ECLI:NL:RBGEL:2022:5229, Rechtbank Gelderland, 02-06-2022, AWB 20/4506
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-06-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Eiseres heeft van haar vader 50% van de certificaten in een onroerende zaakrechtspersoon (ozr) verkregen. Haar broer heeft de andere 50% verkregen. De bezittingen van de ozr bestaan uit een onroerende zaak en een indirect belang van 20% in een rechtspersoon die een materiële onderneming drijft. De onroerende zaak wordt in deze onderneming gebruikt. Eiseres heeft voor deze verkrijging een beroep gedaan op de zogeheten bedrijfsopvolgingsfaciliteit (artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer). Ter onderbouwing verwijst zij naar de ‘doorkijkarresten’ (onder meer Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110) en de omstandigheid dat voor de toepassing van artikel 4.17c van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 35b e.v. van de Successiewet 1956 de materiële onderneming aan de ozr wordt toegerekend. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Indien eiseres de onroerende zaak en het 20%-belang rechtstreeks had verkregen, had zij geen beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit kunnen doen. Toepassing van de ‘doorkijkarresten’ leidt er daarom niet toe dat de verkrijging van het belang in de ozr vrijgesteld is van voerdrachtbelasting. Bovendien wijken de toerekeningsregels voor de inkomstenbelasting en schenkbelasting af van die voor de overdrachtsbelasting. De materiële onderneming kan voor de overdrachtsbelasting niet aan de ozr worden toegerekend.

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht
      zaaknummer: AWB 20/4506
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiseres] , te Apeldoorn, eiseres (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de voldoening van overdrachtsbelasting op de aangifte met nummer [aangiftenummer] .
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 juli 2020 het bezwaar ongegrond verklaard. Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 februari 2022. Het beroep van eiseres is gelijktijdig behandeld met het beroep van haar broer met zaaknummer AWB 20/4460. De broer van eiseres is namens haar verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en
      
        [persoon A] . Namens verweerder zijn verschenen [persoon B] ,
      
        [persoon C] en [persoon D] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is de dochter van [persoon E] . [persoon E] bezat alle certificaten van aandelen in [B.V. 1] Deze vennootschap had onder meer een indirect belang van 20% in [B.V. 2] In het kader van een herstructurering heeft [persoon E] in september 2015 een nieuwe vennootschap, [B.V. 3] (Vastgoed), opgericht en zijn vermogensbestanddelen, waaronder het belang in [B.V. 2] afgesplitst naar Vastgoed (zie hierna onder 3). Vervolgens zijn de aandelen Vastgoed gecertificeerd.
    
    
    
    2. Op 3 september 2015 heeft [persoon E] de helft van de certificaten Vastgoed aan eiseres geschonken, de andere helft heeft hij geschonken aan de broer van eiseres. Eiseres is tezamen met haar broer en [persoon E] bestuurder van de stichting administratiekantoor die de aandelen in Vastgoed bezit.
    
    3. De bezittingen van Vastgoed bestonden op de schenkingsdatum uit een onroerende zaak aan de [adresgegevens] (de onroerende zaak) en een 20%-belang van certificaten in [B.V. 2] Het resterende 80%-belang was op het moment van schenking in het bezit van [persoon F] .
    
    4. [B.V. 2] houdt onder meer alle aandelen in [B.V. 4] Deze laatste vennootschap drijft een aannemingsbedrijf. Zij huurt daarvoor de onroerende zaak van Vastgoed.
    
    5. Voorafgaand aan de herstructurering van het concern en de voorgenomen schenking heeft afstemming met verweerder plaatsgevonden over de fiscale gevolgen. Verweerder heeft in zijn brief van 28 oktober 2014 voor zover hier van belang het volgende geschreven:
    
    
      “4. Heffing inkomstenbelasting bij schenking van de aandelen [B.V. 5]
    
    
    
      Voor de toepassing van art. 4.17c, Wet inkomstenbelasting 2001 op de schenking van de aandelen [B.V. 5] dient met betrekking tot haar bezittingen en schulden beoordeeld te worden of deze ondernemingsvermogen vormen.
    
    
    
      
        M.b.t. de onroerende zaak [adresgegevens]
      
      De onroerende zaak is in gebruik bij een vennootschap waarin de aandeelhouder - [persoon G]
       - indirect een aanmerkelijk belang heeft. De onroerende zaak kwalificeert dus als ondernemingsvermogen. (…)”
    
    
    6. Tussen partijen is niet in geschil dat de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) als bedoeld in artikel 35b e.v. van de Successiewet 1956 (SW 1956) is toegepast en dat voor deze regeling sprake is van een materiële onderneming.
    
    7. Eiseres heeft op 1 augustus 2016 € 75.210 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan, omdat zij certificaten heeft verkregen in een onroerende zaakrechtspersoon (ozr)1. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. Verweerder heeft dit bezwaar ongegrond verklaard.
    
    8. Eiseres is met ingang van 21 januari 2020 benoemd als een van de vier bestuurders van [administratiekantoor] en een van de bestuurders van [B.V. 2]
    
    9. [persoon E] heeft op 20 november 2018 en 21 januari 2020 in twee delen de certificaten in [B.V. 2] van [persoon F] gekocht. Zijn intentie is om dit belang aan zijn beide kinderen (eiseres en haar broer) over te dragen, zodat eiseres en haar broer ieder de helft van het (indirecte) belang in de vennootschappelijke structuur zullen hebben.
    
      
        
      
    
    1. Artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR).
    
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    10. In geschil is of eiseres voor de overdrachtsbelasting een beroep kan doen op de zogeheten bedrijfsopvolgingsfaciliteit.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    11. De verkrijging van goederen van een onderneming door een of meer kinderen is vrijgesteld van overdrachtsbelasting indien die goederen behoren tot en dienstbaar zijn aan de onderneming van de overdrager en de verkrijger(s) de bedrijfsvoering van de onderneming, al dan niet in fasen, in het geheel voortzetten.2
    
    12. In de Doorkijkarresten heeft de Hoge Raad geoordeeld over de toepassing van de vrijstellingen van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van aandelen in een ozr. Specifiek voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit heeft de Hoge Raad op 30 november 20183het volgende beslist:
    
    
      “2.3.4. De artikelen 4 en 10 WBR bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. De in dit geval aan de orde zijnde fictie van artikel 4, lid 1, letter a, WBR heeft geen verdere strekking dan te verhinderen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met die fictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling ingevolge artikel 15 WBR (vgl. HR 23 februari 2007, nr. 41591,
      ECLI:NL:HR:2007:AU8559, onderdeel 3.5; HR 10 juni 2011, nr. 10/00498,
      ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, onderdeel 3.4.2).”
    
    
    13. Tussen partijen is niet in geschil dat de onroerende zaak wordt gebruikt binnen de onderneming van [B.V. 4] en aan die onderneming dienstbaar is. Wel is in geschil of daarmee ook geoordeeld kan worden of Vastgoed een onderneming drijft waartoe de onroerende zaak behoort en zo ja, of eiseres en haar broer de bedrijfsvoering van deze onderneming, al dan niet in fasen, in haar geheel hebben voortgezet. De rechtbank zal daarom als eerste beoordelen of eiseres met toepassing van de Doorkijkarresten een onroerende zaak heeft verkregen die tot een onderneming behoort. Als de rechtbank deze vraag bevestigend beantwoordt dan zal zij beoordelen of eiseres de bedrijfsvoering van de onderneming, al dan niet in fasen, in haar geheel heeft voortgezet.
    
    
      
        Behoort de onroerende zaak tot de onderneming?
      
    
    14. Eiseres betoogt dat de onroerende zaak tot de onderneming behoort. Ter onderbouwing verwijst eiseres naar het besluit ‘Overdrachtsbelasting. Ondernemingsfaciliteiten’ waarin is opgenomen dat voor het begrip onderneming in de overdrachtsbelasting aangesloten moet worden bij artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.4 Voor de toepassing van artikel 4.17c van de Wet IB 2001 en artikel 35c van de SW 1956 heeft verweerder het vermogen, waaronder de onroerende zaak, van Vastgoed aangemerkt als behorend tot een materiële onderneming. Dit standpunt moet vanwege de
    
      
        
      
    
    2 Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WBR.
    3 ECLI:NL:HR:2018:2110.
    4 Besluit van 10 juli 2013, nr. BLKB/2013/1130M, Stcrt. 2013, 20282.
    
    
    
      toelichting in het hiervoor genoemde besluit doorwerken naar de overdrachtsbelasting, aldus eiseres. Bij een rechtstreekse verkrijging van alle activa in Vastgoed zou eiseres dus een onderneming verkrijgen waartoe de onroerende zaak behoort. Op grond van de Doorkijkarresten moet deze conclusie ook gelden voor de verkrijging van de certificaten van aandelen in Vastgoed.
    
    
    15. Verweerder stelt dat de onroerende zaak niet tot de onderneming behoort. Vastgoed drijft immers geen materiële onderneming. De onderneming van [B.V. 4]
     kan niet aan Vastgoed worden toegerekend. Dat de onroerende zaak als ondernemingsvermogen voor de inkomstenbelasting en schenkbelasting is aangemerkt houdt niet automatisch in dat aan de voorwaarden van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR wordt voldaan. Voor toepassing van deze vrijstelling gelden andere voorwaarden. De vermogensbestanddelen van [B.V. 2] kunnen voor de overdrachtsbelasting namelijk niet naar rato aan Vastgoed worden toegerekend.
    
    16. De rechtbank stelt voorop dat de keuze voor een bepaalde juridische vorm ertoe kan leiden dat bepaalde handelingen anders behandeld worden voor de heffing van belastingen. Een besloten vennootschap is zelfstandig drager van rechten en verplichtingen en dient voor de toepassing van de belastingwetgeving, waaronder de overdrachtsbelasting, als zodanig behandeld te worden. Het wegdenken van rechtspersonen rijmt niet met dit uitgangspunt.5
    
    17. Op het bovenstaande uitgangspunt bestaan voor de overdrachtsbelasting echter twee uitzonderingen. Ten eerste bepaalt de WBR dat vermogensbestanddelen naar rato aan een ozr worden toegerekend indien, kort gezegd, de ozr een (indirect) belang van minimaal een derde in een rechtspersoon heeft.6 Ten tweede heeft de Hoge Raad in de Doorkijkarresten geoordeeld dat door een ozr wordt heengekeken als een rechtstreekse verkrijging van een onroerende zaak vrijgesteld van overdrachtsbelasting zou zijn, terwijl de verkrijging van het belang in de ozr belast is.
    
    18. Toepassing van het bovenstaande toetsingskader betekent dat de rechtbank in dit geval moet beoordelen of de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is wanneer eiseres (de onverdeelde helft van) de onroerende zaak en het 20%-belang van certificaten in [B.V. 2] rechtstreeks zou hebben verkregen.
    
    19. De rechtbank is van oordeel dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit bij een rechtstreekse verkrijging door eiseres niet van toepassing zou zijn. Weliswaar zit in dezelfde vennootschappelijke structuur als Vastgoed een materiële onderneming, maar deze onderneming wordt door een andere rechtspersoon gedreven en kan niet op grond van de WBR en ook niet op grond van jurisprudentie aan Vastgoed worden toegerekend. De omstandigheid dat de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001 en de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 wel zijn toepast, kan eiseres niet helpen. Beide bepalingen verwijzen weliswaar ook naar het ondernemingsbegrip uit artikel 3.2 van de Wet IB 2001, maar beide faciliteiten bevatten een specifieke toerekeningsregeling. Hierin is bepaald dat wanneer een lichaam waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft direct of indirect een belang heeft in een ander lichaam de bezittingen en schulden van dat lichaam aan het eerstbedoelde lichaam worden toegerekend, mits de belastingplichtige in
    
    
      
        
      
    
    5 Vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6 oktober 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:8020, r.o. 4.5.
    6 Artikel 4, vierde lid, onderdeel a, van de WBR.
    
    
    
      dat andere lichaam een indirect aanmerkelijk belang heeft.7 Voor de overdrachtsbelasting geldt echter dat toerekening van bezittingen en schulden van een ander lichaam aan een ozr alleen plaatsvindt wanneer en voor zover die ozr een belang van minimaal een derde in dat lichaam heeft. Dat dit onderscheid berust op een bewuste keuze volgt uit de beantwoording van Kamervragen door de Staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van medewetgever.8Evenmin kwalificeert het belang in [B.V. 2] als zodanig als een onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Alleen het houden van een belang in een vennootschap kan niet aangemerkt worden als een materiële onderneming. De beroepsgrond slaagt niet.
    
    
    
      
        Heeft eiseres de bedrijfsvoering van de onderneming, al dan niet in fasen, in het geheel voortgezet?
      
    
    20. De rechtbank heeft hierboven geoordeeld dat de onroerende zaak niet behoort tot de onderneming. Als gevolg daarvan komt zij niet meer toe aan de beantwoording van de vraag of eiseres de bedrijfsvoering van de onderneming, al dan niet in fasen, in zijn geheel heeft voortgezet.
    
    21. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    22. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
      
    
    7 Artikel 4.17c, derde lid, in samenhang met artikel 4.17a, vijfde lid, van de Wet IB 2001 en artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956.
    8 Kamerstukken II 2005/06, 28 207, nr. 11, p. 9.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A.L. Heldens, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.C.H. Graves, griffier.
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
            
          
          
            
              
              griffier
            
            
              
              voorzitter
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
              
              Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
              
              Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
              2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
              a. de naam en het adres van de indiener;
              b. de datum van verzending;
              c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).