ECLI:NL:HR:2023:124, Hoge Raad, 07-02-2023, 21/01190
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2023-02-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Valsheid in geschrift (meermalen gepleegd) door als belastingadviseur aangiften inkomstenbelasting van cliënten valselijk op te maken en bij belastingdienst in te dienen, art. 225.1 Sr. Strafmotivering (gevangenisstraf van 8 maanden en ontzetting van recht tot uitoefening van beroep van verzorgen van belastingaangiften voor derden voor 5 jaren). Kon hof bij strafoplegging rekening houden met onjuiste belastingaangiften die niet aan verdachte ten laste zijn gelegd? HR herhaalt relevante overwegingen uit HR:2020:896 m.b.t. betrekken van niet tlgd. feit bij strafoplegging. Hof heeft bewezenverklaard dat verdachte in totaal 25 aangiften inkomensheffing/inkomstenbelasting van de vijf in bewezenverklaring genoemde cliënten valselijk heeft opgemaakt of vervalst. Hof heeft daarnaast vastgesteld dat verdachte t.b.v. een “groot aantal” van zijn cliënten onjuiste aangiften inkomstenbelasting heeft gedaan. Hof heeft verder overwogen dat er t.a.v. kostenposten die als aftrekbaar zijn aangemerkt en specifieke steeds terugkerende bedragen die zijn opgevoerd, sprake was van opmerkelijke overeenkomsten tussen de 25 in bewezenverklaring genoemde aangiften en die van andere klanten van verdachte, en dat de stelselmatige en systematische handelwijze van verdachte m.b.t. valselijk opmaken van de in bewezenverklaring genoemde aangiften ook geldt voor invullen van aangiften voor een aanzienlijk deel van klanten van verdachte die niet in bewezenverklaring zijn genoemd. Daarbij heeft hof betrokken dat verdachte heeft bevestigd dat de vijf in bewezenverklaring genoemde klanten “doorsnee klanten” betroffen, en geoordeeld dat de in tll. genoemde cliënten voldoende representatief zijn voor merendeel van (in totaal 4.546) aangiften die als afwijkend naar voren kwamen. Hof heeft op grond hiervan niet onbegrijpelijk geoordeeld dat uit verhandelde ttz. voldoende aannemelijk is geworden dat sprake is van grootschalige fraude. ’s Hofs kennelijke oordeel dat dat grootschalig karakter van delict een voor straftoemeting relevante omstandigheid betreft, getuigt niet van onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. 
        Volgt verwerping. Samenhang met 21/01163 P.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      STRAFKAMER
    
    
    
    
    
      
        Nummer 21/01190 
      
        Datum	7 februari 2023
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 3 maart 2021, nummer 21-004498-18, in de strafzaak
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [verdachte] ,
      geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1950,
      hierna: de verdachte.
    
    
  
  
    
      1Procesverloop in cassatie
    
      Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft M.M.A.J. Goris, advocaat te Rotterdam, bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De advocaat-generaal D.J.C. Aben heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
      De raadsvrouw van de verdachte heeft daarop schriftelijk gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het tweede cassatiemiddel
    
      2.1
      Het cassatiemiddel klaagt onder meer dat het hof bij de strafoplegging ten onrechte rekening heeft gehouden met onjuiste belastingaangiften die niet aan de verdachte ten laste zijn gelegd. 
      
        2.2.1
        
          Aan de verdachte is onder 1 primair tenlastegelegd dat:
          “hij op één of meer tijdstippen in of omstreeks de periode van 01 januari 2011 tot en met 01 december 2015 in de gemeente(n) Oldenzaal en/of Almelo en/of (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) aangiften inkomensheffing/inkomstenbelasting op naam van hierna te noemen belastingplichtigen over het jaar/de jaren 2010 tot en met 2014,
          - (elk) zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt of vervalst, immers heeft/hebben verdachte en/of zijn medeverdachten (telkens) valselijk op de aangiften(n) inkomensheffing/inkomstenbelasting (op naam) van:
          - [betrokkene 1] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en/of 2014, en/of
          - [betrokkene 2] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en/of 2014, en/of
          - [betrokkene 3] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en/of 2014, en/of
          - [betrokkene 4] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en/of 2014, en/of
          - [betrokkene 5] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en/of 2014,
          (telkens) te hoge en/of onjuiste en/of fictieve kosten, zoals zorgkosten en/of studiekosten/scholingsuitgaven en/of giften als aftrekpost vermeld, zulks (telkens) met het oogmerk om die/dat geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.” 
        
      
      
        2.2.2
        
          Daarvan is bewezenverklaard dat:
          “hij in de periode van 01 januari 2011 tot en met 01 december 2015 in Nederland, (telkens) aangiften inkomensheffing/inkomstenbelasting op naam van hierna te noemen belastingplichtigen over de jaren 2010 tot en met 2014, - (elk) zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt of vervalst, immers heeft verdachte (telkens) valselijk op de aangiften inkomensheffing/inkomstenbelasting op naam van:
          - [betrokkene 1] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014, en
          - [betrokkene 2] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014, en
          - [betrokkene 3] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014, en
          - [betrokkene 4] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014, en
          - [betrokkene 5] over de jaren 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014,
          (telkens) te hoge en/of onjuiste en/of fictieve kosten, zoals zorgkosten en/of studiekosten/scholingsuitgaven en/of giften als aftrekpost vermeld, zulks (telkens) met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.”
        
        
      
      
        2.2.3
        
          Het hof heeft ter motivering van de opgelegde straf het volgende overwogen:
          “Standpunt van het openbaar ministerie
          De advocaat-generaal heeft gevorderd dat de verdachte voor het tenlastegelegde zal worden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van achttien maanden, waarvan negen maanden voorwaardelijk met een proeftijd van drie jaar en tot een beroepsverbod voor het verzorgen van belastingaangiften voor derden voor een periode van drie jaren.
          De advocaat-generaal heeft gesteld dat uit het dossier voldoende blijkt van een bepaalde mate van grootschaligheid, zodat er sprake is van de door de Hoge Raad bedoelde voor de straftoemeting relevante omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan. 
          Bij de straftoemeting dient dus te worden uitgegaan van een benadeling van minimaal een miljoen euro, wat volgens de rechterlijke oriëntatiepunten zou moeten leiden tot oplegging van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van ten minste 18 maanden. Een deel daarvan kan in verband met de overschrijding van de redelijke termijn en gelet op de persoonlijke omstandigheden van verdachte voorwaardelijk worden opgelegd.
        
        
        
          Standpunt van de verdediging
          De raadsvrouw heeft (subsidiair) betoogd dat de rechtbank terecht is uitgegaan van 25 bewezenverklaarde valse aangiften en de fiscus voor ten hoogste € 25.000,-- is benadeeld. Er is geen sprake van representatieve selectie van belastingplichtigen. Dat blijkt wel uit het feit dat voor veel cliënten een bezwaar- of beroepsprocedure is gevoerd, waarna menige navorderingsaanslag is verminderd of ongedaan is gemaakt.
          De raadsvrouw heeft verder verzocht rekening te houden met de gedateerdheid van de feiten, de duur van de procedure, het feit dat verdachte geen enkel financieel gewin heeft gehad, zijn blanco strafblad en de negatieve publiciteit die de zaak voor hem heeft gehad. Bovendien lijdt verdachte fysiek en psychisch zodanig onder de zaak, dat hij zijn levenslust kwijt is en feitelijk al voldoende is gestraft.
        
        
        
          Oordeel van het hof
          Het hof heeft in hoger beroep de op te leggen straf bepaald op grond van de ernst van de feiten en de omstandigheden waaronder deze zijn begaan en gelet op de persoon van de verdachte. Het hof heeft daarbij in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen.
        
        
        
          Het hof acht de vijf in de tenlastelegging genoemde belastingplichtigen voldoende representatief voor het merendeel van de uit de blauwdruk naar voren komende afwijkende aangiften. Oudere mensen, die vaak met zorgkosten werden geconfronteerd, die voor het merendeel gepensioneerd waren en soms nog wat vrijwilligerswerk verrichtten. Ook zijn het in het algemeen mensen die zelf niet veel kennis hadden van de belastingregelgeving en erop vertrouwden dat verdachte die aangiften ieder jaar netjes voor hen invulde en indiende. Ook wat betreft de wijze waarop de aangiften werden vervalst is er sprake van opmerkelijke overeenkomsten tussen deze 25 aangiften en die van andere klanten van verdachte. De kostenposten die als aftrekbaar zijn aangemerkt, de specifieke steeds terugkerende bedragen die zijn opgevoerd, tonen een stelselmatige en systematische handelwijze bij het invullen van de aangiften. Dat geldt dus niet alleen voor de vijf benoemde belastingplichtigen maar voor een aanzienlijk deel van de klanten.
          Desgevraagd heeft verdachte ter terechtzitting ook bevestigd dat deze vijf klanten doorsnee klanten betroffen. Vaak oudere klanten voor wie hij al lange tijd aangiften indiende en die meer dan gemiddeld met fysieke problemen kampten.
        
        
        
          In zijn arrest van 26 oktober 2010 heeft de Hoge Raad enige algemene overwegingen gewijd aan het betrekken van een niet tenlastegelegd feit bij de strafoplegging en gesteld dat het de rechter op zichzelf vrij staat om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit (onder meer) wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan.
          Bij arrest van 19 mei 2020 heeft de Hoge Raad dit nader toegelicht:
          “In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.”
          Zowel uit het dossier als uit het verhandelde ter terechtzitting acht het hof voldoende aannemelijk geworden dat er sprake is van een grootschalige fraude en dat dit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is gepleegd.
        
        
        
          Het hof zal er dan ook van uitgaan dat het benadelingsbedrag een veelvoud bedraagt van het door de rechtbank gehanteerde bedrag van € 25.000,--. 
        
        
        
          Verdachte heeft zich schuldig gemaakt aan langdurige en veelvuldige belastingfraude. Terwijl het hele belastingsysteem is gebaseerd op het vertrouwen dat de Belastingdienst in belastingplichtigen en in het bijzonder hun belastingadviseurs moet kunnen stellen, heeft verdachte jarenlang zijn eigen interpretatie van de regelgeving gehanteerd en heeft hij geen aangifte gedaan op grond van de regelgeving, maar op grond van zijn eigen ‘rechtvaardigheidsgevoel’. En ter terechtzitting is gebleken dat verdachte nog steeds achter deze handelwijze staat en dat hij zijn cliënten min of meer verwijt dat ze hem op het verkeerde been hebben gezet. Zijn cliënten, zoals hij zelf heeft verklaard overwegend oudere en kwetsbare mensen, zijn daardoor geconfronteerd met forse navorderingen en sommigen zijn ook betrokken geraakt bij het FIOD-onderzoek. Ook hun vertrouwen heeft verdachte ernstig beschaamd.
        
        
        
          (...)
        
        
        
          De omvang van de fraude en de gevolgen voor tal van zijn cliënten maakt dat het hof van oordeel is dat niet volstaan kan worden met een andere straf dan een gevangenisstraf.
          Het hof is, mede gelet op de ernst van de feiten en rekening houdende met de persoonlijke omstandigheden van verdachte, uitgegaan van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van 9 maanden. Omdat er in hoger beroep sprake is van overschrijding van de redelijke termijn met enkele maanden, zal de duur van de gevangenisstraf met één maand worden verminderd.
        
        
        
          Verdachte heeft verklaard dat hij nog voor enkele belastingplichtigen aangiften indient. Zoals hiervoor overwogen heeft verdachte aangegeven dat hij nog steeds achter zijn handelwijze staat. Om die reden is het hof van oordeel dat er sprake is van recidiverisico en het hof zal daarom tevens een beroepsverbod opleggen voor de duur van vijf jaren, in die zin dat het verdachte wordt verboden om ten behoeve van derden belastingaangiften te verzorgen.”
        
      
      
        2.2.4
        
          De uitspraak van het hof houdt verder over de toedracht van het onder 1 primair bewezenverklaarde onder meer het volgende in:
          “Verdachte heeft onjuiste aangiften inkomstenbelasting ten behoeve van een groot aantal van zijn cliënten gedaan, met dien verstande dat er onterecht giften, zorg- en studiekosten in aftrek zijn gebracht. De FIOD heeft een zogenaamde blauwdruk (AMB-010) gemaakt van 4546 aangiften die in de tenlastegelegde periode door verdachte, zijn zoon en medeverdachte namens cliënten zijn ingediend. In de blauwdruk worden de kosten per post gebundeld en afgezet tegen landelijke kengetallen. Dan komen opmerkelijke verschillen naar voren. Zo worden er door verdachte veertig keer zo vaak scholingskosten opgevoerd als bij het landelijk gemiddelde. Zijn de verschillen met betrekking tot de zorgkosten nog in enige mate verklaarbaar door de gemiddeld hoge leeftijd van de cliënten, voor studiekosten geldt om diezelfde reden juist het tegendeel. De FIOD heeft ook een chikwadraattoets uitgevoerd op de ingediende posten. Zo’n toets geeft, kort gezegd, de voorkeur van de invuller weer voor bepaalde cijfers. Uit de toets bleek met 99,9% zekerheid dat de cijfers waren gemanipuleerd. Uit ambtshandeling AMB-014 komt verder naar voren dat bepaalde specifieke bedragen in opmerkelijk veel aangiften werden opgevoerd, zoals een aftrekpost van € 395,-- voor afschrijving van een computer en € 110,-- voor schrijfgerei. De overeenkomsten in deze enorme hoeveelheid valse aangiften maakt ook dat de stelling van verdachte dat hij de aangiften invulde aan de hand van de van de belastingplichtigen verkregen informatie, ongeloofwaardig.”
        
        
      
    
    
      2.3
      
        In zijn arrest van 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, heeft de Hoge Raad, mede onder verwijzing naar zijn arrest van 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968, onder meer het volgende overwogen:
        “2.3.1 (...) 
        Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit
        - wanneer het gaat om een ad informandum gevoegd feit en - in een geval (...) waarin de verdachte ter terechtzitting is verschenen - op grond van de door de verdachte ten overstaan van de rechter die de straf oplegt gedane erkenning, aannemelijk is geworden dat hij dat feit heeft begaan en ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging ter zake van dat feit zal instellen, of
        - wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, dan wel
        - wanneer de verdachte voor dit feit onherroepelijk is veroordeeld en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte.
      
      
      
        2.3.2
        In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.” 
      
    
    
      2.4
      Het hof heeft bewezenverklaard dat de verdachte in totaal 25 aangiften inkomensheffing/inkomstenbelasting van de vijf in de bewezenverklaring genoemde cliënten valselijk heeft opgemaakt of vervalst. Het hof heeft daarnaast vastgesteld dat de verdachte ten behoeve van een “groot aantal” van zijn cliënten onjuiste aangiften inkomstenbelasting heeft gedaan. Het hof heeft verder overwogen dat er ten aanzien van de kostenposten die als aftrekbaar zijn aangemerkt en de specifieke steeds terugkerende bedragen die zijn opgevoerd, sprake was van opmerkelijke overeenkomsten tussen de 25 in de bewezenverklaring genoemde aangiften en die van andere klanten van de verdachte, en dat de stelselmatige en systematische handelwijze van de verdachte met betrekking tot het valselijk opmaken van de in de bewezenverklaring genoemde aangiften ook geldt voor het invullen van aangiften voor een aanzienlijk deel van de klanten van de verdachte die niet in de bewezenverklaring zijn genoemd. Daarbij heeft het hof in de overwegingen betrokken dat de verdachte heeft bevestigd dat de vijf in de bewezenverklaring genoemde klanten “doorsnee klanten” betroffen, en geoordeeld dat de in de tenlastelegging genoemde cliënten voldoende representatief zijn voor het merendeel van de - in totaal 4546 - aangiften die als afwijkend uit de ‘blauwdruk’ naar voren kwamen. Het hof heeft op grond hiervan niet onbegrijpelijk geoordeeld dat uit het verhandelde ter terechtzitting voldoende aannemelijk is geworden dat sprake is van grootschalige fraude. Het kennelijke oordeel van het hof dat dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreft, getuigt, gelet op wat hiervoor onder 2.3 is overwogen, niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk.
    
    
      2.5
      Voor zover het cassatiemiddel daarover klaagt, faalt het.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de cassatiemiddelen voor het overige
    De Hoge Raad heeft de klachten over de uitspraak van het hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81 lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie). 
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verwerpt het beroep.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president V. van den Brink als voorzitter, en de raadsheren C. Caminada en T. Kooijmans, in bijzijn van de waarnemend griffier H.J.S. Kea, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 7 februari 2023.