ECLI:NL:GHDHA:2023:1118, Gerechtshof Den Haag, 02-05-2023, BK-22/00594
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 30f en art. 30fc AWR. Aanslag Vpb 2018. Beschikking belastingrente. De wettelijke regeling biedt geen ruimte om bij de berekening van de belastingrente voor het jaar 2018 rekening te houden met de definitieve aanslag Vpb 2019 (die heeft geresulteerd in een belastingteruggave). Geen beroep op de verzuimgedachte mogelijk, omdat sprake is van twee verschillende hoofdsommen voor twee verschillende boekjaren. Art. 3:4, lid 2, Awb. Geen schending van het evenredigheidsbeginsel.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/00594
    
    
    
    Uitspraak van 2 mei 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: P.J.W. van Weezel)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 mei 2022, nummer SGR 21/1469.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) voor het jaar 2018 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.439.463. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 41.617 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente). De Inspecteur heeft aan belanghebbende een definitieve aanslag Vpb voor het jaar 2018 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.439.463 (de definitieve aanslag Vpb 2018).
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de definitieve aanslag Vpb 2018 gegrond verklaard en de beschikking belastingrente verminderd naar € 37.893. Het bezwaar tegen de beschikking belastingrente is voor het overige door de Inspecteur ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 360 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 548 geheven. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend, ingekomen bij het Hof op 1 september 2022.
      
    
    
      1.5.
      
        De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 maart 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
        
          Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 12 september 2020 een derde voorlopige aanslag Vpb voor het jaar 2018 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.439.463. Gelijktijdig is de beschikking belastingrente gegeven naar een bedrag van € 41.617. De belastingrente heeft betrekking op de periode 1 juli 2019 tot en met 24 oktober 2020. Het te betalen bedrag bedraagt € 588.982, bestaande uit de belasting van € 849.865 en de belastingrente van € 41.617 minus € 302.500 aan verrekende eerdere voorlopige aanslagen voor het jaar 2018 met dagtekeningen 27 januari 2018 en 25 mei 2019.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 19 september 2020 de definitieve aanslag Vpb 2018 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.439.463. Na verrekening van de drie eerdere voorlopige aanslagen voor het jaar 2018 bedraagt het te betalen bedrag nihil.
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 31 oktober 2020 een definitieve aanslag Vpb voor het jaar 2019 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 682.541 (de definitieve aanslag Vpb 2019). Het te ontvangen bedrag bedraagt € 254.365, bestaande uit de belasting van € 158.635 minus € 413.000 aan verrekende eerdere voorlopige aanslagen voor het jaar 2019 met dagtekeningen 26 januari 2019 en 16 februari 2019. Hierover is geen belastingrente vergoed. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslag Vpb 2018 en de beschikking belastingrente. Het bezwaar tegen de definitieve aanslag Vpb 2018 is gericht tegen de investeringsaftrek die belanghebbende abusievelijk niet had opgenomen in haar eerste aangifte Vpb voor het jaar 2018, maar wel in een herziene aangifte. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de investeringsaftrek toegekend. Het belastbaar bedrag voor het jaar 2018 is daardoor verlaagd naar € 3.243.525 en de beschikking belastingrente is dienovereenkomstig met € 3.724 verminderd tot € 37.893. Het bezwaar tegen de beschikking belastingrente is voor het overige door de Inspecteur ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
    
    
      “5. De wettelijke regeling biedt, anders dan eiseres betoogt, geen ruimte om bij de berekening van de belastingrente rekening te houden met een recht op vermindering uit de aanslag Vpb 2019. Dit volgt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2020.[1] Dat verweerder bij de berekening van de belastingrente over de aanslag Vpb 2018 geen rekening heeft gehouden met de teruggaaf over de aanslag Vpb 2019, is dan ook juist.
    
    
    6. De stelling van eiseres ter zitting dat op basis van het evenredigheidsbeginsel desalniettemin rekening moet worden gehouden met de definitieve aanslag Vpb 2019, volgt de rechtbank niet. De regeling van de belastingrente vloeit rechtstreeks voort uit wetgeving in formele zin. Op grond van artikel 3:1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is het niet toegestaan de wettelijke regels van de belastingrente te toetsen aan het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, lid twee, Awb. Het is de rechtbank evenmin toegestaan de wettelijke regels van de belastingrente te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel in verband met het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod.[2]
    
    7. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard.
    
    8. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] ECLI:NL:HR:2020:1778.
      [2] ECLI:NL:HR:1989:AD5725.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de Inspecteur de beschikking belastingrente, na vermindering bij de uitspraak op bezwaar, naar een juist bedrag heeft vastgesteld. Niet in geschil is de berekeningsperiode van de belastingrente, noch dat de hoogte van de belastingrente door de Inspecteur overeenkomstig de wettelijke regels is vastgesteld.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de belastingrente en wijziging van de beschikking belastingrente aldus dat de belastingrente nader wordt vastgesteld op € 18.553. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de beschikking belastingrente met € 19.340 dient te worden verminderd naar € 18.553. Volgens belanghebbende moet bij de bepaling van de belastingrente rekening worden gehouden met het recht op vermindering uit hoofde van de definitieve aanslag Vpb 2019. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de belastingrente naar een juist bedrag is vastgesteld.
      
      
        
          Redelijke wetstoepassing
        
      
      
      
        5.2.1.
        Belanghebbende betoogt in de eerste plaats dat de beschikking belastingrente moet worden verminderd op grond van een redelijke wetstoepassing. Zij voert hiervoor aan dat haar voormalige adviseur ten onrechte een hoge voorlopige aanslag Vpb 2019 heeft aangevraagd in plaats van een hoge voorlopige aanslag Vpb 2018. Dit heeft geleid tot een definitieve aanslag Vpb 2019 die resulteerde in een teruggave van € 254.365. Omdat sprake is van één belastingplichtige die zowel een niet-rentedragende vordering als een rentedragende schuld bij de Belastingdienst heeft, dient de belastingrente volgens belanghebbende te worden berekend met inachtneming van het bedrag van de teruggave van € 254.365.
      
      
        5.2.2.
        De Inspecteur heeft conform artikel 30f en artikel 30fc van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bij het opleggen van de (derde) voorlopige aanslag Vpb voor het jaar 2018 belastingrente in rekening gebracht. De Hoge Raad heeft in het arrest van 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1778, BNB 2021/13, geoordeeld dat de wettelijke bepalingen inzake belastingrente niet toelaten om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht. In navolging hiervan is het Hof van oordeel dat de wettelijke regeling in dit geval geen ruimte biedt om bij de berekening van de belastingrente voor het jaar 2018 rekening te houden met de definitieve aanslag Vpb 2019. Het Hof volgt de stelling van belanghebbende dat sprake is van dezelfde belastingplicht niet. Hoewel het gaat om één belastingplichtige, is de belastingplicht voor het jaar 2018 niet hetzelfde als de belastingplicht voor het jaar 2019. Het Hof ziet hiervoor ook geen ruimte op grond van een redelijke wetstoepassing. Doel en strekking van de belastingrenteregeling geven geen aanleiding om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht.
        
        
          
            Verzuimgedachte 
          
        
        
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende beroept zich voorts op de ‘verzuimgedachte’ die ten grondslag ligt aan de belastingrenteregeling. Volgens belanghebbende past het berekenen van rente over bedragen die al betaald zijn niet binnen de verzuimgedachte en kan de onderhavige situatie niet worden aangemerkt als een verzuim in de zin van de belastingrenteregeling.
        
      
      
        5.3.2.
        Belanghebbendes betoog faalt gelet op hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, BNB 2023/15. De verzuimrenteregeling van artikel 4:97 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is gebaseerd op en verwijst naar artikel 6:119 van het Burgerlijk Wetboek. Daarin is bepaald dat het niet-voldoen van een vordering in geld leidt tot renteschade die gecompenseerd dient te worden. Deze verzuimrenteregelingen, waarbij de fiscale wetgever heeft willen aansluiten, veronderstellen derhalve een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade. In dit geval is echter sprake van twee verschillende hoofdsommen, omdat onderscheid moet worden gemaakt tussen de twee verschillende boekjaren 2018 en 2019. De belastingrente betreft de renteschade in verband met een nog niet door belanghebbende betaalde hoofdsom voor het jaar 2018. Dat de definitieve aanslag Vpb 2019 heeft geresulteerd in een teruggave van belasting, maakt niet dat in zoverre geen sprake is van een hoofdsom en renteschade voor het jaar 2018. 
        
      
      
        5.3.3.
        Er zou aanleiding kunnen bestaan tot vermindering van belastingrente indien ter zake van een belastingaanslag ook belastingrente wordt berekend over een daarin begrepen bedrag en over een periode waarin de Belastingdienst al beschikte over dat belastingbedrag vanwege een voorlopige aanslag die eerder in dezelfde belasting is opgelegd aan dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde belastingtijdvak (zie HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, BNB 2023/15, r.o. 3.3.1). Die situatie doet zich in dit geval niet voor. De belastingrente heeft immers betrekking op het jaar 2018, terwijl de teruggave van belasting bij de definitieve aanslag Vpb 2019 het gevolg is van de te hoog vastgestelde eerdere voorlopige aanslagen voor het jaar 2019, dus een ander belastingtijdvak. 
        
        
          
            Evenredigheidsbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel
          
        
        
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende betoogt dat de belastingrente moet worden verminderd op grond van het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, lid 2, Awb. Zij voert hiervoor aan dat een strikte toepassing van artikel 30fc AWR leidt tot een uitkomst die niet evenredig is met doel en strekking van de wet. Zij meent dat de discrepantie bij de belastingrenteregeling tussen de in rekening te brengen rente bij te betalen aanslagen en het niet vergoeden van rente bij teruggaven door de wetgever bij de totstandkoming van de wet niet behoorlijk onder ogen is gezien, waardoor toetsing van de regeling aan het evenredigheidsbeginsel mogelijk is. 
        
      
      
        5.4.2.
        De berekening van de belastingrente vloeit rechtstreeks voort uit dwingendrechtelijke voorschriften die zijn neergelegd in een wet in formele zin. De Inspecteur heeft dus geen beleidsvrijheid of beoordelingsvrijheid bij de toepassing daarvan. Als uitgangspunt staat het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet daarom in de weg aan toetsing van deze regeling aan het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, lid 2, Awb. Onder omstandigheden kunnen beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel, echter meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (HR 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126, BNB 2018/51). De vraag is dan of sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, met andere woorden of sprake is van onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van een strikte wetstoepassing die de wetgever niet behoorlijk onder ogen heeft gezien. 
        
      
      
        5.4.3.
        De staatssecretaris van Financiën heeft in 2018 onderzoek laten doen naar de regeling van de belastingrente. Het rapport daarvan heeft de staatssecretaris als bijlage bij een brief van 5 juli 2018 aan de Tweede Kamer gezonden (Kamerstukken II, 2017/18, 34 785, nr. 99). In de brief staat, voor zover van belang, het volgende: 
        
        
          “Belastingrente over (een gedeelte van) een tijdvak waarin (een gedeelte van) het 
          
            te betalen bedrag al onder de Belastingdienst verkeerde
          
        
        
        
          In het onderzoek wordt vervolgens ingegaan op situaties waarin de Belastingdienst belastingrente in rekening brengt over een (gedeelte van) een tijdvak waarin een (gedeelte van) het te betalen bedrag al onder de Belastingdienst verkeerde. Hierbij houdt de Belastingdienst dus geen rekening met geld dat al in haar bezit was. Aan de hand van voorbeelden wordt een aantal van deze situaties beschreven. Dat deze situaties bij belastingplichtigen gevoelens van onredelijkheid oproepen, kan ik goed begrijpen. 
          Kenmerkend aan de beschreven situaties is echter steeds dat de belastingplichtige op enig moment in verzuim is geweest, hetgeen een legitimering is voor het in rekening brengen van belastingrente. Dat de situaties zich kunnen voordoen is dus een gevolg van de aansluiting bij de verzuimgedachte. Daarin is met name van belang of sprake is van een verzuim en speelt het behalen van economisch voor- of nadeel geen bepalende rol. De situaties zijn dus in lijn met de uitgangspunten van de regeling belastingrente.
        
        
        
          (...)
        
        
        
          Uit het onderzoek volgt dat de beschreven situaties in overeenstemming zijn met de verzuimgedachte die ten grondslag ligt aan de regeling belastingrente. Aanpassing zou gepaard gaan met een ingrijpende wijziging van de systematiek van de regeling belastingrente en grote uitvoeringsgevolgen hebben voor de Belastingdienst. Alhoewel ik begrijp dat genoemde situaties de vraag oproepen of de gehanteerde systematiek redelijk is, heb ik om hierboven genoemde redenen geen voornemen tot wijziging van de regeling op dit punt.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Conclusie
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          Een aantal andere beschreven aspecten van de regeling belastingrente is wel in lijn met de uitgangspunten van de regeling, maar kan desalniettemin als onrechtvaardig worden ervaren. (...) Ten tweede doel ik op situaties waarin belastingrente wordt berekend over (een gedeelte van) een tijdvak waarin (een gedeelte van) het te betalen bedrag al onder de Belastingdienst verkeerde. Deze situaties zijn het gevolg van aansluiting bij de verzuimgedachte. Aanpassing hiervan zou gepaard gaan met ingrijpende wijzigingen van de systematiek van de regeling belastingrente en kent zowel grote uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst als budgettaire gevolgen.”
        
        
      
      
        5.4.4.
        Uit voorbeeld 3 van het in de bijlage bij de brief opgenomen rapport volgt dat geen aanleiding bestaat voor een vermindering van belastingrente indien sprake is van een voorlopige aanslag naar een te betalen bedrag, gevolgd door een tweede voorlopige aanslag resulterend in een teruggave, gevolgd door een derde voorlopige aanslag naar een te betalen bedrag (alle met betrekking tot hetzelfde belastingjaar). De inhoud van deze brief en het in de bijlage opgenomen rapport zijn voor de wetgever geen aanleiding geweest de regeling van de belastingrente op dit punt te wijzigen. De wetgever heeft dus welbewust onder ogen gezien dat bij de berekening van belastingrente geen rekening wordt gehouden met een latere teruggave van belasting. Weliswaar heeft de Hoge Raad geoordeeld dat – in afwijking van het standpunt van de staatssecretaris – aanleiding bestaat tot vermindering van belastingrente in gevallen waarin de Belastingdienst al beschikte over een belastingbedrag vanwege een voorlopige aanslag die eerder in dezelfde belasting is opgelegd aan dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde belastingtijdvak, maar die situatie doet zich hier niet voor (zie 5.3.3). De conclusie is dat de wetgever bewust moet hebben aanvaard dat bij de berekening van belastingrente voor een bepaald jaar geen rekening wordt gehouden met een teruggave die verband houdt met een ander belastingtijdvak, en dat in dit geval derhalve geen sprake is van schending van het evenredigheidsbeginsel.
        
      
      
        5.4.5.
        Belanghebbende stelt voorts dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, maar zij heeft dit niet nader onderbouwd. Belanghebbende heeft derhalve niet voldaan aan haar stelplicht. 
        
      
    
    
      5.5.
      Gelet op het voorgaande is de beschikking belastingrente, na vermindering bij de uitspraak op bezwaar, naar een juist bedrag vastgesteld.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.6.
      
        Het hoger beroep is ongegrond.
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
      
        6.	Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 2 mei 2023 in het openbaar uitgesproken. De voorzitter is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen, daarom is de uitspraak mede ondertekend door Chr.Th.P.M. Zandhuis.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.