ECLI:NL:GHDHA:2024:278, Gerechtshof Den Haag, 21-02-2024, BK-23/452 en BK-23/453
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-02-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vervolg op ECLI:NL:GHDHA:2020:2097. IB/PVV 2015 en 2016. Aan vorming voorziening negatief ROW of vermindering box 1-inkomen in eerdere jaren wordt niet toegekomen. Box 3; vertrouwensbeginsel. Box 3-inkomens 2015 en 2016 juist vastgesteld. Geen individuele en buitensporige last.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/452 en BK-23/453
    
    
    
    Uitspraak van 21 februari 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 maart 2023, nummers SGR 22/126, SGR 21/6643 en SGR 21/8297.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        2015
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.105 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.161 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 858 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2015 gedeeltelijk toegewezen, de aanslag gewijzigd in een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning – na verliesverrekening – van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.245, en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 53 (de uitspraak op bezwaar 2015).
      
      
        
          2016
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.800 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.317 (de aanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 193 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2016 gedeeltelijk toegewezen, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning – na verliesverrekening – van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.170, en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 62 (de uitspraak op bezwaar 2016).
      
      
        
          2017
        
      
      
    
    
      1.3.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.123 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 184 (de aanslag 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 21 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2017 gedeeltelijk toegewezen, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning – na verliesverrekening – van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 69, en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot nihil (de uitspraak op bezwaar 2017).
      
      
        
          Alle jaren
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 50 en tweemaal € 49 geheven. De Rechtbank heeft:
      
        
          het beroep met betrekking tot het jaar 2015 gegrond verklaard;
        
        
          de beroepen met betrekking tot de jaren 2016 en 2017 ongegrond verklaard;
        
        
          de uitspraak op bezwaar 2015 vernietigd en bepaald dat de uitspraak van de Rechtbank in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar 2015;
        
        
          de Inspecteur opgedragen de aanslag 2015 te verminderen met inachtneming van overweging 26 van haar uitspraak (zie onder 3 van deze uitspraak);
        
        
          de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 50 aan belanghebbende te vergoeden;
        
        
          de griffier opgedragen het door belanghebbende teveel betaalde griffierecht van € 98 (tweemaal € 49) aan hem terug te betalen.
        
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 11 januari 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met vijf bijlagen overgelegd, waarvan uitsluitend de voorgedragen pleitnota en de bijlagen genummerd 2 tot en met 5 tot de gedingstukken behoren. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was werkzaam voor de [Stichting] als “treasury & control manager”. In deze hoedanigheid heeft hij namens [Stichting] derivatencontracten gesloten. Daarbij maakte hij gebruik van de diensten van een tussenpersoon. De tussenpersoon en belanghebbende hebben afgesproken dat de tussenpersoon een gedeelte van de provisies die hij in dit kader ontving, zou doorbetalen aan belanghebbende (de doorbetalingsafspraak). Belanghebbende heeft in totaal een bedrag van € 10.419.866 aan provisies van de tussenpersoon ontvangen.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft ten minste een bedrag van € 9.189.884 aan ontvangen provisies in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2004 tot en met 2010 aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW).
      
    
    
      2.3.
      
        [Stichting] heeft belanghebbende op 29 mei 2012 op staande voet ontslagen. Op 19 juli 2012 heeft de voorzieningenrechter aan [Stichting] toestemming verleend conservatoir derdenbeslag te leggen ten laste van belanghebbende onder de Staat der Nederlanden tot een bedrag van € 10.452.750. De Staat der Nederlanden heeft een conservatoir beslag gelegd op vermogenscomponenten van belanghebbende voor een totaalbedrag van € 1.540.863,04.
      
    
    
      2.4.
      
        [Stichting] heeft belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de schade die zij heeft geleden in verband met de doorbetalingsafspraak (de aansprakelijkstelling). Belanghebbende is in 2017 onder meer veroordeeld tot vergoeding van € 11.450.500 aan schade die [Stichting] heeft geleden als gevolg van de doorbetalingen. Het hoger beroep tegen dit vonnis is momenteel nog aanhangig.
      
    
    
      2.5.
      Bij het opleggen van de aanslagen 2015 tot en met 2017 is de Inspecteur van de door belanghebbende ingediende aangiften afgeweken in die zin dat hij geen negatief ROW en wel een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3-inkomen) in aanmerking heeft genomen. Het verzamelinkomen, tevens het belastbaar inkomen, in de aanslagen is als volgt samengesteld:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)
                
              
              
                
                  Box 3-inkomen
                
              
              
                
                  Verzamelinkomen
                
              
            
            
              
                
                  Aanslag 2015
                
              
              
                € 19.105
              
              
                € 16.161
              
              
                € 35.266
              
            
            
              
                
                  Aanslag 2016
                
              
              
                € 16.800
              
              
                € 17.317
              
              
                € 34.117
              
            
            
              
                
                  Aanslag 2017
                
              
              
                € 8.123
              
              
                € 184
              
              
                € 8.307
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslagen 2015 tot en met 2017 bezwaar gemaakt. Gedurende de bezwaarfase heeft het Hof in zijn uitspraak van 6 oktober 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2097, onder meer geoordeeld dat belanghebbende in 2014 ter zake van de hiervoor bedoelde (toekomstige) betalingen een voorziening mag vormen van € 1.573.760 en dat dit bedrag, samen met een reeds aangegeven verlies van € 2.134, in totaal € 1.575.894, in 2014 als negatief ROW in aanmerking kan worden genomen. 
      
    
    
      2.7.
      Naar aanleiding van deze uitspraak heeft belanghebbende nieuwe aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 (de nieuwe aangiften) ingediend waarin een voorziening voor negatief ROW is gevormd van € 12.882.816 (per 1 januari 2015) respectievelijk € 13.000.000 (per 31 december 2015 en ongewijzigd tot en met 31 december 2017). Belanghebbende heeft in de nieuwe aangiften geen ROW aangegeven.
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur is in de uitspraken op bezwaar 2015 tot en met 2017 uitgegaan van de nieuwe aangiften en van de hiervoor genoemde uitspraak. In de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende gegrond verklaard en, na verrekening van een deel van het verlies uit ROW uit 2014, als volgt verminderd: 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Inkomen uit werk en woning (box 1)
                
              
              
                
                  Box 3- inkomen
                
              
              
                
                  Verzamel-inkomen
                
              
              
                
                  Belastbaar inkomen na verliesver-rekening
                
              
              
                
                  Te betalen belasting
                
              
            
            
              
                
                  Aanslag 2015
                
              
              
                € 19.105
              
              
                € 16.245
              
              
                € 35.350
              
              
                € 16.245
              
              
                € 520
              
            
            
              
                
                  Aanslag 2016
                
              
              
                € 16.800
              
              
                € 17.170
              
              
                € 33.970
              
              
                € 17.170
              
              
                € 2.909
              
            
            
              
                
                  Aanslag 2017
                
              
              
                € 8.123
              
              
                € 69
              
              
                € 8.192
              
              
                € 69
              
              
                € 0
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      Bij de berekening van de onder 2.8 genoemde box 3-inkomens is de Inspecteur uitgegaan van de volgende bedragen:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Totaal bezittingen/beleggingen
                
              
              
                
                  Totaal schulden
                
              
            
            
              
                
                  2015
                
              
              
                € 430.803
              
              
                € 6.339
              
            
            
              
                
                  2016
                
              
              
                € 457.364
              
              
                € 6.656
              
            
            
              
                
                  2017
                
              
              
                € 31.416
              
              
                € 6.989
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft een eigen woning zonder hypotheekschuld (de woning). De WOZ-waarde van de woning bedraagt op waardepeildatum 1 januari 2015 € 661.000 en op waardepeildatum 1 januari 2016 € 672.000.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      
        “Voorziening 2012 en 2013
      
    
    17. Eiser stelt naar aanleiding van de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 6 oktober 2020 inzake het jaar 2014 dat hij ook voor de jaren 2012 en 2013 een voorziening moet kunnen vormen en aldus in die jaren een bedrag als negatief ROW in die jaren in aftrek kan brengen. Volgens eiser is de situatie in 2012 en 2013 gelijk aan de situatie in 2014 omdat al vanaf 2012 duidelijk was dat hij (zeer) waarschijnlijk schade aan de voormalige werkgever moet vergoeden. Immers, hij is in 2012 ontslagen en in datzelfde jaar is beslag gelegd op zijn bezittingen.
    
    18. Nu het beroep is gericht tegen de aanslagen IB/PVV over de jaren 2015 tot en met 2017 slaagt deze stelling niet. Daarbij komt dat de over de jaren 2012 en 2013 opgelegde aanslagen IB/PVV reeds onherroepelijk vaststaan en dat de termijn om te verzoeken om ambtshalve vermindering van die aanslagen op grond van artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in samenhang met artikel 45aa, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is verstreken op respectievelijk 31 december 2017 (jaar 2012) en 31 december 2018 (jaar 2013).
    
    19. In het verlengde van het voorgaande merkt de rechtbank op dat het verzoek van eiser om de betaalde belasting over de jaren 2008 tot en met 2010 (al dan niet door verliesverrekening) terug te krijgen in deze procedure ook niet kan slagen. Het voor het jaar 2014 vastgestelde verlies kan enkel worden verrekend met de jaren 2011 tot en met 2013 en 2015 tot en met 2023 (artikel 3.150, eerste lid, van de Wet IB 2001). Hoewel de rechtbank begrip heeft voor eisers standpunt dat deze beperkte verliesverrekening in zijn geval zeer nadelig uitpakt, leidt dat niet tot een ander oordeel. De rechter moet immers rechtspreken volgens de wet en mag ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen beoordelen, tenzij de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Niet gesteld of gebleken is dat daarvan in dit geval sprake is.
    
    
      
        Beroep 2017
      
    
    20. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft.[2] Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en is voldaan aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is.
    
    21. Gelet op het voor het jaar 2017 vastgestelde positieve inkomen in box 1 kan niet worden geoordeeld dat eiser geen belang heeft bij het aanwenden van het rechtsmiddel voor dat jaar. De rechtbank zal dus beoordelen of de door eiser aangevoerde gronden moeten leiden tot een gegrond of ongegrond beroep. Eiser heeft alleen gronden aangevoerd tegen het vastgestelde box 3-inkomen over 2017. In de uitspraak op bezwaar is het box 3-inkomen nader vastgesteld op € 69 en de te betalen belasting over het box 3-inkomen is (na verrekening met de algemene heffingskorting) verminderd tot nihil. Nu de box 3-belasting niet verder kan worden verminderd dan verweerder bij de uitspraak op bezwaar al heeft gedaan, behoeven de door eiser aangevoerde gronden tegen de aanslag IB/PVV 2017 geen behandeling. De rechtbank zal het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2017 ongegrond verklaren.
    
    
      
        Box 3-inkomen
      
    
    22. Eiser stelt dat verweerder ten onrechte box 3-inkomen in aanmerking heeft genomen over de jaren 2015 en 2016. Hij voert daartoe aan dat de bezittingen die verweerder in box 3 in aanmerking heeft genomen al onderdeel uitmaken van de voorziening negatief ROW in box 1. Het inkomen dat daaruit voortvloeit kan daarom niet ook in box 3 worden opgevoerd, aldus nog steeds eiser. Verder voert eiser aan dat deze bezittingen zo goed als zeker niet kunnen worden gehouden vanwege de beslaglegging en de aansprakelijkstelling, zodat zij ook daarom niet tot het box 3-inkomen zouden moeten worden gerekend. Tot slot doet eiser een beroep op het vertrouwensbeginsel omdat het box 3-inkomen in de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2013 op nihil is gesteld en verweerder dat toen heeft geaccepteerd.
    
    23. Het betoog van eiser slaagt niet. Verweerder heeft de bezittingen van eiser op 1 januari 2015 en 1 januari 2016 terecht tot het box 3-inkomen en niet tot het box 1-inkomen gerekend. De wetgever heeft bij de heffing in box 3 namelijk tot uitgangspunt genomen dat het vermogen dat aan het begin van het kalenderjaar tot het bezit behoort - ongeacht de herkomst daarvan - tot de rendementsgrondslag behoort. Hoe eiser zijn vermogen heeft kunnen opbouwen, door de doorbetalingsafspraak of anderszins, doet dus niet ter zake voor het in aanmerking nemen ervan bij de berekening van het box 3-inkomen.
    
    24. De rendementsgrondslag wordt bepaald naar de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden aan het begin van het kalenderjaar (artikel 5.2, eerste lid, in samenhang met artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001). Tussen partijen is niet in geschil dat eiser op 1 januari 2015 en 1 januari 2016 beschikte over bezittingen ter waarde van respectievelijk € 430.803 en € 457.364 en over schulden ter waarde van respectievelijk € 6.339 en € 6.656. Naar het oordeel van de rechtbank dienen de hiervoor genoemde bezittingen ondanks de daarop rustende conservatoire beslagen tot de rendementsgrondslag te worden gerekend.[3] De box 3-inkomens voor 2015 en 2016 zijn dus terecht en naar de juiste bedragen vastgesteld.
    
    25. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt evenmin. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is meer nodig dan het enkele feit dat de aangiften over eerdere jaren zijn gevolgd. Eiser heeft de hoogte van het box 3-inkomen niet uitdrukkelijk aan verweerder voorgelegd en verweerder heeft daaromtrent dus ook geen weloverwogen standpunt ingenomen.
    
    
      
        Box 3-belasting – 2015
      
    
    26. In de aanslag IB/PVV 2015 is de box 3-belasting berekend over een box 3-inkomen van € 16.161. In de uitspraak op bezwaar is de box 3-belasting berekend over een box 3-inkomen van € 16.245. Deze verhoging is in strijd met het in artikel 7:11 van de Awb besloten liggende verbod op reformatio in peius. Partijen zijn het erover eens dat het beroep met zaaknummer SGR 22/126 gegrond dient te worden verklaard en dat voor 2015 moet worden uitgegaan van een box 3-inkomen van € 16.161 en van een box 3-belasting van € 4.848 (30% van € 16.161). De rechtbank ziet geen aanleiding om hiervan af te wijken.
    
    
      
        Box 3-belasting – Individuele en buitensporige last
      
    
    27. Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-belasting over 2015 en 2016 juist is berekend. Eiser stelt echter dat de box 3-belasting over 2015 en 2016 leidt tot een individuele en buitensporige last. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 14 juni 2019[4] geoordeeld dat voor de jaren 2013 en 2014 de heffing van inkomstenbelasting over het box 3-inkomen, mede gelet op het tarief, op stelselniveau in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (artikel 1 EP) indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor die jaren lager is dan 1,2 procent. De Hoge Raad heeft voorts geoordeeld dat met een dergelijke schending op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. De rechter past dan ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 mei 2020[5] en 2 juli 2021[6] in vergelijkbare zin geoordeeld over de box 3-belasting in de jaren 2015 en 2016. De rechtbank ziet in al hetgeen eiser heeft aangevoerd geen aanleiding om in het specifieke geval van eiser voor de jaren 2015 en 2016 af te wijken van hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in voornoemde arresten.
    
    28. Van de zojuist bedoelde toets op stelselniveau moet worden onderscheiden de situatie waarin een belastingplichtige stelt in strijd met artikel 1 EP te worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de box 3-belasting. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is hierbij beslissend of de last zich in het geval van eiser sterker laat voelen dan in het algemeen.[7] Bovendien moet voor het aannemen van een individuele en buitensporige last worden gedacht aan zeer uitzonderlijke omstandigheden, zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018.[8] In die zaak is door Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden[9] geoordeeld (en bevestigd door de Hoge Raad) dat de box 3-belasting in dat geval leidde tot een individuele en buitensporige last. Het inkomen van de belanghebbende daalde namelijk tot onder de armoedegrens en door het forfaitair bepaalde box 3-inkomen kwam de belanghebbende niet meer in aanmerking voor huurtoeslag. Alsdan kan niet meer worden gezegd dat de heffing in dat geval nog in een redelijke verhouding staat tot het met de heffing nagestreefde – legitieme – doel.
    
    29. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten de gevolgen van de box 3-belasting worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene.[10] Voor de beantwoording van deze vraag maakt de rechtbank onderscheid tussen de jaren 2015 en 2016.
    
    
      
        2015
      
    
    30. Gelet op de totaal verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar 2015 (€ 495) het netto box 1-inkomen (€ 19.105), de eigendom van de woning (WOZ-waarde € 661.000) en de toename van het vermogen in 2015 (van € 430.803 naar € 457.364), is de rechtbank van oordeel dat niet kan worden gezegd dat eiser in 2015 wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de box 3-belasting. Dat conservatoir beslag is gelegd op de bezittingen van eiser maakt het niet anders. De stelling van eiser dat voor 2015 sprake is van een individuele en buitensporige last slaagt derhalve niet.
    
    
      
        2016
      
    
    31. Ook in 2016 is geen sprake van een individuele en buitensporige last. De totaal verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar 2016 bedraagt € 2.909. Het box 1-inkomen bedraagt € 16.800 en de WOZ-waarde van de woning bedraagt € 672.000. Weliswaar is de waarde van de bezittingen in 2016 gedaald van € 457.364 naar € 31.416, maar hierover heeft eiser ter zitting desgevraagd verklaard dat de oorzaak daarvan ligt in het betalen van de (inkomsten)belastingaanslagen over eerdere jaren. Verder heeft verweerder zich in dit kader terecht op het standpunt gesteld dat het netto besteedbaar inkomen van eiser in 2016 (van € 14.115[11]) boven het bijstandsniveau voor dat jaar is gebleven. Eiser heeft daartegen ingebracht dat hij in 2016 hoge woonlasten had (energie, gas en gemeentelijke belastingen). Echter, voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige is het feitelijke uitgavenpatroon van eiser niet doorslaggevend. Dat conservatoir beslag was gelegd op de bezittingen van eiser maakt het niet anders. Ook het feit dat eiser de teruggaaf na verliesverrekening na afloop van het jaar 2016 heeft ontvangen maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Het voorgaande betekent dat de stelling van eiser dat voor 2016 sprake is van een individuele en buitensporige last niet slaagt.
    
    
      
        Dotatie aan voorziening 2015 en 2016
      
    
    32. Ter zitting heeft eiser zich nader op het standpunt gesteld dat de door eiser verschuldigde box 3-belasting in de onderhavige jaren kan worden gedoteerd aan de voorziening negatief ROW. Deze stelling vindt geen steun in het recht. Belastingschulden zijn geen kosten die voor aftrek in aanmerking komen. Dit standpunt van eiser slaagt derhalve niet.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    33. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de rentebeschikkingen. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht te veel rente in rekening is gebracht, is niet gebleken.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    34. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep met zaaknummer SGR 22/126 gegrond te worden verklaard en dienen de beroepen met zaaknummers SGR 21/6643 en SGR 21/8297 ongegrond te worden verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    
      [2] Zie Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878 en Hoge Raad 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844.
      [3] Vgl. Hoge Raad 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4235.
      [4] ECLI:NL:HR:2019:816, ECLI:NL:HR:2019:817, ECLI:NL:HR:2019:911, ECLI:NL:HR:2019:912, ECLI:NL:HR:2019:946, ECLI:NL:HR:2019:948 en ECLI:NL:HR:2019:949.
      [5] ECLI:NL:HR:2020:831 en ECLI:NL:HR:2020:994.
      [6] ECLI:NL:HR:2021:1047.
      [7] Vgl. Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103.
      [8] ECLI:NL:HR:2018:511.
      [9] Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 februari 2017, nr. 16/00215, ECLI:NL:GHARL:2017:1614.
      [10] Vgl. Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831.
      [11] € 16.800 (inkomen) – € 3.913 (loonheffing) + € 1.228 (teruggaaf na verliesverrekening) = € 14.115.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de aanslagen 2015 en 2016 tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil:
      
        
          of belanghebbende in de jaren 2012 of 2013 een voorziening voor negatief ROW mag vormen, dan wel of het voor het jaar 2014 vastgestelde verlies anderszins met de betaalde inkomstenbelasting voor de jaren 2008 tot en met 2010 kan worden verrekend; 
        
        
          of de box 3-inkomens voor de jaren 2015 en 2016 op de juiste bedragen zijn vastgesteld; en
        
        
          of de over de jaren 2015 en 2016 verschuldigde box 3-belasting leidt tot een individuele en buitensporige last voor belanghebbende.
        
      
      
      
        Niet meer in geschil is de aanslag 2017 en of belanghebbende de over de jaren 2015 tot en met 2017 verschuldigde box 3-belasting mag doteren aan de voorziening in box 1. 
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar 2015 en 2016, en vernietiging van de aanslagen 2015 en 2016 dan wel vermindering van deze aanslagen tot nihil. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      5.1.
      
        Belanghebbende heeft als bijlage 1 bij zijn ter zitting van het Hof overgelegde pleitnota een cijfermatig overzicht gevoegd van belastingbetalingen die belanghebbende zou hebben gedaan in de periode 2004 tot en met 2010. Deze gegevens kunnen door de Inspecteur ter zitting niet worden geverifieerd. Nu de onderhavige procedure ziet op de jaren 2015 en 2016, valt niet in te zien wat voor belang belanghebbende heeft met het overleggen van deze informatie. Gelet op het algemeen belang van een doelmatige procesgang zal het Hof deze bijlage 1 derhalve niet tot de gedingstukken rekenen.
        
          Kan belanghebbende een voorziening negatief ROW vormen in 2012 of 2013, dan wel een verlies terugwentelen naar de jaren 2008 tot en met 2010? 
        
      
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt – onder verwijzing naar de in 2.6 genoemde uitspraak van het Hof inzake het jaar 2014 – dat hij ook voor de jaren 2012 dan wel 2013 een voorziening moet kunnen vormen en aldus in die jaren een bedrag als negatief ROW in aftrek kan brengen. Dit zou volgens belanghebbende moeten leiden tot verrekening van een verlies met het belastbare inkomen van het jaar 2010. Volgens belanghebbende is het oordeel van de Rechtbank in strijd met goed koopmansgebruik en het realiteitsbeginsel. 
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbendes stelling faalt reeds omdat het (hoger) beroep is gericht tegen de aanslagen 2015 en 2016. Het Hof komt dus niet toe aan de vraag of belanghebbende in de jaren 2012 of 2013 op grond van goed koopmansgebruik een voorziening had kunnen vormen. Een eventuele vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning voor de jaren 2008 tot en met 2010, dan wel de voor deze jaren betaalde inkomstenbelasting, kan in deze procedure evenmin aan de orde komen. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep voorts dat de Inspecteur ten aanzien van de jaren 2012 en 2013 heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel. Deze klacht faalt op dezelfde gronden als hiervoor vermeld. 
      
      
        
          Zijn de box 3-inkomens juist vastgesteld?
        
      
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt dat de box 3-inkomens in de onderhavige jaren op nihil moeten worden gesteld omdat zijn beleggingen en liquide middelen in de onderhavige jaren niet in box 3 maar in box 1 moeten worden verantwoord. Hiertoe voert hij onder meer aan dat het oordeel in de uitspraak van dit Hof van 6 oktober 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2097, ook zou moeten gelden voor positieve bestanddelen van (de grondslag van) het inkomen uit sparen en beleggen. Dit brengt volgens belanghebbende mee dat de beleggingen en liquide middelen moeten worden opgenomen in box 1, waarbij het niet uitmaakt of conservatoir beslag is gelegd. Volgens belanghebbende is het niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een actiefpost baten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden gehouden als bezit.
      
    
    
      5.6.
      De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen (artikel 5.2, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001; Wet IB 2001). De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden (artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001). 
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende beschikte op de peildata 1 januari 2015 en 1 januari 2016 over bezittingen ter waarde van respectievelijk € 430.803 en € 457.364 en over schulden ter waarde van respectievelijk € 6.339 en € 6.656. Deze behoren derhalve tot de rendementsgrondslag in box 3. Zoals de Rechtbank ook al terecht heeft geoordeeld, doet de herkomst van het vermogen daarbij niet ter zake. Belanghebbende heeft overigens niets aangevoerd waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de vermogensbestanddelen of schulden in 2015 en 2016 aan zijn werkzaamheden in box 1 kunnen worden toegerekend. Het betoog van belanghebbende dat de beleggingen en liquide middelen moeten worden toegerekend aan het ROW-vermogen faalt derhalve. Het feit dat belanghebbende in 2014 een voorziening voor negatief ROW heeft gevormd, maakt dit niet anders. Voor zover belanghebbende betoogt dat aan de bezittingen als gevolg van het conservatoir beslag een lagere waarde moet worden toegekend, faalt dit betoog (vgl. HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4235, BNB 2009/5, en HR 2 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1707, BNB 2023/52). 
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende doet ter onderbouwing van zijn standpunt dat de box 3-inkomens in de onderhavige jaren op nihil moeten worden gesteld tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel. Hij wijst erop dat de bezittingen in box 3 in de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013, conform de voor die jaren ingediend aangiften, op nihil zijn gesteld. 
      
      
        5.9.1.
        Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, BNB 2020/120, en HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:439, BNB 2021/95).
        
      
      
        5.9.2.
        Voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier aan de orde, is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur in een eerder jaar bij het regelen van de aanslag de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat het volgen van de aangifte berust op een bewuste standpuntbepaling met betrekking tot de betreffende kwestie door de Inspecteur. Omstandigheden als hiervóór bedoeld kunnen onder meer gelegen zijn in de vaststelling van een aanslag op basis van een aangifte waarin een belastingplichtige de van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie (vgl. HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119, en HR 17 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2996, BNB 2003/188, en HR 13 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:278, BNB 2015/72).
        
      
    
    
      5.10.
      Omstandigheden zoals bedoeld in 5.9.2 hebben zich in dit geval niet voorgedaan. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij het box 3-inkomen in de jaren 2011 tot en met 2013 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Het enkele feit dat de bezittingen in box 3 in de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 conform de aangiften op nihil zijn vastgesteld, is onvoldoende om te kunnen concluderen dat de Inspecteur hierover bewust een standpunt heeft ingenomen. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 
      
    
    
      5.11.
      Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de box 3-inkomens voor de jaren 2015 en 2016 terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. 
      
      
        
          Is sprake van een individuele en buitensporige last?
        
      
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbende stelt dat hij door de box 3-heffing in de jaren 2015 en 2016 in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP) wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. 
      
    
    
      5.13.
      Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende stelt het Hof het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149). 
      
    
    
      5.14.
      De heffing van box 3 maakt deel uit van de voor het desbetreffende jaar opgelegde aanslag IB/PVV. Onderzocht moet worden of de aanslag als geheel beschouwd belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last, welke vraag moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831, BNB 2020/141). Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten bovendien relevante wijzigingen van de aanslag in een latere fase worden meegewogen (vgl. HR 19 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1718, BNB 2022/25). Gelet op deze uitgangspunten zal het Hof de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last beoordelen aan de hand van de aanslagen zoals deze luiden na vermindering bij de uitspraken op bezwaar (zie 2.8). De betalingen op de (primitieve) aanslagen 2015 en 2016 blijven derhalve buiten beschouwing. 
      
    
    
      5.15.
      Voor de onderhavige jaren is niet aannemelijk geworden dat zich voor belanghebbende zodanige omstandigheden voordoen dat sprake is van een individuele en buitensporige last. 
      
      
        5.16.1.
        Bij de beoordeling van de gehele financiële situatie van belanghebbende in 2015 neemt het Hof in aanmerking dat (i) de totaal verschuldigde IB/PVV na toepassing van de heffingskortingen € 495 bedraagt, (ii) belanghebbende een bruto-inkomen van € 19.105 en een netto besteedbaar inkomen van € 18.610 (= € 19.105 -/- € 495) heeft genoten, nog zonder rekening te houden met inkomsten uit sparen en beleggen, (iii) belanghebbendes vermogen in 2015 met € 26.831 is toegenomen tot € 457.364 en (iv) belanghebbende beschikte over een eigen woning met een WOZ-waarde van € 661.000 zonder eigenwoningschuld. Gesteld noch gebleken is dat de box-3-heffing van € 495 hoger is dan het werkelijke door belanghebbende behaalde rendement, noch dat belanghebbende een zodanig laag inkomen had dat hij op zijn vermogen moest interen om deze box 3-heffing te voldoen. De omstandigheid dat conservatoir beslag is gelegd op de bezittingen van belanghebbende, is in dit verband niet van belang. De Inspecteur heeft terecht opgemerkt dat het netto besteedbaar inkomen van belanghebbende hoger was dan de voor 2015 geldende bijstandsnorm. 
        
      
      
        5.16.2.
        Bij de beoordeling van de gehele financiële situatie van belanghebbende in 2016 neemt het Hof in aanmerking dat (i) de totaal verschuldigde IB/PVV na toepassing van de heffingskortingen € 2.909 bedraagt, (ii) belanghebbende een bruto-inkomen van € 16.800 en een netto besteedbaar inkomen van € 13.891 (= € 16.800 -/- € 2.909) heeft genoten, nog zonder rekening te houden met inkomsten uit sparen en beleggen, en (iii) belanghebbende beschikte over een eigen woning met een WOZ-waarde van € 672.000 zonder eigenwoningschuld. Gesteld noch gebleken is dat de box-3-heffing van € 2.909 hoger is dan het werkelijke door belanghebbende behaalde rendement, noch dat belanghebbende een zodanig laag inkomen had dat hij op zijn vermogen moest interen om deze box 3-heffing te voldoen. De omstandigheid dat conservatoir beslag is gelegd op de bezittingen van belanghebbende, is in dit verband niet van belang. De Inspecteur heeft terecht opgemerkt dat het netto besteedbaar inkomen van belanghebbende hoger was dan de voor 2016 geldende bijstandsnorm. 
        
      
      
        5.16.3.
        Gedurende 2016 is de waarde van de bezittingen van belanghebbende weliswaar gedaald tot € 31.416, maar de Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat deze vermogensdaling voor een bedrag van € 293.387 zijn oorzaak vindt in de betaling van aanslagen IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2010. Voor de resterende vermogensdaling van € 132.561 is geen verklaring voorhanden; ter zitting heeft belanghebbende hierin geen nader inzicht kunnen verschaffen. Belanghebbende heeft in ieder geval niet aannemelijk gemaakt dat de vermindering is veroorzaakt door de box 3-heffing. 
        
      
      
        5.16.4.
        Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat hij als gevolg van het box 3-inkomen dan wel box 3-vermogen niet in aanmerking komt voor zorgtoeslag en gesubsidieerde rechtsbijstand. Niet in te zien valt hoe dit tot een ander oordeel zou kunnen leiden. 
        
      
      
        5.16.5.
        Ook anderszins zijn geen specifieke omstandigheden aannemelijk geworden waardoor de box 3-heffing voor belanghebbende een last zou kunnen vormen die zich sterker doet voelen dan in het algemeen en waardoor belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.
        
      
      
        5.16.6.
        Gelet op het voorgaande heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat in 2015 en 2016 voor belanghebbende geen sprake was van een individuele en buitensporige last als gevolg van de box 3-heffing. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.17.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      6.	Er is geen aanleiding voor een vergoeding van proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, M.J.M. van der Weijden en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 21 februari 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.