ECLI:NL:RBGEL:2022:1018, Rechtbank Gelderland, 25-02-2022, AWB - 20 _ 2572
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-02-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Naheffing en boete. Besluit BLKB2011/641M. Goedkeuring aftrek van omzetbelasting voor ondernemersverenigingen. De rechtbank oordeelt dat weliswaar seniorleden en ereleden buiten beschouwing blijven bij de beoordeling of aangesloten ondernemers de omzetbelasting in aftrek kunnen brengen, maar dat publiekrechtelijke lichamen wel meetellen. Van belang is of zij in de hoedanigheid van ondernemer handelen. Eiseres heeft onvoldoende gesteld voor de conclusie dat de bij haar aangesloten publiekrechtelijke lichamen zijn aangesloten in hun hoedanigheid van ondernemer. Geen pleitbaar standpunt.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 20/2572 en 20/2573
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van  
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [eiseres], eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het jaar 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 19.293 en bij beschikking € 3.820 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over de jaren 2015 tot en met 2017 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 64.106 en bij beschikking € 7.481 aan belastingrente in rekening gebracht. Ook is bij beschikking een boete opgelegd van € 5.278.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 april 2020 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen belastingrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2022. Namens eiseres is [naam 1] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde en [naam 2]. Namens verweerder zijn [naam 3] en [naam 4]. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een vereniging die actief is op het gebied van asset management. Het statutaire doel van eiseres is het zijn van de toonaangevende organisatie binnen de sector die, door middel van belangenbehartiging, kennisoverdracht en netwerken, ondersteuning biedt aan bedrijven en personen die bij de besluitvorming op het gebied van onderhoud en installatiebeheer betrokken zijn en daarmee de Nederlandse onderhoudssector helpt te presteren. De leden van eiseres zijn verenigd in kringen naar geografische indeling en aspect- of branchegerichte secties.
    
    2. Eiseres kent volgens de statuten diverse soorten lidmaatschappen. Het bedrijfslidmaatschap is voor bedrijven en organisaties. Deze bedrijven en organisaties worden vertegenwoordigd door een bedrijfsvertegenwoordiger. Bedrijven en organisaties kunnen extra vertegenwoordigers zonder stemrecht aanmelden. Daarnaast kent eiseres een erelidmaatschap, een seniorlidmaatschap, een starterslidmaatschap en een geassocieerd lidmaatschap. Alleen het bedrijfslidmaatschap geeft stemrecht.
    
    3. In de jaren 2014 tot en met 2017 had eiseres achtereenvolgens 1.037, 997, 950 en 905 leden. Voor wat betreft de bedrijfslidmaatschappen kan het aantal leden in deze periode als volgt worden onderverdeeld:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2014
            
            
              2015
            
            
              2016
            
            
              2017
            
          
          
            
              Profitorganisaties (bedrijven)
            
            
              950
            
            
              908
            
            
              875
            
            
              821
            
          
          
            
              Universiteiten/hogescholen
            
            
              23
            
            
              22
            
            
              22
            
            
              22
            
          
          
            
              Woningbouwcorporaties
            
            
              5
            
            
              8
            
            
              8
            
            
              8
            
          
          
            
              Waterschappen
            
            
              8
            
            
              9
            
            
              9
            
            
              11
            
          
          
            
              Ministeries
            
            
              11
            
            
              11
            
            
              9
            
            
              8
            
          
          
            
              Gemeenten/provincies
            
            
              9
            
            
              9
            
            
              9
            
            
              9
            
          
          
            
              Ziekenhuizen
            
            
              6
            
            
              5
            
            
              5
            
            
              4
            
          
        
      
    
    
    
      In deze periode is jaarlijks sprake van enkele tientallen senior- en erelidmaatschappen.
    
    
    4. Eiseres heeft een contributieregeling en een huishoudelijk reglement. Met uitzondering van het erelidmaatschap is voor de lidmaatschappen contributie verschuldigd. De contributie is opgebouwd uit een basiscontributie ten behoeve van het lidmaatschap van eiseres, afhankelijk van de grootte van het bedrijf, het verenigingsblad en het lidmaatschap voor de kringen, alsmede een basiscontributie voor de secties. De jaarlijkse contributie voor een bedrijfslidmaatschap is een bedrag tussen € 323 en € 1.195 (jaar 2017) afhankelijk van het aantal werknemers. De jaarlijkse contributie voor een seniorlidmaatschap is € 100.
    
    5. Eiseres verricht voor haar leden verenigingsactiviteiten. In de contributieregeling is daarover onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “(…)
      Alle opgegeven vertegenwoordigers, inclusief de extra vertegenwoordigers, alsmede senior- en Jongerenboardleden en Zelfstandigen in Maintenance (ZZP), ontvangen alle bescheiden waaronder:
      -het vakblad [naam blad], het magazine van [eiseres]
      -periodieke uitgaven, waaronder TIM en EuropoortKringen
      -het internationale vakblad MaintWorld
      -het [naam eiseres] Jaarboek
      -de [naam eiseres] electronische nieuwsflitsen
      -het [naam eiseres] Onderhoudskompas en Visiedocumenten
      -overige publicaties
    
    
    
      Elk lidmaatschap geeft recht op de aangeboden kortingen op cursussen, studiedagen en betaalde evenementen (…)”
    
    
    6. Met betrekking tot de verenigingsactiviteiten is geen omzetbelasting in rekening gebracht.
    
    7. Eiseres huurt vanaf 1 april 2013 een benedenverdieping aan de [adres]. Vanaf 2016 huurt zij ook de bovenverdieping. Eiseres heeft geopteerd voor belaste verhuur en heeft de voorbelasting (pro rata) in aftrek gebracht.
    
    8. Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Hiervan is met datum 5 juni 2019 een controlerapport opgemaakt. Bij dit onderzoek is onder meer naar voren gekomen dat eiseres sponsorgelden ten onrechte heeft gefactureerd zonder omzetbelasting. Eiseres heeft in het kader van het boekenonderzoek verzocht contributies aan te merken als belaste prestaties voor de omzetbelasting. Verweerder heeft daar niet mee ingestemd. 
    
    9. Op 9 oktober 2019 heeft eiseres suppleties omzetbelasting voor de jaren 2014 tot en met 2017 ingediend, die neerkomen op verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting. De suppleties houden onder meer verband met aan de hand van nieuwe verdeelsleutels herrekende aftrekbare voorbelasting.
    
    10. Verweerder heeft met dagtekening 28 november 2019 de naheffingsaanslagen en bijbehorende beschikkingen opgelegd. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    11. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
    - Kan eiseres een beroep doen op de goedkeuring opgenomen in paragraaf 6.3.7 van het Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M (het Besluit), op grond waarvan ondernemersverenigingen de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kunnen brengen, en heeft zij daarom recht op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor uitgaven in het kader van haar verenigingsactiviteiten?
    - Voldoet eiseres aan het 90%-criterium voor de huur van de benedenverdieping van haar bedrijfspand en heeft zij daarom recht op aftrek van de omzetbelasting die voor de huur in rekening is gebracht?
    
    12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij recht op aftrek heeft op grond van het Besluit. In dat geval dienen de naheffingsaanslagen volgens eiseres te worden vernietigd. Het op grond van het Besluit toekomende recht op aftrek dient ook te worden meegenomen bij het bepalen van het 90%-criterium voor de belaste verhuur, als gevolg waarvan de correctie voor de huur van het bedrijfspand van € 1.935 (2014) en € 10.674 (2015-2017) dient te komen te vervallen. De boete dient volgens eiseres te worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt.
    
    13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres geen recht op aftrek heeft op grond van het Besluit omdat niet aan alle voorwaarden voor de toepassing van de in het Besluit opgenomen goedkeuring is voldaan. Voor het jaar 2017 is een bedrag van € 301 in verband met de huur van het bedrijfspand te veel nageheven. Ook is een deel van de correctie voor de sponsorgelden te hoog. De naheffingsaanslagen moeten volgens verweerder worden vastgesteld op € 19.265 (2014) en € 63.751 (2015-2017).
    
    14. Eiseres heeft zich op de zitting op het standpunt gesteld dat zij zich om praktische redenen kan verenigen met de berekening van verweerder tot de vermindering van de naheffingsaanslagen in verband met de correctie voor de sponsorgelden en het te veel nageheven bedrag van € 301. De correctie voor de sponsorgelden is geen geschilpunt meer. Eiseres heeft op de zitting ook nader verduidelijkt dat de suppleties geen onderdeel uitmaken van de onderhavige procedure.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        De naheffingsaanslagen
      
    
    15. In paragraaf 6.3.7 van het Besluit is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “(…)
      Ondernemersverenigingen (zoals winkeliersverenigingen en brancheorganisaties) zijn niet steeds voor al hun activiteiten (waaronder de belangenbehartiging van hun leden) als ondernemer te kwalificeren. Dit kan tot gevolg hebben dat btw die drukt op de aan deze (niet-ondernemers) activiteiten toerekenbare aangeschafte goederen en diensten niet in aftrek kan worden gebracht. Dit terwijl de kosten hiervan in feite (veelal via contributies) worden gedragen door (ook in die kwaliteit handelende) ‘leden-ondernemers’. Dit zou er toe leiden dat samenwerkende, aftrekgerechtigde ondernemers een btw-druk ervaren die zij niet zouden ondervinden als de goederen en diensten rechtstreeks aan hen zouden worden geleverd. Deze vorm van cumulatie acht ik ongewenst. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
    
    
    
      
        Goedkeuring
      
    
    
    
      Ik keur onder voorwaarden goed dat ondernemersverenigingen de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.
    
    
    
      
        Voorwaarden
      
      − De goedkeuring geldt alleen voor verenigingen die de zakelijke belangen van ondernemers behartigen en waarbij uitsluitend ondernemers en/of ondernemersverenigingen zijn aangesloten.
      − Alleen die btw komt voor aftrek in aanmerking die niet toerekenbaar is aan prestaties waarvoor de vereniging kwalificeert als ondernemer (belast dan wel vrijgesteld bijvoorbeeld ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB).
      − De btw is alleen aftrekbaar indien en voor zover de kosten voor de hieraan toerekenbare goederen en diensten feitelijk worden gedragen door de aangesloten ondernemers.
      − De aangesloten ondernemers zouden de btw in aftrek kunnen brengen als de goederen en diensten rechtstreeks aan hen geleverd zouden worden. De vereniging dient dit (zowel het recht op aftrek als de groep van ondernemers die het betreft) ten genoegen van de inspecteur aan te tonen.”
    
    
    16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres geen beroep kan doen op de goedkeuring, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat uitsluitend ondernemers zijn aangesloten bij de ondernemersvereniging. Verweerder wijst hierbij op de senior- en erelidmaatschappen. Deze leden zijn geen ondernemer. Daarnaast wijst verweerder erop dat ook publiekrechtelijke lichamen lid zijn van eiseres. Volgens verweerder heeft eiseres onvoldoende onderbouwd dat de publiekrechtelijke lichamen daadwerkelijk handelen in de hoedanigheid van ondernemer.
    
    17. Eiseres stelt zich op het standpunt dat is voldaan aan de voorwaarden van de goedkeuring. De senior- en ereleden zijn niet aangesloten bij eiseres. Het seniorlidmaatschap ligt in het verlengde van het bedrijfslidmaatschap en kan niet zelfstandig worden verkregen. Een seniorlid betaalt een verlaagde contributie en een erelid betaalt geen contributie. De senior- en ereleden hebben geen stemrecht. Het feit dat een publiekrechtelijk lichaam ook handelingen verricht als niet-ondernemer, doet geen afbreuk aan het ondernemerschap van het publiekrechtelijk lichaam als zodanig, zoals ook kan worden afgeleid uit rechtspraak van de Hoge Raad, aldus eiseres.
    
    18. De rechtbank stelt voorop dat bij de uitlegging van een beleidsbesluit de rechter ervan uit behoort te gaan dat de belastingplichtige het beleidsbesluit heeft moeten begrijpen zoals het naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs dient te worden opgevat. Een beleidsbesluit kan worden uitgelegd aan de hand van de strekking, indien deze blijkt uit een toelichting die in het beleidsbesluit is opgenomen.
    
    19. De rechtbank stelt vast dat het Besluit zoals dat gold voor de tijdvakken waarvoor is nageheven, anders dan dat vanaf 1 januari 2020, geen nadere duiding geeft onder welke omstandigheden sprake is van het “aangesloten” zijn bij de ondernemersvereniging. De voorwaarden voor de toepassing van de goedkeuring dienen dan ook te worden uitgelegd mede met inachtneming van de strekking van de goedkeuring zoals deze uit de toelichting op de goedkeuring blijkt.
    
    20. Naar het oordeel van de rechtbank zijn slechts de leden die een bedrijfslidmaatschap hebben (de bedrijven) aangesloten bij eiseres in de zin van de goedkeuring. Slechts een bedrijfslidmaatschap geeft volgens de statuten stemrecht en eiseres heeft op de zitting onweersproken gesteld dat de contributies van de bedrijven en organisaties die een bedrijfslidmaatschap hebben de kosten van eiseres ruimschoots dekken. De senior- en ereleden zijn buitengewone leden zonder zeggenschap binnen de vereniging, zodat de band tussen eiseres en de senior- en ereleden eerder van contractuele aard is. Dat deze bijzondere lidmaatschappen in de statuten zijn opgenomen, maakt niet dat dergelijke leden zijn aangesloten bij eiseres in de zin van de goedkeuring. Deze buitengewone leden hebben niet alleen geen stemrecht, maar leveren ook geen (de ereleden) althans geen wezenlijke (de seniorleden) financiële bijdrage aan eiseres.
    
    21. Tot de categorie bedrijven behoren echter ook publiekrechtelijke lichamen zoals ministeries, gemeenten, provincies en waterschappen. Gelet op de toelichting bij de goedkeuring, dient de eerste voorwaarde zo te worden uitgelegd, dat het niet alleen van belang is dat de aangesloten organisaties ondernemer zijn, maar ook dat zij in de kwaliteit (de hoedanigheid) van ondernemer bij eiseres zijn aangesloten. De hoedanigheid van de ondernemer is ook van belang voor de vierde voorwaarde van de goedkeuring: de aangesloten ondernemers zouden de omzetbelasting in aftrek kunnen brengen als de goederen en diensten rechtstreeks aan hen zouden worden geleverd. Dat is alleen het geval als de ondernemers in de hoedanigheid van ondernemer de goederen of diensten afnemen. Deze uitleg sluit ook aan bij de doelstelling van de goedkeuring zoals die uit de toelichting blijkt: het voorkomen van btw-druk bij samenwerkende ondernemers met recht op aftrek. Eiseres heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder onvoldoende gesteld om aannemelijk te achten dat de publiekrechtelijke lichamen, voor zover zij voor bepaalde activiteiten ondernemer zijn, ook in die hoedanigheid bij eiseres zijn aangesloten.
    
    22. De conclusie is dat eiseres niet voldoet aan alle voorwaarden voor de toepassing van de goedkeuring zoals opgenomen in paragraaf 6.3.7 van het Besluit. Eiseres heeft dus geen recht op aftrek van omzetbelasting voor haar verenigingsactiviteiten.
    
    23. Het voorgaande heeft ook tot gevolg dat eiseres voor de huur van de benedenverdieping van het bedrijfspand niet voldoet aan het 90%-criterium.
    
    24. Het beroep tegen de naheffingsaanslag 2015-2017 is wel gegrond omdat € 301 in verband met de huur van het bedrijfspand te veel is nageheven en ook ten aanzien van de sponsorgelden te veel is nageheven.
    
    
      
        Boete
      
    
    25. Verweerder heeft op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) voor het tijdvak 2015-2017 een verzuimboete van € 5.278 opgelegd, zijnde 10 procent van de naheffingsaanslag, met inachtneming van het wettelijk maximum.
    
    26. Omdat de naheffingsaanslag 2015-2017 nagenoeg geheel in stand blijft, is de verzuimboete in zoverre terecht opgelegd. De vermindering van de naheffingsaanslag 2015-2017 heeft ook geen gevolgen voor de hoogte van de boete.
    
    27. Eiseres stelt zich echter op het standpunt dat de verzuimboete dient te worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. In dat geval sluit paragraaf 4 van het BBBB het opleggen van een verzuimboete uit.
    
    28. Van een pleitbaar standpunt is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Hiervoor is geoordeeld dat eiseres onvoldoende heeft gesteld om aannemelijk te maken dat de aangesloten publiekrechtelijke lichamen in de hoedanigheid van ondernemer hebben gehandeld. Het gaat dus niet alleen om een rechtskundig standpunt of een rechtskundige duiding van de feiten, maar om de vaststelling van de feiten zelf. Van een pleitbaar standpunt kan dan geen sprake zijn. De verwijzing van eiseres naar het arrest van de Hoge Raad van 5 juli 2019 leidt niet tot een ander oordeel, omdat de tekst van het Besluit voldoende duidelijk weergeeft dat de publiekrechtelijke lichamen in die hoedanigheid moeten handelen. 
    
    29. De rechtbank acht de boete passend en geboden.
    
    
    30. Vanwege een overschrijding van de redelijke termijn met (afgerond) negen maanden, ziet de rechtbank aanleiding de boete met 10% te verminderen tot € 4.750.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    31. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. 
    
    32. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Omdat de beroepen gegrond zijn, dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag te worden verminderd.
    
    33. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1 vanwege twee samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslagen tot € 19.265 (zaaknummer AWB 20/2572) en € 63.751 (zaaknummer AWB 20/2573);
      
      
        vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de boete tot € 4.750;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.056;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 354 vergoedt.
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:  
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Stcrt. 2011, 21834.
  
  
     Hoge Raad 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1112.
  
  
     Hoge Raad 2 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8970, BNB 1983/150.
  
  
     Hoge Raad 23 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5391, BNB 1993/272, r.o. 3.11.
  
  
     Besluit van 24 november 2020, nr. 2020-167584, paragraaf 5.2.7, voetnoot 72 (Stcrt. 2020, 63000).
  
  
     Vgl. Asser/Rensen 2-III 2017/46.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970.
  
  
     ECLI:NL:HR:2019:1112.