ECLI:NL:GHDHA:2018:4036, Gerechtshof Den Haag, 23-01-2018, BK-17/00680
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-01-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
        a) vormen de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot de [C] in het jaar 2012 een bron van inkomen?
        b) zijn de in de aangifte opgevoerde huisvestingskosten ten onrechte in aftrek beperkt?

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-17/00680
  
  
    Uitspraak van 23 januari 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] , te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (Rechtbank) van 7 juni 2017, nummer SGR 17/297 betreffende de hierna onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.
    
    
  
  
    Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekering opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.357 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 37.257. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 1.699 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.697 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 37.257. De bij beschikking in rekening gebrachte belastingrente is dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124. 
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 december 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is advocaat en drijft een eenmanszaak onder de naam [A] (de eenmanszaak). De bedrijfsomschrijving in het handelsregister luidt: "Juridisch advies en advocatuurlijke werkzaamheden alsmede beheer en exploitatie van en het geven van rechtskundig advies over intellectuele eigendomsrechten".
      
    
    
      3.2.
       De eenmanszaak is gevestigd in het pand aan de [B] te [Z] (kantoorgebouw). Het kantoorgebouw is in eigendom bij belanghebbende en is in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen van het onderhavige jaar gerekend tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. 
      
    
    
      3.3.
       In 2011 is belanghebbende begonnen met de ontwikkeling van een verpakkingsproduct voor crèmes, gels en pasta’s, genaamd [C] ( [C] ).
      
    
    
      3.4.
      Op 23 juni 2011 heeft belanghebbende een internationale octrooiaanvraag ingediend. Deze internationale octrooiaanvraag is na het doorlopen van de zogenoemde internationale fase voorgezet als een Amerikaanse, Japanse, Europese en Braziliaanse octrooiaanvraag.
      
    
    
      3.5.
       In de octrooiaanvraag zijn verschillende aspecten van de doseerinrichting beschreven, waaronder het open- en sluitmechanisme. Op 19 april 2016 heeft het Amerikaanse octrooibureau octrooi verleend voor het open- en sluitmechanisme en voor een doseerinrichting voorzien van een dergelijk open- en sluitmechanisme. Het door het Amerikaanse octrooibureau verleende octrooi is geldig tot en met 23 juni 2031. Het Japanse octrooibureau en Europese octrooibureau hebben octrooi verleend voor hetzelfde ontwerp.
      
    
    
      3.6.
       Belanghebbende heeft met een ontwerper verschillende productiebedrijven en merkhouders benaderd om het ontwerp te presenteren. In de periode van januari 2012 tot en met maart 2014 heeft belanghebbende contact gehad met de volgende bedrijven:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                DATUM
              
              
                BEDRIJF
              
              
                SOORT
              
              
                CONTACT- PERSOON
              
              
                PLAATS
              
            
            
              
                
              
            
            
              
                21-1-2012
              
              
                
                  [D]
                
              
              
                Informatie
              
              
                
                  [Q]
                
              
              
                België / Gent
              
              
                
              
            
            
              
                24-7-2012
              
              
                
                  [E]
                
              
              
                Teleconferentie
              
              
                
                  [R]
                  
                  [R]
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                24-8-2012
              
              
                
                  [E]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [R]
                  
                  [R]
                
              
              
                Frankrijk / Parijs
              
              
                
              
            
            
              
                16-11-2012
              
              
                
                  [F]
                
              
              
                Teleconferentie
              
              
                
                  [S]
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                22-11-2012
              
              
                
                  [G]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [T]
                
              
              
                Nederland / Amsterdam
              
              
                
              
            
            
              
                11-2-2013
              
              
                
                  [G]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [T]
                
              
              
                Zwitserland
              
              
                
              
            
            
              
                7-3-2013
              
              
                
                  [F]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [S]
                
              
              
                Nederland / Vlaardingen
              
              
                
              
            
            
              
                15-3-2013
              
              
                
                  [H]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [U]
                
              
              
                Ierland / Dublin
              
              
                
              
            
            
              
                22-4-2013
              
              
                
                  [F]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [V]
                
              
              
                Amerika / Connecticut
              
              
                
              
            
            
              
                26-4-2013
              
              
                
                  [I]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [W]
                
              
              
                Frankrijk / Parijs
              
              
                
              
            
            
              
                31-5-2013
              
              
                
                  [J]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [Y]
                
              
              
                Nederland /Zoeterwoude
              
              
                
              
            
            
              
                7-6-2013
              
              
                
                  [K]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [a]
                
              
              
                Duitsland / Düsseldorf
              
              
                
              
            
            
              
                15-11-2013
              
              
                
                  [L]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [b]
                
              
              
                Engeland / Huil
              
              
                
              
            
            
              
                22-11-2013
              
              
                
                  [M]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [c]
                  
                  [c]
                
              
              
                Zwitserland / Genève
              
              
                
              
            
            
              
                29-11-2013
              
              
                
                  [N] 
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [d]
                
              
              
                Duitsland / Darmstadt
              
              
                
              
            
            
              
                10-12-2013
              
              
                
                  [O]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [e]
                
              
              
                Nederland / Waalwijk
              
              
                
              
            
            
              
                16-1-2014
              
              
                
                  [P]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [f]
                
              
              
                Nederland / Den Haag
              
              
                
              
            
            
              
                14-2-2014
              
              
                
                  [P]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [f]
                
              
              
                Duitsland
              
              
                
              
            
            
              
                18-2-2014
              
              
                
                  [D]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [g]
                
              
              
                Nederland / Den Haag
              
              
                
              
            
            
              
                14-3-2014
              
              
                
                  [D]
                
              
              
                Presentatie
              
              
                
                  [h]
                
              
              
                Amerika/Detroit
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.7.
      Bovenvermelde bedrijven waren op het moment dat zij door belanghebbende werden benaderd (nog) niet bereid (verkoop- of productie)onderhandelingen met hem aan te gaan. De redenen daarvoor waren onder meer:
      
        
          de binnenzak zou voor een verhoogde kostprijs zorgen omdat deze niet met gebruikmaking van de huidige machines geproduceerd kan worden;
        
        
          de [C] bestaat uit complexe onderdelen die moeilijk te assembleren zijn;
        
        
          onzekerheid over de vraag of een afzonderlijk octrooi verleend zou kunnen worden voor het open- en sluitmechanisme van de [C] ;
        
        
          de octrooiaanvragen voor het totaalconcept waren nog in behandeling bij de betreffende octrooibureaus.
        
      
      
    
    
      3.8.
       Naar aanleiding van de geconstateerde knelpunten is het [C] -project een tweede (ontwikkel)fase ingegaan ("fase van aanpassingen en optimalisatie"). Omdat voor het vervaardigen van de binnenzak in nieuwe assemblage- en productielijnen geïnvesteerd zou moeten worden, heeft belanghebbende in deze vervolgfase een prototype ontwikkeld zonder binnenzak. Dit prototype bestaat uit een zogenaamde "cap", die op bestaande tubes, potjes en dispensers geklikt kan worden. Ook is onderzocht of het open- en sluitmechanisme afzonderlijk ontwikkeld, geproduceerd en octrooirechtelijk beschermd kan worden. De fase van aanpassingen en optimalisatie heeft ongeveer twee jaren geduurd (2014 t/m 2016).
      
    
    
      3.9.
       In 2017 is belanghebbende opnieuw in overleg getreden met verschillende producenten en merkhouders. In dit kader heeft belanghebbende geheimhoudingsovereenkomsten gesloten met [i] , [j] , [k] , [l] , [m] en [n] . De considerans van ieder van deze geheimhoudingsovereenkomsten bevat onder meer de volgende bepalingen dan wel bepalingen van soortgelijke strekking:
      
      
        "(…)
      
      d. [De Producent/Merkhouder] is interested in reviewing and evaluating the product;
      e. Parties wish to jointly discuss the possibility and feasibility of production of the [ [C] ] by [de Producent/Merkhouder] and the conditions under which [de Producent/Merkhouder] could do so;
      
      
        (…)"
      
      
    
    
      3.10.
      Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van € 80.746, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.489 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 37.257. In de aangifte is met betrekking tot de ontwikkeling van de [C] een bedrag van € 33.489 aan kosten uitbesteed werk en andere externe kosten opgevoerd (de ontwikkelingskosten). Dit bedrag heeft betrekking op betalingen aan de technisch ontwerper van de [C] en belanghebbendes octrooigemachtigde. Voorts heeft belanghebbende een bedrag van € 20.880 aan huisvestingskosten in aftrek gebracht.
      
    
    
      3.11.
      Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt gecorrigeerd:
      
      
        Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 43.489
        minder kosten uitbesteed werk en andere externe kosten	€ 33.489
        minder huisvestingskosten	€   8.406
        meer MKB-winstvrijstelling	-/- €   5.027
        Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 80.357
      
      
    
    
      3.12.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur van de opgevoerde huisvestingskosten een bedrag van € 1.886 meer in aftrek toegestaan en de MKB-winstvrijstelling verlaagd met € 226. Aldus heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning nader bepaald op € 78.697.
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
      a. a) vormen de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot de [C] in het jaar 2012 een bron van inkomen?
      b) zijn de in de aangifte opgevoerde huisvestingskosten ten onrechte in aftrek beperkt?
      
      
        Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot - naar het Hof begrijpt - een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.489 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 37.257 en tot dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    6. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Huisvestingskosten
      
    
    
    7. Artikel 3.17 van de Wet IB 2000 luidt, voor zover hier van belang:
    “In aftrek beperkte kosten ten behoeve van de belastingplichtige
    1. Bij het bepalen van de winst komen, onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16, kosten en lasten die verband houden met de volgende posten, tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek:
    (…)
    c. tot het privé-vermogen van de belastingplichtige behorende of door hem in privé gehuurde bezittingen, andere dan vervoermiddelen als bedoeld in onderdeel b:
    1º. indien de bezittingen tot het privé-vermogen behoren: een gebruiksvergoeding van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van deze bezittingen in aanmerking wordt genomen, zonder daarbij rekening te houden met het heffingvrije vermogen bedoeld in artikel 5.5, dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming, alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen; (…)”
    
    8. Vast staat dat [belanghebbende] eigenaar is van het pand waarin hij als advocaat kantoor houdt en dat het pand als zodanig valt in box 3. Op 8 september 2016 heeft [belanghebbende] een aantal gegevens overgelegd, waaronder het totale oppervlak van het pand (244 m2) en het door [belanghebbende] zelf als advocaat gebruikte oppervlak (71 m2) en de WOZ-waarde van het pand in 2012 (€ 635.000). [De Inspecteur] heeft aan de hand van deze gegevens en een post van € 6.968,67, zijnde het te berekenen evenredige deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen, de aftrek berekend op € 14.360. [Belanghebbende] heeft ter zitting verklaard de berekening zoals die door [de Inspecteur] is gemaakt, als zodanig, niet te weerspreken. [Belanghebbende] stelt dat de beperking van de aftrek in zijn geval niet moet worden toegepast omdat hij geen bovenmatige kosten heeft opgevoerd en zichzelf een schappelijke huur toerekent, zoals de andere huurders in het pand ook betalen en die deze kosten wel (volledig) mogen aftrekken.
    
    9. De rechtbank overweegt met betrekking tot de beperking van de aftrek van de huisvestingskosten als volgt.
    
    
      De in artikel 3.17 Wet IB 2000 opgenomen kostenaftrekbeperkingen zijn ingevoerd met de bedoeling kosten die een gemengd karakter hebben (deels zakelijk/deels privé) niet onbeperkt aftrekbaar te laten zijn, waarbij tevens is bedoeld het aantal discussies te verminderen. Voorts is een aftrekbeperking opgenomen om de mogelijkheden van belastingarbitrage bij keuzevermogen te beperken. In het onderhavige geval, waarbij door [belanghebbende] een bestanddeel uit zijn privévermogen aan zijn onderneming als advocaat ter beschikking wordt gesteld heeft de wetgever de gebruiksvergoeding welke ten laste van de winst kan worden gebracht, om bovenstaande redenen, uitdrukkelijk beperkt tot het maximale voordeel uit sparen en beleggen (box 3) dat voor dit bestanddeel uit het privévermogen in aanmerking genomen wordt.
      Nu de hoogte van de in aftrek te nemen huisvestingskosten op zich niet in geschil is, heeft [de Inspecteur] terecht en tot een juist bedrag de kostenaftrek in bovenstaande zin beperkt. De toepassing van een hogere kostenaftrek, zoals door [belanghebbende] voorgestaan, kan niet worden gevolgd, nu deze in strijd komt met de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever.
    
    
    
      
        Bron van inkomen
      
    
    10. Naar het oordeel van de rechtbank stelt [de Inspecteur] zich terecht op het standpunt dat de activiteiten die [belanghebbende] met betrekking tot [C] verricht, naar hun aard, los moeten worden gezien van de activiteiten die hij binnen zijn eenmanszaak [A] verricht. [Belanghebbende] heeft zulks ook niet weersproken.
    
    
      In geschil is of deze activiteiten voor [belanghebbende] een bron van inkomen vormt. Volgens vaste jurisprudentie moet voor een bron van inkomen worden voldaan aan drie voorwaarden:
      deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs -in de toekomst- kan worden behaald. Niet in geschil is dat de activiteiten van [belanghebbende] in het economisch verkeer plaatsvinden en dat [belanghebbende] het oogmerk heeft om daarmee voordeel te behalen.
    
    
    11. Voor de beantwoording van de vraag of een voordeel redelijkerwijs te verwachten is, dient te worden onderzocht of de verrichte activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, dan wel dat redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij in de toekomst positieve opbrengsten zullen opleveren (vgl. o.a. Hoge Raad, 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002: AD8763 en Hoge Raad 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR6821). De vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van het onderhavige jaar, zijnde 2012. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen ook licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL: HR:2011:BP5707).
    
    12. [ Belanghebbende] is in 2011 gestart met de ontwikkeling van [C] . In 2012 en de daarop volgende jaren tot en met 2016 heeft [belanghebbende] met zijn activiteiten voor [C] geen positief resultaat behaald. Ter zitting is gebleken dat tot op heden bij de ontwikkeling van [C] alleen maar kosten zijn gemaakt. Anders dan [belanghebbende] meent brengt in een dergelijk geval een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat [belanghebbende] feiten en omstandigheden aannemelijk maakt die de conclusie rechtvaardigen dat, in weerwil van [de Inspecteur]s weerspreking daarvan, er wel sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.
    
    13. De kosten die [belanghebbende] voor het jaar 2012 in aftrek wil nemen bestaan uit betalingen aan de technisch ontwerper van [C] en betalingen aan een octrooigemachtigde, ter verkrijging van patenten op MTB. Gelet op de aard van de activiteiten, het ontwikkelen van een uitvinding, dient de vraag te worden beantwoord of [belanghebbende] in 2012 redelijkerwijs mocht verwachten dat [C] hem, in de (nabije) toekomst, voordeel zou opleveren.
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet het geval. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende:
      [Belanghebbende] heeft zich tot aan begin 2014 bezig gehouden met de ontwikkeling van [C] . Het plan was om in 2014 het concept af te ronden en vervolgens de stap te maken tot het verkopen van [C] . Nadat het concept in 2014 was afgerond heeft [belanghebbende] twee grotere producenten op verpakkingsgebied benaderd. Er werd -aldus [belanghebbende]- grote interesse getoond, maar het gebruik van een binnenzak bleek een probleem vanwege de relatief hoge kosten die dit met zich bracht, waardoor deze producenten op dat moment verder niet geïnteresseerd waren. [Belanghebbende] heeft vervolgens in de jaren 2015 en 2016 een extra ontwikkelslag moeten maken om aan dit probleem te voldoen, waarbij tevens een afgesplitst patent moest worden aangevraagd. Gelet op deze gang van zaken moet het ervoor worden gehouden dat [C] in het jaar 2012 niet al zodanig was ontwikkeld dat daarvan in de nabije toekomst een positief resultaat kon worden verwacht. [Belanghebbende] heeft verder ook geen stukken overgelegd waaruit het tegendeel kan blijken, in die zin dat er in 2014 of latere jaren potentiële afnemers of kopers van [C] waren, dan wel dat derden concrete commerciële belangstelling voor het product hadden. Om deze reden faalt ook het beroep op het arrest van het Hof Amsterdam van 14 december 1978 (ECLI:NL:GHAMS:1978:AW9681). Gelet op het vorenstaande moet dan ook worden vastgesteld dat van de door [belanghebbende] gestelde te produceren aantallen [C] en de opbrengsten daarvan en/of de te ontvangen lumpsum een dragende onderbouwing ontbreekt.
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de door [belanghebbende] met betrekking tot [C] verrichtte activiteiten in het onderhavige jaar geen objectieve voordeelsverwachting kende en dus geen bron van inkomen vormden. Dit brengt mee dat de ter zake gemaakte kosten niet als verlies uit onderneming of anderszins in aanmerking kunnen worden genomen. Het gelijk is daarom aan [de Inspecteur].
    
    
    14. De rechtbank wijst [belanghebbende] erop dat in artikel 3.10 van de Wet IB is bepaald dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld volgens welke, onder te stellen voorwaarden, de ondernemer bij het bepalen van de winst de per saldo resterende kosten en lasten in aftrek kan brengen die zijn gemaakt in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer, verband houden met het starten van de onderneming en niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht. [De Inspecteur] heeft zich bereid verklaard deze regeling in het geval van [belanghebbende] ruimhartig te willen toepassen.
    
    15. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Bron van inkomen
      
    
    
    
      7.1.1.
      Belanghebbende oefent zelfstandig het beroep van advocaat uit en houdt zich bezig met het ontwikkelen en het op de markt brengen van de [C] ( [C] -activiteiten). Tussen partijen is niet in geschil dat de resultaten die belanghebbende met zijn werkzaamheden als advocaat heeft behaald, belast zijn als winst uit onderneming. Het onderhavige geschil spitst zich in de eerste plaats toe op de vraag of de ontwikkelingskosten aftrekbaar zijn. Voor de beantwoording van deze vraag moet eerst beoordeeld worden of de advocatenpraktijk en de [C] -activiteiten als één objectieve onderneming kunnen worden aangemerkt. De bepaling of deze activiteiten tot één objectieve onderneming behoren, geschiedt volgens vaste jurisprudentie aan de hand van het criterium of tussen de activiteiten voldoende samenhang of een nauw verband bestaat. Aan dit criterium is in het onderhavige geval niet voldaan. De aard van de activiteiten, de afwezigheid van economische/commerciële verbondenheid tussen die activiteiten en het verschil in (beoogde) klantenkring, brengt mee dat onvoldoende samenhang bestaat tussen enerzijds de werkzaamheden met betrekking de advocatenpraktijk en anderzijds de [C] -activiteiten. Het gevolg hiervan is dat de ontwikkelingskosten slechts als een verlies uit onderneming in aanmerking genomen kunnen worden indien de [C] -activiteiten een bron van inkomen vormen.  
      
    
    
      7.1.2.
      Het bestaan van een bron van inkomen wordt op grond van vaste jurisprudentie bepaald aan de hand van drie algemene bronvoorwaarden: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk voordeel te behalen en (iii) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar redelijkerwijs kon verwachten dat hij met de [C] -activiteiten voordeel zou behalen (objectieve voordeelsverwachting). In het kader van de beantwoording van deze vraag dient getoetst te worden of de [C] -activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, dan wel of daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij belanghebbende positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren (HR 14 oktober 2005, nr. 40.244, BNB 2006/54, ECLI:NL:HR:2005:AR6821). Deze toets dient in beginsel plaats te vinden op basis van feiten en omstandigheden van het desbetreffende jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking genomen worden (HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, BNB 2011/246, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). 
      
    
    
      7.1.3.
      
        In hoger beroep klaagt belanghebbende erover dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Omdat belanghebbende met betrekking tot de [C] -activiteiten een verlies (uit onderneming) in aanmerking wil nemen, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Belanghebbende heeft in dit verband het volgende aangevoerd. 
        Uit nieuwheidsonderzoek bleek dat een product als de [C] niet bestond. Om die reden is een patent aangevraagd, waarvan door octrooi-experts zeer realistisch geacht werd dat het verleend zou worden. Dit was reden de ontwikkelingswerkzaamheden in 2012 voort te zetten. Gedurende het gehele ontwikkelingsproject zijn zowel potentiële afnemers als marktexperts benaderd, teneinde relevante informatie te verzamelen en het concept te kunnen blijven afstemmen op de daadwerkelijke behoefte van de markt. Na intern beraad gaven potentiële producenten te kennen (nog) niet te willen starten met eventuele onderhandelingen, onder meer omdat de binnenzak van de [C] niet met behulp van de bestaande productiemachines gefabriceerd kan worden, onduidelijk was of het open- en sluitmechanisme van de [C] afzonderlijk beschermd kan worden en onzeker was of een patent verleend zou worden voor het totaalconcept. Vervolgens is een extra ontwikkelslag gemaakt door een prototype zonder binnenzak te ontwikkelen en een afgesplitste patentaanvraag voor het open- en sluitmechanisme in te dienen. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat van merkhouders concrete inkoopaanvragen zijn ontvangen, alsmede dat hem is gevraagd een concreet verzoek voor een (verkoopaan)bod te doen. In het jaar 2017 zijn volgens belanghebbende onderhandelingen gestart met de producenten die reeds benaderd zijn. 
        De Inspecteur heeft het betoog van belanghebbende gemotiveerd weersproken. 
      
      
    
    
      7.1.4.
      Uit de vaststaande feiten en hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd volgt dat de [C] zich in het onderhavige jaar nog in een ontwikkelingsfase bevond. De gesprekken die belanghebbende in 2012 met producenten en merkhouders heeft gevoerd maakten duidelijk dat de [C] op dat moment nog geen commercieel levensvatbaar product was. De [C] voldeed immers (nog) niet aan de wensen van potentiële afnemers. Daar komt bij dat in het onderhavige jaar nog geen beslissing was genomen op de door belanghebbende ingediende octrooiaanvraag. Met de Rechtbank is het Hof derhalve van oordeel dat de [C] in 2012 niet al zodanig ontwikkeld was dat redelijkerwijs kon worden verwacht dat zij belanghebbende – in de nabije toekomst – positieve opbrengsten zal opleveren. Feiten of omstandigheden van andere jaren die in een tegengestelde richting wijzen zijn door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. De stellingen dat concrete inkoopaanvragen zijn ontvangen en concrete verzoeken voor een (verkoopaan)bod zijn gedaan, heeft belanghebbende op geen enkele wijze met nadere stukken of anderszins onderbouwd. Evenmin is aannemelijk geworden dat belanghebbende concrete onderhandelingen met producenten of merkhouders heeft gevoerd met betrekking tot de productie dan wel verkoop van de [C] . De overgelegde geheimhoudingsovereenkomsten zijn onvoldoende voor een andersluidende conclusie. Uit (de considerans van) deze overeenkomsten (zie 3.9) blijkt immers niet meer dan dat over en weer informatie uitgewisseld zal worden in het kader van de evaluatie en beoordeling van de [C] en in het kader van een onderzoek naar de mogelijkheid en haalbaarheid van de productie van de [C] . 
      
    
    
      7.1.5.
      Ten overvloede wijst het Hof belanghebbende op de in artikel 3.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) neergelegde stallingsregeling. Op grond van deze regeling kan de ondernemer de per saldo resterende kosten en lasten in aftrek brengen die zijn gemaakt in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer. De kosten en lasten moeten verband houden met het starten van de onderneming en niet in eerdere jaren ten laste van het inkomen uit werk en woning zijn gebracht. De Inspecteur heeft toegezegd voormelde termijn van vijf jaren met maximaal twee jaren te verlengen. Dit betekent dat belanghebbende de in het onderhavige jaar gemaakte kosten voor de [C] uiterlijk in het jaar 2019 als aanloopverliezen in aanmerking kan nemen, maar uitsluitend indien belanghebbende in dat jaar met betrekking tot de [C] als ondernemer kan worden aangemerkt. 
      
      
        
          Huisvestingskosten
        
      
      
    
    
      7.2.1.
      Met betrekking tot de aftrekbaarheid van de in de aangifte opgevoerde huisvestingskosten heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat artikel 3.17, eerste lid, onder c, Wet IB in het onderhavige geval niet van toepassing is. De in deze bepaling neergelegde aftrekbeperking ziet volgens belanghebbende op de situatie waarin een tot het privévermogen behorende (bedrijfs)ruimte eveneens wordt gebruikt als (privé)woning. De onderhavige situatie valt, aldus belanghebbende, niet onder de reikwijdte van voormelde aftrekbeperking om de volgende redenen: (i) de eenmanszaak is gevestigd in een kantoorgebouw, (ii) het kantoorgebouw mag in zijn geheel uitsluitend als kantoorruimte gebruikt worden, (iii) in het kantoorgebouw zijn ook andere advocaten c.q. ondernemers gevestigd, (iv) aan die andere advocaten/ondernemers wordt een zakelijke huur in rekening gebracht, die zij volledig als bedrijfskosten ten laste van de winst kunnen brengen en (v) door de eenmanszaak wordt eenzelfde huurbedrag als bedrijfskosten in aanmerking genomen. 
      
    
    
      7.2.2.
      Het betoog van belanghebbende faalt. Vaststaat dat belanghebbende eigenaar is van het kantoorgebouw en dat belanghebbende het gebouw tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen rekent. De Inspecteur stemt blijkens de aanslagregeling in met deze etikettering. Het Hof volgt partijen in deze etikettering nu deze niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Dit betekent dat het kantoorgebouw geen onderdeel uitmaakt van belanghebbendes ondernemingsvermogen, maar van zijn privévermogen. Anders dan belanghebbende betoogt, wordt bij de toepassing van artikel 3.17, eerste lid, onder c, Wet IB geen onderscheid gemaakt naar gelang de wijze waarop een bepaalde tot het privévermogen behorende bezitting wordt gebruikt. Zulks volgt evenmin uit de wetsgeschiedenis van deze bepaling. Met artikel 3.17, eerste lid, onder c, Wet IB wordt beoogd de nodige duidelijkheid te verschaffen over de wijze waarop de verwerking van winstcorrecties dient plaats te vinden ingeval de belastingplichtige vanuit de privésfeer bezittingen ter beschikking stelt aan zijn onderneming. Voorts heeft deze bepaling ten doel de arbitrage die mogelijk is vanwege het grondslag- en tariefverschil tussen box I en box III tot op zekere hoogte weg te nemen. Zonder de aftrekbeperking zou het mogelijk zijn een zakelijk bepaalde gebruiksvergoeding ten laste van de winst te brengen, terwijl de daar tegenover staande heffing over het voordeel uit sparen en beleggen niet opweegt tegen de door die aftrekpost ontstane vermindering van de heffing over het inkomen uit werk en woning. (Kamerstukken II 2001-2002, 27 466, nr. 3, p. 3-4 en p. 44). De wetgever heeft derhalve beoogt een zeker evenwicht te creëren tussen de aftrek van een gebruiksvergoeding bij de onderneming en de belastingheffing in box III vanwege het in gebruik geven van een bezitting aan de onderneming. 
      
    
    
      7.2.3.
      Uit het in 7.2.2 overwogene volgt dat belanghebbende een gebruiksvergoeding ten laste van de winst kan brengen van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van het in de onderneming gebruikte deel van het kantoorgebouw in aanmerking wordt genomen, alsmede de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen. De berekening die de Inspecteur in dit verband heeft gemaakt is tussen partijen niet in geschil. Derhalve heeft de Inspecteur de aftrek van de huisvestingskosten terecht tot een bedrag van € 14.360 beperkt. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.3.
      Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Beslist dient te worden als hierna is vermeld. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      8. 	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, E.M. Vrouwenvelder en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 23 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.