuurder van belanghebbende. Vanaf [datum 5] 2010 tot [datum 6] 2011 heeft [heer X] (hierna: [heer X] ) naast [oprichter] deel uitgemaakt van de raad van bestuur in de hoedanigheid van bestuurder A. [heer X] was destijds verbonden aan het trustkantoor [trustkantoor 1] . 
        Op [datum 6] 2011 is [heer Y] (hierna: [heer Y] ) toegetreden tot het bestuur van belanghebbende in de hoedanigheid van bestuurder A. [heer Y] is verbonden aan het trustkantoor [trustkantoor 2] (voorheen: [trustkantoor 3] ). 
        
          [oprichter] is de enige bestuurder B. 
      
      
    
    
      2.4.
      
        [oprichter] stond tot [datum 5] 2010 in de Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (thans: Basisregistratie Personen) ingeschreven op een adres in Nederland, aan de [adres 1] . Met ingang van [datum 7] 2010 woont [oprichter] in Zwitserland en staat hij ingeschreven op het adres [adres 2] . Naast deze woning in Zwitserland beschikt [oprichter] over een werk/opslagruimte met sanitaire voorzieningen in Nederland en over een appartement in Nederland dat wordt bewoond door zijn moeder. Met ingang van mei 2011 beschikt [oprichter] over een woning in Portugal. [oprichter] bezit in de onderhavige jaren ook twee boten, [boot 1] en [boot 2] , met als ligplaats [plaats 1] (Portugal). 
      
    
    
      2.5.
      
        
          [oprichter] heeft jarenlang met [heer Z] (hierna: [heer Z] ) het bedrijf [bedrijf] gehouden. [oprichter] en [heer Z] hielden allebei - via hun beider houdstervennootschappen - 50% van de aandelen [bedrijf] . De aandelen [bedrijf] zijn in 2008 verkocht. De koper van [bedrijf] is de koopsom gedeeltelijk schuldig gebleven aan belanghebbende en aan [B.V. 1] (hierna: [B.V. 1] ), de houdstervennootschap van [heer Z] . Een deel van de werkzaamheden van belanghebbende zag op de afwikkeling van deze verkoop. [oprichter] en [heer Z] houden via hun houdstervennootschappen een prioriteitsaandeel in [bedrijf] .
        Verder houdt belanghebbende zich bezig met vermogensbeheer. Belanghebbende heeft een belang van 50% in [B.V. 2] (hierna: [B.V. 2] ) en [B.V. 3] (hierna: [B.V. 3] ) en is tevens bestuurder van deze vennootschappen. De overige 50% van de aandelen in [B.V. 2] en [B.V. 3] wordt gehouden door de medebestuurder [B.V. 1] . 
        Daarnaast houdt belanghebbende nog 10% van de certificaten in [B.V. 4] (hierna: [B.V. 4] ), die actief is op het gebied van projectontwikkeling in Tsjechië. Ook [B.V. 1] houdt een belang van 10% in [B.V. 4] . Belanghebbende is met [heer Z] overeengekomen dat [heer Z] het eerste aanspreekpunt is. [heer Z] is op dit punt zelfstandig bevoegd en ontvangt een managementvergoeding.
        In mei 2011 heeft belanghebbende een 100% belang in [Inc.] . (hierna: [Inc.] ) verworven. [Inc.] is een vennootschap naar het recht van Delaware (Verenigde Staten) en is gevestigd op Gibraltar. Het vermogen van [Inc.] bestaat uit de woning in Portugal die aan [oprichter] ter beschikking staat. 
      
      
    
    
      2.6.
      
        Naast de deelnemingen bestaan de bezittingen van belanghebbende uit vorderingen, een effectenportefeuille en banktegoeden. De leningen die door belanghebbende zijn verstrekt bestaan voornamelijk uit leningen aan Nederlandse vennootschappen, waaronder [bedrijf] . Vóór de zetelverplaatsing heeft belanghebbende ook een lening verstrekt aan [oprichter] .
        Het grootste deel van het vermogen wordt belegd bij Sarasin en Van Lanschot in Zwitserland. De afspraken met deze banken zijn gemaakt vóórdat de zetel van belanghebbende naar Malta is verplaatst. De banken hebben een mandaat op grond waarvan zij zonder tussenkomst van belanghebbende liquide middelen kunnen beleggen. De waarde van deze bezittingen bedraagt:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Ultimo
                
              
              
                
                  Vorderingen
                
              
              
                
                  Effecten
                
              
              
                
                  Banktegoeden
                
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 4.435.962
              
              
                € 7.401.904
              
              
                € 7.357.549
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 4.094.248
              
              
                € 8.467.020
              
              
                € 3.282.594
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 5.105.998
              
              
                € 8.677.452
              
              
                € 2.534.570
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 3.266.438
              
              
                € 8.557.683
              
              
                € 4.123.962
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 2.245.202
              
              
                € 9.606.277
              
              
                € 3.693.550
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      Het inkomen van belanghebbende bestaat in de onderhavige jaren uit: 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Koersresultaat effecten
                
              
              
                
                  Rente
                
              
              
                
                  Resultaat uit deelneming
                
              
              
                
                  Overige opbrengsten
                
              
            
            
              
                2011
              
              
                -/- € 405.242
              
              
                € 596.237
              
              
                € 38.016
              
              
                € 25.601
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 645.311
              
              
                € 625.675
              
              
                € 17.236
              
              
                € 7.121
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 283.853
              
              
                € 360.387
              
              
                € 39.583
              
              
                € 36.410
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 604.746
              
              
                € 127.999
              
              
                € 17.633
              
              
                € 3.684
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende beschikt niet over een bankrekening op Malta. Het genoten inkomen is in de onderhavige jaren dan ook niet ‘remitted to Malta’ (overgemaakt of ontvangen). Belanghebbende heeft in Malta aangifte ‘Income Tax Return and Self Assessment’ gedaan voor de onderhavige jaren en vrijstelling gevraagd en gekregen vanwege ‘Foreign income not remitted to Malta’. Daardoor bedroeg de Maltese fiscale winst van belanghebbende in de onderhavige jaren nihil.
      
    
    
      2.9.
      Volgens de jaarrekeningen van belanghebbende zijn aan [oprichter] de volgende dividenduitkeringen gedaan:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                2010
              
              
                nihil
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 1.986.715
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 828.276
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 950.242
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 350.237
              
            
          
        
      
      
      
        De dividenduitkeringen zijn verrekend met de rekening-courantschuld op [oprichter] . Belanghebbende heeft voor deze dividenduitkeringen geen aangifte dividendbelasting gedaan.
      
      
    
    
      2.10.
      De controle van de jaarrekening vindt plaats op Malta. De financiële administratie van de vennootschap wordt vanaf [datum 6] 2011 gevoerd door [trustkantoor 2] (voorheen [trustkantoor 3] ) op Malta. [accountantskantoor] uit [plaats 2] is tot februari 2012 betrokken bij de financiële administratie. Vanaf februari 2012 wordt de financiële administratie die ziet op de jaarrekening 2010 gevoerd door [kantoor] in [plaats 3] . 
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft op 13 mei 2013 aangifte VPB 2011 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 110.344. De op basis daarvan verschuldigde belasting van € 22.068 heeft belanghebbende volledig in mindering gebracht als ‘aftrek elders belast’. De aangifte VPB 2011 resulteert daarmee in een te betalen belastingbedrag van nihil.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft op 20 januari 2014 aangifte VPB 2012 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil onder de vermelding ‘de vennootschap is vanaf [datum 3] 2010 gevestigd op Malta’. Na een daartoe strekkend verzoek heeft belanghebbende op 11 september 2015 wederom een aangiftebiljet VPB 2012 ingediend. Ook dit aangiftebiljet vermeldt een belastbaar bedrag van nihil, omdat voor het bedrag van de fiscale winst, € 1.215.951, een beroep wordt gedaan op de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten.
      
      
        2.13.1.
        Belanghebbende heeft op 27 maart 2014 aangifte VPB 2013 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil onder de vermelding ‘de vennootschap is vanaf [datum 3] 2010 gevestigd op Malta’. Na een daartoe strekkend verzoek heeft belanghebbende op 11 september 2015 wederom een aangiftebiljet VPB 2013 ingediend. Ook dit aangiftebiljet vermeldt een belastbaar bedrag van nihil, omdat voor het bedrag van de fiscale winst, € 652.062, een beroep wordt gedaan op de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten.
        
      
      
        2.13.2.
        Met dagtekening 1 augustus 2017 dient belanghebbende een herziene aangifte VPB 2013 in. Ook dit aangiftebiljet vermeldt een belastbaar bedrag van nihil, omdat voor het bedrag van de fiscale winst, € 197.602, een beroep wordt gedaan op de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten. De fiscale winst van € 197.602 is € 454.460 lager dan de fiscale winst vermeld op het tweede aangiftebiljet. Dat komt doordat belanghebbende een bedrag van € 454.460 aan salariskosten in aanmerking heeft genomen. 
        
      
    
    
      2.14.
      Met dagtekening 24 oktober 2015 heeft de inspecteur de aanslag VPB 2011 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 110.344. De inspecteur is daarbij afgeweken van de aangifte in die zin dat de inspecteur de aftrek elders belast niet heeft geaccepteerd. Tevens is bij beschikking € 4.186 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.15.
      Op 10 juni 2016 heeft de inspecteur een vestigingsplaatsonderzoek aangekondigd en aan belanghebbende informatie gevraagd.
      
    
    
      2.16.
      Met dagtekening 29 oktober 2016 heeft de inspecteur de aanslag VPB 2012 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 1.215.951. De inspecteur is daarbij afweken van de aangifte in die zin dat de inspecteur de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten niet heeft geaccepteerd. Tevens is bij beschikking € 70.732 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.17.
      Met dagtekening 11 november 2016 heeft de inspecteur een naheffingsaanslag DB 2011 vastgesteld naar een bedrag van € 298.007. Tevens is bij beschikking € 50.139 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.18.
      De bevindingen van het onder 2.15 vermelde onderzoek zijn vervat in een rapport van 7 juli 2017. 
      
    
    
      2.19.
      Met dagtekening 4 november 2017 heeft de inspecteur de aanslag VPB 2013 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 612.479. Gelijktijdig is bij beschikking een boete opgelegd van € 25.000. Tevens is bij beschikking € 39.902 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.20.
      Met dagtekening 7 december 2017 heeft de inspecteur een naheffingsaanslag DB 2012 vastgesteld naar een bedrag van € 135.761. Tevens is bij beschikking € 25.304 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.21.
      Met dagtekening 7 december 2017 heeft de inspecteur een naheffingsaanslag DB 2013 vastgesteld naar een bedrag van € 154.056. Tevens is bij beschikking € 24.092 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.22.
      Met dagtekening 7 december 2017 heeft de inspecteur een naheffingsaanslag DB 2014 vastgesteld naar een bedrag van € 64.055. Tevens is bij beschikking € 7.615 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de volgende vragen. 
      
      
        I. Mag de inspecteur gebruik maken van informatie die hij heeft vergaard tijdens een later vestigingsplaatsonderzoek? 
        II. Zijn artikel 2, lid 4, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) en artikel 1, lid 3, Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: Wet DB) in strijd met het EU-recht?
        III. Verzet het Belastingverdrag Nederland-Malta van 18 mei 1977 (hierna: het Verdrag met Malta) zich geheel of gedeeltelijk tegen belastingheffing door Nederland over (i) door belanghebbende behaalde winsten en/of (ii) door belanghebbende aan [oprichter] uitgekeerde dividenden?
        IV. Verzetten de Belastingverdragen Nederland-Zwitserland van 12 november 1951 en 26 februari 2010 zich geheel of gedeeltelijk tegen belastingheffing door Nederland over (i) door belanghebbende behaalde winsten en/of (ii) door belanghebbende aan [oprichter] uitgekeerde dividenden?
        V. Is de boetebeschikking bij de aanslag VPB 2013 terecht gegeven en is de hoogte daarvan passend en geboden?
      
      
    
    
      3.2.
      
        De inspecteur concludeert tot vermindering van de aanslag VPB 2011 naar een belastbaar bedrag van € 72.328 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente. Ten aanzien van de aanslag VPB 2012 concludeert de inspecteur tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar bedrag van € 1.198.715 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente. Voor het overige concludeert de inspecteur tot ongegrondverklaring van het beroep. 
        Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslagen VPB tot nihil, tot vernietiging van de gelijktijdig gegeven rentebeschikkingen en tot vernietiging van de boetebeschikking bij de aanslag VPB 2013. Verder concludeert belanghebbende tot vernietiging van de naheffingsaanslagen dividendbelasting.
      
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Informatie van het tweede vestigingsplaatsonderzoek
      
    
    
    
      4.1.
      Op 10 juni 2016 heeft de inspecteur aangekondigd een vestigingsplaatsonderzoek te starten (zie 2.15). Het rapport van dit vestigingsplaatsonderzoek dateert van 7 juli 2017 en ziet op de jaren 2011 tot en met 2014. Op 8 juli 2019 is door de inspecteur wederom een onderzoek ingesteld, deze keer naar de vestigingsplaats van belanghebbende in de jaren 2015 tot en met 2017 (hierna: het tweede vestigingsplaatsonderzoek). In het kader van het tweede vestigingsplaatsonderzoek zijn vragen gesteld aan belanghebbende en heeft de inspecteur stukken vergaard. Deze informatie ziet onder andere op de verweving van een deelneming, [Limited] (hierna: [Limited] ), door belanghebbende en de aankoop van een zeiljacht ‘ [boot 1] ’ door [Limited] . Beide gebeurtenissen hebben eind 2014 plaatsgevonden. De inspecteur heeft in zijn tiendagenstuk van 27 mei 2021 verwezen naar voornoemde informatie en stukken overgelegd. Volgens de inspecteur werpen deze stukken een licht op de vraag wie de werkelijke leiding over belanghebbende uitoefent.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur in de onderhavige procedure geen gebruik mag maken van informatie die is vergaard tijdens het tweede vestigingsplaatsonderzoek. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988. Door een nieuw vestigingsplaatsonderzoek te starten dat betrekking heeft op de in geschil zijnde jaren, omzeilt de inspecteur volgens belanghebbende voornoemd arrest. Deze handelwijze is volgens belanghebbende in strijd met de goede procesorde, het beginsel van fair play en het beginsel van equality of arms. Het gebruik van die bewijsmiddelen acht belanghebbende niet toelaatbaar en deze bewijsstukken moeten daarom buiten beschouwing worden gelaten. 
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur betwist dat het tweede vestigingsplaatsonderzoek is gestart om additionele informatie te verkrijgen over de onderhavige jaren. De inspecteur stelt dat de door hem overgelegde informatie over [Limited] en de zeiljacht [boot 1] voor een deel afkomstig is van derden. Het beginsel van fair play verzet zich volgens de inspecteur niet tegen het inbrengen van deze informatie. Verder betwist de inspecteur dat de informatie in het tweede vestigingsplaatsonderzoek op grond van artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgevraagd als additionele informatie voor de onderhavige jaren. Volgens de inspecteur is informatie opgevraagd in het kader van de beoordeling van de vestigingsplaats van belanghebbende in de jaren 2015 tot en met 2017 en is pas na ontvangst van de stukken gebleken dat een deel van de informatie over [Limited] en de zeiljacht [boot 1] ziet op de onderhavige jaren. 
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank heeft bij de beoordeling van het geschil geen acht geslagen op de stukken over [Limited] en de zeiljacht [boot 1] , die zijn vergaard tijdens het tweede vestigingsplaatsonderzoek. De vraag of die stukken voor de beoordeling van het geschil al dan niet mogen worden gebruikt, behoeft daarom geen behandeling. 
      
      
        
          Artikel 2, lid 4, Wet VPB en artikel 1, lid 3, Wet DB
        
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vestigingsplaatsficties in artikel 2, lid 4, Wet VPB en artikel 1, lid 3, Wet DB in strijd zijn met de vrijheid van vestiging. Indien belanghebbende niet zou zijn opgericht naar Nederlands recht, dan zou Nederland niet heffingsbevoegd zijn, aldus nog steeds belanghebbende. Het verschil in behandeling op grond van rechtsvorm is volgens belanghebbende een door het VWEU verboden belemmering van de vrijheid van vestiging, waarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat. 
      
    
    
      4.6.
      Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging met name beogen te waarborgen dat naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen niet nadeliger behandeld worden dan naar binnenlands recht opgerichte vennootschappen. Deze bepalingen beogen echter ook te voorkomen dat naar binnenlands recht opgerichte vennootschappen worden belemmerd indien zij zich in het buitenland willen vestigen respectievelijk aldaar (door middel van een filiaal of agentschap) ondernemingsactiviteiten wensen te ontplooien.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende vergelijkt zich kennelijk met een emigrerende vennootschap die niet naar Nederlands recht is opgericht (een niet-onderdaan), die na verplaatsing van de feitelijke leiding uit Nederland nog slechts in de heffing wordt betrokken voor zover zij Nederlands inkomen geniet. Belanghebbende wordt daarentegen, uitsluitend op grond van haar oprichtingsrecht en ondanks haar zetelverplaatsing, nog steeds onbeperkt aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen voor haar niet-Nederlandse winsten. Ook is belanghebbende op diezelfde grond inhoudingsplichtige voor de door haar uitgekeerde dividenden. Aangezien het EU-recht zich niet verzet tegen een eventuele omgekeerde discriminatie, een ongunstigere behandeling van eigen onderdanen, kan belanghebbendes beroep op de vrijheid van vestiging niet slagen.
      
    
    
      4.8.
      Voor zover belanghebbende wordt geconfronteerd met dubbele administratieve lasten, dubbele aangifteplicht en wellicht zelfs dubbele belasting, is dat uitsluitend een gevolg van de omstandigheid dat zij zich binnen de grenzen van de rechtsmacht van meerdere EU-lidstaten bevindt. Die omstandigheid als zodanig wordt echter niet geredresseerd door de EU-verkeersvrijheden.
      
    
    
      4.9.
      Voor de vraag of sprake is van een verboden belemmering van de vrijheid van vestiging moet de situatie van belanghebbende worden vergeleken met een vennootschap die niet emigreert. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat indien emigranten (nog tien jaar na emigratie) onderworpen blijven aan het inwonerregime, de EU-verkeersvrijheden niet worden geschonden, omdat de emigrant daarmee niet ongunstiger wordt behandeld dan de niet-emigrant. Lidstaten, in dit geval Nederland, mogen hun personele heffingsaanknopingspunt baseren op onder meer de nationaliteit van natuurlijke personen, omdat dit criterium EU-rechtelijk neutraal is. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt verder dat (onder meer) het oprichtingsrecht voor rechtspersonen EU-rechtelijk fungeert als de nationaliteit van natuurlijke personen. De rechtbank is daarom van oordeel dat de vestigingsplaatsficties in artikel 2, lid 4, Wet VPB en artikel 1, lid 3, Wet DB niet in strijd zijn met de vrijheid van vestiging.
      
      
        
          III. Het verdrag met Malta
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het Verdrag met Malta luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        
          “Artikel 1
        
      
      
      
        
          Deze Overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de Staten of van beide Staten.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 2
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        5. Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.
      
      
      
        
          Artikel 4
        
      
      
      
        1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. De uitdrukking omvat niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        4. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 30.
        
      
      
      
        1. Deze Overeenkomst is niet van toepassing op lichamen of andere personen die geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling krachtens de wetten van een van beide Staten. De Overeenkomst is evenmin van toepassing op door een inwoner van de andere Staat van deze lichamen of andere personen verkregen inkomsten, noch op aandelen, winstbewijzen of belangen in deze lichamen of andere personen.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        3. De bevoegde autoriteiten van de Staten zullen in onderlinge overeenstemming beslissen welke bijzondere regeling bedoeld wordt in de bepalingen van het eerste lid van dit artikel. De bepalingen van het eerste lid zijn ook van toepassing op gelijke of in wezen gelijksoortige wettelijke voorschriften die naast of in de plaats van een dergelijke bijzondere regeling worden uitgevaardigd na 1 januari 1993, tenzij de bevoegde autoriteiten van de Staten in onderlinge overeenstemming anders beslissen.”.
      
      
    
    
      4.11.
      Op grond van de vestigingsplaatsfictie in artikel 2, lid 4, Wet VPB respectievelijk artikel 1, lid 3, Wet DB is belanghebbende, ook bij gebrek aan een feitelijke vestigingsplaats in Nederland, inwoner van Nederland in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag met Malta. De eerste vraag die partijen verdeeld houdt, is of belanghebbende ook inwoner is van Malta op grond van artikel 4, lid 1, van het Verdrag met Malta. Bij bevestigende beantwoording van die vraag is tussen partijen in geschil of belanghebbende op grond van de tiebreaker in artikel 4, lid 4, van het Verdrag met Malta inwoner is van Nederland of Malta. Indien het antwoord op die vraag Malta luidt, dan is tussen partijen nog in geschil of de remittance-bepaling in artikel 2, lid 5, van het Verdrag met Malta en/of artikel 30 van het Verdrag met Malta ervoor zorgt dat Nederland, ondanks dat belanghebbende voor toepassing van het Verdrag met Malta inwoner is van Malta, mag heffen. 
      
    
    
      4.12.
      Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting dient de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld.
      
    
    
      4.13.
      Tot de stukken van het geding behoren door belanghebbende ingevulde formulieren ‘Income Tax Return and Self Assessment’ voor de onderhavige jaren. Daaruit volgt dat belanghebbende in de onderhavige jaren als binnenlandse belastingplichtige aangifte heeft gedaan op Malta, aangezien belanghebbende geen inkomsten of vermogenswinsten uit op Malta gelegen bronnen genoot. Bij voornoemde formulieren zijn ontvangstbevestigingen gevoegd van ‘Inland Revenue Department Malta’. Verder volgt uit de overgelegde formulieren ‘Income Tax Return and Self Assessment’ dat belanghebbende in de onderhavige jaren op basis van self-assessment geen belasting was verschuldigd, omdat belanghebbende een beroep heeft gedaan op de remittance-bepaling. 
      
    
    
      4.14.
      De door belanghebbende gedane aangiften zijn niet geformaliseerd door het opleggen van belastingaanslagen door de Maltese Belastingdienst. Volgens belanghebbende wordt in Malta geen aanslag opgelegd indien een gedane aangifte wordt gevolgd. Andere stukken die afkomstig zijn van de Maltese Belastingdienst en waaruit een beoordeling door die autoriteit van de onderworpenheid van belanghebbende aan belasting aldaar blijkt, zijn er evenmin. Het antwoord van de ‘Office of The Commissioner For Revenue’ van 4 juni 2021 bevat slechts een antwoord op een door belanghebbende gestelde vraag over de vrijstelling van vermogenswinsten, maar geeft geen uitsluitsel over de vraag of belanghebbende in Malta daadwerkelijk als inwoner aan belastingheffing is onderworpen. 
      
    
    
      4.15.
      Het is de vraag of de hiervoor onder 4.14 omschreven situatie waar (i) belanghebbende aangifte doet naar een verschuldigde belasting van nihil, (ii) er geen formalisering plaatsvindt door het opleggen van aanslag, (iii) er ook geen belasting wordt betaald en (iv) ook uit andere stukken niet blijkt dat belanghebbende in Malta daadwerkelijk als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, gelijk moet worden gesteld met de hiervoor onder 4.12 bedoelde situatie waar een belastingplichtige in de andere staat als inwoner aan belastingheffing is onderworpen. De rechtbank zal, de beantwoording van die vraag in het midden latend, uitgaan van een bevestigende beantwoording van die vraag, zoals belanghebbende bepleit. 
      
    
    
      4.16.
      In dat geval komt de rechtbank toe aan de beoordeling of de Maltese Belastingdienst het inwonerschap van belanghebbende aldaar op basis van onjuiste of onvolledige feiten heeft aangenomen, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld. Om dit te kunnen beoordelen zal eerst moeten worden bezien aan welke criteria de wetgeving van Malta onbeperkte belastingplicht verbindt. 
      
    
    
      4.17.
      
        In de Maltese Income Tax Act (ITA) wordt voor ‘body of persons’ aan het inwonerschap de voorwaarde verbonden dat ‘the control and management (…) are exercised in Malta’. De inspecteur stelt dat het voor inwonerschap geldende criterium van de uitoefening van ‘control and management’ op Malta op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als de Hoge Raad het begrip ‘place of management and control’ in artikel 3,
        lid 4, van het Verdrag Nederland-Singapore van 19 februari 1971 heeft uitgelegd in zijn arrest van 19 januari 2018 (het Singaporearrest). De inspecteur heeft daarbij terecht opgemerkt dat tussen beide begrippen vermoedelijk verwantschap bestaat, gezien de Angelsaksische historie van zowel Malta als Singapore. De Hoge Raad heeft in het Singaporearrest overwogen:
      
      
      
        
          “2.3.4. Artikel 3, lid 4, van het Verdrag strekt ertoe vast te stellen wat voor de toepassing van het Verdrag de woonplaats is van een andere dan een natuurlijke persoon indien deze ingevolge de bepalingen van het eerste lid van dat artikel inwoner is van beide Staten. Met deze strekking is slechts verenigbaar een uitlegging van de uitdrukking “geleid en bestuurd” die voor de toepassing van het Verdrag leidt tot inwonerschap van hetzij Nederland, hetzij Singapore.
        
        
          Gelet hierop en op hetgeen in 2.3.3 is overwogen, moet onder de plaats waar een lichaam wordt “geleid en bestuurd”, laatstbedoelde uitdrukking uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis ervan, worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van een lichaam niet van betekenis.”.
        
      
      
      
        In het arrest van 2 juli 2021 heeft de Hoge Raad ten aanzien van de uitdrukking “geleid en bestuurd” in artikel 3, lid 4, van het Verdrag Nederland-Singapore geoordeeld dat dit niets anders inhoudt dan de term “effective management” (feitelijke leiding) in artikel 4, lid 3, van het OESO-modelverdrag.
      
      
    
    
      4.18.
      De website van de OESO bevat de volgende informatie over de uitleg van het begrip ‘control and management’: 
      
      
        
          “Information on Residency for tax purposes
        
        
          (…)
        
        
          Section II – Criteria for Entities to be considered a tax resident
        
        
          Generally, as per Article 2 of the Income Tax Act, an entity will be treated as a tax resident of Malta if it is incorporated in Malta. An entity incorporated outside Malta is considered resident in Malta only if the management and control of the entity is exercised in Malta. The term “management and control” is not defined in Maltese tax law, however in practice, in order to establish that management and control is in Malta, the Inland Revenue Department would take into account whether the board meetings of the company are held in Malta, whether general meetings are held in Malta, and whether any other decisions of the company are taken except at meetings in Malta. For dual resident entities, the residence of the entity may be determined by treaty. (…)”.
        
      
      
    
    
      4.19.
      In het “Peer Review Report” van de OECD over Malta uit 2012 staat, naast bovenstaande informatie, tevens het volgende vermeld:
      
      
        
          “Other features typically present to give substance to a claim of residency are that the company’s financial records are held and maintained in Malta with the audited financial statements prepared and filed in terms of the principles enunciated in Maltese company la[w], the majority of the directors are physically present in Malta to attend board meetings and some of the directors are resident in Malta.”.
        
      
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft de door de inspecteur gegeven uitleg aan ‘control and mangement’ niet betwist. Deze uitleg komt de rechtbank ook juist voor. Hoewel bij de uitleg van ‘control and management’ ook formele elementen een rol spelen, volgt uit de passage ‘and whether any other decisions of the company are taken except at meetings in Malta’ dat het inwonerschap materieel wordt ingevuld. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met het rapport vestigingsplaatsonderzoek en de overlegging van de daaraan ten grondslag liggende stukken aannemelijk maakt dat de werkelijke leiding uitsluitend door [oprichter] wordt uitgeoefend. Verder is aannemelijk dat [oprichter] niet meer dan een à twee keer per jaar op Malta komt, uitsluitend voor het tekenen van stukken en (daarmee) het formaliseren van besluiten. Hoewel onduidelijk is waar de (kern)beslissingen betreffende de vennootschap door [oprichter] precies worden genomen (Zwitserland, Nederland en/of Portugal), is aannemelijk dat die beslissingen in ieder geval niet op Malta worden genomen. Uit de overgelegde e-mails en de contracten met de trustkantoren waaraan [heer X] respectievelijk [heer Y] zijn verbonden, volgt dat [heer X] en [heer Y] slechts handelen op instructie van [oprichter] . De werkzaamheden van [heer X] en [heer Y] zijn voornamelijk van administratieve aard. Sporadisch treden [heer X] en [heer Y] op in een adviserende rol. Zo vindt het contact met de Zwitserse banken die de beleggingen houden, plaats met [oprichter] . Ook de bestuursbeslissingen met betrekking tot de Nederlandse deelnemingen worden door [oprichter] , al dan niet samen met [heer Z] , genomen. Het voorgaande leidt naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie dat de Maltese Belastingdienst het inwonerschap van belanghebbende niet zou hebben aangenomen op basis van de feiten en omstandigheden die de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt. Dat een deel van de bestuurders inwoner is van Malta en dat de bestuursvergaderingen en boekhouding op Malta worden gehouden, maakt het voorgaande niet anders. Malta kent immers geen louter formele uitleg van het begrip ‘control and management’.
      
    
    
      4.21.
      Het hiervoor gegeven oordeel van de rechtbank heeft tot gevolg dat belanghebbende niet tevens inwoner is van Malta op grond van artikel 4, lid 1, van het Verdrag met Malta. Aan de overige geschilvragen met betrekking tot het Verdrag met Malta komt de rechtbank niet toe. Aangezien belanghebbende op grond van artikel 4 van het Verdrag met Malta uitsluitend inwoner is van Nederland, belemmert het Verdrag met Malta een heffing van vennootschapsbelasting respectievelijk dividendbelasting door Nederland niet. 
      
      
        
          IV. Het verdrag met Zwitserland
        
      
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat zij in Zwitserland is gevestigd. Volgens belanghebbende wordt de werkelijke leiding vanuit Zwitserland uitgeoefend, omdat [oprichter] , medebestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende, daar woont. 
      
    
    
      4.23.
      Voor de aanslag VPB 2011 en de naheffingsaanslag DB 2011 geldt dat het Verdrag met Zwitserland uit 1951 van toepassing is. Belanghebbende heeft tijdens de zitting desgevraagd bevestigd dat dit Verdrag Nederland niet belemmert om te heffen. De rechtbank acht deze zienswijze juist. Op grond van artikel 2, lid 4, van het Verdrag met Zwitserland uit 1951 wordt bij een dubbele woonplaats aangesloten bij de plaats van de statutaire zetel. Dat is [vestigingsplaats] (Nederland). Voor de naheffingsaanslag DB 2011 geldt daarbij dat Nederland op grond van de Nederlandse wettelijke bepalingen en het Verdrag met Zwitserland uit 1951 niet beperkt wordt om ten aanzien van dividenden die worden uitgekeerd door een in Nederland gevestigd lichaam 15% dividendbelasting in te houden. De inspecteur heeft dat ook gedaan. 
      
    
    
      4.24.
      Op de jaren 2012 en verder is het Verdrag met Zwitserland uit 2010 van toepassing. Dat Verdrag luidt – voor zover van belang – als volgt:
      
      
        
          “Artikel 1
        
      
      
      
        
          Deze Overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de Staten of van beide Staten.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 4
        
      
      
      
        1. Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking „inwoner van een Verdragsluitende Staat” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid en omvat tevens de Staat zelf en elk staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        3. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Verdragsluitende Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarin de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 10 
        
      
      
      
        1. Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.
      
      
      
        2. Deze dividenden mogen echter ook in de Verdragsluitende Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat is, mag de aldus geheven belasting 15 percent van het brutobedrag van de dividenden niet overschrijden.”.
      
      
    
    
      4.25.
      Op grond van de vestigingsplaatsfictie in artikel 2, lid 4, Wet VPB respectievelijk artikel 1, lid 3, Wet DB is belanghebbende, ook bij gebrek aan een feitelijke vestigingsplaats in Nederland, inwoner van Nederland in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag met Zwitserland uit 2010. Belanghebbende stelt dat zij ook inwoner is van Zwitserland, omdat Zwitserland voor de onbeperkte belastingplicht aansluit bij de plaats waar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend. Dat belanghebbende in Zwitserland niet in de belastingheffing is betrokken doet daar niet aan af. Gelet op de Zwitserse nationale wetgeving had belanghebbende in Zwitserland in de heffing betrokken moeten worden. Belanghebbende verwijst in dit verband naar overweging 3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009.
      
    
    
      4.26.
      Ook voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende in Zwitserland als onbeperkt belastingplichtige aan de belastingheffing is onderworpen, geldt het kader vermeld in het onder 4.12. aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Niet in geschil is dat belanghebbende in Zwitserland niet daadwerkelijk als inwoner in de heffing is betrokken. Belanghebbende stelt dat dit wel had gemoeten omdat de werkelijke leiding wordt uitgeoefend vanuit Zwitserland. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat de werkelijke leiding vanuit Zwitserland wordt uitgeoefend. Volgens de inspecteur is onduidelijk of de kernbeslissingen in Zwitserland worden genomen, omdat [oprichter] ook persoonlijke en bedrijfsmatige banden met Nederland en Portugal heeft. 
      
    
    
      4.27.
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, met uitsluitend de verwijzing naar de woonplaats van [oprichter] , tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk maakt dat de werkelijke leiding wordt uitgeoefend vanuit Zwitserland. De stukken van het geding geven geen uitsluitsel over de plaats waar [oprichter] de kernbeslissingen neemt. Dat betekent dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag met Zwitserland uit 2010 uitsluitend inwoner is van Nederland. Nederland wordt dus niet belemmerd om te heffen. Voor de naheffingsaanslagen DB geldt dat Nederland op grond van artikel 10 van het Verdrag met Zwitserland uit 2010 maximaal 15% dividendbelasting mag heffen. Dat heeft Nederland conform de nationale wetgeving gedaan en het Verdrag met Zwitserland uit 2010 belemmert deze heffing dus niet. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.28.
      De rechtbank is hiervoor tot het oordeel gekomen dat het Verdrag met Malta noch de hiervoor genoemde Verdragen met Zwitserland in de weg staan aan heffing door Nederland. Het beroep ten aanzien van de aanslagen VPB 2011 en 2012 is desondanks gegrond, omdat de inspecteur bij het vaststellen van die aanslagen geen rekening heeft gehouden met de deelnemingsvrijstelling. De aanslag VPB 2011 wordt verminderd tot een belastbaar bedrag van € 72.328 en de aanslag VPB 2012 wordt verminderd tot een belastbaar bedrag van € 1.198.715. De rentebeschikkingen bij die aanslagen zullen evenredig worden verminderd. Voor het overige is het beroep ongegrond. 
      
      
        
          V. De vergrijpboete
        
      
      
    
    
      4.29.
      
        Op grond van artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag VPB 2013 een boete opgelegd van € 25.000. De inspecteur is van mening dat het aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat de aangifte VPB 2013 onjuist is gedaan. De inspecteur legt hieraan het volgende ten grondslag.
        Belanghebbende heeft na daartoe te zijn uitgenodigd op 27 maart 2014 aangifte VPB 2013 gedaan. Vervolgens heeft belanghebbende twee keer, op 11 september 2015 en 1 augustus 2017, een herziene aangifte VPB 2013 ingediend. De laatste herziene aangifte VPB 2013 dateert van 1 augustus 2017 en is gedaan nadat belanghebbende het rapport van het vestigingsplaatsonderzoek heeft ontvangen (zie 2.18). Bij het doen van de herziene aangifte op 1 augustus 2017 neemt belanghebbende een bedrag van € 454.460 in aanmerking als salariskosten van [oprichter] . Dit zijn echter geen aftrekbare salariskosten, maar het betreft een op een formeel besluit gebaseerde dividenduitkering die niet aftrekbaar is. De inspecteur stelt dat belanghebbende ten tijde van het doen van (de herziene) aangifte VPB 2013 wist of zich ervan bewust moest zijn dat de aangifte onjuist was. De inspecteur heeft daarom een boete opgelegd van 50% van de te weinig geheven belasting. Het daaruit voortvloeiende bedrag van € 51.807 heeft de inspecteur wegens wanverhouding gematigd tot € 25.000. 
      
      
    
    
      4.30.
      Belanghebbende erkent dat de salariskosten ten onrechte in aanmerking zijn genomen bij het doen van de (herziene) aangifte VPB 2013. Volgens belanghebbende moet worden uitgegaan van de herziene aangifte van 11 september 2015 waar voornoemde salariskosten niet in aanmerking zijn genomen. Belanghebbende stelt bij het doen van de (herziene) aangifte VPB 2013 van 1 augustus 2017 te zijn afgegaan op haar adviseur. Als er al sprake is van opzet, dan kan die opzet niet aan belanghebbende worden toegerekend. 
      
    
    
      4.31.
      De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur zijn stelling dient te bewijzen dat sprake is geweest van het door belanghebbende opzettelijk onjuist doen van aangifte. Onder ‘opzet’ dient in dit verband te worden verstaan het willens en wetens onjuist doen van aangifte. Onder ‘opzet’ wordt ook ‘voorwaardelijke opzet’ begrepen. Dat is het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist wordt gedaan. 
      
    
    
      4.32.
      Tijdens de zitting van de rechtbank heeft Van Kranenburg, de (voormalig) gemachtigde van belanghebbende, het volgende verklaard:
      
      
        
          “Ik heb destijds een gesprek gehad met [oprichter] . Bij hem zit veel frustratie over zijn voormalige adviseurs. Zij hebben hem geadviseerd om belanghebbende te verplaatsen naar Malta. Niemand heeft [oprichter] gewaarschuwd dat de Nederlandse Belastingdienst hier anders over zou kunnen denken en dat Nederland zou willen heffen. Bij [oprichter] bestond het beeld dat hij in Nederland geen belasting verschuldigd was. Hij vertelde me dat als hij eerder had geweten dat een discussie met de Nederlandse Belastingdienst zou ontstaan, hij liever loon was blijven ontvangen. [oprichter] had dan anders gehandeld dan hij heeft gedaan. Ik heb hem toen voorgehouden dat in eerdere jaren geen salariskosten zijn verantwoord, omdat de arbeidsovereenkomst (stilzwijgend) niet werd nageleefd. Aangezien Nederland wilde heffen, gaf [oprichter] aan het wel te willen proberen met de salariskosten. Ik heb hem destijds gezegd dat ik dat geen goed idee vond.”.
        
      
      
    
    
      4.33.
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten met betrekking tot het onjuist doen van aangifte. Gelet op de verklaring van Van Kranenburg is aannemelijk dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van (de herziene) aangifte ervan bewust was dat geen salaris was betaald aan [oprichter] . Belanghebbende heeft daarmee naar het oordeel van de rechtbank willens en wetens onjuist aangifte gedaan of ten minste bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat onjuist aangifte werd gedaan. Belanghebbendes stelling dat zij bij het doen van de (herziene) aangifte VPB 2013 ten aanzien van de salariskosten is afgegaan op haar adviseur wordt weersproken door de verklaring van Van Kranenburg en staat daarom niet aan (voorwaardelijk) opzet in de weg. 
      
    
    
      4.34.
      De rechtbank acht een boete van € 25.000 passend en geboden. Wel zal de rechtbank de boete verminderen, omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep.
      
    
    
      4.35.
      De redelijke termijn vangt aan op het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. De inspecteur heeft belanghebbende op 19 oktober 2017 medegedeeld dat bij de aanslag VPB 2013 een vergrijpboete zou worden opgelegd. Voor de behandeling van het bezwaar en beroep geldt een redelijke termijn van twee jaren. De rechtbank ziet geen aanleiding om de redelijke termijn te verlengen. Dat betekent dat de redelijke termijn met, naar boven afgerond, twee jaren is overschreden. De rechtbank vermindert de boete daarom met 15% tot € 21.250.
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Het beroep ten aanzien van de aanslag VPB 2011, de aanslag VPB 2012 en de daarbij gegeven rentebeschikkingen is gegrond. De inspecteur dient daarom aan belanghebbende het bij de rechtbank betaalde griffierecht van € 338 te vergoeden.
      
    
    
      5.2.
      Aangezien het beroep ten aanzien van de naheffingsaanslagen dividendbelasting ongegrond is, ziet de rechtbank geen aanleiding om de inspecteur te gelasten om het griffierecht te vergoeden dat voor dat beroep is geheven.
      
    
    
      5.3.
      Het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van bezwaar wijst de rechtbank af. Belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om vergoeding van de kosten van bezwaar voordat de inspecteur op bezwaar heeft beslist.
      
    
    
      5.4.
      De rechtbank veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep.
      
    
    
      5.5.
      De rechtbank stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten) x € 748 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.496. 
      
    
    
      5.6.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep ten aanzien van de aanslag VPB 2011, de aanslag VPB 2012 en de daarbij gegeven rentebeschikkingen gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de aanslag VPB 2011, de aanslag VPB 2012, de daarbij gegeven rentebeschikkingen en de boetebeschikking;
    - vermindert de aanslag VPB 2011 naar een belastbaar bedrag van € 72.328;
    - vermindert de bij de aanslag VPB 2011 gegeven rentebeschikking dienovereenkomstig;
    - vermindert de aanslag VPB 2012 naar een belastbaar bedrag van € 1.198.715;
    - vermindert de bij de aanslag VPB 2012 gegeven rentebeschikking dienovereenkomstig;
    - vermindert de boetebeschikking bij de aanslag VPB 2013 tot een bedrag van € 21.250;
    - verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 338 aan vergoedt;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.496.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. J.M. van der Vegt en mr. H.J. Cosijn, rechters, in aanwezigheid van mr. E.J.M. Bohnen, griffier, op 26 augustus 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. 
    
    
    
      De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. De rechters die deze uitspraak hebben gedaan, zijn normaal gesproken als raadsheer werkzaam bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Zij zijn in 2021 als rechter-plaatsvervanger gedetacheerd bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Een eventueel hoger beroep moet worden ingediend bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, maar zal worden behandeld door raadsheren van het gerechtshof Den Haag, dat als nevenzittingsplaats van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch is aangewezen.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
    
    
  
  
     ECLI:NL:HR:1988:ZC376.
  
  
     Zie onder andere HvJ EU 27 september 1988, Daily Mail and General Trust, ECLI:EU:C:1988:456 en HvJ EU 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, ECLI:EU:C:1999:438.
  
  
     Onder andere HvJ EU 13 maart 1979, Peureux, ECLI:EU:C:1979:64 en HvJ EU 23 oktober 1986, Driancourt/Cognet, ECLI:EU:C:1986:410.
  
  
     HvJ EU 14 november 2006, Kerckhaert-Morres, ECLI:EU:C:2006:713, HvJ EU 16 juli 2009, Damseaux, ECLI:EU:C:2009:471 en HvJ EU 12 februari 2009, Margarete Block, ECLI:EU:C:2009:92.
  
  
     HvJ EU 12 mei 1998, Gilly, ECLI:EU:C:1998:221.
  
  
     HvJ EU 23 februari 2006, Van Hilten-van der Heijden, ECLI:EU:C:2006:131.
  
  
     HvJ EU 5 november 2002, Überseering, ECLI:EU:C:2002:632.
  
  
     Hoge Raad 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AR5759
  
  
     ECLI:NL:HR:2018:47.
  
  
     Hoge Raad 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1044.
  
  
     https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-residency/Malta-Residency.pdf
  
  
     OECD (2012), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Malta 2012: Phase 1: Legal and Regulatory Framework, OECD Publishing, p. 13.
  
  
     Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:AY9937.
  
  
     (50% x ((€ 200.000 x 20%) + € 254.460 x 25%)).
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4468.
  
  
     Artikel 7:15, lid 3, Awb.
  
  
     1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.