ECLI:NL:RBNNE:2021:2691, Rechtbank Noord-Nederland, 23-06-2021, AWB - 20 _ 112
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2021-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Toepassen ruilarresten bij handelsvoorraad mogelijk?

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 20/112
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 23 juni 2021 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2015 aan [X] B.V. met dagtekening 15 december 2018 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (Vpb) ten bedrage van € 658.070 berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.672.283. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 131.866 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 27 november 2019 heeft verweerder het bezwaar afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2021. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
    
    
    
      1.1.
      Eiseres is opgericht op 28 december 2018. Op 17 oktober 2019 is de fusieakte verleden van de fusie tussen eiseres en [X] B.V. waarbij eiseres als verkrijgende rechtspersoon en de [X] B.V. als verdwijnende rechtspersoon waren betrokken. Eiseres heeft de activiteiten van [X] B.V. ongewijzigd voortgezet. In het vervolg van deze uitspraak wordt voor zover het de periode voor de fusie betreft met eiseres bedoeld [X] B.V. en voor zover het de periode na de fusie betreft [eiseres] 
      
    
    
      1.2.
      De activiteiten van eiseres bestaan uit het handelen in agrarisch vastgoed, zijnde het aan- en verkopen van boerderijen, cultuurgrond, zoals akkergrond en weilanden, agrarische rechten, waaronder fosfaatrechten, en vee. Eiseres geeft een deel van de door haar aangekochte cultuurgronden in kortdurende, liberale pacht en koopt ook wel cultuurgrond die kortdurend is verpacht. Eiseres verwerft de cultuurgronden echter alle wel met de bedoeling om deze op een geschikt moment weer door te leveren – al dan niet aan degene aan wie eiseres de grond eerst in pacht heeft gegeven. Zij tracht bij verkoop van grond ook agrarische rechten en vee te verkopen. De gemiddelde omloopsnelheid van de cultuurgronden – het tijdsverloop tussen aan- en verkoop van een perceel cultuurgrond door eiseres – bedraagt 230 dagen. 
      
    
    
      1.3.
      Het vermogen van eiseres bestaat voor het grootste deel uit een handelsvoorraad aan onroerende zaken. Gedurende het jaar 2015 bedroeg de waarde van de handelsvoorraad onroerende zaken rond de € 25 miljoen.
      
    
    
      1.4.
      Eiseres heeft in het jaar 2015 verschillende onroerende zaken verworven en vervreemd. Tot de stukken van het geding behoort een door eiseres opgesteld overzicht waarop 22 aan- en verkopen van cultuurgronden zijn vermeld en 3 aan- en verkopen van boerderijen. Dit betreft een door eiseres geselecteerd deel van alle onroerende zaken die zij in 2015 heeft verworven en vervreemd. Eiseres heeft de in het overzicht opgenomen aan- en verkopen op transactieniveau aan elkaar getracht te koppelen aan de hand van leveringsdata, de oppervlakten en prijzen van de betreffende percelen. 
      
    
    
      1.5.
      Eiseres heeft voor het jaar 2015 aangifte Vpb gedaan naar een belastbare winst van € 87.550. 
      
    
    
      1.6.
      Verweerder heeft in afwijking van de ingediende aangifte met dagtekening 15 december 2018 aan eiseres een aanslag in de Vpb opgelegd naar een belastbare winst van € 2.672.283.
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres onder toepassing van de zogenaamde ruilarresten een deel van de boekwinsten die zij in 2015 heeft behaald met de verkoop van tot haar handelsvoorraad behorende onroerende zaken in mindering kan brengen op de kostprijs van onroerende zaken die zij in datzelfde jaar heeft verworven.
      
      3. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de zogenaamde ruilarresten van toepassing zijn, omdat de onroerende zaken die eiseres in 2015 heeft verworven in het vermogen van eiseres functioneel en economisch dezelfde functie hebben ingenomen als de onroerende zaken die eiseres in 2015 heeft vervreemd. Eiseres voert daartoe aan dat de verworven onroerende zaken, net als de vervreemde onroerende zaken, functioneel behoren tot de handelsvoorraad van eiseres, omdat eiseres de onroerende zaken heeft verworven met de bedoeling deze op een geschikt moment weer door te leveren. Volgens eiseres moet voor het antwoord op de vraag of de vervreemde en verworven onroerende zaken in economische zin gelijkwaardig zijn, de handelsvoorraad in zijn geheel worden beschouwd en moet niet op transactieniveau worden gekeken. Volgens eiseres zijn de vervreemde en verworven onroerende zaken in economische zin gelijksoortig, omdat de onroerende zaken die behoren tot de handelsvoorraad alle in algemene zin met hetzelfde doel worden verworven. Eiseres heeft daarnaast aangevoerd dat de verworven onroerende zaken zijn gelegen in dezelfde regio en een nagenoeg identiek verwacht rendement kennen bij pacht of bewerken. Daarnaast kennen de vervreemde onroerende zaken een ongeveer gelijke mate van beheer, courantheid en inflatiebestendigheid als de daarvoor in de plaats getreden onroerende zaken, aldus eiseres. Eiseres heeft er voorts nog op gewezen dat zij voortdurend in onroerende zaken handelt en aldus een algemeen voornemen tot vervanging van de onroerende zaken in haar handelsvoorraad heeft, hetgeen volstaat. Eiseres voert ten slotte bij dit alles nog aan dat toepassing van de zogenaamde ruilarresten in dit geval ook past bij de ratio achter deze arresten. Zonder toepassing van de zogenaamde ruilarresten vormt winstbepaling op strikt nominalistische grondslag een aanzienlijke aanslag op het liquide werkkapitaal van eiseres, hetgeen een belangrijke beperking vormt voor de voortzetting van haar onderneming. Voor wat betreft de cijfermatige uitwerking van de toepassing van de zogenaamde ruilarresten wijst eiseres naar het door haar opgestelde overzicht van onroerend goed transacties in 2015 (zie 1.4.). 
      
      4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres de zogenaamde ruilarresten niet kan toepassen op de boekwinsten die zij in 2015 heeft behaald met de vervreemding van de onroerende zaken. Volgens verweerder is inherent aan de ruilgedachte die aan de zogenaamde ruilarresten ten grondslag ligt dat van een echte winstrealisatie bij vervreemding van de desbetreffende vermogensbestanddelen geen sprake is. Omdat in dit geval eiseres de overheersende bedoeling had om de verworven onroerende zaken weer te vervreemden zodra zich een geschikte gelegenheid zou voordoen, was vervreemding en daarmee winstrealisatie het doel dat ten grondslag heeft gelegen aan de verwerving van de onroerende zaken. Verder stelt verweerder dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan alle voorwaarden voor toepassing van de zogenaamde ruilarresten is voldaan. In het bijzonder heeft eiseres volgens verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de verworven onroerende zaken functioneel en economisch dezelfde plaats in het bedrijfsvermogen van eiseres innamen dan de vervreemde onroerende zaken. Verweerder wijst er daarbij op dat uit het door eiseres overgelegde overzicht niet per onroerende zaak duidelijk volgt dat het beheer van een verworven onroerende zaak gelijk is aan dat van de – daaraan gekoppelde – vervreemde onroerende zaak. Daarnaast is niet duidelijk hoe lang eiseres de (vervreemde) onroerende zaken in eigendom heeft gehad, zodat ook niet duidelijk is of wel sprake is van gelijke courantheid. Ook is volgens verweerder onduidelijk waarom sprake is van ‘dezelfde regio’. Ten slotte betwist verweerder dat reeds ten tijde van de vervreemding van de onroerende zaken een concreet plan bestond voor de vervanging daarvan. Volgens verweerder is een algemeen plan om de handelsvoorraad onroerende zaken aan te vullen in dit verband onvoldoende.
      
      5. De rechtbank overweegt als volgt. Indien een belastingplichtige in directe samenhang met de vervreemding van een activum een ander activum verwerft dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum, volgt uit de zogenaamde ruilarresten, dat goed koopmansgebruik toestaat dat de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering wordt gebracht op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht. De zogenaamde ruilarresten kunnen in beginsel toepassing vinden op de ruil van alle soorten activa, dus ook op activa die behoren tot de (handels)voorraad van een belastingplichtige.
      
      6. Tussen partijen is niet in geschil dat zowel de door eiseres in 2015 vervreemde als verworven onroerende zaken, waarvoor zij de zogenaamde ruilarresten wenst toe te passen, tot de handelsvoorraad van eiseres beho(o)r(d)en. Naar het oordeel van de rechtbank betekent dit evenwel niet dat reeds daarom de vervreemde en verworven onroerende zaken zowel functioneel als economisch in het vermogen van eiseres dezelfde plaats innamen. De enkele omstandigheid dat zowel de vervreemde als de verworven onroerende zaken alle agrarische objecten betreffen die zijn bestemd om op een geschikt moment weer door te leveren is onvoldoende om te kunnen spreken van functioneel en economische indeplaatstreding zoals bedoeld in de zogenaamde ruilarresten. De rechtbank overweegt daartoe dat voor een handelsonderneming als die van eiseres, van wie de activiteiten onder meer bestaan uit het aan- en verkopen van onroerende zaken, in het algemeen in de vervreemding van onroerende zaken welke tot haar handelsvoorraad behoren, een beoogde realisering is gelegen van winst of verlies ten bedrage van het verschil tussen de boekwaarde en de opbrengst. Van zodanige beoogde realisering is ook sprake als de verkoop van een onroerende zaak gepaard gaat met of gevolgd wordt door de aankoop van een andere onroerende zaak die eveneens bestemd is om op een geschikt moment te worden verkocht. Voor toepassing van de ruilgedachte is daarom ook niet beslissend de plaats die de onroerende zaken innemen in het vermogen van eiseres, maar de plaats die de onroerende zaken innemen in haar handelsvoorraad.
      
      7. Voor het antwoord op de vraag of eiseres in dit geval de zogenaamde ruilarresten kan toepassen komt het er dus op aan of binnen de handelsvoorraad van eiseres, op transactieniveau, de in 2015 verworven onroerende zaken in economische zin dezelfde plaats innamen als de vervreemde onroerende zaken. De bewijslast dat dit het geval is, rust op eiseres. Naar het oordeel van rechtbank heeft eiseres niet het van haar verlangde bewijs geleverd. De rechtbank hecht bij dit oordeel in de eerste plaats belang aan de omstandigheid dat uit het door eiseres overgelegde overzicht van de in 2015 vervreemde en verworven onroerende zaken volgt dat, op transactieniveau, de vervreemde en verworven onroerende zaken onderling zeer verschillend zijn wat betreft oppervlakte en ligging. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres daarover verklaard dat uit alle in 2015 vervreemde en verworden onroerende zaken met het oog op de toepassing van de zogenaamde ruilarresten achteraf zo goed mogelijk is getracht ‘koppels’ te maken. Wat eiseres betreft zou voor de toepassing van de zogenaamde ruilarresten namelijk met een vergelijking met de handelsvoorraad als geheel kunnen worden volstaan. De rechtbank volgt eiseres daarin dus niet, omdat de afzonderlijke onroerende zaken in de handelsvoorraad volledig vervangbaar zijn, in die zin dat het voor de plaats die de onroerende zaken in economische zin in het vermogen van eiseres innemen, in beginsel geen verschil uitmaakt uit welke afzonderlijke onroerende zaken deze handelsvoorraad is samengesteld. Dat het in het geval van eiseres geen verschil maakt uit welke afzonderlijke onroerende zaken de handelsvoorraad bestaat, wordt bevestigd door het feit dat de handelsvoorraad onroerende zaken van eiseres een hoge omloopsnelheid kent en – zo is ter zitting verklaard – een wisselende omvang kent. Daarom komt het er – zoals gezegd – op aan of binnen de handelsvoorraad van eiseres, op transactieniveau, de in 2015 verworven onroerende zaken in economische zin dezelfde plaats innamen als de vervreemde onroerende zaken. Uit de achteraf door eiseres gemaakte opstelling kan dat niet worden afgeleid. Zo valt zonder toelichting, die ontbreekt, niet in te zien waarom bijvoorbeeld een perceel akkerland van ~10ha gelegen in [A, provincie Y] in economische zin gelijk is aan een perceel grasland van ~2ha gelegen in [B, provincie Z] . Daarnaast heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat, op transactieniveau, de vervreemde onroerende zaken een ongeveer gelijke mate van beheer, courantheid en inflatiebestendigheid kennen als de daarvoor in de plaats getreden onroerende zaken. Eiseres heeft haar enkele stellingen dat daarvan sprake is niet nader onderbouwd. Nu eiseres niet het van haar verlangde bewijs heeft geleverd, is toepassing van de zogenaamde ruilarresten niet aan de orde.
      
      8. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor bij 4. tot en met 7. heeft overwogen, heeft verweerder terecht bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2015 toepassing van de zogenaamde ruilarresten niet toegestaan. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval de aanslag Vpb voor het jaar 2015 niet te hoog is vastgesteld. 
      
      9. Het beroep is ongegrond.
      
      10. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. J.F.H. van den Belt, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier, op 23 juni 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. griffier	
      w.g.										voorzitter
    
    
    
    
      
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
  
  
     Zie Hoge Raad, 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, r.o. 3.3.1.
  
  
     Zie Hoge Raad, 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, r.o. 3.3.2.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad, 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2780, r.o. 3.2.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad, 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2780, r.o. 3.2.