ECLI:NL:GHARL:2023:6, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 03-01-2023, 21/01591
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-01-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Splitsingsvrijstelling.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer BK-ARN 21/01591
    uitspraakdatum: 03 januari 2023
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 23 september 2021, nummer LEE 20/1169, ECLI:NL:RBNNE:2021:4174, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 13 september 2019 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 33.600. Bij beschikking is een bedrag aan belastingrente berekend van € 3.684.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente vernietigd, en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht van € 345 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 2.244.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. O. Brands, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht bij notariële akte van 12 december 2012. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de verhuur van onroerende zaken en daarmee samenhangende handelingen.
      
    
    
      2.2.
       [naam5] B.V., waarvan [naam1] de enig aandeelhouder is, en [naam6] B.V., waarvan [naam7] de enig aandeelhouder is, houden ieder zowel 50% van de aandelen in belanghebbende als 50% van de aandelen in [naam8] B.V. 
      
    
    
      2.3.
      De activiteiten van [naam8] B.V. bestonden tot eind 2016 uit het houden van aandelen in de dochtermaatschappijen (deelnemingen) waarbinnen de operationele activiteiten van het concern, met name bestaande uit activiteiten in de autobranche, plaatsvonden. Daarnaast had [naam8] B.V. een aantal onroerende zaken in eigendom. 
      
    
    
      2.4.
      Bij akte van afsplitsing van 29 december 2016 heeft [naam8] B.V. (‘de splitsende vennootschap’) een afsplitsing in de zin van artikel 2:334a, derde lid, Burgerlijk Wetboek tot stand gebracht, waarbij de deelnemingen waarin de operationele activiteiten plaatsvonden, tezamen met vorderingen op en schulden aan groepsmaatschappijen, alsmede de daarmee verband houdende belastingvorderingen/schulden (hierna: de operationele activiteiten), onder algemene titel zijn verkregen door de bij dezelfde akte nieuw opgerichte vennootschap [naam9] B.V. (‘de verkrijgende vennootschap II’) en waarbij het bedrijfspand aan de [adres1] te [plaats1] (hierna: het pand in [plaats1] ) onder algemene titel is verkregen door belanghebbende (‘de verkrijgende vennootschap I’). De overgang naar [naam9] B.V. heeft plaatsgevonden tegen toekenning van 50% van het (bij oprichting) geplaatste aandelenkapitaal aan [naam5] B.V. en 50% aan [naam6] B.V. De afsplitsing is van kracht geworden op 30 december 2016 (de afsplitsingsdatum). In de akte is bepaald dat de desbetreffende verkrijgende vennootschappen de financiële gegevens van de overgaande gedeelten van het vermogen van de splitsende vennootschap met terugwerkende kracht tot 1 januari 2016 in de respectievelijke jaarrekeningen zullen verantwoorden.
      
    
    
      2.5.
      In de akte van afsplitsing is opgenomen dat ter zake van de verkrijging van het pand in [plaats1] een beroep wordt gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) juncto artikel 5c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: Uitvoeringsbesluit BRV) (hierna: de splitsingsvrijstelling).
      
    
    
      2.6.
      De waarde in het economische verkeer van het pand in [plaats1] bedroeg ten tijde van de afsplitsing € 560.000.
      
    
    
      2.7.
      Het pand in [plaats1] was ten tijde van de verkrijging door belanghebbende bij de afsplitsing niet bezwaard met hypotheek en niet extern gefinancierd. Met betrekking tot de verkrijging zijn in de jaarrekening 2016 van belanghebbende – naar tussen partijen niet in geschil is abusievelijk – langlopende schulden aan [naam5] B.V. en [naam6] B.V. geboekt. Later is deze omissie hersteld.
      
    
    
      2.8.
      Na de afsplitsing heeft [naam8] B.V. enkel nog onroerende zaken in bezit die (deels) met een externe hypothecaire lening zijn gefinancierd, terwijl belanghebbende enkel in het bezit is van onroerende zaken die niet zijn bezwaard met het recht van hypotheek. 
      
    
    
      2.9.
      
        [naam5] B.V. en [naam6] B.V. hebben de bij de onder 2.4 vermelde overgang verkregen aandelen in [naam9] B.V. in 2018 verkocht aan de [naam10] Groep.
      
    
    
      2.10.
      
        
          [naam9] B.V. heeft in verband met de voorgenomen – onder 2.9 genoemde – vervreemding van aandelen ter verkrijging van zekerheid omtrent de vraag of, niettegenstaande de vervreemding, aannemelijk is dat de afsplitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen, een verzoek als bedoeld in artikel 14a, negende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ingediend bij de Inspecteur. De Inspecteur heeft hierop bij beschikking van dagtekening 23 augustus 2018 afwijzend beslist. Bij uitspraak op bezwaar van 5 maart 2019 heeft de Inspecteur alsnog positief beslist op voormeld verzoek. Met betrekking tot de beoordeling heeft de Inspecteur het volgende geschreven:
        “Naar aanleiding van de door u verstrekte informatie op 31 januari 2019 en ons hoorgesprek van 11 december 2018, ben ik van mening dat de afsplitsing van enerzijds het ondernemingsvermogen en de deelnemingen en anderzijds het onroerend goed te [plaats1] naar [naam9] BV respectievelijk [belanghebbende] op 29 december 2016 niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
        Uw reden voor de afsplitsing is gelegen in de wens om de continuïteit van de onderneming te waarborgen door het onroerend goed af te splitsen van de bedrijfsactiviteiten. Ten aanzien van de afsplitsing van het onroerend goed te [plaats1] ben ik van mening dat er geen materiële onderneming overgaat. Er is voor dit onderdeel van de afsplitsing geen sprake van een herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen. De splitsende vennootschap bezit reeds onroerend goed en dit is na de afsplitsing van het onroerend goed te [plaats1] niet anders. Er is echter ook geen sprake van een wijziging in de uiteindelijke belangen. 
        Door de verkoop van de aandelen aan [naam10] Groep treedt het bewijsvermoeden in werking. U heeft aannemelijk gemaakt dat de verkoop aan [naam10] Groep nog niet bekend was ten tijde van de afsplitsing. Gezien dit feit ben ik van mening dat de afsplitsing voor de vennootschapsbelasting niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.”
      
      
    
    
      2.11.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 13 september 2019 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 33.600 ter zake van de – onder 2.4 genoemde – verkrijging van het pand in [plaats1] , omdat hij van mening is dat de splitsingsvrijstelling ten onrechte is toegepast. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van de – onder 2.6 genoemde – waarde van € 560.000.
      
    
    
      2.12.
       De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 23 september 2021 geoordeeld dat de splitsingsvrijstelling van toepassing is en daarom de naheffingsaanslag vernietigd. Daarbij heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat er geen zakelijke overwegingen aan de afsplitsing ten grondslag hebben gelegen, waardoor het (eerste) wettelijke bewijsvermoeden, waardoor de afsplitsing in overwegende mate gericht zou zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, niet in werking treedt.  
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende ter zake van de verkrijging van het pand in [plaats1] recht heeft op de splitsingsvrijstelling. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend, belanghebbende bevestigend. 
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de afsplitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende is de tegengestelde opvatting toegedaan. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende haar subsidiaire standpunt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, ingetrokken. Tevens heeft belanghebbende ter zitting van het Hof haar verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten laten varen.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV (tekst 2016) is – voor zover van belang – onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden de verkrijging bij splitsing van de belasting vrijgesteld.
      
    
    
      4.2.
      
        In artikel 5c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit BRV is het volgende bepaald:
        “De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet bedoelde vrijstelling wegens splitsing is van toepassing wanneer sprake is van overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een splitsing van een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, behoudens in het geval dat de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De splitsing wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen [Hof: het eerste bewijsvermoeden]. Indien aandelen in de gesplitste rechtspersoon, dan wel in een verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na de splitsing geheel of ten dele, direct of indirect worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de gesplitste rechtspersoon en met de verkrijgende rechtspersonen is verbonden als bedoeld in artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.”
      
      
    
    
      4.3.
      
        Het anti-misbruikvoorbehoud in de overdrachtsbelasting, opgenomen in artikel 5c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit BRV, is per 1 januari 2006 in overeenstemming gebracht met het anti-misbruikvoorbehoud bij de splitsingsfaciliteit in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De nota van toelichting bij deze wijziging (Nota van toelichting bij het besluit van 15 december 2005 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer in verband met de afschaffing van de kapitaalsbelasting, alsmede van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag in verband met de vrijstelling voor beregening en bevloeiing in de grondwaterbelasting, Stb. 2005, 688, p. 5 en 8) vermeldt:
        “De vrijstellingen van overdrachtsbelasting voor de omzetting van een niet in de vorm van NV of BV gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, de bedrijfsfusie, de interne reorganisatie en de splitsing, zijn aan voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden zijn vanouds erop gericht recht te doen aan de achterliggende gedachte van deze vrijstellingen, te weten enerzijds de overdrachtsbelasting geen hinderpaal te laten zijn bij de keuze voor de economisch gezien meest wenselijke rechtsvorm van de onderneming of de positionering van onroerende zaken binnen een concern, terwijl anderzijds misbruik of oneigenlijk gebruik van de vrijstellingen wordt voorkomen door de continuïteitseis te stellen en te verhinderen dat een verkoop wordt ingekleed als een inbreng.
        (…)
        Het eerste lid van artikel 5c is vervangen door een tekst die aansluit bij de tekst van artikel 14a, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Daarmee is bereikt dat er geen misverstand over kan bestaan dat de reikwijdte van deze bepalingen identiek is. Omdat de reikwijdte identiek is, geldt dit ook met betrekking tot de situaties waarin de vrijstelling wordt teruggenomen. Dit is het geval indien de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Bij deze toets gelden voor beide belastingen dezelfde afwegingen. Is voor de vennootschapsbelasting deze afweging gemaakt, met inbegrip van het overdrachtsbelastingaspect, en is geconcludeerd dat er sprake van een te faciliteren splitsing voor de vennootschapsbelasting, dan zal dat ook het geval zijn voor de overdrachtsbelasting. Deze situaties zijn, als weerlegbaar vermoeden, eveneens in het eerste lid opgenomen. Het voormalige tweede en derde lid kunnen in verband hiermee vervallen.”
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 5c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit BRV dient (vgl. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2078) te worden uitgelegd in overeenstemming met artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, PbEU L 310/34 (hierna: de Fusierichtlijn). Artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Fusierichtlijn bepaalt dat lidstaten geheel of gedeeltelijk kunnen weigeren toepassing te geven aan de faciliteiten voor – in het onderhavige geval – een splitsing, indien blijkt dat de splitsing als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft; wanneer de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de splitsing betrokken vennootschappen, geldt het vermoeden dat de splitsing als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft.
      
    
    
      4.5.
      Partijen hebben ter zitting van het Hof eenparig verklaard dat niet (meer) in geschil is dat de onder 2.4 vermelde afsplitsing in de zin van artikel 2:334a, derde lid, Burgerlijk Wetboek civielrechtelijk dient te worden beschouwd als één afsplitsing, waarbij meerdere vermogensbestanddelen worden verkregen door meerdere rechtspersonen. Het Hof ziet geen aanleiding daarvan af te wijken.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft – samengevat – de volgende redenen voor de afsplitsing aangevoerd. De afsplitsing is onderdeel van een brede herstructurering met als doel het stroomlijnen van de activiteiten en het beschermen van de continuïteit van de onderneming. De directeuren van de betrokken vennootschappen wilden een meer horizontale structuur. Er bestond behoefte om de operationele activiteiten en het onbezwaarde vastgoed af te scheiden van de rest van de onderneming van [naam11] B.V., bestaande uit de verhuurde, met hypotheek bezwaarde, bedrijfspanden, en ook om een overname door een derde op termijn gemakkelijker te maken. Op deze manier kon het pand in [plaats1] uit de risicosfeer van de onderneming worden gehaald, wat van belang was vanwege de onrust in de branche omdat banken autobedrijven minder financieringen wilden verstrekken en bij herfinanciering om steeds meer zekerheden vroegen. Het resultaat van de herstructurering is dat er één BV is met alleen de operationele deelnemingen, één BV met al het met hypotheek bezwaarde onroerende goed waarop een mogelijke claim van de bank rust en één BV (belanghebbende) waarin al het overige (onbezwaarde) onroerende goed zit. Volgens belanghebbende was de afsplitsing de meest voor de hand liggende weg om het voorgaande doel te bereiken. Bij de afsplitsing hoeven de activa en passiva niet meer afzonderlijk te worden geleverd en is de medewerking van schuldeisers en contractpartijen niet nodig, en daarnaast ontstaan ook geen onderlinge vorderingen en schulden maar wordt de overgang rechtstreeks in het eigen vermogen geboekt bij de verkrijgende vennootschappen. Zo ontstond bij de verkrijgende vennootschappen ter zake van de overname van de deelnemingen en het pand in [plaats1] geen schuld aan [naam8] B.V., wat de structuur flexibeler maakte voor een eventuele overname van de deelnemingen door derden in de toekomst, aldus belanghebbende. Er is volgens belanghebbende niet gekozen voor de afsplitsing om overdrachtsbelasting te ontgaan.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de afsplitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting. Daarbij stelt hij dat dat het – onder 4.2 genoemde – eerste bewijsvermoeden in werking treedt, omdat de door belanghebbende aangedragen overwegingen niet meebrengen dat de afsplitsing heeft plaatsgevonden op grond van zakelijke overwegingen. Samengevat voert de Inspecteur daartoe het volgende aan. Bij de beoordeling dient te worden uitgegaan van twee, afzonderlijk aan de splitsingsvrijstelling te toetsen, verkrijgingen, te weten de verkrijging van de operationele activiteiten en de verkrijging van het pand in [plaats1] . De Inspecteur stelt dat niet aannemelijk is dat de afsplitsing van het pand in [plaats1] verband houdt met de afsplitsing van de deelnemingen, zodat het losstaande transacties zijn met losstaande motieven, die qua motieven afzonderlijk dienen te worden beoordeeld. Dat het einddoel van de afsplitsing van de operationele activiteiten door zakelijke overwegingen is ingegeven, betwist de Inspecteur niet meer. De reden voor het afsplitsen (het einddoel) van het pand in [plaats1] , namelijk het uit de risicosfeer van de onderneming halen van dit pand, kan echter niet als een zakelijke overweging worden aangemerkt, maar als een aandeelhoudersmotief. Aandeelhoudersmotieven kunnen niet bijdragen aan de aanwezigheid van zakelijke overwegingen van de bij de splitsing betrokken rechtspersonen. Daarnaast liggen geen zakelijke overwegingen ten grondslag aan de keuze voor de weg naar de respectievelijke einddoelen. Met betrekking tot de afsplitsing van het pand in [plaats1] voert de Inspecteur aan dat een overdracht onder bijzondere titel (één leveringsakte) meer voor de hand had gelegen omdat aan de afsplitsing meerdere civielrechtelijke procedures vastzitten. De Inspecteur betwist de door belanghebbende genoemde voordelen van de afsplitsing. Het hoofddoel van de gekozen route is ontwijking van overdrachtsbelasting. Voor de aanwezigheid van misbruik behoeft geen sprake te zijn van een ‘kunstgreep’ dan wel een ‘omweg’, het gaat erom dat het doorslaggevende motief voor de weg ernaartoe het bewerkstelligen van de beoogde fiscale gevolgen is, aldus de Inspecteur. Omdat de afsplitsing door de toepassing van het eerste bewijsvermoeden geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting, dient belanghebbende het tegendeel aannemelijk te maken. Daarin is zij volgens Inspecteur niet geslaagd. Met betrekking tot de gekozen weg van de afsplitsing van de operationele activiteiten stelt de Inspecteur dat een overdracht net zo eenvoudig, zo niet eenvoudiger, onder bijzondere titel had kunnen plaatsvinden. Hoewel hij dus voor deze route evenmin zakelijke overwegingen aanwezig acht, heeft de Inspecteur in zijn nadere motivering van het hoger beroep gesteld dat niet kan worden gezegd dat de afsplitsing van de operationele activiteiten als zodanig is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting.
      
    
    
      4.8.
      Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:17, waarin is verwezen naar de gronden die zijn uiteengezet in de onderdelen 6.2 tot en met 6.11 van de conclusie van A-G Wattel van 3 november 2021 (ECLI:NL:PHR:2021:1037), volgt dat voor de beoordeling of de afsplitsing heeft plaatsgevonden op grond van zakelijke overwegingen – dit is van belang voor de vraag of het eerste bewijsvermoeden van toepassing is – bepalend is dat zowel het einddoel als de keuze van de weg ernaartoe door zakelijke overwegingen is ingegeven. 
      
    
    
      4.9.
      Het Hof neemt als beoordelingstijdstip het moment van de akte van afsplitsing van 29 december 2016. Dat op een eerder moment een obligatoire overeenkomst  tot stand is gekomen, is niet gebleken. Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat het einddoel van de afsplitsing van de operationele activiteiten door zakelijke overwegingen is ingegeven. Wat betreft het einddoel van de afsplitsing van het pand in [plaats1] verschillen partijen van mening; belanghebbende bepleit dat dit als zakelijk kan worden aangemerkt, de Inspecteur stelt dat dit dient te worden aangemerkt als een aandeelhoudersmotief. Het Hof overweegt dat in het midden kan blijven of bij de beoordeling van de zakelijke overwegingen de afsplitsing als geheel dient te worden beoordeeld of (zoals de Inspecteur voorstaat) dat de ‘twee verkrijgingen’ afzonderlijk dienen te worden beschouwd, nu tussen partijen niet in geschil is dat het einddoel, te weten het onbezwaarde pand in [plaats1] uit de risicosfeer van de onderneming halen, in ieder geval niet is ingegeven door fiscale motieven. Het Hof merkt daarbij op dat het voor de uiteindelijke beoordeling, te weten of de afsplitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, niet van belang is of de (niet-fiscale) motieven voor de afsplitsing al dan niet berusten op zakelijke overwegingen.
      
    
    
      4.10.
      Wat betreft de keuze van de weg naar het einddoel verschillen partijen eveneens van mening over de vraag of deze door zakelijke overwegingen is ingeven. Nu de beantwoording van die vraag enkel van belang is voor de bewijslastverdeling en partijen, gelet op de door hen ingenomen standpunten, (uiteindelijk) de vraag verdeeld houdt of de wijze waarop de transactie is vormgegeven (afsplitsing) als hoofddoel ontwijking van overdrachtsbelasting heeft, zal het Hof direct laatstgenoemde vraag behandelen.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft beslist dat de Fusierichtlijn aldus dient te worden uitgelegd dat de daarbij ingevoerde gemeenschappelijke fiscale regeling zonder onderscheid van toepassing is op iedere splitsing, ongeacht om welke redenen deze plaatsvindt en of deze van financiële, economische of zuiver fiscale aard zijn (HvJ 17 juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Jurispr. blz. I-4161, punt 36,  HvJ 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, Jurispr. blz. I-5795, punt 30, en HvJ 20 mei 2010, Zwijnenburg, C-352/08, ECLI:EU:C:2010:282 (hierna: het arrest Zwijnenburg), punt 41). De motieven voor de voorgenomen transactie zijn daarentegen van belang bij de tenuitvoerlegging van de in (thans:) artikel 15, eerste lid, letter a, van de Fusierichtlijn (het anti-misbruikvoorbehoud) geboden mogelijkheid om te weigeren de richtlijnfaciliteiten toe te passen (zie het arrest Zwijnenburg, punt 42). Slechts bij uitzondering en in bijzondere omstandigheden kan op grond van artikel 15, eerste lid, letter a, van de Fusierichtlijn deze geheel of gedeeltelijk buiten toepassing blijven of kan het voordeel ervan worden tenietgedaan (zie het arrest Zwijnenburg, punt 45). Het anti-misbruikvoorbehoud is een weerspiegeling van het algemene beginsel van Unierecht dat rechtsmisbruik verboden is. De toepassing van regels van Unierecht kan niet zo ver gaan dat misbruiken worden gedekt, met andere woorden transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelsverrichtingen, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen (zie het HvJ 10 november 2011, Foggia, C126/10, ECLI:EU:C:2011:718 (hierna: het arrest Foggia), punt 50). Bij een splitsing waaraan verschillende overwegingen ten grondslag liggen, waaronder ook fiscale overwegingen, dient de vrijstelling slechts dan te worden geweigerd indien de fiscale overwegingen in het kader van de (voorgenomen) transactie doorslaggevend zijn (vgl. het arrest Foggia, punt 35). Richtlijnconforme uitleg van artikel 5c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit BRV brengt mee dat ontwijking van belastingheffing slechts dan onder het anti-misbruikvoorbehoud valt indien de (voorgenomen) splitsing een volstrekt overheersend anti-fiscaal motief heeft en toepassing van de geboden fiscale faciliteiten zou leiden tot strijd met doel en strekking van de Fusierichtlijn (vgl. HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP6629).
      
    
    
      4.12.
      Naar het oordeel van het Hof brengt het voorgaande mee dat de hoofdregel – ook in de overdrachtsbelasting – is dat bij een afsplitsing als in het onderhavige geval de splitsingsvrijstelling van toepassing is, waarbij het de belastingplichtige in beginsel vrijstaat de fiscaal gunstigste weg te kiezen om het (niet-fiscale) doel te bereiken (vgl. ook de voor de BTW gewezen zaak HvJ 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121), tenzij de afsplitsing als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingontwijking heeft. Het enkele feit dat gebruik wordt gemaakt van de splitsingsfaciliteit rechtvaardigt dan ook nog niet de conclusie dat sprake van misbruik dan wel belastingontwijking.
      
    
    
      4.13.
      In het onderhavige geval houden [naam5] B.V. en [naam6] B.V. elk 50% van de aandelen in [naam11] B.V., de splitsende vennootschap, en in belanghebbende, de verkrijgende vennootschap (zie 2.2). Het (aandeelhouders)belang in (de vennootschap die eigenaar is van) het pand in [plaats1] is door de afsplitsing dus niet gewijzigd. Niet gesteld of gebleken is dat ten tijde van de afsplitsing een wijziging van voormeld belang is beoogd, of dat door deze afsplitsing toekomstige overdrachtsbelasting wordt ontweken of de mogelijkheden daartoe worden gecreëerd. In wezen stelt de Inspecteur dat het toepassen van de splitsingsfaciliteit bij de verkrijging van een enkele onroerende zaak in strijd komt met doel en strekking van de splitsingsvrijstelling. 
      
    
    
      4.14.
      Het Hof leidt uit de – onder 4.3 vermelde – totstandkomingsgeschiedenis af dat een herpositionering van een onroerende zaak binnen de structuur om niet-fiscale redenen, in de omstandigheden als hiervoor – onder 4.13 – geschetst, niet in strijd komt met het doel van het anti-misbruikvoorbehoud in de overdrachtsbelasting. Dat in het onderhavige geval geen sprake is van een concern als gedefinieerd in artikel 5b, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit BRV en dat daarom de vrijstelling wegens “interne reorganisatie” niet van toepassing is, is juist, maar niet valt in te zien waarom dit daarom tot de conclusie zou moeten leiden dat toepassing van de splitsingsfaciliteit als misbruik dient te worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof kan de keuze om het niet-fiscale einddoel, te weten het onbezwaarde pand in [plaats1] uit de risicosfeer van de onderneming halen, te bereiken via de afsplitsing in het onderhavige geval bovendien niet als een kunstmatige en anti-fiscale omweg worden beschouwd. Het Hof acht deze gekozen weg geen onlogische route, temeer niet omdat, zo heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd beaamd, het gelet op de reeds voorgenomen afsplitsing van de operationele activiteiten (aan [naam9] B.V.) relatief eenvoudig was om het pand in [plaats1] mee te laten afsplitsen (aan belanghebbende). Niet valt in te zien dat een overdracht onder bijzondere titel (met betrekking het pand) in dit geval meer voor hand lag of, naar het Hof de Inspecteur begrijpt, zelfs aangewezen was. Het Hof overweegt hierbij bovendien dat door de Inspecteur niet (gemotiveerd) is gesteld, en ook niet aannemelijk is geworden, dat de keuze voor de reeds voorgenomen afsplitsing van de operationele activiteiten als (één van de) hoofddoel(en) had het gemakkelijk laten meeliften van het pand in [plaats1] . Daargelaten dat de Inspecteur nadrukkelijk heeft gesteld dat de (motieven voor de) ‘twee verkrijgingen’ afzonderlijk dienen te worden bezien, zijn er voldoende andere motieven voor (de weg van) de afsplitsing van de operationele activiteiten vast komen te staan. In dit verband merkt het Hof op dat de Inspecteur in zijn pleitnota in hoger beroep weliswaar (in het kader van de betwisting van de aanwezigheid van zakelijke overwegingen) heeft gesteld dat de bij de afsplitsing overgegane vermogensbestanddelen geen vermogensbestanddelen zijn waarbij de voordelen van de overdracht onder algemene titel evident zijn, maar daarmee de in het 10-dagenstuk van belanghebbende genoemde motieven voor de overgang onder algemene titel (te weten onder meer het voorkomen van een schuldverhouding tussen [naam8] B.V. en [naam9] B.V. als gevolg van de overname van de deelnemingen) op zichzelf niet gemotiveerd heeft betwist. 
      
    
    
      4.15.
      Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat, hoewel aan de keuze voor de weg van de afsplitsing van het pand in [plaats1] mede fiscale overwegingen ten grondslag (kunnen) hebben gelegen, namelijk het gebruik kunnen maken van de splitsingsfaciliteit, niet kan worden gezegd dat de afsplitsing in de omstandigheden van het onderhavige geval een volstrekt overheersend anti-fiscaal motief heeft, noch dat toepassing van de splitsingsvrijstelling zou leiden tot strijd met doel en strekking van de Fusierichtlijn (zie voor doel en strekking onder meer het arrest Foggia, punt 50). Dit leidt het Hof tot de conclusie dat de onderhavige afsplitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting.
      
    
    
      4.16.
      Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente ten onrechte zijn opgelegd. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken.
      Het Hof stelt deze kosten, in overleg met partijen, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.511  (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  € 837).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 2.511,
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 541.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 januari 2023.
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      
        te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
      	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 3 januari 2023.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.