ECLI:NL:GHARL:2019:8109, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-10-2019, 18/00480 t/m 18/00483 en 18/00492 en 18/00493
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-10-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting. Berekeningswijze verschuldigde kansspelbelasting. Vertrouwensbeginsel. Individuele en buitensporige last? Vergrijpboetes.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 18/00480 tot en met 18/00483, 18/00492 en 18/00493
    uitspraakdatum: 8 oktober 2019
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep (nummers 18/00480 tot en met 18/00483) van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en
    
    
    
      op het hoger beroep (nummers 18/00492 en 18/00493) van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 april 2018, nummers AWB 17/5393 tot en met 17/5396, ECLI:NL:RBGEL:2018:1902, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag kansspelbelasting (hierna: KSB) opgelegd van € 82.399.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag KSB opgelegd van € 482.135.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag KSB opgelegd van € 137.590. Bij beschikking is een vergrijpboete ten aanzien van het derde en vierde kwartaal 2016 opgelegd van 50%, zijnde € 35.213.
      
    
    
      1.4.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 30 april 2017 (hierna: eerste trimester 2017) een naheffingsaanslag KSB opgelegd van € 41.849. Bij beschikking is een vergrijpboete opgelegd van 50%, zijnde € 20.924.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen inzake de naheffingsaanslagen KSB ongegrond verklaard, de beroepen inzake de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de boetes vernietigd en de boetes verminderd tot € 9.000 (derde en vierde kwartaal 2016) en € 5.000 (eerste trimester 2017). De Rechtbank heeft het verzoek om vergoeding van de immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn afgewezen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en bepaald dat de Inspecteur het griffierecht vergoedt.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op 17 januari 2011. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [A] B.V. De heer [B] (hierna: [B] ) is bestuurder (alleen/zelfstandig bevoegd) van [A] B.V.
      
    
    
      2.2.
      De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de exploitatie van kansspelautomaten in de horeca. De feitelijke activiteiten van belanghebbende zijn gestart in juni 2011.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft, in de persoon van [B] , maandelijks de aangifte KSB ingediend en maandelijks de volgens de aangifte verschuldigde KSB voldaan. Tegen de voldoening op aangifte is telkens bezwaar gemaakt.
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur is op 31 maart 2016 een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften KSB over het tijdvak 1 juni 2011 tot en met 31 december 2015.
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 2 juni 2016 heeft mr. [C] van de Belastingdienst het volgende aan belanghebbende geschreven:
      
      
        “(…)
        Gebleken is dat u sinds de eerste aangifte kansspelbelasting, over juni 2011, uw verschuldigde kansspelbelasting foutief berekend Hierdoor geeft u te weinig kansspelbelasting aan en draagt u te weinig kansspelbelasting af.
      
      
      
        U heeft hierover op 31 maart 2016 met mijn collega’s [D] , [E] en [F] gesproken tijdens het inleidend gesprek van het boekenonderzoek over de periode juni 2011 tot en met december 2015 (voor het onderdeel kansspelbelasting). U bent van mening dat het tarief 29/129 van de bruto spelopbrengst aangegeven en afgedragen dient te worden. U verklaart dit door te wijzen op het aangiftebiljet waarop staat dat over de bruto spelopbrengst (verschil tussen ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen) onder rubriek 2b staat: “29% van 2a”. U heeft verklaard dat u van mening bent dat dit inhoudt dat de kansspelbelasting inclusief is, en derhalve 29/129 van de bruto spelopbrengst dient af te dragen U bent van mening dat dit anders zou zijn indien er zou staan: 29% over 2a”. U heeft medegedeeld dat bij die aanduiding op de aangifte door u 29% aangegeven zal worden.
        In de toelichting op het aangiftebiljet (te bezien via www.belastingdienst.nl) staat vermeld: “...U moet kansspelbelasting betalen over de totale bruto spelopbrengst van uw automaten." U heeft tijdens het gesprek op 31 maart 2016 verklaart dat u niets met de toelichting te maken heeft maar alleen met wat er op de aangiftebiljetten staat.
      
      
      
      
      
      
        
          Jurisprudentie
        
        In de jurisprudentie is aangegeven dat, zoals u dat noemt, voor de kansspelbelasting 29 procent over de bruto spelopbrengst aangegeven dient te worden. Hiervoor verwijs ik naar de uitspraak ECLI:NL:HR:2014:1524 van 27 juni 2014. In rechtsoverweging 3.1.5 staat vermeld:
      
      
      
        
          'Met ingang van 1 juli 2008 vallen de kansspelautomaten onder het regime van de kansspelbelasting.
        
        
          Volgens dit regime moet de exploitant, zijnde degene die bedrijfsmatig en als eigenaar speelautomaten gebruikt of aan een ander in gebruik geeft, 29 percent kansspelbelasting afdragen over het gehele bruto spelresultaat.'
        
      
      
      
        
          Administratie [X]
        
        Tijdens het onderhavige boekenonderzoek en de daarbij gehouden derden-onderzoeken is gebleken dat u bij de afrekeningen met de opstellers van uw kansspelautomaten wel 29% kansspelbelasting afrekent en ontvangt. Dit is ook op een zodanige wijze vermeld op de opgemaakte afrekeningen met uw opstellers.
        In uw administratie boekt u over de bruto spelopbrengsten 29/129 als zijnde verschuldigde kansspelbelasting en het verschil tussen de ontvangen kansspelbelasting en de berekende 29/129 op een grootboekrekening waarbij het verschil als winst wordt aangemerkt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Vanaf heden
        
        De Belastingdienst is van mening dat vanaf 1 juli 2008 29% (zoals u het noemt) over de bruto spelopbrengst aangegeven dient te worden, in uw geval vanaf de maand juni 2011.
      
      
      
        Met betrekking tot de periode juni 2011 tot en met december 2015 zullen de consequenties worden meegenomen in het onderhavige boekenonderzoek.
      
      
      
        Met betrekking tot het jaar 2016 en verder dient u vanaf de aangifte over de maand mei 2016 (thans nog in te dienen) 29% (zoals u dat noemt) over de bruto spelopbrengsten aan te geven en af te dragen. Over de perioden januari 2016 tot en met april 2016 dient u bij brief alsnog het verschil aan te geven. Dit kunt u doen door een berekening te maken over deze periode waarbij blijkt welk bedrag u alsnog dient af te dragen te zenden aan:
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Eventueel opgewekt vertrouwen
        
        In 2009 is een boekenonderzoek gehouden bij de onderneming [G] BV (...), waarbij de directeur/grootaandeelhouder dezelfde persoon is als bij [X] B.V. In het rapport van dit boekenonderzoek, datum 11 december 2009, is vermeld dat er sprake kan zijn van een eventueel pleitbaar standpunt. Door jurisprudentie is gebleken dat dit geen pleitbaar standpunt meer kan zijn. Derhalve trekken wij dit standpunt in.
      
      
      
        Tijdens het gesprek op 31 maart 2016 hebben zowel u als uw accountant (...) standvastig verklaard dat dit een ander rechtspersoon betreft en dat eventuele afspraken (en dus ook standpunten) niet meegenomen kunnen worden naar [X] BV. Overigens geldt dit dan ook voor uw standpunten.
        (…)”
      
      
    
    
      2.6.
      Van de bevindingen van het boekenonderzoek is met dagtekening 21 april 2017 een rapport opgemaakt. Hierin staat – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        
          “5 Kansspelbelasting
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      5.4
      
        
          Administratie en afrekennota's kansspelautomaten
        
        Gebleken is dat belastingplichtige grotendeels iedere maand bij iedere opsteller de tellerstanden opneemt en afrekent. Belastingplichtige maakt bij ieder bezoek een schriftelijke afrekening met de opsteller. 
        De ontvangsten worden per bezoek genoteerd op afrekenbonnen met vermelding van de tellerstanden, de verschuldigde kansspelbelasting en de omzet per partij (opsteller en exploitant), rekening houdende met de winstverdeling. 
        Dagelijks wordt door de heer [B] het ontvangen geld uit de kansspelautomaten gecontroleerd met de afrekenbonnen. De gegevens worden per dag, per opsteller genoteerd in het kladkasboek. In het (net)kasboek wordt de totale omzet van de hele maand aan het einde van de maand vermeld.
      
      
    
    
      5.5
      
        
          Juist- en volledigheid van de opbrengst kansspelautomaten
        
        Tijdens het onderzoek is gebleken dat de verschuldigde kansspelbelasting over de periode 1 juni 2011 tot en met 31 december 2015 voor een te laag bedrag is aangegeven.
        De heer [B] is hier middels een brief van collega Mr. [C] , met als dagtekening 2 juni 2016, van op de hoogte gesteld.
      
      
      
        Over de periode 1 juni 2011 tot en met 31 december 2015 heeft belastingplichtige de volgende bruto spelopbrengst behaald met de exploitatie van de speelautomaten:
      
      
      
        
          Jaar 2011:
        
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Omzet 1-6-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                Totale bruto spelopbrengst speelautomaten
              
              
                € 1.263.969
              
            
          
        
      
      
      
        
          Jaar 2012:
        
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Omzet 1-1-2012 t/m 31-12-2012
              
              
                Totale bruto spelopbrengst speelautomaten
              
              
                € 2.086.482
              
            
          
        
      
      
      
        
          Jaar 2013:
        
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Omzet 1-1-2013 t/m 31-12-2013
              
              
                Totale bruto spelopbrengst speelautomaten
              
              
                € 1.842.338
              
            
          
        
      
      
      
        
          Jaar 2014:
        
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Omzet 1-1-2014 t/m 31-12-2014
              
              
                Totale bruto spelopbrengst speelautomaten
              
              
                € 1.759.524
              
            
          
        
      
      
      
        
          Jaar 2015:
        
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Omzet 1-1-2015 t/m 31-12-2015 
              
              
                Totale bruto spelopbrengst speelautomaten
              
              
                € 1.707.061
              
            
          
        
      
      
      
        Dit resulteert in het volgende overzicht voor de verschuldigde kansspelbelasting:
        
          Jaar 2011
        
      
      
        
          
          
          
            
              
                Verschuldigde kansspelbelasting € 1.263.969 x 29 %
              
              
                € 366.551
              
            
            
              
                Aangegeven kansspelbelasting 
              
              
                € 284.148
              
            
            
              
                Te weinig aangegeven kansspelbelasting 
              
              
                €   82.403
              
            
          
        
      
      
      
        
          Jaar 2012
        
      
      
        
          
          
          
            
              
                Verschuldigde kansspelbelasting € 2.086.482 x 29 %
              
              
                € 605.080
              
            
            
              
                Aangegeven kansspelbelasting 
              
              
                € 469.054
              
            
            
              
                Te weinig aangegeven kansspelbelasting 
              
              
                € 136.026
              
            
          
        
      
      
      
        
          Jaar 2013
        
      
      
        
          
          
          
            
              
                Verschuldigde kansspelbelasting € 1.842.338 x 29 %
              
              
                € 534.278
              
            
            
              
                Aangegeven kansspelbelasting
              
              
                € 414.169
              
            
            
              
                Te weinig aangegeven kansspelbelasting
              
              
                € 120.109
              
            
          
        
      
      
      
      
        
          Jaar 2014
        
      
      
        
          
          
          
            
              
                Verschuldigde kansspelbelasting € 1.759.524 x 29 %
              
              
                € 510.262
              
            
            
              
                Aangegeven kansspelbelasting 
              
              
                € 395.552
              
            
            
              
                Te weinig aangegeven kansspelbelasting
              
              
                € 114.710
              
            
          
        
      
      
      
        
          Jaar 2015
        
      
      
        
          
          
          
            
              
                Verschuldigde kansspelbelasting € 1.707.061 x 29 %
              
              
                € 495.048
              
            
            
              
                Aangegeven kansspelbelasting 
              
              
                € 383.758
              
            
            
              
                Te weinig aangegeven kansspelbelasting 
              
              
                € 111.290
              
            
          
        
      
      
      
        De verschillen zijn als volgt te verklaren:
        - de te betalen kansspelbelasting wordt door de belastingplichtige uit de bruto-opbrengst gehaald, terwijl de kansspelbelasting dient te worden berekend over de bruto-opbrengst speelautomaten.
      
      
      
        De heer [B] heeft de volgende opmerkingen hierover gemaakt:
        Volgens de heer [B] staat in de aangifte kansspelbelasting vermeld dat de kansspelbelasting moet worden berekend van de bruto-opbrengst in plaats van over de bruto-opbrengst speelautomaten. De heer [B] verklaarde dat er op de aangiftebiljetten bij vraag 2b wordt gezegd dat er 29% van 2a moet worden berekend. Hierdoor is de stelling van hem dat het bedrag inclusief is en derhalve dient er 29/129 over 2a op het aangiftebiljet berekend te worden. 
      
      
      
        Tijdens afrekeningen bij opstellers wordt over de brutospelopbrengsten wel 29% in rekening gebracht en in ontvangst genomen. [B] verklaarde dat hij dat deed zodat hij geen discussies met de opstellers krijgt.
      
      
      
        
          [B] is van mening dat zijn berekening de enige juiste is. Hij is het dan ook niet eens met de berekening van de werkelijk verschuldigde kansspelbelasting. Hij wil zijn stelling graag aan de rechter voorleggen.
        (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft bij brief van 21 april 2017 aan belanghebbende aangekondigd dat over het jaar 2016 een naheffingsaanslag kansspelbelasting met vergrijpboete zal worden opgelegd. In deze brief is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
        
          Boete naheffingsaanslag kansspelbelasting 2016
        
        
          Vergrijpboete:
        
        Over de correctie kansspelbelasting ben ik voornemens om naast de naheffingsaanslag ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete op te leggen. De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet, deels niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van (voorwaardelijke) opzet niet, deels niet of niet tijdig is betaald. In dit geval is de boetegrondslag het verschil tussen de aangegeven bedragen en de verschuldigde bedragen over de maanden juli tot en met december 2016 (in casu € 70.427). De vergrijpboete bedraagt 50%.
      
      
      
        
          Motivering boete:
        
        De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik corrigeer en een vergrijpboete opleg zijn als volgt. De verschuldigde kansspelbelasting bedraagt 29% over de brutospelopbrengsten. Belastingplichtige is van mening dat dit 29/129 van de brutospelopbrengsten moet zijn, omdat op het aangiftebiljet bij de berekening (vraag 2b. op het aangiftebiljet) wordt aangegeven dat dit 29% van 2a. moet zijn. Belastingplichtige dient bij het afrekenen met de opstellers van de speelautomaten de verschuldigde kansspelbelasting in ontvangst te nemen en dit af te dragen. 
      
      
      
        Bij de opstellers wordt wel de juiste berekening gemaakt, zijnde 29% over de brutospelopbrengst. Dit impliceert dat belastingplichtige weet welke wijze van berekenen van de verschuldigde kansspelbelasting de juiste is. Toch draagt belastingplichtige op aangifte lagere bedragen af. Het verschil wordt door belastingplichtige binnen de onderneming gehouden. Met dagtekening 2 juni 2016 is belastingplichtige via onder andere aangetekende post op de hoogte gebracht dat zijn wijze van berekenen en aangeven onjuist is. In de brief is verwezen naar een arrest van de Hoge Raad waarin de Hoge Raad heeft bepaald dat 29% kansspelbelasting dient te worden berekend over de gehele brutospelopbrengst. Belastingplichtige is in de gelegenheid gesteld oude tijdvakken in 2016 te herstellen en over de komende tijdvakken de juiste berekening aan te geven. Belastingplichtige heeft geen andere berekeningen gemaakt over oude tijdvakken en tijdvakken aanvangend na 2 juni 2016. Belastingplichtige volhardt dus in een handelswijze waarvan hij weet dat die onjuist is. Belastingplichtige doet willens en wetens onjuiste aangiften en neemt de gevolgen daarvan -dat er te weinig belasting wordt betaald- op de koop toe. Daarom is sprake van (voorwaardelijke) opzet waarbij een vergrijpboete past van 50%.”
      
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 31 mei 2017 heeft belanghebbende op dit voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete gereageerd. Daarop heeft de Inspecteur bij brief van 19 juni 2017 gereageerd.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft bij brief van 19 juni 2017 aan belanghebbende aangekondigd dat over het eerste trimester 2017 een naheffingsaanslag kansspelbelasting met vergrijpboete zal worden opgelegd. Deze brief vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
        
          Boete naheffingsaanslag kansspelbelasting januari tot en met april 2017
        
        
          Vergrijpboete:
        
        Over de correctie kansspelbelasting ben ik voornemens om naast de naheffingsaanslag ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete op te leggen. De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet, deels niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van (voorwaardelijke) opzet niet, deels niet of niet tijdig is betaald.
      
      
      
        
          Motivering boete:
        
        De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik corrigeer en een vergrijpboete opleg zijn als volgt. De verschuldigde kansspelbelasting bedraagt 29% over de bruto spelopbrengsten. Belastingplichtige is van mening dat dit 29/129 van de bruto spelopbrengsten moet zijn, omdat op het aangiftebiljet bij de berekening (vraag 2b. op het aangiftebiljet) wordt aangegeven dat dit 29% van 2a. moet zijn.
      
      
      
        Belastingplichtige dient bij het afrekenen met de opstellers van de speelautomaten de verschuldigde kansspelbelasting in ontvangst te nemen en dit af te dragen.
      
      
      
        Bij de opstellers wordt wel de juiste berekening gemaakt, zijnde 29% over de bruto spelopbrengst. Dit impliceert dat belastingplichtige weet welke wijze van berekenen van de verschuldigde kansspelbelasting de juiste is. Toch draagt belastingplichtige op aangifte lagere bedragen af. Het verschil wordt door belastingplichtige binnen de onderneming gehouden.
      
      
      
        Met dagtekening 2 juni 2016 is belastingplichtige via onder andere aangetekende post op de hoogte gebracht dat zijn wijze van berekenen en aangeven onjuist is. In de brief is verwezen naar een arrest van de Hoge Raad waarin de Hoge Raad heeft bepaald dat 29% kansspelbelasting dient te worden berekend over de gehele bruto spelopbrengst. Belastingplichtige is in de gelegenheid gesteld oude tijdvakken in 2016 te herstellen en over de komende tijdvakken de juiste berekening aan te geven. Belastingplichtige heeft geen andere berekeningen gemaakt over oude tijdvakken en tijdvakken aanvangend na 2 juni 2016.
      
      
      
        Belastingplichtige volhardt dus in een handelswijze waarvan hij weet dat die onjuist is. Belastingplichtige doet willens en wetens onjuiste aangiften en neemt de gevolgen daarvan -dat er te weinig belasting wordt betaald- op de koop toe. Daarom is sprake van (voorwaardelijke) opzet waarbij een vergrijpboete past van 50%.
      
      
      
        Subsidiair ben ik van mening dat het aan uw grove schuld te wijten is dat er te weinig kansspelbelasting is betaald. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had u redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat uw gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft bij brief van 4 juli 2017 op het voornemen van 19 juni 2017 gereageerd. In reactie daarop heeft de Inspecteur bij brief van 5 september 2017 – onder meer – het volgende aan belanghebbende geschreven:
      
      
        “(…)
        In de reactie van uw gemachtigde wordt ingegaan op de vraag of de kansspelbelasting in de heffingsgrondslag is begrepen, of er sprake is van opgewekt vertrouwen en of uw cliënte t.a.v. de boete en pleitbaar standpunt heeft. Hierover is al uitvoerig gecorrespondeerd. Ik zie dat de argumenten in uw brief vrijwel gelijk zijn aan die in het bezwaarschrift tegen de aanslag kansspelbelasting over 2016. Nu ik bij het opleggen van die aanslag ben betrokken, lijkt het mij in het kader van de bepalingen in de AWB juist dat de reactie op deze argumenten zal worden gegeven door mijn collega die dit bezwaar 2016 behandeld.
        (...)
        De reactie van 4 juli jl. van uw gemachtigde geeft geen aanleiding tot wijziging in de aangekondigde boete.
      
      
      
        
          Naheffingsaanslag en mededeling boete
        
        De naheffingsaanslag kansspelbelasting over de periode 1 januari 2017 tot en met 30 april 2017, zoals is aangekondigd bij brief van 19 juni 2017, zal ik opleggen.
      
      
      
        Gelijktijdig met de naheffingsaanslag wordt ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete opgelegd. De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet, deels niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van (voorwaardelijke) opzet niet, deels niet of niet tijdig is betaald. In dit geval is de boetegrondslag het verschil tussen de aangegeven bedragen en de verschuldigde bedragen over de maanden januari 2017 tot en met april 2017 (in casu € 41.849). De vergrijpboete bedraagt 50%. De motivering van deze boete vindt u in eerder genoemde brief van 19 juni 2017. De boete bedraagt derhalve € 20.924.
        (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      In het verleden heeft [B] de vennootschap [G] B.V. (hierna: [G] B.V.) geëxploiteerd. Deze vennootschap hield zich eveneens bezig met de exploitatie van kansspelautomaten. Bij [G] B.V. heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden in 2009. Tijdens dit boekenonderzoek is met [B] gesproken over de berekeningswijze van de KSB. De controleur heeft ten tijde van dat onderzoek aan [B] aangegeven dat het door [G] B.V. ingenomen standpunt inzake de berekeningswijze van de KSB (wellicht) een pleitbaar standpunt is.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslagen KSB (hoger beroep belanghebbende) en de vergrijpboetes (hoger beroep belanghebbende en hoger beroep Inspecteur) terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Berekeningswijze verschuldigde KSB
      
    
    
      4.1.
      Vóór 1 juli 2008 luidde de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) (versie van 30 juni 2008) – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “Artikel 1
        Onder de naam 'kansspelbelasting' wordt een directe belasting geheven van: 
      
      a. degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse casinospelen. 
      b. de gerechtigden tot de prijzen van binnenlandse kansspelen, niet zijnde casinospelen. 
      c. de binnen het Rijk wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen. 
      
      
        Artikel 3
      
      1. De belasting wordt geheven: 
      a. in de gevallen waarin artikel 1, letter a (https://wetten.overheid.nl/BWBR0002359/2008-01-01), van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen; 
      
      
        Artikel 5
      
      1. De belasting bedraagt: 
      a. in de gevallen waarin artikel 1, letter a (https://wetten.overheid.nl/BWBR0002359/2008-01-01), van toepassing is, 40,85 percent; 
      
    
    
      4.2.
      Tot 1 juli 2008 waren kansspelautomaten uitgezonderd van het begrip kansspelen voor de KSB en waren de opbrengsten uit kansspelautomaten belast met omzetbelasting (hierna: OB). Ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) wordt de OB berekend over de vergoeding. Ingevolge artikel 38 van de Wet OB is het de ondernemer verboden aan anderen dan ondernemers en publiekrechtelijke lichamen goederen en diensten aan te bieden tegen prijzen met zodanige aanduidingen dat de OB niet in de prijzen zou zijn begrepen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat artikel 38 van de Wet OB tot doel heeft bij particulieren verwarring te voorkomen over het totale bedrag dat door hen per saldo dient te worden betaald (Handelingen II, 1967-1968, blz. 2090).
      
    
    
      4.3.
      Met ingang van 1 juli 2008 zijn exploitanten van kansspelautomaten KSB verschuldigd. In de in geschil zijnde periode (1 juli 2008 tot en met 30 april 2017) luidde de Wet KSB – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “Artikel 1
      
      1. Onder de naam 'kansspelbelasting' wordt een directe belasting geheven van: 
      a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een binnen het Rijk geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel);
      
      
        Artikel 3
      
      1. De belasting wordt geheven: 
      a. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a (https://wetten.overheid.nl/BWBR0002359/2008-07-01), van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen; 
      
      
        Artikel 5
      
      1. De belasting bedraagt 29 percent.
      
    
    
      4.4.
      In de parlementaire geschiedenis zijn – voor zover hier van belang – de volgende passages te vinden ten aanzien van de berekeningswijze van de verschuldigde KSB voor kansspelautomaten.”
      
      
        “Op dit moment worden fysieke kansspelautomaten voor de kansspelbelasting uitgezonderd van het begrip «kansspel», zodat geen kansspelbelasting wordt geheven. Over de opbrengst van het spelen met deze kansspelautomaten wordt omzetbelasting geheven. Fysieke kansspelautomaten worden aldus op een gelijke wijze in de belastingheffing betrokken als de zogenoemde behendigheidsautomaten, die eveneens in de omzetbelasting worden betrokken. Ten tijde van de vormgeving van deze wetgeving (1964) was het onderscheid tussen kansspelautomaten en behendigheidsautomaten moeilijk te maken. Vanuit het oogpunt van fiscale gelijkheid is het echter niet logisch kansspelen op automaten anders te behandelen dan kansspelen die in een casino op tafel worden gespeeld. Inmiddels kan het onderscheid wél worden gemaakt, daarom worden de kansspelautomaten met ingang van 1 januari 2009 onder de kansspelbelasting gebracht. Het omzetbelastingregime is daarmee niet langer van toepassing op deze automaten. Daardoor ontstaat voor kansspelen een consistenter en neutraler regime: alle kansspelen onder de kansspelbelasting en geen onderscheid tussen een casinospel op tafel of op een automaat. Deze maatregel is tevens onderdeel van een lastenverschuiving.
      
      
      
        Voor de heffingssystematiek wordt aangesloten bij het bestaande regime voor casinospelen. Als maatstaf van heffing is het bruto spelresultaat aangewezen. De exploitant van binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaten is gehouden over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de uitgekeerde prijzen 40,85% kansspelbelasting te voldoen. Dit is overigens dezelfde systematiek als onder het omzetbelastingregime van toepassing is. Evenals bij casinospelen is er bij kansspelautomatenspelen een verschil in karakter met de traditionele kansspelen (prijsvragen en loterijen). Ook bij de kansspelautomaten is sprake van een snelle opvolging van achtereenvolgende spelen en het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen. Heffing op individueel niveau is om deze redenen lastiger dan een regime zoals dat bij casinospelen wordt toegepast. Daarom wordt de exploitant van een binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaat als belastingplichtige aangewezen. Onder exploitant wordt verstaan degene die de kansspelautomaten als eigenaar gebruikt dan wel aan een ander in gebruik geeft.”
        (Kamerstukken II 2007/2008, 31 205, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 39-40)
      
      
      
        “In het commentaar van VNO-NCW en MKB Nederland wordt bij de kansspelbelasting opgemerkt dat de verschuiving van heffing over de uitgekeerde prijs naar de heffing op het brutospelresultaat logica zou ontberen, omdat het buitenkansbeginsel hiermee zou worden verlaten, waardoor het wezen van de kansspelbelasting gewijzigd zou worden. In het commentaar van de NOB wordt opgemerkt dat het buitenkansbeginsel voor de exploitatie van speelautomaten niet als rechtsgrond kan dienen.
        In reactie hierop wordt het volgende opgemerkt. De verlegging van de belastingplicht naar de organisator is reeds ingezet met de introductie van het regime voor de tafelspelen (belastingheffing over het brutospelresultaat) in 1981. Met het voorstel van wet houdende Wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet dat door de Tweede Kamer met algemene stemmen is aangenomen (wetsvoorstel ligt thans in de Eerste Kamer), wordt deze verschuiving van de belastingplicht naar de organisator uitgebreid tot de categorie internetkansspelen. Met de voorgestelde maatregel om ook de fysieke kansspelautomaten op basis van hetzelfde regime in de kansspelbelasting te betrekken, wordt de reeds ingezette verschuiving in het subject van de belastingplichtige verder doorgezet.”
        (Kamerstukken II 2007/2008, 31 205, nr. 9, Nota naar aanleiding van het verslag, p. 81)
      
      
      
        “Met name het voorstel om automaten onder het zogenoemde regime voor casinospelen te brengen, ontmoette veel kritiek. Toch blijf ik van mening dat indeling in het «casinoregime» gerechtvaardigd is. De spelen op de automaten vertonen gelijkenis met de tafelspelen die in casino’s worden aangeboden. Evenals bij de tafelspelen in casino’s, is sprake van een verschil in karakter met de traditionele kansspelen (loterijen en prijsvragen). Ook bij de kansspelautomaten is namelijk sprake van een snelle opvolging van achtereenvolgende spellen en het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen. (…) Om die reden worden de internetkansspelen, indien het wetsvoorstel daartoe door de Eerste kamer wordt aangenomen, eveneens onder het regime voor casinospelen in de kansspelbelasting betrokken. Een en ander betekent dat het voorstel van de automatenbranche om de sector onder het «loterijregime» van de kansspelbelasting te brengen te zeer strijdt met de gelijkheid die met het oorspronkelijke voorstel wordt beoogd. 
      
      
      
        Daarmee is nog niets gezegd over de maatvoering. Naar mate de tijd vorderde ben ik tot de conclusie gekomen dat deze inderdaad te fors is. Van een systeem van 19% BTW naar een belasting van 40,85% is een te grote stap. Ook heeft de sector mij ervan overtuigd dat de mogelijkheden om de belasting af te wentelen in deze specifieke branche kleiner zijn dan in andere branches. Om deze redenen heb ik besloten om het tarief voor de door de exploitant af te dragen kansspelbelasting op casinospelen, kansspelautomaten en – wanneer het desbetreffende wetsvoorstel tot wet is verheven – de kansspelen via internet te verlagen tot 29%.”
        (Kamerstukken II 2007/2008, 31 205, nr. 29, tweede nota van wijziging, p. 6)
      
      
    
    
      4.5.
      Niet in geschil is dat belanghebbende kwalificeert als exploitant van kansspelautomaten in de zin van artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet KSB en dat belanghebbende vanaf 1 juni 2011 belastingplichtige is voor de KSB. De grondslag voor de heffing van kansspelbelasting is conform artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet KSB het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen (hierna: het bruto-spelresultaat). Partijen verschillen van mening over de vraag of het bruto-spelresultaat een bedrag inclusief of exclusief KSB is.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het bruto-spelresultaat inclusief KSB is. De verschuldigde KSB is dan 29/129 maal het bruto-spelresultaat. Op deze manier wordt tot een effectieve belastingdruk (ten opzichte van de netto omzet) van 29% gekomen. Ter onderbouwing van deze berekening wijst belanghebbende erop dat tot 1 juli 2008 de omzet van speelautomaten in de heffing van omzetbelasting werd betrokken, waarbij het verschil tussen de inworpen verminderd met de uitgekeerde geldprijzen werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. De exploitanten van speelautomaten waren hierover 19/119 aan omzetbelasting verschuldigd. Aangezien bij de invoering van de KSB voor kansspelautomaten op dit punt geen wijziging is beoogd, betekent dit dat ook de heffingsgrondslag voor de KSB inclusief is, aldus belanghebbende. Artikel 5 van de Wet KSB geeft geen uitsluitsel. Hierin wordt slechts bepaald dat de kansspelbelasting 29% bedraagt, maar wordt niet aangegeven wat de grondslag is. Verder wijst belanghebbende erop dat ook in het aangiftebiljet is vermeld dat de kansspelbelasting moet worden berekend van het bruto-spelresultaat en niet over het bruto-spelresultaat. Ook op grond van de parlementaire geschiedenis dient te worden geconcludeerd dat 29% van het bruto-spelresultaat is verschuldigd.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het bruto-spelresultaat exclusief KSB is en dat de KSB dus moet worden berekend over het bruto-spelresultaat. Artikel 38 van de Wet OB is de enige reden dat vóór 1 juli 2008 de OB werd berekend uit het bruto-spelresultaat. Dit werd specifiek in artikel 38 van de Wet OB geregeld. Vanaf de invoering van de KSB voor kansspelautomaten dient de verschuldigde belasting, net als bij alle andere belastingen over de grondslag te worden berekend. Voor de berekeningsmethode van belanghebbende bestaat geen wettelijke basis en ook anderszins zijn hiervoor geen aanwijzingen te vinden. Belanghebbende is daarin ook niet consistent, omdat hij ten aanzien van andere belastingen, zoals bijvoorbeeld de loonheffingen, de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, deze methode van berekenen niet volgt en ook ten aanzien van de opstellers wel uitgaat van 29% KSB over het bruto-spelresultaat.
      
    
    
      4.8.
      Het Hof is van oordeel dat de wettekst van de Wet KSB moeilijk voor een andere uitleg vatbaar is dan dat de KSB wordt geheven over het bruto-spelresultaat (29% x bruto-spelresultaat), zodat het bruto-spelresultaat exclusief KSB is. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet KSB bepaalt immers dat de grondslag het verschil is tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. Nu de KSB naar dit verschil wordt geheven, is aanstonds duidelijk dat de KSB daar niet in zit. Dat de KSB wordt berekend over het bruto-spelresultaat vindt bevestiging in de onder 4.4 geciteerde passages uit de parlementaire geschiedenis. Deze passages maken duidelijk dat voor de heffingssystematiek van de KSB voor kansspelautomaten aansluiting is gezocht bij de heffingssystematiek van KSB voor casinospelen, waarbij voor casinospelen op dat moment de KSB al werd berekend over het bruto-spelresultaat. Dit laatste, dat de KSB over het bruto-spelresultaat wordt berekend, wordt in de parlementaire geschiedenis ook meerdere malen expliciet benoemd. Dat de heffingssystematiek gelijk dient te zijn aan die van casinospelen komt ook tot uitdrukking in artikel 5 van de Wet KSB, welk artikel voor casinospelen van vóór 1 juli 2008 en voor kansspelautomaten vanaf 1 juli 2008 gelijk is. Het Hof volgt belanghebbende niet in de vergelijking die zij maakt met de OB. Artikel 8, eerste lid, van de Wet OB bepaalt dat de OB wordt berekend over de vergoeding. De vergoeding wordt in artikel, 8, tweede lid, Wet OB beschreven als het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. De OB zelf is expliciet uitgesloten van de grondslag voor de berekening van de OB. In de Wet KSB ontbreekt een dergelijke uitsluiting. Artikel 38 van de Wet OB regelt slechts in het kader van de consumentenbescherming dat aan onder anderen niet-ondernemers uitsluitend prijzen mogen worden vermeld inclusief OB, zodat voor een consument direct duidelijk is wat hij in totaal moet betalen en daarover geen verwarring kan ontstaan. Dat het woordje ‘van’ in het aangiftebiljet belanghebbende op het verkeerde been heeft kunnen zetten, volgt het Hof – gelet op het vorenstaande – evenmin. Daar komt nog bij dat de toelichting bij het aangiftebiljet ook nog expliciet vermeld dat de KSB over het bruto-spelresultaat moet worden berekend.
      
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat met de brief van 2 juni 2016 (zoals weergegeven onder 2.5) gewekt vertrouwen wordt opgezegd. Vertrouwen kan niet met terugwerkende kracht worden opgezegd, zodat naheffen over tijdvakken tot en met 2016 niet mogelijk is, aldus belanghebbende. Naar aanleiding van het boekenonderzoek in 2009 bij [G] B.V. is bij deze B.V. en [B] het vertrouwen gewekt dat de berekeningssystematiek (29/129 x bruto-spelresultaat) door de Belastingdienst zou worden gevolgd. Als de Inspecteur vertrouwen wekt jegens [B] wekt de Inspecteur vertrouwen ten aanzien van alle vennootschappen waar [B] aan het roer staat, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen. Al in 2009 is duidelijk gecommuniceerd dat de Belastingdienst de gehanteerde berekeningssystematiek niet volgt. Bij de controle in 2009 is ook gecorrigeerd voor deze onjuiste berekeningswijze. De brief van 2 juni 2016 ziet alleen op de aanwezigheid van een eventueel pleitbaar standpunt, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.11.
      Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. Hierbij neemt het Hof als uitgangspunt dat als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is slechts anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (HR 4 december 2009, nr. 08/0228, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). Van een dergelijke bijzondere situatie is in casu niet gebleken. Het enkele feit dat verschillende vennootschappen dezelfde DGA hebben, maakt niet dat een DGA mag menen dat een uitlating van de Belastingdienst ten aanzien van één vennootschap heeft te gelden voor al zijn vennootschappen. Daarvoor is meer nodig. Dat daarvan sprake is, is gesteld noch gebleken. Daar komt bij dat ten tijde van het gestelde optreden van de Inspecteur belanghebbende nog niet bestond, hetgeen zelfstandig in de weg staat aan het wekken van vertrouwen.
      
    
    
      4.12.
      Overigens is het Hof van oordeel dat zelfs indien een uitlating aan de ene vennootschap vertrouwen zou kunnen wekken ten aanzien van een andere op dat moment nog niet bestaande vennootschap met uiteindelijk dezelfde natuurlijke persoon aan het roer, ook dan het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. Belanghebbende heeft, gelet op de betwisting daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de Belastingdienst op enig moment zich aldus heeft uitgelaten dat daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de Belastingdienst de berekeningswijze van [G] B.V. zou volgen. De Inspecteur heeft expliciet aangegeven dat in 2009 voor de berekeningswijze bij [G] B.V. is gecorrigeerd en belanghebbende heeft deze stelling van de Inspecteur niet kunnen ontkrachten. Dit terwijl de bewijslast dat vertrouwen is gewekt bij belanghebbende ligt. Uit de brief van 2 juni 2016 kan – anders dan belanghebbende bepleit – slechts worden afgeleid dat de Belastingdienst destijds het standpunt heeft ingenomen dat het standpunt van [G] B.V. met betrekking tot de berekeningssystematiek in het kader van het opleggen van een boete pleitbaar zou kunnen zijn.
      
      
        
          Artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het EVRM
        
      
    
    
      4.13.
      Het Hof dient vervolgens de vraag te beantwoorden of de wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP bij het EVRM (HR 27 juni 2014, nr. 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524), niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Voormelde keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen (zie HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van speelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142HR, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469). De bewijslast rust – volgens de rechtspraak van de Hoge Raad – op belanghebbende. Dat belanghebbende dit een praktisch onmogelijke bewijslast vindt, maakt dit niet anders.
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de exploitanten van kansspelautomaten in de horeca onevenredig worden getroffen. Dit volgt uit berekeningen die het Ministerie van Financiën heeft gemaakt. De regimewijziging treft belanghebbende daarmee harder dan exploitanten die geen kansspelautomaten in de horeca exploiteren, maar bijvoorbeeld in speelhallen. De concurrenten die niet in de horeca exploiteren zijn winstgevender en die markt is groter, waardoor die concurrenten de stijging in de kosten van de KSB gemakkelijker kunnen bolwerken. Dat blijkt ook uit de cijfers die de Staatssecretaris van Financiën naar de Eerste Kamer heeft gestuurd. Daarnaast hebben de exploitanten van speelautomatenhallen meer mogelijkheden om de bedrijfsvoering te verleggen naar meer winstgevende spellen, omdat zij naast kansspelautomaten ook andere spellen aanbieden. Belanghebbende had die ruimte om te innoveren niet, omdat zij kansspelautomaten exploiteert in de horeca, waar veelal geen (fysieke) plaats is om andere automaten erbij te plaatsen. Eerst ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende in de pleitnota (onder 10) enkele cijfers ten aanzien van belanghebbende zelf weergegeven. Dit cijfermatig overzicht laat het effect zien voor de vennootschapsbelasting (structureel verlies) indien de berekeningswijze van de Inspecteur wordt gevolgd, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.15.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het cijfermatig overzicht van belanghebbende tardief is. De Inspecteur kan de eerst ter zitting overgelegde cijfers niet op juistheid controleren. De cijfers hadden eerder overgelegd kunnen worden. Voorts stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat uit het door belanghebbende overige aangedragen bewijs niet blijkt dat belanghebbende harder wordt getroffen door de regimewijziging dan exploitanten in het algemeen. Belanghebbende wordt überhaupt niet getroffen door de regimewijziging van 1 juli 2008. Belanghebbende is immers eerst na 1 juli 2008, op 17 januari 2011, opgericht. Voor belanghebbende was geen sprake van vóór 1 juli 2008 lopende contracten waarbij geen rekening kon worden gehouden met de wetgeving vanaf 1 juli 2008. Belanghebbende kon vanaf de oprichting rekening houden met de huidige wetgeving.
      
    
    
      4.16.
      Het Hof is van oordeel dat de wetswijziging van 1 juli 2008 bij belanghebbende niet kan leiden tot schending van artikel 1 EP bij het EVRM nu belanghebbende op 1 juli 2008 niet bestond en daarom niet kan zijn getroffen door deze wetswijziging. Van een in 2011 opgerichte vennootschap mag worden verwacht dat die vennootschap rekening houdt met de wet zoals die op het moment van oprichting luidt.
      
    
    
      4.17.
      Voor zover de wetswijziging in 2008 bij een op dat moment nog niet bestaande vennootschap wel zou kunnen leiden tot schending van artikel 1 EP bij het EVRM oordeelt het Hof als volgt.
      
    
    
      4.18.
      Pas in de pleitnota, die belanghebbende heeft overgelegd ter zitting van het Hof, heeft belanghebbende haar standpunt, dat de wetswijziging een individuele buitensporige last is, onderbouwd met cijfers die belanghebbende zelf betreffen. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof terecht erover geklaagd dat belanghebbende eerst ter zitting in hoger beroep met deze cijfers is gekomen. Belanghebbende heeft ter zitting toegegeven dat zij eerder met deze cijfers, die zien op de jaren 2011 tot en met 2016, had kunnen komen en frustreert door het zo laat overleggen van de cijfers een doelmatige procesgang. Het Hof acht dit cijfermatig overzicht van belanghebbende dan ook tardief en zal daarop geen acht slaan.
      
    
    
      4.19.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij harder is getroffen dan andere exploitanten van kansspelautomaten. De enkele verwijzing naar algemene cijfers is daartoe onvoldoende. Het enkele feit dat belanghebbende wordt geraakt door de door de wetgever voor de gehele branche gewilde en voorziene lastenverhoging, leidt bij belanghebbende niet tot een individuele en buitensporige last. Daarvoor is inzicht in de situatie van belanghebbende zelf noodzakelijk.
      
      
        
          Boetes
        
      
    
    
      4.20.
      Ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur een boete opleggen van 100 percent van de nageheven belasting indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is afgedragen.
      
    
    
      4.21.
      Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). 
      
    
    
      4.22.
      Van grove schuld kan worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, nr. 25.301, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481, en HR 19 april 1995, nr. 30.457, ECLI:NL:HR:1995:AA1523).
      
    
    
      4.23.
      Indien voor een standpunt – ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden – zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet (of grove schuld) is te wijten dat te weinig belasting geheven is of ten onrechte een teruggaaf is verleend, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen vergrijpboete worden opgelegd (vgl. HR 11 november 2005, nr. 40.421, ECLI:NL:HR:2005:AU6018 en HR 12 juli 2013, nr. 12/04320, ECLI:NL:HR:2013:35). 
      
    
    
      4.24.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat terecht vergrijpboetes zijn opgelegd, welke passend en geboden zijn. De Inspecteur stelt zich daarbij primair op het standpunt dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk heeft gehandeld met betrekking tot de beboetbare gedraging. [B] is aandeelhouder en tevens bestuurder van belanghebbende en geen onbekende in de kansspelautomatenbranche. [B] is in het verleden bij twee andere besloten vennootschappen met activiteiten op het gebied van kansspelautomaten betrokken geweest. Ten aanzien van een van deze vorige vennootschappen is reeds contact geweest over de berekeningswijze van de KSB. [B] was dus al vóór de oprichting van belanghebbende op de hoogte gebracht van de juiste berekeningswijze van de KSB. Ook na oprichting van belanghebbende is daarover meerdere malen met [B] gecommuniceerd. In dat kader wist [B] al geruime tijd (en dus zeker in de periodes waarop de vergrijpboetes zien) van de juiste berekeningswijze. Dat belanghebbende het niet eens is met de berekeningswijze leidt niet tot de conclusie dat belanghebbende zich niet bewust was van de juistheid van de door de Inspecteur bepleite berekeningswijze. Zij is hierop nog expliciet gewezen bij brief van 2 juni 2016. Daar komt bij dat belanghebbende met de opstellers wel conform de juiste berekeningswijze verrekent. Dit bevestigt dat belanghebbende bewust handelt. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat sprake is van grove schuld. Ten slotte stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat voor een matiging van de boetes omdat hetzelfde feitencomplex ten aanzien van beide boetes speelt en belanghebbende met open vizier heeft gehandeld geen aanleiding bestaat, omdat belanghebbende al jaren volhardt in een (juridisch afwijkend) standpunt en belanghebbende hier meerdere malen op is gewezen en het standpunt blijft handhaven.
      
    
    
      4.25.
      
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat haar geen opzet of grove schuld kan worden verweten. Opzet of grove schuld is niet te rijmen met het feit dat zij steeds met open vizier heeft gehandeld door steeds bezwaar te maken tegen de voldoening op grond van ‘haar’ berekeningswijze. Door dit open vizier bestaat niet het risico dat te weinig belasting wordt betaald. De Inspecteur was op de hoogte en kon gemakkelijk tot naheffen overgaan. Belanghebbende kan zich niet verenigen met het oordeel van de Rechtbank dat zij wist of had kunnen weten dat haar berekeningswijze niet door de Inspecteur zou worden gevolgd. Hierdoor zouden belastingplichtigen alleen de standpunten van de Inspecteur in hun aangiften op kunnen nemen.
        Ten aanzien van de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt wordt een te nauwe toets aangelegd. Voor een pleitbaar standpunt is niet nodig dat het standpunt steun vindt in de stand van de jurisprudentie ten tijde van het doen van aangifte. Voldoende is dat aan de aangiften een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was.
        Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur niet zorgvuldig heeft gehandeld bij de vergrijpboete die opgelegd is over het eerste trimester van 2017 door de verwijzing naar een andere Inspecteur. Ten slotte is van belang dat belanghebbende steeds is bijgestaan door deskundige adviseurs.
      
      
    
    
      4.26.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat van de zijde van belanghebbende vanaf 2 juni 2016 geen sprake meer is van een pleitbaar standpunt. [B] is al sinds april 2009 op de hoogte van het standpunt van de Belastingdienst dat haar berekeningswijze onjuist is. Het standpunt van belanghebbende is uniek en is geen geschilpunt in bezwaar- en beroepsprocedures van andere vergelijkbare belastingplichtigen. De wetgeving, de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie zijn duidelijk. Belanghebbende incasseert ook conform deze laatste berekeningswijze 29% kansspelbelasting bij haar opstellers en niet 29/129 deel. Er zijn geen concrete aanknopingspunten te vinden voor het standpunt van belanghebbende.
      
    
    
      4.27.
      Het Hof oordeelt als volgt. Ten tijde van het opleggen van de boetes (derde en vierde kwartaal 2016 en eerste trimester 2017) was bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Bij de Inspecteur was op dat moment bekend dat belanghebbende voor de berekening van de KSB een berekeningswijze hanteerde die niet strookte met de berekeningswijze die de Inspecteur voorstond en voorstaat. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 2 juni 2016 er daarom op gewezen dat belanghebbende in de ogen van de Belastingdienst een onjuiste berekeningswijze hanteerde, dat de jurisprudentie over de berekeningswijze duidelijk is en dat belanghebbende hierdoor te weinig KSB voldoet. Door uitwerping van de aangiften van belanghebbende omdat het berekende bedrag niet 29% van de opgegeven grondslag bedroeg, was het de Inspecteur bekend dat belanghebbende ook na de brief van 2 juni 2016 volhardde in haar berekeningswijze. Belanghebbende was door de brief van 2 juni 2016 bekend met het feit dat haar standpunt ten aanzien van de berekeningswijze weleens niet zou kunnen kloppen. Dat belanghebbende zich hiervan bewust was blijkt ook uit het feit dat belanghebbende ten aanzien van haar opstellers uitgaat van de berekeningswijze van de Inspecteur. Belanghebbende wist daarmee en is daar in de brief van 2 juni 2016 ook expliciet op gewezen dat indien haar berekeningswijze niet juist zou zijn zij te weinig KSB op aangifte voldeed.
      
    
    
      4.28.
      Het Hof is van oordeel dat onder de hiervoor vermelde omstandigheden geen sprake is van (voorwaardelijke) opzet van de zijde van belanghebbende. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in ieder geval door de brief van 2 juni 2016 zich bewust was van de kans dat, door aangifte te blijven doen zoals zij daarvoor deed, te weinig KSB op aangifte zou worden voldaan en dat die kans aanmerkelijk was. Hieruit volgt echter nog niet dat belanghebbende die aanmerkelijke kans ook bewust heeft aanvaard. Dat de Inspecteur belanghebbende een- en andermaal heeft gewaarschuwd voor (de mogelijke gevolgen van) haar afwijkende berekeningswijze, sluit niet uit dat belanghebbende in de (onjuiste) veronderstelling verkeerde dat haar standpunt juist was en dat zij uiteindelijk in een procedure voor de rechter aan het langste eind zou trekken omtrent de te hanteren berekeningswijze, waardoor het allemaal niet zo’n vaart zou lopen. Dat belanghebbende de gevolgen van de mogelijke onjuistbevinding van haar berekeningswijze voor de voldoening op aangifte op de koop toe heeft genomen, is niet aannemelijk gemaakt. 
      
    
    
      4.29.
      Wel is het Hof van oordeel dat vanaf de ontvangst van de brief van 2 juni 2016 sprake is van grove schuld aan de zijde van belanghebbende. Zoals hiervoor is overwogen was op dat moment voor belanghebbende niet alleen duidelijk dat zij weleens ongelijk zou kunnen hebben, maar werd dit door de Belastingdienst met feiten onderbouwd en was belanghebbende bekend met de kans dat daardoor te weinig KSB zou worden voldaan. Alhoewel het met open vizier innemen van een ander standpunt in beginsel bij een belastingplichtige niet leidt tot opzet of grove schuld ten aanzien van het op aangifte te weinig voldoen van KSB is in casu door de tijd, de helderheid van de wettekst, de duidelijkheid van de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie op dit punt in combinatie met de brief van 2 juni 2016 een punt bereikt dat belanghebbende bijna tegen beter weten in aangiften doet volgens de eigen berekeningsmethodiek. Alsdan ontstaat wel een situatie dat het gebruik van de eigen berekeningsmethodiek als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd. Belanghebbende had vanaf dat moment ervoor kunnen en moeten kiezen om KSB op aangifte te voldoen volgens de berekeningswijze van de Inspecteur, waartegen zij vervolgens bezwaar kon maken. Door de eigen berekeningsmethodiek te blijven hanteren heeft belanghebbende dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig KSB op aangifte is voldaan. Alsdan is vanaf dat moment van een pleitbaar standpunt evenmin sprake. 
      
    
    
      4.30.
      Dat [B] in de tijd dat hij betrokken was bij [G] B.V. deze berekeningsmethodiek heeft voorgelegd aan adviseurs, kan belanghebbende ten aanzien van deze boetes niet baten, nu uit het dossier niet blijkt dat dergelijk overleg na de brief van 2 juni 2016 nog heeft plaatsgevonden.
      
    
    
      4.31.
      Het Hof acht onder deze omstandigheden – uitgaande van grove schuld – boetes van 25% passend en geboden. Voor matiging van de boetes omdat sprake is van hetzelfde feitencomplex en belanghebbende met open vizier de Belastingdienst tegemoet zou zijn getreden, ziet het Hof geen reden. Hierbij is van belang dat belanghebbende gewezen is op de consequenties van het volharden in de eigen berekeningsmethodiek, namelijk dat daardoor te weinig belasting op aangifte zou worden voldaan, en belanghebbende er zelf ten aanzien van elk tijd tijdvak voor heeft gekozen de eigen methodiek te handhaven.
      
    
    
      4.32.
      Ten aanzien van de boete over het eerste trimester 2017 is – anders dan belanghebbende bepleit – gelet op de onder 2.8 tot en met 2.10 geciteerde briefwisseling niet gebleken van onzorgvuldig handelen van de zijde van de Inspecteur.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissingen omtrent de boetes,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur voor zover het betreft de beslissingen omtrent de boetes,
      – vermindert de boete 2016 tot € 17.606 en de boete 2017 tot € 10.462.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 8 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 oktober 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.