ECLI:NL:GHAMS:2001:AD3943, Gerechtshof Amsterdam, 18-07-2001, 99/03713
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2001-07-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is in 1992 begonnen met de exploitatie van een confectie-atelier. Hij werkt met vaste krachten en oproepkrachten. In het atelier waren doorgaans 6-8 werknemers werkzaam. Vanaf begin 1996 tot en met 9 februari 1998 is het atelier 11 maal bezocht door controlerende ambtenaren van de belastingdienst en/of bedrijfsvereniging. 9 Bezoeken vonden overdag plaats. Eén bezoek vond plaats om 20.20 uur; er waren toen geen werknemers. Een ander bezoek vond plaats om 19.40 uur; er waren toen 8 werknemers.
        Er is een boekenonderzoek ingesteld over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 juli 1997. In het daarvan uitgebrachte rapport is onder meer vermeld dat tijdens waarnemingen ter plaatse de stand van de elektriciteitsmeter is opgenomen en dat naar aanleiding van het elektriciteitsgebruik het aantal benodigde manuren is bepaald. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd met een boete van 100%. De naheffingsaanslag is dadelijk en ineens invorderbaar gesteld. Er is aanstonds beslag gelegd op de aanwezige machines. Belanghebbende heeft de exploitatie van het atelier daarna gestaakt.
        Hof: Geen omkering bewijslast. De inspecteur maakt niet aannemelijk dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Inspecteur heeft voorts gesteld dat niet steeds identiteitsbewijzen aanwezig waren van werknemers. Voor zover is gedoeld op de verplichtingen ex art. 47b AWR kan dat gelet op art.29 (oud) dan wel art.27e AWR niet leiden tot omkering bewijslast. Voor zover inspecteur doelt op niet volledig voldoen aan verplichtingen ex art. 52 AWR acht het Hof de geconstateerde gebreken relatief niet voldoende zwaarwegend om daaraan de zware sanctie van omkering van de bewijslast te verbinden.
        De door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden rechtvaardigen het vermoeden dat in de loonadministratie alleen uren zijn verantwoord die betrekking hebben op gedurende normale uren verrichte werkzaamheden van werknemers. Mede gelet op het stroomverbruik van de machines voldoende grond voor vermoeden dat tijdens daluren in betekenende mate door werknemers arbeid is verricht die niet is verantwoord in de loonadministratie. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd.
        De omvang van de niet verloonde arbeid wordt door het Hof in goede justitie vastgesteld.
        Met betrekking tot de boete wordt overwogen dat de inspecteur naar ’s Hofs oordeel in gebreke is gebleven om op de wijze als voor een strafrechtelijke sanctie is vereist te bewijzen dat het -tot een voldoende concreet te kwantificeren bedrag- aan opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
        Ten overvloede overweegt het Hof dat de inspecteur het recht heeft verwerkt een sanctie op te leggen nu hij heeft verzuimd de jegens belanghebbende gerezen verdenkingen te verifiëren door één of meer controlebezoeken tijdens daluren. Door dit verzuim heeft de inspecteur niet alleen zijn eigen bewijspositie, maar ook die van belanghebbende zozeer bemoeilijkt dat aan het recht op een “fair trial” als bedoeld in art. 6 EVRM is tekort gedaan.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    	Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    	UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X, h/o Y, te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 november 1999, ingediend door  als gemachtigde. Het beroep is ge-richt tegen de uit-spraak van de in-spec-teur, gedag-te-kend 20 oktober 1999, be-tref-fende de aan belangheb-ben-de opge-leg-de naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 juli 1997. De naheffingsaanslag is opgelegd met dagtekening 28 april 1999 naar een bedrag van f 186.332 aan enkelvoudige belasting en een boete van f 186.332. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de be-stre-den uit-spraak gehandhaafd.
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en, primair, tot vernietiging van de naheffingsaanslag, subsidiair tot vermindering van de boete tot 25% van de na te heffen enkelvoudige belasting.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert tot vernietiging van de uitspraak en, naar het Hof begrijpt, primair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van f 132.135 aan enkelvoudige belasting en een boete van f 132.135, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van f 69.510 aan enkelvoudige belasting en een boete van f 69.510.
    
    Van de inspecteur is op 21 mei 2001 ter griffie een als pleitnota aangeduid stuk met bijlagen ingekomen, welke stukken in afschrift aan de gemachtigde zijn toegezonden.
    
    Van de gemachtigde zijn op 23 mei 2001 ter griffie een als pleitnotitie aangeduid stuk, met bijlagen, alsmede een als repliek aangeduid stuk, eveneens met bijlagen, ingekomen. Al deze stukken zijn in afschrift aan de inspecteur toegezonden.
     
    Ter zitting van 6 juni 2001 zijn verschenen belanghebbende en de voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van A en B, alsmede de inspecteur in de persoon van Berger, tot bijstand vergezeld van . De inspecteur heeft ter zitting nog een bijlage overgelegd. Partijen hebben zich ter zitting over en weer kunnen uitlaten over de vorenvermelde, op 21 respectievelijk 23 mei 2001, ingekomen stukken. De gemachtigde heeft zich kunnen uitlaten over de door de inspecteur ter zitting overgelegde bijlage. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende woont sinds 1983 in Nederland en is in 1992 onder de naam Y begonnen met de exploitatie van een confectie-atelier op het adres a-straat  te P. In het atelier waren 8 naaimachines, 3 lockmachines, 1 knoopaanzetmachine, 1 knoopsgatmachine en 2 strijktafels en ketels aanwezig. Belanghebbende werkt met vaste krachten en met oproepkrachten. Blijkens rapporten van waarnemingen ter plaatse door controle-ambtenaren van de belastingdienst en de bedrijfsvereniging waren in het atelier doorgaans 6-8 werknemers werkzaam. 
    
    2.2. De vaste krachten hadden een arbeidscontract dat met betrekking tot de werktijden inhield dat per week 38 uur arbeid zou worden verricht, dat de werktijden in onderling overleg zouden worden vastgesteld en dat, indien omtrent de werktijden verschil van mening zou blijven bestaan tussen werkgever en werknemer, de werktijden zouden zijn van maandag tot en met vrijdag tussen 8.00 en 17.00 met pauzes van tezamen één uur per dag, doch tezamen drie uur op vrijdag. Van de oproepkrachten werden manurenstaten bijgehouden. Blijkens de loonadministratie zijn in het naheffingstijdvak 16800 manuren verloond.
    
    2.3. Het atelier is op de navolgende dagen bezocht door controlerende ambtenaren van de belastingdienst en/of de bedrijfsvereniging: dinsdag 2 februari 1996, donderdag 28 maart 1996, woensdag 15 mei 1996, donderdag 4 juli 1996, woensdag 10 juli 1996, dinsdag 11 februari 1997, dinsdag 4 maart 1997, vrijdag 25 juli 1997, dinsdag 25 november 1997, woensdag 3 december 1997 en maandag 9 februari 1998. Deze bezoeken vonden overdag plaats, behalve het bezoek op 3 juli 1997 dat om 20.20 uur plaatsvond en waarbij geen werknemers in het atelier aanwezig waren, en het bezoek op 9 februari 1998 dat om 19.40 uur plaatsvond en waarbij acht werknemers werden aangetroffen.
     
    
      2.4. Naar aanleiding van het bezoek op 9 februari 1998 is een boekenonderzoek ingesteld naar de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 juli 1997. Van dit boekenonderzoek is een rapport opgemaakt met dagtekening 28 april 1998. Het rapport vermeldt onder meer:
      "Aangiften en afdrachten
      De aangegeven loonbelasting en/of premie volksverzekeringen stemmen overeen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst.
      (…) Administratieve verplichtingen
      De inhoudingsplichtige heeft niet voldaan aan de administratieve verplichtingen die wettelijk zijn voorgeschreven. Bij diverse waarnemingen ter plaatse is geconstateerd dat de urenstaten achteraf worden opgemaakt. Tevens is bij deze bezoeken geconstateerd dat er van een aantal oproepkrachten geen copieën van de identificatiebewijzen in de administratie zijn opgenomen (…)
      Dat er personeel niet volledig wordt verantwoord in de loonadministratie blijkt uit een vergelijking van de mandagenstaten en de loonadministratie met diverse waarnemingen ter plaatse. Tijdens de waarnemingen ter plaatse zijn personen aangetroffen die aan het werk waren en die op dat moment niet op de mandagenstaten waren vermeld. Een aantal van deze personen zijn niet verantwoord in de loonadministratie. Het gaat om de personen C, D en E.
      Tevens blijkt uit de onderliggende stukken dat tijdens de diverse waarnemingen ter plaatse de mandagenstaten in het bijzijn van de controlerende ambtenaren ter plekke werden ingevuld. (…)
      Ook uit een vergelijking tussen de machine-uren en de in de loonadministratie verantwoorde uren blijkt dat er gewerkt moet zijn met personeel buiten de loonadministratie. (…)
      Tijdens de waarnemingen ter plaatse is regelmatig de stand van de elektriciteitsmeter opgenomen. Aan de hand van deze standen is het energieverbruik te bepalen over een bepaalde periode. Naar aanleiding van dit verbruik is het aantal benodigde manuren te bepalen. (…)
    
    
    
      2.5. De standen van de elektriciteitsmeter in het atelier waren op, achtereenvolgens,
      6 februari 1996: 	totaal 44373 KWh	nacht 18690 KWh	
      9 februari 1998:	totaal 75653 KWh	nacht 35884 KWh.
    
    
    2.6. De naheffingsaanslag, gedagtekend 28 april 1999, is opgelegd naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport. Hierbij is uitgegaan van een productief elektriciteitsverbruik van 18,9 KWh per arbeidsuur. De berekening komt uit op 11526 manuren van niet in de loonadministratie opgenomen werknemers, ter zake van wier (veronderstelde) gebruteerde loon het anoniementarief is toegepast. Geen rekening is gehouden met productieve uren van belanghebbende en zijn echtgenote. 
    
    2.7. De naheffingsaanslag is dadelijk en ineens invorderbaar gesteld. Er is aanstonds beslag gelegd op de machines. Belanghebbende heeft de exploitatie van het atelier daarna gestaakt en deze ook na teruggave van de machines niet meer hervat. 
    
    
      2.8. De gemachtigde heeft op 11 mei 1999 een bezwaarschrift ingezonden. Belanghebbende en zijn adviseurs zijn gehoord op 9 juni 1999. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur zijn uitgangspunten ten opzichte van het controlerapport als volgt gewijzigd:
      - Rekening wordt gehouden met 40 werkuren per week van belanghebbende doch niet met productieve uren van zijn echtgenote;
      - De norm van 18,9 KWh per productief arbeidsuur wordt aangescherpt tot 16,6 KWh omdat de machines tijdens gebruik niet altijd op maximaal vermogen draaien terwijl het personeelslid wel achter de machine aanwezig is;
      - Geen rekening wordt gehouden met stroomverbruik voor elektrische kachels;
      - Er zal worden uitgegaan van een netto uurloon van f 10; direct te bruteren tegen het tarief voor anonieme werknemers;
      - De einddatum van het tijdvak wordt teruggebracht tot 9 februari 1998. 
      Voorts vermeldt de uitspraak op het bezwaar, voor zover hier van belang:
      "Het nachttarief gaat in op 's avonds 23.00 uur en eindigt om 07.00 uur de volgende dag. In het weekend loopt dit nachttarief van vrijdagavond 23.00 uur tot 07.00 uur maandagochtend. In totaal 88 uur per week. Van 23 juni 1994 t/m 9 februari 1998 is er voor in totaal 29.023 KWh stroom verbruikt. Dit is 52% van het totaal aan stroomverbruik bij Y over deze periode. Voor de periode van 6 februari 1996 t/m 9 februari 1998 is het nachtelijk verbruik zelfs 54%. Een dermate hoog verbruik kan uitsluitend opgeroepen worden door het gebruik van de machines tijdens deze uren in het atelier (…) De hiermee samenhangende arbeidsuren, uitgezonderd de productieve uren die u heeft gemaakt, moeten in de urenverantwoordingen en de salarisadministratie voorkomen.
      (…) Voor de vaste personeelsleden zijn in 1995 de werkurenlijsten ingevuld. Hieruit blijkt dat deze personen uitsluitend gedurende normale werkdagen en -tijden hebben gewerkt. (…) Met betrekking tot de jaren 1996 en 1997 zijn voor de oproepkrachten geen uren buiten de normale werkdagen en werktijden in de administratie aangetroffen. Voor de vaste personeelsleden zijn de meeste werkurenlijsten over de jaren 1996 en 1997 niet ingevuld, maar staat bij de normale werkdagen (maandag t/m vrijdag) vermeld "vaste dienst". Indien de werkurenlijsten wel zijn ingevuld dan vallen deze binnen de normale werkdagen en-tijden. Uitgaande van de uitbetalingen van het salaris van de vaste personeelsleden over de jaren 1996 en 1997 (vaste netto uitbetalingen zonder avond- of weekendtoeslag), de arbeidsovereenkomsten (maandag t/m vrijdag 8.00 - 17.00 uur), de werktijden in 1995, de aangetroffen vaste personeelsleden tijdens waarnemingen ter plaatse en de afgelegde verklaringen tijdens deze waarnemingen kan het niet anders zijn dan dat het verantwoorde loon uitsluitend betrekking heeft op de normale werkdagen en -tijden. (…)
      Op grond van het bovenstaande concludeer ik dat bij Y in de uren waarop het nachttarief voor de stroom van toepassing is gewerkt is in het atelier en dat deze uren niet zijn verloond. De omvang van het aantal uren is berekend in bijlage B. Hierbij ben ik uitgegaan van 16 productieve uren per week van uzelf gedurende deze nachtelijke- en weekenduren (…) Ten aanzien van de periode 01-01-1996 t/m 09-02-1998 gaat het dan om ongeveer 12.200 uren welke niet als zodanig in de administratie is verantwoord. (…) Uitgaande van het niet verantwoorden van 12.200 arbeidsuren geeft dit bij een gebruikelijk netto-uurloon van f 10 een verschuldigde loonheffing (na brutering tegen het anoniementarief) van f 194.341. De verschuldigde loonheffing is hoger dan de oorspronkelijke correctie".
    
    
    2.9. Op basis van de in 2.5. vermelde meterstanden, doch rekening houdend met enig niet-productief stroomverbruik heeft de inspecteur in zijn verweerschrift het aantal niet verantwoorde arbeidsuren nader berekend op 8809, corresponderende met een na te heffen bedrag van f 132.135 aan enkelvoudige belasting. Subsidiair heeft hij, voor het geval rekening moet worden gehouden met stroomverbruik door één elektrische kachel, het aantal niet verantwoorde arbeidsuren berekend op 6404, corresponderende met een na te heffen bedrag van f 69.510 aan enkelvoudige belasting. Bij de berekeningen is telkens ervan uitgegaan dat belanghebbende per week 16 uren productieve arbeid heeft verricht tijdens daluren.
     
    2.10. Bij brief van 18 april 2001 heeft de inspecteur aan de gemachtigde bericht dat hij de enkelvoudige belasting ambtshalve zal verminderen tot f 132.135 en de boete tot eveneens f 132.135, met overeenkomstige aanpassing van de heffingsrente. Ten tijde van de zitting van 6 juni 2001 had de gemachtigde nog geen beschikking van ambtshalve vermindering ontvangen. 
    
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag een naheffingsaanslag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vragen of door werknemers van belanghebbende arbeid is verricht welke buiten de loonadministratie is gebleven en zoja welk bedrag aan niet aangegeven loon daarmee is gemoeid. Daarbij is tevens in geschil of de wettelijke omkering van de bewijslast van toepassing is.
      Daarnaast is de boete in geschil. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de boete 100% van de na te heffen enkelvoudige belasting dient te bedragen. Belanghebbende stelt zich, voor het geval er enig bedrag aan belasting is na te heffen, op het standpunt dat de boete dient te worden verminderd tot 25% van de enkelvoudige belasting.
    
     
     
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
    
    4.2. Ter zitting hebben partijen hieraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
    
    
      de gemachtigde:
      Ik heb in mijn pleitnotitie niet willen stellen dat de vrouw van belanghebbende werkzaamheden achter de persmachine verrichtte. Zij deed enige aanvullende werkzaamheden, zoals het afknippen van draadjes.
      De situaties waarin de controle-ambtenaren lang zeiden te moeten wachten voor er toegang werd verleend, dateren van na het naheffingstijdvak en zijn reeds daarom niet relevant. Die situaties zijn bovendien verklaarbaar. Eind 1998 waren er spanningen in de Turkse gemeenschap in verband met de zaak-Ocalan en dat leidde tot voorzichtigheid bij het opendoen van de deur. Wat de situatie op 18 februari 1999 betreft is het uiterst merkwaardig dat pas op 27 mei 1999, dus meer dan drie maanden later, een ambtsedige verklaring is opgemaakt, terwijl de oorspronkelijke aantekeningen zijn vernietigd. Overigens zeg ik niet dat de ambtenaren hebben gelogen. Ze hebben de situatie echter verkeerd begrepen. Na sluitingstijd kwam een zwager van belanghebbende samen met een kennis op het atelier om een faxbericht te bespreken. Dit had niets met de onderneming van doen. Toen er aangebeld werd, zijn die twee bezoekers in paniek weggevlucht, waarschijnlijk omdat ze illegaal in Nederland waren. De heer G van de Belastingdienst zegt achteraf dat hij heeft gevoeld dat de machines warm waren. Belanghebbende ontkent dat; er werd op dat moment niet gewerkt.
      De verdenking betreffende de daluren bestond al in 1996, zoals blijkt uit controlerapporten van bezoeken op 28 maart 1996 en 15 mei 1996. Als de Belastingdienst zorgvuldig te werk was gegaan, had men gewoon moeten gaan controleren of er 's nachts of in de weekends gewerkt werd. Ook is het onzorgvuldig dat men belanghebbende nooit om een verklaring voor het stroomverbruik tijdens daluren heeft gevraagd.
      Ik vind het hoogst merkwaardig dat de inspecteur zich nu ineens op omkering van de bewijslast beroept. De administratie is niet verworpen. De inspecteur kan niet eisen dat de kasadministratie dagelijks wordt bijgewerkt. Dat er op 25 juli 1997 geen kasboek werd aangetroffen, is logisch omdat belanghebbende zelf toen niet op de zaak was. De inspecteur kan zich natuurlijk niet beroepen op onjuistheid van aangiften omdat we dan in een cirkelredenering vervallen.
      Uit de facturenlijst blijkt dat 44% van de facturen op vrijdag is opgemaakt. Daar is steeds een verklaring voor. Het moment van opmaken van de factuur hangt af van de werkrelatie die men met de desbetreffende opdrachtgever heeft.
      Na de beslaglegging is het atelier direct opgeheven. De machines zijn  inmiddels terug; belanghebbende verhuurt ze aan een ander atelier. Zelf werkt hij op oproepbasis en is daarnaast op de Sociale Dienst aangewezen.
      Een deel van de naheffingsaanslag is ingevorderd via de g-rekening. Het gaat om ongeveer f 10.500. Daarnaast heeft de fiscus de opbrengst van het gereed liggende confectiewerk geïncasseerd.
    
    
    
      de inspecteur:
      Ik beroep mij uitdrukkelijk op omkering van de bewijslast. Ik voer daartoe aan dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, dat er geen kasadministratie is bijgehouden, dat de urenstaten niet op correcte wijze zijn bijgehouden en dat er niet is voldaan aan de identificatieplicht. Wat betreft de urenstaten verwijs ik daarbij naar de verslagen van de WTP's op 11 februari 1997, 25 juni 1997 en 9 februari 1998. Bij die laatste WTP waren 8 personen aan het werk terwijl er maar 4 identiteitsbewijzen voorhanden waren.
      Het is algemeen bekend dat de kracht van confectie-ateliers zoals het onderhavige ligt in het snelle leveren. Ik acht het daarom niet aannemelijk dat voor spullen die op maandag klaar zijn pas in het volgende weekend wordt gefactureerd.
      De naheffingsaanslag is dadelijk en ineens invorderbaar gesteld. De machines zijn in beslag genomen. 
      WTP's worden als regel tijdens de normale werkuren gehouden. Als er bijzondere aanleiding voor is, ook wel 's avonds en in de weekends. De nachtmeterstanden waren wel telkens opgenomen maar vormden geen aanleiding om 's nachts te gaan kijken. 
      De ambtshalve vermindering zit in de administratieve pijplijn.
      Voor het nog verschuldigde bedrag op de naheffingsaanslag loopt thans uitstel van betaling.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Het Hof zal eerst ingaan op de stelling van de inspecteur dat de bewijslast dient te worden omgekeerd op de voet van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Het Hof laat hierbij in het midden of dit artikel van toepassing is dan wel het tot 1 september 1999 geldende artikel 29 AWR; een materieel verschil tussen deze bepalingen is niet aanwezig.
    
    5.1.1. De inspecteur heeft daartoe in de eerste plaats betoogd dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Dit laatste heeft hij evenwel tegenover het gemotiveerde verweer van belanghebbende niet - met inachtneming van de normale bewijslastverdeling - aannemelijk gemaakt. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen in het rapport van het boekenonderzoek is vermeld onder het hoofdje "Aangiften en afdrachten", eerste volzin, als hiervóór in 2.4. vermeld.
    
    5.1.2. De inspecteur doet zijn stelling daarnaast steunen op het niet steeds voorhanden zijn van identiteitsbewijzen van werknemers. Voor zover hij hierbij doelt op de verplichtingen van artikel 47b AWR, kan dat gelet op de tekst van artikel 29 (oud), respectievelijk 27e AWR niet leiden tot omkering van de bewijslast. Voor zover de inspecteur doelt op een gebrek in de (loon)administratie en daarmee op het niet volledig voldoen aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR acht het Hof de geconstateerde gebreken relatief niet voldoende zwaarwegend om daaraan de zware sanctie van omkering van de bewijslast te verbinden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het atelier gedurende het naheffingstijdvak frequent is gecontroleerd en dat uitsluitend bij het op 9 februari 1998 (de einddatum van het naheffingstijdvak) gehouden controlebezoek sprake was van een duidelijk gebrek van de administratie op het punt van de kopieën van identiteitsbewijzen.
     
    5.1.3. Ook de overige door de inspecteur gestelde gebreken in de administratie kunnen naar 's Hofs oordeel niet leiden tot omkering van de bewijslast. Met betrekking tot de zogenoemde manurenstaten van oproepkrachten heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat deze niet voldeden aan de eis dat ze van dag tot dag werden bijgehouden. Hoewel het de inspecteur kan worden toegegeven dat de aard van het bedrijf in casu meebracht dat manurenstaten regelmatig werden bijgehouden, is de enkele omstandigheid dat deze niet altijd van dag tot dag waren bijgewerkt onvoldoende om ze als onbetrouwbaar terzijde te stellen. Dit laatste geldt evenzo voor het kasboek. De inspecteur heeft, voor het overige, geen feiten gesteld waaruit volgt dat de manurenstaten en het kasboek onjuist of onvolledig zijn. De enkele omstandigheid dat het kasboek in het Turks werd bijgehouden kan niet tot omkering van de bewijslast leiden, te minder nu niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende het kasboek niet binnen redelijk tijdsbestek toegankelijk kon (doen) maken voor controlerende ambtenaren. 
    
    5.1.4. Voor omkering van de bewijslast op de voet van artikel 29 (oud) AWR dan wel artikel 27e AWR is gelet op het vorenoverwogene geen plaats.
    
    5.2. Het Hof zal vervolgens de vraag bespreken of de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er loon buiten de loonadministratie is gehouden, en zoja, tot welk bedrag.
    
    5.2.1. De inspecteur heeft gesteld: Over de jaren 1995 t/m 1997 zijn van de oproepkrachten geen uren buiten de normale werkdagen (maandag t/m vrijdag) en werktijden (8.00-17.00 uur) in de administratie aangetroffen en verloond. Voor de vaste personeelsleden zijn de werkurenlijsten over het jaar 1995 ingevuld, hieruit blijkt dat deze personen uitsluitend gedurende de normale werkdagen en werktijden hebben gewerkt. Voor de vaste personeelsleden zijn de meeste werkurenlijsten over de jaren 1996 en 1997 niet ingevuld, maar staat bij de normale werkdagen (maandag t/m vrijdag) vermeld "vaste dienst". Incidenteel zijn er wel werkurenlijsten ingevuld voor de vaste personeelsleden. Deze vallen dan in de normale werkdagen en werktijden. Uitgaande van de uitbetalingen van het salaris van de vaste personeelsleden (vaste netto uitbetalingen zonder avond- of weekendtoeslag), hun arbeidsovereenkomsten alsmede de gangbare werktijden in 1995, is het aannemelijk dat het verantwoorde loon uitsluitend betrekking heeft op de normale werkdagen en werktijden (zie blz. 4, respectievelijk 5, van het verweerschrift).
    
    5.2.2. De door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, rechtvaardigen het vermoeden dat in de loonadministratie alleen uren zijn verantwoord die betrekking hebben op gedurende normale uren verrichte werkzaamheden van werknemers. Met zijn verweren dat de arbeidsovereenkomsten melding maken van in overleg vast te stellen werktijden en dat er wel eens een werknemer meehielp als belanghebbende werkzaamheden tijdens daluren verrichte, heeft belanghebbende dit vermoeden onvoldoende kunnen ontzenuwen.  Ook overigens heeft belanghebbende onvoldoende feiten aangevoerd die aan dit vermoeden kunnen afdoen.
    
    5.2.3. Uit de in 2.5. vermelde meterstanden volgt dat het stroomverbruik in de periode 6 februari 1996 - 9 februari 1998 31280 KWh bedroeg, waarvan 14356 KWh tijdens normale uren en 16924 KWh tijdens zogenoemde daluren (op werkdagen van 23.00-7.00 uur en in het weekeinde van vrijdagavond 23.00 uur tot maandagochtend 7.00 uur)
    
    5.2.4. Op grond van hetgeen is overwogen in 5.2.2. en 5.2.3. en mede gelet op hetgeen is komen vast te staan omtrent het stroomverbruik van de in het atelier aanwezige machines en overige apparatuur, bestaat voldoende grond voor het vermoeden dat tijdens daluren in betekenende mate door werknemers van belanghebbende arbeid in het atelier is verricht die niet in de loonadministratie is verantwoord. Het ligt op de weg van belanghebbende om dit vermoeden door een duidelijke verklaring te ontzenuwen.
    
    5.2.5. Belanghebbende heeft, in hoofdzaak en zakelijk samengevat, tot zijn verweer aangevoerd dat (1) hijzelf tijdens daluren, met name de weekeinden, werkzaam was in het atelier, voornamelijk met het persen van kledingstukken; (2) het hoge stroomverbruik mede verklaard wordt door het gebruik van elektrische kachels en (3) de in de loonadministratie verantwoorde uren hoger zijn dan overeenkomt met het energieverbruik tijdens de normale werktijden.
    
    5.2.6. Het Hof merkt op dat de eerste twee verweren onderling niet consistent zijn. Het komt immers zonder nadere toelichting niet aannemelijk voor dat ingeval belanghebbende - incidenteel bijgestaan door zijn echtgenote en/of een enkele werknemer - aanwezig was in het atelier om kleding te persen en er derhalve een stoomketel op temperatuur was gebracht, behoefte bestond aan bijverwarming door één of twee elektrische kachels. De verklaringen van ex-werknemers omtrent de aanwezigheid van elektrische kachels doen in dit verband niet terzake, omdat uit die verklaringen niets valt af te leiden omtrent het gebruik van de kachels tijdens de uren dat belanghebbende aanwezig zou zijn geweest. Het Hof stelt in dit verband nog vast dat ondanks de aanwezigheid van de werknemers A en B ter zitting door belanghebbende geen aanbod tot getuigenbewijs op dit punt is gedaan.
    
    5.2.7. Met betrekking tot het derde verweer stelt het Hof in de eerste plaats vast dat het twijfel wekt aan de juistheid van de loonadministratie. Voor zover in het derde verweer de suggestie ligt besloten dat door wél in de administratie opgenomen werknemers werkzaamheden zijn verricht tijdens daluren, is zulks in tegenspraak met het eerste verweer. Belanghebbende heeft bovendien nagelaten om met voldoende stelligheid en duidelijkheid aan te geven welke werknemers, in welke mate, tijdens daluren actief zijn geweest.
    
    5.2.8. Het Hof concludeert dat belanghebbende niet erin is geslaagd een voldoende overtuigende verklaring te geven voor het grote stroomverbruik tijdens daluren. Naar 's Hofs oordeel kunnen de perswerkzaamheden van belanghebbende alléén onvoldoende de omvang van dat stroomverbruik verklaren terwijl de werkzaamheden van zijn echtgenote geen (direct) stroomverbruik met zich meebrachten. Gelet op de aanwezigheid van twee strijktafels in het atelier, op de stelling van belanghebbende dat tijdens de dagtarief-uren de strijktafels met ketels nauwelijks werden gebruikt (blz. 10, eerste alinea, van het beroepschrift) en op de verklaringen van belanghebbende - hoe weinig concreet ook - omtrent de aanwezigheid van  werknemers tijdens daluren, acht het Hof, minst genomen, aannemelijk dat tijdens daluren niet alleen door belanghebbende, maar daarnaast ook in betekenende mate - dat wil zeggen anders dan incidenteel - door één of meer werknemers werkzaamheden werden verricht. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
    
    
    5.2.9. Bij het bepalen van de omvang van de niet verloonde manuren neemt het Hof in aanmerking dat de berekening van de inspecteur, naar belanghebbende in zoverre voldoende aannemelijk heeft gemaakt, leidt tot een totaal aantal manuren (verloond en niet verloond) dat niet in overeenstemming kan zijn met het totale stroomverbruik van het atelier. Het Hof verwerpt dan ook de berekening van de inspecteur. Nu belanghebbende van zijn kant geen concrete gegevens heeft verstrekt die een betere benadering mogelijk maken, stelt het Hof de de omvang van de niet verloonde arbeid in goede justitie vast op 1600 manuren (dit is ongeveer 16 manuren per week). Het Hof houdt hierbij een ruime marge ten gunste van belanghebbende aan omdat de inspecteur heeft verzuimd gebruik te maken van de hem - ook na 9 februari 1998 - ter beschikking staande mogelijkheden om meer concrete informatie te vergaren omtrent de situatie in het atelier tijdens daluren en het in zoverre aan de inspecteur is te wijten dat bij de schatting van het aantal niet verloonde manuren een grote onzekerheidsmarge dient te worden aangehouden.
    
    5.2.10. Tussen partijen is niet in geschil dat bij een eventuele correctie dient te worden uitgegaan van een loon van f 10 per uur, met toepassing van het gebruteerde anoniementarief. De na te heffen belasting komt dus uit op f 24.000.
    
    5.3. Tenslotte gaat het Hof in op de boete.
    
    5.3.1. Hoewel het Hof voldoende aannemelijk heeft bevonden dat er tot een bedrag van tenminste f 16.000 loon buiten de administratie is gehouden en er dientengevolge van uitgaat dat te weinig loonbelasting/premieheffing is aangegeven en afgedragen,  is de inspecteur naar 's Hofs oordeel in gebreke gebleven om op de wijze als voor een strafrechtelijke sanctie is vereist te bewijzen dat het - tot een voldoende concreet te kwantificeren bedrag - aan belanghebbendes opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Reeds daarom moet de boete vervallen.
    
    5.3.2. Ten overvloede overweegt het Hof dat, ook indien zou moeten worden aangenomen dat de inspecteur tot het bedrag van f 24.000 waarvan het Hof voldoende aannemelijk acht dat belanghebbende het heeft verzuimd af te dragen, het vereiste bewijs - ook naar de eisen van het strafrecht - heeft geleverd, hij het recht heeft verwerkt te dier zake een sanctie op te leggen, nu hij heeft verzuimd de jegens belanghebbende gerezen verdenkingen te verifiëren door één of meer controlebezoeken tijdens daluren. Daartoe bestond niet alleen gedurende het naheffingstijdvak doch ook daarna nog ampel gelegenheid. Door dit verzuim heeft de inspecteur niet alleen zijn eigen bewijspositie, maar ook die van belanghebbende zozeer bemoeilijkt dat aan het recht op een "fair trial" als bedoeld in artikel 6 EVRM is tekort gedaan.
    
    5.3.3. De conclusie is dat geen plaats is voor een boete.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu belanghebbende (gedeeltelijk) in het gelijk wordt gesteld zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, en wel - conform het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht - tot een bedrag van f 2.130, te weten f 710 x 2 wegens proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de naheffingsaanslag tot een, berekend naar f 24.000 aan enkelvoudige belasting/premieheffing, zonder boete,
      - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.130 aan proceskosten en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag dient te voldoen,
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad f 60 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    
     
    De uitspraak is vastgesteld op 18 juli 2001 door mrs. Smit, voor-zit-ter, Den Boer en Van Vijfeijken, leden van de belas-ting-kamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Geel-Cieraad als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
      a.  de naam en het adres van de indiener;
      b.  een dagtekening;
      c.  een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d.  de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.