ECLI:NL:GHSHE:2024:2221, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-07-2024, 22/860 tot en met 22/865
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-07-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is in 2012 tot en met 2014 buitenlands belastingplichtige. Hij houdt indirect via een [land 1] vennootschap aandelen in coffeeshops in Nederland. In 2011 vervreemdt hij zijn aandelen in de [land 1] vennootschap. Hij bedingt daarbij het recht om de aandelen in de [land 1] vennootschap in de toekomst voor € 1 terug te kunnen kopen. Het hof acht in zijn uitspraak van dezelfde datum met betrekking tot de coffeeshops aannemelijk dat de coffeeshops winsten hebben afgeroomd en dat die inkomsten gedeeltelijk aan belanghebbende zijn toegekomen. Dit betekent nog niet dat belanghebbende inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten omdat daarvoor is vereist dat sprake is van een in Nederland gevestigde vennootschap. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende zijn indirecte belang heeft vervreemd. Het optierecht dat belanghebbende in 2012 tot en met 2014 hield, was niet een optierecht op aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 22/860 tot en met 22/865
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, 
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 24 maart 2022, nummers BRE 19/4139 tot en met 19/4141, 19/4143, 19/4906 en 19/4907 in het geding tussen de inspecteur 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      woonachtig in Nederland 
      hierna: belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),
      
      hierna: de minister.
    
    
    1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdragen Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) over 2012 en 2013 en de aanslagen IB/PVV en Zvw over 2014 opgelegd. Tevens is bij de navorderingsaanslagen telkens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft mr. A.J. Kromhout aangewezen als raadsheer-commissaris om (een gedeelte van) het vooronderzoek te verrichten.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting voor de raadsheer-commissaris nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.8.
      De zitting voor de raadsheer-commissaris voor het geven van inlichtingen heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/859 en 22/866 tot en met 22/886.
      
    
    
      1.9.
      De raadsheer-commissaris heeft het onderzoek op de zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt voortgezet. Vervolgens heeft de raadsheer-commissaris partijen in de gelegenheid gesteld schriftelijk inlichtingen te geven en/of stukken in te zenden. Partijen hebben hieraan gevolg gegeven.
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting voor de raadsheer-commissaris is een proces-verbaal opgemaakt dat aan het dossier is toegevoegd en aan partijen digitaal ter beschikking is gesteld.
      
    
    
      1.11.
      Partijen hebben vóór de zitting van de meervoudige kamer nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.12.
      De inspecteur heeft voor die zitting voorts een gemeenschappelijke pleitnota met drie bijlagen toegezonden aan het hof ter zake van de gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van de verschillende belanghebbenden. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
      
    
    
      1.13.
      Belanghebbende heeft voor de in 1.11 bedoelde zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De inspecteur heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.
      
    
    
      1.14.
      De zitting van de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 8 februari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/859 en 22/866 tot en met 22/886.
      
    
    
      1.15.
      Ter zitting heeft belanghebbende het incidenteel hoger beroep ingetrokken. 
      
    
    
      1.16.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.17.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Voor een weergave van de algemene feiten die voor alle gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van belang zijn, verwijst het hof naar de bijlage bij deze uitspraak (hierna: bijlage). 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende – in de bijlage aangeduid met [belanghebbende] – woonde in de jaren 2012 tot en met 2014 in [land 3] en is voor die jaren buitenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is niet uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV/Zvw voor de jaren 2012 tot en met 2014 en heeft voor deze jaren ook geen aangifte gedaan. 
      
    
    
      2.4.
      
        In het onderzoeksrapport met betrekking tot belanghebbende (bijlage, onderdeel 1.44) is geconcludeerd dat belanghebbende inkomen heeft genoten door gelden te onttrekken aan de coffeeshops door bij de coffeeshops hogere uitgaven als inkoopkosten in de boekhouding te verantwoorden dan de werkelijke kosten (‘afromen van de winsten’). De inspecteur heeft voor de jaren 2012 tot en met 2014 de helft van de totaal berekende afgeroomde winst van de coffeeshops bij belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. De andere helft is bij zijn broer in aanmerking genomen. De gecorrigeerde bedragen zijn in het volgende overzicht weergegeven (hierna: de afgeroomde winsten of het afroominkomen):
        
          Totaal afgeroomde bedragen
        
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                Totaal
              
            
            
              
                
                  [coffeeshop 1]
                
              
              
                € 111.917
              
              
                € 148.042
              
              
                €  77.929
              
              
                €  337.889
              
            
            
              
                
                  [coffeeshop 5]
                
              
              
                €   45.207
              
              
                €  54.688
              
              
                €  56.913
              
              
                €  156.808
              
            
            
              
                
                  [coffeeshop 3]
                
              
              
                € 124.348
              
              
                € 124.311
              
              
                € 102.605
              
              
                €  351.264
              
            
            
              
                
                  [coffeeshop 2]
                
              
              
                
                  € 122.022
                
              
              
                
                  € 164.286
                
              
              
                
                  € 182.711
                
              
              
                
                  €  469.019
                
              
            
            
              
                
              
              
                € 403 494
              
              
                € 491.327
              
              
                € 420.159
              
              
                € 1.314.980
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      In verband met de hiervoor genoemde correcties heeft de inspecteur aan belanghebbende de volgende (navorderings)aanslagen opgelegd met daarbij de volgende bedragen aan in rekening gebrachte belastingrente: 
      
        
          navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 201.747 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 14.750 (rolnr. 22/860);
        
        
          navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2012 naar een bijdrage-inkomen van € 50.064 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 390 (rolnr. 22/861);
        
        
          navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2013 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 245.664 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 14.733 (rolnr. 22/862);
        
        
          navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2013 naar een bijdrage-inkomen van € 50.853 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 354 (rolnr. 22/863);
        
        
          aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 210.079 (rolnr. 22/864);
        
        
          aanslag Zvw over het jaar 2014 naar een bijdrage-inkomen van € 51.414 (rolnr. 22/865).
        
      
      
    
    
      2.6.
      
        Op 4 december 2019 is tussen belanghebbende als optiehouder, [optiehouder 1] (hierna: [optiehouder 1] ) en [optiehouder 2] (hierna: [optiehouder 2] ) als optiegevers en [bedrijf 2] B.V. het volgende overeengekomen:
        	“Overwegende dat:
        1. optiehouder tot augustus 2011 indirect aandeelhouder was van de coffeeshops [coffeeshop 3] B.V., [coffeeshop 5] B.V., [coffeeshop 2] B.V. en [coffeeshop 1] B.V. (hierna: de coffeeshops);
        2. optiehouder eind 2011 indirect de aandelen in [bedrijf 1] , een vennootschap gevestigd in [land 1] welke indirect de aandelen in de coffeeshops hield, heeft verkocht met terugwerkende kracht naar 1 augustus 2011, voor een bedrag van € 6.485.000,- aan [bedrijf 10] ., een vennootschap destijds gevestigd in [land 1] ;
        3. de heren [optiehouder 2] en [optiehouder 1] aandeelhouder waren van [bedrijf 10] ;
        4. met de verkoop van de aandelen in [bedrijf 1] . aan [bedrijf 10] . ook het belang in de coffeeshops is overgegaan;
        5. optiehouder destijds een koopoptie heeft bedongen op grond waarvan hij voor € 1,- de helft (50%) van de aandelen in [bedrijf 1] . kon (terug)kopen;
        6. de overeenkomst tot het vestigen van de koopoptie als bijlage 1- koopoptie 1 is opgenomen bij deze overeenkomst;
        7. op die overeenkomst het Nederlands recht van toepassing is;
        8. [bedrijf 1] . in 2012 in verband met de Wet Bibob haar aandelen in [bedrijf A] B.V. en [bedrijf B] B.V. en daarmee de aandelen in de coffeeshops, heeft verkocht aan [bedrijf 2] B.V.
        9. [bedrijf 1] . een koopoptie heeft bedongen op grond waarvan zij voor € 1,- de helft (50%) van de aandelen in [bedrijf A] B.V. en [bedrijf B] B.V. kan terugkopen van [bedrijf 2] B.V.
        10. de overeenkomst tot het vestigen van deze tweede koopoptie als bijlage 2- koopoptie 2 is opgenomen bij deze overeenkomst;
        11. in 2013 [bedrijf 1] . opgegaan in [bedrijf 10] ., maar de naam in verband met lopende contractuele verplichtingen [bedrijf 1] . is geworden; 
        12. het altijd de intentie is geweest van optiehouder, optiegevers en [bedrijf 2] B.V. dat optiehouder (indirect) 50% van de aandelen in de coffeeshops op elk gewenst moment kon (terug)kopen;
        13. [bedrijf 2] B.V. in verband met de Bibob-vereisten en de veroordeling van optiehouder in [land 3] er belang bij heeft dat optiehouder afstand doet van zijn optierecht jegens de optiegevers;
        14. [bedrijf 2] B.V. bij brief van 14 oktober 2019 aan optiehouder een bod heeft gedaan In ruil waarvoor optiehouder afstand doet van de koopoptie;
        15. optiehouder het bod van [bedrijf 2] B.V. te laag acht en bij brief 21 november 2019 een tegenvoorstel heeft gedaan;
        16. [bedrijf 2] B.V. bij brief van 29 november 2019 voornoemd tegenvoorstel om haar moverende redenen heeft geaccepteerd;
        17. optiegevers hiervan op de hoogte zijn gesteld en de afstandsverklaring van optiehouder hebben aanvaard;
        18. optiehouder, optiegevers en [bedrijf 2] B.V. met elkaar een overeenkomst zijn 	aangegaan die wordt beheerst door de volgende voorwaarden en bepalingen.
      
      
      
        Artikel 1: Voorwerp van overeenkomst
        1. Optiehouder doet afstand van zijn koopoptie zoals opgenomen als bijlage 1.
        2. Optiegevers aanvaarden dat optiehouder afstand doet van zijn koopoptie zoals opgenomen in bijlage 1.
      
      
      
        Artikel 2: Prijs en betaling
      
      
      
        1. De prijs waarvoor optiehouder afstand doet van de koopoptie bedraagt € 6.500.000,- (zes miljoen vijfhonderd duizend euro).
        2. Deze prijs zal worden voldaan door [bedrijf 2] B.V., omdat het in haar belang is dat de (indirecte) belangen van optiehouder in de coffeeshops worden verbroken.
        3. Over de betaling zullen [bedrijf 2] B.V. en optiehouder op een later moment nadere afspraken maken.” 
      
      
    
    
      2.7.
      De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de (navorderings)aanslagen en de rentebeschikkingen vernietigd, de inspecteur en de minister veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van respectievelijk € 1.652 en € 348 en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 6.499,50.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de afgeroomde winsten – indien en voor zover daarvan sprake is – bij belanghebbende als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang belast zijn. 
      
    
    
      3.2.
      
        Belanghebbende heeft op de zitting van 8 februari 2024 zijn incidentele beroep tegen de uitspraak van de rechtbank ingetrokken. Het hof voegt hier, ter voorkoming van misverstanden, aan toe dat al hetgeen onder de noemer ‘incidenteel hoger beroep’ is aangevoerd, aangemerkt wordt als onderdeel van het verweerschrift en dientengevolge onderdeel uitmaakt van het in hoger beroep gevoerde partijdebat.
        De inspecteur heeft op de zitting bij de raadsheer-commissaris van 5 oktober 2023 bevestigd dat hij zich niet langer op het standpunt stelt dat sprake is van inkomsten uit overige werkzaamheden. De rechtbank heeft de (navorderings)aanslagen Zvw 2012, 2013 en 2014 daarom terecht vernietigd. 
      
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken op bezwaren, tot vernietiging van de (navorderings) aanslagen Zvw over 2012, 2013 en 2014 en de bijbehorende rentebeschikkingen en tot vermindering van de (navorderings)aanslagen IB/PVV tot aanslagen naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 201.747 (2012) € 245.664 (2013) en € 210.079 (2014) en overeenkomstige vermindering van de rentebeschikkingen. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 4.4 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat een recht om aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap (optierecht) te verwerven voor de toepassing van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 (enkele hier niet relevante artikelen uitgezonderd) wordt aangemerkt als een aandeel of een winstbewijs. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 4.4 Wet IB 2001 maakt het hof op dat deze bepaling met name is ingevoerd om vervreemdingsvoordelen uit optierechten als vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang te kunnen belasten. Aanmerkelijkbelangvoordelen uit een in Nederland gevestigde vennootschap zijn op grond van artikel 7.5 Wet IB 2001 belast als inkomen uit aanmerkelijk belang bij een buitenlandse belastingplichtige. 
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat belanghebbende vanaf 25 oktober 2011 maar in ieder geval vanaf 23 november 2012 een optierecht had op de aandelen in “ [coffeeshop 4] ”, naar het hof begrijpt bedoelt de inspecteur daarmee de vennootschappen [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV (hierna: de vennootschappen), dat hij in de hoedanigheid van optiehouder aanmerkelijk belanghouder was en dat hij het afroominkomen als regulier inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten van de vennootschappen. De inspecteur leidt uit de overeenkomst van 4 december 2019 en verklaringen van [optiehouder 1] en [optiehouder 2] af dat het altijd de bedoeling is geweest dat belanghebbende in persoon het recht had om 50% van de aandelen in de vennootschappen te kopen en dat hij dit optierecht in ieder geval op 23 november 2012 heeft verkregen. Daarnaast stelt de inspecteur dat de optieprijs van € 1, zo laag is dat belanghebbende economisch eigenaar was en uit dien hoofde rechtstreeks aanmerkelijkbelanghouder. Tot slot stelt de inspecteur dat sprake is van een schijnconstructie, dat belanghebbende zijn aandelen niet heeft vervreemd aan [optiehouder 2] en [optiehouder 1] , dat zij stromannen waren en de aandelen voor belanghebbende hielden. 
      
    
    
      4.3.
      
        Het hof stelt het volgende voorop: de overeenkomst die op 6 oktober 2011 is gesloten tussen, naar tussen partijen niet in geschil is, belanghebbende als partij C en [optiehouder 2] en [optiehouder 1] als partijen A en B houdt het volgende in:
        “1 Partijen zijn het er over eens dat de waarde van de in [land 1] gevestigde vennootschap, [bedrijf 1] , op basis van de jaarrekening 2010 een marktwaarde vertegenwoordigd van € 10.000.000,--.
        2 Partij A en partij B zijn momenteel (indirect) werkzaam voor bovenvermelde vennootschap en wensen gebruik te maken van het aanbod van partij C, welke “beneficial owner” is van de onder 1 vermelde vennootschap, middels een management buy-out de aandelen te verwerven van de onder 1 genoemde vennootschap.
        3 Partij C heeft de aandelen van [bedrijf 1] , aan de partij A en B verkocht met terugwerkende kracht naar 1 augustus 2011, voor een bedrag van € 6.485.000,--
        4 Mocht partij C, of een nader door hem te noemen meester, om hem moverende redenen besluiten terug te willen keren in de onderneming dan heeft hij het recht om, op elk door hem gewenst moment, tegen betaling van € 1,-- 50% van het aandelen kapitaal van [bedrijf 1] terug te kopen van partij A en partij B.
        5 De betaling van de koopsom dient door partij A en B, incasu door de door partij A en B op te richten Persoonlijke Holding, ten spoedigste voldaan te worden in maximaal 30 maandelijkse termijnen ingaande 30 oktober 2011.”
      
      
      
        Deze overeenkomst is op 25 oktober 2011 geformaliseerd (zie ook bijlage 1.16 tot en met 1.19). In 2012 is de structuur van de coffeeshops gewijzigd en is de vennootschap [bedrijf 2] BV opgericht. Verder is op 23 november 2012 tussen [bedrijf 1] en [bedrijf 2] BV een overeenkomst gesloten waarin [bedrijf 1] de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV voor € 3.700.000 heeft verkocht aan [bedrijf 2] BV. Op dezelfde datum heeft [bedrijf 1] een koopoptie met [bedrijf 2] BV gesloten, waarin is bepaald dat [bedrijf 1] tegen betaling van € 1, de helft van de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV kan terugkopen van [bedrijf 2] BV (zie ook in de bijlage 1.20 tot en met 1.22).
      
      
    
    
      4.4.
      Het hof acht aannemelijk dat in de onderhavige jaren, 2012 tot en met 2014, de vennootschappen winsten hebben afgeroomd, zie rechtsoverwegingen 4.9. tot en met 4.19 van de uitspraak met betrekking tot de vennootschappen (nrs. 22/852 tot en met 22/859 en 22/879 tot en met 22/884) van heden. Verder acht het hof aannemelijk dat de vennootschappen zich daarvan bewust waren. Ook acht het hof aannemelijk dat die inkomsten gedeeltelijk aan belanghebbende zijn toegekomen gelet op de contante stortingen die in 2008 tot en met medio 2011 op bankrekeningen van belanghebbende en [naam 2] plaatsvonden en de tas met contanten die in 2014 is aangetroffen in een kluis in [land 1] . Daaruit leidt het hof af dat ook belanghebbende zich bewust was van deze inkomstenbron. 
      
    
    
      4.5.
      
        De rechtbank heeft – voor zover hier van belang – geoordeeld:
        “4.8. Het afroominkomen betreft een zogenoemde verkapte winstuitkering. In het algemeen is kenmerkend voor een (verkapte) winstuitkering dat daaraan ten grondslag ligt een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken.7 Hier gaat het om een onttrekking die feitelijk gezien niet door de directe aandeelhouder maar door de indirecte aandeelhouder, belanghebbende, plaatsvindt. In zo'n geval vindt naar algemeen aanvaarde Nederlandse fiscale maatstaven een vermogensverschuiving plaats via de tussenliggende vennootschappen/aandeelhouders. Deze tussenliggende vennootschappen verarmen immers ook door de onttrekking omdat de (indirecte) deelneming minder waard wordt. Naar algemeen aanvaarde Nederlandse fiscale maatstaven is daarom in zo’n geval sprake van opeenvolgende vermogensverschuivingen en opeenvolgende (verkapte) winstuitkeringen, steeds aan de directe aandeelhouder in de volgende schakel. Naar algemeen aanvaarde Nederlandse fiscale maatstaven is dus in dit geval geen sprake van een verkapte winstuitkering van de coffeeshops direct aan belanghebbende, maar van een verkapte winstuitkering van de coffeeshops aan hun directe aandeelhouders en – uiteindelijk - van een verkapte winstuitkering van [bedrijf 1] aan belanghebbende.
        (…) Belanghebbende heeft (…) geen aandelen in de coffeeshops, maar aandelen (in vennootschappen die aandelen houden) in [bedrijf 1] . Belanghebbende trekt het voordeel — het afroominkomen — uit die aandelen. Het andersluidende betoog van de inspecteur zou bovendien meebrengen dat een verschil in behandeling zou ontstaan tussen enerzijds een verkapte winstuitkering en anderzijds een voordeel dat belanghebbende toekomt in de vorm van een reguliere dividenduitkering van de coffeeshops.”
        Het hof acht dit hierboven geciteerde oordeel juist en op goede gronden gegeven en maakt het tot de zijne. Het voorgaande maakt echter nog niet dat sprake is van een bij belanghebbende belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang omdat daarvoor is vereist dat het gaat om belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap.  
      
      
    
    
      4.6.
      Het hof leidt verder uit de feiten en omstandigheden in 4.3. af dat belanghebbende geen optierecht op aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap hield. Immers, in 2011 heeft belanghebbende het recht verkregen om tegen betaling van € 1 de helft van de aandelen in de in [land 1] gevestigde vennootschap [bedrijf 1] te verkrijgen. Vervolgens heeft niet belanghebbende maar [bedrijf 1] in 2012 een koopoptie verkregen op de helft van de aandelen van [bedrijf 2] BV. Daardoor hield belanghebbende na die transactie een optierecht op 50% van de aandelen [bedrijf 1] , welke vennootschap een optierecht hield op 50% van de aandelen van [bedrijf 2] BV en was belanghebbendes optierecht verwaterd tot een optie op 25% van de aandelen in de vennootschappen. Van de laatste transactie betoogt belanghebbende evenwel dat het de bedoeling was dat belanghebbende via het optierecht op 50% van de aandelen van [bedrijf 1] een optierecht op 50% van de aandelen in de vennootschappen zou houden. Dat volgt ook uit de in 2019 gesloten overeenkomst waarin belanghebbende afstand heeft gedaan van zijn optie op de aandelen in [bedrijf 1] en waarin wordt aangesloten bij de koopoptie uit 2011. Het hof volgt de inspecteur dan ook niet in zijn stelling dat belanghebbende in 2012 een rechtstreeks optierecht op de aandelen in de vennootschappen heeft verkregen. Dat volgt niet uit de tekst van de overeenkomsten die in 2012 zijn opgesteld en het hof acht evenmin aannemelijk dat dit de bedoeling van contractpartijen is geweest. Uit de wens van belanghebbende om in het geval de handel in cannabis gelegaliseerd zou worden weer te willen terugkeren, leidt het hof, anders dan de inspecteur niet af dat de werkelijke bedoeling van contractpartijen is geweest dat belanghebbende rechtstreeks een belang in de vennootschappen zou houden. 
      
    
    
      4.7.
      Verder acht het hof aannemelijk dat belanghebbende zijn indirecte belang in de vennootschappen in 2011 daadwerkelijk heeft vervreemd. Hij hield daarna, zoals hiervoor in 4.6 overwogen een optierecht op de aandelen in de in [land 1] gevestigde vennootschap [bedrijf 1] . Het betoog van de inspecteur komt erop neer dat belanghebbende nog invloed had bij de vennootschappen, wat naar het oordeel van het hof al aannemelijk is omdat belanghebbende via zijn optierecht een indirect economisch belang hield in het reilen en zeilen van de vennootschappen, maar dan blijft nog altijd voorop staan dat belanghebbende geen optierecht had in de vennootschappen maar in [bedrijf 1] die tot 2011 houdstermaatschappij van de vennootschappen was en niet in Nederland was gevestigd. Belanghebbende kan als buitenlands belastingplichtige op grond van artikel 7.5 Wet IB 2001 slechts worden belast voor voordelen uit een aanmerkelijk belang uit een in Nederland gevestigde vennootschap. 
      
    
    
      4.8.
      Het voorgaande zou slechts anders kunnen zijn indien de inspecteur met wat hij daarvoor heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat de vervreemding in 2011 een schijnhandeling was en dat [optiehouder 1] en [optiehouder 2] slechts als stromannen fungeerden en hun aandelen niet voor zichzelf maar namens belanghebbende hielden. In dat geval zou belanghebbende namelijk na de wijziging in de structuur van de coffeeshops in 2012, zie bijlage 1.20 -1.22, via [bedrijf 2] BV een aanmerkelijk belang hebben in een in Nederland gevestigde vennootschap. 
      
      
        4.8.1.
        Aandeelhouders van [bedrijf 2] BV zijn [optiehouder 2] voor 99% en zijn echtgenote [ echtgenote 2] voor 1%. [optiehouder 2] was vanaf 7 september 2010 directeur van de vennootschappen. Het hof acht aannemelijk dat [optiehouder 2] in deze functie in ieder geval door [naam 2] werd aangestuurd, maar dat betekent nog niet dat hij een stroman was. Het hof maakt namelijk ook uit de verklaring van [naam 4] op dat [optiehouder 2] na de overdracht in 2011 een eigen koers is gaan varen en dat hij een actieve rol vervulde. Verder is, naar aanleiding van BIBOB voorschriften, de structuur in 2012 gewijzigd. Naar het oordeel van het hof volgt uit de omstandigheid dat het optierecht van belanghebbende na de wijziging in 2012 was verwaterd naar 25% dat die wijziging buiten de (directe) bemoeienis van belanghebbende is uitgevoerd. Uit de e-mail van 11 november 2012 van [naam 2] aan [naam 23] volgt weliswaar dat [naam 2] bij deze wijziging betrokken was, maar dat betekent nog niet dat belanghebbende dat ook was. Deze verwatering was namelijk naar tussen partijen niet in geschil is en zoals volgt uit de in 2019 gesloten afstandsverklaring niet de bedoeling. Het is dan niet aannemelijk dat belanghebbende opdracht heeft gegeven tot de wijziging in de structuur op deze wijze. Tot slot heeft belanghebbende op initiatief van [optiehouder 2] uiteindelijk in 2019 van het optierecht afgezien. Het hof acht gelet op deze feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt dat [optiehouder 2] zijn aandelen in [bedrijf 2] BV als stroman voor belanghebbende hield.
        
      
      
        4.8.2.
        Met betrekking tot de rol van [optiehouder 1] acht het hof een en ander niet zo duidelijk. Het is het hof niet duidelijk geworden wat [optiehouder 1] met zijn aandelen in [bedrijf 1] heeft gedaan en wanneer hij deze aandelen heeft vervreemd. Het hof acht niet aannemelijk dat hij deze aandelen die een aanzienlijke waarde vertegenwoordigden in 2012 om niet aan belanghebbende of aan [optiehouder 2] zou hebben (terug)gegeven. Verder wijst het hof op de brief van [naam 2] van 18 december 2013 waarin hij beschrijft dat hij [optiehouder 1] op enig moment heeft gedegradeerd en hem zijn 50% zou hebben ontnomen. Echter, ook als moet worden aangenomen dat [optiehouder 1] zijn aandelen in [bedrijf 1] voor belanghebbende hield, dan hield belanghebbende nog altijd aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap. Hij hield ook in dat geval geen rechtstreeks aanmerkelijk belang in de vennootschappen zodat de afroominkomsten niet als reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang bij hem als buitenlands belastingplichtige kunnen worden belast. 
        
      
    
    
      4.9.
      Voor het geval de inspecteur ook in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat de toonderaandelen in [bedrijf 1] nooit door [belanghebbende] zijn geleverd omdat deze in de kluis bij [kantoor] lagen op grond van een bewaarovereenkomst tussen dat kantoor en [belanghebbende], kan deze stelling hem niet helpen. Ook in dat geval houdt [belanghebbende] namelijk aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap, [bedrijf 1] .
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade 
        
      
      
    
    
      4.11.
      Voor de berechting van een zaak in hoger beroep geldt als uitgangspunt – en ook in dit geval – dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroep is ingesteld. Het hof stelt ambtshalve vast dat de redelijke termijn in deze procedure is overschreden. Een verzoek om vergoeding van immateriële schade is in dit geval niet nodig, omdat de redelijke termijn pas is verstreken na afloop van de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak.
      
    
    
      4.12.
      
        Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. Het totaal van de overschrijding wordt naar boven afgerond.
        Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met minder dan zes maanden is overschreden. 
      
      
    
    
      4.13.
      Daarom is het hof van oordeel dat de overschrijding van (afgerond) een half jaar reden vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500, waartoe de minister wordt veroordeeld.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.14.
      De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 548, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.15.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is. 
      
      
        4.16.Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2,5 (punten) x € 875 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 6.562,50. 
      
      
    
    
      4.17.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548;
      
      
        veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 500;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding in hoger beroep van € 6.562,50.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.M. van der Vegt en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. 
    
    
    
      De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
      M.M. Stassen-Kanters		A.J. Kromhout
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Bijlage algemene feitenweergave
      
    
    
    
      
        Structuur “ [coffeeshop 4] ” en eigendom
      
    
    
    
      1.1.
      Tot de organisatie “ [coffeeshop 4] ” behoren een viertal coffeeshops. De coffeeshops worden geëxploiteerd door onderscheidenlijk [coffeeshop 1] BV en [coffeeshop 2] BV, gevestigd te [plaats 2] en [coffeeshop 5] BV en [coffeeshop 3] BV, gevestigd te [plaats 1] (hierna: de coffeeshops).
      
    
    
      1.2.
      
        [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV zijn oorspronkelijk opgericht als besloten vennootschap (BV). Op 25 augustus 2006 is de rechtsvorm gewijzigd naar een naamloze vennootschap (NV). Op 23 november 2012 zijn de vennootschappen weer omgezet in besloten vennootschappen. De vennootschappen worden hierna - uit oogpunt van leesbaarheid - alleen aangeduid met de BV-aanduiding. [bedrijf A] BV houdt 100% van de aandelen in [coffeeshop 1] BV. [bedrijf B] BV houdt 100% van de aandelen in [coffeeshop 2] BV, [coffeeshop 5] BV en [coffeeshop 3] BV.
      
    
    
      1.3.
      Het bestuur over de coffeeshops wordt gevoerd door [bedrijf 3] en [bedrijf 19] BV. De aandelen in [bedrijf 3] en [bedrijf 19] BV worden voor 50% gehouden door [bedrijf A] BV en voor 50% door [bedrijf B] BV.
      
    
    
      1.4.
      De aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV worden in elk geval tot medio 2011 gehouden door [bedrijf 1] , gevestigd  in [land 1] .
      
    
    
      1.5.
      
        [belanghebbende] (hierna: [belanghebbende] ) is tot in elk geval medio 2011 de uiteindelijk enig aandeelhouder van [bedrijf 1] en daarmee indirect eigenaar van de coffeeshops. De aandelen in [bedrijf 1] werden door [belanghebbende] middellijk gehouden door wisselende buitenlandse rechtspersonen, waaronder [buitenlands rechtspersoon 1] SA en [buitenlands rechtspersoon 2] SA, gevestigd  in [land 1] en [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd en [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd, gevestigd in [land 4] . [belanghebbende] is in 2009 vanuit [land 2] naar [land 3] geëmigreerd en in de onderhavige jaren woonachtig in [land 3] .
      
      
        
          
            [naam 2]
          
        
      
      
    
    
      1.6.
      
        [naam 2]
         (hierna: [naam 2] ) is de broer van [belanghebbende] . [naam 2] is getrouwd met [echtgenote 1] (hierna: [echtgenote 1] ).
      
    
    
      1.7.
      
        [naam 2] is nooit direct of indirect aandeelhouder geweest van de coffeeshops.
      
    
    
      1.8.
      
        [naam 2] is in de onderhavige jaren (tot 30 september 2013) enig aandeelhouder van [bedrijf 5] BV en [bedrijf 6] BV. [bedrijf 6] BV houdt alle aandelen in [bedrijf 7] BV, [bedrijf 8] BV en [bedrijf 9] BV. [bedrijf 7] BV voert de administratie van de coffeeshops. [bedrijf 6] BV heeft op 30 september 2013 de aandelen in [bedrijf 7] BV verkocht aan [naam 8] . [bedrijf 9] BV is opgericht op 7 april 2011.
      
    
    
      1.9.
      
        [bedrijf 8] BV en [bedrijf 5] BV houden onroerend goed in onder andere [plaats 1] en [plaats 2] . [bedrijf 7] BV verricht ook voor deze vennootschappen werkzaamheden.
      
    
    
      1.10.
      
        [Holding 1] SA is opgericht op 2 januari 2008 en statutair gevestigd in [land 5] . [Holding 1] SA is enig aandeelhouder van [Holding 2] Ltd, opgericht 13 oktober 2009 en gevestigd in [land 4] . Vanaf 26 december 2010 is [Holding 2] Ltd aandeelhouder van de op 23 november 2010 opgerichte vennootschap [vennootschap] SA die statutair is gevestigd in [land 1] .
      
      
        
          Enige andere betrokkenen
        
      
      
    
    
      1.11.
      Tot 22 januari 2009 was [naam 9] directeur van de coffeeshops. In de periode van 22 januari 2009 tot en met 7 september 2010 was [naam 10] (hierna: Broers) de directeur van de coffeeshops. Vanaf 7 september 2010 is [optiehouder 2] de directeur (hierna: [optiehouder 2] ).
      
    
    
      1.12.
      
        [optiehouder 1] is inkoper voor de coffeeshops (hierna: [optiehouder 1] ).
      
    
    
      1.13.
      Tot medio 2011 was [naam 5] (hierna: [naam 5] ) enig leverancier/inkoper van cannabis voor de coffeeshops. In de periode daarna zijn er meerdere leveranciers tegelijkertijd werkzaam voor de coffeeshops.
      
    
    
      1.14.
      
        [bedrijf A] BV, [bedrijf B] BV en [coffeeshop 5] BV worden fiscaal geadviseerd door het belastingadvieskantoor [belastingadvieskantoor] (hierna: het belastingadvieskantoor). Het belastingadvieskantoor verzorgt de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: vpb) voor de vennootschappen. Contactpersoon is [naam 4] (hierna: [naam 4] ).
      
    
    
      1.15.
      
        [kantoor] (hierna: [kantoor] ) is een advocaten- en trustkantoor gevestigd in [land 1] . Werkzaam bij [kantoor] zijn onder andere de advocaat [advocaat] (hierna: [advocaat] ) en de medewerker [naam 23] (hierna: [naam 23] ). Zij hebben diverse handelingen verricht voor [naam 2] en [belanghebbende] , zoals het oprichten van buitenlandse rechtspersonen en het uitvoeren van betalingen. Andere medewerkers van [kantoor] waarvan de namen in de processtukken voorkomen zijn [medewerker 1] en [medewerker 2] .
      
      
        
          (Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2011
        
      
      
    
    
      1.16.
      In het procesdossier bevindt zich een optieovereenkomst welke op 6 oktober 2011 is ondertekend. Met Partijen A en B in de overeenkomst worden [optiehouder 1] en [optiehouder 2] bedoeld. Met Partij C wordt [belanghebbende] bedoeld. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        “1 Partijen zijn het er over eens dat de waarde van de in [land 1] gevestigde vennootschap, [bedrijf 1] , op basis van de jaarrekening 2010 een marktwaarde vertegenwoordigd van € 10.000.000,--.
        2 Partij A en partij B zijn momenteel (indirect) werkzaam voor bovenvermelde vennootschap en wensen gebruik te maken van het aanbod van partij C, welke “beneficial owner” is van de onder 1 vermelde vennootschap, middels een management buy-out de aandelen te verwerven van de onder 1 genoemde vennootschap.
        3 Partij C heeft de aandelen van [bedrijf 1] , aan de partij A en B verkocht met terugwerkende kracht naar 1 augustus 2011, voor een bedrag van € 6.485.000,--
        4 Mocht partij C, of een nader door hem te noemen meester, om hem moverende redenen besluiten terug te willen keren in de onderneming dan heeft hij het recht om, op elk door hem gewenst moment, tegen betaling van € 1,-- 50% van het aandelen kapitaal van [bedrijf 1] terug te kopen van partij A en partij B.
        5 De betaling van de koopsom dient door partij A en B, incasu door de door partij A en B op te richten Persoonlijke Holding, ten spoedigste voldaan te worden in maximaal 30 maandelijkse termijnen ingaande 30 oktober 2011.”
      
      
    
    
      1.17.
      Op 25 oktober 2011 is een overeenkomst gesloten tussen [bedrijf 10] SA en [buitenlands rechtspersoon 1] SA betreffende de verkoop door [buitenlands rechtspersoon 1] SA van 1.250 aandelen in [bedrijf 1] aan [bedrijf 10] SA (hierna: de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011). De rechtspersoon [bedrijf 10] SA was aanvankelijk eigendom van [optiehouder 1] en [optiehouder 2] gezamenlijk. De (vertaalde) verkoopovereenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        “ (…)
        
          HET NAVOLGENDE IS OVEREENGEKOMEN
        
        
          ARTIKEL EEN- DOEL van het contract
        
        Hierdoor draagt de Cedant tegen betaling aan de Cessionaris, de aandelen en alle daar bijbehorende rechten over, die deze accepteert.
      
      
      
        
          ARTIKEL 2 - Prijs van overdracht - Wijze van betaling
        
        (2.1) De partijen komen overeen dat de prijs van overdracht van de Aandelen is vastgesteld op de somma van 6,487,000 euro (…).
        (2.2) De prijs van de overdracht van de aandelen dient binnen drie jaar betaald te worden te rekenen vanaf de dag van ondertekening door de partijen van het onderhavige contract.
      
      
      
        
          ARTIKEL 3- Overdracht van de eigendom - Fiducie -zekerheid
        
        (3.1) De overdracht van de eigendom van de aandelen komt op de dag van ondertekening van het onderhavige contract door de partijen tot stand.
        (3.2) De cessionaris heeft recht op de winsten, reserves en dividenden van het afgelopen boekjaar alsmede van het lopende boekjaar en dit zonder afbreuk te doen aan hetgeen voorzien is in artikel 4 van het onderhavige contract.
        (3.3) De cessionaris verbindt zich om aan een derde fiduciair (hierna genoemd “de fiduciair”) op de dag dat de partijen het onderhavige contract ondertekenen, de aandelen als garantie van de betaling van de overdrachtsprijs over te dragen, overeenkomstig het contract ontwerp van de geblokkeerde bewaargeving in de bijlage.
      
      
      
        
          ARTIKEL 4- Recht op dividenden
        
        (4.1) De bedragen door het bedrijf verstrekt als dividenden worden door de Fiduciair accipiens ontvangen.
        (4.2) Totdat de Cessionaris zijn schuld in zijn geheel heeft terugbetaald, in de loop van de periode van drie jaar zoals gesteld in het artikel hierboven vermeld “prijs van overdracht - wijze van betaling”, de bedragen vermeld in het eerdere punt, minus de betaling van de fiduciair zoals voorzien in artikel 6 van het ontwerp contract van blokkade in de bijlage, zullen verminderen tot het bedrag van de schuld van de Cessionaris aan de Cedent.
        (…)”
      
      
    
    
      1.18.
      Op 25 oktober 2011 is tussen [bedrijf 10] SA, [buitenlands rechtspersoon 1] SA en [kantoor] een overeenkomst gesloten waarin is bepaald dat de 1.250 aandelen in [bedrijf 1] in geblokkeerde bewaring worden gehouden door [kantoor] .
      
    
    
      1.19.
      Begin 2012 wordt een derdengeldrekening op naam van [kantoor] geopend (hierna: de [kantoor] -derdengeldenrekening). De [kantoor] -derdengeldrekening wordt gebruikt voor overboekingen van en naar [naam 2] en [belanghebbende] en de vennootschappen waarvan zij enig aandeelhouder zijn.
      
      
        
          (Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2012
        
      
      
    
    
      1.20.
      
        [bedrijf 2] BV is opgericht op 6 november 2012. [optiehouder 2] houdt 99 van de 100 aandelen in [bedrijf 2] BV. Zijn echtgenote, [ echtgenote 2] , houdt het andere aandeel.
      
    
    
      1.21.
      Op 23 november 2012 is tussen [bedrijf 1] en [bedrijf 2] BV een overeenkomst ondertekend waarin de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV voor € 3.700.000 worden verkocht aan [bedrijf 2] BV. Op dezelfde datum heeft [bedrijf 1] een koopoptie met [bedrijf 2] BV gesloten, waarin is bepaald dat [bedrijf 1] tegen betaling van € 1, de helft van de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV kan terugkopen van [bedrijf 2] BV.
      
    
    
      1.22.
      Op 5 september 2013 is [bedrijf 1] opgegaan in [bedrijf 10] SA. Op dezelfde dag is de naam van [bedrijf 10] SA gewijzigd in [bedrijf 1] .
      
      
        
          Fiscale coffeeshop-structuur
        
      
      
    
    
      1.23.
      
        [bedrijf A] BV is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb tot 1 januari 2014. [bedrijf A] BV is tot 1 januari 2014 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vpb met (onder meer) [coffeeshop 1] BV en vanaf het jaar 2012 ook met [bedrijf 11] BV. Met ingang van 1 januari 2014 vormt [bedrijf 2] BV als moedermaatschappij een fiscale eenheid voor de vpb met [bedrijf A] BV, [coffeeshop 1] BV, en [bedrijf 11] BV.
      
    
    
      1.24.
      
        [bedrijf B] BV is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb. Zij is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting samen met [coffeeshop 2] BV en [coffeeshop 3] BV.
      
    
    
      1.25.
      
        [coffeeshop 5] BV is in de jaren 2010 tot en met 2014 zelfstandig belastingplichtig voor de vpb.
      
      
        
          Inkoopproces
        
      
      
    
    
      1.26.
      De inkopen van cannabis voor de coffeeshops geschiedt door de inkoper, [optiehouder 1] .
      
    
    
      1.27.
      Wanneer de cannabisproducten zijn geleverd door een leverancier worden ze gewogen met geijkte weegsystemen. Het gewicht wordt geregistreerd op zogeheten weeglijsten. De inkoper maakt op basis van de weeglijsten en de prijs per gram inkooplijsten die in de administratie worden verwerkt. De inkooplijsten vermelden een bedrag dat aan de leverancier dient te worden betaald. [bedrijf 7] BV verwerkt de inkooplijsten en legt op basis daarvan geld klaar voor de inkoper in een kluis. De inkoper betaalt daarmee de leverancier. Er bevinden zich in de administratie in de coffeeshops geen documenten waarop de leverancier ‘aftekent’ voor het bedrag dat aan hem wordt betaald.
      
    
    
      1.28.
      In de periode dat [naam 5] enig leverancier van de cannabis was voor de coffeeshops, werden door hem pakbonnen opgemaakt. Op de pakbonnen stonden (door [naam 5] ) handgeschreven de prijs, een indicatie van het gewicht en de naam van het cannabisproduct. De pakbonnen werden na de registratie van de weeglijst niet bewaard maar vernietigd. Dit gebeurde (ook) door [optiehouder 1] en [optiehouder 2] .
      
    
    
      1.29.
      
        [optiehouder 1] heeft op 24 april 2020 bij een notaris een beëdigde verklaring afgelegd (hierna: de beëdigde verklaring). Over de pakbonnen en de reden van vernietiging heeft [optiehouder 1] onder meer het volgende verklaard:
      
      
        “In de periode dat er nog werd ingekocht bij één leverancier, werd meestal één keer in de week ingekocht. De levering werd uitgeschreven op een uitdraai op een telmachine. Een soort ‘pakbon’. Op de ‘pakbon’ stond de prijs en een indicatie van het gewicht en handgeschreven welk cannabisproduct het betrof.
        Na levering werden toen (en nu nog steeds) de cannabisproducten eerst gewogen met geijkte systemen in de verwerkingslocatie. Daarna werd direct het juiste gewicht en de daarbij behorende prijs vastgelegd in de administratie.
        Na registratie werd de ‘pakbon’ vernietigd omdat het daarop vermelde gewicht van de cannabisproducten niet zo nauwkeurig was als de uiteindelijke meting. Het vermelde gewicht was als het ware een indicatie. Bovendien is anonimiteit van de leverancier in de coffeeshop branche heel belangrijk. De achterdeur is immers nog steeds niet geregeld. Pakbonnen worden in de branche dan ook niet bewaard.
        Sinds het moment dat er wordt gewerkt met meerdere leveranciers/tussenpersonen wordt meerdere keren per week geleverd ter waarborging van de kwaliteit en continuïteit. Er worden geen ‘pakbonnen’ meer verstrekt. De prijs en het gewicht wordt mondeling doorgegeven en vervolgens – na weging – vastgelegd in de administratie.”
      
      
      
        
          Contante stortingen en bancaire transacties
        
      
      
    
    
      1.30.
      In de periode 2008 tot en met 2011 zijn er diverse malen contante stortingen verricht op [land 1] bankrekeningen voor in totaal € 1.785.000. De uiteindelijk belanghebbenden van de rekeningen waar het geld op is gestort zijn [naam 2] en [belanghebbende] . De gelden die zijn gestort, zijn afkomstig uit niet eerder bij de Nederlandse Belastingdienst aangegeven inkomsten. De contante stortingen zijn opgenomen in het volgende overzicht:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Rekening
                
              
              
                
                  Ten name van
                
              
              
                
                  Bij
                
              
              
                
                  (U)BO
                
              
            
            
              
                3-6-2008
              
              
                
                  [rekening 1]
                
              
              
                
                  [persoon 2]
                
              
              
                € 30.000,00
              
              
                
                  [naam 2] en [belanghebbende]
              
            
            
              
                3-6-2008
              
              
                
                  [rekening 2]
                
              
              
                
                  [persoon 3]
                
              
              
                € 125.000,00
              
              
                
                  [belanghebbende]
                
              
            
            
              
                21-10-2008
              
              
                
                  [rekening 3]
                
              
              
                
                  [persoon 4]
                
              
              
                € 145.000,00
              
              
                
                  [belanghebbende]
                
              
            
            
              
                21-10-2008
              
              
                
                  [rekening 4]
                
              
              
                
                  [Holding 1] SA ( [land 5] )
              
              
                € 230.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                16-2-2009
              
              
                
                  [rekening 3]
                
              
              
                
                  [persoon 4]
                
              
              
                € 75.000,00
              
              
                
                  [belanghebbende]
                
              
            
            
              
                16-2-2009
              
              
                
                  [rekening 4]
                
              
              
                
                  [Holding 1] SA ( [land 5] )
              
              
                € 85.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                2-7-2009
              
              
                
                  [rekening 3]
                
              
              
                
                  [persoon 4]
                
              
              
                € 120.000,00
              
              
                
                  [belanghebbende]
                
              
            
            
              
                2-7-2009
              
              
                
                  [rekening 4]
                
              
              
                
                  [Holding 1] SA ( [land 5] )
              
              
                € 80.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                14-10-2009
              
              
                
                  [rekening 3]
                
              
              
                
                  [persoon 4]
                
              
              
                € 95.000,00
              
              
                
                  [belanghebbende]
                
              
            
            
              
                14-10-2009
              
              
                
                  [rekening 4]
                
              
              
                
                  [Holding 1] SA ( [land 5] )
              
              
                € 60.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                25-2-2010
              
              
                
                  [rekening 3]
                
              
              
                
                  [persoon 4]
                
              
              
                € 100.000,00
              
              
                
                  [belanghebbende]
                
              
            
            
              
                25-2-2010
              
              
                
                  [rekening 4]
                
              
              
                
                  [Holding 1] SA ( [land 5] )
              
              
                € 30.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                14-9-2010
              
              
                
                  [rekening 3]
                
              
              
                
                  [persoon 4]
                
              
              
                € 160.000,00
              
              
                
                  [belanghebbende]
                
              
            
            
              
                14-9-2010
              
              
                
                  [rekening 4]
                
              
              
                
                  [Holding 1] SA ( [land 5] )
              
              
                € 130.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                3-12-2010
              
              
                
                  [rekening 5]
                
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
              
                € 5.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                10-1-2011
              
              
                
                  [rekening 3]
                
              
              
                
                  [persoon 4]
                
              
              
                € 55.000,00
              
              
                
                  [belanghebbende]
                
              
            
            
              
                10-1-2011
              
              
                
                  [rekening 4]
                
              
              
                
                  [Holding 1] SA ( [land 5] )
              
              
                € 40.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                10-1-2011
              
              
                
                  [rekening 5]
                
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
              
                € 10.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                16-6-2011
              
              
                
                  [rekening 4]
                
              
              
                
                  [Holding 1] SA ( [land 5] )
              
              
                € 210.000,00
              
              
                
                  [naam 2]
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 1.765.000,00
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.31.
      In de periode 2008 tot en met 2012 heeft [Holding 1] SA van [buitenlands rechtspersoon 3] en [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd, via bancaire transacties, in het totaal een bedrag van € 4.587.564 ontvangen (hierna: de bancaire transacties). De transacties zijn opgenomen in het volgende overzicht:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Années
              
              
                Dates
              
              
                
                  [buitenlands rechtspersoon 3]
                
              
              
                
                  [buitenlands rechtspersoon 4]
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
                  [Holding 1]
                
              
              
                
                  [Holding 1]
                
              
            
            
              
                2008
              
              
                28/11/2008
              
              
                700000,00
              
              
                
              
            
            
              
                2009
              
              
                05/03/2009
              
              
                300000,00
              
              
                
              
            
            
              
                2010
              
              
                19/01/2010
              
              
                1110000,00
              
              
                
              
            
            
              
                2010
              
              
                20/01/2010
              
              
                250000,00
              
              
                
              
            
            
              
                2011
              
              
                06/01/2011
              
              
                1405000,00
              
              
                
              
            
            
              
                2011
              
              
                24/02/2011
              
              
                120000,00
              
              
                
              
            
            
              
                2011
              
              
                17/11/2011
              
              
                144689,00
              
              
                
              
            
            
              
                2012
              
              
                30/10/2012
              
              
                400000,00
              
              
                
              
            
            
              
                2012
              
              
                30/10/2012
              
              
                
              
              
                40000,00
              
            
            
              
                2013
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                2014
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                2012
              
              
                fact
              
              
                
              
              
                117875,00
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                sous-total
              
              
                4429689,00
              
              
                157875,00
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                Total
              
              
                4587564,00
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.32.
      Tot de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 bestonden de bedragen die [naam 2] via de bancaire transacties ontving uit de helft van de door [belanghebbende] uit zijn vennootschappen genoten dividenden. Na het sluiten van de verkoopovereenkomst bestonden de ontvangen bedragen uit 50% van de aflossingen op de koopprijs die [belanghebbende] in verband met de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 ontving.
      
    
    
      1.33.
      Op 19 maart 2012 wordt een bedrag van € 1.000.000 vanaf de [kantoor] -derdengeldenrekening overgeschreven naar een rekening op naam van [naam 2] en [belanghebbende] in [land 3] .
      
    
    
      1.34.
      
        [naam 2] heeft op 31 mei 2012 een kluis gehuurd bij de bank ‘ [bank 1] ’ in [land 1] . Vanwege gewijzigd beleid bij de [land 1] banken werden contante stortingen op enig moment niet meer geaccepteerd. Dit had te maken met regelgeving in [land 1] ter voorkoming van witwassen. [naam 2] heeft, in opdracht van [belanghebbende] , een tas met geld vanuit Nederland naar [land 1] gebracht en heeft deze in de kluis geplaatst (hierna: de tas).
      
    
    
      1.35.
      Op 2 juli 2014 is door de [land 1] autoriteiten beslag gelegd op de inhoud van de kluis. In de kluis is de tas aangetroffen met daarin contant geld voor een bedrag van € 290.000.
      
    
    
      1.36.
      Op 5 juni 2014 heeft een overboeking plaatsgevonden van [bedrijf 1] naar [Holding 1] SA voor een bedrag van € 100.000. 
      
    
    
      1.37.
      In het procesdossier bevindt zich een schrijven van [belanghebbende] met als dagtekening 1 december 2010. Hierin verklaart [belanghebbende] dat hij een bedrag schenkt aan [naam 2] . In het document staat geschreven: ‘Noteer dat het gaat om een schenking van € 150.000,-- welke je buiten je erfdeel wordt gegeven’.
      
      
        
          Strafrechtelijk onderzoek
        
      
      
    
    
      1.38.
      Op 1 november 2012 is in Nederland een strafrechtelijk onderzoek gestart onder de naam [onderzoek] (hierna: het strafrechtelijk onderzoek), waarin onder anderen [belanghebbende] en [naam 2] als verdachten zijn aangemerkt.
      
    
    
      1.39.
      In juni 2013 heeft een doorzoeking van het kantoor van [kantoor] plaatsgevonden waarbij de structuur van [belanghebbende] is onderzocht. Tot dit moment was met name [naam 23] de contactpersoon voor [belanghebbende] en [naam 2] bij [kantoor] . Daarna heeft [advocaat] het contact overgenomen.
      
    
    
      1.40.
      In juli 2014 is [belanghebbende] in [land 3] gearresteerd op verdenking van witwassen in [land 3] . Op 10 november 2015 is hij in [land 3] strafrechtelijk veroordeeld.
      
    
    
      1.41.
      Op 4 juli 2014 hebben in het kader van het strafrechtelijke onderzoek diverse doorzoekingen plaatsgevonden. Zo is de woning van [naam 2] aan [adres 1] in [plaats 1] doorzocht en heeft er bij het belastingadvieskantoor een doorzoeking plaatsgevonden. Tevens is op 4 juli 2014 beslag gelegd op onder andere de panden [adres 1] en [adres 2] in [plaats 1] en op saldi van diverse bankrekeningen van onder anderen [naam 2] en de coffeeshops.
      
      
        
          Fiscale onderzoeken
        
      
      
    
    
      1.42.
      Op 21 maart 2015 heeft de Officier van Justitie toestemming verleend aan de inspecteur om de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek te gebruiken voor de belastingheffing van belanghebbenden.
      
    
    
      1.43.
      Ten aanzien van [bedrijf A] BV, [bedrijf B] BV en [coffeeshop 5] BV hebben fiscale onderzoeken plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2014. De conclusies van deze fiscale onderzoeken zijn neergelegd in drie onderzoeksrapporten gedagtekend 9 november 2016.
      
    
    
      1.44.
      Ten aanzien van [belanghebbende] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaarbaarheid van zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2014. De conclusies van dit fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 18 april 2017.
      
    
    
      1.45.
      Ten aanzien van [naam 2] en [echtgenote 1] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2014. De conclusies van het fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 1 september 2017.
      
      
        
          Vermeende afromen
        
      
      
    
    
      1.46.
      Uitgaande van de bedragen aan inkoopkosten van de cannabis die in de administratie van de coffeeshops worden geadministreerd, bedragen de inkoopkosten jaarlijks ongeveer 50% van de aangegeven omzet volgens de inspecteur. Volgens belanghebbende fluctueert de brutowinstmarge tussen 45,5% en 55%.
      
    
    
      1.47.
      In de hiervoor genoemde fiscale onderzoeksrapporten is geconcludeerd dat de inkoop van de cannabis tegen een hoger bedrag werd ingeboekt dan waarvoor deze feitelijk is aangekocht. Het verschil van ongeveer 10% werd volgens de conclusie van de onderzoeksrapporten periodiek afgestort en is ten goede gekomen aan [belanghebbende] en [naam 2] . De inspecteur heeft de inkoopgegevens uit de administratie van de coffeeshops gebruikt als basis voor de berekening van de correcties in verband met het afromen van de winst. De inspecteur heeft daarop de volgende berekening toegepast: 10/110 x bedrag inkoop cannabisproducten volgens de administratie = correctie. Bijvoorbeeld voor [coffeeshop 3] is voor het jaar 2010 uitgaande van de geadministreerde inkoopkosten van € 2.725.369 de correctie berekend op 10/110 daarvan, dus € 247.761. In het volgende overzicht zijn de correcties per coffeeshop per jaar weergegeven:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                Totaal
              
            
            
              
                
                  [coffeeshop 1]
                
              
              
                € 241.435
              
              
                € 231.029
              
              
                € 269.026
              
              
                € 216.177
              
              
                € 111.917
              
              
                € 148.042
              
              
                € 85.722
              
              
                € 1.303.348
              
            
            
              
                
                  [coffeeshop 5]
                
              
              
                € 96.810
              
              
                € 92.408
              
              
                € 102.058
              
              
                € 84.301
              
              
                € 45.207
              
              
                € 54.688
              
              
                € 56.913
              
              
                € 532.385
              
            
            
              
                
                  [coffeeshop 3]
                
              
              
                € 195.656
              
              
                € 193.914
              
              
                € 247.761
              
              
                € 241.936
              
              
                € 124.348
              
              
                € 124.311
              
              
                € 102.605
              
              
                € 1.230.531
              
            
            
              
                
                  [coffeeshop 2]
                
              
              
                € 243.373
              
              
                € 224.095
              
              
                € 238.234
              
              
                € 207.413
              
              
                € 122.022
              
              
                € 164.286
              
              
                € 182.711
              
              
                € 1.382.134
              
            
            
              
                
              
              
                € 777.274
              
              
                € 741.447
              
              
                € 857.078
              
              
                € 749.827
              
              
                € 403.494
              
              
                € 491.327
              
              
                € 427.952
              
              
                € 4.448.399
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.48.
      Op 22 juni 2013 is [naam 5] verhoord. Door de politie is hem onder andere gevraagd naar het vermeende afromen van de winst bij de coffeeshops. [naam 5] heeft daarover, voor zover hier van belang, het navolgende verklaard, waarbij “O” staat voor opmerking verbalisanten, “A” staat voor antwoord verdachte en “V” staat voor vraag verbalisanten:
      
      
        “O: Wij hebben het vermoeden dat de kosten die men aangeeft voor inkoop van cannabisproducten niet geheel aansluiten bij de werkelijke kosten die men maakt.
        V: Kun jij daar iets over verklaren?
        A: ja dat klopt dat doen ze al 20 jaar. Het is voor politie, justitie en belasting een zwart gebied omdat die inkoop 
        V: Op welk moment wordt er dan geld in hun zak gestopt
        A: als het in de shops is verkocht denk ik maar ik ben daar nooit bij geweest en weet ook niet exact of het zo gaat.
        V: hoe kom jij aan die wetenschap
        A: [belanghebbende] en [optiehouder 1] hebben me daarover weleens wat verteld en ze hebben niet voor niets toen opeens 30 panden aangekocht. Verder was [belanghebbende] ook bezig met van die vakantieparken waar een hek omheen stond.
        (…)
        O: Ook is er bij sommige coffeeshops in den lande vastgesteld dat men de verkoopresultaten manipuleerde.
        V: Heb jij weet van het feit of er bij de coffeeshops van “ [coffeeshop 4] ” zou worden gemanipuleerd met de verkoopresultaten?
        A: ja zeker de meeste shops en zeker ook [bedrijf 3] geven de verkoop wel op, want er zit een barcode op het doosje. Ze zeggen waarschijnlijk dat ze het duurder hebben ingekocht als de ware prijs. Dit is niet iets van alleen [bedrijf 3] maar dat gebeurt in elke coffeeshop. Er werd wel gecontroleerd door de belastingdienst en die gingen dan met een handtellertje voor de deur staan.
        V: ze geven dan dus niet de juiste bedragen op maar controle is lastig?
        A: klopt maar het is wat lastiger als bij een reguliere zaak die bv stropdassen verkoopt. Ze weten gewoon nooit wat de inkoopsprijs is geweest. Alles wordt via briefjes afgehandeld maar die briefjes zijn er niet meer en dus ook niet te controleren.
        (…)”.
      
      
    
    
      1.49.
      Bij de doorzoeking van het belastingadvieskantoor op 4 juni 2014 is een memo aangetroffen dat op 22 april 2014 is opgesteld door [naam 4] . Dit memo is opgesteld naar aanleiding van de doorzoeking in juni 2013 van het kantoor van [kantoor] en heeft betrekking op [belanghebbende] (in het memo aangeduid als ‘X’). Het memo vermeldt de volgende feiten en de volgende vraagstelling:
      
      
        “Feiten
        - X heeft de Nederlandse nationaliteit;
        - Van af plus minus 1998 woonachtig in [land 2]
        - In 2008 geëmigreerd naar [gebied 1]
        - Tot 2008 werkzaam voor horeca-onderneming in Nederland waarin ook cannabis werd verkocht (coffeshop);
        - X is oprichter van die onderneming (BV-structuur), heeft zijn aandelen in die onderneming reeds lang geleden ingebracht in een anonieme structuur van vennootschappen;
        - rechtstreeks aandeelhouder van die coffeeshop-BV is een in [land 1] gevestigde vennootschap;
        - 2013: Bij een grootschalig onderzoek wordt beslag gelegd op administratie van in [land 1] gevestigde vennootschappen op verzoek van de [land 2] justitie, met als onderzoeksgrondslag handel in verdovende middelen en witwassen. Het vermoeden bestaat dat het onderzoek geïnitieerd is door het Nederlandse Openbaar Ministerie;
        - Bij onderzoek van het in beslag genomen materiaal zou kunnen blijken dat er op bankrekeningen van de [land 1] vennootschap en op rekeningen van X contant-stortingen hebben plaatsgevonden;
        - de stortingen strekken zich uit over een lange periode; recent (v.a. 2010) nog slechts sporadisch
      
      
      
        VRAGEN
        Gesteld dat die contantstortingen in de in [land 1] aangetroffen administratie vastgesteld kunnen worden en X gelinked kan worden als aandeelhouder (UBO) van de [land 1] vennootschappen:
        1. Welke gevolgen kan dat hebben voor de belastingheffing in Nederland?
        2. Welke gevolgen kan dat hebben voor de belastingheffing in [land 2] tot datum emigratie?
        3. Welke gevolgen kan dat hebben voor de belastingheffing in [land 2] na datum emigratie?
        4. Gedurende welke termijn heeft mogelijk [land 2] naheffingsrecht?
        5. Is het voor de beantwoording van de vragen 2 en 3 nog relevant in welk land de gelden feitelijk verdiend zijn (Nederland) c.q. uit welke bron (winst uit onderneming; zelfstandige arbeid of niet zelfstandige arbeid)?”
      
      
      
        In onderdeel d van het memo is onder meer het volgende vermeld:
      
      
      
        “1. Ontstaansgrond van de contantstortingen
        De contantstortingen zijn het gevolg van het Nederlandse systeem waarbij de verkoop van softdrugs wordt gedoogd, echter de teelt en de inkoop daarvan zijn verboden. De inkoop speelt zich dus af buiten het zicht van de autoriteiten, waardoor inkoopbescheiden en controleerbare banktransacties ontbreken. De (contante) inkoop van cannabis wordt in de boeken van de Coffeeshop BV(’s) tegen een hoger bedrag ingeboekt dan waarvoor deze feitelijk is aangekocht, en het verschil werd periodiek afgestort. Ook na het vertrek van X naar [gebied 1] bleef dit systeem in stand, en werden de contantstortingen namens X uitgevoerd door medewerkers.”
      
      
    
    
      1.50.
      
        [naam 23] heeft op 29 juli 2014 als verdachte in [land 1] een verklaring afgelegd, waarin hij onder meer als volgt verklaart:
      
      
        “De stortingen op de persoonlijke rekeningen vonden plaats door mij in het bijzijn van de cliënt. In antwoord op de vraag gebeurde dat een of twee keer per jaar voor een bedrag van ongeveer 30.000,00 tot 40.000,00 euro. Dit geld kwam uit het buitenland. Ze hebben uitgelegd dat er een tolerantie zou zijn wat betreft de ‘coffeeshops’, de bevoorrading zou plaatsvinden tegen verlaagde prijs en de marge was dus groter en het ging om deze meerwaarde waar dit geld uit voort kwam. (…)
        Hijzelf (de cliënt) heeft de cash naar de bank gebracht. De cliënt wist hoeveel geld hij ging storten. Het geld zat in een attachékoffer. (…)
        Dit was van de [belanghebbende en naam 2] , afkomstig van hun activiteiten in de ‘coffeeshops’ of het onroerend goed.”
      
      
    
    
      1.51.
      
        [advocaat] heeft tijdens een verhoor op 25 juli 2014 onder meer als volgt verklaard:
      
      
        “Tot slot hecht ik eraan terug te komen op de zaak met de zak geld die is aangetroffen in de kluis bij de [bank 1] .
        
          [naam 2] heeft mij hierover verteld en mij uitgelegd dat door de bepaling van de belasting in Nederland de belastingdienst een koopprijs neemt gelijk aan 50% over de verkoop van softdrugs die is gerealiseerd door de coffeeshops. Omdat ze er soms in slagen om de drugs in kwestie tegen een lagere prijs te krijgen. Ze slagen erin hun marge te verhogen en deze meerwaarde niet aan de Nederlandse fiscus op te geven. Ik weet niet of ze dit overigens moeten opgeven of dat het forfait van 50% als zodanig van toepassing is. De cumulatie van dit geld dat ze hebben weten in te houden bevindt zich in de geldzak in kwestie, volgens [naam 2] . Dat heeft [naam 2] me toevertrouwd. Daarom had ik er moeite mee om dit juist openbaar te maken.”
      
      
      
        
          [advocaat] heeft tijdens een verhoor op 11 april 2015 onder meer als volgt verklaard, waarbij wederom “V” staat voor verbalisanten en “A” staat voor antwoord verdachte:
      
      
      
        “V: U vertelde over de tas met biljetten. Wat heeft u hier zelf van gezien?
        A: Bedoelt u of ik het zelf met mijn eigen ogen gezien heb. Hij heeft me gewoon verteld dat er bij de bank een tas met geld was. En toen heb ik gezegd dat hij deze daar maar moest laten.
      
      
      
        V: Wie heeft u verteld dat: Ze erin slagen hun marge te verhogen en deze meerwaarde niet aan de Nederlandse fiscus op te geven?
        A: [naam 2] . Hij zei dat dit de herkomst van het geld was. Nee, hij vertelde dat er geen aankoopfacturen waren. En dat dus de belastingadministratie een forfait accepteerde van 50% van de verkoopprijs. Ik ben bekend met dat soort forfait. In [land 2] mogen de boeren zo te werk gaan. En dat is dan forfaitair. Hij had dus goed onderhandeld.
      
      
      
        V: Wat vertelde hij u nog meer over die onderhandeling met betrekking tot de 50%?
        A:lk weet eigenlijk niet of het een onderhandeling was, of van toepassing was op alle coffeeshops. Zo in detail hebben wij niet gesproken. Het enige wat voor mij van belang was, was dat het geen crimineel geld was. Want dan had ik dit moeten aangeven. 
      
      
      
        V: Hoe heeft u zich weten te overtuigen dat het niet om crimineel geld ging? 
        A: Dat is duidelijk.
      
      
      
        V: Wat is volgens u duidelijk?
        A: De Nederlandse wet. Ik weet nu dat dit ook zeer bekritiseerd wordt, omdat die onlogisch is. De verkoop is toegestaan, maar de aankoop niet. Dus die uitleg vind ik geheel logisch, er is geen andere oplossing dan een forfait. En net als de boeren die forfait onderhandelen, dan hebben ze ook vaak goede forfaits.
      
      
      
        V: Ik zal de vraag even iets anders stellen. Wat heeft u hiernaast nog meer gedaan aan onderzoek, om uzelf te overtuigen dat het hier niet ging om crimineel geld.
        A: Ik denk dat u hier een reflex heeft van een rechercheur. Ik verdien mijn levensonderhoud niet door onderzoek. Ik breng mijn tijd niet door met onderzoek te doen. Ik volg de regels van de orde van advocaten. En ik ben er van overtuigd dat de orde van advocaten mijn houding geheel en al naar genoegen vind, dat ze daar tevreden mee zijn. En ook de [land 1] justitie. En ik denk niet dat de Nederlandse autoriteiten deze regels aan de [land 1] justitie mogen opleggen. Het is een [land 1] probleem. En ik houd me voor 100% aan de [land 1] regels.
        Ik heb alles gedaan wat ik volgens de [land 1] wet moet doen. 
      
      
      
        V: Concreet, welke onderzoeken heeft u nog meer gedaan?
        A: Mijn hersens gebruikt. Er is een bedrag, er is een uitleg, en er zitten geen fouten in die uitleg. Ja, voor mij was het simpel, ik mag 50% aftrekken, ik koop goedkoop in, en ik houd over. En met wat je overhoudt, ga je naar [land 1] .
      
      
      
        V: Hoe groot is het verschil in de werkelijke marge met de opgegeven 50%? 
        A: Ongeveer tien procent. Als ik het me goed herinner.
      
      
      
        V: Is dit tien procent van de verkoopprijs of van de opgegeven 50%?
        A: Hij zei dat er veel geld in de tas zat, maar dat was omdat hij geen cashstortingen meer op de bank kon doen. En ik denk dat het om ongeveer 2.5 a 3 jaar ging. En toen ik dit narekende, leek me dit wel goed.
      
      
      
        V: Maar even concreet terug naar de vraag?
        A: Dat herinner ik me niet meer. Ik heb het teruggerekend en als ik dan keek naar de omzet, de forfait, dan leek me dit wel logisch. Dat was een beetje de norm van de boeren in [land 2] .
      
      
      
        V: U noemt de periode van 2.5 a 3 jaar. Door wie is die termijn genoemd?
        A: Dat heeft [naam 2] mij verteld. Ik vond dit een logische termijn, want stond gelijk aan de periode dat de banken geen cash meer van hem aanvaarden. Dit was een gevolg van de veranderende wetgeving in [land 1] en de veranderde houding van de banken.
      
      
      
        V: Welke bank stond dit niet meer toe?
        A: Bank [bank 1] . En misschien daarvoor ook bank [bank 2] .
        (…)
        A: [belanghebbende] en/of [naam 2] . Ze gaan naar de bank en geven cash aan de bank voor op hun privérekening. (…)
        ”
      
      
    
    
      1.52.
      
        [optiehouder 1] heeft in zijn beëdigde verklaring over de vastlegging van de inkoop als volgt verklaard:
      
      
        “De vastlegging van de inkoop
        De vastlegging van de inkoop en de betaling van de leverancier wordt nauwkeurig vastgelegd en door verschillende partijen (de leverancier, de inkoper, [bedrijf 7] ) gecontroleerd. Ik geef een voorbeeld.
        In de periode dat er een ‘pakbon’ werd gebruikt stond daarop dus een indicatie van de levering (naam, gewicht, prijs). Op de pakbon stond dan bijvoorbeeld beschreven ‘(…) 6.000 (…) gram Hindu Kush (…) € 31.230,00 (…), (…) 10.000 (…) gram White Widow (…) € 46.000,00’ et cetera.
        De exacte hoeveelheid blijkt echter pas nadat de geleverde hoeveelheid is gewogen met geijkte weegapparatuur. Het gewicht van de met geijkte weegschalen gewogen cannabisproducten wordt eerst vermeld op een handgeschreven lijst omdat er in die ruimte geen computer staat. Vervolgens worden de handgeschreven lijsten verwerkt op de inkooplijsten in een Excelbestand. Dat gebeurt op dezelfde dag. Op basis van de vooraf afgesproken prijs per gram en het exacte gewicht blijkt vervolgens welk bedrag aan de leverancier moet worden betaald. Wanneer uit het voorbeeld niet (…) 10.000 (…) gram, maar (…) 9.730,29 (…) gram White Widow is geleverd, dan is de inkoopprijs (…) € 44.759,33 (…) en niet (…) € 46.000,00 (…).
        De aan de leverancier te betalen bedragen blijken dus uit de inkooplijsten en volgen dus niet uit de (weggegooide) pakbonnen. Deze inkooplijsten worden eens per week aan [bedrijf 7] verstrekt ter verwerking in de administratie. Op basis daarvan wordt het bedrag van de in-koop door [bedrijf 7] klaargelegd in een kluis. Dit bedrag haal ik op om vervolgens aan de leverancier te betalen.
        Het te betalen bedrag aan de leverancier is dus afhankelijk van het gewicht. Het is lager wanneer in feite minder is geleverd en hoger wanneer in feite meer is geleverd. De inkoop wordt tot de (…) 0,01 gram (…) nauwkeurig gewogen en er wordt dus ook op de honderdste nauwkeurig afgerekend. Het gewicht op de pakbon was niet twee cijfers achter de komma en dus minder nauwkeurig. Door de tijd heen zijn alle leveranciers altijd akkoord gegaan met onze weeggegevens.
        Deze methodiek wordt nu nog steeds gehanteerd, omdat dit het meest nauwkeurig is, zij dat de leveringen en betalingen frequenter plaatsvinden. Ik benadruk daarbij dat de in de administratie op de inkooplijst vermelde totaalprijs door [bedrijf 7] wordt klaargelegd en vervolgens wordt betaald aan de (tussen)leverancier. Dit proces is volledig controleerbaar en juist geadministreerd.”
      
      
      
        Wat betreft de verklaring van [naam 5] over het ophogen van de inkoopprijs heeft [optiehouder 1] in de beëdigde verklaring het volgende verklaard:
      
      
      
        “Ik heb in de strafzaak reeds een reactie gegeven op de verklaring van de heer [naam 5] waarin hij zegt te weten dat de inkoopprijs in de boeken van de coffeeshops, hoger is ingeboekt dan de prijs die hij in rekening bracht. Naar mijn weten heeft de heer [naam 5] geen inzage in de boekhouding (gehad), dus hoe hij kan weten dat die prijzen hoger zijn is mij nog steeds een raadsel.
        Temeer omdat [belanghebbende] altijd werkte op ‘need to know basis’. Hij vertelde mensen nooit meer dan strikt noodzakelijk was. Dat gold voor mij en ik weet zeker ook ten aanzien van de heer [naam 5] .
        In zijn verklaring wordt de heer [naam 5] gevraagd, naar aanleiding van een geleverde partij, of de prijzen kloppen en dat zegt hij nee. Ik vind de vraagstelling heel suggestief. De heer [naam 5] luistert tijdens zijn verhoor heel goed naar wat zijn verhoorders willen horen. Hij hoort dat ze graag willen horen dat hij zegt dat de shops er geld op zetten. Ik denk dat als je aan hem diverse voorbeeld van (reële) inkoop- en verkoopprijzen voorlegt, dat hij niet kan vertellen welke prijs hij zelf hanteerde.
        Overigens verdiende de heer [naam 5] zelf goed. Ik denk dat hij tussen de (…) 30 (…) en (…) 35 (…) kilo per week leverde in het laatste jaar dat hij leverde aan de coffeeshops. Als hij er, zoals ik heb gehoord, drie (3) puntjes opzette per kilo (een puntje telt voor (…) € 100,00 (…)), verdiende hij daarmee ongeveer (…) € 10.000,00 (…) in de week. Dat is per jaar (…) € 520.000,00 (…) exclusief onkosten. Ik snap dat hij zijn rol graag marginaliseerde, maar mij houdt hij niet voor de gek.
        De prijs die is genoteerd in de administratie, is de prijs die de leverancier hanteerde en dat ook aan hem is betaald. Zoals hiervoor is uitgelegd, is dat op twee momenten toetsbaar. Op het moment dat het juiste gewicht wordt geadministreerd en op het moment dat de totale inkoopprijs wordt berekend en dat bedrag vervolgens wordt klaargelegd.
        Ik weet niets van afspraken tussen de heer [naam 5] en de coffeeshops. Mochten er afspraken zijn dan kan [belanghebbende] daarover verklaren. In de tijd dat de heer [naam 5] leverde aan de coffeeshops was [belanghebbende] nog eigenaar. De heer [naam 5] is ongeveer gestopt met leveren aan de coffeeshops, toen [belanghebbende] de coffeeshops had verkocht.
        Ik benadruk verder dat ik niets weet van de herkomst van de gestorte contante bedragen op de rekeningen van [belanghebbende] en [naam 2] zoals deze zijn gebleken uit het strafrechtelijk onderzoek. Ik weet daar niets van af en heb daar ook niets mee te maken gehad.”
      
      
    
    
      1.53.
      
        [optiehouder 2] heeft in een verklaring voorafgaand aan een verhoor in oktober 2016 als volgt gereageerd op verklaringen van [naam 5] :
      
      
        “Daarnaast heb ik in diverse pv's verklaringen van [naam 5] gelezen waarin hij zegt dat de inkoop werd opgehoogd. In mijn periode is dit nooit gebeurd. Wat hieromtrent al dan niet is gebeurd vóór mijn overname, kan ik niet verklaren omdat ik dit gewoonweg niet weet.
        Verder, met uitzondering van contante betalingen in de shops, bankstortingen en uiteraard de inkoop van cannabis, weet ik ook niks over andere contante geldstromen. Ik weet niet of voor mijn tijd ooit zo was. Ik weet wel dat het nu niet zo is.”
      
      
    
    
      1.54.
      Belanghebbenden hebben het forensisch accountantsbureau [naam 7] & Partners verzocht om de aanvaardbaarheid van de administratie van de coffeeshops over de periode 2008 tot en met 2014 te beoordelen en om te beoordelen of de juistheid en volledigheid van de verantwoorde inkopen kon worden bepaald. Het accountantsbureau heeft van het onderzoek een rapport opgemaakt met dagtekening 28 oktober 2021 (hierna: het [naam 7] -rapport). Voor zover hier van belang, heeft het accountantsbureau naar aanleiding van het onderzoek het volgende geconcludeerd:
      
      
        “Op basis van bovenstaande bevindingen menen wij derhalve te hebben onderbouwd dat:
        - Op basis van de kasregisters de volledigheid van de omzet kan worden vastgesteld,
        - Op basis van de het volgen van de geldstromen de besteding (de inkoop) van de ontvangen geldmiddelen volledig kan worden vastgesteld, en dat
        - Op basis van de geadministreerde goederen-en geldbeweging kan worden vastgesteld dat alhoewel, het door de Belastingdienst geconstateerde manco van het ontbreken van inkoop facturen, de juistheid en volledigheid van de ingekochte cannabisproducten in waarde en kwantiteiten kan worden vastgesteld.
        Op basis van onze bevindingen hebben wij in de administratie van de shops, géén aanwijzingen aangetroffen die de stelling dat de verantwoorde inkoopprijzen zouden zijn opgehoogd zouden onderschrijven. Mede gezien het feit dat de goederenbeweging minutieus wordt vastgelegd, en de betaalde inkoopprijzen “reserveringen” onlosmakelijk gekoppeld zijn aan de vastgestelde omzet volgens de kasregisters, zou een dergelijke stelling ook zeer onwaarschijnlijk zijn.”
      
      
    
    
      1.55.
      Bij de doorzoeking van de woning van [naam 2] op 4 juli 2014 is op een USB stick een bestand aangetroffen met de naam [naam 24] In het Proces-verbaal bevindingen betreffende een aangetroffen brief op een USB stick, proces-verbaalnummer [nummer 2] is vermeld dat het bestand volgens digitale experts werd aangemaakt op 18 december 2013 omstreeks 15:14 uur en voor het laatst gewijzigd op 23 december 2013 omstreeks 10:04 uur en als status “verwijderd” had. Dit bestand heeft de volgende inhoud:
      
      
        “Kerel,
      
      
      
        Ik ga je proberen een update te geven op de lopende zaken. Zoals je gezien hebt ontvang je deze brief via een USB stick. Ondanks alles blijf ik voorzichtig met het opschrijven van dingen maar dat zal je wel begrijpen. Zijn er onduidelijkheden dan hoor ik dat wel van je via dezelfde weg.
        Ik begin nu, 17 december, met schrijven en zal de komende dagen telkens wat toevoegen. Ik hoop dat dit niet al te verwarrend is. In de bijlage scan ik ook wat documenten, puur ter informatie en/of verduidelijking.
      
      
      
        
          BiBob
        
        Zoals je intussen weet hebben de winkels in [plaats 1] een BiBob goedkeuring gekregen. Vanuit [plaats 2] is het onderweg en daar heeft men al aangegeven dat “de lijn [plaats 1] ” gevolgd gaat worden dus dit komt de komende weken ook goed. Wel heb ik [voornaam] en [naam 4] gevraagd te reclameren omdat in het schrijven van de gemeente [plaats 1] een link gelegd wordt met [bedrijf 14] (zie bijlage) en er is geen link met [bedrijf 14] en de winkels. Inmiddels heeft [voornaam] hierover een brief gestuurd naar [naam 22] en wij verwachten hierop in de loop van Januari een antwoord. Het is gewoon belachelijk dat er bij de overheid nog steeds geen duidelijkheid is over het feit dat beide ondernemingen niets met elkaar te maken hebben.
      
      
      
        
          
            [bedrijf 14]
          
        
        Donderdag 19 december a.s. richten wij Stichting [Stichting] op. Bestuurders (eigenaren) van deze stichting zijn [naam 11] en [naam 4] . Deze stichting houdt vervolgens alle aandelen in [bedrijf 16] welke vervolgens alle aandelen houdt in [bedrijf 13] BV en alle participaties die [bedrijf 13] BV heeft o.a. [bedrijf 14 A] BV. De Stichting [bedrijf 16] gaat ook alle aandelen overnemen van [bedrijf 15] SA. Om de anonimiteit van de verkopende partij te waarborgen heeft de eigenaar van de aandelen van [bedrijf 15] SA eerst de aandelen verkocht aan een [land 6] vennootschap, die vervolgens de aandelen [bedrijf 15] SA verkocht heeft aan de Stichting (kun je het nog volgen hahahaha .................................... Het is een ingewikkelde move geworden.) We hebben voor deze constructies gekozen omdat deze alle belangen naar de toekomst waarborgen en tevens de anonimiteit, naar de NL fiscus toe, waarborgen van de verkopende partij. Het is de bedoeling dat [bedrijf 14 A] per week € 10.000 aflost aan [bedrijf 13] BV die vervolgens dit bedrag maandelijks aflost bij [bedrijf 15] SA. [bedrijf 15] SA lost dit bedrag vervolgens af bij de verkoper, bij [naam 15] ! Op dit moment moeten we alleen nog een bankrekening voor [bedrijf 15] SA regelen en voor de verkoper maar dat moet geen probleem opleveren.
        Verder gaan we een optie overeenkomst aan met [naam 14] voor 49/50% (wij houden meerderheid in zeggenschap) van de aandelen [bedrijf 14 A] . De Stichting behoudt ook 50/51% van de aandelen en we zien wel in de toekomst, nadat de gehele schuld afgelost is door [bedrijf 14] , wat we met deze aandelen doen. Behouden of toch aan [naam 14] verkopen? [naam 14] betaald geen overname som, hij zorgt alleen voor terug betaling van alle geïnvesteerde gelden. [bedrijf 14] gaat wel weer een rente van 3% per jaar betalen over het uitstaande bedrag. Deze rente wordt betaald nadat de lening terug betaald is dus aan het eind van de rit. Mocht het nu zo zijn dat [bedrijf 14] echt heel winstgevend gaat draaien dan dient er wel jaarlijks rente betaald te worden maar nu is de aflossing van € 10.000 per weel al best zwaar voor [bedrijf 14] . [naam 14] gaat dus pas aandelen krijgen als de gehele schuld terug betaald is. Ook komen er in de optieovereenkomst “penalty's” te staan als [naam 14] zich weer eens niet aan zijn afspraken houdt of als hij weer stomme dingen doet. Op dit moment is het bij 3 x “out” voor hem maar dit ga ik nog in detail bespreken. Ook tekent [bedrijf 14] een 10 jarige huurovereenkomst geïndexeerd zoals ook [optiehouder 2] en [naam 13] dat gedaan hebben. Ik heb [naam 14] heel duidelijk, wellicht wel te duidelijk, uitgelegd dat hij nu “on-board” is of “off-board”. De keuze is aan hem. Of wij gaan door zonder hem of wij gaan door met hem. Dit kan nu ook wat makkelijker nu we [naam 11] en [naam 4] hebben, die bestuurders (eigenaren) zijn van de stichting en die houden alle aandelen in [bedrijf 16] die op haar beurt weer alle aandelen in [bedrijf 13] bezit. Ik ben ook nog bezig een overeenkomst te maken waarbij de rechten van de ons goed gewaarborgd worden in het geval dat er iets gebeurt met [naam 11] en /of [naam 4] en in het geval dat wij een dispuut met hun krijgen. Voor mijn gevoel hebben we hiermee een zeer solide constructie bereikt met maximale waarborgen. [naam 14] had het anders voorgesteld en gehoopt maar dat is zijn probleem. Ik heb tegen hem gezegd dat deze insteek “niet onderhandelbaar” is, take it or leave it!
      
      
      
        
          Ouwe
        
        Nadat ik laatst terug gekomen ben van mijn reis nar jou toe, heb ik gelijk korte metten gemaakt met die ouwe. Ik heb hem helemaal gedegradeerd. Zijn salaris is helemaal terug naar de basis zonder extra’s, zijn 50% is over en hij mag gewoon “zijn ding” doen zolang hij dat doet tot volle tevredenheid en anders is het afgelopen. Hij vond dit niet leuk maar later zei hij dat hij het er wel mee eens was omdat de druk voor hem wel erg hoog was. Nadat ik een eerste gesprek met hem gehad had heb ik hem gevraagd een dag na te denken. Mijn boodschap was zo duidelijk dat hij zelf al aangaf dat hij zijn werk niet goed gedaan had/ deed en dat hij zelf al wel vond dat hij moest inleveren. Toen hij dat vertelde zakte mijn broek helemaal af en heb ik hem verteld dat het helemaal afgelopen was en dat hij blij mocht zijn dat ik hem niet helemaal buiten zou zetten. Ook heb ik hem heel duidelijk verteld hoe dat jij er in stond.
        Met [optiehouder 2] afgesproken dat de 50% van [optiehouder 1] terug komt naar ons per 1 december jl.. Die vond dat ook wel prettig. Ik kom hier verder op terug!
        Doordat die Ouwe ook zijn ding niet deed bij de productie en zelfs vaak erg onbeleefd was tegen de dames hebben we [naam 16] gepromoveerd tot “opperhoofd” Die nieuwe jongen is nu de assistent geworden van [naam 16] en die Ouwe heeft niets meer te zoeken bij de productie of hij moet om ondersteuning door [naam 16] gevraagd worden. Intussen loopt het nu op deze wijze een aantal weken en het loopt opeens ook beter en de mensen komen weer graag naar hun werk. Want nu horen we pas echt hoe dat die Ouwe af en toe tekeer ging tegen mensen en hoe dat hij probeerde slechte/ mindere kwaliteiten te verdoezelen!
        Volgens die ouwe had die krullenbol jouw gebeld maar jij was heel kort en duidelijk geweest naar hem toe. Hij komt nu niet naar jou toe want hij heeft geen zin om klappen te krijgen zei hij tegen die ouwe. Hij wil mij nu spreken in het nieuwe jaar om te horen wat er aan de hand is. Ik ga hem dat uitleggen zonder dat hij nu meteen de handdoek in de ring gaat gooien want daar is de firma niet meegediend. Ik ga hem vertellen dat hij in de toekomst mag leveren net zoals anderen dat mogen. Een goede kwaliteit voor een goede prijs! We zullen wel zien wat hier van komt.
        Inmiddels heeft die krullenbol ook die € 17.000 terug betaald die we in [plaats 5] kwijt waren. Hij heeft dat met die ouwe afgewerkt dus ik weet nog niet of die krullenbol zijn chauffeur fout was of zo. Dat hoor ik wel als ik hem weer eens spreek.
      
      
      
        
          
            [naam 17] zijn vriend [naam 18]
        
        Deze man heb ik zijn € 1.500 terug betaald en we hebben dit verrekend met de krullenbol. Vorige week heeft hij wat samples afgegeven die er goed uitzagen. De prijs was ook niet slecht. Bij deze man gaan we begin van het jaar proberen wat zaken te doen en deze ook te continueren.
      
      
      
        
          Grote man die wij laatst bij jou gesproken hebben
        
        Ik heb laatst samen met [optiehouder 2] met hem geluncht voor een nadere kennismaking. Hij had zijn zoon bij die veel zaken doet voor/met hem. Ik heb met hem afgesproken dat wij begin van het nieuwe jaar bij elkaar komen om te proberen wat zaken te doen. Volgens zeggen heeft hij over het algemeen top spullen voor een goede prijs. Hij krijgt meer aangeboden als dat hij zelf nodig heeft dus om die reden wil hij wel zaken doen. Tijdens onze lunch bevestigde hij ook nog een keer dat hij ons wilde helpen als die jongen uit [plaats 2] weer los zou zijn en weer vervelend zou doen. We moeten maar eens zien wat dit allemaal gaat worden. Precies wat jij zij het kan nooit kwaad een dergelijk “vriendje” te hebben.
      
      
      
        
          Nog twee contacten
        
        Verder hebben we nog twee andere kontakten maar dat bespreekt [naam 19] zelf met jou. Als dit allemaal gaat lukken hebben we 4 á 5 kontakten en dat moet voldoende zijn. De logistiek moet dan wel even goed opgezet worden maar dat gaat wel lukken denk ik. Ik blijf uiteraard buiten dit gehele traject. Het is de bedoeling dat die ouwe met die nieuwe jongen dat gaan doen. Op deze wijze moet de kwaliteit wel beter worden denk ik.
      
      
      
        
          Nieuwe jongen
        
        Zoals wij afgesproken hebben komt die nieuwe jongen een paar dagen bij jou op bezoek. [optiehouder 2] komt mee omdat hij jou ook al lang niet meer gezien heeft. Ze komen op 17 januari om 06.45 uur aan op [airport] airport en vertrekken weer op 20 januari om 02.05 uur met [airlines] airlines. Veel langer kunnen ze nu niet samen weg i.v.m. hun werkzaamheden. Wil jij ze ophalen op het vliegveld? Ik leg ze wel uit dat ze bij uitgang 1 naar buiten moeten lopen en dat jij hun daar op wacht. Ik geef [optiehouder 2] ook jouw telefoonnummer. Kun jij een hotel regelen voor hun? Ik zou ze niet bij jou laten slapen al denk ik dat je daar nu ook geen plaats voor hebt. Laat die nieuwe jongen ook niet jouw huis e.d. zien. Dit kan alleen maar lul verhalen opleveren. Jij kunt beter uit “het zicht” blijven zoveel mogelijk, net als ik. Zover als wij hebben kunnen nagaan is deze vent wel oké, maar we horen graag jouw mening. Zoals ik eerder schreef is het de bedoeling dat hij samen met die ouwe die inkoop gaat doen en gaat rijden.
      
      
      
        
          Jouw nieuwe contact
        
        Ik heb met mijn vriend een nieuwe structuur uitgedacht en die we nu proberen te regelen. Het geld wat binnenkomt gaat via [land 1] , [land 4] naar de eindbestemming, jouw nieuwe vriend. Mijn vriend heeft nu contact met deze mensen (als het goed is) om daar een Trust of Stichting op te richten die al jouw belangen gaan behartigen en ook als jij er straks (duurt nog wel lang denk ik) niet meer bent. Via de afgeslankte structuur gaan alle fondsen zo naar boven. Ik denk dat je nu ook niet direct een company nodig daar maar dat gaan we wel vernemen van beide heren. Ik heb ook een gesprek gehad met een [land 9] Bank die ons hier bij kan helpen. Ik heb een goed gevoel bij deze mensen. Kijk maar eens op de website [website] Zij zijn op veel leuke plaatsen vertegenwoordigd. Zij willen ook een gesprek met jou persoonlijk (dit hoort er bij tegenwoordig). Ik heb hun uitgelegd dat jij wel naar het eiland komt, handiger dan naar [land 9] lijkt mij. Zij gaan jou benaderen de komende weken voor een afspraak. Ik neem aan dat je dit een niet al te groot probleem vind om daar naar toe te gaan.
      
      
      
        
          
            [land 2] / [land 1]
        
        Het schijnt dat we de procedure in [land 1] verloren hebben en dat de [land 1] autoriteiten wel onze gegevens uit gaan leveren aan [land 2] (hoezo het kan wel twee jaar duren voor dat deze spullen uitgeleverd worden ............. ). De [land 2] schijnen al in 2012 de eerste keer gevraagd te hebben om spullen. Dit strookt wel met het bezoek aan de accountant in [plaats 3] van de wit/was Politie. Ik heb inmiddels navraag gedaan bij de [land 1] advocaat die deze zaak voor ons behandelt maar die is afwezig vanwege Kerst. Ik hoop begin volgend jaar hierover meer te vernemen. Ook de [land 2] advocaat heb ik aan het werk gezet wederom om te kijken of we in [land 2] wel aktie kunnen ondernemen. Het is een belachelijk verhaal maar heeft denk ik te maken met het feit dat we geen vestigingsadres meer hebben voor [vestiging] in [land 2] . Ook dit ben ik aan het regelen. Zullen we de grond niet “gewoon” verkopen, ondanks dat dit wel een verlies op zal leveren. Ik denk dat we nu ongeveer € 200.000 kunnen beuren. Dat weet ik niet zeker maar dat vermoeden heb ik als je ziet wat er voor andere kavels gevraagd wordt inclusief huis. Nadat we het grondstuk verkocht zouden hebben kunnen we de NV opheffen. Dat heft natuurlijk niet het huidige “probleem” op maar is wel een goede zaak naar de toekomst toe. Waar de [land 2] advocaat mij voor waarschuwt is dat de [land 2] overheid beslag kan leggen op het stuk grond als het tot een procedure zou komen wat helemaal niet hoeft te gebeuren omdat wij beiden weten dat er nooit iets “raars” gebeurt is in [land 2] . Naast de NL affaire is dit ook mooi klote!
      
      
      
        
          Securisatie
        
        Dit is inmiddels ook geregeld. Dit betekent dat de aandelen van [bedrijf 17] nu op naam staan van [naam 15] en 2 vennoten. Zij gaan bij vragen wie is nu “de eigenaar” , zich ook bekend maken als eigenaar. Het is ook zo dat als er problemen komen uit NL of [land 2] die problemen nooit bij Vastgoed kunnen komen vanuit [land 1] omdat de aandelen van [bedrijf 17] formeel verkocht zijn aan deze heren, althans aan de vennootschap van deze heren. De aandelen van deze vennootschap zijn aan toonder en die heb jij vervolgens weer in bezit via de oude holding van [bedrijf 17] .
      
      
      
        
          
            [naam 20]
          
        
        Ik ben daar al drie keer op het matje moeten komen om weer vragen te beantwoorden. Wij willen graag met deze relatie verder omdat het geld vanuit NL nu nog even door deze bank moet lopen omdat we nog geen nieuwe hebben. Zij gaan ons de komende weken vertellen of wij mogen blijven bij deze bank of dat zij ook vinden dat we moeten vertrekken. Ik heb een kleine overboeking naar mijn rekening in [land 4] gedaan vorige week en die hebben ze wel uitgevoerd dus dat is al een goed teken.
      
      
      
        
          
            [Bedrijf A en B]
          
        
        In NL hebben we een flinke som geld klaar staan ( ca € 900.000) om over te boeken (af te lossen op verkoop) maar we hebben ( in [land 1] ) nog geen bank waar we dit kwijt kunnen. Ik hoop dit in Januari wel voor elkaar te hebben zodat we weer maandelijks kunnen aflossen.
      
      
      
        
          Winkels
        
        Ik heb met die bokser gesproken of hij niet 50% van de winkels op zijn naam wil hebben. Wij gaan hem dan een maandelijks salaris betalen of helpen met zijn boksschool in het buitenland. Hij ziet dit wel zitten. Ik heb een schemaatje bijgevoegd hoe dat er mogelijk uit zou kunnen zien.
        Het moet als volgt gaan denk ik. De topholding moet op het eiland gevestigd zijn of bij jou. De aandelen van deze topholding moeten op naam van die bokser staan ( + een [buitenlander] als deze topholding bij jou gevestigd is). Die bokser tekent al direct voor een overdracht (verkoop) van de aandelen van deze Topholding (constructie die jou wel bekend is), zodoende houden wij (indirect) de macht over deze topholding en alles wat er onder hangt. Aan deze Topholding wordt de optie verkocht (door jou en mij bijvoorbeeld; liever een andere verkoper (andere constructie) maar daar moet ik nog verder induiken) op 50% van de aandelen in [bedrijf 2] BV ( [bedrijf 2] BV is nu eigenaar van alle aandelen [Bedrijf A en B] ). Deze optie heeft een waarde van 10 mio euro. [optiehouder 2] heeft dan 5 mio betaald voor 50% maar toen was het nog niet zeker of er BiBob verleend werd. De aandelen zijn nu, na BiBob goedkeuring, ineens veel meer waard geworden, vandaar dat de optie op 50% die wij hebben 10 mio waard is.
        Onder de Topholding komt een holding te hangen in Land 2 (bijvoorbeeld [land 7] ). Onder de Holding in Land 2 komt een holding te hangen in Land 1 (bijvoorbeeld [land 8] ) en onder deze laatste holding komt een NL holding te hangen op naam van de bokser. De NL fiscus heeft dus een naam van de aandeelhouder. De NL aandeelhouder (bokser) heeft uiteindelijk een (indirecte) schuld aan de topholding van 10 mio euro die hij af gaat lossen door het dividend wat hij jaarlijks ontvangt vanuit de NL werkmaatschappijen ( [bedrijf 2] , [Bedrijf A en B] en alle bedrijven die daar weer onder hangen).
        Uiteindelijk komt er in de Topholding ongeveer 10 mio euro binnen (minus kosten in de diverse landen en minus de kosten die we moeten maken voor de bokser) + renten. Van de te ontvangen renten moeten we alle kosten kunnen betalen hoop ik zodat er een netto bedrag van ca 10 mio overblijft.
        Deze structuur is een eerste opzet die ik begin volgend jaar verder uit ga werken. De afbetaling kan ook pas gaan lopen nadat [optiehouder 2] zijn 5 mio geheel betaald heeft. Wij doen nu al wel direct mee in de alternatieve kas, is niet zoveel maar wel prettig omdat we dan weer wat cash hebben.
        Ik wil in de toekomst ook iedere maand interim dividend betalen zodat we iedere maand het geld “rond laten lopen” door de diverse landen. Door deze maand bedragen is het risico kleiner dat er iets mis gaat onder weg. Wel hebben we hier de medewerking nodig van banken. Ik heb recentelijk gesproken met een [advocate] en zij is gespecialiseerd in dit soort constructies. Die dure advocaten uit [plaats 4] hebben mij bij haar geïntroduceerd.
        Wat een constructie, of niet............................. ? Maar als het lukt dan is het financieel wel de moeite waard denk ik!
      
      
      
        
          Tot Slot
        
        Hoe gaat het met jou? Wellicht kun je mij wat schrijven over de bouw projecten? Hoe loopt het? Al met mensen van de Golfbaan gesproken? Nog nieuws over de grond waarop we die hypotheek verstrekt hebben?
        Ik denk wel dat het goed is dat we afgesproken hebben na deze projecten het rustiger aan te gaan doen. Voor mij blijft de afstand groot en ook er kleven toch best wel wat risico’s aan deze ontwikkelingen. Wat als die dikke “omvalt”? Hij is nog wel jong maar niet gezond. Zo zijn er natuurlijk nog wel tientallen dingen op te noemen. Ik snap ook wel dat jij na een jaartje of vier vakantie weer wat om handen wil hebben maat toch ............................................................ hahahaha. Ik bedoel het niet betuttelend hoor!”
      
      
    
    
      1.56.
      
        [naam 2] heeft bij aanvang van zijn verhoor op 9 maart 2016 onder meer het volgende verklaard:
      
      
        “Ik communiceerde toen met mijn broer, op zijn uitdrukkelijke verzoek via diverse e-mail adressen, per post of ik nam correspondentie mee voor hem op één van mijn reizen naar [land 3] . Feitelijk ging het dan zo dat [optiehouder 2] bijvoorbeeld bij mij per USB stick correspondentie aanleverde die ik verwerkte/overnam in mijn correspondentie met [belanghebbende] .
        (…)
        Op enig moment in 2009 kreeg ik een berichtje van [belanghebbende] dat er een pakketje klaar lag in een kast in de berging bij mij op kantoor. Deze berging werd gebruikt door [bedrijf 7] , mijzelf en door mensen van [coffeeshop 4] en [bedrijf 14] om binnendoor te kunnen lopen naar de administratie. Inderdaad lag er een tasje met contant geld. Wederom ging ik er vanuit dat dit legaal geld was. Ik nam dat geld mee naar mijn huis (…). Dit herhaalde zich een paar keer per jaar. Ik hoorde vervolgens van [belanghebbende] wanneer dat geld naar de bank gebracht moest worden. Voorafgaand daaraan telde ik het geld op verzoek van [belanghebbende] . 
        (…)
        Begin 2012 kreeg ik een berichtje via [belanghebbende] dat er wederom, op de bekende plaats een tas zou liggen. Dit zou de allerlaatste keer zijn. Inderdaad lag er een zwarte laptop tas in de bewuste kast en ook die heb ik meegenomen nog steeds ervan uitgaande dat dit contante geld zowel fiscaal als ook strafrechtelijk geen problemen op zou leveren anders was ik ook zelf nooit gaan rijden met deze tas. Omdat er in die tijd de [land 1] banken steeds moeilijker deden over contante stortingen heb ik als noodgreep een kluis gehuurd bij Bank [bank 1] in [land 1] om die tas te stallen. Ik heb niet naar de inhoud van de tas gekeken, wel ben ik één of twee keer ter plaatse gaan kijken of de tas nog in de kluis stond. Ik heb in een PV gelezen dat het hier om een bedrag van circa € 90.000 handelde. [belanghebbende] of de mensen van [bedrijf 18] zouden zorgen voor verdere afhandeling t.z.t.. Tijdens mijn bezoeken aan [naam 15] [advocaat] heb ik regelmatig aandacht gevraagd voor deze contanten.”
      
      
      
    
    
      1.57.
      
        [advocaat] heeft in zijn mail van 24 september 2022 aan [naam 2] onder meer als volgt geantwoord op de door [naam 2] gestelde vraag wat [advocaat] zich herinnert van de 10% die hij in een verhoor heeft genoemd (Hof: verhoor 11 april 2015, zie 1.51) in relatie tot hun gesprekken in de periode juni 2013 en juli 2014:
      
      
        “Dear [naam 2] ,
        (…) I am 68 years old. (…) In short, my memory is in a declining phase. (…)
        My statement had nothing to do with any knowledge I might have had of your costs. I do not know that.”
      
      
    
    
      1.58.
      De inspecteur heeft bij de in hoger beroep overgelegde pleitnota twee mailberichten van 31 oktober 2023 gevoegd. Deze zien op de uitstelregeling voor het indienen van aangiften. In die mailberichten is het volgende vermeld:
      
      
        “Betr: Becon + uitnodiging
        
          [naam 21] 
        aan: [inspecteur 2]  				31-10-2023 15:11
        Overzicht: Dit bericht is beantwoord.
        Hallo [inspecteur 2] ,
        Ik kan in deze heel kort zijn in mijn antwoord. Wanneer er geen verplichting bestaat tot het doen van aangifte, dus er is geen aangiftebiljet uitgereikt, kan er nooit uitstel verleend worden. Simpel gezegd, er kan geen uitstel verleend worden voor iets wat er niet is. Ik weet niet of je voor mij het desbetreffende BSN hebt want dan zou ik je eventueel ook schermprintjes kunnen toesturen waaruit blijkt dat er een aangifteplicht was en dat er ook uitstel is verleend.
        Laat maar weten
        Met vriendelijke groet,
        
          
            [naam 21]
          
        
        Teamleider Centrale Verwerking Uitstelregeling
        (…)
        Van: [inspecteur 2]  /GO/BLD
        Aan: [naam 21] /CAP/BLD@Belastingdienst
        Datum: 31-10-2023 14:56
        Onderwerp: Becon + uitnodiging 
        Hallo [naam 21] ,
        Wij spraken elkaar zojuist over een procedure bij het gerechtshof die ik nu mede voer. Kan je in je antwoord kort beschrijven wat je rol is binnen de Belastingdienst? Ik wil je antwoord meenemen in ons schriftelijke stuk en waarschijnlijk integraal inbrengen in de procedure.
        In de casus betwist belastingplichtige dat hij is uitgenodigd tot het doen van aangifte. De feiten zijn als volgt:
        In ABS is zichtbaar dat belastingplichtige is uitgenodigd. We hebben echter geen verzendrapporten (meer). Gemachtigde heeft becon uitstel aangevraagd en ook ontvangen vanuit de Belastingdienst. Belastingplichtige/gemachtigde heeft in de termijn voor het becon uitstel ook aangifte gedaan. De vraag voor jou is de volgende: Is het mogelijk dat de Belastingdienst becon-uitstel verleend voor een belastingplichtige, die niet is uitgenodigd?
        Met vriendelijke groet,
        
          [inspecteur 2]
        
        Formeel belastingrecht
        .............................................................
        Belastingkantoor Rotterdam
        (…)”
      
      
    
  
  
     Artikel 8:12 in verbinding met artikel 8:108, lid 1, Awb.
  
  
     Zie feitenbijlage 1.30
  
  
     Zie rechtsoverweging 4.24 van de uitspraak van het hof van heden in de zaak van de vennootschappen.
  
  
     Verhoor van 4 september 2017, PV [nummer 18] , dit PV is als bijlage toegevoegd aan de pleitnota van de inspecteur in eerste aanleg in de procedure van [naam 2] .
  
  
     Ordner 2 nr. 77.
  
  
     Bijlage 1.55. en USB: DOC 523.
  
  
     P-V bij de rechtbank blz. 5.
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, onder 3.13.2.
  
  
     1 punt voor verweerschrift, 0,5 punt voor verschijnen op regiezitting, en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
     Dát deze overeenkomst is gesloten is niet in geschil. Wel betwist de inspecteur de realiteitsgehalte ervan.
  
  
     Of aan de leverancier al het geld wordt uitbetaald, is een geschilpunt tussen partijen.
  
  
     Dit volgt uit een verklaring van [optiehouder 2] , die is aangehaald in onderdeel 3.21 van het verweerschrift in de zaak van [bedrijf A] BV. In de reactie van 5 november 2021 op dat onderdeel van het verweerschrift wordt namens belanghebbenden opgemerkt dat de verklaring van [optiehouder 2] betrekking heeft op de pakbonnen die werden verstrekt door [naam 5] .
  
  
     USB: DOC 523.
  
  
     Ordner 2, nr. 96 (USB:DOC 1222, blz. 24-25).