ECLI:NL:GHAMS:2001:AD6114, Gerechtshof Amsterdam, 18-09-2001, 00/912
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2001-09-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bij oprichting van een dochter is de onderneming van de moeder daarin voor de boekwaarde ingebracht. Daarnaast is de moeder gecrediteerd voor de aanwezige meerwaarden. Moeder en dochter zijn vervolgens gevoegd. Vijf jaar later is de dochter vervreemd. Voorts is tijdens het bestaan van de fiscale eenheid een pensioenverplichting heen en weer geschoven. Het Hof acht de sanctie van standaardvoorwaarde 16 niet van toepassing.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
                                                    Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
                                                                    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
    
    
    1.  Loop van het geding
    
    1.1.  Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 maart 2000, ingediend door mr. A en mr. B (C Belastingadviseurs) te P als haar gemachtigden en aangevuld bij brief van deze gemachtigden van 3 april 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 20 januari 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1995.
    
    
      1.2.  Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van 
      ƒ 1.873.688. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar tegen de aanslag afgewezen. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak, vermindering van de aanslag tot een te betalen bedrag van ƒ 169.087 en primair tot een volledige vergoeding van kosten en subsidiair tot een ver-goeding van kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    1.3. Bij brief van mr. B van 16 maart 2001 zijn namens belanghebbende nadere stukken ingediend, waarvan door de griffier een afschrift aan de inspecteur is toegezonden. 
    
    1.4.  De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
    
    1.5.  Ter zitting van 15 mei 2001 zijn verschenen en gehoord mr. B, tot bijstand vergezeld van D, alsmede namens de inspecteur mr. E, tot bijstand vergezeld van F en G. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van de pleitnota's geldt als hier ingelast.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    2.  Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1.  Tot en met het jaar 1987 dreef H in de vorm van een eenmanszaak een groothandel in vleeswaren. Per 1 januari 1988 is deze onderneming ingebracht in belanghebbende die op 31 maart 1989 is opgericht onder de naam I B.V., welke naam op 17 mei 1991 is gewijzigd in X B.V. en op 3 juni 1996 in de huidige naam. 
    
    2.2.  Omtrent de waarde in het economische verkeer van de bij de oprichting van I B.V. door Bosman verkregen aandelen in die vennootschap hebben H en de inspecteur der directe belastingen te Q op 13 juni 1990 overeenstemming bereikt. Daarbij zijn H en de inspecteur ervan uitgegaan dat de waarde van de tot het vermogen van de ingebrachte onderneming behorende goodwill ƒ 450.000 bedraagt. De verkrijgingsprijs van de aandelen is vastgesteld op ƒ 511.000.
    
    2.3.  Op 17 mei 1991 heeft belanghebbende onder de naam J B.V. (hierna: JBV)  een dochtervennootschap opgericht. Bij de oprichting van JBV heeft belanghebbende de door haar gedreven onderneming tegen uitreiking van aandelen in deze vennootschap ingebracht. Niet zijn door belanghebbende ingebracht de tot haar vermogen behorende pensioen- en stamrecht-verplichting jegens H, de onroerende zaken en de daarmee verband houdende schulden. 
    
    2.4.  Blijkens de op 17 mei 1991 notarieel verleden verklaring van H is in de akte van oprichting van JBV onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "b. Namens de bij deze akte opgerichte vennootschap - hierna te noemen: de vennootschap - is met de oprichtster-vennootschap omtrent de storting op de bij haar bij de oprichting geplaatste aandelen een overeenkomst gesloten van de volgende inhoud:
      1.  Ter storting op de aandelen zal de oprichtster-vennootschap in de vennootschap inbrengen activa van (…) I B.V. (...), zoals vermeld op na te melden balans, echter vanaf een januari negentienhonderdeenennegentig (hierna te noemen: de aanvangsdatum) voor rekening en risico van de vennootschap -, omvattende deze inbreng activa van gemelde onderneming onder de verplichting voor de vennootschap alle passiva van die onderneming voor haar rekening te nemen. Indien uit de sub 2 gemelde beschrijving blijkt, dat het saldo van de activa en passiva (...) hoger is dan de stortingsplicht, zal de oprichtster-vennootschap voor het verschil in de boeken van de vennootschap worden gecrediteerd.
      2.  Van de sub 1 gemelde activa en passiva zal de oprichtster-vennootschap een beschrijving opstellen. Indien het saldo van de activa en passiva hoger (...) is dan de stortingsplicht zal uit de beschrijving tevens de grootte van het verschil blijken." 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    2.5. De inbreng van vermogensbestanddelen in JBV, bij de oprichting van deze vennootschap,                     heeft plaatsgevonden tegen de boekwaarde daarvan per 1 januari 1991. De boekwaarde van de ingebrachte vermogensbestanddelen bedroeg per saldo ƒ 495.365. De verplichting tot volstor-      ting van de door belanghebbende genomen aandelen in JBV bedroeg ƒ 40.000. Voor het ver-    schil tussen de boekwaarde van de ingebrachte vermogensbestanddelen en de stortingsver-    plichting ad ƒ 455.365 heeft belanghebbende een vordering in rekening-courant op JBV ver-kregen. 
    
    In een door belanghebbende overgelegd geschrift zijn de op 17 mei 1991 door belanghebbende in RBV ingebrachte vermogensbestanddelen als volgt gespecificeerd:
    
    
      "Vaste activa                                                               ƒ                        ƒ
      Materiële vaste activa
      · inventaris                                                        132.402
      · Koelwagen                                                         1.274
      · Auto's                                                              69.678
                                                                                                               203.354
      Vlottende activa
      Voorraden                                                                 62.692
      Vorderingen en overlopende activa                          559.465
      Liquide middelen                                                     169.636
                                                                                                               791.793
                                                                                                               995.147
      Over te nemen verplichtingen
      Langlopende schulden                                                28.153
      Kortlopende schulden en overlopende passiva          471.629
                                                                                                               499.782
      Saldo van de inbreng                                                                         495.365
    
    
    
      Aan te wenden voor:
      Stortingsplicht op aandelen                                                                 40.000
      Rekening-courant X B.V.                                              455.365
                                                                                                               495.365"
    
    
    2.6.  Bij beschikking van 28 november 1991 heeft de inspecteur een verzoek van belanghebbende en haar dochtervennootschap JBV ingewilligd tot het met ingang van 17 mei 1991 aangaan van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Aan dit besluit zijn voorwaarden, genummerd 1 tot en met 19, verbonden welke door belanghebbende en JBV zijn aanvaard. Voorwaarde 16 luidt voor zover hier van belang als volgt:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      "16. a. Indien
      1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid
      en voorts
      2.  aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (...) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij   aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij 
      vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei 
      andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of het lichaam dat met haar verenigd is of is geweest,
      worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer (...).
      (...)
      b.  Het bepaalde onder a. vindt geen toepassing indien
      1. tussen het tijdstip van de (laatste) onder a.1. bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a.2. bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd;
      2. de onder a.1. bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefe-ning."
    
    
    
      2.7.  Op 30 december 1993 heeft belanghebbende de pensioenverplichting jegens H voor 
      ƒ 143.775 overgedragen aan JBV. De overdrachtsprijs per 1 december 1993 is gelijk aan de actuarieel berekende waarde van de verplichting per die datum, als berekend door de actuariële adviesgroep van C. De inspecteur heeft de actuariële waarde van de pensioenverplichting per 1 december 1993 berekend op ƒ 153.797. De overdrachtswaarde van de pensioenverplichting per 1 december 1993 is door de inspecteur berekend op ƒ 168.411 (= 153.797 + 14.614 kostenopslag).   
    
    
    2.8. Bij het opmaken van de jaarstukken van belanghebbende over 1994 is ertoe besloten om de pensioenverplichting jegens H per 1 januari 1994 voor ƒ 146.813 terug over te dragen aan belanghebbende. De overdrachtsprijs per 1 januari 1994 is gelijk aan de actuarieel berekende waarde van de verplichting per 31 december 1993, als berekend door de actuariële adviesgroep van C. De inspecteur heeft de actuariële waarde van de pensioenverplichting per 31 december 1993 berekend op ƒ 157.049. De overdrachtswaarde van de pensioenverplichting per 31 december 1993 is door de inspecteur berekend op ƒ 171.760 (= 157.049 + 14.711 kostenopslag).   
       
    2.9.  Op de fiscale balans van belanghebbende per 31 december 1992, per 31 december 1993 en per 31 december 1994 is de pensioenverplichting jegens H gewaardeerd volgens de lineaire methode. De desbetreffende passiefposten bedroegen respectievelijk ƒ 206.157 per 31 december 1992, ƒ 263.907 per 31 december 1993 en ƒ 322.698 per 31 december 1994.
    
    
    
    
    
    
    2.10.  De vordering in rekening-courant van belanghebbende op JBV welke is ontstaan bij de oprichting van JBV is in de loop van 1992 gewijzigd in een schuld in rekening-courant van belanghebbende aan JBV. Volgens de balans van belanghebbende is het verloop van deze rekening-courantverhouding als volgt:
    
    Rekening-courant belanghebbende - JBV
    
    
      per 17 mei 1991, vordering belanghebbende op JBV:            ƒ  455.365
      per 31 december 1991, vordering belanghebbende op JBV:        44.370
      per 31 december 1992, schuld belanghebbende aan JBV:            60.973
      per 31 december 1993, schuld belanghebbende aan JBV:          487.721
      per 31 december 1994, schuld belanghebbende aan JBV:          695.238
      per 31 december 1995, schuld belanghebbende aan JBV:          566.178
    
    
    2.11.  Op 24 juni 1996 heeft belanghebbende de aandelen in JBV voor ƒ 3.135.229 aan een derde overgedragen. Bij het vaststellen van de koopsom zijn koper en verkoper uitgegaan van een koopsom van ƒ 3.250.000 en een zichtbaar eigen vermogen groot ƒ 1.500.000. Omdat de overnamebalans van 31 mei 1996 een zichtbaar vermogen vermogen van ƒ 1.385.299 liet zien, is de koopprijs met ƒ 114.771 aangepast. Het verschil tussen de overeengekomen koopsom en het zichtbaar eigen vermogen merkt belanghebbende aan als in de onderneming van JBV aanwezige goodwill. Ten gevolge van deze transactie is de fiscale eenheid tussen belanghebbende en JBV met ingang van 1 januari 1996 verbroken. 
    
    2.12. In overleg met de inspecteur hebben de gemachtigden op 16 maart 1998 een tweetal vragen aan de staatssecretaris van Financiën voorgelegd die namens hem in een brief van 28 augustus 1998 onder meer als volgt zijn beantwoord:
    
    
      "I.  Ten goede komen via aflossing van vordering.
      A BV (moedermij) heeft binnen de fiscale eenheid (een zelfstandig onderdeel van) de onderneming overgedragen aan B BV (nieuw opgerichte dochtermij).
      De overdracht vond plaats tegen uitreiking van aandelen (f 40.000) en een (rekening-courant) vordering/schuldverhouding (f 455.365). De boekwaarde van de overgedragen onderneming bedroeg op het moment van de overdracht f 495.365.
      In het kader van de sanctie van de 16de standaardvoorwaarde fiscale eenheid bent u van mening dat van aflossing van vorenbedoelde schuld niet als een ten goede komen in de zin van die voorwaarde kan worden beschouwd, omdat de aflossing slechts betrekking zou hebben op de boekwaarde van het overgedragen zelfstandig onderdeel van de onderneming (en niet op de goodwill/stille reserves).
      De inspecteur is daarentegen van mening dat iedere aflossing van de schuld een ten goede komen vormt.
      Uit het gestelde in punt 8.5 van het Besluit 30-9-1991, nr. DB91/2309 (Toelichting bij standaardvoorwaarden fiscale eenheid) blijkt dat het begrip "op enigerlei wijze ten goede komen" in de zin van de 16de standaardvoorwaarde ruim moet worden opgevat en dat daaronder valt elk beschikken over stille reserves begrepen in vermogens-bestanddelen die aan de dochtermij toebehoren.
    
    
    
    
    
    
      Indien er sprake is van een overdracht tegen een vordering doet zich een ten goede komen voor zodra deze vordering geheel of ten dele wordt geïnd.
      Met de inspecteur ben ik derhalve van mening dat het aflossen van de rekening-courantschuld een vorm van ten goede komen is, ongeacht of deze rekening-courantverhouding staat tegenover de boekwaarde dan wel de waarde in het economische verkeer van de overgedragen vermogensbestanddelen.
      II. Overdracht van pensioenvoorziening.
      Binnen fiscale eenheid is een pensioenvoorziening door A BV overgedragen aan B BV; een jaar later heeft A BV de pensioenvoorziening weer overgenomen van B BV.
      Beide overdrachten van de pensioenvoorziening leiden tot een wijziging in de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij B BV en vormen dus in beginsel een besmette transactie in de zin van de 16de standaardvoorwaarde fiscale eenheid. Dat de voorziening werd overgedragen naar de waarde in het economische verkeer (actuariële berekening) is hierbij niet relevant.
      Het standpunt van de inspecteur dat mogelijk sprake is van een besmette transactie acht ik dan ook juist."
    
    
    2.13. In een brief aan gemachtigde van 7 oktober 1998 schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
    
    
      "Ik ben (...) voornemens om (...) de aanslag vennootschapsbelasting 1995 vast te stellen. Over een correctie van ƒ 14.434 is reeds overeenstemming bereikt. De correctie met betrekking tot de 16e standaardvoorwaarde heb ik als volgt berekend:
      Verkoopprijs van de aandelen volgens koopovereenkomst      ƒ  3.250.000
      Boekwaarde volgens de koopovereenkomst                           ƒ  1.500.000
                                                                                                    ƒ  1.750.000
      Nagekomen prijsaanpassing i.v.m. resultaatgarantie               ƒ      357.976
      Betaald voor goodwill                                                           ƒ   1.392.024"
    
               
    2.14. In een brief van 17 november 1998 aan gemachtigden licht de inspecteur de ten name van belanghebbende op te leggen aanslag vennootschapsbelasting onder meer als volgt toe:
    
    
      "Hierbij deel ik u mee dat ik afwijk van de aangifte.
      In de aansluitingsberekening tussen commerciële en fiscale winst is een fout gemaakt ter grootte van ƒ 14.434. (...)
      De verkoop van de aandelen in J B.V. leidt tot toepassing van de sanctie van de 16e standaardvoorwaarde. Het begunstigend beleid voor verkorting van de termijn van zes tot drie jaar is niet van toepassing. (...)
      Aangegeven belastbaar bedrag                                                                    ƒ   467.230
      Afwijking in verband met aansluitingsberekening                ƒ        14.434
      Afwijking in verband met de 16e standaardvoorwaarde       ƒ   1.392.024
      Totaal bedrag afwijkingen                                                                          ƒ 1.406.458
      Ik stel uw belastbaar bedrag vast op                                                           ƒ 1.873.688"
    
    
    De in geschil zijnde aanslag is overeenkomstig deze brief opgelegd met dagtekening 15 december 1998. Tegen deze aanslag is belanghebbende op 30 december 1998 in bezwaar gegaan. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 20 januari 2000.
    
    
    2.15.  Bij de brief van gemachtigde aan het Hof van 16 maart 2001 is een overzicht verstrekt van ten behoeve van belanghebbende gemaakte kosten van het kantoor van de gemachtigden. In dit overzicht zijn voor de verschillende jaren de volgende totaalbedragen opgenomen:
    
    
      1997                             ƒ   3.626,20
      1998                             ,,   8.313,50
      1999                             ,,   4.406,70
      2000 t/m februari           ,, 21.093,00
                                                                  ƒ  37.439,40                             
    
    
    
    3.  Het geschil
    
    In geschil is de vraag of per 31 december 1995 de sanctie als bedoeld in voorwaarde 16 betreffende de fiscale eenheid tussen belanghebbende en JBV van toepassing is. Voorts is in geschil of en in hoeverre de inspecteur kan worden veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten voor rechtsbijstand in de bezwaar- en beroepsprocedure.
    
    
    4.  Standpunten van partijen
    
    4.1.  Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota's.
    
    
      4.2.  Ter zitting is hieraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd.
      Tot het vermogen van de onderneming die belanghebbende bij de oprichting van JBV in die vennootschap heeft ingebracht behoort ook de goodwill, maar deze goodwill kwam niet tot uiting in de opstelling van de tegen boekwaarde ingebrachte vermogensbestanddelen. De vordering op JBV die belanghebbende bij de inbreng van de onderneming heeft verkregen, heeft geen betrekking op de ingebrachte goodwill. Deze goodwill is als informeel kapitaal gestort op de aan belanghebbende uitgereikte aandelen in JBV. De stortingsplicht uit hoofde van de oprichting van JBV bedroeg ƒ 40.000. Daarbij is geen agio bedongen. De overdracht door belanghebbende aan JBV van de pensioenverplichting jegens H is, toen deze kwestie bij het opmaken van de jaarstukken over 1994 aan de orde kwam, per 1 januari van dat jaar teruggedraaid. Hierdoor kan er per saldo geen sprake zijn van een 'ten goede komen'. De geringe toename van de waarde van de pensioenverplichting bij de tweede overdracht ten opzichte van de eerste overdracht houdt verband met de tussentijds verrichte arbeid. Bij het ontstaan van de fiscale eenheid was er geen voorvoegingsverlies van belanghebbende. 
    
    
    
      4.3.  Ter zitting is namens de inspecteur nog het volgende toegevoegd.
      De vordering op JBV die belanghebbende bij de oprichting van die vennootschap heeft verkregen heeft mede betrekking op de door belanghebbende ingebrachte goodwill. Met belanghebbende kan worden ingestemd dat er naast de goodwill geen stille reserves waren. Er moet worden aangenomen dat belanghebbende bekend was met de toelichting op de standaard-voorwaarden fiscale eenheid waarin het begrip 'ten goede komen' ruim wordt geïnterpreteerd.                                                 
    
    
    
    
    
    De casus in de onderhavige zaak wijkt af van die in het arrest BNB 1999/252: in het onderhavige geval zijn er ook andere besmette transacties, te weten de overdrachten van de pensioenverplichting. Bovendien zijn in het arrest BNB 1999/252 niet de juiste stellingen ingenomen, zoals ook blijkt uit het Besluit van de staatssecretaris van 29 september 1999, V-N 1999, blz. 5214. Van de overdracht van de pensioenverplichting door JBV aan belangheb-bende heb ik geen overeenkomst gezien. Het motief van deze overdrachten is niet relevant. Als gevolg van deze overdrachten is de samenstelling van het vermogen gewijzigd. Belang-hebbende heeft gedaan alsof de terugoverdracht van de pensioenverplichting per 1 januari 1994 is geschied, maar in feite is dit met terugwerkende kracht gebeurd, omdat de terugoverdracht van de pensioenverplichting in 1995 bij het opmaken van de balans over 1994 heeft plaatsgevonden. De eerste overdracht van de pensioenverplichting kan, voor wat betreft haar effect op de 16e standaardvoorwaarde, niet meer ongedaan worden gemaakt. Het verschil tussen het bedrag waarvoor de pensioenverplichting op de balans stond en het bedrag dat voor het overnemen van die verplichting werd betaald maakt dat sprake is van een besmette transactie. De omvang van de vermogensverschuiving is niet relevant.   
    
    
    5.  Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Ingevolge de onder 2.6 vermelde voorwaarde 16 betreffende de fiscale eenheid tussen belanghebbende en JBV heeft de vervreemding van de aandelen in JBV in 1996, welke vervreemding heeft plaatsgevonden binnen zes jaren na de totstandkoming van genoemde fiscale eenheid, in beginsel tot gevolg dat de in genoemde voorwaarde vermelde sanctie van toepassing is. Waar de vervreemding van de aandelen in JBV tot gevolg heeft dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 1996 wordt verbroken, houdt de sanctie van voorwaarde 16 in dat de activa en passiva van JBV bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat, in casu per 31 december 1995, op de waarde in het economische verkeer worden gesteld.
    
    5.2.  Belanghebbende beroept zich erop dat de vervreemding van de aandelen in JBV niet tot toepassing van vorenbedoelde sanctie kan leiden, omdat zij aan de Resolutie van 1 september 1987, nr. 287-7370, BNB 1987/301 (hierna: de Resolutie), het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat in een geval als het onderhavige de termijn als bedoeld in onderdeel b.1 van voorwaarde 16 drie boekjaren bedraagt, in plaats van de in die voorwaarde vermelde termijn van zes boekjaren.
    
    5.3.  In de Resolutie is onder meer het volgende bepaald:
    
    
      "9. Interne reorganisatie binnen een fiscale eenheid
      9.1. Overdracht zelfstandig onderdeel onderneming
      Indien een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap ter bewerkstelliging van een interne reorganisatie wenst over te gaan tot de overdracht van een zelfstandig onderdeel van haar onderneming aan een dochtermaatschappij, staan in beginsel twee wegen open om belastingheffing over stille reserves bij de overdracht te voorkomen. Verzocht kan worden de overdracht te doen plaatsvinden op de voet van artikel 14, tweede lid, van de Wet; de overdracht kan ook fiscaal geruisloos plaatsvinden nadat met de desbetreffende dochtermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet tot stand is gekomen.
    
    
    
      Zowel in de voorwaarden welke aan de toepassing van artikel 14, tweede lid, worden verbonden als in die welke bij de totstandkoming van de fiscale eenheid worden gesteld komt een voorziening voor tegen oneigenlijk gebruik van de desbetreffende bepaling. Ingevolge de 9e standaardvoorwaarde voor de toepassing van artikel 14, tweede lid geldt een vervreemdingsverbod voor de bij de overdracht en daarna verkregen aandelen gedurende drie jaren na het tijdstip van de overdracht, terwijl bij toepassing van artikel 15 tot 28 april 1983 bij vervreemding van de aandelen in de dochtermaatschappij de deelnemingsvrijstelling ingevolge de 16e standaardvoorwaarde was uitgesloten terzake van koerswinst behaald binnen 5 jaar na het splitsingstijdstip, hetgeen na wijziging van deze voorwaarde (zoals in punt 8 hiervoor is vermeld) nadien is geworden het (alsnog) stellen op de waarde in het economisch verkeer van de activa en passiva van de doch-termaatschappij (alsmede het aan de winst toevoegen van de aan de dochtermaat-schappij toe te rekenen vervangingsreserve), onder meer ingeval de aandelen in deze dochtermaatschappij worden vervreemd voordat na de overdracht 6 boekjaren zijn geëindigd.
      Het verschil tussen de beide voorwaarden wat de werkingsduur betreft kan er toe leiden dat een beroep wordt gedaan op de toepassing van artikel 14, tweede lid, hoewel - daar geen verandering in de fiscale positie doch slechts een wijziging in de juridische structuur wordt beoogd - overdracht binnen een fiscale eenheid voor de hand zou hebben gelegen. Ik heb hierin aanleiding gevonden goed te keuren dat het bepaalde in de 16e standaardvoorwaarde voor de toepassing van artikel 15 geen toepassing vindt indien de in die voorwaarde bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van één of meer zelfstandige onderdelen van een onderneming aan de dochtermaatschappij, mits het ten goede komen binnen de in die voorwaarde vermelde termijn uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van de aandelen in die dochtermaatschappij en mits deze vervreemding niet heeft plaatsgevonden binnen een periode van drie jaar sedert de (laatste) overdracht. Het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming heeft in dit verband dezelfde betekenis als de overeenkomstige term in artikel 14 van de Wet. Met vervreemden van aandelen wordt gelijkgesteld hetgeen daaromtrent is bepaald in de standaard-voorwaarden voor de toepassing van voornoemd artikel 14.
      9.2. Overdracht gehele onderneming
      Indien de overdracht aan een dochtermaatschappij tijdens het bestaan van een fiscale eenheid een gehele onderneming betreft is het bepaalde in punt 9.1 van overeen-komstige toepassing. Ook het begrip gehele onderneming heeft dezelfde betekenis als het overeenkomstige begrip in artikel 14 van de Wet."
    
    
    5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de inbreng van de onderneming van belanghebbende ten titel van storting op aandelen in JBV als vermeld in onderdeel 2.3 een inbreng vormt van een onderneming als bedoeld in onderdeel 9.1 dan wel 9.2 van de Resolutie. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende aan de Resolutie niet het vertrouwen kan ontlenen dat ook in haar geval het vervreemdingsverbod van voorwaarde 16 overeenkomstig het bepaalde in de Resolutie tot een periode van drie boekjaren wordt verkort, omdat het in voorwaarde 16 bedoelde 'ten goede komen' binnen de in die voorwaarde vermelde termijn van zes boekjaren niet uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van de aandelen in JBV. Een zodanig 'ten goede komen' heeft volgens de inspecteur plaatsgevonden door de aflossing van de vordering van belanghebbende op JBV die is ontstaan bij de inbreng van de destijds door belanghebbende gedreven onderneming in JBV. Belanghebbende heeft bestreden 
    
    dat de aflossing van evenbedoelde vordering heeft geleid tot een 'ten goede komen' als bedoeld in voorwaarde 16. 
    
    5.5.  Voor wat betreft de uitleg van het begrip 'ten goede komen' heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat daarvoor de ruime uitleg dient te worden gevolgd die is opgenomen in paragraaf 8.5 van het Besluit (lees: resolutie) van 30 september 1991, nr. DB 91/2309, BNB 1991/329. De tekst hiervan is gelijkluidend aan die van dezelfde paragraaf van de Resolutie, behoudens de toevoeging van een hier niet van belang zijnde slotzin. Deze paragraaf van de Resolutie luidt als volgt:
    
    
      "8.5 "Ten goede komen"
      Het in de 16e standaardvoorwaarde gebezigde begrip "op enigerlei wijze ten goede komen" zal door de belastingrechter nader moeten worden ingevuld. Wel ben ik van mening dat dit begrip ruim moet worden opgevat en dat daaronder valt elk beschikken over stille reserves begrepen in vermogensbestanddelen die aan de dochtermaatschappij toebehoren. Dit beschikken kan zich in verschillende vormen voordoen. Zo doet het zich in ieder geval voor zodra er aandelen in de dochtermaatschappij worden ver-vreemd of ingekocht dan wel zodra hetgeen op deze aandelen is gestort geheel of ten dele wordt terugbetaald. Ingeval een bedrag ter grootte van (een deel van) de stille reserves in bedoelde vermogensbestanddelen zijn tegenwaarde vond in een vordering op de dochtermaatschappij doet het zich eveneens voor zodra deze vordering geheel of ten dele wordt geïnd, verkocht, verpand, beleend of op andere wijze te gelde gemaakt."
    
    
    5.6.  Ter zake van de uitleg van het begrip 'ten goede komen' in de Resolutie volgt het Hof het standpunt van de inspecteur dat paragraaf 8.5 daarbij van belang is, aangezien bij de beoordeling van het beroep op door middel van een uitlating van de staatssecretaris gewekt vertrouwen alle relevante elementen van die uitlating mede in aanmerking dienen te worden genomen. In het onderhavige geval behoort tot die elementen ook de uitleg van het begrip 'ten goede komen' uit onderdeel 8.5 van de Resolutie. Dit betekent dat voor de toepassing van de Resolutie ook de aflossing van een vordering op een gevoegde dochtervennootschap een 'ten goede komen' kan inhouden als bedoeld in voorwaarde 16. Hierna gaat het Hof na of in het onderhavige geval van een dergelijk 'ten goede komen' sprake is. 
    
    5.7.  Vaststaat dat de inbreng van vermogensbestanddelen per 1 januari 1991 door belangheb-bende in JBV tegen boekwaarde heeft plaatsgevonden. Vaststaat voorts dat de waarde van de door belanghebbende in JBV ingebrachte onderneming hoger was dan de boekwaarde van de tot die onderneming behorende vermogensbestanddelen en dat dit betrekking heeft op niet geactiveerde goodwill dan wel op andere stille reserves. In de beschrijving van hetgeen door belanghebbende is ingebracht komt dit waardeverschil niet tot uiting. Ter zitting heeft de inspecteur overigens geen verder beroep gedaan op de aanwezigheid van andere stille reserves dan goodwill.  
    
    
    
    
    
    
    
    
    5.8.  Door middel van de inbreng van de onder 5.7 bedoelde vermogensbestanddelen heeft belanghebbende voldaan aan haar verplichting tot volstorting van de nominale waarde ad          ƒ 40.000 van de bij oprichting van JBV uitgegeven en aan belanghebbende uitgereikte aandelen in JBV. Voor het verschil tussen de waarde van de inbreng en de volstortingsverplichting is belanghebbende gecrediteerd. Deze creditering bedroeg ƒ 455.365 en was gelijk aan de boekwaarde, verminderd met ƒ 40.000 wegens storting op de aandelen, van de door belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen als vermeld in de bij de akte van inbreng behorende specificatie. Uit hetgeen belanghebbende en JBV in dit verband zijn overeengekomen leidt het Hof af dat de vordering die belanghebbende bij de oprichting van JBV op die vennootschap verkreeg uitsluitend verband hield met de tegen boekwaarde ingebrachte vermogensbestanddelen en niet is toe te rekenen aan goodwill dan wel aan in die vermogensbestanddelen begrepen stille reserves. Van de destijds in de ingebrachte onderneming aanwezige goodwill en/of stille reserves moet worden aangenomen dat deze door belanghebbende in haar hoedanigheid van aandeelhouder als informeel kapitaal zijn gestort. Hieruit volgt dat de destijds in de ingebrachte onderneming aanwezige goodwill en/of stille reserves niet in de vorm van een aflossing van de bij die inbreng ontstane vordering op JBV aan belanghebbende ten goede kunnen zijn gekomen. In zoverre faalt derhalve de stelling van de inspecteur. Voor een toerekening van een deel van de bij de inbreng ontstane vordering aan destijds in de ingebrachte onderneming aanwezige goodwill en/of stille reserves, zoals de inspecteur voorstaat in navolging van het Besluit van de staatssecretaris van 29 september 1999, DB99/2172, V-N 1999/52.14, bestaat in het onderhavige geval, gezien hetgeen belanghebbende en JBV ter zake van de inbreng zijn overeengekomen, onvoldoende grond.
    
    5.9.  Aan de verkorting van de vervreemdingstermijn als bedoeld in onderdeel 9.1 van de Resolutie is voorts als voorwaarde verbonden dat de in voorwaarde 16 bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van één of meer zelfstandige onderdelen van een onderneming aan de dochtermaatschappij. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat aan deze voorwaarde niet wordt voldaan, omdat belanghebbende op 30 december 1993 de pensioenverplichting jegens H aan JBV heeft overgedragen en omdat JBV deze pensioenverplichting per 1 januari 1994 weer aan belanghebbende heeft overgedragen. Belanghebbende heeft bestreden dat de overdrachten van de pensioenverplichting, bezien ook in hun onderlinge samenhang, als een in voorwaarde 16 bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid zijn aan te merken. 
    
    5.10.  Ofschoon van de overdracht van de pensioenverplichting door JBV aan belanghebbende per 1 januari 1994, zoals de inspecteur heeft gesteld, geen schriftelijke overeenkomst voorhanden is, acht het Hof het op grond van hetgeen belanghebbende hieromtrent naar voren heeft gebracht - onzekerheid met betrekking tot de zogenoemde Brede Herwaardering - aannemelijk dat deze overdracht - en daarmee tot het terugdraaien van de overdracht van de pensioenverplichting door belanghebbende aan JBV - in 1995 bij het opmaken van de jaarstukken van belanghebbende over 1994 is overeengekomen.  
    
    
    
    
    
    
    
    
    5.11.  Met transacties als vermeld in onderdeel a van voorwaarde 16 is naar het oordeel van het Hof en voor zover dit in het onderhavige geval van belang is, slechts gedoeld op transacties die ertoe leiden dat stille reserves van de moedermaatschappij aan de gevoegde dochter-maatschappij worden overgedragen, of omgekeerd. Naar het oordeel van het Hof hebben de overdrachten van de pensioenverplichting, waarvoor vergoedingen zijn overeengekomen welke op de actuariële waarde van deze verplichting zijn gebaseerd, niet geleid tot een overdracht van stille reserves. Zo al de overdracht van de pensioenverplichting door belanghebbende aan JBV een besmette transactie zou zijn als bedoeld in voorwaarde 16, dan is daarvan uiteindelijk geen sprake, indien deze transactie wordt bezien in onderling verband en in samenhang met het terugdraaien van die transactie per 1 januari 1994. Zulks houdt in dat ook de overdracht van deze verplichting van JBV aan belanghebbende geen besmette transactie is.
    
    5.12. Voor zover eraan kan worden getwijfeld of met de overdrachten van de pensioenver-plichtingen geen stille reserves zijn overgegaan, om reden dat de actuariële waarden van de pensioenverplichting zoals berekend door de adviseur van belanghebbende (bijlage 27 bij het verweerschrift) niet gelijk zijn aan de waarden zoals de inspecteur deze heeft berekend (bijlage 28 bij het verweerschrift), acht het Hof deze verschillen, wat daarvan verder mag zijn, zodanig gering dat die verschillen de toepassing van de sanctie van voorwaarde 16 in redelijkheid niet kunnen rechtvaardigen. Het niet in aanmerking nemen van een kostenopslag bij de over-drachten van de pensioenverplichting in eigen beheer heeft naar het oordeel van het Hof evenmin tot gevolg dat die transacties als een besmette transactie in de zin van voorwaarde 16 zijn te beschouwen. 
    
    5.13.  Het vorenstaande betekent dat belanghebbende aan de Resolutie het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de vervreemding in 1996 van de aandelen in JBV in 1995 niet leidt tot toepassing van de sanctie die is opgenomen in voorwaarde 16. Het gelijk in deze procedure is derhalve aan belanghebbende. Het belastbare bedrag dient te worden verminderd tot ƒ 481.664 (= ƒ 1.873.688 - ƒ 1.392.024).
    
    
    6.   Proceskosten
    
    6.1.  Belanghebbende heeft het Hof verzocht de inspecteur te veroordelen tot volledige vergoeding aan haar van schade en kosten in verband met de bezwaar- en beroepsprocedure. De schade en kosten belopen volgens opgave van belanghebbende in totaal ƒ 37.439 vermeerderd met ƒ 6.785 aan kosten voor de zitting.
    
    6.2. Indien de Belastingdienst een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst in beginsel een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de Belastingdienst geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de Belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst door de aanslag in de bezwaarfase te handhaven jegens belanghebbende een onrechtmatige daad heeft begaan die voor rekening komt van de Belastingdienst. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch gebleken. 
    
    
    
    
    6.3.  Aangezien de aanslag is gedagtekend 15 december 1998 kunnen uitgaven van voordien niet worden aangemerkt als schade en/of kosten in verband met de bezwaarprocedure. Zulks houdt in dat de kosten van 1997 buiten beschouwing blijven en uitsluitend vanaf december 1998 een post ten bedrage van ƒ 724, in aanmerking kan komen. Er is voorts geen reden de kosten van de beroepsprocedure niet met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast te stellen, zodat voorts - de uitspraak van de inspecteur is gedagtekend 20 januari 2000 - redelijkerwijs alleen de opgegeven kosten van 1999 en januari 2000 voor beoordeling in aanmerking komen. Gelet op een en ander en op de te dezer zake overgelegde nota's waarin werkzaamheden van verschillende aard zijn omschreven, stelt het Hof de omvang van de kosten van de bezwaarprocedure in goede justitie vast op ƒ 5.000.     
    
    6.4.  Voor wat betreft de beroepsfase stelt het Hof het bedrag van de kosten, met inachtneming van de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht, vast op ƒ 710 x 2 (proceshan-delingen) x 2 (gewicht van de zaak) = ƒ 2.840.  In totaal bedragen de te vergoeden proceskosten derhalve ƒ 7.840.
    
    
    7.  Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 481.664,
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 7.840 
        en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht ad ƒ 450 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    Aldus vastgesteld op 18 september 2001 door mr. Dutmer, voorzitter, mrs. Van der Ouderaa     en Goes, leden, in aanwezigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken. 
            
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1.  Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.  Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:                                                                                                                              
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) de dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.