ECLI:NL:RBGEL:2023:5689, Rechtbank Gelderland, 06-10-2023, 21_4823
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2023-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 25, achtste lid, IW, 16 Uitvoeringsbesluit IB 2001.
      
      Vermindering conserverende aanslag. Voortzetting betalingsuitstel. Erflater is in 2013 met zijn gezin naar Spanje geëmigreerd. De inspecteur heeft een conserverende aanslag opgelegd in verband met de fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk-belangaandelen. De ontvanger heeft uitstel van betaling verleend. In 2018 is erflater in Spanje overleden. 
      
      
        Volgens de erven is erflater voorafgaand aan zijn overlijden geremigreerd naar Nederland en dient de conserverende aanslag (deels) te worden verminderd en bestaat voor een ander deel recht op voorzetting van het betalingsuitstel. 
        De inspecteur is van mening dat van remigratie geen sprake is. De ontvanger is van mening dat de erven geen belanghebbenden zijn, en ook geen belang hebben bij de procedure aangaande het betalingsuitstel. 
      
      
      De rechtbank is van oordeel dat de erven niet aannemelijk hebben gemaakt dat erflater – ook voor de toepassing van het belastingverdrag met Spanje – voorafgaand aan zijn overlijden had te gelden als inwoner van Nederland. De conserverende aanslag hoeft dus niet te worden verminderd.
      
      De erven zijn wel aan te merken als belanghebbenden bij de procedure aangaande het betalingsuitstel. Zij zijn aansprakelijk voor de belastingschuld van erflater. De rechtbank is verder van oordeel dat de erven geen belang (meer) hebben bij de procedure over het betalingsuitstel omdat het aanmerkelijk-belanggedeelte van de conserverende aanslag voorafgaand aan het maken van bezwaar volledig door hen is betaald. De belastingschuld is daarmee tenietgegaan. Beroepen ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: ARN 21/4823 en 22/2259 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
  
  
    
      de erven [naam 1] , uit [woonplaats] , belanghebbenden
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de ontvanger van de belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur, 
    
    
      en 
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Utrecht, de ontvanger. 
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbenden tegen de uitspraak op bezwaar van de ontvanger van 12 augustus 2021 en de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 29 december 2021.
    
    
    
      
        Zaaknummer ARN 21/4823 
      
      De ontvanger heeft het verzoek van belanghebbenden tot voortzetting van het eerder aan [naam 1] (erflater) verleende betalingsuitstel afgewezen en het betalingsuitstel beëindigd bij voor bezwaar vatbare beschikking.
    
    
    
      De ontvanger heeft het hiertegen door belanghebbenden gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 12 augustus 2021 niet-ontvankelijk verklaard. 
    
    
    
      Op 7 september 2022 heeft een regiezitting plaatsgevonden waaraan namens belanghebbenden hun gemachtigde en een kantoorgenoot van de gemachtigde, [naam 2] , hebben deelgenomen, en namens de ontvanger [naam 3] , [naam 4] en [naam 5] hebben deelgenomen.
    
    
    
      De rechtbank heeft vervolgens bij tussenuitspraak van 15 september 2022 bepaald dat de erven belanghebbenden zijn en, met van partijen verkregen instemming, bepaald dat de zaak niet werd teruggewezen. 
    
    
    
    
    
    
      
        Zaaknummer ARN 22/2259 
      
      De inspecteur heeft het verzoek van belanghebbenden tot vermindering van de eerder aan erflater opgelegde (conserverende) aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekering (IB/PVV) 2013 afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking.
    
    
    
      De inspecteur heeft het hiertegen door belanghebbenden gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 29 december 2021 ongegrond verklaard. 
    
    
    
      
        Beide zaken
      
      De ontvanger en de inspecteur hebben ieder voor zich op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Belanghebbenden hebben op beide verweerschriften gereageerd bij nader stuk van 1 augustus 2023. 
    
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen op 28 augustus 2023 gelijktijdig op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens belanghebbenden [naam 6] , de gemachtigde en [naam 2] , namens de ontvanger [naam 3] en [naam 7] , en namens de inspecteur [naam 8] en [naam 9] . 
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Erflater is in 2013 met zijn gezin naar Spanje geëmigreerd. Het gezin van erflater bestond ten tijde van de emigratie uit de echtgenote van erflater, [naam 6] , twee zoons en twee dochters. Tot 30 augustus 2013 stonden erflater en zijn gezin ingeschreven op het adres [adres] in [woonplaats] . 
    
    2. Erflater was houder van alle aandelen in [A BV] (de aandelen). De verkrijgingsprijs van de aandelen is € 18.000. De zetel van [A BV] is in september 2013 verplaatst naar Malta. Vervolgens is op 8 december 2014 € 10.500.000 dividend aan erflater uitgekeerd.
    
    3. Op 7 juli 2015 is [naam 10] , een zoon van erflater en inmiddels meerderjarig, geremigreerd naar Nederland. Vervolgens is op 12 juli 2016 [naam 11] , ook een zoon van erflater, net voor zijn achttiende verjaardag eveneens geremigreerd naar Nederland. Zij hebben zich per genoemde data ingeschreven op het adres [adres] in [woonplaats] . 
    
    4. In een brief van 23 augustus 2017 heeft de inspecteur vragen aan erflater gesteld in verband met een onderzoek naar een Nederlandse belastingplicht. Bij brief van 11 oktober 2017 heeft erflater daarop gereageerd. 
    
    5. De inspecteur heeft met dagtekening 18 oktober 2017 een aanslag IB/PVV 2013 aan erflater opgelegd. In die aanslag zijn een te conserveren inkomen uit werk en woning van € 98.551 en een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 12.544.834 opgenomen. 
    
    6. De ontvanger heeft bij beschikking van 15 november 2017 op grond van artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) uitstel van betaling aan erflater verleend voor het bedrag aan belasting van € 3.136.208 dat is verschuldigd over het te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang (het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag).
    
    7. Op 22 februari 2018 heeft erflater aangifte IB/PVV 2016 gedaan op basis van een buitenlandse belastingplicht. 
    
    8. Met dagtekening 2 augustus 2018 heeft de inspecteur een aanslag IB/PVV 2014 aan erflater opgelegd, die is vastgesteld op basis van een onbeperkte binnenlandse belastingplicht. Erflater heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur is aan het bezwaar tegemoetgekomen en heeft de aanslag verminderd, waarbij hij is uitgegaan van een fiscale (verdrags-)woonplaats van erflater die gelegen is in Spanje. 
    
    9. In een e-mail van 21 augustus 2018 heeft erflater (onder meer) het volgende aan de inspecteur geschreven:
    
    
      “(…) 
      tijdens onze vakantie ontving ik een merkwaardige brief
      waarbij u aangeeft dat wij voor 2014 in tegenstelling tot 2013 stelt dat wij in nederland wonen en binnenlandsbelastingplichtig zijn.
    
    
    
      Ik kan me niet herinneren verhuist te zijn naar nederland, onze kinderen gaan mog steeds in spanje naar school en wij staan op het punt ons huurhuis te kopen.
    
    
    
      Ik bel u morgen graag even om te vernemen wat er aan de hand is en te horen welke actie ik Moet ondernemen, 
      (…)”
    
    
    10. Bij brief van 23 augustus 2018 heeft de inspecteur een conceptrapport woonplaatsonderzoek aan erflater gezonden. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
    
      “(…) 
      
        1. 	Het Onderzoek 
      
      Het ingestelde onderzoek betreft een woonplaatsonderzoek in de zin van artikel 4
      van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In een brief van 23 augustus 2017
      deelde ik belastingplichtigen mee dat er een onderzoek ingesteld wordt naar de
      binnenlandse (Nederlandse) belastingplicht.
      (…)
      
        3. 	Conclusie 
      
      Op grond van de toepassing van artikel 4 van de Algemene wet inzake
      rijksbelastingen woonde het echtpaar [achternaam] in fiscale zin steeds in Nederland
      vanwege de in stand gebleven duurzame band van persoonlijke aard met Nederland.
      De geregistreerde emigratie naar Spanje vermag daar geen verandering in aan te
      brengen.
    
    
    
      Belastingplichtige en zijn echtgenote zijn onverkort binnenlands belastingplichtig in
      Nederland.
      (…)”
    
    
    
      Het conceptrapport vermeldt het volgende aantal verblijfsdagen in Nederland:
    
    
    
      
        2013 2014 2015 2016 2017
      
    
    28		155		150		159		148
    
    11. Op 11 september 2018 is erflater overleden in Barcelona (Spanje). 
    
    12. Bij brief van 22 februari 2019 is namens belanghebbenden gereageerd op het conceptrapport woonplaatsonderzoek voor zover het de jaren 2013 en 2014 betreft. 
    
    13. Met dagtekening 26 juli 2019 heeft de inspecteur een aanslag IB/PVV 2015 op naam van de erven [naam 1] opgelegd, die is vastgesteld op basis van een onbeperkte binnenlandse belastingplicht van erflater. Belanghebbenden hebben hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur is aan het bezwaar tegemoetgekomen en heeft de aanslag verminderd, waarbij hij is uitgegaan van een fiscale (verdrags-)woonplaats van erflater gelegen in Spanje. 
    
    14. Op 16 augustus 2019 heeft [naam 6] zich ingeschreven op het adres [adres] in [woonplaats] .
    
    15. Met dagtekening 17 juli 2020 heeft de inspecteur een aanslag IB/PVV 2016 op naam van de erven [naam 1] opgelegd, die is vastgesteld op basis van een onbeperkte binnenlandse belastingplicht van erflater. Belanghebbenden hebben hiertegen bezwaar gemaakt. Bij brief van 29 juli 2021 hebben belanghebbenden het bezwaar ingetrokken. De inspecteur heeft de aanslag bij beslissing van 28 september 2022 ambtshalve verminderd, waarbij hij is uitgegaan van een fiscale (verdrags-)woonplaats van erflater gelegen in Spanje. 
    
    16. Bij brief van 17 november 2020 heeft de ontvanger aan belanghebbenden een aankondiging intrekkingsbeschikking betalingsuitstel gegeven ziende op het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag. 
    
    17. Bij brief van 18 november 2020 hebben belanghebbenden de ontvanger verzocht om voortzetting van het betalingsuitstel. 
    
    18. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 19 november 2020 heeft de ontvanger het verzoek tot voortzetting afgewezen, en het betalingsuitstel voor wat betreft het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag beëindigd. 
    
    19. Op 3 december 2020 is de verschuldigde belasting over het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag (€ 3.136.208) voldaan. 
    
    20. Bij brief van 29 december 2020 hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen de afwijzing van het verzoek tot voortzetting, en tegen de beschikking beëindiging betalingsuitstel. 
    
    21. Bij brief van 2 maart 2021 hebben belanghebbenden op basis van artikel 16, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 de inspecteur verzocht de conserverende aanslag IB/PVV 2013 te verminderen met het aanmerkelijk-belanggedeelte van die aanslag. Nadien heeft correspondentie plaatsgevonden tussen belanghebbenden en de inspecteur.
    
    22. Bij voor bezwaar vatbare beschikking met dagtekening 3 juni 2021 heeft de inspecteur het verzoek tot vermindering van de conserverende aanslag afgewezen. Belanghebbenden hebben hiertegen bezwaar gemaakt.
    
    23. Tot de gedingstukken behoren onder meer:
    
     een testament van erflater, verleden op 30 augustus 2013 voor notaris 
    mr. A.S. de Boer, waarin onder meer het volgende is vermeld: 
    
    
      “(…)
      
        Erfstelling
      
      Met inachtneming van het in dit testament bepaalde, benoem ik tot mijn enige erfgenamen:
      a. mijn echtgenote voor één procent (1 %) van mijn nalatenschap; en
      b. mijn kinderen voor het resterende gedeelte (99%) van mijn nalatenschap, gezamenlijk en voor gelijke delen.
      (…)
      
        (Vruchtgebruik)legaten echtgenote
      
      Ik legateer aan mijn echtgenote, ter keuze:
      
        A. Keuzelegaat volle eigendom tegen inbreng van de waarde
      
      -		mijn woning (…)
      -		de overige goederen uit mijn nalatenschap die zij zal verkiezen, welke goederen behoren tot de heffingsgrondslag van box 1, onder de verplichting tot inbreng van de waarde daarvan;
      -		de goederen uit mijn nalatenschap die zij zal verkiezen, welke goederen behoren tot de heffingsgrondslag van box 2, onder de verplichting tot inbreng van de waarde daarvan;
      -		de goederen uit mijn nalatenschap die zij zal verkiezen, welke goederen behoren tot de heffingsgrondslag van box 3, onder de verplichting tot inbreng van de waarde daarvan;
      	(…)”;
    
    
    
      
        een verklaring van erfrecht van 10 september 2020;
      
      
        een akte houdende afgifte van legaat, eveneens van 10 september 2020, waarbij de aandelen worden geleverd aan [naam 6] , die deze aandelen in eigendom aanvaardt. Tevens wordt in die akte vrijwaring verleend door [naam 6] aan de overige erfgenamen voor wat betreft de aanspraken van eventuele schuldbelanghebbenden ten aanzien van de aandelen.
      
    
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      
        Moet de conserverende aanslag IB/PVV 2013 verminderd worden?
      
    
    24. De rechtbank zal hierna eerst de (meest verstrekkende) vraag behandelen of de conserverende aanslag IB/PVV 2013 verminderd moet worden met het aanmerkelijk-belanggedeelte van die aanslag. Belanghebbenden zijn van mening dat dit het geval is, aangezien volgens hen erflater in 2016 is geremigreerd naar Nederland. In dat geval herleeft de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van de aandelen en dient het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag op grond van artikel 16, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit IB 2001 te worden verminderd naar nihil. De inspecteur is het hier niet mee eens, aangezien volgens hem geen sprake is van remigratie van erflater. 
    
    25. Belanghebbenden zijn van mening dat hen een beroep toekomt op het conceptrapport woonplaatsonderzoek van de inspecteur waarin wordt geconcludeerd dat de fiscale woonplaats van erflater in Nederland is gelegen. Zij wijzen er verder op dat zij het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016, die is vastgesteld op basis van een onbeperkte binnenlandse belastingplicht, hebben ingetrokken. Daarmee staat deze aanslag, die dus is vastgesteld op basis van een fiscale woonplaats van erflater gelegen in Nederland, onherroepelijk vast. Weliswaar is voor 2014 en 2015 uitgegaan van een buitenlandse belastingplicht, maar belanghebbenden hebben er voor zover nodig op gewezen dat zoon [naam 10] in 2015, en zoon [naam 11] in 2016 zijn geremigreerd naar Nederland. Bovendien is het aantal in Nederland doorgebrachte dagen in 2016 groter dan in de jaren daarvoor. 
    
    26. De inspecteur is van mening dat op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) erflater weliswaar inwoner van Nederland was, maar dat op grond van de tiebreaker van artikel 4 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen (het verdrag met Spanje), Spanje had te gelden als woonland. De minderjarige kinderen van het gezin van erflater gingen in Spanje naar school en dit leidt ertoe dat de persoonlijke betrekkingen met Spanje het nauwst waren. In dat geval wijst de tiebreaker Spanje aan als woonland. De inspecteur wijst er verder op dat de aangifte IB/PVV 2016 van erflater is gedaan op basis van de zogenoemde ‘buitenlandse belastingplicht’. Ten slotte wijst de inspecteur erop dat de aanslagen IB/PVV 2014, 2015 en 2016 door hem bij uitspraken op bezwaar zijn verminderd omdat de verdragswoonplaats van erflater in die jaren in Spanje was gelegen. Subsidiair is de inspecteur van mening dat aan vermindering niet kan worden toegekomen omdat in 2016 de conserverende aanslag IB/PVV 2013 nog niet was opgelegd en er ook nog geen uitstel van betaling van het aanmerkelijk-belanggedeelte liep.
    
    27. Niet (langer) is in geschil dat erflater en zijn gezin in 2013 naar Spanje geëmigreerd zijn. De rechtbank stelt vast dat aan erflater en zijn gezin zowel in Spanje als in Nederland een duurzaam tehuis ter beschikking stond. Het huis in [woonplaats] is na emigratie aangehouden en niet verhuurd.
    
    28. Artikel 4 van het verdrag met Spanje luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      “1.	Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid.
      	2.	(…).
      	3.	Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, gelden de volgende regels:
      	a.	hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);
      	b.	indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;
      	c.	indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;
      	d.	indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.
      	(…)”
    
    29. Artikel 4, eerste lid, van de AWR bepaalt dat waar iemand woont, naar de omstandigheden wordt beoordeeld.
    
    30. Op grond van artikel 2.1, eerste lid, Wet IB 2001 zijn belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting natuurlijke personen die ofwel in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) ofwel niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).
    
    31. Op grond van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onder h, van de Wet IB 2001 wordt onder vervreemding van aandelen (mede) verstaan het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Daaronder valt ook de situatie dat de belastingplichtige door de toepassing van een verdrag wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.
    
    32. Artikel 4.25, vijfde lid, van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
    
    
      “Bij algemene maatregel van bestuur kunnen tevens regels worden gesteld met betrekking tot het verminderen van de aanslag bij de vaststelling waarvan artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, of artikel 7.5, zevende lid, is toegepast, in geval van terugkeer van de belastingplichtige naar Nederland binnen tien jaren nadat hij is opgehouden in Nederland te wonen onderscheidenlijk artikel 7.5, zevende lid, is toegepast.”
    
    
    33. Artikel 16, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 luidt als volgt:
    
    
      “Indien artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, onderscheidenlijk artikel 7.5, zevende lid, van de wet eerder met betrekking tot het aanmerkelijk belang van toepassing is geweest, wordt de belastingaanslag over het jaar bij de vaststelling waarvan een van de genoemde
      artikelonderdelen van toepassing is geweest, verminderd met een bedrag dat overeenkomt met dat gedeelte van de belasting waarvoor krachtens artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 nog uitstel van betaling loopt.”
    
    
    34. De rechtbank overweegt als volgt. Partijen hebben aangenomen dat de beslissing van de inspecteur het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag niet te verminderen, een voor bezwaar vatbare beslissing is. De rechtbank volgt partijen hierin, maar wijst erop dat, anders dan de inspecteur meent, de basis hiervoor niet de regeling van artikel 9.6 van de Wet IB 2001 (de regeling inzake ambtshalve vermindering) is. Voor het geval een verkrijgingsprijs van aandelen die een aanmerkelijk belang vormen dient te worden vastgesteld, gebeurt dit op grond van artikel 4.36 van de Wet IB 2001 bij voor bezwaar vatbare beschikking. Naar het oordeel van de rechtbank geldt dit ook voor een beslissing op basis van artikel 16, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Ook die beslissing is een voor bezwaar vatbare beslissing. Laatstgenoemd artikellid geeft namelijk uitvoering aan artikel 4.25, vijfde lid, van de Wet IB 2001 en houdt direct verband met het vaststellen van de verkrijgingsprijs.
    
    35. De rechtbank is van oordeel dat de bewijslast ter zake van de gestelde remigratie van erflater bij belanghebbenden ligt. Dit betekent dat zij feiten en omstandigheden moeten aandragen waaruit volgt dat erflaters fiscale woonplaats in 2016 (weer) in Nederland is komen te liggen.
    
    36. Naar het oordeel van de rechtbank zijn belanghebbenden er tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet in geslaagd aannemelijk te maken dat erflater, ook voor de toepassing van het verdrag met Spanje, in 2016 weer had te gelden als inwoner van Nederland. Hiervoor is het volgende van belang. Weliswaar zijn 
    
      [naam 10] en [naam 11] naar Nederland geremigreerd, maar eerstgenoemde was ten tijde van de remigratie meerderjarig en laatstgenoemde was ten tijde van zijn remigratie bijna meerderjarig. Erflater en zijn echtgenote [naam 6] zijn in 2016 niet ingeschreven in Nederland. Hun twee minderjarige dochters gingen bovendien nog steeds in Spanje naar school. Dit laatste vormt naar het oordeel van de rechtbank een sterke indicatie dat de persoonlijke betrekkingen met Spanje het nauwst waren, en erflaters fiscale woonplaats in 2016 dus in Spanje was gelegen. Verder is van belang dat erflater in het emailbericht van 21 augustus 2018 met zoveel woorden te kennen heeft gegeven dat hij niet naar Nederland was verhuisd. Dat het aantal in Nederland doorgebrachte dagen in 2016 hoger zou liggen dan in de jaren ervóór, is op zich niet doorslaggevend. Bovendien is slechts sprake van een geringe afwijking ten opzichte van andere jaren, en is het aantal dagen dat erflater in Spanje verbleef nog altijd aanzienlijk hoger (159 dagen in Nederland betekent ongeveer 207 dagen in Spanje). Dat het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 is ingetrokken, maakt het oordeel niet anders, aangezien daar niet zonder meer uit af te leiden is dat de fiscale woonplaats van erflater in Nederland was gelegen. Erflater heeft aangifte IB/PVV 2016 gedaan op grond van buitenlandse belastingplicht en de betreffende aanslag is na de intrekking van het bezwaar door de inspecteur ambtshalve verminderd uitgaande van een fiscale woonplaats van erflater gelegen in Spanje. Het conceptrapport woonplaatsonderzoek maakt het oordeel evenmin anders, aangezien dat rapport betrekking heeft op de vraag of erflater op grond van artikel 4 van de AWR zijn woonplaats had in Nederland en niet (ook) op de vraag naar de fiscale woonplaats volgens het verdrag met Spanje. Dit nog daargelaten dat belanghebbenden de inhoud van het rapport, in ieder geval voor wat betreft de jaren 2013 en 2014, hebben betwist bij brief van 22 februari 2019.
    
    37. Het gelijk is aan de inspecteur, de conserverende aanslag IB/PVV 2013 hoeft niet te worden verminderd, omdat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat erflater is geremigreerd. 
    
    
      
        Is het betalingsuitstel van het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag terecht ingetrokken?
      
    
    38. Belanghebbenden zijn van mening dat het betalingsuitstel voor het aanmerkelijk- belanggedeelte van de aanslag niet beëindigd had mogen worden, maar dient te worden voortgezet voor een gedeelte groot € 2.461.676. Dit is het belastingbedrag dat overeenkomt met het verschil tussen de waarde van de aandelen op de datum van emigratie, te weten 
    € 12.562.834, en de waarde van de aandelen ten tijde van overlijden van € 2.716.129. Voor het overige gedeelte groot € 674.532 eindigt het betalingsuitstel wel, aldus belanghebbenden. 
    
    39. De ontvanger is van mening dat hij het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard, enerzijds omdat de erven als gevolg van de uitvoering van het keuzelegaat geen belanghebbenden zijn, en anderzijds omdat het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag is betaald zodat de belastingschuld is tenietgegaan. Het betalingsuitstel kan niet herleven omdat er geen schuld meer is. Daarnaast is de ontvanger van mening dat door de remigratie van [naam 6] het conserverende stelsel niet langer van toepassing is. Voor zover het beroep is ingesteld door [naam 6] is de ontvanger verder van mening dat het beroep niet is ingesteld door een beroepsgerechtigde, aangezien zij niet eerst bezwaar heeft gemaakt. Indien het beroep wel ontvankelijk is, geldt dat geen recht op voortzetting van het betalingsuitstel voor het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag bestaat, omdat de aandelen beleggingsvermogen vertegenwoordigen. Het betalingsuitstel is volgens de ontvanger dus in alle gevallen terecht beëindigd. Door het overlijden van erflater heeft een fictieve vervreemding van de aandelen in de zin van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet IB 2001 plaatsgevonden, en dit vormde de aanleiding het lopende betalingsuitstel op grond van artikel 25, achtste lid, onder a, van de IW 1990 te beëindigen.  
    
    40. De rechtbank zal hierna eerst (opnieuw) een oordeel geven over de ontvankelijkheid van het beroep, en daarna een oordeel geven over de vraag of de ontvanger het bezwaar van belanghebbenden terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
    
    
      
        Is het beroep ontvankelijk?
      
    
    41. De rechtbank stelt vast dat het beroep is ingesteld op naam van 
    
      [naam 6] . Gelet op de overgelegde machtiging heeft zij hierbij (ten minste mede) in haar hoedanigheid van executeur gehandeld, en aldus de erven vertegenwoordigd. 
    
    42. De rechtbank ziet geen aanleiding terug te komen op de overwegingen in haar tussenuitspraak van 15 september 2022. Onder verwijzing naar die overwegingen is de rechtbank van oordeel dat belanghebbenden wel degelijk gerechtigd zijn om beroep in te stellen. De belastingschuld gaat hen, als erven, immers aan. Dit geldt ook in het geval de erven onderling hebben afgesproken dat de schuld voor rekening van [naam 6] komt. Een dergelijke afspraak raakt immers de externe verhouding met de schuldeiser, de ontvanger, niet. De ontvanger heeft ter zitting ook verklaard dat van instemming zijnerzijds met een schuldovername geen sprake is. Vanuit de ontvanger beschouwd heeft dus te gelden dat de gezamenlijke erven schuldenaar zijn. Logischerwijze zijn deze dan ook gerechtigd om bezwaar te maken tegen de beslissing van de ontvanger het betalingsuitstel te beëindigen en dit niet voor te zetten. Om dezelfde redenen als hiervoor gegeven zijn belanghebbenden naar het oordeel van de rechtbank ook gerechtigd om beroep in te stellen.   
    
    43. De rechtbank is ook voor het overige van oordeel dat belanghebbenden een procesbelang hebben bij het beroep. Het beroep kan belanghebbenden namelijk (theoretisch) in een betere positie brengen, bijvoorbeeld ten aanzien van een eventuele proceskostenvergoeding.
    
    44. Het betoog van de ontvanger dat door de remigratie van [naam 6] in 2019 het conserverende stelsel niet langer van toepassing is, verwerpt de rechtbank. De rechtbank is van oordeel dat het moment waarnaar getoetst dient te worden of het betalingsuitstel dient te worden beëindigd of voortgezet, het moment is waarop de (fictieve) vervreemding van de aandelen in de zin van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet IB 2001 heeft plaatsgevonden. Dit is het moment van overlijden van erflater, 11 september 2018. [naam 6] had op dat moment nog een fiscale woonplaats in Spanje. Dat zij later is geremigreerd, en het verzoek tot voortzetting van het betalingsuitstel is ingediend na haar remigratie, doen aan dit oordeel niet aan af. 
    
    
      
        Is het bezwaar van belanghebbenden terecht niet-ontvankelijk verklaard?
      
    
    45. De ontvanger heeft het bezwaar van belanghebbenden niet-ontvankelijk verklaard, kort gezegd omdat volgens hem de erven [achternaam] geen belanghebbenden zijn en bezwaar is gemaakt door een onbevoegd persoon.
    
    46. Zoals de rechtbank hiervoor (punt 42.) heeft overwogen zijn de erven als belanghebbenden te beschouwen en waren zij naar het oordeel van de rechtbank dus ook gerechtigd om bezwaar te maken.
    
    47. De rechtbank is echter van oordeel dat de ontvanger het bezwaar van belanghebbenden wel terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard, zij het dat daarvoor andere gronden zijn. De rechtbank onderbouwt dit oordeel als volgt. De conserverende aanslag IB/PVV 2013 stond op het moment dat werd verzocht om voortzetting van het betalingsuitstel al geruime tijd onherroepelijk vast. De procedure gaat dus niet over de hoogte van die aanslag. Daarnaast geldt dat ten tijde van het maken van bezwaar tegen de beschikking beëindiging betalingsuitstel (29 december 2020), het aanmerkelijk-belanggedeelte van de aanslag al was betaald. Belanghebbenden hebben er niet voor gekozen de betaling op te schorten en eerst bezwaar te maken tegen de beschikking beëindiging betalingsuitstel, en in dat kader te vragen om uitstel van betaling totdat op dit bezwaar was beslist. De belastingschuld ziende op het aanmerkelijk-belanggedeelte is met de betaling daarvan definitief tenietgegaan. Anders dan bij een bezwaar tegen een nog niet onherroepelijk geworden aanslag het geval is, staat in het voorliggende geval de hoogte van de vastgestelde aanslag niet ter discussie. Om die reden gaat de stelling van belanghebbenden niet op, dat zij bij het maken van bezwaar tegen een conserverende aanslag in verband met een vertrek naar het buitenland op grond van het Unierecht niet slechter af mogen zijn dan een binnenlands belastingplichtige wanneer die bezwaar maakt tegen een aanslag. Deze vergelijking gaat immers mank, omdat de hoogte van de vastgestelde aanslag hier niet onderwerp van geschil is. Eveneens anders dan het geval is indien een bedrag wordt betaald op een nog niet onherroepelijk geworden aanslag, kan de betaling op een wel onherroepelijk geworden aanslag niet als onverschuldigd worden aangemerkt. Dat er omstandigheden kunnen zijn waaronder de inspecteur bij afzonderlijke beslissing alsnog een vermindering van de conserverende aanslag zou kunnen verlenen, en die tot een teruggaaf van de gedane betaling zouden kunnen leiden, betekent nog niet dat de betaling op basis van de vastgestelde aanslag onverschuldigd is. Voor het voorliggende geval blijft gelden dat belanghebbenden geen belang hebben bij de procedure over de beschikking beëindiging betalingsuitstel. Deze procedure kan hen immers niet in een betere positie brengen, omdat de vastgestelde belastingschuld definitief teniet is gegaan, en de betaalde belasting niet wordt teruggegeven. Verweerder had op deze grond het bezwaar niet-ontvankelijk moeten verklaren. Verweerder heeft dat nagelaten, zodat de uitspraak op bezwaar niet goed gemotiveerd is. 
    
    48. Aan een inhoudelijke behandeling van de vraag of het betalingsuitstel terecht is beëindigd, en voortzetting daarvan terecht is geweigerd, komt de rechtbank niet toe.
    
    49. De rechtbank zal het motiveringsgebrek in de uitspraak op bezwaar van de ontvanger met toepassing van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) passeren. Weliswaar heeft de ontvanger vanwege de gebrekkige motivering een vormvoorschrift als bedoeld in genoemd artikel geschonden, maar dit heeft niet geleid tot benadeling van belanghebbenden. De uitspraak op bezwaar van de ontvanger laat de rechtbank dan ook in stand. Omdat sprake is van een motiveringsgebrek in de uitspraak op bezwaar, en aannemelijk is dat deze onduidelijkheid mede heeft geleid tot het instellen van beroep, zal de rechtbank voor de beroepsfase een proceskostenvergoeding aan belanghebbenden toekennen. 
    
    
      
        Heeft de ontvanger de hoorplicht in bezwaar geschonden?
      
    
    50. Belanghebbenden stellen dat zij ten onrechte niet zijn gehoord in bezwaar. De ontvanger meent dat hij op de voet van artikel 7:3 van de Awb kon afzien van het horen in bezwaar omdat het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk was.
    
    51. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger de hoorplicht in bezwaar niet geschonden. De ontvanger mocht in redelijkheid aannemen dat het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk was, ook al nam de ontvanger dat op de verkeerde gronden aan. 
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    52. Het beroep in de zaak met nummer ARN 22/2259 is ongegrond. Dit betekent dat de inspecteur de conserverende aanslag IB/PVV 2013 terecht niet heeft verminderd met het aanmerkelijk-belanggedeelte van die aanslag. 
    
    53. Het beroep in de zaak met nummer ARN 21/4823 is eveneens ongegrond. De ontvanger heeft het bezwaar van belanghebbenden terecht niet-ontvankelijk verklaard. Dit betekent dat aan een inhoudelijke behandeling van de vraag of het betalingsuitstel van het aanmerkelijk belanggedeelte van de conserverende aanslag terecht is beëindigd, en het verzoek tot voortzetting van dit betalingsuitstel terecht is afgewezen, niet wordt toegekomen.
    
    54. De rechtbank vindt aanleiding de ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat sprake is van een motiveringsgebrek in de uitspraak op bezwaar van de ontvanger, maar de uitspraak wel in stand blijft. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.046,25 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het verschijnen op de regiezitting en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 0,5 voor een lichte zaak omdat het enkel gaat om een onjuiste grondslag voor de niet-ontvankelijkverkaring). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
    
    55. Om dezelfde reden als hiervoor gegeven, bepaalt de rechtbank dat de ontvanger aan belanghebbenden het door hen betaalde griffierecht vergoedt.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen ongegrond;
      
      
        veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 1.046,25;
      
      
        bepaalt dat de ontvanger het door belanghebbenden betaalde griffierecht van € 49 aan hen dient te vergoeden.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, en mr. A.F. Germs-de Goede en mr. B.J. Zippelius, leden, in aanwezigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier. 
    
    
    
      De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    
    
      Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
  
  
     25% van (€ 12.562.834 - € 2.716.129) = € 2.461.676.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844.