ECLI:NL:GHSHE:2023:3603, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 01-11-2023, 23/00144
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-11-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gemeente is belastingplichtig voor haar reclameactiviteiten. Openingsbalansproblematiek. Het hof is van oordeel de gemeente met haar reclameactiviteiten een onderneming drijft en dat de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op deze reclameactiviteiten. De per 1 januari 2016 lopende contracten kunnen niet op de openingsbalans worden opgenomen. De reclamedragers en -objecten die in eigendom van de gemeente zijn vormen geen keuzevermogen en kunnen evenmin worden opgenomen op de openingsbalans. Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 23/00144
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        Gemeente [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) van 1 november 2022, nummer SGR 21/162, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting 2016 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag. Bij datzelfde gerechtshof heeft belanghebbende bij brief van 18 januari 2023 verzocht om versnelde behandeling. Gerechtshof Den Haag heeft de zaak verwezen naar dit hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.
      
    
    
      1.6.
      
        De zitting heeft plaatsgevonden op 8 september 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
        Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld de onderhavige zaak en de zaak met nummer 23/00145.
      
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten 
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een gemeente. Belanghebbende heeft verschillende overeenkomsten met exploitanten van buitenreclame (hierna: de exploitanten) gesloten. In 2016 zijn de volgende overeenkomsten van kracht:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Wederpartij:
              
              
                Soort reclame:
              
            
            
              
                
                  [B.V. 1] ( [B.V. 1] )
              
              
                A0-reclameborden
              
            
            
              
                
                  [B.V. 2] ( [B.V. 2] )
              
              
                industriële bewegwijzering en plattegrondinformatiekasten
              
            
            
              
                
                  [B.V. 3] ( [B.V. 3] )
              
              
                lichtmastreclames
              
            
            
              
                
                  [B.V. 4]
                
              
              
                (reclame in) openbare telefooncellen
              
            
            
              
                
                  [B.V. 5] ( [B.V. 5] )
              
              
                verkeerslichtkasten (vri-kasten)
              
            
            
              
                
                  [B.V. 6] ( [B.V. 6] )
              
              
                rolvitrines (billboards)
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.2.
      De voor deze procedure belangrijkste onderdelen van de overeenkomsten met de exploitanten zijn als volgt:
      
      
        
          Uit de (concessie)overeenkomst met [B.V. 1] (zoals samengevat door belanghebbende):
        
      
      
      
        “A0-reclameborden
        De Gemeente heeft met [B.V. 1] ( [B.V. 1] ) een overeenkomst gesloten ten behoeve van de exploitatie van A0-reclamedisplays (zwevend opgehangen reclameborden aan lichtmasten met twee affichevlakken). Daarin zijn zij het volgende overeengekomen.
      
      
      
        
          
            
              
            
          ”
      
      
      
        
          Uit de overeenkomst met [B.V. 2] :
        
      
      
      
        “Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
        1. De gemeente verleent aan [B.V. 8] , met uitsluiting van andere commerciële instanties werkzaam in bewegwijzeringsystemen, het recht om in de gemeente [vestigingsplaats] stadsplattegronden te plaatsen, te exploiteren en te onderhouden op de locaties welke zijn aangegeven in bijlage 1.
        2. Aan het exploiteren en onderhouden van de onder 1 vermelde stadsplattegronden zijn voor de gemeente geen kosten verbonden, met uitzondering van hetgeen gesteld in artikel 3 van deze overeenkomst.
        3. De elektriciteitskosten, nodig voor de verlichting van de stadsplattegronden, zijn voor rekening van [B.V. 8] . De aan- en afsluitkosten op het net van de openbare verlichting zijn voor rekening van de gemeente.
        4. De overeenkomst gaat in op 01-01-2015 en heeft geen vaste looptijd. De overeenkomst eindigt wanneer de nieuwe overeenkomst met de winnende exploitant is afgesloten. Met in acht nemende een opzegtermijn van 2 maanden.
        5. De constructie van een stadsplattegronden bestaat uit een in de ondergrond verankerd portaal waarin een inwendig verlichte vitrine is aangebracht. In deze vitrine worden een stadsplattegrond alsmede informatie over bedrijven aangebracht.
        6. De constructies worden door [B.V. 8] geplaatst, geëxploiteerd en
        onderhouden. (…)”
      
      
      
        
          Uit de overeenkomst met [B.V. 3] :
        
      
      
      
        “1a. De gemeente verleent aan het [B.V. 3] met uitsluiting van anderen het recht om verlichte- en onverlichte reclameobjecten aan te brengen en aangebracht te houden aan op openbare grond geplaatste lichtmasten in de gemeente [vestigingsplaats] . Dit recht heeft geen betrekking op de tijdelijke borden met affichereclame, die rond de voet van de lichtmasten worden geplaatst (de zogenaamde driehoeksborden). 
        1b. De gemeente blijft bevoegd de lichtmasten te benutten voor de door haar te behartigen publieke taak, waaronder het harerzijds daarop aanbrengen van objecten met inachtneming van het krachtens deze overeenkomst aan het [B.V. 3] toegekomen recht.
        (…)
        2a. Voor het hebben van reclameobjecten, al dan niet voorzien van een reclameboodschap, is het [B.V. 3] aan de gemeente een vergoeding verschuldigd van € 800,-- per jaar per onverlichte reclame en een vergoeding van € 900,-- per verlichte reclame per jaar. Met ingang van het tweede contractjaar zal deze vergoeding jaarlijks worden verhoogd, conform de consumenten prijsindex alle huishoudens, zoals gepubliceerd door het CBS.
        (…)
        4a. Het aanbrengen van reclameobjecten, het volledig onderhoud, waaronder tevens verstaan het vervangen van verlichting aanwezig in de lichtreclames, alsmede het verwijderen van reclameobjecten geschiedt door of in opdracht van het [B.V. 3] en op haar kosten, zulks tot genoegen van de gemeente.
        (…)
        5a. De overeenkomst wordt aangegaan voor een periode van 15 jaren, ingaande 1 januari 2010 en eindigende 31 december 2024.
        5b. De overeenkomst wordt geacht telkens voor vijf jaar te zijn verlengd, indien niet tenminste 12 maanden vóór de afloop van enige termijn door of vanwege één der partijen de overeenkomst bij aangetekende brief aan wederpartij is opgezegd.”
      
      
      
        
          Uit de overeenkomst met [B.V. 4] :
        
      
      
      
        “ Overeenkomst tussen de Gemeente [belanghebbende] en [B.V. 4] inzake het voeren van reclame op openbare spreekgelegenheden
        (…)
        4. DE RECLAME UITINGEN
        1. De Nieuwe Behuizing van de Openbare Spreekgelegenheid is aan één zijde uitgerust met een (verlicht) geïntegreerd paneel waarmee handelsreclame zal worden geëxploiteerd. [B.V. 4] zal zowel zorg dragen voor een verzorgde uitstraling als voor het regelmatig vernieuwen van de affichage.
        (…)
        5. De Gemeente zal erop toezien dat er geen andere (reclame) objecten, dan we telefooncellen van een andere aanbieder met reclame, worden geplaatst binnen een straal va 25 meter afstand (op dezelfde trottoirband) van de [B.V. 4] telefooncellen, ofwel op een andere wijze de zichtlijnen op de handelsreclame worden verstoord.
      
      
      
        5. LOOPTIJD en VERGOEDING
        1. De onderhavige Overeenkomst wordt aangegaan voor een periode van tien jaar te rekenen
        vanaf de datum waarop de eerste daadwerkelijke plaatsing binnen de Gemeente van de
        Nieuwe Behuizing van de Openbare Spreekgelegenheid heeft plaatsgevonden of niet later dan 3 maanden na de (laatste) ondertekeningsdatum van deze Overeenkomst.
        2. De onderhavige Overeenkomst zal telkens stilzwijgend met vijf jaar worden verlengd, tenzij één der Partijen haar met inachtneming van een opzegtermijn van zes maanden (…)
        3. De vergoeding voor het exploiteren van de Nieuwe Behuizing (…), zal bestaan uit een jaarlijks te betalen vast bedrag van Euro 750,- (zegge: zevenhonderdvijftig euro) excl. BTW aan de Gemeente. Dit bedrag zal jaarlijks worden geindexeerd op basis van de uitkomst van het consumentenprijs index.”
      
      
      
        
          Uit de overeenkomst met [B.V. 5] :
        
      
      
      
        “Artikel 3. Het aanbrengen van reclame
        1. [B.V. 5] wordt toegestaan geschilderde reclameboodschappen aan te brengen op door de gemeente geselecteerde verkeerslichtkasten die eigendom zijn van de Gemeente.
        (…)
        Artikel 4.Vergoeding voor het gebruik van verkeerslichtkosten
        1. Voor het gebruik van de verkeerslichtkasten is [B.V. 5] voor het eerste contractjaar een vergoeding aan de Gemeente verschuldigd van € 232,00 per verkeerslichtkast per jaar. Vanaf het tweede contractjaar wordt deze vergoeding jaarlijks verhoogd met het percentage gelijk aan de Consumenten prijsindex, jaarlijks vastgesteld door het Centraal Bureau voor de statistiek (CBS), doch met een minimum van 2%.
        (…)
        Artikel 8. Geldigheidsduur
        De overeenkomst wordt aangegaan voor een periode van 5 jaar, ingaande op 1 januari 2007 en eindigende op 31 december 2011, Eventuele verlenging dient 6 maanden voor he verstrijken van de overeenkomst schriftelijk te worden overeengekomen. Na het verstrijken van deze periode wordt deze overeenkomst stilzwijgend verlengd voor de duur van één jaar, tenzij binnen een termijn van 6 maanden voordat deze periode verstrijkt, de gemeente of [B.V. 5] te kennen geeft de overeenkomst te willen wijzigen of beëindigen.”
      
      
      
        
          Uit de (initiële) overeenkomst met [B.V. oud] (thans genaamd [B.V. 6] ):
        
      
      
      
        “ 2.1. De Gemeente staat [B.V. oud] toe te plaatsen en [B.V. oud] plaatst onder de navolgende voorwaarden de in artikel 2.1.1 genoemde vitrines.
        (…)
      
    
    
      2.3.
      De Gemeente verleent [B.V. oud] het alleenrecht vitrines, (…), of voorzieningen van hetzelfde type of gebruik op haar grondgebied te plaatsen en de zijden van deze vitrines die voor reclamedoeleinden bestemd zijn als zodanig te exploiteren (…)”
      
      
        
          Uit de overeenkomst met [B.V. 6] (als addendum op de overeenkomst met [B.V. oud] ):
        
      
      
      
        “3. Artikel 3.1. tot en met 3.5 komen te vervallen. In plaats hiervan komt de volgende
        bepaling te gelden:
        “ De afdracht van [B.V. 6] als vergoeding voor de 30 Vitrines bedraagt per 1 januari 2009 € 200.000 per jaar. Dit bedrag zal vanaf het jaar 2010 jaarlijks worden verhoogd conform de Consumenten Prijsindex, HICP, gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek, waarbij de afdracht nooit minder In geld bedraagt dan de afdracht in geld van het voorafgaande jaar"
        (…)
        5. In afwijking van artikel 13.1 van de overeenkomst wordt de verlenging van de overeenkomst bij deze aangegaan voor een periode van 10 jaar. Deze verlenging gaat in op 1 januari 2010 en loopt derhalve tot en met 1 juli 2020.
        6. In afwijking van artikel 13.2 wordt deze periode vervolgens telkens met 5 jaar verlengd, indien niet een der partijen 6 maanden voor afloop van de overeenkomst deze overeenkomst schriftelijk heeft opgezegd.”
      
      
    
    
      2.3.
      De reclameobjecten (A0-reclameborden, rolvitrines, e.d.) worden geleverd door de exploitanten en worden geplaatst op gemeentegrond dan wel worden aan gemeente-eigendommen bevestigd. De reclamedragers (ondergrond, lichtmasten, vri-kasten) zijn eigendom van belanghebbende. De exploitatie van de reclameobjecten vindt voor rekening en risico van de exploitanten plaats.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is verantwoordelijk voor de inrichting, het planmatig beheer en het onderhoud van de openbare ruimte in haar gemeente.
      
    
    
      2.5.
      Op grond van artikel 2:7, lid 1, Algemene Plaatselijke Verordening 2009 (hierna: APV) is het onder voorwaarden toegestaan tijdelijk voorwerpen te plaatsen in de openbare ruimte. Dit geldt niet voor reclame als bedoeld in de Reclameverordening 2005 (hierna: de Reclameverordening). In artikel 2:1 Reclameverordening is een verbodsbepaling opgenomen voor reclame op, aan of bij onroerende zaken, zichtbaar vanaf de weg of een andere publiek toegankelijke plaats. Dit verbod geldt niet voor opschriften en aankondigingen op zuilen, borden, muren of andere constructies, aangewezen door het bevoegde bestuursorgaan. In hoofdstuk 3 van de Reclameverordening zijn specifieke verbodsbepalingen opgenomen voor onder andere reclameborden aan openbare verlichtingsmasten en reclame door aan of boven de weg bewegwijzering aan te brengen of te plaatsen. Op deze verbodsbepalingen kan het college van burgemeester en wethouders ontheffing verlenen. Ook kan zij nadere regels stellen waaraan de reclame moet voldoen.
      
    
    
      2.6.
      Het reclamebeleid is door belanghebbende nader uitgewerkt in het document ‘Uitwerking reclamebeleid Visie Openbare Ruimte [belanghebbende] ’, versie 28 november 2011. In deze beleidsnotitie is in paragraaf 1.3. het volgende opgenomen:
      
      
        “1.3 Doel
        Het bewaken van de kwaliteit van de openbare ruimte in de stad door het plaatsen van reclame-uitingen in de stad te reguleren.
      
      
      
        Met kwaliteit wordt bedoeld dat het straatbeeld niet rommelig is en het verkeersbeeld overzichtelijk is. Waar mogelijk dragen reclameobjecten bij aan een verfraaiing van het straatbeeld.
      
      
      
        De gemeente wil hierbij zo goed mogelijk de reclameinstellingen in hun werk faciliteren door locaties in de stad aan te wijzen voor een bepaald type reclame welke voor adverteerders gunstig zijn gelegen. Naast het financiële belang die de gemeente hiervan heeft, kunnen legale reclameuitingen ook bijdragen aan vermindering van wildplak, het verfraaien van schakelkasten en het trekken van publiek voor (culturele) evenementen in de stad.
      
      
      
        De financiële consequenties mogen ten gevolge van dit beleid geen negatieve uitkomst hebben in vergelijking met de huidige inkomsten. Reclame weghalen betekent dus reclame op een andere plek toevoegen of vervangen door alternatieve reclamevormen die tot een betere kwaliteit leiden.”
      
      
    
    
      2.7.
      De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de reclameactiviteiten zijn:
      
      
        • het bepalen van beleid rondom reclame. Onder andere de volgende vragen komen hierbij aan de orde: `Hoe bewaken we de kwaliteit van de openbare ruimte?', `Wat verstaan we onder kwaliteit?', `Op welke locaties staan we reclame toe?', `Welke reclame uitingen zijn waar geschikt?', `Hoe beperken we negatieve financiële consequenties van het beleid?' `Welke belangen spelen?';
        • adviserende werkzaamheden op onder andere juridisch gebied, verkeerssystemen en het reclamebeleid; 
        • het beheren van openbare verlichting en verkeersregelingsinstallaties;
        • het indien aan de orde voeren van contractonderhandelingen;
        • het aanwijzen van de locaties, veelal in overleg met de contractpartij;
        • het selecteren van de verkeerslichtkasten ten behoeve van reclame exploitatie;
        • het stellen van richtlijnen voor de aan te brengen reclameobjecten;
        • het aangaan en beheren van de overeenkomsten met de reclame-exploitanten (verlengingen, wijzigingen, contractovername etc.);
        • het gedurende de looptijd van het contract voeren van overleg met de contractpartijen over onder andere reconstructies, geschikte locaties, verplaatsingen van objecten, tijdelijke verwijderingen van objecten, de wijziging van technische specificaties en klachten;
        • het feitelijk verwijderen van de reclame objecten;
        • het herstellen van schade aan reclameobjecten indien belanghebbende daar op basis van de overeenkomst verantwoordelijk voor is;
        • het houden van toezicht op en het controleren van de dienstverlening door de exploitanten;
        • het beoordelen van aanvragen voor nieuwe lichtmastreclames;
        • het toezicht houden/handhaven op illegaal geplaatste reclameobjecten;
        • het zorgdragen voor een goede bereikbaarheid/zichtbaarheid van de reclameobjecten door bijvoorbeeld het tijdig uitvoeren van snoeiwerkzaamheden;
        • het ervoor zorg dragen dat er binnen de overeengekomen afstand geen andere reclame exploitatie plaatsvindt dan contractueel overeengekomen;
        • het onderhouden van de ondergrond, exclusief fundering, waarop een reclameobject is geplaatst;
        • het beoordelen of een reclame uiting wenselijk en mogelijk is;
        • het in behandeling nemen van klachten;
        • het leveren van energie voor de lichtmastreclames, het aan en afsluiten van de plattegrondkasten;
        • het beoordelen van de overzichten van het aantal geëxploiteerde verkeerslichtkasten en reclameobjecten aan lichtmasten; en
        • het factureren van de overeengekomen vergoedingen aan de exploitanten en het toezicht houden op de betalingen ervan.
      
      
    
    
      2.8.
      De werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten worden uitgeoefend door gemeenteambtenaren die voor verschillende afdelingen werkzaam zijn. Belanghebbende heeft dit als volgt toegelicht:
      
      
        “De werkzaamheden van de medewerkers van de afdeling ‘Beheer openbare ruimte’ en ‘Juridische zaken’ zien grotendeels op het contractbeheer: het aangaan en beheren van de overeenkomsten met de reclame-exploitanten. De exploitanten zijn professionele, efficiënt werkende partijen die de gemeente relatief weinig tijd kosten. De overeenkomsten hebben een looptijd tussen de 5 en 15 jaar. De overeenkomsten worden doorgaans aangegaan na een aanbestedingsprocedure. Gelet op de duur van de contracten en de mogelijkheden tot verlenging daarvan komen de aanbestedingsprocedures weinig voor. Als zij voorkomen, kosten zij de Gemeente veel tijd. De werkzaamheden bij het contractbeheer bestaan uit het houden van toezicht op en het controleren van de dienstverlening door de exploitanten, het beoordelen van aanvragen voor nieuwe lichtmastreclames, alsmede het versturen van facturen aan de exploitanten en het houden van toezicht op de betalingen ervan. Onder contractbeheer valt ook het onderhouden van contacten met de exploitanten over de (tijdelijke) (ver)plaatsing van reclamedragers en -objecten. Dat doet zich incidenteel voor indien bijvoorbeeld de weg wordt verlegd of indien een kruising wordt omgebouwd tot een rotonde. De Gemeente is tot deze werkzaamheden gehouden op grond van de met de exploitanten gesloten contracten. In die gevallen neemt de projectleider van het desbetreffende project contact op met de betreffende reclame-exploitanten. Dit zijn incidentele uren van diverse projectleiders.
        De medewerker brede handhaving controleert of de reclamevoorschriften worden nageleefd, bijvoorbeeld met betrekking tot de vraag of de aangebrachte reclame op de reclamedragers de contracten doorkruist. (…)”
      
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft in 2016 tot en met 2019 de volgende bedragen van de exploitanten ontvangen:
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      De aan de reclameactiviteiten toe te rekenen kosten in 2016 zijn als volgt:
      
      
        
          
        
      
      
      
        De personeelskosten en overhead zien op de werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteit die door gemeenteambtenaren van verschillende afdelingen worden uitgeoefend (zie 2.8) en kunnen als volgt worden gespecificeerd:
      
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft voor 2016 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 0.
      
    
    
      2.12.
      Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur zich, anders dan belanghebbende in haar aangifte, op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten aanzien van de reclameactiviteiten belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De inspecteur heeft daarom de met die activiteiten behaalde resultaten tot de belastbare winst gerekend en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 340.070. Tevens is bij beschikking € 17.037 belastingrente in rekening gebracht. De inspecteur heeft de aanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Bij beschikking met dagtekening 8 mei 2021 heeft de inspecteur het belastbaar bedrag op de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van € 334.040 en daarmee alsnog rekening gehouden met door belanghebbende in de bezwaarfase opgevoerde additionele kosten van € 6.030. Tevens heeft hij de rente dienovereenkomstig verminderd. De rechtbank heeft de aanslag conform de verminderingsbeschikking verminderd naar een belastbaar bedrag van € 334.040 en de rentebeschikking dienovereenkomstig verminderd.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslag na vermindering op het juiste bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende met haar reclameactiviteiten een onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter g, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) en zo ja, of wordt voldaan aan de voorwaarden van de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e, lid 1, letter b, Wet Vpb. 
      
      
        Indien sprake is van een onderneming en de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is, dan is de hoogte van de belastbare winst in geschil. Meer specifiek is dan in geschil of: 
      
      
      
        i) de overeenkomsten met de exploitanten, die vóór 1 januari 2016 zijn gesloten, op de openingsbalans kunnen worden geactiveerd en de ontvangsten van de betreffende actiefpost ‘lopende contracten’ kunnen worden afgeboekt; en 
      
      
      
        ii) of de 240 lichtmasten en 50 vri-kasten die op 1 januari 2016 in eigendom zijn van belanghebbende, op de openingsbalans kunnen worden geactiveerd en of hierop kan worden afgeschreven.
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging dan wel (verdere) vermindering van de aanslag tot een belastbaar bedrag van -/- € 53.338 en vaststelling van het bedrag van het verlies van € 53.338. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf ten aanzien van het verzoek tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad
      
    
    
    
      4.0.
      Belanghebbende heeft het hof verzocht om op grond van artikel 27ga Algemene wet inzake rijksbelastingen prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen. De inspecteur is van mening dat de zaak zich hiervoor niet leent omdat de door belanghebbende geïdentificeerde rechtsvragen zijn verweven met de feiten van deze zaak dan wel kunnen worden beantwoord op basis van bestaande jurisprudentie. Het hof ziet mede gelet op wat partijen ter zitting bij het hof naar voren hebben gebracht en met name de uitlating van belanghebbende dat een snelle uitspraak van dit hof een prima alternatief zou zijn voor het stellen van prejudiciële vragen in dit geval geen aanleiding om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Wettelijk kader
        
      
      
    
    
      4.1.
      Het wettelijk kader dat relevant is voor de beoordeling van dit geschil is opgenomen in bijlage I.     
      
      
        
          Kwalificatie activiteit
        
      
      
    
    
      4.2.
      Het hof leidt uit de met de exploitanten gesloten overeenkomsten en de overige feiten zoals opgenomen onder 2. af dat de reclameactiviteit van belanghebbende bestaat uit het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan de exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. Het hof neemt deze vaststelling als uitgangspunt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een onderneming, en zo ja, of de overheidstakenvrijstelling van toepassing is. Het hof acht voor dit oordeel relevant dat uit de APV en de Reclameverordening volgt dat het uitgangspunt is dat er een verbod van toepassing is op het doen van reclame-uitingen in de openbare ruimte en dat belanghebbende de bevoegdheid heeft om aan partijen ontheffing te verlenen op dit reclameverbod (zie 2.5). Van deze bevoegdheid heeft belanghebbende gebruik gemaakt door met de exploitanten overeenkomsten te sluiten op basis waarvan deze ten aanzien van een bepaalde categorie reclamedragers een exclusief recht krijgen om reclameobjecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. De exploitanten kunnen dankzij dit exploitatierecht advertentie-inkomsten genereren en zijn bereid hiervoor een (veelal jaarlijkse) vergoeding te betalen aan belanghebbende. Dat daarbij als onderdeel van deze activiteit door belanghebbende delen van de publieke ruimte ter beschikking worden gesteld is naar het oordeel van het hof van ondergeschikte betekenis. Anders dan belanghebbende aanvoert is naar het oordeel van het hof dan ook geen sprake van een activiteit die vergelijkbaar is met de verhuur van onroerende zaken. 
      
      
        
          Clustering van activiteiten
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft betoogd dat voor de vraag of sprake is van een onderneming haar reclameactiviteiten tezamen met de activiteit ‘het beheer van de openbare ruimte’ moet worden beoordeeld en heeft zich op het standpunt gesteld dat omdat deze geclusterde activiteiten per saldo duurzaam verlieslatend zijn, geen sprake is van een onderneming. 
      
    
    
      4.4.
      De toets of sprake is van het drijven van een onderneming vindt plaats op het niveau van elke afzonderlijke activiteit. Een activiteit kan echter alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere mate van zelfstandigheid aan kan worden toegekend. Als de activiteiten van de publiekrechtelijk rechtspersoon naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar zijn verweven, vindt een gezamenlijke beoordeling plaats. In de beoordeling of sprake is van een sterke verwevenheid kan worden meegenomen of en zo ja, in hoeverre, de ene activiteit vanuit organisatorisch oogpunt, vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet losstaat van de andere activiteit.
      
    
    
      4.5.
      Het hof is van oordeel dat voor de vraag of sprake is van een onderneming de reclameactiviteiten van belanghebbende als één te beoordelen activiteit in aanmerking moeten worden genomen, dat deze (reclame)activiteit alle in 2.1. genoemde overeenkomsten omvat en deze (reclame)activiteit niet kan worden geclusterd met het ‘beheer van de openbare ruimte’. Aan de reclameactiviteit kan namelijk voldoende zelfstandigheid worden toegekend en bovendien is sprake van onvoldoende verwevenheid met het ‘beheer van de openbare ruimte’. In dit kader acht het hof relevant dat de aard van de activiteit - het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden - wezenlijk verschilt van de activiteiten die volgens belanghebbende onder (de geclusterde activiteit) ‘het beheer van de openbare ruimte’ vallen. Verder acht het hof ook relevant dat belanghebbende met de reclameactiviteit en de (geclusterde activiteit) ‘het beheer van de openbare ruimte’ niet als eenheid optreedt in het maatschappelijke verkeer. Zo zijn de afnemers van beide activiteiten verschillend (reclame-exploitanten versus (andere) burgers). 
      
      
        
          Onderneming
        
      
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de reclameactiviteiten geen materiële onderneming vormen omdat – kortgezegd – geen sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Hiervoor is met name van belang dat de wijze waarop de reclameactiviteiten van belanghebbende zijn vormgegeven is gebaseerd op een ‘ontzorgmodel’, waarbij lasten en risico’s voor rekening komen van de exploitant. Dit brengt volgens belanghebbende mee dat zij in absolute en relatieve zin weinig tot geen dagelijkse werkzaamheden verricht, althans geen werkzaamheden die kunnen worden beschouwd als arbeid-plus en/of ‘meerwaarde’ creëren. De inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft volgens belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Volgens belanghebbende zijn haar reclameactiviteiten vergelijkbaar met de verhuur van onroerende zaken omdat in beide gevallen ‘ruimte’ ter beschikking wordt gesteld. Belanghebbende heeft in dit kader tevens aangevoerd dat de toets of al dan niet sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer ook moet worden aangelegd indien activiteiten moeten worden beschouwd als een ‘dienst’ of als ‘het verlenen van een concessie’.
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de reclameactiviteiten een materiële onderneming vormen. Er is sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer en waarmee structurele overschotten worden behaald. De vraag of al dan niet sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer is in dit geval niet aan de orde omdat geen sprake is van het beheer of de exploitatie van vermogensbestanddelen, maar van het verlenen van een exclusief recht om reclameobjecten te mogen te exploiteren, aldus de inspecteur. De openbare ruimte en de voorzieningen in de openbare ruimte dienen te worden geëtiketteerd aan de onbelaste overheidssfeer waardoor een separate toets of al dan niet sprake is van normaal vermogensbeheer niet aan de orde is. Ook volgt uit de aard, functie en bestemming niet een intentie om de openbare ruimte en de voorzieningen hierin te gebruiken als beleggingsobject, aldus nog steeds de inspecteur. 
      
    
    
      4.8.
      Uit de memorie van toelichting bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen (hierna: de memorie van toelichting) volgt dat de wetgever heeft beoogd aan te sluiten bij het (materiële) ondernemingsbegrip dat ook relevant is voor de Wet IB 2001 en de Wet Vpb en zoals dat in de jurisprudentie nader is ingekaderd. Dat betekent dat sprake is van een materiële onderneming indien wordt voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden: 1. een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid; 2. deelname aan het economische verkeer; en 3. een oogmerk om daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs valt te verwachten. Een winstoogmerk wordt aangenomen indien structureel overschotten worden behaald. 
      
    
    
      4.9.
      Ter zitting bij het hof heeft belanghebbende verklaard dat slechts in geschil is of in dit geval de voor een onderneming benodigde arbeid aanwezig is. Aan de overige voorwaarden voor de aanwezigheid van een materiele onderneming is volgens belanghebbende voldaan. 
    
    
      4.10.
      In 4.2 heeft het hof de reclameactiviteiten gekwalificeerd als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. De reclameactiviteiten zijn in dat verband derhalve niet aan te merken als verhuur van delen van de openbare ruimte. Het hof ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of ook in dit geval moet worden getoetst of al dan niet sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Het hof beantwoordt deze vraag ontkennend en acht daarbij relevant dat in dit geval het verlenen van een exploitatierecht niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel dat belanghebbende heeft. Bij gebrek aan een aan te wijzen vermogensbestanddeel kan geen sprake zijn van vermogensbeheer zodat naar het oordeel van het hof aan de vraag of sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer niet wordt toegekomen.
    
    
      4.11.
      Het hof is van oordeel dat met de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de reclameactiviteiten (zie 2.7 en 2.8) de voor de onderneming benodigde arbeid aanwezig is. Het hof merkt hierbij op dat aangezien niet wordt toegekomen aan de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer (zie 4.10), ook de werkzaamheden die voorafgaan aan het sluiten van de overeenkomsten met de exploitanten zijn betrokken in deze beoordeling.  
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft onder verwijzing naar het beleid van de Belastingdienst inzake de vraag wanneer de verhuur van onroerend goed een onderneming vormt een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Dit beroep faalt omdat de reclameactiviteit niet vergelijkbaar is met de verhuur van onroerende zaken (zie 4.2.) 
      
    
    
      4.13.
      Het voorgaande brengt met zich mee dat de reclameactiviteiten van belanghebbende een materiële onderneming vormen.
      
      
        
          Overheidstakenvrijstelling
        
      
      
    
    
      4.14.
      Voor dat geval heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de reclameactiviteiten niet belastbaar zijn omdat de vrijstelling van artikel 8e, lid 1, letter b, Wet Vpb daarop van toepassing is. Volgens belanghebbende is sprake van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid (hierna tezamen: overheidstaak) van de publiekrechtelijke rechtspersoon waarmee niet in concurrentie wordt (c.q. kan worden) getreden met private partijen. Zij voert daartoe onder meer aan dat zij het noodzakelijk heeft geacht om de op gemeentegrond uitgevoerde reclameactiviteiten – die niet door private partijen op de markt (kunnen) worden aangeboden – tot haar taak te rekenen. Omdat belanghebbende de enige partij is die kan beschikken over de betreffende gemeentegrond (waarop bijvoorbeeld reclameborden worden geplaatst) en gemeentelijke objecten waaraan de reclame wordt bevestigd (zoals lantaarnpalen en abri’s), zijn er geen private partijen die vergelijkbare werkzaamheden uitvoeren. De werkzaamheden kunnen dan ook niet ten koste gaan van het debiet van private ondernemingen. Reeds hierom wordt niet aan het concurrentiecriterium voldaan en is de vrijstelling van toepassing, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.15.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een activiteit verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak. Gelet hierop is de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing. Bovendien treedt belanghebbende feitelijk in concurrentie met private aanbieders van reclameruimte (bijvoorbeeld reclame in NS stations, in en/of op bussen, elektriciteits- en trafokasten, op toiletten in horecagelegenheden, gevelreclame en in nationale en lokale dagbladen, tijdschriften etc. dan wel online).
      
    
    
      4.16.
      In de memorie van toelichting is het volgende opgemerkt ten aanzien van de overheidstakenvrijstelling:
      
      
        “Of sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld «als overheid» (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van publieke taken genoemd worden: brandweer, politie en luchtverkeersleiding. Tussen enerzijds kort gezegd de (uitoefening van) wettelijke taken en anderzijds de evident commerciële activiteiten, zijn er andere activiteiten die lastiger te duiden zijn. Zo kan het voorkomen dat een gemeente het aanbieden van een bepaalde dienst tot haar taak rekent omdat de private markt deze dienst niet aanbiedt en de gemeente het van belang vindt dat de betreffende dienst wel wordt aangeboden. 
        (…)
        Bij activiteiten als de afgifte van identiteitsbewijzen, het voltrekken van huwelijken, de afgifte van vergunningen en ontheffingen, maar ook het innen van marktgelden en het innen van parkeerbelasting voor parkeren op de openbare weg, is er wel sprake van deelname aan het economische verkeer. Indien met deze activiteiten overschotten worden behaald – hetgeen gelet op artikel 229b eerste lid van de Gemeentewet overigens minder voor de hand ligt – kan er sprake zijn van het drijven van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. Voor zover er met deze activiteiten niet in concurrentie wordt getreden met private partijen vindt onderhavige vrijstelling in beginsel van rechtswege toepassing.
        Deze vrijstelling vindt geen toepassing als met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden met private partijen. Hiermee wordt gewaarborgd – zeker ook gezien het feit dat gemeenten een zekere autonomie kennen met betrekking tot wat zij tot hun taak rekenen – dat concurrerende overheidsactiviteiten op gelijke wijze in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken als activiteiten van private ondernemingen. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van overheidstaken worden genoemd waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer.
        Bij dit wetsvoorstel is er bewust voor gekozen geen limitatieve lijst met overheidstaken / publiekrechtelijke bevoegdheden op te nemen. Het gaat om een open norm die in de praktijk zal moeten worden ingevuld. Voordeel van deze open norm is dat de wet de ruimte laat om bij de toepassing rekening te houden met de specifieke omstandigheden van het betreffende geval. Een ander voordeel is dat de toepassing van de wet kan meebewegen met maatschappelijke ontwikkelingen. Het nadeel hiervan is dat het hanteren van een open norm tot rechtsonzekerheid kan leiden voor de betreffende belastingplichtigen.”
      
    
    
      4.17.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de reclameactiviteit van belanghebbende niet een taak is die bij wet is opgelegd. Partijen zijn het er verder over eens dat belanghebbende met betrekking tot de reclameactiviteit niet als overheid handelt voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968. Het komt in dit geval dan ook aan op invulling van een open norm. In dat kader overweegt het hof als volgt. Dat belanghebbende de reclameactiviteiten tot haar taken heeft gerekend, betekent echter nog niet dat sprake is van een overheidstaak in de zin van de overheidstakenvrijstelling. Naar het oordeel van het hof vormen de reclameactiviteiten - het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden (zie 4.2.) - geen overheidstaak als bedoeld in de zin van de overheidstakenvrijstelling. Van belang acht het hof in dit verband dat vaststaat dat het aan reclame-exploitanten gelegenheid geven tot het exploiteren van buitenreclame geen taak is die bij wet aan belanghebbende is opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam. Daarnaast is het hof van oordeel dat, uitgaande van een reclameverbod, met het aan exploitanten gelegenheid geven tot het exploiteren van buitenreclame het aan een overheidstaak gekoppelde belang van de samenleving niet wordt gediend. Overigens is aannemelijk dat ook private partijen binnen de openbare ruimte reclameruimte aanbieden. Te denken valt aan reclame-uitingen in NS-stations, in en/of op stadsbussen, vrachtwagens en steigerdoeken. Dit betekent dat belanghebbende met haar reclameactiviteiten in concurrentie treedt met private partijen en ook om die reden de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is. 
      
      
        
          Openingsbalans
        
      
      
    
    
      4.18.
      Het voorgaande betekent dat belanghebbende per 1 januari 2016 een fiscale openingsbalans moet opstellen voor haar reclameactiviteiten. Belanghebbende heeft zich voor dat geval op het standpunt gesteld dat de volgende posten in de openingsbalans moeten respectievelijk mogen worden opgenomen: (i) de per 1 januari 2016 lopende contracten die belanghebbende met de reclame-exploitanten heeft gesloten, en (ii) reclamedragers en -objecten die per 1 januari 2016 in eigendom zijn van belanghebbende. Dit leidt volgens belanghebbende tot de conclusie dat sprake is van een verlies in 2016 van € 53.338 in plaats van een belastbare winst van € 334.040. Belanghebbende heeft dit verlies als volgt berekend:
      
      
        
          Opbrengsten
        
      
      
        
          
          
          
            
              
                Omzet reclamecontracten
              
              
                € 386.507
              
            
            
              
                Afboeking actiefpost ‘contracten’
              
              
                -/-  € 386.507
              
            
          
        
      
      
      
        
          Kosten
        
      
      
        
          
          
          
            
              
                Kosten reclameactiviteiten
              
              
                -/- € 52.467
              
            
            
              
                Afschrijving op reclamedragers
              
              
                -/-  € 5.871
              
            
            
              
                Vrijval voorziening ‘kosten’
              
              
                
                  € 5.000
                
              
            
            
              
                Verlies 2016
              
              
                
                  € 53.338
                
              
            
          
        
      
      
      
        Volgens belanghebbende dienen de lopende contracten op haar openingsbalans te worden geactiveerd voor per saldo het bedrag van de met die contracten te behalen winst. 
      
      
    
    
      4.19.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de post lopende contracten niet op de openingsbalans kan worden geactiveerd omdat deze post een weergave is van opbrengsten die zien op toekomstige jaren waarbij de prestatie nog niet is geleverd. Op deze wijze zouden opbrengsten worden verschoven van de belaste naar de onbelaste sfeer. De inspecteur verwijst in dit kader naar het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006 (hierna: het arrest van 1 december 2006). Mocht er desondanks ruimte zijn voor activering van de post lopende contracten, dan is de inspecteur van mening dat de lopende contracten moeten worden gekwalificeerd als immateriële activa en dat rekening dient te worden gehouden met de bepalingen opgenomen in artikel 33 Wet Vpb. Wat betreft de reclamedragers neemt de inspecteur het standpunt in dat deze niet kunnen worden geactiveerd op de openingsbalans omdat deze voor 90% of meer aangewend worden voor de activiteit beheer van de openbare ruimte en daarmee als verplicht niet ondernemingsvermogen kwalificeren.
      
    
    
      4.20.
      Met betrekking tot de openingsbalans en het totaalwinstbegrip is in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt:
      
      
        “Uit de fiscale jurisprudentie vloeit voort dat op de openingsbalans alle (tot de onderneming behorende) bezittingen en schulden staan voor de waarde in het economische verkeer. De openingsbalans heeft als functie de onbelaste en de belaste periode te scheiden en is bedoeld om de totaalwinst te kunnen bepalen. Wanneer niet de waarde in het economische verkeer gehanteerd wordt op de openingsbalans, kunnen verliezen of winsten uit de onbelaste periode naar de belaste periode verschuiven, of vice versa.
        Uitgangspunt bij een overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer is dat geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel mag optreden welke leidt tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen.11 Voor niet-belastingplichtige lichamen die eerst geen onderneming dreven, maar dat op een later moment wel gaan doen en daardoor belastingplichtig worden, is op grond van jurisprudentie een goodwillverbod op de openingsbalans van de onderneming van toepassing.
        Dit heeft evenzeer te gelden voor de situatie waarin een overheidsonderneming belastingplichtig wordt. De Wet Vpb 1969 bevat een specifiek waarderingsvoorschrift voor immateriële activa op de openingsbalans. Dit waarderingsvoorschrift geldt zowel voor de openingsbalans van directe als van indirecte overheidsondernemingen.”
        Onder vermelding van de volgende voetnoot:
        	“11. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 36–38.”
        Het specifieke waarderingsvoorschrift voor immateriële activa is opgenomen in artikel 33 Wet Vpb en houdt kortgezegd in dat immateriële activa van een publiekrechtelijk rechtspersoon in het geval van een sfeerovergang van een onbelaste naar een belaste periode op de openingsbalans dienen te worden gewaardeerd op de historische kostprijs verminderd met eventuele afschrijvingen. 
      
    
    
      4.21.
      
        In het arrest van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad, voor zover relevant, als volgt overwogen:
        “3.2.2. Indien (…) een stichting die aanvankelijk niet aan belastingheffing werd onderworpen, vanaf enig moment ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wel als belastingplichtige wordt aangemerkt op grond van haar streven naar winst, treedt een zogenoemde sfeerovergang op. Daarbij geldt als regel dat de bezittingen en schulden van de stichting op het moment van het ontstaan van de belastingplicht worden gesteld op de waarden in het economische verkeer. In zijn arrest van 21 november 1990, nr. 26 197, BNB 1991/90, heeft de Hoge Raad evenwel overwogen dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat in het kader van de fiscale winstberekening met een reeds voor de aanvang van de belastingplicht in het door het lichaam uitgeoefende bedrijf aanwezige goodwill geen rekening wordt gehouden. Activering van die goodwill in de openingsbalans is derhalve niet mogelijk. De goodwill bij de aanvang van de belastingheffing is immers gebaseerd op winstgenererend vermogen, verkregen door activiteiten die geacht zijn door de belastingplichtige te zijn verricht zonder ermee naar winst te hebben gestreefd.
      
      
      
        De grond voor het in een geval als het onderhavige niet toestaan van activering is ook van toepassing op de hiervoor bedoelde merchandisingrechten. Ook die rechten kunnen derhalve niet op de openingsbalans worden geactiveerd. 
        (…)
      
    
    
      3.3.
      Met betrekking tot de sponsoringopbrengsten heeft het Hof geoordeeld dat te dier zake in de openingsbalans geen bedrag kan worden opgenomen. Middel 3 in het principale beroep, dat zich tegen dit oordeel keert, faalt omdat 's Hofs oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ook indien het middel zou berusten op de stelling dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, in dezen geen sprake is van toekomstige bruto-opbrengsten zou het niet tot cassatie kunnen leiden; de vorming van een actiefpost zou dan afstuiten op hetgeen hiervóór onder 3.2.2 is overwogen.”
      
    
    
      4.22.
      Het hof is van oordeel dat belanghebbende de lopende contracten met reclame-exploitanten niet op haar openingsbalans kan activeren voor per saldo het bedrag van de met die contracten te behalen winst. De te verwachten inkomsten uit de lopende contracten staan immers rechtstreeks tegenover nog door belanghebbende jegens de reclame-exploitanten te verrichten prestaties. Deze door belanghebbende nog te verrichten prestaties bestaan eruit dat zij ook in de belaste periode aan de reclame-exploitanten het exclusieve recht blijft verlenen om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. De inkomsten uit de lopende contacten behoren in zoverre tot de omzet van belanghebbende. 
    
    
      4.23.
      Zo aan de lopende contracten op 1 januari 2016 een waarde kan worden toegekend die is ontstaan als gevolg van de reclameactiviteiten van belanghebbende in haar onbelaste periode, dan is vorming van een actiefpost voor dit bedrag naar het oordeel van het hof niet mogelijk gelet op dat wat is overwogen in het hiervoor geciteerde arrest van 1 december 2006. Hierbij merkt het hof op dat, anders dan belanghebbende heeft betoogd, het hof niet inziet waarom de oorzaak van de sfeerovergang – het ontstaan van een winststreven versus een wetswijziging – relevant zou zijn voor het hierboven aangehaalde oordeel van de Hoge Raad. Bij dit oordeel heeft het hof tevens in aanmerking genomen dat in de wetgeschiedenis van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen expliciet is opgemerkt dat uitgangspunt bij een overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer is dat geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel mag optreden dat leidt tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen (zie 4.20). De in de contracten belichaamde toekomstige winstcapaciteit – verondersteld dat deze op 1 januari 2016 aanwezig is – behoort naar het oordeel van het hof tot uitdrukking te komen in de jaren waarin deze winst wordt gerealiseerd. 
    
    
      4.24.
      Volgens belanghebbende is er een onderscheidend verschil tussen dit geval waarin belanghebbende als gevolg van een wetswijziging belastingplichtig is geworden en de situatie zoals die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006. Zo dat het geval is, dan is het hof van oordeel dat het specifieke waarderingsvoorschrift voor immateriële activa zoals opgenomen in artikel 33 Wet Vpb van toepassing is. In dit kader overweegt het hof dat het begrip ‘immateriële activa’ niet in de wet is gedefinieerd en ook de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten biedt. Het betoog van belanghebbende dat dan kan worden aangesloten bij artikel 2:365, lid 1, BW, en zo begrijpt het hof belanghebbende de contracten hier niet onder kunnen worden geschaard, volgt het hof niet. De lopende contracten kwalificeren naar het oordeel van het hof als immaterieel actief in de zin van artikel 33 Wet Vpb aangezien deze niet stoffelijk van aard zijn. Hiervan uitgaande dienen de lopende contracten op de openingsbalans te worden gewaardeerd met inachtneming van artikel 33, lid 3, Wet Vpb. Aangezien belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt tot welke waarde op de openingsbalans en eventuele afschrijving in 2016 dit leidt, kan belanghebbendes stelling haar niet baten.
    
    
      4.25.
      
        Het voorgaande leidt ertoe dat op de openingsbalans geen ruimte is voor een post ‘lopende contracten’ en de 2016 behaalde omzet ad € 386.507 hier ook niet op kan worden afgeboekt. Dat betekent eveneens dat een daarmee samenhangende voorziening niet behoeft te worden gepassiveerd en ook niet gedeeltelijke vrij behoeft te vallen in het onderhavige jaar. 
        
          Afschrijving
        
      
    
    
      4.26.
      
        De rechtbank heeft ten aanzien van de reclamedragers en -objecten die per 1 januari 2016 in eigendom zijn van belanghebbende als volgt geoordeeld:
        “33. Voor vermogensbestanddelen die krachtens hun functie en dat is dus krachtens hun aanwending, niet uitsluitend tot óf ondernemingsvermogen óf privévermogen kunnen worden gerekend, heeft belanghebbende een keuzerecht.16 Het karakter en de functie van een lichtmast of van een vri-kast verandert niet wezenlijk door het feit dat daar een reclameobject aan is bevestigd, respectievelijk een reclameboodschap op is aangebracht. Lichtmasten en vri-kasten worden naar het oordeel van de rechtbank dan ook, met of zonder reclameobject of reclameboodschap, voor 90% of meer aangewend voor de (onbelaste) activiteit ‘beheer en inrichting van het openbaar gebied’. Van keuzevermogen is derhalve geen sprake, zodat voor het activeren van de lichtmasten en vri-kasten op de openingsbalans (ook) geen plaats is.”
      
      
      
        Onder vermelding van de volgende voetnoot:
        “16. Vgl. Hoge Raad 29 augustus 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8456.”
        Het hof acht deze overweging van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Belanghebbende heeft in hoger beroep op dit punt geen nieuwe gronden aangevoerd.
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.27.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.28.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.29.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, A.J. Kromhout en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.
    
    
    
      De uitspraak is alleen door A.J. Kromhout ondertekend, aangezien de voorzitter en de griffier zijn verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 november 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      	A.J. Kromhout
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Bijlage I: Wettelijk kader 
      
    
    
    
      Artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb luidt:
    
    
    
      “Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:
      (…)
      g. publiekrechtelijke rechtspersonen, (…) voor zover zij een onderneming drijven.”
    
    
    
      Artikel 4, letter a, Wet Vpb luidt:
    
    
    
      “Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g, (…), wordt mede verstaan:
    
    
    a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d (https://www.ndfr.nl/content/BWBR0002672-20150612);”
    
    
      Artikel 8e, lid 1, letter b, Wet Vpb luidt:
    
    
    
      “Bij het bepalen van de winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, (…) blijven buiten aanmerking voordelen uit:
      (…)
      b. activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon, tenzij met die activiteiten in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, d en e;”
    
    
    
      Artikel 33, lid 1 en lid 3, Wet Vpb luiden:
      
        “1. Indien immateriële activa die bij een publiekrechtelijke rechtspersoon (…) deel uitmaken van vermogen waarmee geen belastbare winst wordt behaald, op enig tijdstip bij dezelfde rechtspersoon (…) deel gaan uitmaken van vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald, worden zij op dat tijdstip te boek gesteld voor de in het derde tot en met vijfde lid bedoelde waarde.
      (…)3. Ingeval de activa bij dezelfde rechtspersoon (…) gaan behoren tot vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald, vindt de teboekstelling plaats voor de waarde die zou gelden als de activa bij de rechtspersoon (…) altijd hadden behoord tot vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald en op die activa was afgeschreven volgens artikel 3.30 van de Wet inkomstenbelasting 2001.”
    
    
  
  
     Artikel 8:52 Algemene wet bestuursrecht (Awb).
  
  
     Artikel 62b Wet op de rechterlijke organisatie.
  
  
    Dat zijn zwevend opgehangen reclameborden aan lichtmasten met twee affichevlakken.
  
  
     Te weten verlichte en onverlichte reclameobjecten aan lichtmasten.
  
  
     In 2011 zijn de telefooncellen overgenomen door RBL Telecom B.V. (RBL).
  
  
    Artikel 2:7, lid 5, letter c, APV.
  
  
    Artikel 2:1, lid 2, letter b, Reclameverordening.
  
  
    Artikel 3:5 en artikel 3:6 Reclameverordening.
  
  
    Artikel 3:14 Reclameverordening.
  
  
    Artikel 3:14 Reclameverordening.
  
  
     Het beheer van de openbare ruimte omvat volgens belanghebbende onder meer de volgende activiteiten: schoonmaken (vegen en prullenbakken legen, inzameling van huishoudelijk afval, ongediertebestrijding etc.), onderhoud ((dagelijks onderhoud, groot onderhoud, vervanging) van: riolering, gemalen, kolken, wegen, civieltechnische kunstwerken (bruggen, viaducten, tunnels, steigers, kademuren, damwanden en aanmeer voorzieningen), kunstwerken (beelden etc.), afvalcontainers, prullenbakken, bankjes, paaltjes, verkeersborden, speelplekken, openbare verlichting (lichtmasten en kabels), verkeersregelinstallaties (stoplichten), groen, bomen), beheer van oppervlaktewater (samen met Hoogheemraadschap) en van de ondergrondse infrastructuur en incidenten (calamiteiten- en gladheidbestrijding).
  
  
     Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, blz. 10.
  
  
     Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 6, blz. 11, waarin wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS8013.
  
  
     Zie voetnoot 13.
  
  
     Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, blz. 10.
  
  
     Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr. 3, blz. 18.
  
  
     Het gehele bedrag heeft betrekking op contracten die vóór 1 januari 2016 tot stand zijn gekomen. Dit brengt volgens belanghebbende mee dat het gehele bedrag kan worden afgeboekt van de actiefpost ‘Contracten’.
  
  
     Waarvan (€ 8.800 x 50% (correctie vanwege gebruik voor niet-ondernemingsdoeleinden) = € 4.000 ziet op afschrijving op de lichtmasten en (€ 2.941 x 50%=) € 1.471 ziet op afschrijving op de vri-kasten.
  
  
     Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5002.
  
  
     Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, blz. 14.
  
  
     Dit artikel onderscheidt: a. kosten die verband houden met de oprichting en de uitgifte van aandelen; b. kosten van onderzoek en ontwikkeling; c. kosten van verwerving ter zake van concessie, vergunning en rechten van intellectuele eigendommen; d. kosten van goodwill die van derden is verkregen; en e. vooruitbetalingen op immateriële vaste activa.