ECLI:NL:RBGEL:2023:3448, Rechtbank Gelderland, 19-06-2023, AWB - 22 _ 4790
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2023-06-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: TOZO-1 regeling. Wordt eiseres, die partner is van een zelfstandig ondernemer, geacht de helft van een uitkering op grond van de eerste regeling Tijdelijke overbruggingsregeling zelfstandig ondernemers (TOZO-1) te hebben genoten? Verweerder heeft de helft van de totale aan eiseres en haar partner toegekende TOZO-1 uitkering bij eiseres belast. Eiseres is van mening dat de TOZO-1 uitkering uitsluitend bij haar partner, de zelfstandig ondernemer, dient te worden belast. 
      
      De rechtbank is van oordeel dat eiseres, die het aanvraagformulier medeondertekend heeft, is te beschouwen als (mede-)rechthebbende op de uitkering en geacht moet worden de helft van de uitkering te hebben genoten in fiscale zin. De TOZO-regeling is namelijk gebaseerd op artikel 78f van de Participatiewet, en in die wet is bepaald dat het recht op bijstand de echtgenoten, de ongehuwde met wie een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd daaronder begrepen, gezamenlijk toekomt. De uitkering is blijkens het besluit van de uitvoeringsinstantie ook toegekend aan eiseres en haar partner. Dat de hoogte van het inkomen van eiseres buiten beschouwing is gelaten en dat de uitkering feitelijk is uitbetaald aan de partner doen aan dit oordeel niet af. De rechtbank is verder van oordeel dat geen sprake is van schending van het evenredigheidsbeginsel, en ook niet van het gelijkheidsbeginsel. Beroep ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: AWB 22/4790 
  
  
    
      uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [eiseres], uit [woonplaats], eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Den Haag, verweerder.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1.1.
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van 13 mei 2022.
      
    
    
      1.2.
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2020 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.723. Verweerder heeft daarbij € 36 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.3.
      Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar tijdig beroep ingesteld bij de rechtbank. Verweerder heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.5.
      Op 21 februari 2023 heeft eiseres nadere stukken ingediend. Afschriften hiervan zijn doorgestuurd aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      De rechtbank heeft het beroep op 1 maart 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen de gemachtigde van eiseres en namens verweerder [naam 1] en [naam 2]. 
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Eiseres heeft op 4 augustus 2021 aangifte IB/PVV 2020 gedaan. De aangegeven inkomsten uit loon of uitkering bedragen € 33.826 en het aandeel van eiseres in de negatieve inkomsten uit eigen woning bedraagt € 6.620.
    
    
      2.2.
      In 2020 was de toenmalig fiscaal partner van eiseres zelfstandig ondernemer en die heeft een aanvraag voor een uitkering op grond van de Tijdelijke overbruggingsregeling zelfstandig ondernemers (TOZO-1) ingediend.
      
    
    
      2.3.
      Tot de gedingstukken behoort een brief van [instantie] van 20 mei 2020 gericht aan eiseres en haar toenmalig partner waarin staat dat de TOZO-1 uitkering aan hen beide is toegekend. 
      
    
    
      2.4.
      Deze uitkering had betrekking op de periode 1 maart tot en met 31 mei 2020 en bedroeg in totaal € 5.034. Op deze uitkering is in totaal € 526 loonheffing ingehouden.
      
    
    
      2.5.
      Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2020 is verweerder afgeweken van de aangifte van eiseres. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de aangegeven inkomsten uit loon of uitkering moeten worden verhoogd met een bruto bedrag van € 2.517 vanwege de volgens verweerder door eiseres genoten helft van de TOZO-1 uitkering. Verweerder heeft daarom de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.723 (€ 33.826 minus € 6.620 plus € 2.517).
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      3.1.
      De rechtbank beoordeelt of de aanslag IB/PVV 2020 en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente tot de juiste hoogte zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres. 
      
    
    
      3.2.
      De rechtbank is van oordeel dat het beroep ongegrond is. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
      
        
          Is eiseres voor de helft rechthebbende op de TOZO-1 uitkering en heeft zij deze genoten?
        
      
    
    
      4.1.
      Volgens eiseres is de TOZO-1 uitkering ten onrechte voor de helft tot haar belastbaar inkomen uit werk en woning gerekend, omdat zij de TOZO-1 uitkering niet heeft genoten. Eiseres voldeed namelijk niet zélf aan de voorwaarden van de TOZO-1. Alleen haar partner voldeed aan die voorwaarden. De aanvraag voor de TOZO-1 uitkering is dan ook door hem ingediend en vervolgens is de uitkering aan hem toegekend, aldus eiseres. De uitkering is ook aan hem uitbetaald. De TOZO-1 uitkering moet namelijk worden gezien als vervanging van gederfde winst uit zijn onderneming. Na vragen van de rechtbank, heeft de gemachtigde van eiseres tijdens de zitting toegelicht dat eiseres het aanvraagformulier voor de TOZO-1 uitkering weliswaar heeft ondertekend, maar dat dit slechts een formaliteit betrof. Gelet op het doel van de TOZO-1 - het ondersteunen van het inkomen van de ondernemer - is en blijft de partner van eiseres immers de enige aanvrager. De instantie die de uitkering heeft toegekend heeft bij de beoordeling van de aanvraag ook alleen gekeken naar het inkomen van de partner van eiseres. De hoogte van het inkomen van eiseres is buiten beschouwing gelaten. 
      
    
    
      4.2.
      Verweerder handhaaft zijn standpunt dat de inkomsten van eiseres moeten worden verhoogd met de helft van de TOZO-1 uitkering. Verweerder stelt dat de TOZO-1 uitkering aan eiseres en haar partner is toegekend. Verder verwijst verweerder naar het door hem ontvangen renseignement van het UWV, waaruit volgt dat eiseres de helft van de TOZO-1 uitkering heeft genoten.
      
    
    
      4.3.
      Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres voor de helft rechthebbende op de TOZO-1 uitkering. De TOZO-1 is namelijk gebaseerd op artikel 78f van de Participatiewet. Anders dan alleen uit artikel 2 van de TOZO-1 volgt, moet het begrip rechthebbende ook worden uitgelegd in lijn met artikel 11, vierde lid, van de Participatiewet. Dat artikel bepaalt dat het recht op bijstand de echtgenoten gezamenlijk toekomt, tenzij een van hen geen recht op bijstand heeft. Onder het begrip ‘echtgenoot’ vallen een geregistreerd partner en de ongehuwde met wie een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd. Niet in geschil is dat eiseres en haar partner op het moment van de aanvraag een gezamenlijke huishouding voerden en daarom luidt de conclusie dat ieder van hen voor de helft rechthebbende op de uitkering is. 
      
    
    
      4.4.
      Vervolgens is de rechtbank van oordeel dat eiseres de helft van de TOZO-1 uitkering heeft genoten. De rechtbank stelt daartoe vast dat niet in geschil is dat eiseres het aanvraagformulier voor de TOZO-1 uitkering heeft ondertekend. De gemachtigde heeft dit tijdens de zitting bevestigd. Verder stelt de rechtbank vast dat de TOZO-1 uitkering zowel aan eiseres als aan haar partner is toegekend. Dit volgt uit het toekenningsbesluit zoals vermeld onder 2.3. De aan eiseres en haar partner toegekende TOZO-1 uitkering van in het totaal € 5.034 stond daarom voor de helft ter beschikking aan eiseres, en eiseres heeft de uitkering daarom voor de helft genoten. Verweerder heeft deze uitkering dan ook terecht bij eiseres in de heffing van inkomstenbelasting betrokken.
      
    
    
      4.5.
      De stelling van eiseres dat een uitleg naar doel en strekking van de regeling tot gevolg heeft dat alleen haar partner recht heeft op de TOZO-1 uitkering, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gevolgd. De rechtbank overweegt dat bij de toelichting van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de TOZO-1 regeling uitdrukkelijk is vermeld dat de uitkering de ondernemer en diens partner gezamenlijk toekomt. Dat voor het recht op de TOZO-1 uitkering niet werd gekeken naar het inkomen van eiseres, maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Dit is een bewuste afweging geweest van de (spoed)regelgever die hij heeft gemaakt vanwege uitvoeringstechnische redenen. Dat de uitkering feitelijk is uitbetaald op het rekeningnummer van de partner van eiseres maakt het voorgaande ook niet anders, aangezien eiseres, zoals hiervoor overwogen, rechthebbende is.
      
      
        
          Moet strikte toepassing van de wet achterwege blijven?
        
      
    
    
      5.1.
      Volgens eiseres moet strikte toepassing van de wet achterwege blijven omdat sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel. Volgens eiseres moet de overheid ervoor zorgen dat de lasten of nadelige gevolgen van een overheidsbesluit voor een burger niet zwaarder zijn dan het algemeen belang van het besluit. Door de toedeling van de helft van de uitkering aan eiseres is sprake van een onrechtvaardige, onterechte, heffing en is de menselijke maat uit het oog verloren. Na vragen van de rechtbank heeft de gemachtigde van eiseres tijdens de zitting toegelicht dat hij hiermee bedoelt dat de TOZO-1 regeling in combinatie met de Wet IB 2001 ondeugdelijk is; eiseres zou geen belasting verschuldigd moeten zijn over de uitkering die eigenlijk aan haar partner toekomt. Verder is eiseres niet alleen in absolute zin te veel belasting verschuldigd, maar ook relatief meer dan haar partner verschuldigd zou zijn indien de TOZO-1 uitkering volledig aan hem zou zijn toegerekend. Tot slot doet eiseres een beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Eiseres vergelijkt zich daartoe met werkgevers die een uitkering in verband met de coronapandemie krijgen voor doorbetaling van het loon van hun werknemers. Bij deze uitkeringen wordt geen rekening gehouden met een eventuele partner. Verder vergelijkt eiseres zich met ondernemers die tegemoetkomingen hebben ontvangen op grond van de Tegemoetkoming vaste lasten (TVL), Tegemoetkoming ondernemers getroffen sectoren (TOGS), en de Tijdelijke ondersteuning noodzakelijke kosten (TONK). Deze tegemoetkomingen zijn onbelast.
      
    
    
      5.2.
      Verweerder stelt in reactie hierop dat de overheid zich heeft ingespannen om eiseres en haar partner vooraf te informeren over de fiscale gevolgen bij het aanvragen van de TOZO-1 uitkering. Verder heeft verweerder gesteld dat de regelingen waarmee eiseres een vergelijking maakt elk hun eigen uitgangspunten, doelgroep en voorwaarden kennen. Deze regelingen kunnen niet worden vergeleken met de TOZO-1 regeling.
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank stelt voorop dat het gegeven dat de TOZO-1 uitkering behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiseres rechtstreeks voortvloeit uit de wet. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat verweerder geen beleidsvrijheid heeft bij het toepassen van de wet. Als uitgangspunt speelt het evenredigheidsbeginsel zoals opgenomen in artikel 3:4 van de Awb daarom verder geen rol bij de wetstoepassing, ook niet bij de toepassing van het tweede lid van dat artikel.
      
    
    
      5.4.
      In bijzondere gevallen kan het evenredigheidsbeginsel bij toepassing van dwingendrechtelijke fiscale bepalingen wel een rol spelen. Het moet dan bijvoorbeeld gaan om situaties waarbij verweerder als uitvoeringsorgaan voor een bepaalde handelwijze heeft gekozen (waaraan de wet vervolgens gevolgen verbindt), terwijl hij ook voor een andere handelwijze (waaraan de wet andere gevolgen verbindt) had kunnen kiezen. Deze situatie doet zich in het geval van eiseres naar het oordeel van de rechtbank evenwel niet voor. 
      
    
    
      5.5.
      Verder kan sprake zijn van bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever en die zozeer in strijd zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat strikte toepassing van de wet achterwege moet blijven. Hoewel de wetgever in zijn afweging om uitkeringen op grond van artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 te belasten, de belastingheffing van een TOZO-1 uitkering bij de partner van een ondernemer mogelijkerwijs niet heeft verdisconteerd, is deze toepassing van de wet naar het oordeel van de rechtbank niet zozeer in strijd met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat strikte toepassing van de wet achterwege moet blijven. De gestelde omstandigheid dat de belastingheffing over een TOZO-1 uitkering bij de partner van de ondernemer minder gunstig is dan de belastingheffing over de uitkering bij de ondernemer zelf, is daarvoor onvoldoende. Nog daargelaten dat deze stelling niet in zijn algemeenheid kan worden gevolgd omdat er ook situaties denkbaar zijn waarin de belastingheffing bij de partner van de ondernemer juist gunstiger is dan de belastingheffing bij de ondernemer zelf. 
      
    
    
      5.6.
      Verder is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is namelijk onder meer vereist dat eiseres aannemelijk maakt dat zij rechtens en feitelijk tot dezelfde groep behoort als degenen met wie zij zich vergelijkt, in die zin dat eiseres en de groep in gelijke omstandigheden verkeren, en dat voor hen dezelfde algemene werkende voorschriften van toepassing zijn. Eiseres is met de algemene verwijzing naar de andere regelingen naar het oordeel van de rechtbank niet in dit bewijs geslaagd.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      6.1.
      Het beroep worden geacht mede betrekking te hebben op de beschikking belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. 
      
    
    
      6.2.
      De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt. 
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      7.1.
      Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat eiseres geen gelijk krijgt. 
      
    
    
      7.2.
      Omdat het beroep ongegrond is, krijgt eiseres het door haar betaalde griffierecht niet terug. Eiseres krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.J.S. Molleman, rechter, in aanwezigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier. 
    
    
    
      De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
  
  
     Besluit van 17 april 2020 houdende tijdelijke regels omtrent bijstandsverlening aan zelfstandigen die financieel getroffen zijn door de gevolgen van de crisis in verband met COVID-19.
  
  
     Artikel 3 van de Participatiewet.
  
  
     Artikel 3.146, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001.
  
  
     Artikel 3.1, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, van die wet en in samenhang met artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van die wet. 
  
  
     Nota van toelichting bij het besluit van 17 april 2020, Stb. 2020, 118, p. 35.
  
  
     Zoals bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Participatiewet.
  
  
     Nota van toelichting bij het besluit van 17 april 2020, Stb. 2020, 118, p. 8.
  
  
     Artikel 3.1, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 in combinatie met artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, van die wet in combinatie met artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a van die wet.  
  
  
     Vgl. recent ook de Advocaten-Generaal Wattel en Widdershoven in onderdeel 9.4.3.1 van hun gezamenlijke conclusie over toetsing aan het evenredigheidsbeginsel (ECLI:NL:RVS:2021:1468).
  
  
     Hoge Raad 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3080.
  
  
     Hoge Raad 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, r.o. 3.6.2; Hoge Raad 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729, r.o. 3.8.1. en vgl. onderdelen 6 en 7 van de conclusie van Advocaat-Generaal Snijders over toetsing van wetgeving in formele zin aan het evenredigheidsbeginsel (ECLI:NL:RVS:2022:1441).