ECLI:NL:GHSHE:2022:4039, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-11-2022, 21/00252 en 21/00314
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-11-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een belastingplichtige ondernemer verkoopt goederen aan afnemers in andere EU-lidstaten. De inspecteur weigert toepassing van het tarief van nihil voor de intracommunautaire leveringen en heft omzetbelasting na. Hof ’s-Hertogenbosch herhaalt (V-N 2012/51.22) een algemeen juridisch kader voor de beoordeling van intracommunautaire leveringen. In de kern komt dit kader erop neer, dat een leverancier bij afhaaltransacties het tarief van nihil mag toepassen als een afnemer zich bij deze leverancier meldt met een BTW-identificatienummer en de leverancier op basis van door de afnemer verstrekte objectieve gegevens op het eerste gezicht mag aannemen dat de goederen zullen worden vervoerd naar een andere lidstaat. Als de inspecteur later constateert dat de goederen niet buiten Nederland zijn gebracht en/of het BTW-identificatienummer niet klopt dan mag de inspecteur de omzetbelasting op grond van het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel niet naheffen. De inspecteur mag alleen naheffen (1) als de inspecteur aannemelijk maakt dat de leverancier actief bij belastingfraude met de transacties is betrokken of (2) als de inspecteur aannemelijk maakt dat de leverancier tegen zijn wil bij belastingfraude met de transacties betrokken is geraakt en de leverancier niet alles heeft gedaan om te voorkomen dat hij bij die belastingfraude betrokken zou raken. De naheffingsaanslag wordt gehandhaafd, omdat belanghebbende beschikte over de objectieve aanwijzingen dat de goederen die werden afgehaald niet naar een andere lidstaat zouden worden vervoerd. Omdat uit door belanghebbende overgelegde e-mails blijkt dat zij beschikte over deze objectieve aanwijzingen kan haar grove schuld worden verweten. Voor wat betreft de strafmaat geldt dat de rechter zelf een passende en geboden boete moet bepalen en daarbij niet afhankelijk is van wat partijen stellen.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Nummers: 21/00252 en 21/00314
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep (met het nummer 21/00252) van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats 1] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het hoger beroep (met het nummer 21/00314) van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur, 
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 31 december 2020, nummer BRE 17/5000, in het geding tussen belanghebbende, de inspecteur en 
    
    
    
      
        de minister van Justitie en Veiligheid,
      
      hierna: de minister. 
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd. Gelijktijdig is aan belanghebbende een boetebeschikking (hierna: de boetebeschikking) gegeven en bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (hierna: de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. 
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank.  
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het ziet op de boetebeschikking en voor het overige ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft eveneens tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.8.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 23 juni 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens belanghebbende, [A] (hierna: [A] ) en de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .  
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 
      
    
    
      1.11.
      De griffier heeft in de brief van 24 augustus 2022 partijen ervan in kennis gesteld dat een of meerdere raadsheren die bij de zaak van belanghebbende betrokken zijn, niet op de juiste manier is beëdigd, dat de desbetreffende raadshe(e)r(en) inmiddels opnieuw is/zijn beëdigd en dat het hof van oordeel is dat het in het geval van belanghebbende niet nodig is om in zijn zaak een nieuwe zitting te houden, omdat de gesignaleerde onvolkomenheid niets afdoet aan de deskundige en zorgvuldige wijze waarop zijn zaak (inhoudelijk) is behandeld. Vervolgens heeft geen van partijen - na navraag door het hof - verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een nadere zitting te worden gehoord. Een nadere zitting is daarom achterwege gebleven.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968), die in de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, bestond uit de vennootschappen [B.V. 1] , [B.V. 2] , [B.V. 3] , [B.V. 4] en [B.V. 5] De ondernemingsactiviteiten van deze vennootschappen bestaan onder meer uit de handel in (smeer)oliën en vetten, alsmede handel in en het vervaardigen en keuren van hijs- en hefgereedschappen.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in de onderhavige zes partijen gasolie geleverd aan [BVBA] (hierna: [BVBA] ). [BVBA] is gevestigd te [vestigingsplaats 2] (België). De voorganger van [BVBA] is het, eveneens in België gevestigde, [CVBA] (hierna: [CVBA] ). 
      
    
    
      2.3.
      De leveringen zijn, zogenoemde, afhaaltransacties omdat het voor de aflevering benodigde vervoer niet door of namens belanghebbende heeft plaatsgevonden maar door of namens de koper, [BVBA] . Het vervoer is pas gestart nadat belanghebbende een betaling heeft ontvangen op de met betrekking tot de leveringen uitgereikte facturen. 
      
    
    
      2.4.
      De gefactureerde bedragen zijn voldaan door [B.V. 6] (hierna: [B.V. 6] ). De bedrijfsactiviteiten van [B.V. 6] bestaan uit de handel in minerale olie(producten) en aan olie gerelateerde producten. [B.V. 6] is in Nederland gevestigd. 
      
    
    
      2.5.
      Hierna wordt een overzicht gegeven van de gefactureerde bedragen, de factuurnummers en -data en de data waarop betalingen zijn ontvangen:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Gefactureerd bedrag
              
              
                Factuurnummer
              
              
                Factuurdatum
              
              
                Ontvangstdatum betaling
              
            
            
              
                €   20.354,99
              
              
                
                  [factuurnummer 1]
                
              
              
                14-11-2013
              
              
                13-11-2013
              
            
            
              
                €   22.761,99
              
              
                
                  [factuurnummer 2]
                
              
              
                19-11-2013
              
              
                18-11-2013
              
            
            
              
                €   20.496,00
              
              
                
                  [factuurnummer 3]
                
              
              
                19-11-2013
              
              
                18-11-2013
              
            
            
              
                €   23.142,00
              
              
                
                  [factuurnummer 4]
                
              
              
                25-11-2013
              
              
                22-11-2013
              
            
            
              
                €   21.148,50
              
              
                
                  [factuurnummer 5]
                
              
              
                27-11-2013
              
              
                25-11-2013
              
            
            
              
                €   23.484,00
              
              
                
                  [factuurnummer 6]
                
              
              
                01-12-2013
              
              
                29-11-2013
              
            
            
              
                € 133.387,48 
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      Het vervoer heeft plaatsgevonden door het in Nederland gevestigde transportbedrijf [transportbedrijf] (hierna: [transportbedrijf] ). 
      
    
    
      2.7.
      Voor accijnsdoeleinden heeft het vervoer onder toepassing van de schorsingsregeling plaatsgevonden. Belanghebbende heeft het vervoer geregistreerd in het [B] (hierna: [B] ). In dit verband zijn e-AD’s (hierna: de e-AD’s) voor de onderhavige leveringen opgemaakt. Belanghebbende heeft op de accijnsgoederentransportdocumenten als afleveradres het vestigingsadres van [BVBA] , [adres 1] , [postcode 1] te [vestigingsplaats 2] (België), vermeld. [BVBA] heeft de e-AD’s in het [B] als ontvangen afgemeld. 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft aangiften omzetbelasting gedaan over elk tijdvak in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. In deze aangiften heeft belanghebbende de leveringen als intracommunautaire leveringen verantwoord en het nultarief toegepast. 
      
    
    
      2.9.
      Controlemedewerkers van de Belastingdienst zijn een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van voornoemde aangiften. Meer in het bijzonder naar de aanvaardbaarheid van de aangegeven intracommunautaire leveringen. [A] is bij het boekenonderzoek als contactpersoon opgetreden. Zij is werkzaam bij belanghebbende als hoofd van de administratie. 
      
    
    
      2.10.
      De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een concept controlerapport met dagtekening 16 september 2015 dat op die datum aan belanghebbende is aangeboden (hierna: het concept controlerapport). In het concept controlerapport is het voornemen kenbaar gemaakt om een vergrijpboete van 25% op te leggen. 
      
    
    
      2.11.
      Het concept controlerapport is opgevolgd door een definitief controlerapport met dagtekening 16 oktober 2015 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is het voornemen aangekondigd om over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen, aangezien de leveringen niet naar een andere lidstaat zijn vervoerd en belanghebbende derhalve ten onrechte het nultarief behorende bij intracommunautaire leveringen heeft toegepast. Aangekondigd wordt dat een bedrag van € 23.150 aan omzetbelasting nageheven zal worden. Bij de berekening van dit bedrag is een tarief van 21% gehanteerd. Het in verband met de leveringen betaalde en gefactureerde bedrag van, in totaal, € 133.387 is als omzet inclusief omzetbelasting aangemerkt. In het controlerapport is het voornemen om een vergrijpboete van 25% op te leggen herhaald. 
      
    
    
      2.12.
      In het controlerapport wordt verwezen naar e-mailberichten van 8 oktober 2013, 12 november 2013, 13 november 2013, 14 november 2013 en 19 november 2013 (hierna tezamen: de e-mailberichten) die [A] aan medewerkers van Douane Genk respectievelijk het Belgische Ministerie van Financiën heeft verzonden. In het controlerapport is de navolgende weergave van deze e-mailberichten opgenomen:
      
      
        ‘• 8 oktober 2013
        Mail aan [C] ; Douane Genk
      
      
      
        
          Klant: [CVBA]
        
        
          
            [adres 2]
          
        
        
          
            [postcode 2] [plaats 1] BE
        
        
          Met 1 dags accijnsnr [nummer] heeft reeds 5x bij ons brandstof afgenomen.
        
        
          Op moment is klant bezig met vergunning. Mogelijk onder andere BVBA gezien [CVBA] een textielbedrijf is.
        
        
          Om straks zelf geen problemen te krijgen wil ik graag vertrouwelijk mededelen.
        
        
          Wanneer klant een exportvergunning heeft zal ik vanuit onze NL entrepot naar zijn BE entrepot een EAD leveren excl. BTW.
        
        
          Klant gaat incl. Belgische BTW en accijnzen uitleveren aan zijn klanten.
        
        
          Betreft de BTW voorzie ik problemen. Vandaar deze vertrouwelijke info.
        
        
          Ik wil u kennisgeven van mogelijk fraude (BTW carrousel) en wil NIET dat BTW alsnog bij ons kan worden verhaald.
        
        
          Dit moet voor ons uitgesloten zijn.
        
        
          Het een en ander heb ik met [D] reeds besproken en zij vertelde mij toch een vooraf melding te maken.
        
        
          Ik ben bereid om met u mee te werken zodra de klant zich bij ons gaat melden.
        
        
          Klant MOET bij ons vooraf betalen anders GEEN product. Dit zegt denk ik genoeg betreft deze zaak.
        
        
          Met vriendelijke groeten,
        
        
          
            [A]
          
        
      
      
      
        • 12 november 2013:
        Mail aan [D] ; Ministerie van Financiën België
      
      
      
        
          Hallo [D]
        
        
          Ik krijg nu contact met firma [BVBA] (voorheen [CVBA] met 5x dagaccijnsnr)
        
        
          De zijn gevestigd in [adres 1] te [postcode 1] [vestigingsplaats 2] .
        
        
          Klant wil weer met dag accijnsnr (5x) bij ons diesel blank afhalen.
        
        
          Hij heeft de AGP vergunning via Wallonie stopgezet en vervolgens een nieuwe aanvraag lopen via [plaats 2] .
        
        
          Wil je voor mij even checken of eraf iets van deze klant bekend is??
        
        
          Ik hoor graag van je.
        
        
          Mvg
        
        
          
            [A]
          
        
      
      
      
        • 13 november 2013
        Mail aan [C] ; Douane Genk
      
      
      
        
          Hallo [C]
        
        
          Ik krijg zojuist door dat het een nl tankwagen van [transportbedrijf] zal zijn.
        
        
          Mogelijk dus dat deze helemaal niet in België komt.
        
        
          Om 8.00 uur zal deze bij ons arriveren.
        
        
          Ik houd u op de hoogte.
        
        
          
            [A]
          
        
      
      
      
        • 14 november 2013
        Mail aan [C] ; Douane Genk
      
      
      
        
          Goedemorgen,
        
        
          Op moment is NL tankwagen van [E] aan het laden.
        
        
          Kenteken trekker. [kenteken 1]
        
        
          Kenteken oplegger. [kenteken 2]
        
        
          In de bijlage de accijns stukken die ik per email van [F] heb mogen ontvangen.
        
        
          Zo meteen zet ik de EAD in het systeem.
        
        
          Graag alle mijn correspondentie vertrouwd behandelen.
        
        
          Ben van goeie wil maar wil met deze praktijken NIET geconfronteerd worden.
        
        
          Mvg [A]
        
      
      
      
        • 19 november 2013
        Mail aan [C] ; Douane Genk
        CC aan Mail aan [D] ; Ministerie van Financiën België
      
      
      
        
          Hallo [C] ,
        
        
          
            [BVBA] heeft voor de 3e keer nu tijdelijk geregistreerd betaald.
        
        
          De tankwagen rijd van ons naar [plaats 3] en komen NIET in België. Chauffeur van [E] verteld dit zelf.
        
        
          hoeveel keer kan ik dit toestaan???? 5x
        
        
          Verder heb ik zojuist schrijven gekregen van BBI (BTW inlichtingen betreft [CVBA] te [plaats 4] )
        
        
          ivm overtreding van het wetboek BTW
        
        
          Mogelijk dat dit toch duid op BTW carrousel?????
        
        
          Ik hoor graag van u.
        
        
          Mvg
        
        
          
            [A]
          ’ 
      
      
    
    
      2.13.
      In het controlerapport is het volgende opgenomen over de achtergrond van de verzending van de e-mailberichten:
      
      
        ‘Desgevraagd geeft mevrouw [A] aan dat zij tijdens de aflevering van de brandstof er al haar twijfels over had of de brandstof daadwerkelijk afgeleverd zou worden op het adres dat staat vermeld op het accijnsgoederentransport formulier; te weten [adres 1] te [postcode 1] [vestigingsplaats 2] (België); zijnde het bedrijfsadres van [BVBA] . Zij twijfelde hierover omdat betaling van de brandstof was verricht door een Nederlandse onderneming; te weten [B.V. 6] en het transport werd uitgevoerd door een Nederlandse transportonderneming; [transportbedrijf] genaamd.
        In verband met de gerezen twijfel heeft ze per e-mail contact opgenomen met de Federale Overheidsdienst Financiën te België. Door mevrouw [A] zijn enkele e-mails aan mij overgelegd die in verband met de leveringen van de brandstof aan [BVBA] naar Belgische ambtenaren zijn verstuurd.’
      
      
    
    
      2.14.
      Over het vervoer van de afgehaalde goederen is in het controlerapport opgenomen:
      
      
        ‘In verband met de e-mails die door mevrouw [A] aan mij zijn verstrekt en de wetenschap dat zowel betaling als ook transport door een Nederlandse onderneming heeft plaatsgevonden, heb ik een nader onderzoek ingesteld naar het terecht toepassen van het 0% tarief inzake de leveringen aan [BVBA] .
      
      
      
        Met betrekking tot het transport door [transportbedrijf] dient het volgende vermeld te worden:  
        Uit navraag bij [transportbedrijf] door advocaat [gemachtigde] (raadsman van [A] ), blijkt dat door [transportbedrijf] geen transport van brandstof van [A] naar [BVBA] heeft plaatsgevonden. In een brief d.d. 16-02-2015 verklaart de heer [G] namens [transportbedrijf] als volgt:
        
          “ [transportbedrijf] heeft geen leveringen verzorgd aan [BVBA] . Deze firma is ons niet bekend, er bestaat geen relatie tussen [transportbedrijf] en [BVBA] . Wij hebben de zaak in behandeling en zullen aan [A] alle noodzakelijk medewerking verlenen”.  
      
      
      
        Vervolgens verklaart de heer [H] (Sales manager [transportbedrijf] ) in een schrijven d.d. 16-02-2015 (…) als volgt: 
      
      
      
        
          “ [BVBA] is ons namelijk niet bekend. Wij hebben het voornoemde zestal leveringen afgenomen via leverancier [B.V. 6] te [plaats 5] . Door [B.V. 6] is aangegeven, dat wij de brandstof dienden te laden bij [A] te [vestigingsplaats 1] . De afgenomen brandstof is door de organisatie in Nederland gelost. Rittenstaten en afleverbonnen kunnen door ons worden overlegd. Van CMR-documenten is in deze geen sprake, omdat het binnenlands vervoer betreft” (…)”.’
        
      
      
    
    
      2.15.
      Met dagtekening 26 november 2015 is de naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Het nageheven bedrag aan omzetbelasting is, zoals aangekondigd in het controlerapport, € 23.150. De gelijktijdig gegeven boete- respectievelijk belastingrentebeschikking bedraagt € 5.787 respectievelijk € 1.742. 
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft bij brief van 10 maart 2016 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. 
      
    
    
      2.17.
      Bij uitspraak op bezwaar van 1 november 2016 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.18.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 
      
    
    
      2.19.
      De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het ziet op de boetebeschikking, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover die ziet op de boetebeschikking, de boetebeschikking verminderd tot € 2.300, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de inspecteur en de minister veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.135 en van € 2.365, de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten voor het geding bij de rechtbank van € 1.050 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 333 aan laatstgenoemde vergoedt. 
      
    
    
      2.20.
      
        De rechtbank heeft de boetebeschikking gematigd omdat belanghebbende volledige medewerking heeft verleend aan het boekenonderzoek en vanwege de financiële impact die het opleggen van de naheffingsaanslag voor haar heeft gehad nu zij het nageheven bedrag niet meer op de afnemer kan verhalen. Rekening houdend met deze omstandigheden heeft de rechtbank, in beginsel, een boete van € 2.875 passend en geboden geacht. De rechtbank heeft de boete verder verminderd met 20% tot € 2.300 wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
        
          3. Geschil en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      1. Is de naheffingsaanslag terecht opgelegd? 
      2. Is de boetebeschikking terecht gegeven en is de hoogte ervan, zoals die luidt na vermindering door de rechtbank, passend en geboden? 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag, de boete- en de belastingrentebeschikking. De inspecteur concludeert tot handhaving van de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking en tot vermindering van de boete enkel vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vraag 1 (naheffingsaanslag; hoger beroep belanghebbende)
      
    
    
    
      
        Algemeen juridisch kader intracommunautaire leveringen
        
      
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, Wet OB 1968 in verbinding met post a.6 van de bij de Wet OB 1968 behorende tabel II bedraagt het bij de heffing van omzetbelasting te hanteren tarief nihil voor leveringen van goederen die fysiek worden vervoerd naar een andere lidstaat wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen (hierna: het nultarief). Deze materiële voorwaarden stemmen overeen met de voorwaarden die door het Unierecht aan de vrijstelling van intracommunautaire leveringen worden gesteld.
      
    
    
      4.2.
      Het nultarief geldt wanneer de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, de leverancier aantoont dat het goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het goed dientengevolge Nederland fysiek heeft verlaten. De leverancier dient een belastingplichtige te zijn, terwijl de afnemer een belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon in een andere lidstaat dient te zijn. De bewijslast dat aan deze voorwaarden is voldaan rust op belanghebbende. De leverancier kan daarbij volstaan aannemelijk te maken dat het tarief van nihil terecht is toegepast. Niet vereist is dat de leverancier doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat het tarief van nihil terecht is toegepast.
      
    
    
      4.3.
      De vraag of de leverancier het bewijs heeft geleverd dat het nultarief terecht is toegepast moet worden beoordeeld aan de hand van de eisen die naar nationaal recht aan dat bewijs worden gesteld.
      
    
    
      4.4.
      In artikel 12, lid 1, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB 1968) is bepaald dat de toepasselijkheid van het nultarief uit boeken en bescheiden dient te blijken. In artikel 12, lid 2, aanhef en letter a, onder 2, UB OB 1968 is opgenomen dat de ondernemer die de goederen levert (hierna ook wel: de leverancier) dient te beschikken over het BTW-identificatienummer van degene die de goederen afneemt (hierna ook wel: de afnemer). 
      
    
    
      4.5.
      Indien de betrokken belastingplichtige boeken en bescheiden overlegt die volgens hem uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief alsmede uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dient te worden onderzocht of de in de desbetreffende documenten voorkomende gegevens naar hun aard geschikt zijn om voornoemd fysieke vervoer van de in geding zijnde goederen aan te tonen. Indien dit het geval is en de documenten zelf geen gebreken vertonen, heeft de belastingplichtige het verlangde bewijs in beginsel geleverd. Voor het door de leverancier te leveren bewijs geldt dat ook rekening moet worden gehouden met boeken en bescheiden die niet ten tijde van de leveringen in de boekhouding zijn vastgelegd, maar nadien zijn overgelegd.
      
    
    
      4.6.
      Echter bij verkopen zoals de onderhavige waarbij de afnemer de goederen bij de leverancier afhaalt of laat afhalen (hierna: afhaaltransacties), is de leverancier beperkt in zijn mogelijkheden om het bewijs te leveren dat de goederen Nederland fysiek hebben verlaten en zijn vervoerd naar een andere lidstaat. Bij dergelijke transacties is de leverancier immers (grotendeels) afhankelijk van het bewijs dat hij van de afnemer ontvangt.
      
    
    
      4.7.
      Daarom geldt bij afhaaltransacties dat indien de afnemer uiting heeft gegeven aan zijn met objectieve gegevens ondersteunde voornemen om de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren en zich kenbaar heeft gemaakt met een door deze andere lidstaat aan hem toegekend btw-identificatienummer, het de leverancier vrijstaat om de door hem te verrichten leveringen te beschouwen als intracommunautaire leveringen. Voor zover het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 oktober 2002 hogere of andere eisen stelt, is het besluit op dit punt niet in overeenstemming met het Unierecht en kan het besluit in zoverre, wegens de voorrang van het Unierecht, niet leiden tot weigering van het nultarief. 
      
    
    
      4.8.
      
        Aldus mag uit hoofde van het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel een leverancier die bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op toepassing van het nultarief op het eerste gezicht wordt gestaafd, in beginsel, niet worden verplicht tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde omzetbelasting.
        Dit is alleen anders, wanneer:
      
      
      a. die bewijzen vals blijken, en is aangetoond dat deze leverancier bij belastingfraude is betrokken. Echter ook dan kan de omzetbelasting bij hem niet worden nageheven voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt; of
      b. de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken; dan dient het tarief van nihil te worden geweigerd omdat dan de leverancier zich niet kan beroepen op het Unierechtelijke fiscale neutraliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      4.9.
      
        Voorop staat dus dat het daadwerkelijke vervoer naar een andere lidstaat voorwaarde is voor de toepassing van het nultarief ter zake van die levering. Dat achteraf blijkt dat onbekend is waar naar toe de goederen zijn vervoerd kan er niet toe leiden dat de leverancier wordt verplicht tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde omzetbelasting, zelfs niet als de goederen Nederland niet fysiek hebben verlaten doordat de afnemer zijn verplichting tot verzending of vervoer van de goederen buiten Nederland niet is nagekomen. In die laatste situatie kan de leverancier alleen worden verplicht tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde omzetbelasting in het onder 4.8, a bedoelde geval. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dat kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen de belastingplichtige in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties.
        Wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, mag van een bedachtzame marktdeelnemer worden verlangd dat hij - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - inlichtingen inwint over een marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen of aan wie hij goederen of diensten wil verkopen, om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. De belastingautoriteiten mogen echter niet eisen dat belastingplichtigen complexe en grondige controles van leveranciers en/of afnemers doorvoeren en zodoende in feite hun eigen controletaken naar hen doorschuiven. Bij vaststelling van fraude of onregelmatigheden door andere marktdeelnemers in een eerder of later stadium van de keten kunnen de belastingautoriteiten de belastingplichtige toepassing van het nultarief slechts weigeren wanneer zij aan de hand van objectieve gegevens en zonder van de desbetreffende belastingplichtige te verlangen dat hij controles uitvoert die hij niet behoeft uit te voeren, aantonen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat deze handelingen deel uitmaakten van btw-fraude.
      
      
    
    
      4.10.
      De omstandigheid dat de afnemer in een andere lidstaat dan de lidstaat van de leverancier een intracommunautaire levering heeft aangegeven vormt geen doorslaggevend bewijs dat de goederen de lidstaat van de leverancier hebben verlaten.
    
    
      4.11.
      Evenmin kan de leverancier worden verplicht tot nabetaling van de over de goederen verschuldigde omzetbelasting als achteraf blijkt dat de afnemer een ander is dan degene waarvan de leverancier op het eerste gezicht mocht aannemen dat deze de afnemer was en dat achteraf de identiteit van de werkelijke afnemer niet kan worden vastgesteld. Het achteraf onbekend zijn van de identiteit van de afnemer is wel relevant in het onder 4.8, b bedoelde geval, namelijk als de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken; dan dient het tarief van nihil te worden geweigerd omdat dan de leverancier zich niet kan beroepen op het Unierechtelijke fiscale neutraliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel.
      
      
        Indien het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat vaststaat kan uit de aard en omvang van de levering(en), en de waarde daarvan, volgen dat de levering(en) in een andere lidstaat als intracommunautaire verwerving – door een onbekende afnemer – moeten worden aangemerkt. Ofwel omdat op grond van de aard en omvang van de levering(en), en de waarde daarvan, aannemelijk is dat geleverd moet zijn aan – kort geschreven – onbekende bepaalde landbouwproducenten, vrijgestelde belastingplichtigen of niet belastingplichtige rechtspersonen boven een bepaalde maximum waarde ofwel omdat op grond van de aard en omvang van de levering(en), en de waarde daarvan, aannemelijk is dat geleverd moet zijn aan een onbekende belastingplichtige. Alsdan is aannemelijk dat de goederen moeten zijn ontvangen door een – onbekende – (rechts)persoon die in dat kader in een andere lidstaat belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is. Het tarief van nihil kan dan alleen worden geweigerd in het onder 4.8, b bedoelde geval.
      
      
    
    
      4.12.
      Indien een belanghebbende voldoet aan de door de staatssecretaris van Financiën, in zijn hoedanigheid als uitvoerder van de belastingwet, gegeven voorschriften in zijn besluit van 1 oktober 2002 kan hij daaraan het vertrouwen ontlenen dat het tarief van nihil terecht is toegepast. Als een belanghebbende niet voldoet aan deze voorschriften dan heeft dat niet tot gevolg dat het tarief van nihil moet worden geweigerd. Alsdan brengt de vrije bewijsleer in het belastingrecht mede dat het de leverancier vrijstaat om op andere wijze aannemelijk te maken dat het tarief van nihil terecht is toegepast. Daarbij dienen de (hiervoor vermelde) in de jurisprudentie van het HvJ EU te vinden regels te worden gevolgd, in het bijzonder voor zover voornoemd besluit in het licht van die jurisprudentie verouderd en achterhaald is.
      
    
    
      4.13.
      Het vorenstaande kader komt er – kort samengevat – op neer, dat bij afhaaltransacties een leverancier met boeken en bescheiden aannemelijk moet maken dat de afnemer uiting heeft gegeven aan zijn met objectieve gegevens ondersteunde voornemen om de goederen naar een andere lidstaat dan de lidstaat van levering te vervoeren en zich kenbaar heeft gemaakt met een hem door deze andere lidstaat toegekend btw-identificatienummer, zodat met die boeken en bescheiden de toepassing van het tarief van nihil op het eerste gezicht wordt gestaafd. Indien dit aannemelijk is gemaakt kan achteraf de leverancier het tarief van nihil voor de in geding zijnde transacties niet worden geweigerd, tenzij:
      
      - de inspecteur aannemelijk maakt, dat de leverancier met de in geding zijnde transacties betrokken is geraakt bij belastingfraude met deze transacties, terwijl de leverancier niet aannemelijk kan maken dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden lag om te voorkomen dat hij bij die belastingfraude betrokken zou raken; of
      - de inspecteur aannemelijk maakt, dat de leverancier met de in geding zijnde transacties actief betrokken is bij belastingfraude met deze transacties.
      
      
        
          Beoordeling van de in geschil zijnde vraag I
        
      
      
    
    
      4.14.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het transportbedrijf, [transportbedrijf] , de afgehaalde goederen niet naar België, maar naar een Nederlands adres heeft vervoerd. Alhoewel daarmee niet aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief (zoals weergegeven onder 4.1 en 4.2) is voldaan, kan desondanks (behoudens de onder 4.8 aangeduide weigeringsgronden) aanspraak op dit tarief worden gemaakt indien [BVBA] in het contact met belanghebbende uiting heeft gegeven aan haar met objectieve gegevens ondersteunde voornemen om de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren en in dit verband een door die andere lidstaat aan haar afgegeven BTW-identificatienummer aan belanghebbende heeft verstrekt (zie onder 4.7). Belanghebbende heeft onbestreden gesteld dat [BVBA] het Belgische BTW-identificatienummer aan haar heeft verstrekt en dat zij dit nummer heeft gecontroleerd. Aan de met betrekking tot het BTW-identificatienummer gestelde voorwaarde is derhalve voldaan. 
      
    
    
      4.15.
      Het hof acht gelet op de betwisting daarvan door de inspecteur en de inhoud van de e-mailberichten van 8 oktober 2013, 12 november 2013, 13 november 2013, 14 november 2013 en 19 november 2013 echter niet aannemelijk dat sprake is van een door [BVBA] gegeven, met objectieve gegevens ondersteunde, uiting dat zij voornemens was om de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren. Het hof acht hierbij van belang dat uit de e-mailberichten van 8 oktober 2013 en 12 november 2013 blijkt dat belanghebbende twijfelde aan de betrouwbaarheid van haar afnemer [BVBA] en diens voorganger [CVBA] . In de e-mail van 8 oktober 2013 wijst belanghebbende erop dat de afnemer de goederen gaat uitleveren aan haar klanten inclusief Belgische BTW en accijnzen. Zij meldt dat zij wat betreft de BTW problemen voorziet, dat er mogelijk sprake is van een BTW-carrousel, dat zij niet wil dat de BTW op haar verhaald zal worden en dat de klant vooruit moet betalen voordat de goederen geleverd zouden worden en dat dat laatste genoeg zegt over de zaak. In het e-mailbericht van 13 november 2013 spreekt belanghebbende het vermoeden uit dat het mogelijk is dat de tankwagen van [transportbedrijf] ‘helemaal niet in België komt’. Op 14 november 2013 heeft belanghebbende, op het moment dat de vervoerder [transportbedrijf] bezig was om de eerste partij in te laden, aan de Belgische Douane gemaild dat zij ‘met deze praktijken NIET geconfronteerd [wil] worden’. Zoals belanghebbende ter zitting bij het hof heeft toegelicht en ook uit het e-mailbericht van 19 november 2013 blijkt, heeft de chauffeur op 19 november 2013 aan haar medegedeeld dat zijn eindbestemming [plaats 3] is en hij niet naar België zal rijden. Het voorgaande brengt met zich dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij mocht menen dat [BVBA] voornemens was om de afgehaalde goederen naar België dan wel een andere lidstaat te vervoeren, laat staan dat zij beschikte over objectieve gegevens waaruit het voornemen van dit vervoer mocht worden afgeleid. De wel beschikbare objectieve gegevens en aanwijzingen wijzen namelijk, zoals blijkens de e-mailberichten ook belanghebbende heeft onderkend, in de richting dat de afgehaalde goederen niet fysiek overgebracht zouden worden naar een andere lidstaat. Het feit dat belanghebbende contact heeft gezocht met de Belgische Douane disculpeert haar niet. Mede gelet op de omstandigheid dat van de reactie van de Belgische Douane geen vastleggingen in het dossier zijn opgenomen is niet aannemelijk dat belanghebbende op het moment van het afhalen van de goederen op grond van door de Belgische Douane verstrekte informatie mocht aannemen dat de afgehaalde goederen wel naar België zouden worden vervoerd. 
      
    
    
      4.16.
      Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende niet het bewijs heeft geleverd waardoor haar recht op toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen op het eerste gezicht wordt gestaafd. Dit wordt niet anders doordat [BVBA] de aan de onderhavige leveringen gekoppelde e-AD’s in registratiesysteem [B] (valselijk) als ontvangen op haar Belgische adres heeft afgemeld. Dit betreffen immers administratieve afmeldingen achteraf die, logischerwijs, pas hebben plaatsgevonden nadat de goederen zijn afgehaald. Deze afmeldingen kunnen derhalve niet aangemerkt worden als objectieve gegevens waarover belanghebbende op het moment van het factureren casu quo afhalen van de goederen beschikte en waaraan zij op het eerste gezicht het vertrouwen mocht ontlenen dat [BVBA] voornemens was om de goederen naar België over te brengen. Naast het vorenstaande geldt dat, anders dan belanghebbende stelt, zelfs de aangifte voor de omzetbelasting van een intracommunautaire verwerving in een andere lidstaat geen doorslaggevend bewijs vormt dat de goederen de lidstaat van de leverancier hebben verlaten (zie 4.10), laat staan dat de afmelding in het [B] voor de accijnsheffing doorslaggevend bewijs vormt dat de goederen de lidstaat van de leverancier hebben verlaten. Het hof voegt hier aan toe dat de omstandigheid dat binnen de accijnsheffing een grote rol wordt toegekend aan het [B] niet tot gevolg heeft dat dit registratiesysteem ook in de onderhavige omzetbelastingprocedure leidend is, aangezien accijnzen en omzetbelasting twee op zichzelf staande heffingen zijn met een eigen heffingskader. Nog daargelaten dat een valse afmelding in het [B] ook voor de accijnsheffing geen bewijs oplevert dat de goederen de lidstaat van de leverancier hebben verlaten.
      
    
    
      4.17.
      Het hof komt, gelet op het voorgaande, niet toe aan beantwoording van de vraag of sprake is van een weigeringsgrond zoals opgenomen onder 4.8.
      
    
    
      4.18.
      De stelling van belanghebbende dat een e-AD als vervoersbewijs kan gelden op grond van het besluit van 1 oktober 2002 faalt. Er wordt in dit besluit slechts vermeld dat een e-AD een rol kan spelen.
      
    
    
      4.19.
      De klacht van belanghebbende dat de inspecteur bij haar heeft nageheven en niet bij anderen faalt eveneens. Belanghebbende heeft leveringen verricht en zij heeft daarvoor gefactureerd. Zij is de aangewezen persoon om bij het ten onrechte hanteren van het nultarief na te heffen: het belastbare feit doet zich bij haar voor. Er is geen andere persoon waarbij kan worden nageheven. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en misbruik van bevoegdheid en niet benoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur, naar het hof begrijpt, neerkomende op de klacht dat bij een ander had moeten worden nageheven en dat bij anderen onderzoek had moeten worden verricht, is zonder grond. 
      
    
    
      4.20.
      Uit het voorgaande volgt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en vraag 1 bevestigend beantwoord dient te worden. Nu de hoogte van de naheffingsaanslag als zodanig tussen partijen niet in geschil is, blijft de naheffingsaanslag in stand. Aangezien belanghebbende geen zelfstandige grieven heeft aangevoerd tegen de belastingrentebeschikking blijft ook deze in stand. 
      
      
        
          Vraag 2 (boetebeschikking; hoger beroep belanghebbende en hoger beroep inspecteur) 
        
      
      
      
        
          Grove schuld
        
      
      
    
    
      4.21.
      De gelijktijdig met de naheffingsaanslag aan belanghebbende gegeven boetebeschikking is gebaseerd op artikel 67f, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Belanghebbende wordt verweten dat het aan haar grove schuld is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet is voldaan. Het gaat hierbij om het ten onrechte, grofschuldig, toepassen van het nultarief op de onderhavige leveringen. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid dan wel grove onachtzaamheid. 
      
    
    
      4.22.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende dit beboetbare feit heeft begaan en dat dit aan haar grove schuld is te wijten. De rechtbank heeft echter aanleiding gezien om de boete te matigen ‘nu belanghebbende volledige medewerking heeft verleend bij het boekenonderzoek en gelet op de financiële impact van de naheffingsaanslag omzetbelasting nu belanghebbende die niet meer op de afnemer kan verhalen’. Dit heeft geresulteerd in matiging van de boete tot € 2.875. De rechtbank heeft de boetebeschikking verder gematigd met 20% tot € 2.300 wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
      
    
    
      4.23.
      Het hof stelt voorop dat de aanwezigheid van een beboetbaarfeit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan en dat dit begrepen dient te worden als ‘doen blijken’, dat wil zeggen: ‘overtuigend aantonen’. Het hof zal derhalve beoordelen of de inspecteur heeft doen blijken dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij met betrekking tot de onderhavige leveringen het nultarief behorende bij intracommunautaire leveringen heeft toegepast, terwijl zij hier geen recht op had. Voor zover belanghebbende betoogt dat uitsluitend aanleiding bestaat voor handhaving van de boetebeschikking indien vast komt te staan dat zij actief betrokken was bij de omzetbelastingfraude dan wel te kwader trouw is, geeft zij een onjuiste invulling aan het begrip ‘grove schuld’. Het hof voegt hier aan toe dat ook het Unierecht niet tot een dergelijke invulling noopt.
      
    
    
      4.24.
      Belanghebbende betwist in het door haar ingestelde hoger beroep dat haar grove schuld kan worden verweten. Belanghebbende acht hierbij met name van belang dat de onderhavige e-AD’s door [BVBA] in [B] als ontvangen zijn afgemeld, terwijl zij uit het telefonisch contact dat zij naar aanleiding van de meermaals genoemde e-mailberichten met medewerkers van de Belgische Douane had, mocht afleiden dat de Belgische Douane deze leveringen in de gaten zou houden. Belanghebbende heeft hier ter zitting aan toegevoegd dat het haar vreemd leek dat accijns verschuldigd is in België terwijl met betrekking tot dezelfde leveringen in Nederland omzetbelasting voldaan dient te worden. Zoals belanghebbende ter zitting meermaals heeft benadrukt komt het voorgaande erop neer dat de boete volgens haar vanuit een accijnsrechtelijk perspectief beoordeeld dient te worden en dat zij kon volstaan met de constatering dat de zendingen in het [B] waren afgemeld. Ook heeft zij tijdens het onderzoek ter zitting verklaard dat de mededeling van de chauffeur dat de afgehaalde goederen naar een bestemming in Nederland zouden worden vervoerd voor haar geen reden is om aan nemen dat de goederen Nederland niet zouden verlaten, omdat de chauffeur niet de opdrachtgever is.
      
    
    
      4.25.
      Zoals bij de beantwoording van vraag 1 reeds tot uitdrukking is gebracht, staan de accijnsheffing en omzetbelastingheffing los van elkaar en is voor beantwoording van de vraag of voor omzetbelastingdoeleinden sprake is van een intracommunautaire levering die onder het nultarief valt van belang of de goederen fysiek naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Het is derhalve zeer goed mogelijk dat met betrekking tot dezelfde transactie accijns verschuldigd wordt in het ene land en omzetbelasting in het andere land. 
      
    
    
      4.26.
      Met name door verwijzing naar de meermaals genoemde e-mailberichten van 8 oktober 2013, 13 november 2013, 14 november 2013 en 19 november 2013 in combinatie met de mededeling van de chauffeur van de tankwagen op 19 november 2013 heeft de inspecteur doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aangetoond, dat belanghebbende zelf grote twijfels had of de goederen namens haar afnemer, [BVBA] , naar België overgebracht zouden worden. 
      
    
    
      4.27.
      Het hof voegt hier aan toe dat met name uit de e-mailberichten van 8 oktober 2013, 13 november 2013, 14 november 2013 en 19 november 2013 blijkt dat belanghebbende er op die momenten reeds van op de hoogte was dat omzetbelasting verschuldigd zou zijn indien de goederen niet fysiek naar het buitenland zouden worden vervoerd. De stelling van belanghebbende dat zij slechts incidenteel intracommunautaire leveringen verricht, doet hier niet aan af, daargelaten dat deze stelling niet strookt met de weergave op pagina 5 van het controlerapport. Daarbij komt dat in het e-mailbericht van 8 oktober 2013 te lezen is dat belanghebbende problemen verwacht met de BTW (en niet met de accijns) en dat in dit e-mailbericht en in het e-mailbericht van 19 november 2013 valt te lezen dat belanghebbende vermoedt dat er wat betreft de omzetbelasting sprake is van carrouselfraude. In deze e-mailberichten staat niet dat belanghebbende daarnaast ook accijnsfraude vermoedt. Op grond van deze feiten kan het dan ook niet anders zijn dan dat belanghebbende op het moment van het schrijven van de e-mailberichten op de hoogte was van het uiteenlopende toetsingskader dat bij de accijns- en omzetbelastingheffing gehanteerd dient te worden. 
      
    
    
      4.28.
      Dat belanghebbende ondanks haar sterke twijfels over het vervoer naar België en haar kennis omtrent de heffing van omzetbelasting bij intracommunautaire levering ervoor gekozen heeft om met betrekking tot deze verkopen het nultarief te hanteren, levert naar het oordeel van het hof, zo niet voorwaardelijk opzet, doch in ieder geval een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid op. De omstandigheid dat [BVBA] de leveringen in [B] als ontvangen heeft geregistreerd, kan reeds wegens de omstandigheid dat (belanghebbende wist dat) het toetsingskader bij de accijns- en omzetbelastingheffing verschilt en dit een melding achteraf betreft het verwijt dat belanghebbende gemaakt kan worden niet wegnemen. 
      
    
    
      4.29.
      Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur heeft doen blijken dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij het beboetbare feit uit artikel 67f, lid 1, AWR heeft begaan. De inspecteur heeft derhalve terecht een boete aan belanghebbende opgelegd. Het beroep van belanghebbende op afwezigheid van alle schuld faalt.
      
      
        
          Passende en geboden boete
        
      
      
    
    
      4.30.
      Het hof vervolgt met de beoordeling of de hoogte van de opgelegde boete (na vermindering door de rechtbank) passend en geboden is. De inspecteur verzet zich in het door hem ingestelde hoger beroep tegen de door de rechtbank toegepaste matiging wegens de bij het boekenonderzoek door belanghebbende verleende medewerking en de financiële impact van de naheffingsaanslag voor belanghebbende. De inspecteur verzet zich niet tegen de door de rechtbank toegepaste matiging in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Met betrekking tot de door de rechtbank toegepaste matiging wegens de bij het boekenonderzoek door belanghebbende verleende medewerking stelt de inspecteur, onder verwijzing naar jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRvS), dat dat geen reden kan zijn tot matiging van de boete. Verder stelt de inspecteur, onder verwijzing naar Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, dat de stelplicht en de bewijslast ter zake van strafverminderende omstandigheden op belanghebbende rusten. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet aan deze stelplicht en bewijslast voldaan en daarom heeft de rechtbank op grond hiervan ten onrechte de boete gematigd.
      
    
    
      4.31.
      
        Belanghebbende heeft gesteld dat de boete disproportioneel is. Belanghebbende stelt dat vanaf 2014 een pakket maatregelen geïmplementeerd is om herhaling van het 
        voorval met [BVBA] in de toekomst te voorkomen. De omzetbelasting kan niet worden verhaald, zodat de beslissing van de rechtbank om hier rekening mee te houden juist is. Belanghebbende heeft niet gesteld de boete niet te kunnen betalen. De boete is stigmatiserend en schaadt belanghebbende onevenredig. Een vergrijpboete is een blijvend brandmerk van een ondernemer. Er bestaan binnen de Belastingdienst lijsten van beweerdelijke ‘veelplegers’. Toewijzing van een vergrijpboete resulteert in een eervolle vermelding op deze lijst. Aldus belanghebbende.
      
      
    
    
      4.32.
      Het hof overweegt in verband met de door de rechtbank toegepaste matiging in verband met de medewerking aan het boekenonderzoek als volgt. Anders dan de inspecteur verdedigt volgt uit de door hem aangehaalde jurisprudentie niet dat de bij het boekenonderzoek door belanghebbende verleende medewerking niet zou kunnen leiden tot een matiging van de boete. Uit deze door de inspecteur aangehaalde jurisprudentie volgt nu juist het tegenovergestelde.
      
    
    
      4.33.
      Anders dan de inspecteur stelt is het niet zo dat een (belasting)rechter slechts rekening mag houden met financiële omstandigheden als strafverminderende omstandigheid als belanghebbende dit stelt. 
      
    
    
      4.34.
      
        De (belasting)rechter dient bij een bestuursrechtelijke boete te beoordelen welke boete passend en geboden is in het licht van alle in aanmerking te nemen omstandigheden. Hierbij dient de (belasting)rechter zonder terughoudendheid te toetsen. Welke boete passend en geboden is, is voorbehouden aan de (feiten)rechter. Hij is daarbij niet afhankelijk van de stelplicht van partijen. De belastingrechter moet in het kader van de straftoemeting, bij een geschil over het wel of niet in aanmerking nemen van een omstandigheid, hetzij als strafverzwarende hetzij als strafverminderende factor, daarover een oordeel geven.
        Dat oordeel mag niet getuigen van een onjuiste rechtsopvatting en mag, voor zover van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk zijn. De weging van de verschillende in aanmerking genomen omstandigheden behoeft geen motivering.
      
      
    
    
      4.35.
      Het feit dat belanghebbende volledige medewerking aan het boekenonderzoek heeft verleend, zou, in beginsel, als een strafverminderende omstandigheid aangemerkt kunnen worden, in het bijzonder omdat belanghebbende de meermaals genoemde – belastende – e-mailberichten heeft overgelegd. Ook pleit voor belanghebbende dat zij actief de Belgische autoriteiten heeft geïnformeerd. Uit de proceshouding tijdens het onderzoek ter zitting is het hof evenwel gewaar geworden dat belanghebbende niet dan wel onvoldoende het laakbare van haar handelen inziet. Het hof is er, mede gelet op de door belanghebbende ter zitting afgelegde verklaringen, niet van overtuigd dat zij bij navolgende intracommunautaire leveringen waarbij grote twijfels bestaan over de vraag of bij afhaaltransacties de goederen wel naar een andere lidstaat vervoerd zullen worden op een andere wijze zal gaan handelen dan zij heeft gedaan. Zij heeft onder meer verklaard dat de mededeling van de chauffeur dat de afgehaalde goederen naar een bestemming in Nederland zouden worden vervoerd voor haar geen reden is om aan nemen dat de goederen Nederland niet zouden verlaten, omdat de chauffeur niet de opdrachtgever is en goederen vanuit België weer naar Nederland kunnen worden vervoerd. Zij lijkt nog steeds overtuigd te zijn van haar opvatting dat uit de afmelding achteraf in het [B] mag worden afgeleid dat de goederen vervoerd zijn naar een andere lidstaat, ook al weet zij dat er dan problemen kunnen rijzen voor de omzetbelasting als er indicaties zijn dat de goederen die zullen worden afgehaald niet naar een andere lidstaat zullen worden vervoerd. De constatering van het hof dat belanghebbende het laakbare van haar handelen niet (voldoende) inziet weegt zo zwaar dat het hof de volledige medewerking aan het boekenonderzoek niet als strafverminderende omstandigheid in aanmerking neemt evenmin als de omstandigheid dat belanghebbende ook in de voorfase door middel van de meermaals genoemde e-mailberichten contact heeft opgenomen met de volgens haar bevoegde autoriteiten, namelijk de Belgische autoriteiten.
      
    
    
      4.36.
      De gedingstukken leveren voorts onvoldoende grond op om tot een matiging in verband met financiële omstandigheden te komen. Het hof acht hiertoe de eventuele onverhaalbaarheid van de naheffingsaanslag onvoldoende. Belanghebbende heeft in hoger beroep ook vermeld zich er niet op te beroepen dat zij de boete niet kan betalen.
      
    
    
      4.37.
      Dat belanghebbende in 2014 een pakket maatregelen zou hebben geïmplementeerd om herhaling van het voorval [BVBA] in de toekomst te voorkomen blijkt niet voldoende uit de door haar bij verweerschrift in hoger beroep overgelegde bescheiden. Het hof acht ook overigens geen strafverminderende omstandigheden aanwezig. Een boete van € 5.787 acht het hof in beginsel passend en geboden.
      
    
    
      4.38.
      Het hof handhaaft de door de rechtbank toegepaste matiging van 20% in verband met overschrijding van de redelijke termijn voor behandeling van de boete, aangezien de redelijke termijn met 3 jaren en 3 maanden is overschreden en dit de maximaal te verlenen procentuele vermindering is. Na toepassing van de matiging in verband met overschrijding van de redelijke termijn bedraagt de boete, afgerond in het voordeel van belanghebbende, € 4.629. 
      
    
    
      4.39.
      Het voorgaande leidt tot ontkennende beantwoording van vraag 2. 
      
      
        
          Tussenconclusie 
        
      
      
    
    
      4.40.
      De slotsom is dat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep met het nummer 21/00252 ongegrond en het door de inspecteur ingestelde hoger beroep met het nummer 21/00314 gegrond is. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht 
        
      
      
    
    
      4.41.
      Het hof ziet, wegens ongegrondverklaring van het door belanghebbende ingestelde hoger beroep, geen aanleiding om het door belanghebbende ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht aan laatstgenoemde te laten vergoeden. Het hof ziet voorts, wegens gegrondverklaring van het door de inspecteur ingestelde hoger beroep, geen aanleiding om griffierecht van de inspecteur te heffen. De beslissing van de rechtbank over vergoeding van het griffierecht dat ter zake van het beroep is geheven, blijft in stand. 
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.42.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht. De beslissing van de rechtbank over vergoeding van (proces)kosten van bezwaar en beroep blijft in stand. 
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    - verklaart het door belanghebbende ingestelde hoger beroep met het nummer 21/00252 ongegrond;
    - verklaart het door de inspecteur ingestelde hoger beroep met het nummer 21/00314 gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank doch uitsluitend wat betreft de beslissing over de boetebeschikking; 
    - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep, voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking, gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking; en
    - vermindert de boetebeschikking tot € 4.629. 
    
    
      De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, J.M. van der Vegt en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier. De uitspraak is, wegens verhindering van de voorzitter, ondertekend door de oudste raadsheer en de griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 november 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De oudste raadsheer,
    
    
    
      J.M.A. van Rooij-Beckers                                     J.M. van der Vegt
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     € 133.387 x (21/121) = € 23.150. 
  
  
     Vergelijk hof ’s-Hertogenbosch 25 mei 2012, V-N 2012/51.22.
  
  
     Artikel 138, lid 1, in samenhang met artikel 139, lid 1, BTW-richtlijn 2006.
  
  
     HvJ EU 27 september 2007, Teleos, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, r.o. 42 (hierna: Teleos-arrest). 
  
  
     Artikel 138 BTW-richtlijn 2006. 
  
  
     HR 16 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1604, r.o. 2.2.3. 
  
  
     HvJ EU 16 december 2010, Euro Tyre Holding B.V, C-430/09, ECLI:EU:C:2010:786, r.o. 39 (hierna: Euro Tyre-arrest). 
  
  
     HR 16 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1604, r.o. 2.2.3.
  
  
     HvJ EU 27 september 2007, Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, r.o. 24-25, 28-31; en HR 5 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN9568, r.o. 3.
  
  
     Euro Tyre-arrest, r.o. 37. 
  
  
     Euro Tyre-arrest, r.o. 34 en 35 en HR 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:BP8968, r.o. 2.3. 
  
  
     Besluit van 20 juni 1995, V-N 1995/2324, zoals gewijzigd bij besluit 10 november 1995, V-N 1995/4179 en bij besluit van 1 oktober 2002, V-N 2002/50.20 (de zogenoemde Mededeling 38; hierna: besluit 1 oktober 2002).
  
  
     Teleos-arrest, r.o. 68. 
  
  
     Teleos-arrest, r.o. 68 ; HvJ EU 7 december 2010, R, C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, r.o. 49-50, r.o.49-50 (hierna: arrest R) en HR 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:442.
  
  
     Arrest R, r.o. 54-55 en HR 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:442.
  
  
     Teleos-arrest, r.o. 51 en 67 en Euro-Tyre-arrest, r.o. 42.
  
  
     Teleos-arrest, r.o. 67.
  
  
     HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:456, r.o. 3.2.3.
  
  
     Teleos-arrest, r.o. 71-72.
  
  
     HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9147, r.o. 3.4.2-3.4.3.
  
  
    Arrest R, r.o. 54-55.
  
  
    HR 15 april 2011, 09/00552, ECLI:NL:HR:2011:BM9147, r.o. 3.4.3.
  
  
     Artikel 3, lid 1, onder b BTW-richtlijn 2006.
  
  
     HvJ EU 6 april 2006, EMAG, C-245/04, ECLI:EU:C:2006:232, r.o. 29-30; artikel 139, lid 1 BTW-richtlijn 2006 in samenhang met artikel 2, lid 1, onder b), i) BTW-richtlijn 2006.
  
  
     HR 16 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1604, r.o. 2.2.3.
  
  
     Zie bijvoorbeeld HR 29 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5297; HR 13 juni 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF0332 en HR 29 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0398, r.o. 5.4. 
  
  
     HR 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1083.
  
  
     HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526. 
  
  
     Vergelijk: HvJ 9 december 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, ECLI:EU:C:2021:989.
  
  
     Bijvoorbeeld ABRvS 29 november 2017, ECLI:NL:RVS:2017:3266; ABRvS 28 augustus 2018, ECLI:NL:RVS:2018:2831 en ABRvS 5 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:369.
  
  
     Bijvoorbeeld § 6, lid 5, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
  
  
     Vergelijk voorts: ABRvS 24 februari 2016, ECLI:NL:RVS:2016:475. 
  
  
     Onder meer: HR 12 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1895, HR 21 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:973 en CRvB 24 november 2014, ECLI:NL:CRVB:2014:3754.
  
  
     De redelijke termijn is aangevangen op 16 september 2015, zijnde de dag waarop de boete schriftelijk is aangekondigd. Het hof heeft heden uitspraak gedaan. 
  
  
     HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006 en hof ’s-Hertogenbosch 21 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2713.