ECLI:NL:GHARL:2022:4338, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 31-05-2022, 21/00464
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-05-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Vermogensetikettering cultuurgrond.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer 21/00464
    uitspraakdatum: 31 mei 2022
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 17 maart 2021, nummer LEE 20/612, ECLI:NL:RBNNE:2021:986, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.222 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.897 en de bijbehorende beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Tevens heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft hiertegen verweer gevoerd.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. P. Zijlstra en mr. M.R. de Vos, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur. 
      
    
    
      1.7.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren [in] 1963 en gehuwd met [naam2] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende en zijn echtgenote dreven in de vorm van een stille maatschap een onderneming op het gebied van het houden van vleeskuikens en het verbouwen van akkerbouw- en tuinbouwproducten.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft vanaf 2007 cultuurgrond verpacht en wel als volgt:
      
      
        Jaar			Oppervlakte
        2007			10.40.99 ha
        2008			10.82.99 ha
        2009			14.22.99 ha
        2010			14.22.99 ha
        2011 e.v.	14.90.99 ha
      
      
      
        Belanghebbende heeft op 29 september 2008 de eigendom van 4.10.29 ha cultuurgrond verworven en die volgens hem vanaf 2009 ook verpacht. Sinds 2011 wordt alle cultuurgrond verpacht en worden er geen akkerbouw- en tuinbouwproducten meer verbouwd. De gesloten pachtovereenkomsten waren kortlopend.
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft de cultuurgrond ook na 2011 tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende is in 2015 gestopt met het houden van vleeskuikens.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft op 28 april 2017 aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.529.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft bij brief van 23 november 2017 aan de Inspecteur geschreven:
      
      
        “In de bijlagen vindt u zoals door u gevraagd de activastaten over 2015 en de kadastrale gegevens van de gronden die naar privé zijn overgeboekt. De gearceerde gronden worden verpacht. Er is in dit geval sprake van mondelinge pacht aan een buurman.
        De huidige activiteiten bestaan uit het verrichten van loonwerkzaamheden, handelsactiviteiten en verkoop van bloemen en bloemstukken al dan niet gecombineerd met workshops.
        De machineberging en werkplaats zijn in gebruik voor de huidige activiteiten.
        De pluimveelstallen zijn tijdelijk uit gebruik gegeven aan een naastgelegen pluimveehouder. Er is een flexibele overeenkomst die ten allen tijde opgezegd kan worden. Hoe zich dit in de nabije toekomst ontwikkelen gaat is echter nog niet duidelijk. Er is een bouwvergunning afgegeven voor het bouwen van een nieuwe stal achter de bestaande stallen zodat de onderneming op de huidige locatie ontwikkeld kan worden. De zoon van de heer [belanghebbende] is op dit moment nog te jong om een definitieve keuze te maken voor de onderneming. Er zijn gesprekken geweest om in combinatie met de collega pluimveehouder een gezamenlijke ondernemingsvorm op te zetten. Op dit moment is de heer [belanghebbende] vooral betrokken bij het onderhoud van de pluimveestallen.”
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft op 29 november 2018 een verbeterde aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 211.329.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 ter zake van de cultuurgrond een boekwinst van € 189.829 tot de stakingswinst gerekend en het belastbare inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) als volgt bepaald (in €):
      
      
        
          
          
          
            
              
                Aangegeven verzamelinkomen                     13.529
                Bij: lagere landbouwvrijstelling                  189.829
                Bij: onttrekking oudedagsreserve                 10.088
                Bij: meer privé onttrekkingen                     135.045
                Af: stakingsaftrek                                        -/-3.630
                Af: meer MKB-winstvrijstelling               -/-46.387
              
              
                
              
            
            
              
                Vastgesteld verzamelinkomen                    298.474
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
    
    
      2.10.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 18 oktober 2019 overeenkomstig genoemde aankondiging een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 298.474.
      
    
    
      2.11.
      De Rechtbank heeft de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.222 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.897.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies
    
    
      3.1.
      
        In geschil is of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 tot het juiste bedrag is vastgesteld.
        Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende één onderneming dreef, dat in 2011 het deel dat ziet op het verbouwen van akkerbouw- en tuinbouwproducten is gestaakt en dat in 2015 het resterende deel (het houden van vleeskuikens) is gestaakt. Wel is in geschil of bij de gedeeltelijke staking in 2011 de cultuurgrond verplicht privévermogen vormde (belanghebbende) dan wel keuzevermogen vormde, waarbij belanghebbende heeft gekozen voor ondernemingsvermogen (Inspecteur). 
      
      
    
    
      3.2.
      Indien er sprake is van keuzevermogen is tussen partijen in geschil of de op 29 september 2008 gekochte cultuurgrond verplicht privévermogen vormde (belanghebbende) dan wel keuze vermogen vormde, waarbij belanghebbende heeft gekozen voor ondernemingsvermogen (Inspecteur). 
      
    
    
      3.3.
      Indien er sprake is van verplicht privévermogen is tussen partijen niet in geschil dat op grond van de foutenleer de boekwinst op de cultuurgrond in 2015 tot de stakingswinst moet worden gerekend. Wel is tussen partijen in geschil of er sprake is van een onredelijke uitkomst, waardoor een tegemoetkoming moet worden geboden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof het incidentele hoger beroep ingetrokken.
      
    
    
      3.5.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De Inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat er sprake is van een juiste vermogensetikettering in 2011. Daartoe heeft de Inspecteur aangevoerd dat, wanneer een belastingplichtige bij de staking van een onderneming betoogt dat een bepaald vermogensbestanddeel altijd (verplicht) tot het privévermogen heeft behoord, maar uit de administratie en aangiften van de belastingplichtige blijkt dat het vermogensbestanddeel (steeds) tot het ondernemingsvermogen is gerekend, een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat het vermogensbestanddeel ten onrechte tot het ondernemingsvermogen is gerekend. De Inspecteur verwijst in dit kader naar het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015, nr. 14/02141, ECLI:NL:HR:2015:557. Verder heeft de Inspecteur betoogd dat de in het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003, nr. 37.885, ECLI:NL:HR:2003:AF5826, geformuleerde rechtsregel – in tegenstelling tot wat de Rechtbank heeft overwogen – niet op de onderhavige zaak kan worden toegepast omdat in het geval van dit laatstgenoemde arrest sprake was van een gehele staking en in de onderhavige zaak van een gedeeltelijke staking, waardoor ondernemingsvermogen aanwezig blijft. Een verplichte overgang naar privévermogen ligt dan niet voor de hand, aldus de Inspecteur. De gedeeltelijke staking in 2011 vormt een bijzondere omstandigheid, waardoor de cultuurgrond volgens de Inspecteur in dit geval tot het keuzevermogen is gaan behoren, en niet tot het verplichte privévermogen. De Inspecteur verwijst in dit kader naar arresten van de Hoge Raad van 20 september 1989, nr. 25 076, ECLI:NL:HR:1989:BH7321, BNB 1990/46, 29 augustus 1997, nr. 32301, ECLI:NL:HR:1997:AA251, BNB 1997/347, en 24 november 1999, nr. 34804, ECLI:NL:HR:1999:AA3391, BNB 2000/9. Ook heeft de Inspecteur aangevoerd dat de (verpachte) cultuurgrond kan dienen als een versterking van het ondernemingsvermogen van de resterende onderneming, dan wel als zekerheid kan dienen voor leningen inzake de vleeskuikenhouderij. In de onderhavige zaak was volgens de Inspecteur sprake van een schuldpositie op de grond ten bedrage van € 279.223. Overgang naar het privévermogen kan dan op weerstand leiden bij de crediteur. Ten slotte verwijst de Inspecteur nog naar de onder 2.7 vermelde brief van 23 november 2017, waaruit volgens de Inspecteur de conclusie kan worden getrokken dat in het jaar 2011 nog helemaal niet duidelijk was, wat de verdere/toekomstige plannen precies waren met de onderneming. Het is dan ook volgens de Inspecteur logisch dat belanghebbende toen heeft gekozen, maar ook in alle redelijkheid heeft kunnen kiezen om de cultuurgrond tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen, gelet ook op de kortlopende pachtovereenkomsten. Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat bij een onjuiste vermogensetikettering de foutenleer moet worden toegepast. Aangezien navordering van het jaar 2011 niet meer mogelijk is, moet volgens de Inspecteur op grond van de foutenleer de fout in het laatste openstaande jaar (2015) worden hersteld. Doordat de boekwinst in een later jaar wordt belast, kan wel sprake zijn van een onredelijke uitkomst waar een tegemoetkoming is geboden (HR 29 juni 1988, nr. 24.899, ECLI:NL:HR:1988:ZC3858, BNB 1989/1). Belanghebbende zal die onredelijke uitkomst evenwel aannemelijk moeten maken. Daarbij is van belang dat in het jaar 2015 enerzijds sprake is van een hoger te belasten boekwinst ten opzichte van het jaar 2011 en anderzijds van een aanzienlijk rentevoordeel doordat de heffing nu pas veel later plaatsvindt (HR 18 maart 1998, nr. 32.536, ECLI:NL:HR:1998:ZC6979, BNB 1998/229). Ook de box 3-heffing die ten onrechte achterwege is gebleven, dient daarin volgens de Inspecteur te worden meegenomen. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij de cultuurgrond vanaf 2011 ten onrechte tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. Hij stelt dat hij aannemelijk heeft gemaakt dat het deel van de onderneming dat ziet op het verbouwen van akkerbouw- en tuinbouwproducten in 2011 is gestaakt en dientengevolge de cultuurgrond destijds verplicht tot het privévermogen had moeten worden gerekend. Belanghebbende betoogt dat het hiervoor vermelde arrest van 14 maart 2003 wel van toepassing is. Bij staking van het akkerbouw- en het tuinbouwbedrijf dient de cultuurgrond verplicht over te gaan naar privévermogen. Van keuzevermogen is geen sprake en ook niet van de uitzondering dat er sprake is van uit de onderneming stammende onzekerheden, aldus belanghebbende. Een aantal argumenten van de Inspecteur zijn naar de mening van belanghebbende niet relevant, omdat het om de enkele vraag gaat of er sprake is van ondernemingsvermogen of privévermogen. Verder heeft belanghebbende gesteld dat zijn zoon niet was geïnteresseerd in het akkerbouw- en tuinbouwbedrijf, maar alleen in het pluimveebedrijf. Zowel de aanvraag van een bouwvergunning voor een pluimveestal, alsmede het nadenken over een samenwerking met een derde-pluimveehouder geven aan dat slechts alleen de (mogelijke) voortzetting van het pluimvee in 2011 nog speelde, aldus belanghebbende. Met betrekking tot de foutenleer is belanghebbende van mening dat de cultuurgrond sinds 2011 ten onrechte op de ondernemingsbalans staat en dat deze fout in het laatst openstaande jaar (2015) moet worden hersteld. Verder stelt belanghebbende dat er wel degelijk sprake is van een onredelijke uitkomst, omdat de pachtopbrengsten jaarlijks in box 1 als winst uit onderneming zijn aangegeven. Bovendien heeft de Inspecteur niet inzichtelijk gemaakt wat dan de omvang van de door hem gestelde misgelopen box 3 heffing voor de Belastingdienst zou zijn en of dat inderdaad dan gecompenseerd zou worden door een heffing over de aangroei in waarde van de cultuurgrond vanaf 2011. De Inspecteur heeft hiervoor de bewijslast, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.3.
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 20 september 1989, nr. 25 076, ECLI:NL:HR:1989:BH7321, BNB 1990/46, geoordeeld:
      
      
        “4.2. In een geval als het onderhavige - dat zich daardoor kenmerkt dat de belastingplichtige een gedeelte van zijn onderneming, welk gedeelte hij dreef in een hem in eigendom toebehorend en van zijn ondernemingsvermogen deel uitmakend pand, op zeker tijdstip heeft gestaakt en dat pand in zijn geheel heeft verhuurd, waarna hij op een later tijdstip zijn onderneming ook voor het overige staakt - is hij in de regel gehouden met ingang van laatstbedoeld tijdstip het pand naar zijn prive-vermogen over te brengen. Deze regel lijdt evenwel uitzondering indien hij de eigendom van het pand na dit tijdstip nog enige tijd aanhoudt in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan.”
      
      
    
    
      4.4.
      In het arrest van 24 november 1999, nr. 34804, ECLI:NL:HR:1999:AA3391, BNB 2000/9, heeft de Hoge Raad  geoordeeld:
      
      
        “Nu er sprake was van één onderneming, stond het belanghebbende, gelet op de omstandigheid dat belanghebbende de sauna in pand C ook vanaf 1987 heeft geëxploiteerd, vrij pand D ook in de jaren vanaf 1987 tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. 's Hofs oordeel is derhalve juist.”
      
      
    
    
      4.5.
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 14 maart 2003, nr. 37.885, ECLI:NL:HR:2003:AF5826, geoordeeld:
      
      
        “3.4. (…). Bij de staking van een onderneming heeft immers in het algemeen te gelden dat een tot het ondernemingsvermogen behorend activum naar het privé-vermogen wordt overgebracht. Deze regel lijdt uitzondering indien sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden omtrent de afwikkeling van dat activum. In dat geval blijft het behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen.” 
      
      
    
    
      4.6.
      In het licht van de in 4.3 en 4.4 vermelde arresten is het Hof, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat het in 4.5 vermelde arrest hier niet van toepassing is. De reden hiervoor is dat het in het laatst vermelde arrest gaat om de staking van de gehele onderneming, terwijl het in het onderhavige geval handelt om de staking van een deel van de onderneming, zodat de onderneming van belanghebbende in 2011 niet (geheel) is gestaakt. Naar het oordeel van het Hof, zijn bij een gedeeltelijke staking de in 4.3 en 4.4 vermelde arresten van toepassing. Belanghebbende heeft in dit kader ter zitting van het Hof betoogd dat er weliswaar sprake is van één onderneming, maar wel van twee activiteiten (het houden van vleeskuikens en het verbouwen van akkerbouw- en tuinbouwproducten) die niet noodzakelijkerwijs met elkaar verbonden zijn. Dit betoog doet naar het oordeel van het Hof niet af aan zijn conclusie dat de in 4.3 en 4.4 vermelde arresten in het onderhavige geval van toepassing zijn, nu belanghebbende de beide activiteiten fiscaal steeds als één onderneming heeft aangegeven.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof leidt uit de in 4.3 en 4.4 vermelde arresten af dat bij gedeeltelijke staking de activa van het gestaakte deel niet als verplicht privévermogen moeten worden aangemerkt. Dit betekent dat belanghebbende de cultuurgrond ook na 2011 in redelijkheid tot zijn ondernemingsvermogen kon blijven rekenen, hetgeen hij ook heeft gedaan, en dat bij de staking in 2015 (van de rest) van de onderneming tot de stakingswinst behoort de boekwinst op de cultuurgrond. Het hoger beroep van de Inspecteur is dus gegrond. De subsidiaire stelling van de Inspecteur hoeft geen behandeling meer.
      
    
    
      4.8.
      In dat geval is tussen partijen in geschil of de 4.10.29 ha cultuurgrond die op 29 september 2008 is gekocht (zie 2.3), nimmer tot het ondernemingsvermogen had kunnen worden gerekend, omdat deze grond vanaf de aankoop steeds is verpacht. De Inspecteur heeft gesteld dat dit betoog tardief moet worden verklaard omdat niet meer kan worden onderzocht in hoeverre er sprake is van verpachting, dan wel dat een deel in eigen gebruik is. In het geval dat het betoog van belanghebbende niet tardief zou moeten worden verklaard, overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende verpacht al vanaf 2007 cultuurgrond en rekent deze tot het ondernemingsvermogen. Aangezien de op 29 september 2008 gekochte cultuurgrond volgens belanghebbende na de aankoop eveneens – kortlopend – is verpacht, ziet het Hof niet in waarom deze grond dan tot het verplichte privévermogen zou moeten worden gerekend. Het Hof volgt het standpunt van de Inspecteur.
      
    
    
      4.9.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 mei 2022.
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd	De voorzitter,
      
        de uitspraak te tekenen.
    
    
    
    
    
      	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 juni 2022.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.