ECLI:NL:GHAMS:2021:1305, Gerechtshof Amsterdam, 20-04-2021, 19/01556
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-04-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonheffingen. Het gebruikelijk loon van de dga van belanghebbende wijkt niet in belangrijke mate af van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Het loon van de dga is niet te laag vastgesteld.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 19/01556
    
    
      20 april 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 3 september 2019 in de zaak met kenmerk HAA 18/2322 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende
      (gemachtigde: mr. drs. P. van de Linde)
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 
        31 december 2015 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd van € 3.165. Ook heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete van € 416 opgelegd en een bedrag van € 280 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 23 april 2018, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot een bedrag van € 104.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 3 september 2019 heeft de rechtbank het volgende beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente;
        
        
          vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen tot € 1.040 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.024; en
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.
        
      
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen bij faxbericht van 9 oktober 2019. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Van de zijde van belanghebbende is bij het Hof op 25 januari 2021 een pleitnota ingekomen. Van de zijde van de inspecteur is bij het Hof op 27 januari 2021 een pleitnota ingekomen. Kopieën zijn over en weer aan de wederpartij gezonden. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2021. Namens belanghebbende is verschenen zijn gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. [naam 11] en [naam 12] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
        
          “Feiten
        
      
      1. De heer [naam 1] , directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga), is enig aandeelhouder en statutair bestuurder van [X] B.V. (hierna: [X] ) en van eiseres. 
      
      2. In 2015 hield eiseres 25% van de aandelen van [Y] B.V. (hierna: [Y] ) en 25% van de aandelen van [Z] B.V. (hierna: [Z] ). [X] was statutair bestuurder van [Y] . Eiseres was statutair bestuurder van [Z] .
      
      3. [Y] en [Z] hielden in 2015 aandelen in de volgende vennootschappen:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Vennootschap
              
              
                Belang
              
            
            
              
                
                  [naam 2] B.V.
              
              
                50%
              
            
            
              
                
                  [naam 3] B.V.
              
              
                50%
              
            
            
              
                
                  [naam 5] B.V.
              
              
                100%
              
            
            
              
                
                  [naam 6]
                
              
              
                100%
              
            
            
              
                
                  [naam 7] B.V.
              
              
                100%
              
            
            
              
                
                  [naam 8] B.V.
              
              
                100%
              
            
            
              
                
                  [naam 9] B.V.
              
              
                100%
              
            
            
              
                
                  [naam 10] B.V.
              
              
                100% (STAK)
              
            
          
        
      
      
      4. Op basis van een samenwerkingsovereenkomst van 30 november 2002 tussen vier vennootschappen (waaronder eiseres) en hun respectieve directeuren in privé hebben eiseres en de dga in persoon in 2015 in het kader van managementovereenkomsten hun volledige arbeidskracht ten dienste van de onderneming van [Y] en de door [Y] bestuurde dochtervennootschappen gesteld. De dga heeft als registeraccountant gewerkt. Daarnaast droeg de dga tezamen met de overige drie directeuren (fiscalisten/ registeraccountants en partners) zorg voor het volledige management van [Y] en de dochtervennootschappen. Bij voormelde samenwerkingsovereenkomst is overeengekomen dat vorenbedoelde vier vennootschappen voor de werkzaamheden van hun directeuren ieder een managementvergoeding zullen ontvangen van € 136.800 exclusief BTW, en dat dit bedrag jaarlijks per aanvang van het boekjaar van [Y] in onderling overleg nader zal worden vastgesteld.
      
      
      5. Eiseres heeft voor de dga in 2015 een loon van € 90.000 verantwoord.
      
      6. Het loon van de meestverdienende werknemer bij de dochtervennootschappen bedroeg in 2015 € 94.088. Het betrof een werknemer van [naam 8] B.V. waar in 2015 gemiddeld vijfendertig werknemers in dienst waren.
      
      7. Verweerder heeft in 2016 een boekenonderzoek bij eiseres uitgevoerd over de jaren 2013 tot en met 2016. In verband met het boekenonderzoek hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. 
      
      8. Verweerder heeft met dagtekening 5 maart 2018 de onderhavige naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd. Verweerder heeft onder andere het loon van de dga gecorrigeerd. Volgens verweerder stond het gehanteerde loon van de dga niet in verhouding tot de management fee die door eiseres in rekening is gebracht. In de naheffingsaanslag is het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] B.V. (€ 94.088) als loon voor de dga aangehouden. Voorts heeft verweerder een correctie aangebracht in verband met het ter beschikking stellen van een auto.
      
      9. Eiseres heeft op 5 maart 2018 bezwaar tegen de naheffingsaanslag gemaakt. In vervolg op het bezwaarschrift hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. Op 7 maart 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden met de gemachtigde van eiseres. Voorts heeft op 21 maart 2018 een gesprek plaatsgevonden tussen verweerder en de dga. 
      
      10. Verweerder heeft met dagtekening 23 april 2018 uitspraak op bezwaar gedaan. Het bezwaar is ongegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de hoogte van het gebruikelijk loon, het ter beschikking van een auto en de rente. De vergrijpboete is verminderd tot € 104.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van dezelfde feiten en voegt hier nog het volgende aan toe.
      
    
    
      2.3.
      In het jaar 2015 had belanghebbende alleen dga [naam 1] (hierna: de dga) als werknemer in dienst.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente voor 2015 niet te hoog zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder ligt voor de vraag of het gebruikelijk loon van de dga juist is vastgesteld. 
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur betoogt in hoger beroep dat het in de naheffingsaanslag loonheffingen in aanmerking genomen bedrag aan gebruikelijk loon niet te hoog is vastgesteld. Het hoger beroep strekt tot het vernietigen van de uitspraak van de rechtbank en het ongegrond verklaren van het beroep van belanghebbende.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende verenigt zich met de uitspraak van de rechtbank en het hoger beroep dient haars inziens ongegrond te worden verklaard. 
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: 
    
    
    
      
        “Beoordeling van het geschil
      
    
    15. Artikel 12a van de Wet LB 1964 strekt ertoe dat voor de werkzaamheden van een werknemer ten behoeve van een vennootschap waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, een zakelijk te achten loon in de heffing van loon- en inkomstenbelasting te betrekken, teneinde ongewenste salarisconstructies tegen te gaan. Het artikel luidt, voor zover van belang (tekstversie 2015):
    “1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
    a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
    b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
    c. € 44.000.
    2. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag, bedoeld in het eerste lid, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon in afwijking van het eerste lid gesteld op 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, met dien verstande dat het loon ten minste wordt gesteld op het bedrag, genoemd in het eerste lid, onderdeel c, of, indien het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan dat bedrag, op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
    3. Indien artikel 32d van toepassing is op het door een of meer lichamen verschuldigde loon, worden het eerste en het tweede lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken.
    (…)”
    
    16. Tussen partijen is niet in geschil dat de dga in 2015 een hoger loon heeft genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB 1964 opgenomen normbedrag. Op verweerder rust daarom de last aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon ter zake van de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het in de loonadministratie verantwoorde loon en dat het in belangrijke mate (te weten in 2015: 25%) daarvan afwijkt. 
    
    17. Verweerder stelt dat toepassing van de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d van de Wet LB 1964 niet afdoet aan de verplichting om per lichaam het gebruikelijk loon vast te stellen. De dga heeft een aanmerkelijk belang in [Y] en de door [Y] bestuurde dochtervennootschappen (waaronder [naam 8] B.V.) en hij verricht op basis van de samenwerkingsovereenkomst ook werkzaamheden voor al deze vennootschappen. Daarom dient op basis van artikel 12a van de Wet LB 1964 te worden aangesloten bij het hoogste loon van de werknemers in dienst van het concern, in casu het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] B.V. 
    
    18. De rechtbank kan deze stelling van verweerder niet volgen. Tussen partijen is niet in geschil dat geen verbondenheid in de zin van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 bestaat tussen eiseres enerzijds en [Y] en de door [Y] bestuurde dochtervennootschappen anderzijds. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d van de Wet LB 1964 van toepassing is. Anders dat verweerder kennelijk betoogt, kan onder de ‘ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid’ als bedoeld in artikel 12a, derde lid, van de Wet LB 1964 alleen de arbeid van de dga zelf en niet tevens de arbeid van de werknemer bij een niet verbonden lichaam als [naam 8] B.V. worden begrepen. Een dergelijke uitleg past niet bij de structuur en de wetsgeschiedenis van artikel 12a van de Wet LB 1964. De rechtbank overweegt in dit verband als volgt.
    
    19. Uit de Memorie van Toelichting op de Wet overige fiscale maatregelen 2010 blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest het in een geval als het onderhavige mogelijk te maken dat bij één vennootschap één gebruikelijk loon wordt verantwoord voor alle arbeid die de dga voor de concernvennootschappen tezamen verricht:
    
    
      “Het is echter niet de bedoeling dat een aanmerkelijkbelanghouder met concernvennootschappen bij iedere concernvennootschap een gebruikelijk loon dient op te nemen. In dergelijke situaties kan de zogenoemde doorbetaaldloonregeling toepassing vinden (artikel 32d van de Wet LB 1964). Deze regeling kan ook door een dga worden toegepast in geval van een zogenoemd gedeeld ondernemerschap met andere dga's via een praktijk-bv. De praktijk-bv treedt op naar 'buiten'; elke aanmerkelijk belanghouder participeert in de praktijk-bv via zijn 'eigen'-bv en is in dienstbetrekking bij de praktijk-bv; het bij de praktijk-bv verdiende loon is voor rekening van de 'eigen'-bv. Er wordt dan materieel getoetst of, kort gezegd, de samenwerking en de financiële verhoudingen in de praktijk-bv vergelijkbaar zijn met die van vennoten in een vennootschap onder firma. Dan verantwoordt één vennootschap - in het algemeen de persoonlijke holding-bv - een loon dat gebruikelijk is ten opzichte van de totale arbeidsprestatie voor alle concernvennootschappen, met de bewijsregels die daarvoor in artikel 12a zijn gesteld. Dit wordt vastgelegd in het nieuwe tweede lid van artikel 12a.” 
      
        (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 53-54)
      
    
    
    20. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest in een geval als het onderhavige, waarin van verbonden lichamen geen sprake is, niettemin aan te grijpen bij het hoogste loon van een werknemer die bij een niet verbonden lichaam werkzaam is (vgl. Hoge Raad 28 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3440): 
    
    
      “3.4.2. Aangezien, naar in cassatie niet in geschil is, geen sprake is van enig met de BV verbonden lichaam, komt het er in dit geval op aan of bij de BV zelf andere werknemers in dienst zijn in de zin van artikel 12a, lid 1, tweede volzin, Wet LB 1964. Het geschil in cassatie spitst zich daarbij toe op de vraag of een werknemer die in dienst is van de maatschap, in dit verband tevens is aan te merken als een (andere) werknemer van de BV, die maat is in de maatschap. Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Werknemers die in dienst zijn van een maatschap kunnen voor de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 niet tevens worden aangemerkt als werknemers van één of meer maten van die maatschap (…)." 
    
    
    21. Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2015 dat het oorspronkelijke voorstel om het vereiste van verbondenheid te laten vervallen teneinde de kring van lichamen met werknemers waarvan het loon als maatstaf kan worden genomen uit te breiden, het als gevolg van een aangenomen amendement van het lid Neppérus juist niet heeft gehaald:
    
    
      “Het loon dient onder de huidige regeling – behoudens tegenbewijs – tevens minimaal gesteld te worden op het hoogste loon van de overige werknemers die werken bij de vennootschap van de DGA of bij via een belang van ten minste een derde gedeelte met die vennootschap verbonden vennootschappen. Werknemers van een werkmaatschappij van een samenwerkingsverband van bijvoorbeeld belastingadviseurs, accountants, advocaten, architecten of medici kunnen in bepaalde gevallen buiten de toets vallen bij het vaststellen van het loon van een partner (zoals een vennoot of maat) die tevens DGA is. Dat is bijvoorbeeld het geval als die DGA via zijn persoonlijke bv niet minimaal een belang van een derde gedeelte in de werkmaatschappij heeft. In dergelijke situaties komt het voor dat het loon van deze partner op een lager bedrag wordt gesteld dan het loon van sommige werknemers in de werkmaatschappij. Als dat lagere bedrag geen zakelijk loon vormt, is het voor de Belastingdienst, gelet op de bewijslastverdeling, lastig om het loon alsnog op het bedrag van een zakelijk loon vast te stellen. Daarom kan bij toepassing van de hoofdregel voor de vaststelling van het in aanmerking te nemen loon voortaan ook rekening worden gehouden met alle overige werknemers bij lichamen (bijvoorbeeld de werkmaatschappij) waaruit de inhoudingsplichtige (bijvoorbeeld de bv van de DGA) met toepassing van de deelnemingsvrijstelling voordelen kan genieten.”
      
        (Kamerstukken II 2014/15, 32002, nr. 3, p. 12)
      
    
    
    
      “In onderdeel I van dit amendement wordt de uitbreiding van het begrip «het lichaam of daarmee verbonden lichamen» met «lichamen waaruit de inhoudingsplichtige direct of indirect met toepassing van de deelnemingsvrijstelling, bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, voordelen kan genieten», teniet gedaan. Hierdoor wordt de kring van lichamen waarvoor de toets van het hoogste loon van de overige werknemers die in dienst zijn van de inhoudingsplichtige of met de inhoudingsplichtige verbonden lichamen, geldt, toch niet uitgebreid.”
      
        (Kamerstukken II 2014/15, 32002, nr. 46, p. 1)
      
    
    
    
      22. Gelet op het vorenoverwogene en op het feit dat bij eiseres in 2015 geen andere werknemers dan de dga in loondienst werkzaam zijn, faalt het betoog van verweerder dat bij het bepalen van het gebruikelijk loon het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] B.V. tot uitgangspunt moet worden genomen. Bij deze stand van zaken dient verweerder aannemelijk te maken dat het salaris van de dga met 25% of meer afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking. 
      22. Verweerder stelt in dit verband allereerst dat de bij de samenwerkingsovereenkomst bedongen managementvergoeding volledig moet worden beschouwd als een vergoeding voor de arbeidsinzet van de dga. Verweerder stelt voorts dat uit informatie op internet (www.profilink.nl/kennisbank/wat-verdient-een-accountant-ra/) kan worden afgeleid dat registeraccountants met meer dan 15 jaar ervaring een loon exclusief bonussen en vergoedingen ontvangen van € 8.000 tot € 14.000 per maand. Uitgaande van het gemiddelde van deze vergoeding en rekening houdend met 8% vakantiegeld en een doelmatigheidsmarge van 30% zou het loon uitkomen op € 99.792, waaruit volgt dat de naheffingsaanslag niet op een te hoog bedrag is gebaseerd, aldus verweerder.  
    
    
    
      24. Het beroep van verweerder op de managementvergoeding faalt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1269 volgt immers dat toepassing van de ‘afroommethode’ niet aan de orde is indien een loon beschikbaar is van een werknemer met soortgelijke werkzaamheden als die van de dga. Aangezien tussen partijen niet in geschil is dat zodanige informatie beschikbaar is, is de ‘afroommethode’ niet aan de orde. 
      24. Verweerder heeft zijn stelling dat in de meest vergelijkbare dienstbetrekking met die van de dga en rekening houdend met een doelmatigheidsmarge een loon van € 99.792 gebruikelijk is met een verwijzing naar voormelde website onvoldoende onderbouwd. Niet vermeld is op welk jaar de gegevens betrekking hebben. Voorts is niet nader onderbouwd welke looncomponenten bij de berekening zijn meegenomen en in hoeverre daadwerkelijk sprake is van een vergelijkbare dienstbetrekking. Verweerder heeft bovendien geen overtuigende verklaring kunnen geven waarom hij kennelijk afstand heeft genomen van het rapport Accountancy Beloningsonderzoek, dat beide partijen voorafgaand aan deze procedure tot uitgangspunt hebben gekozen. Uit de toelichting van verweerder ter zitting dat het rapport kan worden gebruikt ter illustratie van zijn standpunt begrijpt de rechtbank dat verweerder de bruikbaarheid van dit rapport ook in beroep niet betwist. Omdat eiseres geen bezwaren naar voren heeft gebracht tegen het gebruik van dit rapport en tegen middeling van de AA en RA partnersalarissen in dit rapport, zoals verweerder heeft gedaan in zijn brief van 21 juli 2017, zal de rechtbank deze benadering bij de verdere beoordeling tot uitgangspunt kiezen. De rechtbank gebruikt het rapport voor het jaar 2016, aangezien de cijfers in dit rapport betrekking hebben op het voorafgaande jaar en daarmee overeenkomen met het onderhavige belastingjaar. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres onvoldoende onderbouwd dat uitgegaan dient te worden van een middelgroot kantoor in de zin van voormelde rapporten, aangezien hij ter zitting heeft toegelicht dat hij naar de grootte van het kantoor geen onderzoek heeft gedaan. Uit de rapporten blijkt dat het gemiddelde partnersalaris AA/RA bij een klein kantoor in 2015 € 105.000 bedroeg. Rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 25% bedroeg het gebruikelijk loon derhalve € 78.750. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres het loon binnen de doelmatigheidsmarge en dus niet te laag heeft vastgesteld. 
    
    
    26. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag zal worden verminderd met de correctie in verband met het gebruikelijk loon ten bedrage van € 2.125 tot € 1.040.” 
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader 
      
    
    
      5.1.
      
        Artikel 12a van de Wet LB 1964 luidt, voor zover relevant, als volgt (wettekst 2015):
        “1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
      
      a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
      b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
      c. € 44.000.
      2. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag, bedoeld in het eerste lid, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon in afwijking van het eerste lid gesteld op 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, met dien verstande dat het loon ten minste wordt gesteld op het bedrag, genoemd in het eerste lid, onderdeel c, of, indien het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan dat bedrag, op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
      3. Indien artikel 32d is op het door een of meer lichamen verschuldigde loon, worden het eerste en het tweede lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken. (…)
      
      5. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder: (…)
      
        o b. een aanmerkelijk belang: een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001;
        o c. meest vergelijkbare dienstbetrekking: de dienstbetrekking die van alle dienstbetrekkingen:
         1°. waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt;
         2°. die bekend zijn bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur;
         3°. waarvan het loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden; en
         4°. waarvan het loon niet op een ander bedrag is vastgesteld dan in het economische verkeer gebruikelijk is;
        het meest vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de werknemer, bedoeld in het eerste lid, aanhef;
      
      6. De inspecteur die aannemelijk maakt dat 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het bedrag waarop het loon door de inhoudingsplichtige gesteld is, overlegt aan de inhoudingsplichtige ten minste de criteria op basis waarvan de inspecteur heeft vastgesteld dat de door de inspecteur aangedragen dienstbetrekking de meest vergelijkbare dienstbetrekking is. (…)”
      
        Beoordeling
      
    
    
      5.2.
      Het Hof stelt voorop dat, net als in beroep, niet in geschil is dat in 2015 (i) de dga een aanmerkelijk belang had in [Y] en de dochtervennootschappen in de zin van artikel 12a, lid 5, onderdeel b, van de Wet LB 1964, (ii) de dga een hoger loon genoot dan het in artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 genoemde normbedrag, (iii) er geen sprake was van verbondenheid in de zin van artikel 12a, lid 5, onderdeel d, van de Wet LB 1964 tussen belanghebbende enerzijds en [Y] B.V. en de dochtervennootschappen anderzijds, (iv) de zogenaamde “doorbetaaldloonregeling” van artikel 32 van de Wet LB 1964 (vgl. rechtsoverweging 17 van de rechtbankuitspraak) van toepassing was, en (v) belanghebbende gold als de inhoudingsplichtige van de dga. 
      
    
    
      5.3.
      Het is bij deze stand aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende het loon van de dga op een hoger bedrag had moeten vaststellen. De rechtbank acht de inspecteur hierin niet geslaagd. Hiertegen richt zich het hoger beroep. 
      
    
    
      5.4.
      Het betoog van de inspecteur in hoger beroep komt er in de kern op neer dat de rechtbank met haar beoordeling in de rechtsoverwegingen 20 en 21 zijn stelling dat de gebruikelijkloonregeling in de zin van artikel 12, lid 1, van de Wet LB 1964 per vennootschap waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft dient te worden toegepast niet dan wel onvoldoende heeft onderkend. Vanuit zijn visie bezien dient, in tegenstelling tot hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld, bij de vaststelling van het gebruikelijk loon niet alleen te worden meegewogen het loon van de meestverdienende werknemer die werkzaam is bij belanghebbende, maar ook het loon van de meestverdienende werknemer werkzaam bij de andere vennootschappen waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft (zie voor die vennootschappen de feiten onder 2. en 3. van de rechtbankuitspraak). Op grond hiervan stelt de inspecteur dat het gebruikelijk loon van de dga minimaal dient te worden vastgesteld op het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] B.V. (zie onder 6. van de rechtbankuitspraak).  
      
    
    
      5.5.
      Het Hof is van oordeel dat het betoog van de inspecteur faalt. De inspecteur heeft op zichzelf genomen gelijk voor zover hij stelt dat de gebruikelijkloonregeling zoals die is neergelegd in artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 in beginsel per vennootschap waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft, behoort te plaats te vinden. In de eerste volzin van lid 1 van het voormelde artikel 12a wordt immers duidelijk gesproken van ‘de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft’ (hierna ook: de 12a-toets). De doorbetaaldloonregeling zoals opgenomen in artikel 32d van diezelfde wet, en die in casu ook van toepassing is, maakt hier echter inbreuk op. Indien de doorbetaaldloonregeling van toepassing is, komt de 12a-toets per vennootschap te vervallen. Hiervoor treedt alsdan in de plaats een enkele toets, namelijk op het niveau van de vennootschap die in het kader van artikel 32d als inhoudingsplichtige heeft te gelden. Dat dit heeft te gelden, volgt naar het oordeel van het Hof uit lid 3 van artikel 12a van de Wet LB 1964.
      
    
    
      5.6.
      Met de wettekst zoals opgenomen in lid 3 van artikel 12a, van de Wet LB 1964 - in het bijzonder met het volgende zinsdeel ‘worden het eerste en tweede lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen (Hof: de andere vennootschappen dan belanghebbende waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft) verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken (Hof:  belanghebbende) – is naar het oordeel van het Hof beoogd de fictie te creëren dat alleen de op grond van artikel 32d als inhoudingsplichtige aangemerkte vennootschap in het kader van de regeling van artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 kwalificeert als het ‘lichaam ten behoeve waarvan de betreffende werknemer met het aanmerkelijk belang zijn arbeid heeft verricht’. De 32d-inhoudingsplichtige treedt in de plaats van al de andere vennootschappen waarvoor door de betreffende werknemer ook arbeid is verricht en waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Het gevolg hiervan is dat inzake de gebruikelijkloonregeling niet langer naar die andere vennootschappen wordt gekeken, en zo ook niet meer naar het loon van hun werknemers. Dit heeft de inspecteur in dit geval, ten onrechte, wel gedaan.  
      
    
    
      5.7.
      Dat artikel 12a, lid 3, van de Wet LB 1964 als zodanig dient te worden uitgelegd, leidt het Hof ook af uit doel en strekking van de gebruikelijkloon- en de doorbetaaldloonregeling op zichzelf en in hun onderlinge samenhang bezien. Beiden komen tot uitdrukking in de door de rechtbank aangehaalde parlementaire geschiedenis en jurisprudentie in rechtsoverweging 19, 20 en 21 van haar uitspraak. Hieruit volgt dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om in een geval als dit waarin voornoemde regelingen van toepassing zijn en geen sprake is van een verbondenheid in de zin van artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 tussen belanghebbende en de andere vennootschappen waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft, de lonen van de werknemers werkzaam bij de niet verbonden vennootschappen mee te wegen. Dit zou de voorwaarde van verbondenheid zoals opgenomen in artikel 12, lid 1, van diezelfde wet in wezen zinledig maken. Daarbij verwordt de doorbetaaldloonregeling die nu juist is gecreëerd ter administratieve verlichting hiermede tot een potentieel onaantrekkelijke optie voor werkgevers in situaties als de onderhavige. Het is veeleer de bedoeling van de wetgever geweest om in een geval als dit met de komst van artikel 32d mogelijk te maken dat bij belanghebbende een gebruikelijk loon wordt verantwoord voor alle arbeid die de dga voor alle vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, heeft verricht. Dit gebruikelijk loon reflecteert de beloning voor die totale arbeidsprestatie. De bewijsregels van artikel 12a van de Wet LB 1964 zijn alleen van toepassing op het niveau van de inhoudingsplichtige. Het Hof wijst in dit verband nog op de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 32d:    
      
      
        “De leden van de fractie van het CDA vragen nog om een toelichting op de opmerking dat in de wetgeving meer richting kan worden gegeven aan de toepassing van artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964. Het gaat hierbij om de praktijk dat een dga met een concern (een holding en meerdere werkmaatschappijen) bij één bv zijn loon opneemt waarbij het totaal van de werkzaamheden aan de gebruikelijkloonregeling wordt getoetst. Deze praktijk wordt bij Overige fiscale maatregelen 2010 in de wet vastgelegd. Het komt er dan op neer dat per vennootschap een gebruikelijk loon moet worden verantwoord, tenzij artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is waarvoor in de tekst van de gebruikelijkloonregeling wordt opgenomen dat de bewijsregel (met inbegrip van de marge van 30%) op het totaal van de werkzaamheden van de dga wordt toegepast.”
        
          Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, p. 23.
      
      
    
    
      5.8.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het betoog van de inspecteur dat voor het bepalen van het gebruikelijk loon van de dga het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] B.V. dient te worden meegewogen. Er dient derhalve bij de vraag of het loon van de dga niet op een hoger bedrag moet worden gesteld omdat het in beginsel niet lager mag zijn dan dat het hoogste loon van de overige werknemers alleen op het niveau van belanghebbende te worden getoetst en in 2015 werkt bij belanghebbende alleen de dga (2.3).  
      
    
    
      5.9.
      Vervolgens dient onderzocht te worden of het loon van de dga (€ 90.000) in 2015 in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking (vgl. artikel 12 a, lid 1, 2, 5 en 6, van de Wet LB 1964). Het Hof stelt hierbij voorop dat deze toets minder stringent is dan de toets in voorgaande jaren, aangezien de wetgever met het criterium ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ zoals opgenomen in artikel 12a, lid 1, 2, 5 en 6, van de Wet LB 1964 meer ruimte voor vergelijking heeft gecreëerd dan dat er destijds was met het oude criterium (‘soortgelijke dienstbetrekking’, zie lid 1 van oud artikel 12a van de Wet LB 1964). 
      
    
    
      5.10.
      
        Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat het loon van de dga (€ 90.000) in 2015 in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Het door de inspecteur bij de naheffingsaanslag in aanmerking genomen loon is € 94.088 en de correctie ter zake het gebruikelijk loon bedraagt € 2.125 (€ 94.088 -/- 
        € 90.000 = € 4.088 x 52% = € 2.125). Volgens de inspecteur is het in aanmerking genomen loon ook met inachtneming van deze toets niet te hoog vastgesteld. Hij verwijst daarvoor ook in hoger beroep naar het Accountancy Beloningsonderzoek en “andere gegevens”. Bij deze andere gegevens gaat het Hof ervan uit dat de inspecteur doelt op de in eerdere stukken 
        (waaronder het verweerschrift, de uitspraak op bezwaar en de brief van 21 juli 2017) genoemde informatie op internet (www.profilink.nl/kennisbank/wat-verdient-een-accountant-ra en www.teubenrecruitment.nl/salaris-fiscalist.html). Voorts wijst de inspecteur  op de hoogte van de managementfee en de kennis en ervaring van de dga en de andere directeur-aanmerkelijkbelanghouders.
      
      
    
    
      5.11.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het loon van de dga niet te laag is vastgesteld (en valt binnen de doelmatigheidsmarge). De door de inspecteur genoemde informatie op internet is onvoldoende concreet en deels niet meer toegankelijk op het internet om de door de inspecteur voorgestane loon (correctie) afdoende te onderbouwen; deze informatie brengt dan ook niet mee dat, rekening houdend met de doelmatigheidsmarge, geconcludeerd moet worden dat het loon van de dga in 2015 te laag is vastgesteld. Ook het verwijzen naar de managementfee slaagt niet reeds om de door de rechtbank genoemde redenen (zie overweging 24). Voorts maakt de inspecteur met de gegevens uit het rapport Accountancy Beloningsonderzoek uit het jaar 2016 de door hem voorgestane correctie niet aannemelijk. Het door de inspecteur in zijn brief van 21 juli 2017 genoemde loon van € 150.000 voor een partner in een middelgroot belastingadvies- en accountantskantoor is niet het loon dat in het rapport voor het jaar 2015 is genoemd (het is, naar het Hof begrijpt, een gemiddelde over meerdere jaren) en kan derhalve niet als maatgevend worden aangemerkt. De voor het jaar 2015 genoemde gemiddelde salarissenbedragen voor een partner uit het beloningsonderzoek voor 2015 bedragen, zoals door de inspecteur in die brief is opgenomen, € 121.000 en € 115.00 (middelgroot kantoor). Deze bedragen leiden, rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 25%, niet tot de conclusie dat het loon van de dga van belanghebbende te laag is vastgesteld (75 % van € 121.000 = € 90.750; die afwijking ten opzichte van een loon van € 90.000 is dermate gering dat dit niet leidt tot de conclusie dat het loon van € 90.000 te laag is). Dit heeft ook te gelden voor het gemiddelde partnersalaris AA/RA bij een klein kantoor in 2015 van € 105.000 (zie rechtsoverweging 25 van de rechtbankuitspraak). Alsdan heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het loon van de dga (€ 90.000) te laag is vastgesteld. 
      
    
    
      5.12.
      Gelet op hetgeen hiervoor  is overwogen dient het hoger beroep van de inspecteur ongegrond te worden verklaard.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.13.
      Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali,  voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. 
      De beslissing is op 20 april 2021 in het openbaar uitgesproken. Bij verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste bijzitter, F.J.P.M. Haas.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.