ECLI:NL:GHAMS:2022:3372, Gerechtshof Amsterdam, 18-10-2022, 21/01795
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-10-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 17, lid 4, Wet WOZ. Waardebepaling van een hotel in aanbouw. Naar het oordeel van het Hof staat het op grond van de wetsgeschiedenis buiten twijfel dat alle courante niet-woningen in de aanbouwfase op grond van artikel 17, lid 4, Wet WOZ moeten worden gewaardeerd op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/01795
    
    
      18 oktober 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigden: ir. K.A.G.M. Domen en mr. R. van den Berg (PwC te Amsterdam)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 27 oktober 2021 in de zaak met kenmerk AMS 20/2357 van de rechtbank Amsterdam (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam, de heffingsambtenaar.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft bij beschikking krachtens artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) met dagtekening 30 november 2018 de waarde van de onroerende zaak bekend als [adres] te Amsterdam (hierna: het object) voor het kalenderjaar 2018 (hierna: de WOZ-waarde) vastgesteld op € 36.125.000. In hetzelfde geschrift is de aanslag onroerendezaakbelastingen voor het jaar 2018 (hierna: de aanslag) bekendgemaakt.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar van 9 maart 2020 de WOZ-waarde verlaagd tot € 18.959.000 en de aanslag dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank bij bovengenoemde uitspraak van 27 oktober 2021 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 december 2021 en bij brief van 30 december 2021 door belanghebbende aangevuld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenaar van het object. Het betreft een hotel in aanbouw dat na de oplevering door belanghebbende als hotelbedrijf zal worden geëxploiteerd. Voor de te verrichten bouwactiviteiten is een omgevingsvergunning verleend als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht. Zowel op de waardepeildatum (1 januari 2017) als bij de aanvang van het kalenderjaar (1 januari 2018) was het object nog in aanbouw en was het nog niet geschikt voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.
      
    
    
      2.2.
      De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van het object per waardepeildatum bij de onder 1.1 vermelde beschikking en de onder 1.2 vermelde uitspraak op bezwaar op de voet van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ vastgesteld (naar de staat van het object per 1 januari 2018) op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de WOZ-waarde van het object niet te hoog is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of op grond van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ, de WOZ-waarde van het object op de waarde inclusief dan wel exclusief omzetbelasting dient te worden vastgesteld.
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en beslist:
    
    
    
      “De beoordeling door de rechtbank 3.1. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de heffingsambtenaar het object, gelet op het bepaalde in artikel 17, vierde lid, van de Wet WOZ, terecht gewaardeerd door middel van de gecorrigeerde vervangingswaarde inclusief btw. Dat zal de rechtbank hierna uitleggen.
    
    
    
      3.2.
      Op de waardepeildatum is sprake van een gebouwd eigendom in aanbouw, als bedoeld in artikel 17, vierde lid van de Wet WOZ. De waarde dient te worden bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid van artikel 17 van de Wet WOZ. Daarbij moet rekening gehouden worden met de aard en de bestemming van de zaak.
      
    
    
      3.3.
      
        Over de invloed van omzetbelasting op de berekening van de vervangingswaarde van een gebouwd eigendom in aanbouw meldt de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 17, vierde lid van de Wet WOZ het volgende:
        “Een van de criteria is verder dat moet worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen ‘normaal’ is. (…) Voor een gebouwd eigendom in aanbouw kan ook de omzetbelasting een rol spelen. Voor de component omzetbelasting wordt voor hetgeen ‘normaal’ is aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Dat betekent dat (…) courante niet-woningen in aanbouw (…) op grond van artikel 17, tweede lid van de Wet WOZ, worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting.” [voetnoot 2: Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29 612, nr. 10, blz. 9.]
      
      
    
    
      3.4.
      De rechtbank is van oordeel dat op het moment dat het object geschikt is voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, dit kan worden aangemerkt als een courante niet-woning. De stelling van eiseres dat hotels in aanbouw slechts zelden worden verhandeld zodat niet kan worden gesproken van een liquide markt, treft geen doel. Niet de fase van aanbouw, maar het moment dat het object is opgeleverd en geschikt is voor gebruik overeenkomstig de bestemming is hier bepalend voor de vraag of het object is aan te merken als courant of niet-courant. De heffingsambtenaar heeft toegelicht dat er op de Amsterdamse markt voldoende transacties bekend zijn om de waarde in het economische verkeer te bepalen. Dit komt de rechtbank niet onaannemelijk voor. Eiseres heeft dit bovendien niet gemotiveerd betwist. Uitgaande van een courante niet-woning op het moment dat het object wordt opgeleverd en klaar is voor gebruik, zal het object op dat moment worden gewaardeerd op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ (waarde in het economische verkeer). De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis volgt dat in dat geval bij de berekening van de vervangingswaarde van een gebouwd eigendom in aanbouw een waardering inclusief omzetbelasting dient plaats te vinden. [voetnoot 3: Zie bijvoorbeeld ook de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 oktober 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:9054.]
      
    
    
      3.5.
      De stelling van eiseres dat het onderscheid tussen courante en niet-courante onroerende zaken niet langer van toepassing is, volgt de rechtbank niet. Het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019 [voetnoot 4: Zie ECLI:NL:HR:2019:1231.] waarop eiseres op de zitting heeft gewezen ter onderbouwing van haar stelling, ziet niet op een in aanbouw zijnde onroerende zaak. Dat in het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ voor de waardebepaling van een gebouwd eigendom in aanbouw aansluiting wordt gezocht bij de vervangingswaardemethodiek genoemd in het derde lid, betekent niet dat de uitleg en rechtspraak ten aanzien van het derde lid van artikel 17 van de Wet WOZ, daarmee ook één op één van toepassing zijn. Het betoog daarover van eiseres met betrekking tot het toepassen van een functionele correctie, slaagt dan ook niet. Naar het oordeel van de rechtbank is de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis ten aanzien van artikel 17, vierde lid, van de Wet WOZ, nog steeds van toepassing. De door eiseres in haar beroepschrift aangehaalde rechtspraak die ziet op artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ brengt daarin geen verandering.
      
    
    
      3.6.
      Omdat de rechtbank van oordeel is dat de heffingsambtenaar de waarde van het object op goede gronden inclusief btw heeft bepaald, behoeven de overige beroepsgronden die eiseres hierover heeft aangevoerd geen bespreking meer. Niet is betwist, en dat is ook overigens niet gebleken dat de heffingsambtenaar - buiten het geschilpunt over de btw - de waarde te hoog heeft vastgesteld. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet, omdat eiseres niet gelijke gevallen (courante en niet-courante objecten) met elkaar vergelijkt. Op de zitting heeft eiseres nog aangevoerd dat de handelwijze van de gemeente Amsterdam verschilt met die van andere gemeenten. Nog daargelaten dat eiseres deze stelling niet heeft onderbouwd, leidt dit niet tot de conclusie dat de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
      
      
        
          Conclusie
        
        4. Het beroep is ongegrond. Voor een proceskostenveroordeling of vergoeding van het betaalde griffierecht bestaat bij deze uitkomst geen aanleiding.”
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Standpunten belanghebbende
      
    
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd niet langer te betwisten dat het object, zodra dit niet meer in aanbouw is, gekwalificeerd zal kunnen worden als courante niet-woning. Een dergelijke kwalificatie is volgens belanghebbende om de volgende redenen evenwel niet relevant, althans niet beslissend voor de waardebepaling van het object op de voet van artikel 17 Wet WOZ. 
      
    
    
      5.1.2.
      In artikel 17, vierde lid, Wet WOZ wordt voor de waardebepaling van een in aanbouw zijnde onroerende zaak verwezen naar het vervangingswaardebegrip van artikel 17, derde lid, Wet WOZ. Ingevolge dit derde lid van artikel 17 geldt al sinds de inwerkingtreding (op 1 januari 1995) van de Wet tot wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet (Stb. 1994, 419) zowel voor courante als incourante niet-woningen het uitgangspunt dat de WOZ-waarde dient te worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer dan wel – indien deze waarde hoger is – de gecorrigeerde vervangingswaarde; belanghebbende heeft in dit verband onder meer verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1231. De rechtbank heeft daarom ten onrechte geoordeeld (in rechtsoverweging 3.4) dat het object na voltooiing van de bouw zal worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde (indien deze hoger is) is immers niet op voorhand uit te sluiten, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      5.1.3.
      Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat niet in geschil is dat zij ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en dat zij de haar ter zake van de bouw van het object in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen. Op grond van artikel 17, derde lid, Wet WOZ dient de gecorrigeerde vervangingswaarde van het object dan exclusief omzetbelasting te worden berekend, aangezien de omzetbelasting voor haar geen bestanddeel vormt van de (subjectieve) vervangingswaarde. Het is volgens belanghebbende dan in strijd met het legaliteitsbeginsel om bij de uitleg van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ een ander begrip ‘vervangingswaarde’ te hanteren dan volgt uit het derde lid en de daarover gewezen jurisprudentie, door bij de toepassing van het vierde lid onderscheid te maken tussen courante en niet-courante objecten. Voor een dergelijk onderscheid zijn geen aanknopingspunten te vinden in de tekst van deze bepaling, waarin de te hanteren waarde wordt gedefinieerd als “de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid”. 
      
    
    
      5.1.4.
      Als de wetgever de reikwijdte van het derde lid van artikel 17 bij de introductie van artikel 17, vierde lid, in de Wet WOZ had willen wijzigen, had hij deze wijziging door middel van een aanpassing van de tekst van het derde lid van artikel 17 tot stand dienen te brengen; de door de rechtbank vermelde passage uit wetsgeschiedenis biedt hiervoor onvoldoende rechtsgrondslag. Aangezien de wetgever een aanpassing van het derde lid achterwege heeft gelaten, dient bij het bepalen van de vervangingswaarde van het object de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar in aanmerking te worden genomen, zo stelt belanghebbende.
      
    
    
      5.1.5.
      Belanghebbende heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat, ook indien de omzetbelasting als waardebepalende factor in de (bruto) vervangingswaarde van het object zou moeten worden meegenomen, deze omzetbelasting niet in de uiteindelijk te bepalen WOZ-waarde mag doorwerken. De WOZ-waarde zou dan namelijk meer bedragen dan de waarde die het object in economische zin voor de huidige eigenaar heeft. Daarom zou in dat geval een correctie voor functionele veroudering in aanmerking moeten worden genomen ter grootte van het bedrag van de omzetbelasting, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.1.6.
      Meer subsidiair heeft belanghebbende gepersisteerd bij haar in eerste aanleg ingenomen standpunt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Courante en incourante onroerende zaken zijn voor de toepassing van artikel 17 Wet WOZ feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Het door de heffingsambtenaar gevoerde beleid om alleen bij incourante onroerende zaken rekening te houden met de omzetbelastingpositie van de eigenaar ontbeert een wettelijke basis en is strijdig met het gelijkheidsbeginsel, aldus nog steeds belanghebbende.
      
    
    
      5.1.7.
      Belanghebbende concludeert op grond van zowel haar primaire als haar subsidiaire en meer subsidiaire standpunt dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en dat de WOZ-waarde van het object op de voet van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ dient te worden vastgesteld op de vervangingswaarde exclusief omzetbelasting, zijnde € 15.669.000.
      
      
        
          Standpunten heffingsambtenaar
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      De heffingsambtenaar is van mening dat hij de WOZ-waarde van het object terecht op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting heeft vastgesteld. Uit de door de rechtbank aangehaalde wetsgeschiedenis van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ blijkt dat voor de component omzetbelasting moet worden aangesloten bij de waardebepaling naar het moment waarop het object gereed is om overeenkomstig zijn bestemming te worden gebruikt. Bij een courante niet-woning betreft dit de waardebepaling op grond van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ (waarde in het economische verkeer). Deze waarde in het economische verkeer is tot twee jaar na eerste ingebruikneming van het object de waarde inclusief omzetbelasting, aangezien bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer geen rekening wordt gehouden met subjectieve omstandigheden van de eigenaar, zoals de vraag of de hem in rekening gebrachte omzetbelasting voor hem aftrekbaar is; de heffingsambtenaar heeft op dit punt verwezen naar de arresten HR 9 februari 2007, ECLI:NL:PHR:2007:AW3876 en HR 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:477. Op deze wijze heeft de wetgever volgens de heffingsambtenaar aansluiting gezocht bij de situatie vóór de inwerkingtreding (per 1 januari 2005) van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ, toen voor courante niet-woningen in aanbouw het voorschrift van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ (waarde in het economische verkeer) gold en op grond daarvan gedurende de bouwfase tot en met twee jaar na de eerste ingebruikneming de WOZ-waarde eveneens werd vastgesteld op de waarde inclusief omzetbelasting. De wetgever heeft met de invoering van het vierde lid van artikel 17 voor courante niet-woningen, evenals voor incourante niet-woningen en woningen, geen wijziging beoogd in het waarderen inclusief dan wel exclusief omzetbelasting, zo stelt de heffingsambtenaar. 
      
    
    
      5.2.2.
      Ook de subsidiaire en meer subsidiaire standpunten van belanghebbende treffen volgens de heffingsambtenaar geen doel. Het verschil in behandeling wat betreft de waardering inclusief of exclusief omzetbelasting vloeit voort uit de van toepassing zijnde wettelijke voorschriften. Daarom zijn courante en niet-courante niet-woningen in dit opzicht geen feitelijk en rechtens gelijke gevallen, aldus de heffingsambtenaar, die concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
      
        
          Tekst en wetsgeschiedenis artikel 17 Wet WOZ
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      Artikel 17 Wet WOZ (tekst geldend met ingang van 1 juli 2016) luidt als volgt:
      
      
        “1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.
      
      
      2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
      3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in het rijksmonumentenregister, bedoeld in artikel 3.3 van de Erfgoedwet, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:
      a. de aard en de bestemming van de zaak;
      b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.
      
      4. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.”
      
    
    
      5.3.2.
      In de wetsgeschiedenis van de Wet van 9 december 2004 (Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten), Stb. 2004, 656 waarbij artikel 17, vierde lid, Wet WOZ is ingevoerd, is onder meer het volgende vermeld (memorie van toelichting, Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 6):
      
      
        “2.3 Voorschriften voor waardebepaling van gebouwde eigendommen in aanbouw
        In de praktijk blijkt de waardering van gebouwde eigendommen in aanbouw veel tijd en kosten met zich te brengen. Op het moment van waarderen moet voor woningen in aanbouw worden bepaald wat de waarde in het economische verkeer is. Daarbij moeten veel arbeidsintensieve taxaties plaatsvinden. 
        Voorgesteld wordt om de vervangingswaarde als uitgangspunt te nemen voor de bepaling van de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw. Daarmee wordt het mogelijk om de waarde van een onroerende zaak met een gebouwd eigendom in aanbouw op eenvoudigere wijze te bepalen. 
        Hierbij gaat het om het bepalen van de vervangingswaarde, dat wil zeggen de grondwaarde plus de stichtingskosten van de onroerende zaak. Hierbij worden de «geobjectiveerde» stichtingskosten als uitgangspunt genomen. Door het waarderingsvoorschrift vervangingswaarde toe te passen voor alle gebouwde eigendommen in aanbouw kunnen gemeenten deze onroerende zaken eenvoudiger direct bij het begin van een kalenderjaar voorzien van een waarde. Reeds voor het kalenderjaar kunnen de grondwaarde en de verwachte stichtingskosten van het gebouwde eigendom in aanbouw (op basis van verleende bouwvergunning) worden geschat. Direct voor of direct na 1 januari kan het voortgangspercentage worden geschat en dat betekent dat de WOZ-beschikkingen en de OZB-aanslagen voor onroerende zaken met gebouwde eigendom(men) in aanbouw ook in de eerste acht weken van een kalenderjaar kunnen worden verzonden. De Waarderingskamer merkt op dat er relatief veel discussies zijn over de objecten in aanbouw en dat deze door het voorstel kunnen worden voorkomen.”
      
      
    
    
      5.3.3.
      In de artikelsgewijze toelichting van de hiervoor vermelde memorie van toelichting is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 13): 
      
      
        “De vervangingswaarde kan doorgaans relatief eenvoudig worden berekend op basis van de waarde van de bouwkavel vermeerderd met de tot aan het begin van het desbetreffende kalenderjaar gedane investeringen in het gebouw in aanbouw. Dit betekent dat hetgeen de huidige eigenaar heeft betaald voor de aanneemsom of de voortbrengingskosten een rol kan spelen bij de bepaling van de stichtingskosten. Daarbij moet wel worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen normaal is (bijvoorbeeld geen erg lage kosten door het zelf verrichten van werkzaamheden). Bij het bepalen van de vervangingswaarde kunnen ook algemene kengetallen uit de bouwsector een rol spelen.
        Aangezien er sprake is van een gebouwd eigendom in aanbouw, bestaat er geen noodzaak om een correctie voor technische en functionele veroudering toe te passen.” 
      
      
    
    
      5.3.4.
      In de ook door de rechtbank aangehaalde nota naar aanleiding van het verslag is – voor zover hier van belang – het volgende opgemerkt (NV, Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 10, blz. 9-10):
      
      
        “Voorgesteld wordt om bij een gebouwd eigendom in aanbouw de WOZ-waarde vast te stellen op de vervangingswaarde. (…) Ook de bepaling van de vervangingswaarde kan in dergelijke situaties doelmatig geschieden. Door de bouwvergunning zijn de geschatte bouwkosten bij de gemeente bekend. Ook de waarde van de bouwgrond is doorgaans bekend. (…). Een van de criteria is verder dat moet worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen «normaal» is. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat een vergelijking wordt gemaakt met de stichtingskosten zoals die tot stand komen in het economische verkeer tussen onafhankelijke marktpartijen.
        Voor een gebouwd eigendom in aanbouw kan ook de omzetbelasting een rol spelen. Voor de component omzetbelasting wordt voor hetgeen 'normaal' is, aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Dit betekent dat woningen en courante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van 'in aanbouw' zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ, worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting. 
        Incourante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van 'in aanbouw' zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, derde lid, Wet WOZ, worden afhankelijk de werking van de Wet op de omzetbelasting 1968 gewaardeerd met of zonder omzetbelasting.
        Wanneer de bouw gereed is of het gebouw in gebruik is genomen overeenkomstig zijn bestemming, vindt de waardebepaling plaats volgens de regels van artikel 17 van de Wet WOZ.”
      
      
      
        
          Oordeel Hof
        
      
      
    
    
      5.4.1.
      Niet in geschil is dat het object bij de aanvang van het kalenderjaar voldoet aan de in artikel 17, vierde lid, Wet WOZ gestelde voorwaarden, zodat de WOZ-waarde van het object op de voet van deze bepaling dient te worden vastgesteld. Daarbij is tussen partijen uitsluitend in geschil of de vervangingswaarde van het object inclusief dan wel exclusief omzetbelasting moet worden bepaald.
      
    
    
      5.4.2.
      
        Naar het oordeel van het Hof is het niet strijdig met het legaliteitsbeginsel indien de betekenis van een wettelijke bepaling of een wettelijk begrip niet uitsluitend op grond van de tekst kan worden bepaald, maar dat daarvoor tevens (uit de wetsgeschiedenis af te leiden) doel en strekking van de bepaling relevant zijn. Ook in een dergelijk geval geschiedt de belastingheffing of het opleggen van een bezwarende beschikking uit kracht van een wet.
        Het is dan ook een gebruikelijke interpretatiemethode om bij de uitleg van een wetsbepaling, zoals in het onderhavige geval van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ, niet alleen de tekst en context van de bepaling, maar ook de wetsgeschiedenis te betrekken. Voorts levert het geen strijd met het legaliteitsbeginsel op indien een wettelijk begrip, mede gelet op doel en strekking van de specifieke bepaling, in de context van de ene bepaling een andere reikwijdte heeft dan in de context van een andere bepaling.
      
      
    
    
      5.4.3.
      Overigens is het Hof van oordeel dat bij een louter grammaticale interpretatie van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ, ook indien gelezen in samenhang met het tweede en derde lid, de reikwijdte van deze bepaling niet geheel eenduidig is. Zo is bijvoorbeeld op grond van tekst en context niet duidelijk of in het vierde lid van artikel 17 met de verwijzing naar “de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid” een verwijzing wordt beoogd naar de systematiek van het derde lid in zijn geheel, in welk geval de gecorrigeerde vervangingswaarde alleen wordt toegepast indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer, of dat in alle gevallen waarop het vierde lid van toepassing is de vervangingswaarde moet worden bepaald.
      
    
    
      5.4.4.
      De reikwijdte van het vierde lid en de wijze waarop deze bepaling moet worden toegepast, blijken naar het oordeel van het Hof mede uit de onder 5.3.2 tot en met 5.3.4 vermelde wetgeschiedenis. In deze wetsgeschiedenis is toegelicht dat de wetgever met de introductie van het vierde lid een voor de praktijk eenvoudiger toepasbaar waarderingsvoorschrift voor onroerende zaken in aanbouw heeft willen introduceren dan voorheen gold, door het waarderingsvoorschrift vervangingswaarde toe te passen voor alle gebouwde eigendommen in aanbouw (zowel woningen als niet-woningen) en daarbij praktisch toepasbare waarderingsregels heeft willen geven (schatting van verwachte stichtingskosten en het voortgangspercentage). Voorts blijkt uit deze wetsgeschiedenis, zoals ook de rechtbank terecht heeft overwogen, dat bij de waardebepaling ingevolge het vierde lid niet één op één aansluiting is gezocht met het begrip ‘(gecorrigeerde) vervangingswaarde’ uit het derde lid; ook in gevallen waarin de vervangingswaarde niet hoger (dan wel lager) is dan de waarde in het economische verkeer, dient – anders dan bij toepassing van het derde lid – bij gebouwde eigendommen in aanbouw de waarde te worden vastgesteld op de vervangingswaarde.
      
    
    
      5.4.5.
      Daarnaast blijkt uit de specifieke, onder 5.3.4 weergegeven passage uit de nota naar aanleiding van het verslag over de invloed van omzetbelasting op de vast te stellen waarde dat in zoverre – bij de toets van hetgeen (in de bewoordingen van de wetsgeschiedenis) ‘normaal’ is – moet worden aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden bij gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. In deze passage is daarbij expliciet aangegeven dat dit voor woningen én voor courante niet-woningen in aanbouw betekent dat deze dienen te worden gewaardeerd op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit deze tekstpassage ondubbelzinnig dat de waardering inclusief omzetbelasting wordt voorgeschreven voor alle courante niet-woningen in aanbouw. De volledige tekst van het relevante citaat (dat door de rechtbank verkort is weergegeven) luidt (zie onder 5.3.4): “Dit betekent dat woningen en courante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van 'in aanbouw' zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ, worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting.” Gelet op de komma na de beide genoemde categorieën heeft de wetgever met de na de komma opgenomen zinsnede een constatering willen weergeven (en geen voorwaarde willen stellen), namelijk dat deze categorieën onroerende zaken na de voltooiing van de bouw op de voet van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ op de waarde in het economische verkeer (inclusief omzetbelasting) zullen worden gewaardeerd. Dit blijkt ook uit de erop volgende volzin, waarin vervolgens alleen nog de categorie incourante niet-woningen wordt besproken. 
      
    
    
      5.4.6.
      Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat deze constatering in de wetsgeschiedenis (dat de WOZ-waarde van courante niet-woningen na de voltooiing van de bouw wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer) niet in alle gevallen correct is, aangezien het niet op voorhand valt uit te sluiten dat een courante niet-woning na de oplevering ervan (op grond van artikel 17, derde lid, Wet WOZ) moet worden gewaardeerd op de gecorrigeerde vervangingswaarde, te weten indien deze vanwege de subjectieve omstandigheden van de eigenaar hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Op grond van de onder 5.4.5 besproken wetsgeschiedenis staat het naar het oordeel van het Hof evenwel buiten twijfel dat alle courante niet-woningen in de aanbouwfase op grond van het vierde lid van artikel 17 moeten worden gewaardeerd op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. Kennelijk is de wetgever ervan uitgegaan dat bij courante niet-woningen de gecorrigeerde vervangingswaarde ten tijde van de oplevering na voltooiing van de bouw in de praktijk niet hoger zal zijn dan de waarde in het economische verkeer (inclusief omzetbelasting), ook al is die mogelijkheid er in theorie wel. 
      
    
    
      5.4.7.
      Het is bij de toepassing van het vierde lid dus niet noodzakelijk om aan de hand van de regels van stelplicht en bewijslast te beoordelen of het al dan niet aannemelijk is dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van het object op het moment van voltooiing van de bouw ten gevolge van een subjectieve omstandigheid hoger uitvalt dan de waarde in het economische verkeer (waarbij met subjectieve omstandigheden geen rekening wordt gehouden). Een dergelijke beoordeling lijkt het Hof overigens ook lastig uitvoerbaar – en daarmee strijdig met de bedoeling van de wetgever om met het vierde lid een eenvoudiger toepasbaar waarderingsregeling in te voeren –, aangezien het daarbij zou gaan om een beoordeling naar een in de toekomst gelegen tijdstip. 
      
    
    
      5.4.8.
      De conclusie van het hiervoor onder 5.4.2 tot en met 5.4.7 overwogene is dat het primaire standpunt van belanghebbende wordt verworpen.
      
    
    
      5.4.9.
      Het subsidiaire standpunt van belanghebbende treft evenmin doel. Nog daargelaten de vraag of in bijzondere omstandigheden wellicht een correctie voor functionele veroudering mogelijk is bij een gebouwd eigendom in aanbouw (in de onder 5.3.3 geciteerde memorie van toelichting wordt hierover niet meer opgemerkt dan dat daartoe “geen noodzaak bestaat”), is de door belanghebbende bepleite correctie met een bedrag overeenkomend met de component omzetbelasting in de vervangingswaarde niet toegestaan. Uit de hiervoor onder 5.4.4 tot en met 5.4.7 besproken wetsgeschiedenis volgt immers dat de vervangingswaarde van alle courante niet-woningen op de voet van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ moet worden berekend op de waarde inclusief omzetbelasting.
      
    
    
      5.4.10.
      Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende (strijd met het gelijkheidsbeginsel) wordt eveneens verworpen. Het Hof sluit zich op dit punt aan bij het oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden (zie rechtsoverweging 3.6 van de rechtbankuitspraak) tot de zijne. Gelet op de wetsgeschiedenis, zoals vermeld onder 5.3.2 tot en met 5.3.4, zijn courante en incourante niet-woningen voor de toepassing van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ, geen rechtens vergelijkbare gevallen.
      
    
    
      5.4.11.
      Aangezien de bepaling van de vervangingswaarde van het object voor het overige – buiten het geschilpunt over de waardering inclusief dan wel exclusief omzetbelasting – niet in geschil is, is het Hof op grond van het hiervoor overwogene van oordeel dat de heffingsambtenaar de WOZ-waarde van het object bij de bestreden uitspraak op bezwaar niet te hoog heeft vastgesteld door deze inclusief omzetbelasting te berekenen op € 18.959.000.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.5.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, N. Djebali en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 18 oktober 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.