ECLI:NL:HR:1979:AX2723, Hoge Raad, 05-09-1979, 19 400
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1979-09-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inspecteur mag één naheffingsaanslag over meerdere aangiftetijdvakken opleggen.

5 september 1979
  nr. 19.400
  AdJ.
  
  
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 januari 1979 betreffende de aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1972 tot en met 1975;
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende, aan wie over voormeld tijdvak een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd ten bedrage van f 2.958,56 aan enkelvoudige belastingen f 194,62 aan verhoging, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak is gehandhaafd, van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;
    Overwegende dat het Hof de vaststaande feiten en het geschil als volgt heeft omschreven:
    ‘’Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: de Wet), is exploitant van een zelfbedieningswinkel in kruidenierswaren, aardappelen en fruit.
    Op grond van de aanwijzing van winkeliers in artikel 26, eerste lid, onder a, 1°, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 voldoet belanghebbende met inachtneming van het bepaalde in artikel 26 van de Wet de door hem verschuldigde omzetbelasting naar de ontvangsten. Omdat hij aan de hand van de door hem gevoerde bedrijfsadministratie niet kan vaststellen welk gedeelte van zijn ontvangsten betrekking heeft op leveringen van aan het algemene tarief en welk gedeelte betrekking heeft op leveringen van aan het verlaagde tarief onderworpen goederen, beoogt hij in beginsel berekening van de door hem ter zake van die leveringen verschuldigde belasting op de in artikel 16, onder II, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: het Besluit) omschreven wijze, in het vervolg aangeduid als methode II. Hij gaat daarbij uit van de inkopen van de aan het verlaagde tarief onderworpen goederen (4%-goederen).
    Bij een in opdracht van de Inspecteur ingesteld boekenonderzoek is gebleken, dat belanghebbende in de jaren 1972 tot en met 1975 de door hem gekozen methode II onjuist heeft toegepast. In strijd met de hem daartoe in artikel 16, onder II, b, van het Besluit opgelegde verplichting heeft hij nagelaten de winkelwaarde van de door hem ingelichte 4%-goederen - waaronder wordt verstaan de prijs waarvoor die goederen door hem worden verkocht - te bepalen. In plaats daarvan heeft hij de verkoopwaarde van de in een belastingtijdvak ingekochte 4%-goederen - welke verkoopwaarde door hem in dit verband is aangemerkt als de totale winkelwaarde in de zin van artikel 16, onder II, c, van het Besluit - berekend door toepassing van een vermenigvuldigingsfactor op de inkoopprijzen van die goederen, welke factor is verkregen door voor elk van de genoemde jaren het totaal van de belaste ontvangsten - dit wil zeggen van de ontvangsten na aftrek van de ontvangsten wegens leveringen van 0%-goederen(tabaksfabrikaten) en na aftrek van de zegelkorting - te vermenigvuldigen met 1,04 en de uitkomst daarvan te delen door de som van de inkopen, inclusief omzetbelasting, van de 4%- en de 14%-, onderscheidenlijk de 16%-goederen. Over de aldus berekende verkoopwaarde van de 4%-goederen heeft belanghebbende 4/104 en over het verschil tussen de belaste ontvangsten en die verkoopwaarde 14/114 of - voor zoveel betreft de jaren 1973 tot en met 1975 - 16/116 aan belasting voldaan.
    De Inspecteur heeft de door belanghebbende toegepaste berekeningswijze verworpen en de door hem verschuldigde belasting berekend ervan uitgaande, dat bij ondernemers zoals belanghebbende het bruto-winstpercentage op de 4%-goederen, uitgedrukt in percenten van de inkopen inclusief omzetbelasting, gemiddeld 6 punten lager ligt dan het bruto-winstpercentage op goederen, die aan het algemene tarief zijn onderworpen. Dienovereenkomstig heeft de Inspecteur eerst de bruto-winst op de belaste goederen over elk van de jaren 1972 tot en met 1975 verminderd met 6 percent van de inkopen, inclusief omzetbelasting, van de aan het 14-, onderscheidenlijk het 16-percentstarief onderworpen goederen en vervolgens van hetgeen dan overblijft een evenredig deel toegerekend aan de inkopen van de 4%-goederen. Het percentage, dat dit evenredig deel van die inkopen uitmaakt, heeft hij als bruto-winstpercentage bij de berekening van de totale winkelwaarde van de in het betreffende jaar door belanghebbende ingekocht 4%-goederen in aanmerking genomen.
    Op grond van de door hem gemaakte berekeningen is de Inspecteur van oordeel, dat belanghebbende als volgt te weinig omzetbelasting heeft voldaan:
  
  
    
      
      
      
        
          
            1972
          
          
            f 440,94
          
        
        
          
            1973
          
          
            f 520,52
          
        
        
          
            1974
          
          
            f 478,83
          
        
        
          
            1975
          
          
            
              f 604,--
            
          
        
        
          
            Totaal
          
          
            f 2.044,29,
          
        
      
    
  
  
  
    welk bedrag de Inspecteur bij de in het geding zijnde aanslag heeft nageheven.
    Belanghebbende betwist voor zoveel betreft dit bedrag de juistheid van de opgelegde aanslag. Hij is van mening, dat de aanslag moet worden herrekend uitgaande - in plaats van het door de Inspecteur aangehouden verschil van 6 punten - van een verschil van 3,6 punt tussen de bruto-winstpercentages op de naar het algemene en de naar het verlaagde tarief belaste goederen.
    De overige in de aanslag begrepen correcties ten bedrage van f 914,27 aan enkelvoudige belasting en de op een deel daarvan toegepaste verhoging ten bedrage van f 194,62 zijn niet in geschil;'';
    Overwegende dat het Hof omtrent de standpunten van partijen heeft vermeld:
    ‘’dat belanghebbende zijn standpunt in het beroepschrift en nader ter zitting zakelijk weergegeven als volgt heeft toegelicht:
    Belanghebbende is aangesloten bij het vrijwillig filiaalbedrijf [A], waarvan de leden hun assortiment in hoofdzaak - het gemiddelde bedraagt 60 procent - van [A]-grossiers betrekken. Deze grossiers hanteren ten opzichte van hun afnemers-detaillisten uniforme verkoopprijzen, terwijl de laatsten krachtens de door hen gesloten afname en leveringsovereenkomsten gehouden zijn de door [A] voorgeschreven prijspolitiek te volgen, daarin gesteund door een landelijk gevoerd reclamebeleid. Omdat voorts het door de [A]-detaillisten van [A]-grossiers betrokken pakket goederen in vrijwel alle gevallen op een naar verhouding van de verschillende artikelen nagenoeg gelijke wijze is samengesteld - het gaat daarbij om het zogenaamde basis levensmiddelenpakket- zijn zij voor wat betreft de te behalen bruto-winstmarges op dit deel van hun assortiment onderling vergelijkbaar.
    Uit de overgelegde berekeningen, welke betrekking hebben op vier [A]-detaillisten - waarvan twee gevestigd te [Q], één te [R] en één te [S] - blijkt nu, dat bij hen in 1976 voor wat betreft het [A]-assortiment het gemiddelde bruto-winstpercentage op de aan het algemene tarief onderworpen goederen onderscheidenlijk slechts 1,0, 0,4, 1,5 en 1,4 punt hoger lag dan het gemiddelde bruto-winstpercentage op de goederen, welke naar het verlaagde tarief zijn belast. Naar het oordeel van belanghebbende is het gerechtvaardigd om op grond van deze berekeningen te concluderen, dat in het algemeen bij [A]-detaillisten voor wat betreft het [A]-assortiment het eerstgenoemde percentage niet meer dan 2 punten hoger is dan het laatstgenoemde.
    Voor wat betreft de van andere grossiers betrokken goederen aanvaardt belanghebbende om althans in dit geding enigermate aan diens standpunt tegemoet te komen het door de Inspecteur gehanteerde verschil van 6 punten tussen beide percentages.
    Uitgaande van de hiervoor vermelde gegevens met betrekking tot de wijze van inkopen en met betrekking tot de verschillen in gemiddelde bruto-winstpercentages op de onderscheidene delen van hun assortiment kan het verschil tussen het gemiddelde bruto-winstpercentage op het gehele pakket hoog belaste en dat op het gehele pakket laag belaste goederen bij [A]-detaillisten niet meer bedragen dan 60/100 x 2 + 44/100 x 6 of 3,6 punt.
    Dat aldus dit verschil niet te hoog is bepaald blijkt nog uit de andere overgelegde berekeningen.
    Twee ervan hebben betrekking op detaillisten, die zijn aangesloten bij een ander vrijwillig filiaalbedrijf, en die circa 95 procent van assortiment van de eigen grossiers betrekken. Volgens deze betekeningen was in 1975 bij hen het gemiddelde bruto-winstpercentage op de laag belaste goederen zelfs hoger dan dat op de goederen, die naar het algemene tarief zijn belast, en wel onderscheidenlijk, 2,1 en 0,9 punt. 
    Een zelfde uitkomst geven de twee overblijvende berekeningen te zien, die betrekking hebben op alle inkopen gedurende één maand in 1975 en gedurende één maand in 1978 van belanghebbende zelf; het verschil tussen beide percentages bedroeg in dit geval onderscheidenlijk 0,35 en 0,61 punt.
    Ten slotte wijst belanghebbende erop, dat de Inspecteur hem in de bezwaarfase schriftelijk heeft toegezegd een nader onderzoek naar de verhouding tussen de bruto-winstmarges op de hoog en de laag belaste goederen te zullen instellen, in afwachting van de resultaten waarvan de uitspraak op het bezwaarschrift is aangehouden. Zonder enige nadere mededeling is echter de thans bestreden uitspraak gevolgd, terwijl belanghebbende eerst bij telefonische informatie achteraf is gebleken, dat het toegezegde onderzoek nimmer is ingesteld.
    Dat de Inspecteur op de daartoe in het vertoogschrift aangevoerde gronden ter zitting de juistheid van het door hem in de uitspraak op het bezwaarschrift ingenomen standpunt heeft volgehouden;'';
    Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
    ‘’dat belanghebbende krachtens artikel 26 van de Wet de omzetbelasting voldoet naar de ontvangsten, doch op grond van zijn administratie niet kan vaststellen, welk gedeelte daarvan betrekking heeft op de leveringen van aan het algemene tarief en welk gedeelte betrekking heeft op de leveringen van aan het verlaagde tarief onderworpen goederen;
    dat belanghebbende daarom voor de berekening van de door hem verschuldigde belasting heeft gekozen voor toepassing van de in artikel 16 van het Besluit omschreven methode II, uitgaande van de inkopen van de aan het verlaagde tarief onderworpen goederen (4%-goederen);
    dat evenwel belanghebbende blijkens de in het geding vastgestelde feiten in strijd met de hem daartoe als uitvloeisel van deze keuze in het aangehaalde artikel 16, onder II, b, opgelegde verplichting gedurende het tijdvak van aanslag heeft nagelaten van de door hem ingekochte 4%-goederen afzonderlijk de winkelwaarde te bepalen en over elk van de belastingtijdvakken, welke het tijdvak van aanslag uitmaken, de totale winkelwaarde van die goederen als bedoeld onder II, c, op de sub factis omschreven door de besluitgever niet toegestane wijze heeft berekend;
    dat artikel 16 van het Besluit is uitgevaardigd op grond van de in artikel 39 van de Wet aan de Kroon verleende bevoegdheid tot het geven van nadere, zonodig van de bepalingen van deze wet afwijkende, regelen welke tot vergemakkelijking van de heffing van belasting kunnen leiden;
    dat belanghebbende mitsdien - gelijk uit het voorgaande volgt - niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen welke zijn opgelegd krachtens artikel 39 van de Wet, in welk geval ingevolge artikel 36 van de Wet juncto artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de rechter het beroep tegen een door de Inspecteur gedane uitspraak op een bezwaarschrift moet afwijzen tenzij is gebleken is, dat en in hoeverre die uitspraak onjuist is;
    dat onder de gegeven omstandigheden belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, op grond van de aangehaalde bepalingen - in het bijzonder gelet op de in artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gebezigde bewoordingen: ‘’tenzij gebleken is'' - overtuigend dient aan te tonen, dat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd en dat deze moet worden herrekend - gelijk hij stelt - uitgaande van een positief verschil tussen het bruto-winstpercentage op de naar het algemene en dat op de naar het verlaagde tarief belaste goederen van 3,6 punt;
    dat aan de door belanghebbende overgelegde berekening, welke tot de hiervoor vermelde uitkomst heeft geleid, als eerste veronderstelling ten grondslag ligt, dat belanghebbende - evenals alle andere [A]-detaillisten - 60 procent van zijn assortiment van [A]-grossiers betrekt en 40 procent van anderen;
    dat belanghebbende de juistheid van deze veronderstelling echter op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt, zodat alleen reeds op die grond de berekening als bewijs voor zijn stelling moet worden verworpen;
    dat het Hof hieraan ten overvloede nog toevoegt, dat evenmin de tweede veronderstelling - te weten: dat voor wat betreft het [A]-assortiment het verschil tussen het bruto-winstpercentage op de hoog belaste en dat op de laag belaste goederen niet meer dan 2 punten bedraagt - als genoegzaam bewezen kan gelden;
    dat deze tweede veronderstelling steunt op berekeningen, welke belanghebbende op basis van gegevens betreffende vier elders gevestigde [A]-detaillisten heeft gemaakt, doch dat belanghebbende niet heeft aangetoond - terwijl zulks door de Inspecteur is weersproken - dat de [A]-detaillisten voor wat betreft de te behalen bruto-winstmarges op van [A]-grossiers betrokken goederen onderling vergelijkbaar zijn;
    dat het Hof hierbij geheel in het midden laat of overigens de bij de berekeningen gebezigde gegevens op zich zelf beschouwd juist zijn, nu - gelijk belanghebbende ter zitting heeft erkend - als winkelwaarden de door [A] geadviseerde verkoopprijzen zijn aangehouden en de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, dat de aangesloten detaillisten vrij zijn daarvan af te wijken;
    dat ten slotte belanghebbende bij zijn berekening is uitgegaan van een verschil van 6 punten tussen de bruto-winstpercentages op de hoog belaste en de laag belaste goederen voor zover zij van andere grossiers zijn betrokken om aldus - naar hij stelt - voor wat betreft dit deel van het assortiment aan het standpunt van de Inspecteur tegemoet te komen, doch dat deze laatste daartegenover terecht heeft betoogd, dat het door hem bij het vaststellen van de aanslag gehanteerde cijfer een gemiddelde is met betrekking tot het totale assortiment, welk gemiddelde niet zonder meer als norm voor slechts een deel ervan kan dienen;
    dat mitsdien naar 's Hofs oordeel - gelijk uit het evenoverwogene volgt - belanghebbende het van hem ingevolge artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gevorderde strenge bewijs, dat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd en dat deze moet worden herrekend uitgaande van een positief verschil tussen het brutowinstpercentage op de naar het algemene en dat op de naar het verlaagde tarief belaste goederen van 3,6 punt niet heeft bijgebracht;
    dat tot dit bewijs evenmin bijdragen de door belanghebbende nog overgelegde berekeningen betreffende twee bij een ander vrijwillig filiaalbedrijf aangesloten detaillisten - ten aanzien van wie niet is gebleken, dat zij in enig opzicht met belanghebbende vergelijkbaar zijn - noch die betreffende alle inkopen van belanghebbende zelf gedurende één maand in 1975 en één maand in 1978;
    dat voor wat betreft deze laatste berekeningen naar het oordeel van het Hof op basis van gegevens over slechts twee maanden, waarvan, bovendien één maand ruim twee jaar buiten het tijdvak van aanslag is gelegen, geen als onweerlegbaar juist aan te merken gevolgtrekkingen mogelijk zijn met betrekking tot de in dat tijdvak, hetwelk niet minder dan vier kalenderjaren omvat, door belanghebbende op de onderscheiden categorieën goederen gemiddeld behaalde bruto-winstpercentages;
    dat belanghebbende voorts als grief in dit geding nog heeft aangevoerd, dat de Inspecteur in de bezwaarfase aan belanghebbende schriftelijk heeft toegezegd een nader onderzoek te zullen instellen naar de verhouding tussen de bruto-winstpercentages op de hoog en de laag belaste goederen, dat in afwachting van de resultaten van dat onderzoek aanvankelijk de uitspraak op het bezwaarschrift is aangehouden, doch dat uiteindelijk een afwijzende uitspraak is gevolgd zonder dat het toegezegde onderzoek heeft plaatsgehad en zonder dat belanghebbende daarvan zelfs maar mededeling heeft gekregen;
    dat voor zover belanghebbende zich in deze terecht zou beklagen over een onzorgvuldig handelen te zijnen aanzien door de Inspecteur op die grond evenmin vernietiging van de uitspraak kan volgen;
    dat toch belanghebbende, op wie - gelijk reeds werd overwogen - met betrekking tot de juistheid van de aanslag de volledige bewijslast rust, door de handelwijze van de Inspecteur in zijn verdediging niet is geschaad, doch integendeel in dit geding alle gelegenheid heeft gehad de door hem noodzakelijke geachte verweren te voeren;
    dat, nu ook langs andere weg aan het Hof niet is gebleken, dat voor bedrijven als, dat van belanghebbende het door de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag in aanmerking genomen positief verschil tussen het bruto-winstpercentage op de naar het algemene en de naar het verlaagde tarief belaste goederen van 6 punten - welk cijfer, naar de Inspecteur nog heeft gesteld op grond van eerder in de betreffende branche ingestelde onderzoek is komen vast te staan - als onjuist moet worden aangemerkt, op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen het beroep van belanghebbende als ongegrond moet worden verworpen;'';
    Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
    Overwegende dat belanghebbende in cassatie de navolgende grieven aanvoert:
    ‘’1. Dat in zijn algemeenheid belanghebbende de mening blijft toegedaan dat er sprake is van een onzorgvuldig handelen van de Inspecteur, aangezien deze in de bezwaarfase belangrijke (schriftelijke) toezeggingen heeft gedaan voor het instellen van een onderzoek om een gezien de omstandigheden zo juist mogelijke aanslag op te leggen;
    dat deze toezeggingen niet zijn nagekomen alhoewel een beroep op belastingplichtige was gedaan om alle medewerking, welke medewerking ook daadwerkelijk is verleend;
    dat daardoor het vertrouwen in een redelijke behandeling van het ingediende bezwaarschrift dat was opgewekt in ernstige mate is geschaad;
  
  2. dat de Inspecteur één aanslag over 1972 tot en met 1975 heeft opgelegd maar in feite aanslagen hadden dienen te worden opgelegd over elk der jaren 1972, 1973, 1974 en 1975 afzonderlijk;
  3. dat op grond van de Ministeriële Resolutie van 8 januari 1969, nummer D 69/74 is gesteld dat via verkregen uitkomsten uit het omrekenen van de inkoopfacturen naar winkelwaarde van één of twee maanden facturen, het mogelijk kan zijn tot een aanvaardbare opstelling te komen voor de te betalen omzetbelasting;
  
    dat voor het jaar 1975 de hierboven genoemde methode is gevolgd waarbij voor een periode alle facturen zijn omgerekend.
    Alhoewel voor deze omrekening grotendeels is gebruik gemaakt van voorgeschreven adviesverkoopprijzen welke op de facturen zijn vermeld en in de praktijk soms van deze prijzen wordt afgeweken, is in redelijkheid niet aan te nemen dat daardoor het berekende procentuele margeverschil tussen de 4%- en 16%-artikelen een andere uitkomst zal geven. Ook al gezien het feit dat het gaat om een assortiment van meer dan duizend artikelen en bij het afwijken van de geadviseerde verkoopprijzen het maar over een zeer beperkt aantal artikelen gaat, welke over 4% en 16% toch gelijkelijk zijn verdeeld;
    dat uit de genoemde berekening over 1975 zelfs blijkt dat het margeverschil tussen de 4%- en 16%-artikelen zelfs ten voordelen van de 4% uitkomt;
    dat dan toch duidelijk moet zijn, dat het gestelde margeverschil van 3,6% ten gunste van de 16% voor 1975 door de Inspecteur dient te worden geaccepteerd aangezien zelfs op grond van de eerdergenoemde berekeningen zelfs een gelijke marge voor de 4%- en de 18%-artikelen op zijn plaats zou zijn geweest.'';
    Overwegende omtrent de eerste grief:
    dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in het geding alle gelegenheid heeft gehad de door hem noodzakelijk geachte verweren te voeren;
    dat het Hof, uitgaande van dit feitelijk en derhalve in cassatie onaantastbaar oordeel, met juistheid heeft geoordeeld dat belanghebbende in zijn verdediging niet is geschaad en mitsdien terecht aan de handelwijze van de Inspecteur geen gevolgen heeft verbonden;
    dat derhalve deze grief geen doel treft.
    Overwegende aangaande de tweede grief:
    dat bij naheffing van belastingen, welke worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, geen wettelijke bepaling zich ertegen verzet in één aanslag te begrijpen te weinig betaalde belasting welke betrekking heeft op meer dan één kalenderjaar;
    dat deze grief derhalve niet kan slagen;
    Overwegende omtrent de derde grief:
    dat het Hof heeft geoordeeld dat voor wat betreft de berekeningen van belanghebbende zelf ten aanzien van zijn inkopen gedurende één maand in 1975 en één maand in 1978, geen als onweerlegbaar juist aan te merken gevolgtrekkingen mogelijk zijn met betrekking tot de in het tijdvak van aanslag door belanghebbende op de onderscheidene categorieën goederen gemiddeld behaalde bruto-winstpercentages;
    dat echter het Hof aldus aan het door belanghebbende, op grond van artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te leveren bewijs een te vergaande eis heeft gesteld;
    dat derhalve deze grief gegrond is en de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven, terwijl verwijzing moet volgen;
    Overwegende dat in verband met de verwijzing nog opmerking verdient dat het Hof onder de door belanghebbende te bewijzen feiten ten onrechte mede heeft begrepen het door belanghebbende gestelde dat hij - evenals alle andere - detaillisten - 60 percent van zijn assortiment van [A]-grossiers betrekt en 40 percent van anderen daar immers uit het tot de stukken van het geding behorende vertoogschrift van de Inspecteur blijkt dat deze bij de bepaling van zijn standpunt van de juistheid van die feiten is uitgegaan;
    Vernietigt de uitspraak van het Hof;
    Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandelingen beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
    Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Wiersma, Antal, Stol en Jansen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de vijfde september 1900 negen en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.