ECLI:NL:GHARL:2024:1586, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-03-2024, 22/705
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-03-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Navorderingsbevoegdheid. Omkering en verzwaring van de  bewijslast.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 22/705
    uitspraakdatum: 5 maart 2024
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 7 maart 2022, nummer AWB 20/2334, ECLI:NL:RBGEL:2022:1215, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) over het jaar 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.119.352. Verder is een bedrag aan belastingrente berekend van € 94.650. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag Vpb 2015 en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag Vpb 2015 verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 624.423, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd, en vergoedingen voor proceskosten en griffierecht toegekend van respectievelijk € 2.056 en € 354.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft op 11 september 2023 en 2 november 2023 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft op 3 november 2023 en 26 januari 2024 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.9.
      De Inspecteur heeft op 1 februari 2024 een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.10.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2024. Namens belanghebbende zijn verschenen de advocaten mr. A.J.C. Perdaems en mr. A.H.G.M. Blomen. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam1] , [naam2] en [naam3] . Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht in november 2012. Vanaf april 2013 houdt [naam4] – springruiter van beroep – middellijk nagenoeg alle aandelen in belanghebbende. De partner van [naam4] is [naam5] .
      
    
    
      2.2.
      Accountant [naam6] was van november 2012 tot september 2018 algemeen directeur van belanghebbende. Vanaf augustus 2016 is ook [naam4] directeur van belanghebbende.
      
    
    
      2.3.
      De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens de registratie in de Kamer van Koophandel uit een groothandel in levend vee, verkoop en inkoop van paarden.
      
    
    
      2.4.
      In januari 2017 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij bij belanghebbende een boekenonderzoek zal gaan instellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting 2013 tot en met 2016.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 28 april 2017 de aangifte Vpb 2015 ingediend naar een belastbaar bedrag van € 374.423.
      
    
    
      2.6.
      
        De Inspecteur heeft op 2 mei 2017 in een e-mailbericht aangekondigd dat het boekenonderzoek zal worden uitgebreid naar de aangiften Vpb 2013 tot en met 2015. In dit bericht heeft de Inspecteur onder meer het volgende geschreven:
        “Ik ben voornemens binnenkort het onderzoek bij [belanghebbende] voort te zetten en daarbij het onderzoek uit te breiden met de vennootschapsbelasting. Ik zal u dat nog formeel schriftelijk bevestigen.
        Volgens mijn gegevens is de aangifte VPB over het jaar 2015 nog niet ingediend. Deze had ingeleverd moeten worden voor 1 mei jl. 
        Bij het onderzoek was het concept van de jaarstukken al aanwezig. Kunt u aangeven wanneer de aangifte verwacht kan worden? (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      
        Belanghebbende heeft op 2 mei 2017 op voornoemd e-mailbericht als volgt gereageerd:
        “Uw mail heeft vermoedelijk de ingediende aangifte Vpb 2015 voor [belanghebbende] gekruist. Deze hebben wij enige dagen geleden ingediend.”
      
      
    
    
      2.8.
      Op 8 mei 2017 is de aanslag Vpb 2015 – met dagtekening 27 mei 2017 – volledig geautomatiseerd vastgesteld conform de ingediende aangifte. Deze aanslag is nadien bekendgemaakt aan belanghebbende.
      
    
    
      2.9.
      
        De Inspecteur heeft bij brief van 19 mei 2017 de uitbreiding van het boekenonderzoek aan belanghebbende bevestigd. De eerste alinea van die brief luidt als volgt:
        “In vervolg op het eerder ingestelde onderzoek bij [belanghebbende] deel ik u mede dat ik het onderzoek uitbreid met de vennootschapsbelasting. Dit betreft de jaren 2013 tot en met 2015, waarbij ook een aantal aspecten met betrekking tot de oprichting in 2012 en de aandelentransactie in 2016 aan de orde zullen komen.
        (…)
        Naar aanleiding van de kosten die ten laste van het resultaat zijn gebracht, zou ik graag de volgende informatie willen inzien.
      
      - De consulting expenses bedragen € 940.000. Graag zie ik de overeenkomsten in die ten grondslag liggen aan deze uitgaven;
      - De kostprijs paarden bedraagt € 996.682. Graag zie ik koopovereenkomsten in ter zake van de aan- en verkoop van deze paarden.
      - Ten aanzien van een aantal transacties zijn bemiddelingsfees betaald. Graag ook hiervan de overeenkomsten.
      - De kosten van trainingen bedragen € 782.000, waarin een specifieke post van € 635.000 met vermelding van ‘ [naam 9] com/training’. Ik verzoek u een nadere onderbouwing van alle trainingskosten, welke paarden dit betreft in welke periode, etc.
      (…).”
      
    
    
      2.10.
      Het rapport van het boekenonderzoek heeft als dagtekening 20 december 2018.
      
    
    
      2.11.
      Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek is onderhavige navorderingsaanslag Vpb 2015 opgelegd. Deze is als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Belastbaar bedrag aangifte/aanslag
                
              
              
                
              
              
                374.423
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Correcties nav boekenonderzoek
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - Consulting expenses [naam7] Ltd
              
              
                10.000
              
              
                
              
            
            
              
                - Consulting expenses [naam8]
              
              
                650.000
              
              
                
              
            
            
              
                - Consulting expenses [naam9] LLC
              
              
                250.000
              
              
                
              
            
            
              
                - Consulting expenses [naam10]
              
              
                30.000
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                940.000
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - ‘Commission and training expenses [naam9] LLC’
                
              
              
                
              
              
                635.000
              
            
            
              
                - Winstuitdeling betreffende kosten ‘Pferdehaltung und training [naam11] [naam5] Sportpferde Personalgesellschaft’
              
              
                194.000
              
              
                
              
            
            
              
                - Kosten hoefsmid en dierenarts
              
              
                -/- 2.871
              
              
                
              
            
            
              
                - Stallings- en trainingskosten voor paarden [paard1] en [paard2]
              
              
                -/- 21.200
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                169.929
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Belastbaar bedrag navorderingsaanslag
                
              
              
                
              
              
                2.119.352
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.12.
      
        Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. In het verslag van het hoorgesprek is onder meer het volgende vermeld:
        “[De Inspecteur] gaat verder met de volgende twee punten waartegen bezwaar is gemaakt. Dit gaat om de correcties [naam10] ad € 30.000 en [naam7] Ltd ad € 10.000. Hierbij merkt zij op dat van de betalingen aan [naam10] een bedrag van € 22.200 is geaccepteerd omdat deze kosten waarschijnlijk werden geacht door de aanslagregelaar. Het bezwaar gaat dus eigenlijk tegen een verschil van € 7.800 aan kosten.
      
      
      
        [De Inspecteur] merkt (…) op dat zij de betalingen aan [naam10] niet heeft geaccepteerd omdat deze niet aannemelijk zijn gemaakt maar dat zij wel aannemelijk acht dat er kosten zijn verbonden aan de stalling en training van paarden. Deze heeft zij vastgesteld op een bedrag van € 21.200.
      
      
      
        [Belanghebbendes gemachtigde] geeft aan dat het hem duidelijk was dat de correctie feitelijk beperkt is tot € 7.800 en dat het bezwaar zich daartegen richt. (…) [Belanghebbendes gemachtigde] merkt namens belanghebbende op dat deze zich in principe kan verenigen met de correctie ' [naam10] ' ad € 7.800.
      
      
      
        [De Inspecteur] vraagt naar de verklaring van de kosten van [naam7] . 
      
      
      
        [Belanghebbendes gemachtigde] stelt voor om de kosten van € 10.000 maar te zien als leergeld en dat belanghebbende dit als wijze les moet zien om het in de toekomst beter te doen. Desgevraagd geeft [belanghebbendes gemachtigde] (…) aan dat het bezwaar tegen de correcties [naam10] ad € 30.000 en [naam7] Ltd ad € 10.000, bij deze, wordt ingetrokken.”
      
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft in een brief van 19 september 2019 aan de Inspecteur geschreven dat het bezwaar zich uitsluitend nog richt tegen de correcties van € 650.000 en € 635.000. Van haar eerdere bezwaren tegen de correcties van de facturen van [naam10] ad € 30.000 en [naam7] Ltd ad € 10.000 zag zij in deze brief om ‘praktische redenen’ af. 
      
    
    
      2.14.
      Bij uitspraak van 11 maart 2020 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. In het beroepschrift heeft belanghebbende onder meer opgemerkt dat de Inspecteur de post [naam9] (€ 250.000) terecht heeft gecorrigeerd, omdat deze factuur niet is betaald en bij vergissing in de administratie is geslopen. Daar was zij pas tijdens het boekenonderzoek achter gekomen, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      2.15.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door een primitieve aanslag Vpb 2015 op te leggen zonder de uitkomst van het boekenonderzoek af te wachten, dat belanghebbende evenmin te kwader trouw was bij het doen van de aangifte, maar dat de Inspecteur niettemin bevoegd is tot navordering aangezien sprake was van een redelijkerwijs kenbare fout ten gevolge waarvan de aanslag Vpb 2015 tot een te laag bedrag is opgelegd. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat weliswaar de vereiste aangifte niet is gedaan, maar dat belanghebbende bij het doen van de aangifte niet had moeten weten of zich ervan bewust had moeten zijn dat daardoor een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven, zodat geen aanleiding bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Wat betreft de correcties heeft de Inspecteur uitsluitend de correctie [naam9] (€ 250.000) – welke correctie tussen partijen niet in geschil is (zie 2.14) – aannemelijk gemaakt, aldus de Rechtbank. De navorderingsaanslag Vpb 2015 is daarom verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 374.423 plus € 250.000, ofwel € 624.423.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslag Vpb 2015 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij bevoegd is tot navordering. Verder betoogt de Inspecteur dat de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvattingen toegedaan. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en tot vernietiging van de navorderingsaanslag wegens het ontbreken van navorderingsbevoegdheid, en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Navordering; ambtelijk verzuim
      
    
    
      4.1.
      Indien de inspecteur bij een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven zodanige twijfel heeft over de juistheid van een aangifte dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen, dient hij als regel met het opleggen van een aanslag te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van dat onderzoek. Legt de inspecteur in de hiervoor bedoelde gevallen een aanslag op zonder te wachten op de resultaten van het volledige onderzoek, dan begaat hij daarmee als regel een ambtelijk verzuim dat niet door middel van navordering kan worden hersteld. Dat is alleen anders indien er gegronde redenen zijn waarom het geboden is de aanslag al op te leggen voordat met de resultaten van dat onderzoek rekening kan worden gehouden (vgl. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, r.o. 3.2.2). Zodanige gegronde redenen zijn in het onderhavige geval gesteld nog gebleken. 
      
      
        
          Navordering; fout in de zin van artikel 16, lid 2, letter c AWR
        
      
    
    
      4.2.
      In artikel 16, lid 2, letter c AWR is bepaald dat navordering ook mogelijk is als door een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.
      
    
    
      4.3.
      Herstel door middel van navordering is evenwel niet mogelijk indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. (zie HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, r.o. 2.3.4)
      
    
    
      4.4.
      Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 4.3 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c AWR neutraal en ruim bedoeld. Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (HR 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:797, r.o. 2.3.2 en HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203, r.o. 2.3.3).
      
    
    
      4.5.
      Het Hof acht – gelet op het verwerkingsformulier (bijlage 18 bij verweerschrift Rechtbank) – aannemelijk dat de controlerende belastingambtenaren hebben nagelaten het onderhavige boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden, waardoor de geautomatiseerde afdoening van de aangifte niet is geblokkeerd. Een dergelijk verzuim vloeit niet voort uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor (de omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c AWR (vgl. HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, r.o. 2.3.6).
      
      
        
          Navordering; kenbaarheid van de fout
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft betoogd dat, gelet op de gang van zaken voorafgaande aan het opleggen van de primitieve aanslag, voor haar niet kenbaar was dat die aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld, aangezien zij ervan mocht uitgaan dat die juist was. 
      
    
    
      4.7.
      Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c AWR (zie HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, r.o. 2.4.1).
      
    
    
      4.8.
      Gelet op de aankondiging van de Inspecteur in zijn e-mailbericht van 2 mei 2017 dat het boekenonderzoek zal worden uitgebreid naar de aangiften Vpb 2013 tot en met 2015 (zie 2.6), kon belanghebbende redelijkerwijs niet menen dat de op 8 mei 2017 vastgestelde aanslag Vpb 2015, met dagtekening 27 mei 2017, juist was vastgesteld. Dat de inspecteur pas in de brief van 19 mei 2017 (zie 2.9) kenbaar heeft gemaakt naar welke aspecten van de aangifte hij nader onderzoek zou gaan verrichten, doet aan het voorgaande niet af. 
      
    
    
      4.9.
      Verder is niet in geschil dat de Inspecteur terecht een bedrag van € 250.000 ter zake van ‘Consulting expenses [naam9] LLC’ heeft gecorrigeerd (zie 2.14). Daarmee staat vast dat de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. In dat geval wordt op grond van artikel 16, lid 2, letter c AWR de kenbaarheid van de fout bij wege van fictie verondersteld.
      
    
    
      4.10.
      Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 2, letter c AWR een navorderingsaanslag kan opleggen. De vraag of belanghebbende te kwader trouw is in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin AWR behoeft daarmee niet te worden behandeld. 
      
      
        
          Omvang geschil; ingetrokken grieven
        
      
    
    
      4.11.
      In verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet opnieuw in hogere instantie mag worden aangevoerd, kan een grief slechts dan als ingetrokken worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken (HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.1.2).
      
    
    
      4.12.
      Anders dan de Inspecteur voorstaat, kan uit het verslag van het horen in de bezwaarfase (zie 2.12) niet worden afgeleid dat de belanghebbende haar grieven tegen de correcties [naam7] (€ 10.000) en [naam10] (€ 30.000) uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft ingetrokken. Belanghebbende heeft deze correcties slechts om ‘praktische redenen’ (zie 2.13) willen prijsgeven in het kader van de onderhandelingen over een te bereiken compromis. Gelet daarop kunnen deze correcties in hogere instantie weer worden opgevoerd. Wat betreft de correctie [naam10] (€ 30.000) merkt het Hof nog op dat de Inspecteur daarvan een bedrag van € 21.200 heeft geaccepteerd door dit bedrag in mindering te brengen op de correctie [naam5] (€ 194.000) (zie 2.11). Anders dan belanghebbende betoogt, bestaat daarom geen aanleiding dit bedrag nogmaals in mindering te brengen op de correctie [naam10] (€ 30.000).
      
    
    
      4.13.
      Dat belanghebbende haar bezwaar voor het overige heeft beperkt tot de correcties [naam8] (€ 650.000) en [naam9] (€ 635.000) (zie 2.13) brengt, anders dan de Inspecteur meent, niet mee dat daarmee de grief tegen de correctie [naam5] (€ 169.929) uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is ingetrokken. Ook deze correctie kan in (hoger) beroep dus nog aan de orde worden gesteld.
      
    
    
      4.14.
      Ten overvloede merkt het Hof nog op dat de in 4.11 vermelde rechtsregel betrekking heeft op grieven die bij een lagere rechterlijke instantie zijn ingetrokken, terwijl in het onderhavige geval de Inspecteur betoogt dat belanghebbende grieven in de bezwaarfase heeft ingetrokken. Laatstgenoemde fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan, waarbij de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (vgl. HR 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761). De fase ten overstaan van de rechter wordt daarentegen beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan. Gelet op dit fundamenteel verschillende karakter acht het Hof het mogelijk dat een in de bezwaarfase ingetrokken grief – anders dan een grief die ten overstaan van een rechter is ingetrokken – in hogere instantie wederom aan de orde kan worden gesteld. 
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast 
        
      
    
    
      4.15.
      Voor de vraag of de onderhavige navorderingsaanslag tot een juist bedrag is opgelegd, onderzoekt het Hof eerst of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte.
      
    
    
      4.16.
      Artikel 27e AWR, in samenhang gelezen met artikel 27h, lid 2 AWR, schrijft dwingend de omkering en verzwaring van de bewijslast voor, onder meer indien de vereiste aangifte niet is gedaan. Deze bewijsregel brengt mee dat de belastingrechter is gehouden om de bewijslast op grond van die bepaling om te keren en te verzwaren, ongeacht het standpunt van procespartijen daarover, indien de vaststaande feiten daartoe aanleiding geven (vgl. HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150, r.o. 4.2.2). Dat de Inspecteur in het onderhavige geval in hoger beroep zich niet heeft beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast, neemt derhalve niet weg dat het Hof verplicht is deze bewijsregel toe te passen indien de feiten daartoe aanleiding geven.
      
    
    
      4.17.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (zie HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312).
      
    
    
      4.18.
      Vaststaat dat belanghebbende een bedrag van € 250.000 ten onrechte in de aangifte in aftrek heeft gebracht (zie 2.14). Dit inhoudelijke gebrek leidt reeds ertoe – zoals belanghebbende ter zitting heeft bevestigd – dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Bovendien is het bedrag van de belasting dat daardoor niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, r.o. 2.3.2).
      
    
    
      4.19.
      Vervolgens is de vraag of belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat als gevolg van die aangifte een aanzienlijk bedrag aan vennootschapsbelasting niet zou worden geheven (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, r.o. 2.3.2). Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, kan omkering van de bewijslast ook plaatsvinden als niet kan worden vastgesteld dat belanghebbende te kwader trouw is in de zin van artikel 16, lid 1 AWR. Een dergelijke omkering kan immers ook plaatsvinden indien belanghebbende zich ervan bewust moest zijn dat door het doen van de onjuiste aangifte een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven. Daarvoor is niet vereist dat belanghebbende met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan (zie HR 7 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM3280, r.o. 3.1).
      
    
    
      4.20.
      Naar het oordeel van het Hof wist belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte of moest zij zich er op dat moment van bewust zijn geweest dat de aftrek van € 250.000 ( [naam9] ) onjuist was waardoor een aanzienlijk bedrag aan vennootschapsbelasting niet zou worden geheven. Redengevend voor dit oordeel is i) dat belanghebbende heeft verklaard dat deze factuur niet in de administratie had moeten worden verwerkt omdat daarvoor geen enkele tegenprestatie is verricht en nimmer is betaald, ii) dat de factuur betrekking heeft op een omvangrijk bedrag dat niet licht over het hoofd wordt gezien, iii) dat de factuur in de administratie is verwerkt door toenmalig directeur [naam6] (zie 2.2) die is opgeleid tot accountant, en iv) dat de factuur bovendien in de administratie is verwerkt als een zogenoemde (incidentele) memoriaalboeking. Anders dan belanghebbende betoogt, acht het Hof niet aannemelijk dat de factuur louter als gevolg van een vergissing in de administratie en de aangifte is verwerkt. Gelet op voornoemde omstandigheden gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat zij een gebrekkige aangifte deed.
      
    
    
      4.21.
      Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende niet de vereiste aangifte Vpb 2015 heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) van toepassing is. Anders dan belanghebbende voorstaat, geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast voor de gehele belastingaanslag. Uit het arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767, kan namelijk niet worden afgeleid dat de Hoge Raad  afstand heeft genomen van zijn eerdere opvatting bij inhoudelijke gebreken in de aangifte (HR 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441).
      
    
    
      4.22.
      De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslag dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de correcties gebaseerd op gegevens die afkomstig zijn uit de administratie van belanghebbende. Gelet daarop kan niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld.
      
    
    
      4.23.
      Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient zij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e AWR bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, r.o. 3.5). Dat betekent dat op belanghebbende een zwaardere bewijslast drukt, inhoudende dat zij op overtuigende wijze moet aantonen – hetgeen impliceert dat elke redelijke twijfel moet zijn uitgesloten (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2) – dat de schatting van de Inspecteur of de daarvoor gebruikte gegevens onjuist zijn.
      
    
    
      4.24.
      Belanghebbende is met haar stellingen omtrent de correcties niet geslaagd in de zwaardere bewijslast op grond van artikel 27e AWR. In dat verband weegt mee dat ter zake van de gestelde transacties geen correspondentie of overeenkomsten zijn overgelegd en dat op de facturen en bankoverschrijvingen geen omschrijvingen zijn vermeld. Dit brengt mee dat de navorderingsaanslag zoals door de Inspecteur vastgesteld, in stand blijft. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.25.
      Het hoger beroep van de Inspecteur wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden daartegen aangevoerd. Nu de navorderingsaanslag wordt gehandhaafd, dient ook de in rekening gebrachte belastingrente van € 94.650 te worden gehandhaafd.
      
      
        
          Slotsom
          4.26. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het (incidentele) hoger beroep heeft moeten maken.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond,
    - verklaart het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond,
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
    - bevestigt de uitspraken op bezwaar.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2024.
    
    
    
    
      De griffier, 	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (G.J. van de Lagemaat)	(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 6 maart 2024
    
    
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.