ECLI:NL:HR:1999:AA2841, Hoge Raad, 24-08-1999, 34164
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1999-08-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van X3 te Z tegen de uit-spraak van het Ge-rechts-hof te 's-Gravenhage van 6 februari 1998 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de accijns.
      1.Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 621009 een naheffings-aanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van ƒ 299.912,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 299.912, -- aan verhoging en met het besluit geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen, welke aan-slag en beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de In-spec-teur zijn ge-hand-haafd. Bij nadere, ambtshalve gegeven beschikking heeft de Inspecteur de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging geheel kwijtge-scholden.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag, zoals deze door de Inspecteur ambtshalve was verminderd, heeft gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
      2.Geding in cassatie
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uit-spraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroep-schrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financien heeft bij vertoog-schrift het cassatieberoep bestreden.
      De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 23 december 1998 geconcludeerd tot het stellen van een of meer vragen van Europees recht aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
      De Staatssecretaris heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven.
      3.Beoordeling van de middelen van cassatie
      3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      3.1.1. Belanghebbende heeft van zekere A te R ten minste 2000 liter alcohol (met een gehalte van 96,2 volumepercent) ingekocht en met behulp van een drietal andere personen jenever bereid door deze alcohol in een door hem gehuurde loods en met behulp van bij hem in eigendom zijnde machines te mengen met water, moutwijn en essences. In verband hiermee is tegen de betrokken personen, onder wie belanghebbende, op grond van het bepaalde in artikel 97 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) proces-verbaal (hierna: het proces-verbaal) opgemaakt wegens vermoedelijke overtreding van een of meer van de in artikel 5 van de Wet genoemde verboden. 
      In het proces-verbaal wordt onder meer vermeld:
      dat bij een op 8 september 1995 gehouden huiszoeking in een loods te Q, waar - naast anderen – belanghebbende aanwezig was, tanks met alcohol zijn aangetroffen, alsmede bedrijfsmiddelen om jenever te vervaardigen en flessen te vullen, terwijl de aanwezige accijnsgoederen niet waren gedekt door douanedocumenten noch voor de loods een vergunning was afgegeven om deze als accijnsgoederenplaats te gebruiken;
      dat belanghebbende samen met X2 100 jerrycans met in totaal vijfhonderd liter jenever heeft gevuld;
      dat belanghebbende in dit kader alle voorkomende werkzaamheden deed, zoals het ophalen van de benodigde materialen (dozen, lege flessen, alcohol, moutwijn, essence, etiketten en doppen), het mengen van alle ingrediënten en soms het vullen van de flessen met jenever, alsmede de verkoop van de aldus vervaardigde alcoholhoudende drank;
      dat bij huiszoeking schriftelijke bescheiden zijn aangetroffen, onder andere ten aanzien van de levering - kennelijk aan belanghebbende - van 29.568 één-literflessen, van doppen, van 100 jerrycans van vijf liter en van de receptuur voor jonge jenever; dat ten slotte nog zijn aangetroffen een aantal lege flessen, een aantal met zogenoemde ‘B’-jenever gevulde flessen, alsmede tanks gevuld met alcoholhoudende vloeistof.
      3.1.2. Ter zake van het vervaardigen van de alcohol-houdende producten waarmee flessen en jerrycans waren gevuld, is in de naheffingsaanslag begrepen een bedrag van ƒ 249.369,--; ter zake van de in de tanks aanwezige alcoholhoudende producten een bedrag van in totaal       ƒ 50.543,--. Met betrekking tot deze laatste producten heeft de Inspecteur gesteld dat deze niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing betrokken waren, aangezien belanghebbende de herkomst van deze accijns-goederen - in strijd met het bepaalde in artikel 80 van de Wet juncto artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns - niet aan de hand van bescheiden kon aantonen. 	De Hoge Raad verstaat dit standpunt aldus dat belanghebbende, op wie in verband met het ontbreken van de voornoemde bescheiden de bewijslast rust, niet heeft kunnen aantonen dat de bedoelde alcoholhoudende producten eerder in de heffing van de accijns waren betrokken.
      3.1.3. Aan de drie personen die belanghebbende behulpzaam waren bij de bereiding van de jenever heeft de Inspecteur - op dezelfde dag als aan belanghebbende - eveneens naheffingsaanslagen in de accijns opgelegd. 
      Het Hof heeft deze zaken ter zitting samen met die van belanghebbende behandeld.
      3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervóór in 3.1.1 genoemde feiten en de inhoud van het proces-verbaal geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende in strijd met artikel 5 van de Wet zowel accijnsgoederen heeft vervaardigd als accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, zodat op grond van de wettelijke bepalingen, in het bijzonder de artikelen 2f en 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet, terecht aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd. Aan dit oordeel doet naar ’s Hofs oordeel niet af dat, naar belanghebbende heeft gesteld, naheffing bij de leverancier van de alcohol had moeten plaatsvinden, omdat gesteld noch gebleken is dat die persoon ten aanzien van het onderhavige belastbare feit als belastingplichtige kan worden aangemerkt. 
      De Hoge Raad verstaat dit oordeel aldus dat het Hof ten aanzien van de in de tanks aangetroffen alcoholhoudende producten het hiervóór aan het slot van 3.1.2 vermelde standpunt van de Inspecteur tot het zijne heeft gemaakt.
      3.2.2. Het eerste middel is gericht tegen het oordeel dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het middel betoogt dat het Hof de uitspraken waarvan beroep in de drie (hiervóór in 3.1.3 genoemde) samenhangende zaken heeft vernietigd, omdat het Hof uit een ter zitting door de Inspecteur afgelegde verklaring heeft afgeleid dat deze kennelijk ervoor gekozen heeft eerst bij belanghebbende na te heffen, hetgeen aan naheffing bij de drie andere personen in de weg staat. Het in stand laten van de uitspraak in de onderhavige zaak is, aldus het middel, in strijd met het gelijkheidsbeginsel nu in de meerderheid van vergelijkbare gevallen heffing van accijns achterwege is gebleven. 
      3.2.3. Krachtens artikel 1, lid 1, van de Wet wordt onder de naam accijns een belasting geheven van onder meer andere alcoholhoudende producten dan bier, wijn en tussenproducten. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de invoer van deze producten (artikel 1, lid 2, van de Wet). Op grond van het bepaalde in artikel 2f van de Wet wordt als uitslag mede aangemerkt het in strijd met artikel 5 van de Wet (dat wil zeggen buiten een accijnsgoederenplaats) vervaardigen van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken. Artikel 1a, aanhef en onder b, van de Wet definieert het begrip vervaardigen als ‘elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd’. Het begrip voorhanden hebben wordt in de Wet niet gedefinieerd.
      Blijkens artikel 51a, aanhef en onder f, van de Wet wordt de accijns die op de voet van artikel 2f wordt verschuldigd, geheven van degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel van degene die het accijnsgoed voorhanden heeft.
      De Hoge Raad stelt voorop dat 's Hofs oordeel dat belanghebbende - met hulp van anderen - accijnsgoederen heeft vervaardigd als bedoeld in artikel 2f van de Wet - met betrekking tot de in de hiervóór in 3.1.1 genoemde flessen en jerrycans verpakte alcoholhoudende producten - juist is, nu in 's Hofs oordeel ligt besloten dat belanghebbende deze accijnsgoederen heeft vervaardigd zonder te beschikken over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats als bedoeld in artikel 39 van de Wet en derhalve in strijd met het bepaalde in artikel 5, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Er kan redelijkerwijs geen twijfel over bestaan dat de desbetreffende bepalingen van de Wet in overeenstemming zijn met het bepaalde in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel b, van de Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992, betreffende de algemene regeling voor accijns-producten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, nr. 92/12/EEG, Publicatieblad 1992, nr. L 76, zoals die in 1995 luidde (hierna: de Richtlijn), op grond waarvan op onregelmatige wijze verrichte fabricage als aan de accijns onderworpen uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt aangemerkt. 
      Indien een accijnsgoed niet door één persoon, maar door twee of meer personen wordt vervaardigd in de zin van artikel 1a, onder b, van de Wet, rust op ieder van hen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht daarvan aangifte te doen op de voet van de artikelen 53 en 53a van de Wet met dien verstande dat aan het bepaalde in deze artikelen is voldaan, zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, verzetten zich noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel ertegen dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. Dit oordeel betreft uitsluitend degenen die ieder voor zich de handelingen als bedoeld in artikel 1a, onder b, van de Wet hebben verricht en is niet van toepassing ten aanzien van degenen die slechts hulpwerkzaamheden hebben uitgevoerd, zoals het vullen van flessen, vaten of andere verpakkingsmiddelen of het vervoeren van de vervaardigde accijnsgoederen. Aangezien voorts de Wet geen bepaling kent op grond waarvan dergelijke personen mede, naast degene of degenen die de bedoelde vervaardigingshandelingen heeft of hebben verricht, als belastingplichtige worden aangewezen, kunnen dezen niet worden aangemerkt als personen die accijnsgoederen hebben vervaardigd in de zin van de Wet.
      Zo in het onderhavige geval niet alleen belanghebbende, maar tevens een of meer anderen dezelfde accijnsgoederen hebben vervaardigd, kon derhalve aan ieder van hen op dezelfde dag een naheffingsaanslag worden opgelegd. Het middel gaat ervan uit dat de Inspecteur niet alleen aan belanghebbende, maar ook aan de drie personen die belanghebbende behulpzaam zijn geweest, een naheffingsaanslag voor hetzelfde belastbare feit van het vervaardigen van de  onderhavige jenever heeft opgelegd, maar dat het Hof deze aanslagen heeft vernietigd, omdat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat, indien hij tussen de verschillende belastingplichtigen had moeten kiezen, de keuze op belanghebbende was gevallen. Hieruit blijkt niet dat de Inspecteur (bij nader inzien) de naheffingsaanslagen, opgelegd aan een of meer personen die de accijnsgoederen (mede) zouden hebben vervaardigd, heeft ingetrokken. Het feit dat het Hof de aanslagen in de overige drie zaken op grond van de aangehaalde mededeling van de Inspecteur heeft vernietigd doet daaraan niet af, reeds omdat tegen deze uitspraken beroep in cassatie is ingesteld.
      Het middel faalt derhalve.
      3.3.1. Voorts heeft het Hof geoordeeld, dat de Inspecteur, gelet op de hiervóór in 3.1.1 weergegeven inhoud van het proces-verbaal, bij de berekening van het verschuldigde bedrag aan accijns niet op onredelijke of willekeurige wijze is te werk gegaan en dat, nu niet gesteld noch gebleken is dat de blijkens het bepaalde in artikelen 53 en 53a van de Wet vereiste aangifte is gedaan, op grond van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep van belanghebbende moet worden afgewezen, nu belanghebbende niet geslaagd is in het leveren van het van hem te verlangen bewijs. 
      3.3.2. Tegen deze oordelen keren zich het tweede en het derde middel tevergeefs, aangezien deze oordelen geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en voorts als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. Ze zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
      4.Ambtshalve beoordeling van 's Hofs uitspraak
      4.1. Krachtens artikel 6, lid 1, van de Richtlijn, wordt de accijns onder meer verschuldigd bij de uitslag tot verbruik van de in artikel 3, lid 1, van de Richtlijn bedoelde accijnsproducten. Als ‘uitslag’ wordt blijkens het hiervóór genoemde artikel 6, lid 1, beschouwd:
      “a. iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;
       b. iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten buiten een schorsingsregeling;
       c. elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten, wanneer deze produkten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.”.
      In artikel 4, aanhef en onder c, van de Richtlijn is aangegeven dat onder een schorsingsregeling wordt verstaan een:
      “belastingregeling die geldt voor de produktie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van produkten onder schorsing van accijns”.
      4.2. Artikel 2f van de Wet, op grond waarvan niet alleen ter zake van het vervaardigen van accijnsgoederen, maar ook van het enkele voorhanden hebben van dergelijke producten, voorzover deze niet al in de heffing betrokken zijn, accijns verschuldigd wordt, is daarin opgenomen bij de wijziging van de Wet per 1 januari 1993, welke wetswijziging strekte tot het implementeren van - onder meer - de Richtlijn. Uit de memorie van toelichting bij het te dier zake ingediende wetsvoorstel (Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 29) blijkt dat de wetgever met het opnemen van artikel 2f heeft beoogd te voldoen aan het voorschrift van artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdelen a en b, van de Richtlijn om als belastbare feiten aan te merken de productie van accijnsgoederen buiten een schorsingsregeling, alsmede de onregelmatige onttrekking van accijnsgoederen aan een schorsings-regeling. Artikel 2f moet derhalve conform dat voorschrift worden uitgelegd.
      4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken. Kennelijk doelt het Hof daarbij in het bijzonder op de in de hiervóór in 3.1.1 genoemde tanks aanwezige alcoholhoudende producten, ervan uitgaande dat deze niet door belanghebbende aan een schorsingsregeling zijn onttrokken als bedoeld in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel a, van de Richtlijn noch door deze zijn vervaardigd buiten een schorsingsregeling, als bedoeld in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel b, van de Richtlijn. 
      De Hoge Raad is voorshands van oordeel dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken, niet kan worden aangemerkt als een uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn. 
      Niettemin kan niet gezegd worden dat dit oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is. Daarom zal de Hoge Raad het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op de voet van artikel 234 van het EG-Verdrag verzoeken om, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen over de uitlegging van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn.
      5.Beslissing
      De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
    
    
    Kan als uitslag tot verbruik van accijnsproducten, als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Richtlijn, mede aangemerkt worden het - enkele - voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de Richtlijn, indien en voorzover dit niet reeds overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving in de heffing van accijns is betrokken?
    
    
      De Hoge Raad houdt iedere verdere uitspraak aan en schorst het geding, totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
      Dit arrest is op 24 augustus 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen, als voorzitter, en de raadsheren, De Moor, Van Vliet, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoor-dig-heid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in hevt openbaar uitgesproken.Nr. 34.164                                                                              Mr Van den Berge