ECLI:NL:HR:2022:342, Hoge Raad, 11-03-2022, 19/03749
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2022-03-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns; art. 71, lid 1, van de Wet op de accijns; Richtlijn 2008/118/EG; afschaffing dampretourregeling; bij inslag in een accijnsgoederenplaats recht op teruggaaf van accijns voor benzinedamp, afkomstig van eerder tot verbruik uitgeslagen ongelode lichte olie?

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	19/03749
      
        Datum 11 maart 2022
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 28 juni 2019, nrs. BK-18/01075 en BK-18/01076, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 17/3049) betreffende een door belanghebbende op aangifte over het tijdvak januari 2016 voldaan bedrag aan accijns. 
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.A.H. Hollebeek en M. van der Knaap, heeft een verweerschrift ingediend. 
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 november 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1	Belanghebbende produceert in een daartoe bestemde accijnsgoederenplaats onder schorsing van accijns ongelode lichte oliën bestemd voor gebruik als motorbenzine. Het gaat om lichte oliën als bedoeld in de artikelen 25 en 26 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet). 
      2.1.2	Belanghebbende verkoopt de hiervoor in 2.1.1 bedoelde motorbenzine onder meer aan exploitanten van tankstations in Nederland. Belanghebbende vervoert de benzine met tankwagens vanuit haar accijnsgoederenplaats naar die tankstations en lost deze in de ondergrondse opslagtanks van het desbetreffende tankstation. Tijdens de opslag van de benzine in die opslagtanks en tijdens het tanken van benzine in het brandstofreservoir van motorvoertuigen van klanten van het tankstation ontstaat benzinedamp. De tijdens het tanken van een motorvoertuig ontstane damp wordt verdreven en teruggevoerd naar de opslagtanks van het tankstation. Bij aflevering door belanghebbende van een nieuwe partij benzine aan het tankstation wordt tijdens het vullen van de opslagtank alle benzinedamp die zich in die opslagtank bevindt met behulp van een speciaal daartoe ontworpen dampretourinstallatie uit die tank verdreven, teruggevoerd in de tankwagen van belanghebbende en vervolgens naar haar accijnsgoederenplaats overgebracht. In de accijnsgoederenplaats wordt de benzinedamp met gebruikmaking van een dampterugwinningsinstallatie (de Vapor Recovery Unit) in vloeibare vorm gebracht, gefilterd en gevoegd bij de overige in de accijnsgoederenplaats onder schorsing van accijns geproduceerde en voorhanden gehouden benzine.
      2.1.3	Tot 1 januari 2016 maakte belanghebbende bij het vaststellen van de hoeveelheid benzine waarover zij ter zake van uitslag tot verbruik accijns moet voldoen, gebruik van de zogenoemde dampretourregeling die was opgenomen in de aan haar verleende vergunning voor de accijnsgoederenplaats. Deze dampretourregeling is terug te voeren op de goedkeuring die tot 1 januari 2016 was opgenomen in onderdeel 4.14 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 2012, nr. BLKB2012/1557M. Op grond van de dampretourregeling kon belanghebbende voor de in haar accijnsgoederenplaats ingeslagen benzinedamp met overeenkomstige toepassing van artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet aanspraak maken op een teruggaaf van accijns. Die teruggaaf werd geëffectueerd door het bedrag waarvoor aanspraak op teruggaaf werd gemaakt, in mindering te brengen op het bedrag aan accijns dat belanghebbende als houder van de accijnsgoederenplaats op periodieke aangifte moest voldoen. Daartoe werd een forfaitair vastgestelde vermindering toegepast op de hoeveelheid benzine die met tankauto’s uit de accijnsgoederenplaats van belanghebbende werd uitgeslagen. Die vermindering werd geacht de ingeslagen hoeveelheid benzinedamp te vertegenwoordigen waarvoor teruggaaf werd verleend. Deze vermindering was bepaald op 1,7 liter benzine per 1.000 liter tot verbruik uitgeslagen benzine bij een temperatuur van 15 graden Celsius.
      2.1.4	Met ingang van 1 januari 2016 heeft de staatsecretaris van Financiën het hiervoor in 2.1.3 bedoelde besluit ingetrokken. De Inspecteur heeft met ingang van 1 januari 2016 de vergunning van belanghebbende bij beschikking gewijzigd door de daarin opgenomen dampretourregeling te schrappen. 
      2.1.5	Belanghebbende heeft over het tijdvak januari 2016 accijns voldaan over de werkelijke hoeveelheid benzine die zij heeft uitgeslagen tot verbruik. Zij stelt zich echter op het standpunt dat zij ook na het schrappen van de dampretourregeling recht heeft op de hiervoor in 2.1.3 bedoelde vermindering (teruggaaf van accijns). Daarom heeft zij bezwaar gemaakt tegen het bedrag aan accijns dat zij over het tijdvak januari 2016 heeft voldaan. De Inspecteur heeft dat standpunt verworpen. 
      2.2.1	Het Hof heeft het geschil aldus opgevat dat in geschil is of belanghebbende accijns is verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van benzine die zij in de accijnsgoederenplaats uit de daarnaar overgebrachte benzinedampen heeft teruggewonnen. 
      2.2.2	Het Hof heeft aannemelijk geacht dat het uit de ingezamelde retourdampen in vloeibare vorm teruggebrachte product feitelijk is te vereenzelvigen met eerder uit de accijnsgoederenplaats uitgeslagen veraccijnsde benzine. Ongeacht de verschijningsvorm van wat door belanghebbende in de accijnsgoederenplaats wordt ingeslagen (vloeibaar of in dampvorm) is die substantie, juist ook qua aanwendingsmogelijkheden en gebruikskenmerken, te karakteriseren als (al veraccijnsde) benzine. De hiervoor bedoelde vaststelling van de aard van het na terugwinning uit retourdamp verkregen product brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het telkens heffen van accijns over de volledige hoeveelheid uit de accijnsgoederenplaats uitgeslagen benzine leidt tot een voor een deel rechtens ongeoorloofde meermalige belasting. Nationale en Unierechtelijke accijnsregelingen, gelet op doel en strekking, staan in een geval als het onderwerpelijke niet toe dat over al veraccijnsde benzine nogmaals accijns wordt geheven, aldus het Hof. 
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1
      Middel I is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. 
    
    
      3.2
      Voor zover middel I betoogt dat het Hof met deze oordelen artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, en de artikelen 26 en 27 van de Wet heeft geschonden, faalt het. Immers, de genoemde bepalingen hebben betrekking op het recht op teruggaaf van accijns, en het Hof heeft geen oordeel gegeven over de vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf op grond van artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet.
    
    
      3.3
      Middel I voor het overige is gericht tegen het oordeel van het Hof dat nationale en Unierechtelijke accijnsregelingen niet toestaan dat in een geval als het onderhavige over veraccijnsde benzine nogmaals accijns wordt geheven. 
      
        3.4.1
        Bij de behandeling van middel I voor het overige wordt het volgende vooropgesteld.
      
      
        3.4.2
        Met de Wet heeft de wetgever beoogd uitvoering te geven aan Richtlijn 2008/118/EG. Volgens de considerans en artikel 1 van Richtlijn 2008/118/EG behelst deze richtlijn een algemene regeling ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van accijnsgoederen. Met als doel het binnenlandse verbruik van de op Unierechtelijk niveau aangewezen goederen te treffen, bepaalt artikel 2 van Richtlijn 2008/118/EG dat accijnsgoederen aan de accijns worden onderworpen op het tijdstip van hun productie, daaronder begrepen hun winning, op het grondgebied van de Unie dan wel de invoer ervan in dit grondgebied. Daarbij heeft de richtlijngever ervoor gekozen om de accijns verschuldigd te doen zijn op het tijdstip waarop een geproduceerd dan wel ingevoerd accijnsgoed wordt bestemd voor verbruik in een lidstaat. Dat is het tijdstip waarop de uitslag tot verbruik, zoals omschreven in artikel 7 van Richtlijn 2008/118/EG, plaatsvindt. Die uitslag tot verbruik is daarom het belastbare feit voor de heffing van accijns.
      
      
        3.4.3
        Het in Richtlijn 2008/118/EG gehanteerde begrip verbruik is niet gedefinieerd. Uit Richtlijn 2008/118/EG kan niet anders worden afgeleid dan dat wanneer geproduceerde, gewonnen dan wel ingevoerde accijnsgoederen eenmaal overeenkomstig artikel 7 van Richtlijn 2008/118/EG tot verbruik zijn uitgeslagen, het hiervoor in 3.4.2 bedoelde ‘binnenlandse verbruik’ van de desbetreffende accijnsgoederen een gegeven is. Onder verbruik worden blijkens artikel 7 van Richtlijn 2008/118/EG ook begrepen de gevallen waarin accijnsgoederen, ongeacht voor welk doel, aan een schorsingsregeling worden onttrokken en voorhanden gehouden. Het begrip verbruik moet dus in de meest ruime betekenis van het woord worden opgevat. Die extensieve uitleg wordt bevestigd door de in overweging 9 van de considerans van Richtlijn 2008/118/EG en in artikel 37 van die richtlijn opgenomen uitzondering op de verschuldigdheid van accijns die inhoudt dat alleen dan van accijnsgoederen geen accijns wordt geheven wanneer zij in bepaalde omstandigheden zijn vernietigd of onherstelbaar verloren zijn gegaan. 
      
      
        3.4.4
        Aan het in Richtlijn 2008/118/EG neergelegde heffingssysteem ligt het uitgangspunt ten grondslag dat de lidstaat waarin het verbruik van het betrokken product plaatsvindt, accijns heft en dat die lidstaat dat verbruik eenmalig in de heffing betrekt. Het is daarom niet in overeenstemming met de opzet van de richtlijn dat een houder van een accijnsgoederenplaats ter zake van de uitslag tot verbruik van een door hem vervaardigd accijnsgoed twee maal accijns verschuldigd wordt. 
      
      
        3.4.5
        Dit een en ander geldt ook voor het in de Wet voorziene systeem van heffing.
      
    
    
      3.5
      Het in de accijnsgoederenplaats verwerken van benzinedamp zoals hiervoor in 2.1.2, laatste volzin, omschreven, strekt tot het vervaardigen van benzine, omdat de uit eerder tot verbruik uitgeslagen benzine ontstane benzinedamp, niet geschikt en bestemd is om als zodanig als brandstof voor motorvoertuigen te gebruiken. Dit terugwinningsproces moet worden beschouwd als de hiervoor in 3.4.2 bedoelde productie van een accijnsgoed (ongelode lichte olie) in Nederland waarvoor - overeenkomstig artikel 7 van Richtlijn 2008/118/EG en artikel 2 van de Wet - ter zake van de uitslag tot verbruik accijns wordt verschuldigd. Aan de verschuldigdheid van accijns ter zake van door belanghebbende geproduceerde en tot verbruik uitgeslagen benzine doet dan ook niet af dat die benzine gedeeltelijk is vervaardigd van benzinedamp afkomstig van benzine die de belanghebbende eerder in haar accijnsgoederenplaats had geproduceerd en onder voldoening van accijns had uitgeslagen tot verbruik. Dit wordt niet anders indien de benzinedamp dezelfde chemische stoffen in dezelfde verhouding bevat als de vloeibare benzine. Een door het Hof geconstateerde, volgens Unierechtelijke of nationale wetgeving “ongeoorloofde meermalige belasting” doet zich dan ook niet voor. De hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I voor het overige slaagt.
    
    
      3.6
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
    
  
  
    
      4Afdoening
    
      4.1
      Belanghebbende heeft in punt 25 van het hogerberoepschrift zes argumenten aangevoerd voor haar betoog dat zij te veel accijns op aangifte heeft voldaan. De in onderdelen d, e en f aangevoerde argumenten worden verworpen op de hiervoor in 3.4.2 tot en met 3.5 weergegeven gronden.
    
    
      4.2
      Belanghebbende heeft in de onderdelen a, b en c van punt 25 van het hogerberoepschrift betoogd dat zij op grond van artikel 71, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet respectievelijk artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet recht heeft op teruggaaf van accijns. 
    
    
      4.3
      Naar aanleiding daarvan wordt het volgende vooropgesteld. Met artikel 71 van de Wet wordt gebruik gemaakt van de in artikel 11 van Richtlijn 2008/118/EG geboden mogelijkheid om accijns die in Nederland is voldaan op tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen, terug te geven. Op grond van deze richtlijnbepaling hebben de bevoegde autoriteiten van een lidstaat de mogelijkheid om de accijns die is voldaan op in die lidstaat tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen terug te geven of kwijt te schelden - voor zover hier van belang - in de situaties en onder de voorwaarden die elke lidstaat bepaalt om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen. Volgens artikel 11, tweede alinea, van Richtlijn 2008/118/EG geeft deze teruggaaf of kwijtschelding geen aanleiding tot andere vrijstellingen dan die waarin wordt voorzien bij artikel 12 van Richtlijn 2008/118/EG en bij de in artikel 1 van Richtlijn 2008/118/EG genoemde richtlijnen. Noch artikel 12 van Richtlijn 2008/118/EG noch - voor zover van belang - Richtlijn 2003/96/EG voorziet in een vrijstelling voor een geval als het onderhavige, waarin benzine is geproduceerd uit benzinedamp die afkomstig is van benzine die eerder was uitgeslagen tot verbruik.
    
    
      4.4
      Op grond van artikel 71, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet wordt onder bij algemene maatregel te stellen voorwaarden en beperkingen op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die zijn verloren gegaan. Wat er zij van al hetgeen belanghebbende aanvoert ter onderbouwing van haar in onderdeel c van punt 25 van het hogerberoepschrift gehouden betoog dat in dit geval tot verbruik uitgeslagen benzine moet worden beschouwd als verloren gegaan in de zin van deze wetsbepaling, belanghebbende miskent dat in deze procedure toepassing van artikel 71, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet niet aan de orde is. Zoals de Rechtbank (in rechtsoverweging 19 van haar uitspraak) terecht en in hoger beroep onbestreden heeft geoordeeld, had belanghebbende om in aanmerking te komen voor een dergelijke teruggaaf, volgens artikel 28, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) onverwijld nadat is geconstateerd dat benzine is verloren gegaan, daarvan melding moeten doen bij de Inspecteur. Een op artikel 71, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet gegronde teruggaaf van accijns wordt vervolgens alleen verleend op een verzoek daartoe, dat moet zijn gedaan uiterlijk drie maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin de accijnsgoederen zijn verloren gegaan (artikel 34 van de Uitvoeringsregeling accijns). De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats kan een aanspraak op teruggaaf dus niet effectueren door het desbetreffende bedrag in mindering te brengen op het bedrag dat hij volgens artikel 53 van de Wet op aangifte moet voldoen. Belanghebbende kan een dergelijke aanspraak dus ook niet realiseren door bezwaar te maken tegen de voldoening op aangifte. 
      
        4.5.1
        Artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet maakt het mogelijk dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen op verzoek teruggaaf van accijns wordt verleend voor accijnsgoederen die zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen. Volgens artikel 31 van het Uitvoeringbesluit kan de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats waarnaar de goederen zijn overgebracht, deze teruggaaf effectueren door het bedrag waarvoor hij aanspraak op teruggaaf maakt, in mindering te brengen op het bedrag aan accijns dat hij op grond van artikel 53 van de Wet op aangifte moet voldoen over het tijdvak waarin de desbetreffende accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats zijn gebracht.
      
      
        4.5.2
        Het gaat bij toepassing van artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet om teruggaaf van het bedrag aan accijns dat voor de desbetreffende producten in het verleden - door de belanghebbende of door een ander - is voldaan. Deze teruggaafmogelijkheid heeft volgens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling tot doel te voorkomen dat dergelijke accijnsgoederen die worden teruggebracht naar een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen, twee maal aan accijnsheffing worden onderworpen doordat opnieuw accijns wordt verschuldigd bij de uitslag van dat accijnsgoed uit die accijnsgoederenplaats. Mede in het licht van doel en strekking van Richtlijn 2008/118/EG om elke vorm van verbruik van accijnsgoederen met accijnsheffing te treffen, en gelet op het hiervoor omschreven doel van artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet, moet deze wetsbepaling beperkt worden uitgelegd in die zin dat teruggaaf van accijns alleen mogelijk is in gevallen waarin het accijnsgoed waarover eerder accijns ter zake van uitslag tot verbruik is geheven, bij de inslag in de accijnsgoederenplaats in een ongewijzigde staat verkeert. 
      
    
    
      4.6
      Hetgeen hiervoor in 4.5.2 is overwogen, betekent in dit geval dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op teruggaaf van accijns op de voet van artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet, omdat het product dat zij inslaat in haar accijnsgoederenplaats (benzinedamp), buiten een accijnsgoederenplaats is ontstaan als bijproduct bij het verbruik van de benzine waarvoor zij eerder ter zake van uitslag tot verbruik accijns heeft voldaan. Dit product (benzinedamp) is, wat er zij van de precieze eigenschappen, kenmerken en aanwendingsmogelijkheden, een ander product dan benzine die naar haar aard een vloeibare vorm heeft en wordt gebruikt als brandstof voor motorvoertuigen. Het in onderdeel a van punt 25 van het hogerberoepschrift gehouden betoog wordt verworpen. Aangezien artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet in dit geval toepassing mist, behoeft het door belanghebbende in punt 25, letter b, van het hogerberoepschrift gedane beroep op de regeling van artikel 28, leden 1 en 5, van de Wet geen behandeling meer.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, maar alleen voor zover deze betreft de vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank in de zaak met nummer SGR 17/3049 en de met die vernietiging samenhangende beslissingen van het Hof, en 
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank in de zaak met nummer SGR 17/3049. 
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 maart 2022.
    
  
  
     ECLI:NL:GHDHA:2019:2182.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2020:1145.
  
  
     Staatscourant 2012, 25933. 
  
  
     Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 december 2015, nr. BLKB2015/1192M, Staatscourant 2015, 45343.
  
  
     Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9.
  
  
     Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, Pb 2003, L 283.	
  
  
     Vgl. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1861, rechtsoverweging 3.2 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
  
  
     Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 3, blz. 62, en de nota van Toelichting op het Besluit van 20 december 1991 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit Accijns, Stb. 1991, 754, blz. 34.