ECLI:NL:OGHACMB:2021:223, Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba, 30-07-2021, AUA2020H00035 tot en met AUA2020H00037
Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba — Uitspraak 
Datum: 2021-07-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of het Gerecht ten onrechte de aanslagen grondbelasting 2018 en 2019 niet heeft verminderd en of belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2018. Verder is in geschil of het Gerecht de belastbare waarde van de onroerende zaak voor het vijfjarige tijdvak 2017 - 2021 juist heeft vastgesteld op Afl. 250.000.000 en of de Inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen. Het Gerecht heeft ten onrechte de aanslag 2019 niet verminderd en het Gerecht heeft belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in haar bezwaar voor het jaar 2018 verklaard en heeft dus terecht de aanslag 2018 niet verminderd en dit overgelaten aan de Inspecteur. Verder is geen van beide partijen in hoger beroep geslaagd de door hen verdedigde waarde aannemelijk te maken. Het Hof heeft dan ook de waarde in goede justitie vastgesteld. Het Hof heeft daarbij geen aanleiding gezien af te wijken van de door het Gerecht vastgestelde waarde en heeft de belaste waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2017 vastgesteld op Afl. 250.000.000. De op te leggen (primitieve) aanslag grondbelasting kan slechts tot een bedrag van Afl. 1.500.000 worden opgelegd. In het geval dat de reeds vastgestelde aanslag grondbelasting 2019 zou zijn geformaliseerd, dan zou deze moeten worden verminderd. Voor navordering bestaat derhalve geen grond. Het hoger beroep is gegrond en de uitspraak van het Gerecht wordt vernietigd.

Uitspraak
    
    
      
        AUA2020H00035 tot en met AUA2020H00037 
      
      
        Datum uitspraak: 30 juli 2021
      
    
    
    
      
        GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE 
      
      
        VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN
      
      
        EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA
      
    
    
    
    
      Uitspraak op het hoger beroep van:
    
    
    
      
        [Belanghebbende],
      
      gevestigd te Aruba,
      belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba (hierna: het Gerecht) van 29 januari 2020 in de zaak BBZ nrs. AUA201903187 tot en met AUA201903189 in het geding tussen:
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      de Inspecteur,
      zetelend in Aruba,
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslagen.
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak [adres] te Palm Beach (hierna: de onroerende zaak) op 31 mei 2017 een aanslag in de grondbelasting voor het jaar 2017 bekend gemaakt naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816, resulterend in een verschuldigd belastingbedrag van Afl.1.600.811 (tarief 0,4%).
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak op 31 mei 2018 een aanslag in de grondbelasting voor het jaar 2018 bekend gemaakt naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816, resulterend in een verschuldigd belastingbedrag van Afl.1.600.811 (tarief 0,4%).
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak op 31 mei 2019 een aanslag in de grondbelasting voor het jaar 2019 bekend gemaakt naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816, resulterend in een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 2.401.576 (tarief 0,6%).
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft op respectievelijk 23 juni 2017, 29 juni 2018 en 17 juli 2019 bezwaar gemaakt tegen de aanslagen.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 28 juli 2019 en 3 augustus 2019 de aanslagen verminderd tot aanslagen naar een belastbare waarde van Afl. 275.000.000.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft op 17 september 2019 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Daarbij is Afl. 150 aan griffierecht betaald.
      
    
    
      1.7.
      Het Gerecht heeft het beroep tegen de aanslagen 2017 en 2018 gegrond verklaard, het beroep tegen de aanslag 2019 ongegrond, de uitspraken op het bezwaar tegen de aanslagen 2017 en 2018 vernietigd, de aanslag 2017 verminderd tot een bedrag van Afl. 999.760, het bezwaar tegen de aanslag 2018 niet-ontvankelijk verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van Afl. 1.400 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van Afl. 150 te vergoeden. 
      
    
    
      1.8.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 20 maart 2020 hoger beroep ingesteld. Daarbij is Afl. 300 aan griffierecht betaald. 
        De Inspecteur heeft op 3 juli 2020 een verweerschrift ingediend 
      
      
    
    
      1.9.
      De zitting heeft plaatsgehad op 30 november 2020 te Willemstad. Partijen hebben door middel van een videoverbinding deelgenomen aan de zitting. Namens belanghebbende zijn aldus gehoord, [A], [B], [C], [D] en [E], en namens de Inspecteur [F] en [G].   
      
    
    
      1.10.
      De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.11.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
    
    
    
      2.1.
      De onroerende zaak bestaat uit een hotelresort met 320 kamers en onder meer een casino, detailhandel, vergaderzaal, restaurant, lounge en spa, gelegen op een in erfpacht uitgegeven perceel grond ter grootte van 45.569 m2. Het resort is gebouwd in 2012 en 2013 en is geopend op 22 november 2013.
      
    
    
      2.2.
      In de jaarrekening van 2016 heeft belanghebbende de onroerende zaak per 1 januari 2016 op de balans geactiveerd voor USD 218.406.170 (Afl. 390.947.044).
      
    
    
      2.3.
      In een taxatierapport van [N] van Bouwkundig ingenieursbureau [Z] NV te Aruba van 9 juli 2019 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        VALUE
        After consideration of all the above mentioned facts the total value is property, without the land, is appraised at:
      
      
      
        RECONSTRUCTION VALUE
        Awg. 196.046.000 (One Hundred Ninety Six Million Forty Six Thousand Aruban Florin)
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Area in m2
              
              
                Price per unit
              
              
                Value in Awg.
              
            
            
              
                Ground floor
              
              
                10.575
              
              
                3.920
              
              
                41.454.000
              
            
            
              
                First floor
              
              
                8.178
              
              
                4.230
              
              
                34.592.940
              
            
            
              
                Second floor
              
              
                4.635
              
              
                4.010
              
              
                18.586.350
              
            
            
              
                Third, fort hand fifth floor
              
              
                14.196
              
              
                3.680
              
              
                52.241.280
              
            
            
              
                Sixth floor
              
              
                4.732
              
              
                3.710
              
              
                17.555.720
              
            
            
              
                Seventh floor
              
              
                4.505
              
              
                3.830
              
              
                17.254.150
              
            
            
              
                Poolbar
              
              
                345
              
              
                2.980
              
              
                1.028.100
              
            
            
              
                Towelhut
              
              
                8
              
              
                1.620
              
              
                12.960
              
            
            
              
                Gas storage, generator room etc.
              
              
                393
              
              
                2.600
              
              
                . 1.021 .800
              
            
            
              
                Pools
              
              
                700
              
              
                2.400
              
              
                1.680.000
              
            
            
              
                Landscape/exterior works
              
              
                
              
              
                
              
              
                9.800.000
              
            
            
              
                Pavement and asphalt
              
              
                1.700
              
              
                195
              
              
                331.500
              
            
            
              
                Property fence
              
              
                (length) 566
              
              
                860
              
              
                486.760
              
            
            
              
                Total (round off in thousands)
              
              
                
              
              
                
              
              
                196.046.000
              
            
          
        
      
      
      
        MARKET VALUE OF THE TOTAL PROJECT WITHOUT THE LAND
        Awg. 214.552.000 (Two Hundred Fourteen Million Five Hundred Fifty Two Thousand Aruban Florin)
      
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      In voornoemd rapport is aan de opstal van de onroerende zaak een waarde toegekend van Afl. 214.552.000. Voor de waarde van de grond heeft belanghebbende aansluiting gezocht bij de waarde van Afl. 5.030.816, zoals deze door de Inspecteur is vastgesteld. Daarmee bedraagt de totale waarde van de onroerende zaak volgens belanghebbende Afl. 219.582.816.
      
    
    
      2.5.
      In een taxatierapport van [M] van [Q] NV te Aruba van 11 januari 2019 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “VALUATION PROCESS CONCLUSION
        We have considered all three approaches available in developing an opinion of value for the subject Property. The Sales Comparison Approach is most applicable in the valuation of vacant land and is presented on the following pages. The Cost and lncome Approaches are generally applicable and are typically employed by market participants in the valuation of Hotels and land parcels. The two approaches were observed as part of this analysis. Although on request of the client the Cost evaluation Approach has been given a priority, for tax ad Valorum purposes.
      
      
      
        COST APPROACH CALCULATION
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Area +/-
              
              
                Price/m2
              
              
                Cost (USD)
              
            
            
              
                Ground floor
              
              
                9.700
              
              
                3.200
              
              
                31.040.000 
              
            
            
              
                First floor
              
              
                7.650
              
              
                3.000
              
              
                22.950.000
              
            
            
              
                Second floor
              
              
                4.340
              
              
                2.800
              
              
                12.152.000
              
            
            
              
                Third floor
              
              
                4.700
              
              
                2.800
              
              
                13.160.000
              
            
            
              
                Fourth floor
              
              
                4.700
              
              
                2.800
              
              
                13.160.000
              
            
            
              
                Fifth floor
              
              
                4.700
              
              
                2.800
              
              
                13.160.000
              
            
            
              
                Sixth floor
              
              
                4.700
              
              
                2.800
              
              
                13.160.000
              
            
            
              
                Seventh floor
              
              
                4.700
              
              
                2.800
              
              
                13.160.000
              
            
            
              
                Total New Cost
              
              
                45.190
              
              
                
              
              
                131.942.000
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Deprecation amount
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- 5.013.796
              
            
            
              
                Replacement Cost
              
              
                
              
              
                
              
              
                126.928.204
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Land Value
              
              
                
              
              
                
              
              
                0
              
            
            
              
                Value by Cost Approach
              
              
                
              
              
                126.928.204
              
            
            
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      In voornoemd rapport is aan de opstal van de onroerende zaak een waarde toegekend van USD 126.928.204, ofwel Afl. 227.201.485. Voor de waarde van de grond heeft belanghebbende aansluiting gezocht bij de waarde van Afl. 5.030.816, zoals deze door de Inspecteur is vastgesteld. Daarmee bedraagt de totale waarde van de onroerende zaak volgens belanghebbende Afl. 232.232.301.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft de aanslagen grondbelasting 2017 tot en met 2019 vastgesteld naar een waarde per 1 januari 2017 van Afl. 400.262.816. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      2.8.
      Met betrekking tot het vorige heffingstijdvak heeft dit Gerecht in een uitspraak van 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831, de waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2014 in goede justitie vastgesteld op Afl. 275.000.000.
      
    
    
      2.9.
      Bij uitspraken op bezwaar van 28 juli 2019 en 3 augustus 2019 heeft de Inspecteur de aanslagen grondbelasting 2017 tot en met 2019 verminderd tot aanslagen naar een waarde van Afl. 275.000.000.
      
      
        In aanvulling op de door het Gerecht vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
      
      
    
    
      2.10.
      Bij brief van 27 maart 2020 heeft belanghebbende een addendum op het taxatierapport van [Z] NV op het beroepschrift van 20 maart 2020 ingediend. Uit het addendum volgt onder meer:
      
      
        
          The valuation date is January 1st, 2017
        
        
          Information of construction prices we have indexed tot January 1st, 2017 with an inflation rate of + 3% per year.
        
        
          The market value is calculated based on the replacement value/cost approach method. This is a common practice in Aruba as most local banks and other local mortgage lenders request it.
        
        
          For the replacement value/cost approach method we use the reconstruction costs and depreciate them for aging. Hereto a depreciation factor of 0,5% per year is commonly used. The building was build between 2010 and 2014. As average we used an age of 8 years. 
        
        
          With its 341 rooms the market value of the hotels based on comparable sales and therefore taking into consideration all market aspects is calculated at: US$ 353.774 x 341 = US$ 120.636.950 x 1,78 = AWG 214.733.000. Weight factor 114%; 188.203.737,60 x 114% = AWG 214.552.000. 
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        In hoger beroep is in geschil of:
        I. het Gerecht ten onrechte de aanslagen 2018 en 2019 niet heeft verminderd en belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2018;
        II. het Gerecht de belastbare waarde van de onroerende zaak voor het vijfjarige tijdvak 2017 - 2021 juist heeft vastgesteld op Afl. 250.000.000;
        III. de Inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen;
        IV. de wijzigingen van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 in overeenstemming zijn met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba. 
      
      
      
        Belanghebbende beantwoordt vraag I bevestigend en de vragen II tot en met IV ontkennend; de Inspecteur beantwoordt vraag I ontkennend en de vragen II tot en met IV bevestigend.  
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslagen 2017 en 2018 en vernietiging van de (geconverteerde) (navorderings)aanslag 2019. 
        De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.  
      
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van het Gerecht
    
    
      
        Ontvankelijkheid bezwaar
      
    
    
      4.1.
      
        Ingevolge artikel 28 Landsverordening Grondbelasting (hierna ook: LGB) kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (2017-2021) een bezwaarschrift indienen, alsmede in het jaar waarin op grond van artikel 24 LGB een
        nieuwe aanslag is vastgesteld door wijzigingen gedurende het voorgaande belastingjaar.
      
      
    
    
      4.2.
      Blijkens de jurisprudentie moet artikel 28 LGB zodanig worden gelezen dat de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak kan opkomen tegen de vastgestelde waarde van de onroerende zaak (vgl. RBB 30 januari 2015, ECLI:NL:ORBBACM:2015:7; GEA Aruba 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831). In de andere jaren van het vijfjarige tijdvak kan het bezwaar dus geen betrekking hebben op de vastgestelde waarde. In alle jaren van het vijfjarige tijdvak kan worden opgekomen tegen andere aspecten betreffende de aanslag grondbelasting.
      
    
    
      4.3.
      De aanslag grondbelasting 2017 betreft de eerste aanslag van het vijfjarige tijdvak. Het bezwaar van belanghebbende kan gericht zijn tegen alle aspecten van die aanslag, waaronder de vastgestelde waarde. De Inspecteur heeft belanghebbende dan ook terecht ontvangen in haar bezwaar tegen de aanslag grondbelasting 2017.
      
    
    
      4.4.
      Wat betreft de aanslagen grondbelasting 2018 en 2019 is geen bezwaar mogelijk tegen de vastgestelde waarde van de onroerende zaak, nu van enige wijziging in de zin van artikel 24, lid 1 LGB niet is gebleken. Dit neemt evenwel niet weg dat als in onderhavige procedure voor het jaar 2017 de vastgestelde waarde wordt verminderd, deze verminderde waarde ook heeft te gelden voor de jaren 2018 en 2019. De Inspecteur is in dat geval gehouden de aanslagen grondbelasting voor die jaren dienovereenkomstig te verminderen.
      
    
    
      4.5.
      Voor het belastingjaar 2019 is belanghebbende zowel in bezwaar als beroep ook opgekomen tegen het toegepaste belastingtarief. Gelet daarop is bezwaar en beroep mogelijk tegen de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019.
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het vorenstaande had de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag grondbelasting 2018 niet-ontvankelijk moeten verklaren, en is belanghebbende terecht ontvangen in zijn bezwaar tegen de aanslagen grondbelasting 2017 en 2019.
      
      
        
          Waarde van onroerende zaak
        
      
    
    
      4.7.
      Op grond van artikel 6, lid 1 LGB wordt de waarde van onroerende zaken die zijn gebouwd na 1 maart 1977 bepaald door de jaarlijkse opbrengst van de onroerende zaak te vermenigvuldigen met factor 8,33. Is het daaruit voortvloeiende bedrag lager dan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in onbewoonde staat, dan heeft laatstgenoemde waarde als grondslag te gelden.
      
    
    
      4.8.
      Beide partijen hebben ter zitting verklaard dat in dit geval de waarde voor de grondbelasting moet worden bepaald naar de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in onbewoonde staat. Het Gerecht sluit zich daarbij aan.
      
    
    
      4.9.
      De waarde in het economische verkeer dient te worden vastgesteld op de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn betaald (HR 8 augustus 2003, nr. 38.085, ECLl:NL:HR:2003:AI0924; GEA Aruba 12 december 2018, ECLI:NL:OGEM:2018:831).
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende bepleit gemotiveerd een lagere waarde dan door de Inspecteur is vastgesteld. In dat geval rust op de Inspecteur de last feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat de door hem verdedigde waarde van Afl. 275.000.000 niet te hoog is.
      
    
    
      4.11.
      Ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde wijst de Inspecteur op de uitspraak van dit Gerecht van 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831, waarin de waarde voor het vorige tijdvak per 1 januari 2014 in goede justitie is geschat op Afl. 275.000.000. Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering (vgl. HR 15 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010: BK9136). Het Gerecht heeft zijn schatting dan ook slechts gemotiveerd onder verwijzing naar hetgeen over en weer door partijen is aangevoerd. Een verdere onderbouwing was gelet op de beschikbare feitelijke gegevens kennelijk niet mogelijk. De door het Gerecht gemaakte schatting van Afl. 275.000.000 geeft dan ook op generlei wijze inzicht in de (opbouw van de) waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak. Met een verwijzing naar deze geschatte waarde is de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat hij de waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2017 niet te hoog heeft vastgesteld .
      
    
    
      4.12.
      Dit betekent overigens niet dat de door belanghebbende bepleite waarde zonder meer als juist kan worden aanvaard (vgl. HR 14 oktober 2005, ECLl:NL:HR:2005:AU4300; GEA Aruba 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831). Naar het oordeel van het Gerecht heeft ook belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de door haar bepleite waarde van primair Afl. 219.582.816 en subsidiair Afl. 232.232.301 juist is.
      
    
    
      4.13.
      Ter onderbouwing van de waarde van Afl. 219.582.816 heeft belanghebbende gewezen op het door haar ingebrachte taxatierapport van [Z] NV. Daarin is voor de berekening van de waarde van de opstal uitgegaan van de vervangingswaarde vermenigvuldigd met een gewichtsfactor van 96%, waarna het resultaat is vermenigvuldigd met een gewichtsfactor van 114% vanwege de marktomstandigheden. Zoals dit Gerecht reeds heeft overwogen in zijn uitspraak van 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831, is de vervangingswaarde geen goede indicatie van de waarde in het economische verkeer indien, zoals in dit geval, sprake is van een courante onroerende zaak. Bovendien is in het rapport op generlei wijze een onderbouwing gegeven voor de gehanteerde prijzen per m2 en voor de gehanteerde gewichtsfactoren. Ook de toelichting door taxateur [N] in zijn e-mailbericht van 13 januari 2020 schept onvoldoende duidelijkheid daarin. Evenmin is in het rapport van [Z] NV vermeld naar welke datum de waarde is getaxeerd.
      
    
    
      4.14.
      Ter onderbouwing van de waarde van Afl. 232.232.301 heeft belanghebbende gewezen op het ook door haar ingebrachte taxatierapport van [Q] NV. Ook in dit rapport is uitgegaan van de zogenoemde 'cost approach', waarbij ervan wordt uitgegaan dat een potentiële koper niet meer voor een onroerende zaak zal betalen dan het bedrag waarvoor hij deze kan vervangen dan wel herbouwen. Zoals hiervoor overwogen, acht het Gerecht deze vervangingswaarde in dit geval geen goede indicatie van de waarde in het economische verkeer. Bovendien is in het rapport op generlei wijze een onderbouwing gegeven voor de gehanteerde prijzen per m2. Ook de toelichting door taxateur [M] in zijn e-mailbericht van 14 januari 2020 schept onvoldoende duidelijkheid daarin. Daarbij komt dat in het taxatierapport van [Z] NV van hogere prijzen per m2 is uitgegaan dan in het onderhavige rapport van [Q] NV zonder dat daarvoor een afdoende verklaring is gegeven. Verder is de waarde getaxeerd naar de datum van 22 februari 2019 en niet naar de waardepeildatum van 1 januari 2017.
      
    
    
      4.15.
      Anders dan belanghebbende voorstaat, bieden ook de in 2012/2013 gemaakte bouwkosten voor het resort onvoldoende houvast voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer. De in het verleden gemaakte bouwkosten vormen immers geen goede weerspiegeling van de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2017.
      
    
    
      4.16.
      Voorts heeft belanghebbende zich in wezen beroepen op het gelijkheidsbeginsel door te wijzen op de waardevaststelling door de Inspecteur van andere nabij gelegen hotelgebouwen en resorts. Dit beroep kan niet slagen. Buiten de zich hier niet voordoende situaties dat sprake is van een oogmerk van begunstiging of dat sprake is van begunstigend beleid, kan het gelijkheidsbeginsel slechts toepassing vinden in het kader van de meerderheidsregel. Deze regel brengt mee dat gelijke gevallen deel moeten uitmaken van een groep, waarbij de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. Dit betekent dat een beroep op de meerderheidsregel ondersteund dient te worden met de stelling dat minstens twee identieke objecten - in die zin dat de verschillen met de onroerende zaak verwaarloosbaar zijn - lager zijn gewaardeerd (vgl. HR 8 juli 2005, nr. 39.953, ECLI:NL:HR:2005:AT8945; GEA Aruba 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831). De verschillen met de andere hotelgebouwen en resorts zijn wat betreft omvang, ouderdom, aard, type en ligging zodanig dat niet kan worden gesproken van identieke objecten, zodat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen.
      
    
    
      4.17.
      Nu geen van beide partijen erin is geslaagd de door hem voorgestane waarde aannemelijk te maken, stelt het Gerecht, gelet op hetgeen door partijen over en weer is aangevoerd, de waarde in goede justitie vast op Afl. 250.000.000. De aanslag grondbelasting 2017 dient derhalve te worden verminderd tot 0,4% van (Afl. 250.000.000 -/- Afl. 60.000), ofwel een bedrag van Afl. 999.760.
      
    
    
      4.18.
      Verder is de Inspecteur gehouden de aanslagen grondbelasting voor de jaren 2018 en 2019 te verminderen tot aanslagen naar een waarde van Afl. 250.000.000.
      
      
        
          Wetswijziging grondbelasting
        
      
    
    
      4.19.
      
        De Landsverordening Grondbelasting luidde tot 1 januari 2019, voor zover van belang, als volgt:
        “Art. 11.
      
      
        
          De belasting bedraagt vier tienden ten honderd van de belastbare waarde.
        
        
          De belasting wordt slecht geheven, voor zover de totale belastbare waarde van alle op grond van deze landsverordening belastbare onroerende goederen waarvan de belastingplichtige het genot heeft krachtens bezit of enig ander zakelijk recht, meer bedraagt dan Afl. 60.000.
        
      
      3. Het bedrag, genoemd in het tweede lid, kan, vóór de aanvang van een nieuw tijdvak als bedoeld in artikel 14, bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, worden aangepast aan de gestegen of gedaalde gemiddelde waarde van onroerend goed.
      
      
        Artikel 12
      
      1. Belastingplichtig is hij die bij de aanvang van het belastingjaar het genot heeft van de onroerende zaken krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht.
      2. 	(...)
      
      
        Artikel 14
      
      
        
          De belasting wordt geheven bij wege van aanslag.
        
        
          De aanslag geschiedt telkens voor een tijdvak van vijf jaren.
        
      
      
      
        Artikel 21
        De aanslagen worden opgenomen in voor elk vijfjarig tijdvak op te maken leggers. (... )
      
      
      
        Artikel 22
        De leggers behelzen in een doorlopende nummerorde van de artikelen:
      
      
        
          de aanduiding van elke onroerende zaak door vermelding van aard en plaatselijke benaming of straat en nummer;
        
        
          zo nauwkeurig mogelijk de grootte van de landelijke goederen;
        
        
          de naam van de belastingplichtige (... );
        
        
          e geschatte belastbare waarde;
        
        
          het bedrag van de aanslag;
        
        
          de verwijzing naar later geboekte artikelen ten gevolge van wijzigingen krachtens de artikelen 24 en 30.
        
      
      
      
        Artikel 23
      
      
        
          Met de vaststelling van de aanslagen wordt aangevangen in de maand oktober, aan elk vijfjarig tijdvak voorafgaande.
        
        
          Indien zich tussen de aanvang van de werkzaamheden van de aanslagregeling en de eerste dag van het vijfjarig tijdvak met betrekking tot reeds vastgestelde aanslagen omstandigheden hebben voorgedaan als in artikel 24, eerste lid, onderdelen a tot en met f bedoeld, worden die aanslagen op de voet van artikel 24 opnieuw vastgesteld.
        
      
      3. Als basis voor de vaststelling van de aanslag wordt gebruik gemaakt van gegevens over de waarde, respectievelijk de opbrengst van het onroerende goed in de laatste drie maanden van het aan het nieuwe tijdvak voorafgaande jaar.
      
      
        Artikel 24
      
      1. Behoudens bezwaar en beroep ondergaan de leggers in de loop van het vijfjarige tijdperk waarvoor zij zijn vastgesteld, geen wijzigingen, dan die het gevolg zijn van:
      
        a. overgang van een goed;
        b. het geheel of gedeeltelijk belastbaar worden van onbelastbare goederen en omgekeerd;
        c. bij op- of aanbouw of gedeeltelijke vernieuwing;
        d. gehele of gedeeltelijke afbraak;
        e. gehele of gedeeltelijke vernieling door onvoorziene rampen;
        f. splitsing en vereniging.
      
      2. Van deze gevallen wordt door de Inspecteur een lijst aangehouden.
      3. In een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt de aanslag opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van hoofdstuk II; in een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b tot en met f, worden de aanslag en de belastbare waarde opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van de hoofdstukken I en II.
      4. (... )
      
      
        Artikel 28
        In afwijking van artikel 17, eerste lid, van de Algemene landsverordening belastingen kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak en in de gevallen voorzien in artikel 24, in het jaar waarin de nieuwe aanslag is vastgesteld, binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur”
      
      
    
    
      4.20.
      
        Bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is onder meer de Landsverordening Grondbelasting gewijzigd. In de Landsverordening van 21 december 2018 is onder meer het volgende opgenomen :
        “Artikel I
        De Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) wordt als volgt gewijzigd:
      
      
      
        A	Artikel 11 komt te luiden. 
        Artikel 11
      
      
        
          De belasting bedraagt een percentage van de totale waarde van de onroerende zaken, zoals bepaald in deze landsverordening.
        
        
          Voor belastingplichtigen zijnde natuurlijke personen die ingezetene zijn van Aruba bedraagt het percentage:
        
      
      - bij een waarde van Aft. 120.000,- of minder: 0 %;
      - bij een waarde vanaf Afl. 120.000 doch minder dan 250.000,-: 0,20 %;
      - bij een waarde vanaf Afl. 250.000,- doch minder dan Afl. 500.000,-: 0,30 %; 
      - bij een waarde vanaf Aft. 500.000,- doch minder dan Aft. 750.000,-: 0,40 %; 
      - bij een waarde vanaf Aft 750.000 ,- of meer: 0,60 %.
      3. Voor andere dan de in het tweede lid bedoelde belastingplichtigen, bedraagt het percentage 0,6 % van de totale waarde van de onroerende zaken.
      
      
        B 	in artikel 23 vervalt het tweede lid onder vernummering van het derde lid tot het tweede lid;
      
      
      
        C	in artikel 24 worden de volgende wijzigingen aangebracht:
        1°. in het eerste lid wordt de punt aan het eind van onderdeel f vervangen door een puntkomma en wordt een nieuw onderdeel toegevoegd, luidende:
      
      g. bestemmingswijziging.
      2°. het derde lid komt als volgt te luiden:
      3. In de gevallen als bedoeld in het eerste lid worden de aanslag en de belastbare waarde van de onroerende zaak met ingang van het belastingjaar, volgend op het jaar waarin de wijziging plaatsvond opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van de hoofdstukken I en II.
      3°. het vierde lid vervalt.
      
      
        D (... )
      
      
      
        Artikel II
        (. . . )
      
      
      
        Artikel IV
      
      1. Deze landsverordening treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.
      2. (...)”
      
    
    
      4.21.
      Ter toelichting van voornoemde wijziging van de grondbelasting is het volgende opgemerkt (memorie van toelichting, zittingsjaar 2018-2019 , 902, nr. 3):
      
      
        
          Inleiding
        
        Belastingen zijn onmisbaar voor de dekking van de overheidsuitgaven. Daarnaast heeft de inrichting van het belastingstelsel een belangrijke invloed op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. Met het oog op de toekomst is het gewenst om het huidige belastingstelsel aan te passen. Met de fiscale hervormingen zal een beter en evenwichtiger belastingstelsel worden bewerkstelligd waardoor het huidige (administratief) belastingsysteem versimpeld wordt, met als doel meer koopkracht voor de burger, hetgeen bovendien de werkgelegenheid moet bevorderen en moet bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling van het Land. Een beter op nieuwe ontwikkelingen en toekomstige vereisten afgestemd belastingstelsel moet toegesneden zijn op de te verwachten veranderingsprocessen binnen de economie en samenleving en dat vraagt om een stelsel met brede, stabiele heffings-grondslagen en lagere tarieven.
        De regering acht het wenselijk om met ingang van 1 januari 2019 een eerste stap te zetten tot een vereenvoudiging van de belastingwetgeving door onder andere de heffing van onroerende zaken te wijzigen.
      
      
      
        
          Wijzigingen ter zake van de grondbelasting
        
        Met de aanpassingen van de grondbelasting wordt een gedifferentieerd tarief geïntroduceerd dat afhankelijk is van de waarde van de onroerende zaak, met daarbij de gelijktijdige afschaffing van de belastingvrije som voor de grondbelasting. Voor de niet­ inwoners en commercieel onroerende zaken zal een proportioneel percentage worden gehanteerd.
      
      
      
        
          Financiële consequenties
        
        De wijzigingen voorgesteld in artikel 1, onderdeel A, inhoudende de afschaffing van de belastingvrije som in de grondbelasting, levert per saldo een extra bedrag van Afl. 14.500.000,- aan extra inkomsten voor de grondbelasting.
      
      
      
        
          Artikelsgewijze toelichting
        
        Artikelen I
        Voor onroerende zaken zal de subjectieve waardevrijstelling komen te vervallen. Hiermee wordt tevens de ongewenste situatie voorkomen dat meerdere malen een beroep kan worden gedaan op toepassing van de waardevrijstelling. Uit de uitspraak van 28 juli 2000 (RvBB 1999/101) van de Raad van Beroep voor Belastingzaken volgt namelijk dat indien meerdere personen het genot hebben van een onroerende zaak krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht er sprake is van meerdere belastingplichtigen die ieder recht hebben op de vrijstelling. Hierdoor kan het voorkomen dat ten aanzien van een onroerend goed tweemaal het bedrag van de vrijstelling van de waarde van de onroerende zaak kan worden afgetrokken. Ter compensatie van het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling wordt het tarief van de grondbelasting voor de groep minderdraagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Belastingplichtigen die beschikken over een of meerdere onroerende zaken die een waarde hebben van Afl. 500.000,- of meer (vide artikel 1, onderdeel A), zullen een grotere bijdrage gaan leveren aan de opbrengst grondbelasting. Dit geldt eveneens voor de belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn en geen ingezetene van Aruba. Alle belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn, natuurlijke personen die geen ingezetene zijn en natuurlijke personen die ingezetenen zijn en het genot hebben van een onroerende zaak met een waarde van meer dan Afl. 500.000,- gaan minimaal Afl. 240,- per jaar meer grondbelasting betalen.
      
      
    
    
      4.22.
      Voorgaande wetswijziging brengt mee dat met ingang van januari 2019 - dat wil zeggen gedurende het vijfjarige tijdvak (2017-2021) - het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, is verhoogd van 0,4% naar 0,6%. Bovendien is de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 komen te vervallen. De vraag rijst of deze wijzigingen gevolgen kunnen hebben voor het belastingjaar 2019.
      
      
        
          Bevoegdheid tot navordering
        
      
    
    
      4.23.
      Blijkens het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting wordt ervan uitgegaan dat de Inspecteur voorafgaande aan elk vijfjarig tijdvak vijf aanslagen vaststelt, die aanslagen in een legger (dossier) bewaart en ieder jaar een aanslag bekendmaakt door verzending. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepalingen (zie memorie van toelichting, zittingsjaar 1907-1908, 2, nr. 2) kan geen andere bedoeling van de wetgever worden afgeleid. Evenmin kan een andere bedoeling worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Algemene landsverordening belastingen (ALB), waarbij bij invoering ook enige formele bepalingen van de LGB zijn aangepast (zie memorie van toelichting, DW03-146, AB 2004, no. 11, blz. 4). Dat voornoemde werkwijze in de praktijk sinds jaar en dag niet meer van toepassing is - van leggers is immers geen sprake meer en de aanslagen worden jaarlijks vastgesteld - doet niet af aan de wettelijke heffingssystematiek.
      
    
    
      4.24.
      Uitgaande van de hiervoor beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 geacht te zijn vastgesteld voorafgaand aan het vijfjarige tijdvak 2017-2021, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017, waarna deze aanslag in een legger is bewaard. Zonder wettelijke grondslag kan deze vastgestelde aanslag - die overigens nimmer aan belanghebbende is bekendgemaakt - niet ten nadele van belanghebbende worden herzien. Behoudens het bepaalde in artikel 24 LGB - welke bepaling in dit geval toepassing mist - voorziet de Landsverordening Grondbelasting niet in de mogelijkheid tot herziening van een reeds vastgestelde aanslag. Anders dan de Inspecteur voorstaat, worden dus de aanslagen geacht voor het gehele tijdvak te zijn vastgesteld, en niet uitsluitend de waarde van de onroerende zaak.
      
    
    
      4.25.
      Ingevolge artikel 2, aanhef en letter g ALB zijn de bepalingen van de ALB van toepassing bij de heffing van grondbelasting. Ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van de ALB blijkt dat de bepalingen van de ALB van toepassing kunnen zijn voor de grondbelasting (zie memorie van toelichting, DW03-120, AB 2004, no . 10, blz. 5). In artikel 13, lid 1 ALB is bepaald dat de Inspecteur belasting kan navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
      
    
    
      4.26.
      In artikel 13, lid 1 ALB kan mitsdien een wettelijke grondslag worden gevonden voor navordering van grondbelasting. Conversie van een als primitieve aanslag vastgestelde aanslag zoals onderhavige aanslag grondbelasting 2019 in een navorderingsaanslag is mogelijk als aan de in artikel 13 ALB genoemde vereisten voor navordering is voldaan (vgl. GEA Curaçao 6 september 2017, ECLI:NL:OGEAC:2017: 121).
      
    
    
      4.27.
      Artikel 13, lid 1, eerste volzin ALB behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel : een feit dat de inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
      
    
    
      4.28.
      De in de tweede volzin van artikel 13, lid 1 ALB vervatte uitzondering op de hoofdregel dat te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, is van toepassing indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht (vgl. HR 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921; HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528). In die gevallen is navordering dus niet mogelijk.
      
    
    
      4.29.
      
        Uitgaande van de in de Landsverordening Grondbelasting beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting 2019 geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017. Eerst bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is door middel van wijziging van artikel 11 LGB de verhoging van het belastingtarief tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van 1 januari 2019 en geldt mitsdien vanaf het belastingjaar 2019. Het vorenstaande brengt mee dat ten tijde van het vaststellen van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019
        - vóór 1 januari 2017 - de Inspecteur niet bekend was of bekend had kunnen zijn met de tariefsverhoging. Van een onjuist inzicht in het recht is mitsdien geen sprake. De Inspecteur kan daarom navorderen. Daartoe kan de (primitieve) aanslag grondbelasting 2019 worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.
      
      
      
        
          Terugwerkende kracht van fiscale wetgeving
        
      
    
    
      4.30.
      De wetgever heeft door wijziging van het grondbelastingtarief voor een belastingjaar waarvoor reeds een aanslag is vastgesteld, in wezen (formeel) terugwerkende kracht toegekend aan de wetswijziging. De bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (voor het jaar 2017) heeft bij belanghebbende - gelet op de wetssystematiek zoals geschetst in onderdeel 4.23 - de gerechtvaardigde verwachting kunnen wekken dat de overige aanslagen van het desbetreffende tijdvak gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar. Door het tarief in de Landsverordening Grondbelasting te wijzigen gedurende het vijfjarige tijdvak waardoor andersluidende (hogere) aanslagen ten nadele van belastingplichtigen worden opgelegd, heeft de wetgever in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel gehandeld.
      
    
    
      4.31.
      De vraag is aan de orde of de rechter een wet in formele zin, zoals de Landsverordening Grondbelasting, mag toetsen aan het rechtszekerheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft reeds in het Harmonisatiewetarrest van 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, geoordeeld dat toetsing van een wet in formele zin aan ongeschreven fundamentele rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, niet mogelijk is. Slechts als een dergelijk rechtsbeginsel uitdrukking heeft gevonden in de grondrechten van de Staatsregeling van Aruba of in een ieder verbindende verdragsbepaling, kan de rechter een wet in formele zin daaraan toetsen.
      
      
        
          Toetsing aan Staatsregeling van Aruba
        
      
    
    
      4.32.
      Ingevolge artikel V.11 van de Staatsregeling van Aruba worden belastingen geheven krachtens een landsverordening. Dit artikel brengt het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking. In overeenstemming met dit beginsel vindt belastingheffing louter plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de Landsverordening Grondbelasting. Artikel V.11 verzet zich ertegen dat de Inspecteur belasting heft zonder autorisatie van de formele wetgever. Het bepaalde in artikel V.11 staat echter niet in de weg aan het verlenen van terugwerkende kracht aan fiscale wetgeving, mits er een wettelijke grondslag is voor die terugwerkende kracht. In het onderhavige geval wordt deze wettelijke basis gevonden in de Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81.
      
    
    
      4.33.
      Ingevolge artikel VI.4 van de Staatsregeling treedt de rechter, behoudens het bepaalde in artikel 1.22, niet in de beoordeling van de verenigbaarheid van landsverordeningen met de Staatsregeling. In artikel 1.22 is bepaald dat wettelijke voorschriften geen toepassing vinden, indien deze toepassing niet verenigbaar zou zijn met de bepalingen van hoofdstuk I van de Staatsregeling. Artikel 1.22 en artikel Vl.4 brengen in samenhang bezien tot uitdrukking dat de rechter een landsverordening niet mag toetsen aan de Staatsregeling, anders dan aan de grondrechten van hoofdstuk I van de Staatsregeling.
      
    
    
      4.34.
      In hoofdstuk I van de Staatsregeling is in artikel 1.19, lid 1, bepaald dat een ieder recht heeft op een ongestoord genot van zijn eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen.
      
    
    
      4.35.
      Gelet op het bepaalde in artikel 1.22 in samenhang met artikel VI.4 van de Staatsregeling, kan de rechter een wet in formele zin toetsen aan de grondrechten die zijn neergelegd in hoofdstuk I van de Staatsregeling, waaronder het eigendomsrecht van artikel 1.19 (vgl. RBB 17 maart 2010, ECLI:NL:ORBBNAA:2010:9; GEA Aruba 28 augustus 2017, ECLI:NL:OGEAA:2017:677). In hoofdstuk I is evenwel niet het rechtszekerheidsbeginsel neergelegd, zodat de rechter een wettelijk voorschrift niet rechtstreeks aan dit fundamentele rechtsbeginsel kan toetsen.
      
    
    
      4.36.
      Een toetsing aan het eigendomsrecht van artikel I.19 van de Staatsregeling kan in beginsel een beoordeling van terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelzen. Naar het oordeel van het Gerecht staat de tekst van artikel I.19 echter belastingheffing in het algemeen belang toe bij of krachtens landsverordening (vgl. RBB 17 april 2009, ECLl:NL:ORBBNAA:2009:14). Een toetsing van de wijziging van de Landsverordening Grondbelasting aan deze bepaling kan derhalve niet tot de uitkomst leiden dat het daarin neergelegde eigendomsrecht is geschonden.
      
      
        
          Toetsing aan artikel 1 Eerste Protocol EVRM
        
      
    
    
      4.37.
      Het land Aruba is aangesloten bij het Europees Verdrag voor Rechten van de Mens (EVRM). Dit brengt mee dat belastingplichtigen een beroep kunnen doen op onder meer artikel 1 Eerste Protocol EVRM (hierna 1 EP). Onderzocht dient te worden of de terugwerkende kracht die aan de wetswijziging van de Landsverordening Grondbelasting is verleend, een inbreuk vormt op artikel 1 EP.
      
    
    
      4.38.
      
        Artikel 1 EP luidt als volgt:
        “Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
        De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
      
      
    
    
      4.39.
      
        Vooropgesteld wordt dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat het oordeel van de wetgever moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. Verder merkt het Gerecht in dit verband op dat terugwerkende kracht van belastingwetgeving op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 EP. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen ‘fair balance’ teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat zijn gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last (‘individual and excessive burden’). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd. (vgl. EHRM 10 juni 2003 (zaak M.A. tegen Finland), nr. 27793/95; HR 2 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:Bl1909; RBB 9 september 2011, ECLI:NL:ORBBACM:2011:10;
        EHRM 2 juli 2013 (zaak R.Sz tegen Hongarije), nr. 41838/11).
      
      
    
    
      4.40.
      Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, is het Gerecht van oordeel  dat de bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (voor het jaar 2017) - gelet op de wetssystematiek zoals geschetst in onderdeel  4.23 - de gerechtvaardigde verwachting bij belanghebbende heeft kunnen  wekken dat de overige  gelijktijdig vastgestelde aanslagen   van het desbetreffende tijdvak - waaronder de aanslag grondbelasting voor het .jaar 2019 - gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar. De tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 was op dat moment op generlei wijze te voorzien door belanghebbende.
      
    
    
      4.41.
      Onderhavige tariefswijziging van de grondbelasting· is onderdeel van een meeromvattende wijziging van het belastingstelsel, aangeduid met de term ‘fiscale hervormingen’. Blijkens de parlementaire toelichting (zie onderdeel 4.21) wordt met de fiscale hervormingen een beter en evenwichtiger belastingstelsel bewerkstelligd waardoor het belastingsysteem wordt versimpeld, met als doel meer koopkracht voor de burger, bevordering van de werkgelegenheid en een duurzame economische ontwikkeling van het land. Met de tariefswijziging van de grondbelasting is een compensatie beoogd voor het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling in de grondbelasting. Met het wegvallen van deze waardevrijstelling heeft de wetgever het ongewenste gevolg willen wegnemen dat deze waardevrijstelling - blijkens de uitspraak van RBB 28 juli 2000, ECLI:NL:ORBBNAA:2000:BQ8678 - door meerdere eigenaren van één onroerende zaak kon worden genoten. Ter compensatie van het wegvallen van de waardevrijstelling is het tarief van de grondbelasting voor de minder draagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Verder is op grond van budgettaire motieven het tarief verhoogd voor draagkrachtige belastingplichtigen en belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn. Naar het oordeel van het Gerecht zijn in voorgaande  afweging van de wetgever budgettaire motieven te onderkennen alsmede doelstellingen van sociale rechtvaardigheid, publieke lastenverdeling en het verminderen van belastingontwijking. Deze motieven en doelstellingen zijn niet evident van een redelijke grond ontbloot, zodat de  tariefswijziging van de grondbelasting – binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever - geëerbiedigd dient te worden. Daarbij laat het Gerecht meewegen dat de tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 weliswaar gevolgen heeft voor een reeds vastgestelde aanslag grondbelasting en daarmee in wezen terugwerkende kracht heeft, maar dat deze aanslag nimmer is bekendgemaakt aan belanghebbende en bovendien betrekking heeft op een belastingjaar (2019) dat is gelegen na de invoering van de tariefsverhoging. Naar het oordeel van het Gerecht brengt dit mee dat minder gewicht toekomt aan het beginsel van rechtszekerheid.
      
    
    
      4.42.
      Verder dient in het kader van de ‘fair balance’ nog het criterium van de buitensporige last te worden beoordeeld.. Deze beoordeling aan het proportionaliteitsvereiste kan worden onderscheiden in een toets op stelsel- en op individueel niveau. Voor de toets op stelselniveau moet worden beoordeeld of belastingplichtigen door de wetswijziging worden geconfronteerd met een buitensporige zware last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). De onderhavige tariefsverhoging van 0,4 naar 0,6% heeft te gelden voor alle rechtspersonen en niet­ingezetenen die onroerende zaken in Aruba bezitten. Gelet op het toepasselijke tarief van 0,6% over de totale waarde van de  onroerende zaken, kan naar het oordeel van het Gerecht bezwaarlijk worden gesproken van een buitensporig zware last voor belastingplichtigen.
      
    
    
      4.43.
      Wat betreft de toets op individueel niveau kan bij een belastingplichtige alleen sprake zijn van een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 17 maart 2017:ECLI:NL:HR:2017:442). In het onderhavige geval kan zich dat bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen. Een tariefsverhoging, zoals de onderhavige, die geldt voor alle rechtspersonen die onroerende zaken bezitten, kan niet als een dergelijk feit worden aangemerkt, zodat niet kan gesproken van een individuele en buitensporige last. Daarbij komt nog dat belanghebbende ter zitting zelf heeft aangegeven dat gelet op haar gehele financiële situatie, van een individuele en buitensporige last in haar geval geen sprake is.
      
    
    
      4.44.
      Gelet op het vorenstaande brengt de tariefsverhoging in de grondbelasting alles bijeengenomen een ‘fair balance’ teweeg tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende (onderdeel 4.40), de doelstellingen in het algemeen belang (onderdeel 4.41) en de proportionaliteit (onderdelen 4.42 en 4.43). De tariefsverhoging van de grondbelasting met ingang van 1 januari 2019, vormt derhalve geen inbreuk op artikel 1 EP.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.45.
      Het Gerecht komt tot de slotsom dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als navorderingsaanslag heeft te gelden en naar het juiste belastingtarief is opgelegd.
      
      
    
  
  
    
      5Gronden
    
    
      
        Vraag I.	Heeft het Gerecht ten onrechte de aanslagen 2018 en 2019 niet verminderd en belanghebbende ten onrechte niet ontvankelijk verklaard voor het jaar 2018?
      
    
    
    
      5.1.
      
        Volgens belanghebbende leidt de uitspraak van het Gerecht tot een rechtstekort. Indien tegen andere aanslagen dan de aanslag over het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak in beginsel geen bezwaar mogelijk is – voor wat betreft het jaar 2018 is belanghebbende niet ontvankelijk in haar bezwaar verklaard – kan de rechter die andere aanslagen niet verminderen. Dit betekent, aldus belanghebbende, dat die andere aanslagen, ook al wordt de aanslag van het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak verminderd, formele rechtskracht krijgen. Het Gerecht heeft weliswaar overwogen dat de Inspecteur, in het geval dat de aanslag over het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak wordt verminderd, gehouden is om ook de vastgestelde aanslagen van latere jaren te verminderen, maar belanghebbende vraagt zich af op grond waarvan de Inspecteur daartoe is gehouden, gelet op de eerder vermelde formele rechtskracht die de aanslagen van die latere jaren hebben gekregen.
        Los van het bovenstaande had het Gerecht de aanslag 2019 volgens belanghebbende moeten verminderen, aangezien voor dat jaar sprake is van een ontvankelijk bezwaar en het Gerecht de belaste waarde van de onroerende zaak lager heeft vastgesteld.
      
      
    
    
      5.2.
      Naar het Hof belanghebbende begrijpt, had het Gerecht belanghebbende voor wat betreft het jaar 2018 ontvankelijk dienen te verklaren en de aanslagen voor de jaren 2018 en 2019, evenals de aanslag 2017, moeten verminderen, dat wil zeggen die verminderingen in het dictum moeten opnemen.
      
    
    
      5.3.
      Voor wat betreft het jaar 2019 slaagt het beroep van belanghebbende. Door (ook) op te komen tegen het belastingtarief is voor het jaar 2019 zowel bezwaar als beroep mogelijk. Nu belanghebbende ontvankelijk wordt geacht, betekent dit naar het oordeel van het Hof dat zij opkomt tegen de aanslag als geheel, en niet alleen tegen de tariefcomponent daarin. Omdat het Gerecht het beroep gegrond heeft geoordeeld, had het Gerecht de aanslag moeten verminderen, ook in het geval dat die gegrondheid enkel veroorzaakt zou zijn door een lagere belaste waarde van de onroerende zaak (en niet (mede) door een verlaging van het gehanteerde tarief).
      
    
    
      5.4.
      Voor wat betreft het jaar 2018 faalt het beroep van belanghebbende. Ingevolge artikel 28 van de Landsverordening Grondbelasting kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur. Het jaar 2017 is het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak met als gevolg dat geen bezwaar openstaat tegen het jaar 2018 en belanghebbende derhalve terecht niet-ontvankelijk is verklaard voor het bezwaar tegen de aanslag 2018. 
      
    
    
      5.5.
      Een terechte niet-ontvankelijkverklaring brengt met zich dat belanghebbende in beroep niet kan worden ontvangen voor zover zij wenst op te komen tegen de inhoud van de aanslag. Mede met inachtneming van de systematiek van de Landsverordening Grondbelasting is het Hof met het Gerecht van oordeel dat de Inspecteur gehouden is de aanslag voor het jaar 2018 te verminderen. Zou dat namelijk niet het geval zijn dan zou elke belastingplichtige waarvan de waarde van diens onroerende zaak in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak wordt verminderd, ter behoud van rechten, tegen de overige jaren ter zake waarvan aanslagen zijn opgelegd, in bezwaar en beroep moeten komen. Dat kan niet de bedoeling zijn. Indien de Inspecteur na een verlaging van de belaste waarde van de onroerende zaak in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak vervolgens zou weigeren de aanslagen van die daaropvolgende vier jaren te verminderen, hetgeen in het onderhavige geval overigens volstrekt niet aan de orde is, zal hij geacht worden onrechtmatig jegens de belastingplichtige te handelen en kan de belastingplichtige een beroep doen op de (civiele) rechter.
      
    
    
      5.6.
      Het antwoord op vraag I luidt dan ook dat het Gerecht ten onrechte de aanslag 2019 niet heeft verminderd en dat het Gerecht belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in haar bezwaar voor het jaar 2018 heeft verklaard en dus terecht de aanslag 2018 niet heeft verminderd (en dit heeft overgelaten aan de Inspecteur). 
      
      
        
          Vraag II. Heeft het Gerecht de belaste waarde van de onroerende zaak juist vastgesteld?
        
      
      
    
    
      5.7.
      
        Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde in het economische verkeer (in onbewoonde staat) in deze heeft te gelden als de grondslag voor de heffing van de grondbelasting. Het Gerecht heeft zich bij die zienswijze aangesloten en het Hof zal dat ook doen.
        Het Gerecht heeft juist geoordeeld op welke wijze de waarde in het economische verkeer dient te worden bepaald en eveneens juist geoordeeld dat de bewijslast ter zake van de aannemelijkheid van die waarde op de Inspecteur rust.
      
      
    
    
      5.8.
      Het Gerecht heeft de belaste waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op Afl. 250.000.000.
      
    
    
      5.9.
      
        De Inspecteur conformeert zich aan de belaste waarde van Afl. 250.000.000 zoals deze in goede justitie is vastgesteld door het Gerecht. Omdat belanghebbende een lagere waarde verdedigt, dient de Inspecteur de waarde van Afl. 250.000.000 aannemelijk te maken. Het feit dat hij geen hoger beroep heeft ingesteld tegen de door het Gerecht vastgestelde waarde maakt dit niet anders. 
        Met de enkele verwijzing naar de door het Gerecht in goede justitie vastgestelde waarde heeft de Inspecteur de door hem verdedigde waarde van Afl. 250.000.000 niet aannemelijk gemaakt. Het Hof verwijst in dit verband naar overweging 4.11 van de uitspraak van het Gerecht, die het Hof juist acht en tot de zijne maakt. 
      
      
    
    
      5.10.
      Voor wat betreft de door belanghebbende bepleite waarde van (primair) Afl. 219.523.816, gebaseerd op het taxatierapport van [Z], dan wel (subsidiair) Afl. 232.232.301, gebaseerd op het rapport van [Q] N.V., oordeelt het Hof als volgt.
      
      
        5.10.1.
        
          Belanghebbende handhaaft haar standpunt dat de waarde in het economische verkeer in onbewoonde staat moet worden gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Dit ondanks het feit dat het Gerecht heeft geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde voor een courante onroerende zaak als dat van belanghebbende geen goede indicatie vormt voor de waarde in het economische verkeer. 
          Als reactie op het oordeel van het Gerecht dat geen onderbouwing is gegeven voor de gehanteerde prijzen per m² en voor de gehanteerde gewichtsfactoren heeft belanghebbende in hoger beroep nadere informatie verstrekt. 
        
        
      
      
        5.10.2.
        Belanghebbende verdedigt haar keuze voor de gecorrigeerde vervangingswaarde onder verwijzing naar het arrest Hoge Raad 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1231. Volgens belanghebbende is geen sprake van een courante onroerende zaak. Waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde zal volgens belanghebbende niet afwijken van de waarde in het economische verkeer. Voorts stelt belanghebbende dat de waarde (in het economische verkeer) niet kan worden bepaald door vergelijking, omdat er geen vergelijkbare objecten zijn, en de informatie met betrekking tot de verkooptransacties niet openbaar is. 
        
      
      
        5.10.3.
        In het Pieperschuurarrest (zie voetnoot 11) overwoog de Hoge Raad dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak in beginsel niet zal afwijken van de waarde in het economische verkeer daarvan. Het Hof begrijpt het Pieperschuurarrest aldus dat de gecorrigeerde vervangingswaarde en de waarde in het economische verkeer alleen in beginsel aan elkaar gelijk zijn in het geval van een courante én in een commerciële sfeer gebezigde zaak. In haar hoger beroep betoogt belanghebbende evenwel dat het Gerecht in zijn uitspraak ten onrechte ervan is uitgegaan dat de onroerende zaak courant is. Indien de onroerende zaak inderdaad niet als courant kan worden beschouwd – het Hof gaat daar veronderstellenderwijs vanuit – kan niet enkel worden uitgegaan van de gecorrigeerde vervangingswaarde in de wetenschap dat deze gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. Reeds om die reden heeft belanghebbende de (belaste) waarde in het economische verkeer niet aannemelijk gemaakt.
        
      
      
        5.10.4.
        
          Los van het overwogene in 5.10.3 is het Hof voorts van oordeel dat de door belanghebbende bepleite gecorrigeerde vervangingswaarde evenmin inhoudelijk aannemelijk is gemaakt.  
          Belanghebbende heeft in eerste aanleg een taxatierapport overgelegd van [Z] N.V. Naar het oordeel van het Hof heeft het Gerecht dit rapport op goede gronden als onvoldoende onderbouwd aangemerkt. 
        
        
      
      
        5.10.5.
        Bij schrijven van 2 april 2020 heeft belanghebbende, als reactie op de door het Gerecht genoemde tekortkomingen van het taxatierapport van [Z] N.V., een addendum bij dit rapport opgenomen (zie ook onderdeel 2.10 onder 2. Feiten).
        
      
      
        5.10.6.
        In het addendum wordt door ir. [N] namens [Z] N.V. aangevoerd dat de bouwprijzen zijn bepaald aan de hand van budgetten die voor andere klanten zijn gemaakt, aan de hand van offertes voor bouwkosten die zijn gemaakt ten behoeve van andere klanten en aan de hand van gesprekken die zijn gevoerd met collega-architecten en collega-taxateurs. Voorts is de taxatie gebaseerd op ervaring met bouwkosten, kennis van materialen en materieel, het opleveren van gebouwen, ervaring met de hoeveelheid van verdiepingen en informatie die in jaren is vergaard met betrekking tot het budgetteren en offreren van vergelijkbare bouwwerken. 
        
      
      
        5.10.7.
        Naar het oordeel van het Hof verschaft ook het addendum niet het vereiste inzicht om de door belanghebbende bepleite waarde aannemelijk te maken. Hetgeen [Z] N.V. aanvoert is zeer algemeen van aard en geeft geen enkel concreet inzicht in de waardering van de onderhavige onroerende zaak. Budgetten die voor andere klanten zijn gemaakt zijn niet overgelegd, waardoor niet kan worden vastgesteld in hoeverre de opdrachten voor die andere klanten vergelijkbaar zijn met de onroerende zaak; hetzelfde heeft te gelden voor de offertes voor bouwkosten die voor andere klanten zijn gemaakt. Gesprekken met collega’s en in het verleden opgedane kennis en ervaring zijn ongetwijfeld van belang voor het bepalen van de waarde van een onroerende zaak, maar verschaffen het Hof geen enkel inzicht in een specifiek geval als het onderhavige.
        
      
      
        5.10.8.
        
          Bij de waardering is door [Z] N.V. uitgegaan van een afschrijving van 0,5% per jaar, gedurende een periode van acht jaar, derhalve in totaal 4%. Naar het oordeel van het Hof is ten onrechte een afschrijvingsduur van acht jaar gehanteerd. De onroerende zaak is in november 2013 gereedgekomen en in gebruik genomen en de waardering geschiedt naar de waarde per 1 januari 2017. Alsdan is een afschrijvingstermijn van slechts ruim drie jaar gerechtvaardigd. Door uit te gaan van een afschrijvingsduur van acht jaar is het pand te laag gewaardeerd.
          Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd verklaard ook niet te weten om welke reden door [Z] N.V. is uitgegaan van een afschrijvingsduur van acht jaar en heeft verklaard dat volgens haar uit zou moeten worden gegaan van 2% afschrijving. 
        
        
      
      
        5.10.9.
        Nadat de vervangingswaarde is bepaald van de afzonderlijke verdiepingen en onderdelen van de onroerende zaak en nadat deze is gecorrigeerd (lees: verminderd) met 4% afschrijving, is de daaruit resulterende waarde vermenigvuldigd met 114%, zijnde de waardestijging die zich in de markt zou hebben voorgedaan. Deze 114% is onderbouwd door een vergelijking te trekken met de verkoop van twee hotels in respectievelijk 2014 en 2015. [Z] N.V. heeft voor het in 2014 verkochte hotel een gemiddelde kamerprijs berekend van US $ 270.000 (verkoopopbrengst hotel : aantal kamers) en voor het in 2015 verkochte hotel een gemiddelde kamerprijs van US $ 309.000. Uit deze prijsstijging wordt een waardestijging van 1,07 gedestilleerd, zijnde de wortel uit 1,14444. De factor van 1,07 wordt daarna vermenigvuldigd met 1,07, waarna de vervangingswaarde minus de gecumuleerde afschrijvingen worden vermenigvuldigd met de factor van (afgerond) 1,14.
        
      
      
        5.10.10.
        
          Ter zitting heeft het Hof belanghebbende om uitleg gevraagd van de door [Z] N.V. gehanteerde wijze van berekening en de daarbij door [Z] N.V. gehanteerde factoren. Ook is gevraagd inzicht te verschaffen in de kennelijke referentiepanden, de in 2014 en 2015 verkochte hotels, om zodoende te kunnen beoordelen of deze hotels voor wat betreft ligging,  uitstraling, luxe, kwaliteit, ouderdom en onderhoud vergelijkbaar zijn met de onroerende zaak.
          Belanghebbende is het antwoord op de gestelde vragen schuldig gebleven.
        
        
      
      
        5.10.11.
        
          In hoger beroep heeft belanghebbende niet langer gerefereerd aan het rapport van [Q] N.V. Voor zover belanghebbende zich desalniettemin toch nog op dit rapport beroept, oordeelt het Hof als volgt. 
          Zoals ook het Gerecht heeft geoordeeld ontbreekt ook in dit rapport een onderbouwing van de prijzen per m² die zijn toegekend aan de verschillende verdiepingen en onderdelen van de onroerende zaak. Daardoor wordt de waarde in het rapport van [Q] N.V. evenmin inzichtelijk gemaakt en kan het rapport niet dienen als onderbouwing van de door belanghebbende verdedigde waarde.
        
        
      
      
        5.10.12.
        Wat verder nog opvalt is dat de waarde van de onroerende zaak in beide taxatierapporten aanmerkelijk verschilt. Zo bedraagt de waarde volgens het [Z] rapport Afl. 219.582.816 en volgens het rapport van [Q] N.V. Afl. 232.232.301, ofwel een verschil van Afl. 12.649.485.
        
      
      
        5.10.13.
        
          Per 1 januari 2016 is de onroerende zaak op de balans van belanghebbende geactiveerd voor Afl. 390.947.044. Indien wordt uitgegaan van de door belanghebbende verdedigde waarde van Afl. 232.232.301 of Afl. 219.582.816 per 1 januari 2017 dan zou de onroerende zaak na ommekomst van een jaar met ruim 40% zijn gedaald. Een dergelijke waardedaling acht het Hof, zonder dat daarvoor een toereikende verklaring wordt gegeven, onwaarschijnlijk. 
          Desgevraagd ter zitting van het Hof heeft belanghebbende geen enkele verklaring voor deze opmerkelijke waardedaling kunnen geven.
        
        
      
    
    
      5.11.
      Voorgaande brengt mee dat, net als in de beroepsfase, geen van beide partijen in hoger beroep erin is geslaagd de door hen verdedigde waarde aannemelijk te maken. Het Hof zal dan ook in hoger beroep de waarde in goede justitie vaststellen. Het Hof ziet daarbij geen aanleiding om af te wijken van de door het Gerecht vastgestelde waarde en stelt de belaste waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2017 dan ook vast op Afl. 250.000.000.
      
    
    
      5.12.
      Het antwoord op vraag II luidt dat het Gerecht de belaste waarde voor de onroerende zaak voor het vijfjarige tijdvak 2017 - 2021 juist heeft vastgesteld.
      
      
        
          Vraag III.	Kan de Inspecteur een navorderingsaanslag opleggen?
        
      
      
    
    
      5.13.
      Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat uit het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de Inspecteur gehouden is om voorafgaande aan elk vijfjarige tijdvak vijf aanslagen vast te stellen, die aanslagen in een voor dat tijdvak op te maken legger te bewaren en ieder jaar een aanslag bekend te maken door verzending. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur weliswaar verklaard dat deze werkwijze in de praktijk niet (langer) plaatsvindt, en dat fysiek geen aanslagen in een legger worden opgeborgen die nadien, gedurende een cyclus van vijf jaar, van een dagtekening worden voorzien en bekend worden gemaakt, maar dat doet niet af aan de (voorgeschreven) wettelijke heffingssystematiek. Indachtig deze systematiek is de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 vastgesteld vóór 1 januari 2017. Anders dan is bepaald in artikel 24 van de Landsverordening Grondbelasting kan de aanslag niet ten nadele van belanghebbende worden herzien. 
      
    
    
      5.14.
      
        De in artikel 24 van de Landsverordening Grondbelasting bepaalde gevallen op grond waarvan een herziening van de reeds opgelegde aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 mogelijk is, doen zich in het onderhavige geval niet voor. Dat betekent dat een herziening van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 alleen mogelijk is door het opleggen van een navorderingsaanslag op grond van artikel 13, lid 1 van de ALB. In dat geval dient sprake te zijn van enig (nieuw) feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat van een dergelijk (nieuw) feit geen sprake is, maar belanghebbende als te kwader trouw moet worden aangemerkt.
        Naar het oordeel van het Hof is van kwade trouw in de zin van artikel 13, lid 1 van de ALB geen sprake.
      
      
    
    
      5.15.
      Tussen partijen is onder andere in geschil of sprake is van enig (nieuw) feit als bedoeld in artikel 13, lid 1 van de ALB. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de wijziging van artikel 11 van de Landverordening Grondbelasting niet kan worden aangemerkt als enig (nieuw) feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de ALB; de Inspecteur stelt dat dit wel het geval is. Alvorens in te gaan op de vraag of sprake is van enig (nieuw) feit zal het Hof eerst onderzoeken of de Inspecteur wel kan navorderen, en voor zover die vraag bevestigend kan worden beantwoord, tot welk bedrag.
      
    
    
      5.16.
      Indachtig de wettelijke heffingssystematiek heeft de Inspecteur voorafgaande aan het jaar 2017 voor de jaren 2017 tot en met 2021 aanslagen grondbelasting opgelegd naar een belastbare waarde per 1 januari 2017 van Afl. 400.262.816 en naar een (te betalen) bedrag van Afl. 1.600.811. Zoals hiervoor uiteengezet zullen deze aanslagen (virtueel) zijn opgenomen in voor het tijdvak 2017-2021 opgemaakte leggers. Op 31 mei 2017 en 31 mei 2018 zijn de aanslagen grondbelasting voor de jaren 2017 en 2018 bekend gemaakt naar het bedrag van Afl. 1.600.811.
      
    
    
      5.17.
      
        Voor het jaar 2019 is een aanslag opgelegd naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816 en een (te betalen) bedrag van Afl. 2.401.576. De oplegging van deze aanslag hangt samen met de wetswijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 waarbij, onder andere, het tarief is gestegen van 0,4% naar 0,6%. 
        De aanslag voor het jaar 2019 is bekend gemaakt op 31 mei 2019.
      
      
    
    
      5.18.
      Gegeven het feit dat, gelet op de heffingssystematiek (zie 5.13), de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 al was vastgesteld voorafgaande aan het jaar 2017 – en deze aanslag reeds in de legger was opgenomen– kan het niet anders zijn dan dat de Inspecteur een tweede aanslag heeft opgelegd. In het belastingrecht is het evenwel niet mogelijk om over eenzelfde jaar een tweede (primitieve) aanslag op te leggen. Het is wel mogelijk om een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als navorderingsaanslag aan te merken (conversie). In dat geval moet worden voldaan aan de voorwaarden voor navordering. Navordering is derhalve in beginsel mogelijk. 
      
    
    
      5.19.
      Zoals in rechtsoverweging 5.14 reeds is vermeld, kan navordering plaatsvinden indien sprake is van enig (nieuw) feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Voor zover de navorderingsaanslag grondbelasting 2019 ziet op de aanslag die in de legger is opgenomen ten bedrage van Afl. 1.600.811 is geen sprake van een nieuw feit. Voor wat betreft dat deel van de aanslag beschikte de Inspecteur over alle informatie die nodig was om dat bedrag bij wege van aanslag te heffen. Ergo, het bedrag van Afl. 1.600.811 is ook bij aanslag, voorafgaande aan het jaar 2017, vastgesteld. Verzuimd is deze aanslag aan belanghebbende bekend te maken waardoor deze aanslag nimmer is geformaliseerd. 
      
    
    
      5.20.
      
        Resteert de vraag of het bedrag van de navorderingsaanslag grondbelasting 2019 voor zover dat bedrag het bedrag van de aanslag grondbelasting van Afl. 1.600.811 overschrijdt in  stand kan blijven, omdat alleen tot dat bedrag sprake kan zijn van een nieuw feit.
        Uitgaande van het vorenstaande bestaat geen grond tot navordering. Immers, ervan uitgaande dat de Inspecteur met ingang van het jaar 2019 onverkort het bepaalde in het gewijzigde artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting mag toepassen, blijft het bedrag van de vastgestelde (primitieve) aanslag grondbelasting 2019 beneden het bedrag van de aanslag grondbelasting 2019, zoals deze dient te worden vastgesteld met inachtneming van deze uitspraak. Dit volgt ook uit de hierna opgenomen cijferopstelling:
      
      
      
        Belaste waarde van de onroerende zaak Afl. 250.000.000 (zie 5.11.)
        Bedrag van de aanslag/verschuldigde belasting: Afl. 250.000.000 x 0,6% = Afl. 1.500.000
      
      
      
        De op te leggen (primitieve) aanslag grondbelasting kan slechts tot een bedrag van Afl. 1.500.000 worden opgelegd. In het geval dat de reeds vastgestelde aanslag grondbelasting 2019 zou zijn geformaliseerd, dan zou deze moeten worden verminderd. Voor navordering bestaat derhalve geen grond. 
      
      
    
    
      5.21.
      Vraag III. dient in het licht van vorenoverwogene ontkennend te worden beantwoord.
      
      
        IV.	Zijn de wijzigingen van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 in overeenstemming met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba?
      
      
    
    
      5.22.
      In haar hoger beroepschrift stelt belanghebbende dat het mede aanmerken als ‘enig feit’ in de zin artikel 13, lid 1 van de ALB van een toekomstige wetswijziging, zoals het Gerecht heeft gedaan, in strijd moet worden geacht met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba. Volgens belanghebbende moeten belastingplichtigen erop kunnen vertrouwen dat met het vaststellen van de aanslag voor een bepaald belastingtijdvak de belastingschuld voor dat tijdvak vaststaat. Daarbij gaat het wat belanghebbende betreft om het vaststellen van de belastingschuld voor het jaar 2019 voorafgaande aan de aanvang op 1 januari 2017 van het vijfjarige tijdvak waarvan het jaar 2019 deel uitmaakt.
      
    
    
      5.23.
      Nu navordering over het jaar 2019 niet aan de orde is (zie overweging 5.20) behoeft vraag IV geen beantwoording. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.24.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van het Gerecht dient te worden vernietigd.
      
      
      
        
          Griffierecht en proceskosten
        
      
      
    
    
      5.25.
      Nu het hoger beroep gegrond is, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van Afl. 300 te vergoeden.
      
    
    
      5.26.
      
        Ingevolge artikel 15 van de Landsverordening beroep in belastingzaken (LvBiB) is geregeld dat het Gerecht bevoegd is een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.   
        Ingevolge artikel 17g LvBiB is artikel 15 LvBiB van overeenkomstige toepassing in het geval van het hoger beroep. 
      
      
    
    
      5.27.
      
        Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
        Het Hof stelt de te vergoeden proceskosten op de voet van het Landsbesluit proceskostenvergoeding in belastingzaken voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op Afl. 1.400 voor het hoger beroep (1 punt voor het indienen van het hoger beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van Afl. 700 en een wegingsfactor 1).
      
      
    
    
      5.28.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in het Landsbesluit proceskostenvergoeding in belastingzaken heeft gemaakt.  
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van het Gerecht, behoudens de beslissing betreffende de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en de opdracht aan de Inspecteur om het door belanghebbende voor deze fase betaalde griffierecht te vergoeden;
      
      
        verklaart het beroep inzake de aanslagen grondbelasting 2017, 2018 en 2019 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen de aanslagen grondbelasting 2017, 2018 en 2019;
      
      
        vermindert de aanslag grondbelasting 2017 tot een bedrag van Afl. 999.760; 
      
      
        verklaart het bezwaar tegen de aanslag grondbelasting 2018 niet-ontvankelijk;
      
      
        vernietigt de tweede (primitieve) aanslag/geconverteerde navorderingsaanslag grondbelasting 2019;
      
      
        bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij Hof van Afl. 300 vergoedt, en
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof van in totaal Afl. 1.400. 
      
    
    
    
      Aldus gedaan door mr. drs. W.H. Bel, voorzitter, mr. drs. P.A.M. Pijnenburg en mr. M.J. Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc. als griffier. De beslissing is op 30 juli 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
      Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. 
      U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 
    
    1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 
    2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: 
    a. de naam en het adres van de indiener; 
    b. de dagtekening; 
    c. waartegen u in beroep komt; 
    d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep). 
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      
        Toelichting op de rechtsmiddelenverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld en in veel gevallen verplicht (zie daarover www.hogeraad.nl). Daarvoor is echter een geschikt inlogmiddel nodig. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het desbetreffende webportaal. Zij kunnen, zolang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen, zoals hiervoor vermeld.
    
    
    
    
    
  
  
     Zie overweging 4.4 en 4.18 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Uitgaande van de uitspraak van het Gerecht had het Gerecht de aanslag moeten verminderen tot Afl. 250.000.000 x 0,6% = Afl. 1.500.000. Immers, de Inspecteur had een aanslag opgelegd naar een belastbare waarde van aanvankelijk Afl. 400.262.816, die na bezwaar was verminderd tot een aanslag naar een belastbare waarde van Afl. 275.000.000.
  
  
     Zie overweging 4.19 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Zie artikel 6, lid 1 van de Landsverordening grondbelasting.
  
  
     Zie overweging 4.8 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Zie de overwegingen 4.9 en 4.10 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Zie onder de feiten, 2.3 en 2.4.
  
  
     Zie onder de feiten 2.5 en 2.6. 
  
  
     Zie overweging 4.13 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Zie de overwegingen 4.13 en 4.14 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Zie onderdeel 3.10 van het hoger beroepschrift.
  
  
     Belanghebbende verwijst in dit verband naar het ‘Pieperschuurarrest’, Hoge Raad 31 mei 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1634.
  
  
     Zie overweging 4.13 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Belanghebbende verklaarde letterlijk: “Wij weten het ook niet. We hebben er ook geen verstand van. Vanuit onze kostenredenering zou het 2% moeten zijn.”
  
  
     In het [Z] taxatierapport de ‘weightfactor for market circumstances’ genoemd.
  
  
     309.000 : 270.000 = 1,14444.
  
  
     Belanghebbende verklaarde letterlijk: “Wij zijn geen taxateurs, daarom huur ik een expert in die daar blijkbaar verstand van heeft.” 
  
  
     Zie overweging 4.19 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is onder meer de Landsverordening Grondbelasting gewijzigd. Zie voor de gewijzigde tekst van artikel 11 van de gewijzigde Landsverordening Grondbelasting, alsmede de Memorie van toelichting en de artikelsgewijze toelichting de overwegingen 4.20 en 4.21 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     Dit is reeds door de Hoge Raad beslist op 6 december 1922, B. 3158.
  
  
     Hoge Raad 24 augustus 1983, ECLI:NL;HR:1983:AW8731.
  
  
     Zie onderdeel 3.22 van het hoger beroepschrift van belanghebbende, gedagtekend 20 maart 2020.
  
  
     Zie voetnoot 10 van het hoger beroepschrift van belanghebbende, gedagtekend 20 maart 2020.