ECLI:NL:RBZWB:2024:6806, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 07-10-2024, BRE 23/9312
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-10-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 12a Wet LB 1964, gebruikelijkloonregeling; vertrouwensbeginsel; vergrijpboete.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 23/9312 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 7 oktober 2024 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] B.V., gevestigd in [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [naam 1] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 17 augustus 2023.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2020 tot en met 31 december 2020 naar een bedrag van € 12.055 (de naheffingsaanslag) en bij gelijktijdige beschikkingen een vergrijpboete van € 6.027 (de boetebeschikking) opgelegd en € 1.056 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft de beroepen op 20 augustus 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] . 
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag, de boete- en de belastingrentebeschikking terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. De volgende vragen komen aan de orde: 
    
      
        is sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel?
      
      
        heeft de inspecteur tot het juiste bedrag een gebruikelijk loon als bedoeld in de wet in aanmerking genomen?
      
    
    - is de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 
    
    
      2.1.
      De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag, de boete- en de belastingrentebeschikking terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. [naam 2] en [naam 3] houden ieder voor de helft, de aandelen in belanghebbende. [naam 3] (de broer) en [naam 2] (de zus) zijn broer en zus. Belanghebbende houdt op haar beurt alle aandelen in  [B.V.] . De activiteiten van [B.V.] bestaan volgens een uittreksel van de kamer van koophandel uit het fokken en houden van paarden, handel in paarden, handel in bestrijdingsmiddelen en kunst- en organische meststoffen, het uitoefenen van een agrarische onderneming en een transporthandel.
    
    
    
      3.1.
      De werkzaamheden van de broer bestaan voornamelijk uit transport- en chauffeurswerkzaamheden. Met belanghebbende heeft de broer afgesproken dat de eerste 50 gewerkte uren per week als gebruikelijk loon via belanghebbende worden verloond ter waarde van € 1.888,95 per maand. De broer is in het jaar 2020 bij belanghebbende voor 2.080 uren verloond. In het jaar 2020 ontving hij € 22.667 aan loon van belanghebbende
      
    
    
      3.2.
      De broer drijft ook een onderneming in de vorm van een eenmanszaak handelend onder de naam WTT. In aanvulling op de hiervoor genoemde afspraak (3.1), is afgesproken dat indien de broer in een week meer dan 50 uur werkt, WTT deze meeruren factureert aan [B.V.] . Deze doorbelasting vindt plaats voor een bedrag van € 25 per uur. In het jaar 2020 heeft WTT in dit verband € 23.446 doorbelast aan [B.V.] . 
      
    
    
      3.3.
      De werkzaamheden die de broer voor respectievelijk belanghebbende en [B.V.] verricht zijn dezelfde als de werkzaamheden die hij via WTT verricht.
      
    
    
      3.4.
      De inspecteur heeft zowel bij belanghebbende als bij [B.V.] boekenonderzoeken ingesteld naar, onder andere, de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. 
      
    
    
      3.5.
      Het eindgesprek van de onderzoeken bij belanghebbende en [B.V.] heeft plaatsgevonden op 11 mei 2022. Van het eindgesprek is een verslag opgemaakt. In dit verslag zijn de concept conclusies uit de boekenonderzoeken en de reactie daarop van de betreffende belanghebbenden opgenomen. 
      
    
    
      3.6.
      Op 2 augustus 2022 zijn namens belanghebbende en [B.V.] aangiften vennootschapsbelasting voor het jaar 2020 ingediend. Daarbij is geen rekening gehouden met de concept conclusies uit de boekenonderzoeken. Met dagtekening 27 augustus 2022 zijn voor het jaar 2020 – conform de ingediende aangiften – aanslagen vennootschapsbelasting aan belanghebbende en [B.V.] opgelegd.
      
    
    
      3.7.
      
        De gemachtigde heeft bij e-mail van 1 november 2022 – voor zover hier van belang – het volgende aan de controleambtenaar bericht:
        
          “Na onderstaande e-mail hebben wij met dagtekening 27 augustus 2022 de definitieve aanslagen vennootschapsbelasting van 2020 ontvangen van [B.V.] en van [belanghebbende] B.V. Deze aanslagen zijn conform de aangiftes opgelegd en wij concluderen hieruit dat uw bevindingen zijn geannuleerd en thans geen reden meer is om aanslagen cq. verzuimboetes voor de vennootschappen en aandeelhouders op te leggen.”
        
      
      
    
    
      3.8.
      
        Daarop heeft de controleambtenaar bij e-mail van 3 november 2022 – voor zover hier van belang – als volgt gereageerd:
        
          “In afstemming met de inspecteur blijven wij van mening dat de resultaten van de boekenonderzoeken gestand doen.
        
      
      
      
        
          Wij constateren dat u geen aanvullingen, verbeteringen en of twistpunten aandraagt, die zouden kunnen leiden tot een verdere vervolmaking van de door ons aangereikte kennisgevingen boete. Dit stelt ons in staat om de boekenonderzoeken verder af te wikkelen.”
        
      
      
    
    
      3.9.
      De bevindingen van het boekenonderzoek bij belanghebbende (zie 3.4) zijn vastgelegd in een controlerapport dat op 7 november 2022 aan belanghebbende is toegezonden. In het rapport heeft de inspecteur – voor zover hier van belang – geconcludeerd dat het gebruikelijk loon van de broer moet worden verhoogd van € 22.667 tot het wettelijke normbedrag van € 46.000. De inspecteur heeft daarvoor een correctieverplichting aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      3.10.
      Belanghebbende is de correctieverplichting niet nagekomen. Daarom is de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd voor een bedrag van € 23.333, namelijk € 46.000 minus het al verloonde bedrag van € 22.667 (zie 3.1). Gelijktijdig met deze naheffingsaanslag is een vergrijpboete van 50% aan belanghebbende opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht (zie 1.1).
    
    
      3.11.
      Ter zitting is vast komen te staan dat het in de naheffingsaanslag begrepen bedrag aan verhoging van het gebruikelijk loon niet bij de broer in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken. 
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Toepassing van de gebruikelijkloonregeling en het vertrouwensbeginsel 
      
      4. Op grond van de wet dient ingeval een aanmerkelijk belanghouder werkzaamheden verricht voor de vennootschap ten minste een gebruikelijk loon in aanmerking te worden genomen.
    
    
    
      4.1.
      De rechtbank stelt vast dat de broer in 2020 aanmerkelijkbelanghouder was van belanghebbende. Ook staat vast dat de broer in 2020 werkzaamheden voor belanghebbende heeft verricht en daarvoor van belanghebbende loon heeft ontvangen. Daaruit volgt dat de gebruikelijkloonregeling voor de broer van toepassing is.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Ter onderbouwing voert zij aan dat de aangiften vennootschapsbelasting voor het jaar 2020 van haar en [B.V.] akkoord zijn bevonden door de inspecteur, omdat de aanslagen vennootschapsbelasting conform de aangiften aan de vennootschappen zijn opgelegd (zie 3.6) . Dat heeft volgens belanghebbende bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de onderhavige correctie van het gebruikelijk loon die voortvloeit uit het boekenonderzoek ook niet zou worden doorgevoerd. 
      
    
    
      4.3.
      Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. De bewijslast daarvoor rust op belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank acht aannemelijk dat de aanslagen vennootschapsbelasting over 2020 louter op basis van geautomatiseerde afdoening van de aangiften zijn vastgesteld. Bij een geautomatiseerde afdoening is er geen sprake van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Daarom kan belanghebbende aan de aanslagregeling niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de inspecteur zou afzien van de correcties uit het boekenonderzoek. Daarvoor zijn bijkomende omstandigheden nodig, die niet zijn gesteld. Gelet op het voorgaande wordt het beroep op het vertrouwensbeginsel door de rechtbank verworpen. Overigens merkt de rechtbank op dat de naheffingsaanslag loonheffingen geen gevolgen heeft voor de hoogte van de winst voor de vennootschapsbelasting omdat de kosten, in de vorm van loon van belanghebbende en de aan [B.V.] gefactureerde bedragen, al ten laste van belanghebbende en [B.V.] waren gekomen.
      
    
    
      4.5.
      Voor zover belanghebbende, eveneens onder verwijzing naar het vertrouwensbeginsel, nog stelt dat de inspecteur met de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte een correctie privégebruik auto toepast, kan deze stelling haar niet baten. Uit het procesdossier volgt namelijk dat een dergelijke correctie geen onderdeel van de onderhavige naheffingsaanslag is.
      
      
        
          Hoogte gebruikelijk loon
        
        5. Belanghebbende betwist ook de hoogte van het door de inspecteur in aanmerking genomen gebruikelijk loon. 
      
      
    
    
      5.1.
       Nu vaststaat dat de gebruikelijkloonregeling voor de broer van toepassing is en het door de inspecteur vastgestelde gebruikelijk loon niet boven het wettelijke normbedrag (voor 2020: € 46.000) uitkomt, ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat in dit geval moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt daartoe dat de inspecteur bij de vaststelling van de correctie van het gebruikelijk loon ten onrechte het volledige door WTT gefactureerde bedrag (€ 23.466) in aanmerking heeft genomen. Zij voert daartoe aan dat uit de jaarrekening van WTT volgt dat op het gefactureerde bedrag kosten in aftrek zijn gebracht en stelt dat deze bij de vaststelling van het gebruikelijk loon in aanmerking genomen dienen te worden. De rechtbank volgt belanghebbende daarin niet. Voor de vaststelling van het gebruikelijk loon zijn de algemene wettelijke regels van de Wet LB 1964 van toepassing. Onder het regime van de werkkostenregeling kunnen alleen nog specifieke kostensoorten onbelast door de werkgever vergoed worden. Belanghebbende heeft aan WTT een vast uurtarief van € 25 als vergoeding voor de verrichte werkzaamheden uitbetaald. Los van de vraag of belanghebbende de zakelijkheid van de gestelde kosten aannemelijk heeft gemaakt, volgt hieruit dat de door belanghebbende in de eenmanszaak WTT gemaakte kosten niet kunnen worden afgezonderd als een onbelaste kostenvergoeding bij de vaststelling van het gebruikelijk loon.  
      
    
    
      5.3.
      Verder stelt belanghebbende nog dat de inspecteur bij de berekening van het gebruikelijk loon van een te hoog aantal gewerkte uren is uitgaan, omdat hij daarbij ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het wettelijk recht op vakantiedagen, de arbeidstijdenwet, verplichte feestdagen, ziekteverzuim en overwerk. Naar de rechtbank begrijpt, doelt belanghebbende daarmee op de door de inspecteur ook gemaakte berekening ter bepaling van de meest vergelijkbare dienstbetrekking waarbij de inspecteur is uitgegaan van 3.003 gewerkte uren maal een uurtarief voor een chauffeur volgens de branche van € 15. Reeds omdat niet die berekening, maar het wettelijke normbedrag, de basis vormt voor de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag treft het betoog van belanghebbende geen doel. 
      
    
    
      5.4.
      Uit het voorgaande volgt dat de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.
      
      
        
          Wat betekent dit voor de belastingrentebeschikking?
        
      
      6. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft daartegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de naheffingsaanslag volgt
      
      
        
          Is de vergrijpboete terecht en naar het juiste bedrag opgelegd?
        
      
      7. De inspecteur heeft een boete opgelegd van 50% van de nageheven belasting, omdat het naar zijn mening aan opzet van belanghebbende is te wijten dat voornoemd bedrag aan loonbelasting, dat op aangifte moet worden afgedragen, niet is betaald.
      
    
    
      7.1.
      Op grond van de wet kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen ten onrechte niet, gedeeltelijk niet, of te laat is betaald. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Daarvoor moet vaststaan (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat zij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). De bewijslast dat sprake is van opzet, rust op de inspecteur. De bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag legt aan de opgelegde boete moeten daarbij door de inspecteur overtuigend worden aangetoond.
    
    
      7.2.
      Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De inspecteur stelt daartoe terecht dat voor de beloning van de broer een ongebruikelijke en niet-zakelijk onderbouwde knip is gemaakt tussen de werkzaamheden in loondienst en de werkzaamheden die via WTT zijn gefactureerd (zie 3.1 en 3.2). Daarmee heeft belanghebbende het gebruikelijk loon voor de broer bewust te laag gehouden. Hiermee heeft de inspecteur overtuigend aangetoond dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig loonheffingen werden betaald. Steun voor dit oordeel vindt de rechtbank in de verklaring van belanghebbende ter zitting dat zij voornoemde knip uitsluitend om fiscale redenen heeft gemaakt. De inspecteur heeft de vergrijpboete dan ook terecht opgelegd. De rechtbank acht de boete ook passend en geboden.
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      8. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag, de boete- en de belastingrentebeschikkingen in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.H.W. Steijn, rechter, in aanwezigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier, op 7 oktober 2024. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              Griffier
            
            
              Rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
    
    
  
  
     Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964).
  
  
     Artikel 12a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964 (tekst 2020).
  
  
     Artikel 28a, tweede lid, van de Wet LB 1964.
  
  
     Artikel 12a van de Wet LB 1964.
  
  
     Artikel 12a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964 (tekst 2020).
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0546.
  
  
     Artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 en Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97.