ECLI:NL:RBHAA:2011:BR6784, Rechtbank Haarlem, 29-03-2011, AWB 10 / 1135
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-03-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. De echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder van eiseres is in 2006 overleden. De pensioenregeling van eiseres omvat ultimo 2006 geen verplichting tot partnerpensioen. Goed koopmansgebruik brengt mee dat het gedeelte van de in de balans van eiseres opgenomen pensioenvoorziening dat de tegenwaarde vormt van het tot de overlijdensdatum opgebouwde recht op partnerpensioen ten gunste van het resultaat dient vrij te vallen. Beroep op gelijkheidsbeginsel kan eiseres niet baten. De pensioengrondslag moet berekend worden met inbegrip van de AOW-franchise van het jaar 2006.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    
      Zaaknummer: AWB 10/1135 VPB V00
      Uitspraakdatum: 29 maart 2011
    
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6. van de Algemene wet bestuursrecht in het geding tussen
    
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: mr. [A],
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor [P], verweerder.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd (aanslagnummer [xx.xx.xxx.x.xx.xxxx]), berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 98.008 (hierna: de aanslag Vpb 2006) en bij gelijktijdig genomen beschikking vaststelling verlies het bedrag van het verrekenbare verlies vastgesteld op € 98.008.
    
    1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 29 januari 2010 de aanslag Vpb 2006 en de beschikking vaststelling verlies gehandhaafd.
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 maart 2010, ontvangen bij de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld. Eiseres heeft ter zake van dit beroep een griffierecht van € 297 voldaan.
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft vervolgens nog een nader stuk ingediend. Alle stukken zijn in afschrift aan de wederpartij gezonden.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 februari 2011. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde zijn in beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
    
    2.1. Eiseres is op 27 juni 1977 opgericht. [B] (hierna: [B]), directeur-grootaandeelhouder, is op 27 juni 1977 in dienst getreden bij eiseres.
    
    2.2. Aan [B] is een pensioen toegezegd, welk pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer is verzekerd bij eiseres. Een deel van het pensioen is elders verzekerd bij de Stichting [C] en bij een verzekeraar.
    
    2.3. De in 2006 geldende pensioenbrief, waarin het in eigen beheer verzekerde pensioen is vastgelegd, is getekend op 21 maart 2003. In deze pensioenbrief is vermeld dat [B] is getrouwd met mevrouw [B]-[D], geboren [dag en maand] 1950. In de pensioenbrief is een ouderdomspensioen toegezegd aan [B] en een weduwepensioen toegezegd aan mevrouw [B]. Er is geen wezenpensioen toegezegd. Op [dag en maand] 2006 is mevrouw [B] overleden. De pensioenbrief luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
    
    
      Artikel 1
      Pensioenaanspraak
      1.	De werknemer maakt aanspraken op de volgende pensioenen:
      (…)
      C. Weduwenpensioen
      De werknemer heeft ten behoeve van zijn echtgenote aanspraak op een weduwenpensioen.
      (…)
    
    
    
      Artikel 2
      Berekening van de pensioenen
      (…)
      2. Ten behoeve van de pensioenberekening stelt de werkgever op 31 december van enig jaar de pensioengrondslag van de werknemer vast.
      3. De pensioengrondslag en het pensioen worden als volgt bepaald:
      A. Basispensioengrondslag
      De basispensioengrondslag is gelijk aan het jaarsalaris van de werknemer verminderd met een bedrag gerelateerd aan een franchise 10/7 van de jaarlijkse pensioenuitkering dat de werknemer als ongehuwde pensioengerechtigde ingevolge de Algemene Ouderdomswet zal ontvangen en zoals dit luidt bij de vaststelling van de pensioengrondslag, vermeerderd met de vakantie-uitkering. (…)
    
    
    
    3. Geschil
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het gedeelte van de pensioenvoorziening dat toe te rekenen is aan de tot [dag en maand] 2006 opgebouwde partnerpensioenrechten op de fiscale balans mag blijven staan, of dat dit gedeelte van de pensioenvoorziening ultimo 2006 dient vrij te vallen ten gunste van het resultaat. Tevens is de omvang van de pensioengrondslag in geschil.
    
    3.2. Eiseres stelt zich - zakelijk weergegeven - op het standpunt dat het partnerpensioen weliswaar voor de gehuwde partner van de werknemers wordt opgebouwd, doch dat de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) zich er niet tegen verzet dat, als de partner van de werknemer is komen te overlijden, de opgebouwde voorziening als een “bevroren” voorziening op de balans gepassiveerd blijft, en dat deze niet ten gunste van het fiscale resultaat behoeft vrij te vallen. De “bevroren” voorziening kan vóór de pensioendatum van de werknemer worden gebruikt voor een partnerpensioen indien de werknemer zou hertrouwen, of voor omzetting in een hoger ouderdomspensioen uiterlijk op pensioendatum van de werknemer.
    
    3.3. Verweerder stelt zich - zakelijk weergegeven – op het standpunt dat het partnerpensioen, per ultimo 2006, nu er op dat moment geen partner of wees was, niet langer onderdeel kan zijn van de pensioenverplichting en dat deze derhalve dient vrij te vallen.
    
    3.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst de rechtbank voorts naar de gedingstukken.
    
    3.5. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar - naar de rechtbank begrijpt - met betrekking tot de beschikking vaststelling verlies en tot herziening van de beschikking vaststelling verlies naar een verrekenbaar verlies van € 169.784.
    
    3.6. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Eiseres heeft aan haar directeur-grootaandeelhouder een pensioen toegezegd dat (gedeeltelijk) in eigen beheer is verzekerd. De onderhavige pensioenregeling is een pensioenregeling als bedoeld in artikel 18h van de Wet. Artikel 10c, onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 bepaalt dat voor pensioentoezeggingen, als bedoeld in artikel 18h van de Wet, slechts een partner- of een wezenpensioen kan worden toegekend, indien de werknemer een mogelijke partner of een wees kan aanwijzen, als bedoeld in artikel 18b en 18c van de Wet.
    
    4.2. In de toelichting op het Besluit van 18 mei 1999 (Staatsblad 1999, nr. 212) houdende wijzigingen van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in verband met de inwerkingtreding van de Wet fiscale behandeling van pensioenen wordt met betrekking tot het bepaalde in artikel 10c, onder d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 het navolgende opgemerkt:
    
    In onderdeel d wordt bepaald dat voor pensioentoezeggingen als bedoeld in artikel 18h (van de Wet op de loonbelasting 1964, rechtbank), slechts een nabestaanden- of een wezenpensioen kan worden toegekend indien de werknemer een mogelijke nabestaande of een wees kan aanwijzen als bedoeld in de artikelen 18b en 18c van de wet. Met betrekking tot het nabestaandenpensioen betekent dit dat ten minste één van de volgende personen aanwezig moet zijn: de echtgenoot of een gewezen echtgenoot van de werknemer, iemand met wie hij een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en waarmee geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat. (…) Deze beperking is opgenomen omdat het in collectieve regelingen weliswaar voor kan komen dat nabestaanden- en wezenpensioen wordt opgebouwd terwijl er geen nabestaanden of wezen zijn, maar het premiedeel voor het nabestaanden- en wezenpensioen voor werknemers die uiteindelijk geen nabestaanden zullen hebben slechts ten dele aan die werknemers ten goede zal komen. Dit premiedeel wordt behandeld als een solidariteitsheffing voor de overige nabestaanden en zal door een werknemer zonder partner slechts op basis van een sekseneutrale ruilvoet kunnen worden omgezet in ouderdomspensioen. Mede doordat deze op artikel 2b van de Pensioen en spaarfondsenwet gebaseerde ruilmogelijkheid tot een lastenverhoging zal kunnen leiden, wordt door veel fondsen het risico van vooroverlijden slechts op risicobasis verzekerd, waardoor er geen uit te ruilen waarde zal zijn voor het nabestaandenpensioen. De premie voor nabestaandenpensioen kan daardoor in collectieve regelingen laag worden gehouden. In de eigen beheer-situatie kan van een dergelijke solidariteitsheffing geen sprake zijn, zodat het voor de hand ligt aan te sluiten bij de werkelijke samenlevingssituatie van de werknemer. In dit verband dient tevens bedacht te worden dat ingeval een directeur-grootaandeelhouder zijn pensioenregeling niet in eigen beheer, maar elders, bijvoorbeeld bij een levensverzekeringsmaatschappij onderbrengt, hij ook geen premie voor een nabestaandenpensioen zal betalen indien hij geen potentiële nabestaanden heeft.
    
    4.3. Ter zitting is vast komen te staan dat de aanspraak op weduwepensioen op grond van artikel 1, onderdeel c van de pensioenbrief uitgaat van een bepaald partnerpensioen. Voorts staat vast dat de echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder op [dag en maand] 2006 is overleden en dat ultimo het boekjaar 2006 geen echtgenoot of gewezen echtgenoot aanwezig was. Uit de pensioenbrief en de tekst van en voormelde toelichting op artikel 10c, onderdeel d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 volgt dan dat de pensioenregeling van eiseres ultimo 2006 geen verplichting tot partnerpensioen omvat. Mitsdien brengt goed koopmansgebruik mee dat het gedeelte van de in de balans van eiseres opgenomen pensioenvoorziening dat de tegenwaarde vormt van het tot [dag en maand] 2006 opgebouwde recht op partnerpensioen ten gunste van het resultaat dient vrij te vallen. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel, inhoudende dat een pensioenregeling in eigen beheer op het punt van het partnerpensioen niet anders mag worden behandeld dan pensioenregelingen welke voortvloeien uit collectieve regelingen, kan haar niet baten omdat hier geen sprake is van gelijke gevallen nu de wetgever bewust een onderscheid heeft gemaakt in de fiscale behandeling van pensioenregelingen welke in eigen beheer worden verzekerd en van collectieve pensioenregelingen.
    
    4.4. Anders dan eiseres meent doet de in artikel 3, lid 5, van de pensioenbrief geboden mogelijkheid tot ruil van maximaal 50 percent van het partnerpensioen voor extra ouderdomspensioen niet aan vorenstaand oordeel af. Vaststaat dat voor het overlijden van de echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid tot ruil van het partnerpensioen. Met het overlijden van de echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder is het recht op partnerpensioen vervallen en een niet (langer) bestaand recht kan niet (meer) geruild worden tegen een ander recht.
    
    
      4.5. Tot slot is in geschil of de pensioengrondslag berekend moet worden met inbegrip van de AOW-franchise van het jaar 2003, zoals eiseres bepleit, of van het jaar 2006, zoals verweerder bepleit. Eiseres voert, zakelijk weergegeven, voor haar standpunt aan dat de pensioengrondslag in 2003 is bepaald op het salaris en de AOW-franchise van dat jaar. Het salaris is vervolgens niet gewijzigd, reden waarom ook in het onderhavige jaar uitgegaan mag worden van de AOW-franchise van het jaar 2003. Verweerder voert, zakelijk weergegeven, voor zijn standpunt aan dat de pensioengrondslag elk jaar dient te worden bepaald op het salaris en de AOW-franchise van dat jaar. 
      Het gelijk is in dezen aan de zijde van verweerder. Artikel 2, lid 2 van de pensioenbrief bepaalt dat de werkgever op 31 december van enig jaar de pensioengrondslag van de werknemer vaststelt. De zinsnede “Op 31 december van enig jaar” dient in samenhang met het bepaalde in artikel 18a, lid 8, onderdeel a, van de Wet en artikel 10c, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 gelezen te worden als “op 31 december van ieder dienstjaar”. Laatstbedoelde, wettelijke bepalingen stellen met zoveel woorden dat de AOW-inbouw per dienstjaar dient te worden gesteld op ten minste een evenredig gedeelte van de voor dat dienstjaar geldende AOW-uitkeringen. Aldus dient de pensioengrondslag per dienstjaar te worden vastgesteld op basis van het salaris en de AOW-franchise van dat dienstjaar. 
    
    
    4.6. Uitgaande van een pensioenverplichting per ultimo 2006 zonder weduwepensioen en met toepassing van de AOW-franchise voor het jaar 2006, is niet langer in geschil dat de pensioenvoorziening per ultimo 2006 € 192.165 bedraagt. Voorts is niet langer in geschil dat de vrijval van de pensioenvoorziening in 2006 € 33.001 bedraagt en het belastbaar bedrag over 2006 vastgesteld dient te worden op negatief € 136.783.
    
    4.7. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat indien de directeur-grootaandeelhouder op enig moment vóór de pensioendatum alsnog een partner in de zin van de pensioenregeling krijgt, hij alsnog, in wezen met terugwerkende kracht, een partnerpensioen kan opbouwen waarmee fiscaal ten volle rekening dient te worden gehouden.
    
    4.8. Gelet op al het vorenstaande is het beroep deels gegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
    
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de beschikking vaststelling verlies;
      -	stelt het verrekenbaar verlies van het boekjaar 2006 vast op € 136.783 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 29 maart 2011 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mrs. H.A.J. Kroon, voorzitter, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J.H.R. Massmann, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. 
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
      d. de gronden van het hoger beroep.