ECLI:NL:RBZWB:2024:8872, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 19-12-2024, 21/4109 en 21/5930 tot en met 21/5934
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-12-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 21/4109 en 21/5930 tot en met 21/5934 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 19 december 2024 in de zaken tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende
    (gemachtigden: mr. G.J.M.E. de Bont en mr. C.J.M. Perraud, tezamen de gemachtigde),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 18 augustus 2021 en 8 december 2021.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd – met daarbij genoemd het belastbaar inkomen uit werk en woning – en tot de volgende bedragen heffings-/belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen): 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                Heffings-/belastingrente
              
              
                Zaaknummer
              
            
            
              
                2009
              
              
                821.706
              
              
                173.657
              
              
                21/5930
              
            
            
              
                2012
              
              
                1.130.838
              
              
                180.365
              
              
                21/5931
              
            
            
              
                2013
              
              
                2.196.020
              
              
                317.211
              
              
                21/5932
              
            
            
              
                2014
              
              
                3.347.367
              
              
                415.750
              
              
                21/5933
              
            
            
              
                2015
              
              
                805.369
              
              
                68.860
              
              
                21/4109
              
            
            
              
                2016
              
              
                5.513.044
              
              
                457.124
              
              
                21/5934
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Ter zake van de beroepen heeft de griffier van belanghebbende zesmaal een griffierecht geheven van € 49.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met verweerschriften. 
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      De rechtbank heeft de beroepen op 7 november 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de gemachtigde, en namens de inspecteur: mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] , mr. [inspecteur 3] , mr. [inspecteur 4] , drs. [inspecteur 5] en mr. dr. [inspecteur 6] . Van hetgeen op de zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met de uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 
    
    
    
      2.1.
      De rechtbank zal het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag 2012 en de bijbehorende rentebeschikking ongegrond verklaren en de overige beroepen gegrond verklaren, de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de jaren 2009 en 2013 tot en met 2016 vernietigen en de navorderingsaanslagen over de jaren 2009 en 2013 tot en met 2016 en de bijbehorende rentebeschikkingen vernietigen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen deze oordelen hebben.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      
        Algemeen
      
    
    
    
      3. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. In de onderhavige jaren was hij woonachtig in België.
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende heeft twee zoons, [zoon 1] en [zoon 2] (de zonen). 
      
      
        
          Ten aanzien van de onroerende zaken
        
      
      
    
    
      3.2.
      Op 3 maart 2000 heeft belanghebbende twee percelen cultuurgrond, gelegen te [plaats 2] nabij de [straat] , gekocht van [B.V.] voor een bedrag van ƒ 327.690. Op 9 maart 2000 heeft belanghebbende drie percelen cultuurgrond, gelegen achter de woning aan de [adres] te [plaats 2] , gekocht van [naam] voor een bedrag van ƒ 531.000. De hiervoor bedoelde percelen grond (de percelen) zijn aan belanghebbende geleverd bij notariële akten van 25 juli 2000.
      
    
    
      3.3.
      Op 23 juni 2005 heeft belanghebbende een woonhuis, gelegen aan de [adres] te [plaats 2] (de woning) gekocht van [naam] voor een bedrag van € 400.000. De woning is aan belanghebbende geleverd bij notariële akte van 30 december 2005.
      
    
    
      3.4.
      Op 19 oktober 2007 heeft [SPF 1] ( [SPF 1] ) de percelen en de woning gekocht van belanghebbende voor bedragen van respectievelijk € 1.517.000 en € 403.000. De percelen en de woning zijn geleverd bij notariële akten van diezelfde dag. 
    
    
      3.5.
      Op 19 oktober 2007 heeft [SPF 2] ( [SPF 2] ) de percelen en de woning gekocht van [SPF 1] voor bedragen van respectievelijk € 1.517.000 en € 403.000. De percelen en de woning zijn geleverd bij notariële akten van diezelfde dag. 
      
    
    
      3.6.
      
        Op 21 januari 2008 heeft [B.V.B.A. 1] ( [B.V.B.A. 1] ) de percelen en de woning gekocht van [SPF 2] . [B.V.B.A. 1] werd daarbij vertegenwoordigd door belanghebbende. In de koopovereenkomst staat ter zake van de koopprijs het volgende:
        “De koopprijs van het verkochte wordt bepaald aan de hand van het aangehecht model van de residuele grondwaardeberekeningmethode, opgesteld door [bedrijf] te [plaats 3] , welke berekening zal worden aangepast en toegespitst op de woningbouw waarbij in acht zal worden genomen één van de varianten A, B of C, zoals die aan deze koopovereenkomst zijn gehecht.”
      
      
    
    
      3.7.
      Op 4 april 2008 heeft [B.V.B.A. 2] ( [B.V.B.A. 2] ) de percelen en de woning gekocht van [B.V.B.A. 1] voor een bedrag van € 1.678.000, waarbij een nabetalingsverplichting is opgenomen (te berekenen volgens de in 3.6 genoemde residuele grondwaardeberekeningmethode) voor [B.V.B.A. 2] indien zij haar doelstelling realiseert. [B.V.B.A. 2] werd daarbij vertegenwoordigd door de zonen. De percelen en de woning zijn bij notariële akte van 29 december 2009 rechtstreeks geleverd door [SPF 2] aan [B.V.B.A. 2] .
      
    
    
      3.8.
      Op onder meer de percelen zijn woningbouwprojecten gerealiseerd. De grond- en ontwikkelposities, alsmede de uit de residuele grondwaardeberekeningmethode voortvloeiende nabetalingsverplichtingen, zijn op verschillende tijdstippen getaxeerd en gewaardeerd. 
      
      
        
          Overig
        
      
      
    
    
      3.9.
      
        Belanghebbende heeft een brief gestuurd, aan een controleur van de Belastingdienst, waarin wordt verwezen naar een bespreking van 23 februari 2010. In deze brief staat onder meer:
        
          “In dit kader verzocht u mij – voor zover bekend - om aan te geven wat er met de verkochte onroerende zaken (…) na oktober 2007 heeft plaatsgevonden. 
        
      
      
      
        
          Ik kan hier in aanvang vrij kort over zijn. De verdere ontwikkelingen waren mij onbekend. Immers de betaling van de onroerende zaken had op een correcte wijze plaatsgevonden en hierna was mijn interesse in het wel of wee van deze posities niet meer aanwezig.
        
      
      
      
        
          Medio november 2007 is [ [B.V.B.A. 1] ] door [bedrijf] benaderd om grondposities over te nemen van een buitenlandse opdrachtgever welke zij vertegenwoordigde. 
        
      
      
      
        
          Deze onderhandelingen hebben er uiteindelijk toe geleid dat [ [B.V.B.A. 1] ] op 21 januari 2008 middels diverse koopovereenkomsten de hierna opgesomde onroerende zaken heeft gekocht van:
        
      
      
      
        - [SPF 2]
        
          [de percelen]
        
        
          	(…)
        
        
          Op 4 april 2008 zijn deze onroerende zaken middels diverse koopovereenkomsten door [ [B.V.B.A. 1] ] verkocht aan [ [B.V.B.A. 2] ].
        
        
          (…)
        
        
          Op 29 december 2009 hebben de [SPF 1] (…), [SPF 2] , (…) de juridische eigendom van haar onroerende zaken bij notariële akten geleverd aan [ [B.V.B.A. 2] ].”  
        
      
      
    
    
      3.10.
      
        Bij brief van 21 oktober 2010 heeft de gemachtigde aan de inspecteur informatie verstrekt naar aanleiding van een compromisvoorstel van de inspecteur. In deze brief staat, voor zover hier van belang, het volgende:
        
          “In het memorandum van 21 juni 2010 hebben wij uiteengezet welke waarde aan de bouwclaim zou kunnen worden toegekend per 1 februari 2020, waarbij van verschillende berekeningsmethodieken is uitgegaan. Indien wordt uitgegaan van een marktconforme opbrengst bedraagt deze minimaal € 10.886.575.
        
        
          (…)
        
        
          In het kader van een compromis is nog van belang dat [belanghebbende] wordt aangewreven dat hij niet transparant zou zijn. Daarbij kregen wij tijdens de laatste bespreking de indruk dat u van oordeel bent dat een aantal in Nederland gelegen percelen (bouw)grond (wederom) in het bezit zou zijn van [belanghebbende]. Zulks is echter geenszins het geval. Ter toelichting geldt het navolgende:
        
      
      
      
        
          Die non-transparantie zou grotendeels te maken hebben met de SPF , waar [belanghebbende] een vordering op heeft. Ook daarover steekt belanghebbende niets onder stoelen of banken en is hij bereid u de inzichten te verschaffen die nodig zijn. Zo heeft [belanghebbende] voor u de jaarcijfers van de SPF per 31 december 2008 opgevraagd. Een afschrift hebben wij bijgevoegd (…). 
        
      
      
      
        
          Zoals reeds gememoreerd kwam tijdens de bespreking van 27 september jl. aan de orde dat gronden die aan de SPF zouden zijn verkocht uiteindelijk weer terugvloeien naar [belanghebbende]. In de bijgevoegde notitie heeft [belanghebbende] alle grondtransacties opgenomen (…).”
        
      
      
    
    
      3.11.
      
        In juli 2012 is een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen onder meer belanghebbende en de inspecteur. Daarin staat, voor zover hier van belang, het volgende:
        
          “Bij deze vaststellingsovereenkomst binden partijen zich jegens elkaar ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt. Deze vaststellingsovereenkomst is ook verbindend indien deze afwijkt van de tevoren bestaande rechtstoestand. 
        
        
          (…)
        
        
          De discussie tussen partijen betreft een aantal onderwerpen met consequenties voor verschillende belastingmiddelen en belastingplichtigen voor de jaren 2000 tot en met 2009. De geschilpunten laten zich als volgt samenvatten:
        
      
      
      
        
          Ten eerste doet zich de vraag voor of [belanghebbende] ter zake van enkele onroerend goed projecten in het kader van de inkomstenbelasting als ondernemer heeft te gelden.
        
        
          (…)  
        
        
          Aan de totstandkoming van deze overeenkomst is het volgende voorafgegaan:
        
      
      
      
        
          Partijen (…) hebben met elkaar gecorrespondeerd en overleg gevoerd om een compromis te bereiken. (…)
        
      
      
      
        
          Ook de overige hiervoor beschreven geschilpunten zijn uitgebreid bediscussieerd in verschillende bijeenkomsten. Ook schriftelijk hebben partijen hun standpunten uiteengezet. 
        
        
          (…)
        
        
          De aanslagen tot en met de aangegeven belastingjaren worden door middel van de gesloten vaststellingsovereenkomst definitief afgewikkeld. Voor de Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen worden de aanslagen tot en met 2011 definitief afgewikkeld.
        
        
          (…)
        
        
          Na betaling van een bedrag ad € 100.000 verlenen partijen elkaar definitieve kwijting voor voornoemde aanslagen over de periode 2000 tot en met 2009 en voor de Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de periode 2000 tot en met 2011.”  
        
      
      
    
    
      3.12.
      
        Vanaf het jaar 2016 hebben diverse boekenonderzoeken plaatsgevonden. Eind 2020 is het onderzoek uitgebreid naar belanghebbende. Het onderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting in de jaren 2009 tot en met 2016. In verband met compromisonderhandelingen heeft het boekenonderzoek gedurende geruime tijd stilgelegen. In het rapport van 16 augustus 2021, dat naar aanleiding van het boekenonderzoek is opgesteld staat, voor zover hier van belang, het volgende:
        
          “De bedrijfsactiviteiten van [belanghebbende] zijn aan- en verkoop van onroerende zaken, (vastgoed)projectontwikkeling, bouw en aanneming. (…) Dit gebeurt en gebeurde veelal op locaties in Nederland die door [belanghebbende] ooit als landbouwgrond zelf zijn verkregen.
        
      
      
      
        
          In de loop van 1991 is [belanghebbende] uit Nederland geëmigreerd naar België. Ook in België heeft [belanghebbende] een aantal vennootschappen opgericht: [ [B.V.B.A. 1] ] en [ [B.V.B.A. 2] ].
        
        
          (…)
        
        
          Op advies van 
          
            [adviesbureau] 
           besluit [belanghebbende] om in 2007 een aantal van zijn in privé verkregen grond- en ontwikkelposities in Nederland op papier onder te brengen in Curaçao waarbij hij gebruik maakt van meerdere SPF ’s.
        
      
      
      
        
          (…) Met de aanduiding in privé geven we geen fiscale kwalificatie voor zijn activiteiten (in box 1, 3 of anderszins).
        
        
          (…)
        
        
          Bij akten van 23 december 2013 schenken de SPF ’s hun vorderingen op [ [B.V.B.A. 1] ] aan [belanghebbende]. Het gaat om de vorderingen die op of omstreeks 29 december 2009, het tijdstip waarop de SPF ’s hun grond- en ontwikkelingsposities vervreemden aan [ [B.V.B.A. 1] ] en waarbij [ [B.V.B.A. 1] ] de koopsom schuldig bleef aan de betreffende SPF . Het betreffen de destijds verschuldigde koopsommen plus de – op termijn – verschuldigde nabetalingen.
        
        
          (…)
        
        
          Door al deze rechtshandelingen is het uiteindelijk [belanghebbende] in privé die rechthebbende is van de nabetalingen op de eerder hiervoor genoemde grond- en ontwikkelposities (…).
        
        
          Feitelijk zijn die nabetalingen de equivalent van de ontwikkelwinst die behaald wordt met het daadwerkelijk in ontwikkeling brengen en realiseren van de grondposities. Immers, bij vastgoedprojectontwikkeling zit de projectwinst veelal in de grond(positie) en niet in de uitvoering van de bouwwerkzaamheden op die grond. (…)   
        
        
          [Belanghebbende] richtte op 7 februari 2014 op Curaçao, [N.V.] op. Volgens zijn eigen verklaring van 14 oktober 2014 is hij “the ultimate beneficial owner of [N.V.] ” (hierna 
          UBO
          ). 
        
        
          Bij oprichting stortte hij vervolgens het geplaatste kapitaal van [N.V.] vol met 23,5 miljoen euro aan vorderingen. Dit betreft de vorderingen die hem door [SPF 3] , [SPF 4] en [SPF 2] (2 keer) in 2013 zijn geschonken en die op dat moment in totaal gewaardeerd waren op ca. € 23.500.000.
        
        
          (…)
        
        
          Hiermee heeft [belanghebbende] zijn privé aanspraken op de nabetalingen in een aparte Curaçaose vennootschap ondergebracht. (…)
        
        
          In 2015 besluit belanghebbende op advies van [adviesbureau] om de zetel van [N.V.] te verplaatsen van Curaçao naar Malta. (…)  
        
        
          De zetelverplaatsing van [N.V.] vindt plaats op 26 oktober 2015 en per 16 december 2015 is de vennootschap daar geregistreerd en is de rechtspersoonlijkheid veranderd van een NV in een Ltd. Ook van [limited 1] is [belanghebbende] the ultimate beneficial owner. 
        
        
          (…)
        
        
          Per 16 december 2015 heeft [limited 1] de nieuwe vennootschap [limited 2] opgericht, waarvan zij 99,9% van de aandelen (…) houdt. (…)
        
        
          Na oprichting heeft [limited 1] haar vier vorderingen met een waarde van ca. € 23,5 miljoen als kapitaal ingebracht in [limited 2] .  
        
        
          (…)
        
        
          Zoals hiervoor al geschetst zijn niet alleen de grond- en ontwikkelposities zelf, maar ook de ontwikkel- en bouwrechten van de Nederlandse bouwprojecten overgedragen aan [ [B.V.B.A. 1] ] en [ [B.V.B.A. 2] ] en wel voor nihil (…)
        
        
          Nadat [belanghebbende] zelf als grondeigenaar en projectontwikkelaar-bouwer bij de gemeente Drimmelen - waar ook [plaats 2] -Oost onder valt - aan tafel zat en het project daadwerkelijk op de kaart zette, zou er op 25 februari 2008 door [ [B.V.B.A. 1] ] een Projectrealisatieovereenkomst (hierna ook PO-overeenkomst) met de gemeente Drimmelen worden gesloten. (…) 
        
        
          De door [ [B.V.B.A. 1] ] verschuldigde nabetalingen uit project [plaats 2] -Oost-II bedragen per jaar als volgt:
        
        
          	2012	€ 1.130.838;
        
        
          	2013	- 1.065.182;
        
        
          	2014	- 1.151.347;
        
        
          	2015	-   805.369; 
        
        
          	2016	- 1.360.308.
        
      
      
      
        
          Dit betekent dat over verkopen aan particulieren in het betreffende jaar deze bedragen aan nabetalingen verschuldigd zijn: door [ [B.V.B.A. 2] ] verschuldigd aan [ [B.V.B.A. 1] ], door [ [B.V.B.A. 1] ] weer verschuldigd aan [SPF 2] . Met de aantekening dat [SPF 2] deze vorderingen (…) per december 2013 heeft geschonken aan [belanghebbende] in privé.
        
        
          (…)
        
        
          Voor zover we kunnen zien in de stukken die we hebben over de jaren tot en met 2016 hebben er in die jaren geen daadwerkelijke uitbetalingen van de reeds verschuldigde nabetalingen plaatsgevonden. (…)
        
        
          Om de projectontwikkelactiviteiten van de [familie] die via de SPF -structuur was vormgegeven en de eventuele belastbaarheid ervan in Nederland nader te kunnen duiden is er in 2016 een derdenonderzoek ingesteld bij de gemeente Drimmelen. 
        
      
      
      
        
          Uit de dossiers van de gemeente bleek dat het [belanghebbende] zelf was die als projectontwikkelaar aan tafel zat bij de gemeente.
        
        
          (…)
        
      
    
    
      3.2.
      
        Betrokkenheid [belanghebbende] bij project [plaats 2] -Oost
      
      
      
        
          In de periode vóór het sluiten van de PO-overeenkomst (…) met de gemeente Drimmelen is het [belanghebbende] zelf die al (…) in 2005 - 2006 met de gemeente in overleg is over het ontwikkelen van het project [plaats 2] -Oost.
        
      
      
      
        
          Op 7 mei 2007 sluiten [familie] en (…) met (…) een intentieovereenkomst. De volgende intentie wordt ondertekend: 
        
      
      
      
        
          (…) en [belanghebbende] gaan in overleg met (…) met als doel een substantieel aantal goedkope woningen te realiseren als huurwoningen (…)
        
        
          Uit het onderzoek bij de gemeente Drimmelen is gebleken dat het [belanghebbende] is die va  meet af aan aan de onderhandelingstafel heeft gezeten en continue bemoeienis met de gronden heeft gehad waarbij hij zich in persoon als projectontwikkelaar presenteerde. Het is ook [belanghebbende] geweest die steeds met (…) heeft onderhandeld over de PO-overeenkomst, over de allonge bij de PO-overeenkomst en over de Ruimte-voor-Ruimte-kwestie, zie hierna. (…)
        
        
          [Belanghebbende] was dus zelf bij machte om de hele besluitvorming met de gemeente en zijn contractpartijen te vertragen omdat hij eerst zijn eigen fiscale zaken op orde moest hebben.
        
        
          (…)
        
        
          Het is dus [belanghebbende] zelf die medio 2009 nog steeds als belanghebbende van de gronden in overleg is met de partners.
        
        
          (…) Zo bezien is er sprake van gewone binnenlandse activiteiten die regulier in Nederland belastbaar zijn. (…)
        
        
          De nabetalingen zijn feitelijk aan te merken als de gerealiseerde transactiewinst op de verkoop van de verkochte bouwkavels aan particulieren. Die nabetalingen zijn door [ [B.V.B.A. 2] ] op papier niet alleen verschuldigd geworden aan [ [B.V.B.A. 1] ] en vervolgens aan [SPF 2] , maar vervolgens ook aan [limited 1] en [limited 2] . Ze komen echter uiteindelijk volledig terecht bij [belanghebbende] privé.  
        
        
          (…)
        
        
          Zoals hiervoor aangegeven, [belanghebbende] was en is de (economische) eigenaar van de grond, hij is de ontwikkelaar en bouwer en hij heeft met zijn bezit en met zijn arbeid en door de uiteindelijke verkoop van de gronden een voorzienbaar voordeel gehaald. Dit is in Nederland belastbaar in box 1 als winst uit onderneming of als ROW.
        
      
      
      
        
          Het resultaat uit project [plaats 2] -Oost is door [belanghebbende] gerealiseerd door de jaarlijkse vaststelling van de verschuldigde nabetalingen in de jaren 2012-2016. Deze zijn bij [belanghebbende] vorderbaar en inbaar. 
        
      
      
    
    
      3.13.
      De inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag over het jaar 2012 de nabetaling 2012, zoals genoemd in het rapport boekenonderzoek (zie de opsomming in 3.12 op pagina 6 van deze uitspraak), van € 1.130.838, als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag over het jaar 2013 heeft hij de nabetalingen 2012 en 2013, zoals genoemd in het rapport boekenonderzoek, van € 1.130.838 en € 1.065.182 (dus in totaal € 2.196.020), als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag over het jaar 2014 heeft hij de nabetalingen 2012 tot en met 2014, zoals genoemd in het rapport boekenonderzoek, van € 1.130.838, € 1.065.182 en € 1.151.347 (dus in totaal € 3.347.367), als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag over het jaar 2015 heeft hij alleen de nabetaling 2015, zoals genoemd in het rapport boekenonderzoek, van € 805.369, als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag over het jaar 2016 heeft hij de nabetalingen 2012 tot en met 2016, zoals genoemd in het rapport boekenonderzoek, van € 1.130.838, € 1.065.182, € 1.151.347, € 805.369 en € 1.360.308 (dus in totaal € 5.513.044), als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen. 
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Staat de vaststellingsovereenkomst aan navordering over het jaar 2009 in de weg?
      
      4.	In de vaststellingsovereenkomst is vastgelegd dat voor de IB/PVV de aanslagen tot en met 2011 definitief worden afgewikkeld (zie 3.11). Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur op basis van de vaststellingsovereenkomst geen IB/PVV mocht navorderen over het jaar 2009.
    
    
    
      4.1.
      De inspecteur stelt echter dat hij bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst heeft gedwaald. Hij voert aan dat hij de vaststellingsovereenkomst niet zou hebben gesloten als hij had geweten dat belanghebbende de uiteindelijk gerechtigde was van [SPF 1] en/of [SPF 2] en dat belanghebbende bewust heeft nagelaten aan de inspecteur te melden dat hij, via een buitenlandse entiteit, betrokkenheid had behouden bij de percelen. 
      
      
        4.1.1.
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, op wie in dit opzicht de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat hij ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst heeft gedwaald. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
        
      
      
        4.1.2.
        In de vaststellingsovereenkomst zijn niet de feiten opgenomen op basis waarvan partijen tot overeenstemming zijn gekomen. In de vaststellingsovereenkomst staat dat de geschilpunten uitgebreid zijn bediscussieerd en dat partijen ook schriftelijk hun standpunten uiteen hebben gezet. Tot het dossier behoren echter geen stukken waaruit kan worden afgeleid dat de inspecteur de vaststellingsovereenkomst niet zou hebben gesloten, indien hij ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst bekend was geweest met de in 4.1 bedoelde omstandigheden. Daaraan doet niet af dat belanghebbende in de in 3.9 bedoelde brief geen inzicht heeft gegeven in zijn betrokkenheid bij de in 4.1 genoemde entiteiten en dat hij schreef dat de verdere ontwikkelingen met betrekking tot de onroerende zaken hem niet bekend waren en dat zijn interesse in het wel of wee van deze posities niet meer aanwezig was. Hetgeen belanghebbende al dan niet schreef geeft immers geen inzicht in de beweegredenen van de inspecteur om te komen tot de vaststellingsovereenkomst.  
        
      
      
        4.1.3.
        Gelet op wat is overwogen in 4.1.1 en 4.1.2, dienen de navorderingsaanslag over het jaar 2009 en de daarbij gegeven rentebeschikking te worden vernietigd.
        
        
          
            Is voor de jaren 2012 tot en met 2014 de verlengde navorderingstermijn van toepassing?
          
        
        
      
      
        4.1.4.
        Naar het oordeel van de rechtbank is de verlengde navorderingstermijn, als bedoeld in artikel 16, vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) voor de jaren 2012 tot en met 2014 van toepassing. Anders dan in het door de gemachtigde genoemde arrest van de Hoge Raad, is in casu geen sprake van in Nederland behaalde contante omzet die nadien op een buitenlandse bankrekening is gestort. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de nabetalingen opgekomen in het buitenland en beloopt de navorderingstermijn twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 
        
        
          
            Is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?
          
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet beschikte over een nieuw feit, als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR, dat navordering rechtvaardigt. Hij wijst daarbij op de in 3.9 en 3.10 genoemde brieven en stelt dat hij daarmee voldoende openheid van zaken heeft gegeven en dat de relevante informatie al in 2010 bij de inspecteur bekend was. Belanghebbende stelt dat bij de inspecteur bekend was hoe de koopsom en de nabetalingsverlichting werden bepaald en dat de percelen door de SPF ’s zijn verkocht aan [B.V.B.A. 1] . Verder zou belanghebbende openheid van zaken hebben gegeven over zijn betrokkenheid bij de diverse entiteiten.
      
      
        4.2.1.
        Volgens de inspecteur beschikte hij wel over een nieuw feit. Hij wijst erop dat hij ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen niet wist dat de in 4.2 bedoelde entiteiten aan belanghebbende gelieerd waren en dat belanghebbende te vereenzelvigen is met [SPF 1] , die de onroerende zaken van belanghebbende heeft gekocht, en [SPF 2] , die de onroerende zaken van [SPF 1] heeft gekocht.
        
      
      
        4.2.2.
        Naar het oordeel van de rechtbank beschikte de inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. In de in 3.9 en 3.10 genoemde brieven is weliswaar allerlei relevante informatie aan de inspecteur verstrekt, maar uit die informatie blijkt niet dat belanghebbende – anders dan als verkoper of koper – betrokken was bij [SPF 1] en [SPF 2] en juist die betrokkenheid was voor de inspecteur van belang om tot navordering over te gaan.  
        
        
          
            Heeft belanghebbende de vereiste aangiften over de jaren 2012 tot en met 2014 gedaan?
          
        
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur stelt dat in de aangiften IB/PVV van belanghebbende over de jaren 2013 en 2014 de vraag omtrent betrokkenheid bij een afgezonderd particulier vermogen (de APV-vraag) niet is aangekruist. Voor de jaren 2015 en 2016 heeft de inspecteur zich – naar het oordeel van de rechtbank terecht – niet beroepen op het niet doen van de vereiste aangiften. 
      
      
        4.3.1.
        Belanghebbende stelt dat bij het doen van aangiften IB/PVV over de jaren 2013 en 2014 gebruik is gemaakt van het aangifteprogramma van de Belastingdienst en dat, omdat is aangegeven dat geen sprake is van aan te geven inkomen of vermogen in Nederland, allerlei vragen – waaronder de APV-vraag – door het aangifteprogramma niet zijn gesteld. Verder stelt belanghebbende dat zijn adviseur, na het doen van aangifte IB/PVV over het jaar 2012, bij brief van 30 oktober 2013, aan de inspecteur heeft gemeld dat abusievelijk niet is ingevuld dat hij betrokken was bij een SPF . 
        
      
      
        4.3.2.
        Op grond van artikel 27e van de AWR verklaart de rechtbank het beroep ongegrond indien – voor zover hier van belang – de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). 
        
      
      
        4.3.3.
        De rechtbank stelt voorop dat het niet of onjuist invullen van de APV-vraag in de aangifte er in de regel toe leidt dat niet de vereiste aangifte is gedaan en dat dit in de regel van voldoende gewicht is om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen.
        
      
      
        4.3.4.
        De rechtbank overweegt dat belanghebbende de in 4.3.1 bedoelde stelling omtrent het aangifteprogramma van de Belastingdienst al in de bezwaarfase heeft ingenomen en dat de inspecteur hierop zelfs ter zitting van de rechtbank nog geen adequate reactie heeft kunnen geven. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook niet aannemelijk geworden dat in de betreffende jaren de APV-vraag in de aangiften is gesteld, zodat niet kan worden gezegd dat belanghebbende, door het niet aankruisen van de APV-vraag, niet de vereiste aangiften IB/PVV heeft gedaan over de jaren 2013 en 2014.
        
      
      
        4.3.5.
        In de aangifte IB/PVV van belanghebbende over het jaar 2012 is de APV-vraag wel aangekruist, maar is alleen [SPF 5] genoemd als APV waar belanghebbende bij betrokken was. Belanghebbende was in dat jaar echter betrokken bij nog een aantal andere SPF ’s, waaronder [SPF 1] en [SPF 2] , zodat de APV-vraag niet volledig is beantwoord. Daaraan doet niet af dat de adviseur van belanghebbende op een later moment heeft gemeld dat in de aangifte abusievelijk niet is ingevuld dat belanghebbende betrokken was bij een SPF . Met die melding werd immers nog steeds niet duidelijk bij welke SPF ’s belanghebbende dan betrokken was. Door het niet volledig beantwoorden van de APV-vraag ontstond de kans dat te weinig belasting zou worden geheven doordat de inspecteur niet op het spoor kan komen van het bestaan van een in die vraag bedoelde entiteit, van eventueel aan die entiteit overgedragen vermogen en van de eventuele inkomsten die daarmee verband kunnen houden. Naar het oordeel van de rechtbank rechtvaardigt het niet volledig invullen van de APV-vraag dat de bewijslast voor het jaar 2012 moet worden omgekeerd en verzwaard.
        
        
          
            Heeft belanghebbende in Nederland belastbare inkomsten genoten?
          
        
      
    
    
      4.4.
      Ten aanzien van het jaar 2012, voor welk jaar de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard (zie 4.3.5), dient de rechtbank te beoordelen of sprake is van een redelijke – niet willekeurige – schatting van het niet aangegeven inkomen en, zo ja, of belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre deze schatting onjuist is.
      
      
        4.4.1.
        Naar het oordeel van de rechtbank is het, gelet op wat is vermeld in het rapport boekenonderzoek (zie 3.12), niet onredelijk dat de inspecteur de nabetaling 2012 bij het opleggen van de navorderingsaanslag over het jaar 2012 als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking heeft genomen. De rechtbank wijst daarbij op de bemoeienis van belanghebbende in privé, ook na verkoop van de percelen, bij het bouwproject dat tot de nabetaling heeft geleid. Voorts is het niet onredelijk om te veronderstellen dat de nabetaling 2012 ook in het jaar 2012 vorderbaar en inbaar was.  
        
      
      
        4.4.2.
        Ten aanzien van de jaren 2013 tot en met 2016 dient de inspecteur aannemelijk te maken dat belanghebbende in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning heeft genoten. Naar het oordeel van de rechtbank is hij hierin niet geslaagd. Hoewel er aanwijzingen zijn dat belanghebbende de touwtjes in handen had en hield met betrekking tot de ontwikkeling van de percelen, heeft de inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren over het vermogen van de verschillende buitenlandse entiteiten kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Voorts is onvoldoende komen vast te staan dat belanghebbende dusdanige werkzaamheden in Nederland heeft verricht om te kunnen oordelen dat hij in Nederland resultaat uit overige werkzaamheden of winst uit onderneming heeft behaald of dat sprake was van zogenoemd groot koopmanschap.  
        
      
      
        4.4.3.
        Gelet op wat is overwogen in 4.4.2, dienen de navorderingsaanslagen over de jaren 2013 tot en met 2016 en de bijbehorende rentebeschikkingen te worden vernietigd.
        
        
          
            Heeft de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden?
          
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het evenredigheidsbeginsel) heeft geschonden door de nabetalingen zowel bij hem als bij [SPF 2] , [limited 1] . en [B.V.B.A. 2] in de heffing te betrekken, waardoor de nabetalingen tegen 127% worden belast.
      
      
        4.5.1.
        De rechtbank overweegt dat heffing bij meerdere subjecten tot behoud van rechten toelaatbaar is. Daarbij verdient opmerking dat de aanvaarding van dubbele heffing tot behoud van rechten in een geval als het onderhavige niet afdoet aan de mogelijkheden van de belanghebbenden zich te verweren tegen invordering ingeval daardoor volgens hen meer belasting wordt betaald dan in totaal ten hoogste verschuldigd kan zijn ter zake van de nabetalingen.
        
        
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      5. Het beroep betreffende het jaar 2012 is ongegrond en de beroepen betreffende de jaren 2009 en 2013 tot en met 2016 zijn gegrond. Dat betekent dat de inspecteur in vijf zaken het griffierecht van € 49, in totaal dus € 245, aan belanghebbende moet vergoeden. 
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende krijgt ook een vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) als volgt berekend. 
      
    
    
      5.2.
      Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In bezwaar heeft elke proceshandeling een waarde van € 624 en in beroep van € 875. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van samenhang tussen de zaken. De zaken zijn immers (nagenoeg) gelijktijdig door de inspecteur en door de rechtbank behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van belanghebbende konden in elk van de zaken (nagenoeg) identiek zijn. Nu sprake is van vijf samenhangende zaken, waarin het beroep gegrond is, zal een factor van 1,5 worden toegepast. De gemachtigde heeft een bezwaarschrift ingediend (1 punt), heeft het hoorgesprek bijgewoond (1 punt), heeft een beroepschrift ingediend (1 punt) en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen (1 punt). De vergoeding bedraagt dan in totaal € 4.497.
      
    
    
      5.3.
      Anders dan belanghebbende acht de rechtbank geen bijzondere omstandigheden aanwezig als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit om een hogere proceskostenvergoeding toe te kennen.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen met betrekking tot de jaren 2009 en 2013 tot en met 2016 gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar die zien op de jaren 2009 en 2013 tot en met 2016; 
    - vernietigt de navorderingsaanslagen over de jaren 2009 en 2013 tot en met 2016 en de bijbehorende rentebeschikkingen; 
    - verklaart het beroep met betrekking tot het jaar 2012 ongegrond;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van in totaal € 245 aan belanghebbende moet vergoeden;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 4.497 aan proceskosten aan belanghebbende.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 19 december 2024 door mr.drs. M.H. van Schaik, voorzitter, en mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. A.H.W. Steijn, leden, in aanwezigheid van mr. I. van Wijk, griffier, en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
  
  
     Hoge Raad 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303.	
  
  
     Vgl. Hoge Raad 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767.
  
  
     Zie Hoge Raad 22 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY 2681, r.o. 3.4.2.
  
  
     Gelet op Hoge Raad 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060 hanteert de rechtbank de waarde van onderdeel B2, punt 2, van de Bijlage bij het Besluit.
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid, van de AWR.