ECLI:NL:RBGEL:2022:904, Rechtbank Gelderland, 21-02-2022, AWB - 21 _ 1120
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-02-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. In geschil is de verdeling van heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Duitsland over de door eiser ontvangen ontslagvergoeding. Uitleg van artikel 15 (income from employment) van het op 15 juli 2014 gewijzigde commentaar op het OESO-Modelverdrag (OESO-commentaar). In dit geval is sprake van ‘absent facts and circumstances indicating otherwise’ in de zin van paragraaf 2.7 bij artikel 15 van het OESO-commentaar. Het beroep is toch ongegrond, omdat geen sprake is van dubbele belastingheffing en de belastingrente terecht in rekening is gebracht.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 21/1120
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft op 13 augustus 2019 aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 614.143 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 230.268. Ook is bij beschikking € 2.996 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 februari 2021 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2022. Eiser is verschenen, bijgestaan door [naam 1] . Namens verweerder is verschenen [naam 2] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser was geheel 2017 woonachtig in Nederland. Hij heeft gedurende ongeveer 21 jaar op basis van een dienstbetrekking bij het [bedrijfsnaam] concern gewerkt. In de periode 1 november 1995 tot en met 31 augustus 2002 heeft eiser in Duitsland arbeid verricht in dienst van [bedrijfsnaam 2] , een in Duitsland gevestigde onderneming. Van 1 september 2002 tot en met 31 mei 2017 was hij in dienst bij (de rechtsvoorganger van) [bedrijfsnaam] , een in Nederland gevestigde onderneming.
    
    2. Op 22 november 2016 heeft eiser een vaststellingsovereenkomst gesloten met [bedrijfsnaam] , waarbij hem op 31 mei 2017 een ontslagvergoeding door [bedrijfsnaam] is toegekend van € 370.500. In de vaststellingsovereenkomst tussen eiser en [bedrijfsnaam] is onder meer het volgende opgenomen: 
    
    
      “2.1. [bedrijfsnaam] stelt als beëindigingsvergoeding aan Medewerker ter beschikking een bedrag van EUR 382.500 bruto (de beëindigingsvergoeding). Deze beëindigingsvergoeding moet worden gezien als een waardering voor het goede werk dat Medewerker gedurende de afgelopen 21 jaar in Duitsland en Nederland voor [bedrijfsnaam] heeft verricht. Het bedrag wordt binnen 30 dagen na de Einddatum overgemaakt naar de bankrekening van Medewerker waar [bedrijfsnaam] gebruikelijk het salaris naar overmaakt. De vergoeding wordt betaald op door Medewerker aan te geven wijze mits, mits deze in overeenstemming is met de belastingwetgeving en voor [bedrijfsnaam] geen risico’s (fiscaal of anderszins) of kosten met zich brengen, hetgeen ter redelijke beoordeling staat van [bedrijfsnaam] . Medewerker zal zijn keuze uiterlijk 1 maand vóór de Einddatum aan [bedrijfsnaam] kenbaar maken onder toezending van bewijs waaruit blijkt dat de wijze van betaling geen risico’s en kosten met zich brengen. Indien de Einddatum op verzoek van Medewerker zoals bedoeld in artikel 1.1 van deze overeenkomst is bepaald op een eerdere datum dan 1 juni 2017, komen Partijen overeen dat de beëindigingsvergoeding zal worden verhoogd met 50% van EUR 12.602,28 bruto voor iedere volle maand dat de Einddatum vóór 1 juni 2017 ligt. Het bedrag wordt binnen 30 dagen na de Einddatum overgemaakt naar de bankrekening van Medewerker waar [bedrijfsnaam] gebruikelijk het salaris naar over maakt, onder inhouding van toepasselijke loonbelasting.”
    
    
    3. Eiser heeft op 13 maart 2018 de aangifte IB/PVV 2017 ingediend met een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 612.059. In de aangifte zijn Nederlandse inkomsten uit vroegere dienstbetrekking opgenomen van € 261.078. Ook heeft eiser buitenlandse inkomsten uit vroegere dienstbetrekking opgenomen voor een bedrag van € 121.416. Eiser verzocht om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van elders belast inkomen voor een bedrag van eveneens € 121.416. 
    
    4. Per brief van 13 september 2018 heeft verweerder aan eiser medegedeeld dat zal worden afgeweken van de ingediende aangifte IB/PVV 2017, omdat deze niet overeen zou stemmen met de gerenseigneerde loongegevens.
    
    5. Verweerder heeft op 13 augustus 2019 de aanslag IB/PVV 2017 aan eiser opgelegd. Hierin is de volledige ontslagvergoeding van [bedrijfsnaam] (€ 370.500) aangemerkt als Nederlandse inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. In de aanslag is een totaal bedrag van € 384.578 aan Nederlandse inkomsten uit vroegere dienstbetrekking opgenomen. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    6. In geschil is of verweerder terecht en naar een juist bedrag de aanslag IB/PVV 2017 aan eiser heeft opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de heffingsbevoegdheid over de ontslagvergoeding over de periode 1 november 1995 tot en met 31 augustus 2002, op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 12 april 2012 (het Verdrag), aan Nederland is toegewezen. Het beroep is mede gericht tegen de beschikking belastingrente.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        De aanslag IB/PVV 2017
      
    
    7. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat voor de uitleg van artikel 14 van het Verdrag (inkomsten uit dienstbetrekking), moet worden aangesloten bij het op 15 juli 2014 gewijzigde commentaar op het OESO-Modelverdrag (het OESO-commentaar) op artikel 15 (income from employment). Ook is niet in geschil dat Nederland op grond van zijn nationale belastingwetgeving in beginsel bevoegd is om de volledige ontslagvergoeding tot het belastbare inkomen van eiser te rekenen. 
    
    8. Artikel 14 van het Verdrag bevat een regeling voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Duitsland voor inkomsten uit dienstbetrekking, waaronder grensoverschrijdende ontslagvergoedingen. Artikel 14 van het Verdrag luidt - voor zover relevant - als volgt:	
    
    
      “Artikel 14. Inkomsten uit dienstbetrekking      
      1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17, 18 en 19 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast.
      2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid, is de beloning verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een in de andere verdragsluitende staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde staat belastbaar, indien:
      a) de genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
      b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere staat is, en
      c) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere staat heeft.”
    
    
    9. In het OESO-commentaar wordt onder meer ingegaan op de wijze waarop de heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ontslagvergoedingen moet worden verdeeld. Artikel 15 van het OESO-commentaar, dat evenals artikel 14 van het Verdrag ziet op inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, luidt - voor zover relevant - als volgt: 
    
    
      “2.4 Any remuneration paid after the termination of employment for work done before the employment was terminated (e.g. a salary or bonus for the last period of work or commissions for sales made during that period) will be considered to be derived from the State in which the relevant employment activities were exercised.
      (…)
    
    
      2.6
      In some cases, the employer is required (by law or by contract) to provide an employee with a period of notice before terminating employment. If the employee is told not to work during the notice period and is simply paid the remuneration for that period, such remuneration is clearly received by virtue of the employment and therefore constitutes remuneration “derived therefrom” for the purposes of paragraph 1. The remuneration received in such a case should be considered to be derived from the State where it is reasonable to assume that the employee would have worked during the period of notice. The determination of where it is reasonable to assume that the employee would have worked during the period of notice should be based on all facts and circumstances. In most cases it will be the last location where the employee worked for a substantial period of time before the employment was terminated; also, it would clearly be inappropriate to take account of a prospective employment period in a State where the employee 25 might have been expected to work but did not, in fact, perform his employment for a substantial period of time. 
    
    
      2.7
      A different situation is that of a severance payment (also referred to as a “redundancy payment”) which an employer is required (by law or by contract) to make to an employee whose employment has been terminated. Such a payment is often, but not always, calculated by reference to the period of past employment with the employer. Absent facts and circumstances indicating otherwise, such a severance payment should be considered to be remuneration covered by the Article for the last 12 months of employment, allocated on a pro-rated basis to where the employment was exercised during that period; as such it constitutes remuneration derived from that employment for the purposes of the last sentence of paragraph 1.”
      
      10. Eiser heeft aangevoerd dat in zijn geval sprake is van voornoemde ‘absent facts and circumstances indicating otherwise’, die moeten leiden tot de conclusie dat Nederland niet heffingsbevoegd is voor het deel van de ontslagvergoeding, dat ziet op de in Duitsland gewerkte periode van 1 november 1995 tot en met 31 augustus 2002. In de vaststellingsovereenkomst is namelijk opgenomen dat de ontslagvergoeding moet worden gezien als een waardering voor het goede werk dat eiser gedurende de afgelopen 21 jaar in Duitsland en Nederland voor [bedrijfsnaam] heeft verricht. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat Nederland (de woonstaat) de gehele ontslagvergoeding in de belastingheffing mag betrekken, omdat sprake is van een ontslagvergoeding in algemene zin, eiser gedurende de laatste twaalf maanden van zijn dienstverband in dienst was van een Nederlandse werkgever en de werkzaamheden in die periode feitelijk in Nederland werden uitgeoefend. 
      
      11. Om voor voorkoming van dubbele belasting in aanmerking te komen moet er in de eerste plaats sprake zijn van dubbele belastingheffing. Ter zitting is vast komen te staan dat Duitsland de door eiser ontvangen ontslagvergoeding (nog) niet in de belastingheffing heeft betrokken. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij nog geen aangifte inkomstenbelasting over 2017 heeft ingediend in Duitsland. Desgevraagd heeft hij als reden gegeven dat hij eerst zekerheid wilde over de vraag die in deze procedure voorligt, te weten heffingsbevoegdheid over de ontslaguitkering. Ook heeft Duitsland (nog) geen voorlopige belastingaanslag aan eiser opgelegd voor het jaar 2017 of anderszins aan eiser kenbaar gemaakt dat Duitsland zijn heffingsbevoegdheid wenst te effectueren. 
      
      12. Gelet op het voorgaande, is de rechtbank van oordeel dat op dit moment geen sprake is van dubbele belastingheffing. Reeds hierom kan eiser geen aanspraak maken op voorkoming van dubbele belasting. Aangezien de overige bestanddelen van de aanslag niet in geschil zijn, is het beroep wat betreft de aanslag IB/PVV 2017 dan ook ongegrond.
      
      13. Ondanks dat het beroep ongegrond is, zal de rechtbank de rechtsvraag die partijen verdeeld houdt toch beantwoorden. Ter zitting is vast komen te staan dat partijen slechts verdeeld zijn over de vraag of in dit geval sprake is van ‘absent facts and circumstances indicating otherwise’ in de zin van paragraaf 2.7 bij artikel 15 van het OESO-commentaar. Niet in geschil is dat de door eiser ontvangen ontslagvergoeding ziet op het gehele arbeidsverleden van eiser bij [bedrijfsnaam] en dat deze vergoeding dus ook ziet op de jaren die eiser in Duitsland heeft gewerkt. De rechtbank is daarom met eiser van oordeel dat in dit geval sprake is van feiten en omstandigheden die een afwijking van de - in de voornoemde paragraaf 2.7 opgenomen - twaalfmaandsperiode rechtvaardigen. Hierdoor dient de ontslagvergoeding, op grond van het OESO-commentaar, pro rata te worden toegekend aan Nederland en Duitsland. Dit betekent dat Duitsland, op grond van artikel 14, eerste lid, van het Verdrag, bevoegd is om (tijdsevenredig) belasting te heffen over de ontslagvergoeding, voor zover deze toerekenbaar is aan de periode van 1 november 1995 tot en met 31 augustus 2002.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      14. Eiser heeft aangevoerd dat de beschikking belastingrente ten onrechte aan hem is opgelegd. Eiser is van mening dat de belastingrente hoofdzakelijk is ontstaan door de onnodig lange tijd die verweerder heeft gebruikt om de aanslag op te leggen. Eiser heeft daarentegen juist voortdurend aangedrongen op het opleggen van de aanslag. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de beschikking belastingrente terecht en naar een juist bedrag is opgelegd, omdat eiser een onjuiste aangifte IB/PVV 2017 heeft gedaan.
      
      15. In artikel 30fc, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bevat de wettelijke regeling voor de vaststelling van de verschuldigde belastingrente. Verweerder is echter niet in alle gevallen bevoegd de belastingrente die volgens de wet verschuldigd is, volledig in rekening te brengen. Het zorgvuldigheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel kunnen hier onder omstandigheden aan in de weg staan. Op grond van artikel 11, derde lid, van de AWR bedraagt de termijn voor het opleggen van een definitieve aanslag drie jaar plus de duur van het eventueel verleende uitstel. 
      
      16. Niet in geschil is dat de belastingrente overeenkomstig het bepaalde in artikel 30fc van de AWR in rekening is gebracht. Verder staat vast dat de aangifte IB/PVV 2017 op 13 maart 2018 is ingediend en dat de aanslag IB/PVV 2017 op 13 augustus 2019 aan eiser is opgelegd. Verweerder heeft in dit geval de aanslag dus ruim binnen drie jaar aan eiser opgelegd. 
      
      17. De rechtbank vat de beroepsgrond van eiser zo op, dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld bij de totstandkoming van de aanslag. Gelet op de behandelduur, was verweerder niet bevoegd om belastingrente in rekening te brengen. Naar het oordeel van de rechtbank is de behandelduur echter niet zodanig disproportioneel dat, vanwege de langere behandelduur, sprake zou zijn van een bijzondere situatie waarin verweerder op grond van een geschreven of ongeschreven rechtsregel af had moeten zien van de berekening van belastingrente. Gelet op het feit dat verweerder, naar aanleiding van de door eiser ingediende aangifte, reeds op 13 september 2018 een eerste actie heeft ondernomen en de inhoudelijke beoordeling gelet op het grensoverschrijdende karakter complex is, kan van verweerder in redelijkheid niet worden gevergd dat hij de definitieve aanslag sneller had moeten opleggen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom geen sprake van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Dit betekent dat ook het beroep tegen de beschikking belastingrente ongegrond is.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      18. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      19. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. L.R. Zonneveld, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. C. van Schelven, griffier. 
              
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Vetgedrukt weergegeven door de rechtbank.
  
  
     Hoge Raad 28 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0764 en Hoge Raad 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5536.