ECLI:NL:GHDHA:2021:872, Gerechtshof Den Haag, 28-04-2021, BK-20/00765 en BK-20/00766
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-04-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 3.111, leden 1 en 2 en artikel 3.112, lid 4, Wet inkomstenbelasting 2001; Kan de betaalde rente ter zake van de in verband met de op de twee in bezit zijnde woningen rustende hypothecaire schulden als aftrekbare kosten ter zake van een eigen woning in aanmerking worden genomen? Leerstuk interne compensatie van toepassing op niet in aanmerking genomen eigenwoningforfait voor het hoofdverblijf.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-20/00765 en BK-20/00766
  
  
    Uitspraak van 28 april 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 oktober 2020, nummer SGR 20/63 en SGR 20/137.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding 
    
    
      1.1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van €  25.930. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 83 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 25.579. De in rekening gebrachte belastingrente is verminderd tot € 81.
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.222. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 106 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.4.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 33.103. De in rekening gebrachte belastingrente is verminderd tot € 98.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 47 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep inzake het jaar 2015 ongegrond;
        - verklaart het beroep inzake het jaar 2016 gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2016;
        - vermindert de aanslag IB/PVV 2016 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.686 en vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig;
        - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaatst treedt van de vernietigde uitspraak
        op bezwaar;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Er is een griffierecht van € 131 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft op 5 januari 2021, ingekomen bij het Hof op 7 januari 2021, nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft op 26 februari 2021, ingekomen bij het Hof op 1 maart 2021, een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaats gehad ter zitting van het Hof van 17 maart 2021. De Inspecteur is wel, maar belanghebbende is niet verschenen. Belanghebbende is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 11 februari 2021 aan het adres [adres 1] te [woonplaats 1] , onder vermelding van plaats, datum en tijdstip uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Blijkens bij PostNL ingewonnen informatie is de vorenbedoelde brief op 13 februari 2021 op het voormelde adres uitgereikt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.1.	Belanghebbende was eigenaar van de woning gelegen aan de [adres 2] te [woonplaats 2] , die geheel 2015 te koop stond en verkocht is op 31 december 2015. De levering van de woning vond plaats op 28 juli 2016. Belanghebbende stond op dit adres in de Basisregistratie Personen (BRP) ingeschreven tot 1 augustus 2016. Deze woning heeft belanghebbende in zijn aangiften voor de jaren vóór 2015 voor de toepassing van afdeling 3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) aangemerkt  als eigen woning. 
    
    
    
      2.1.2.	Belanghebbende is sinds 2001 voorts eigenaar van een recreatiewoning gelegen aan de [adres 3] te [woonplaats 3] . Deze woning heeft belanghebbende in zijn aangiften voor de jaren vóór 2015 aangemerkt als een bezitting in de zin van artikel 5.3, lid 2, Wet IB 2001. 
    
    
    
      2.1.3.	Belanghebbende stond tussen 1 augustus 2016 en 20 augustus 2018 in de BRP ingeschreven op het adres [adres 4] te [woonplaats 4] .
    
    
    
      2.2.1.	Belanghebbende heeft op 24 oktober 2016 voor het jaar 2015 de aangifte IB/PVV ingediend. Belanghebbende heeft op 7 december 2018 voor het jaar 2015 een herziene aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.212. De herziene aangifte vermeldt - voor zover van belang – een aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 4.957 en negatieve inkomsten uit eigen woning van € 35.433. Dit bedrag is de som van de in die aangifte in aanmerking genomen rente van € 18.633, ter zake van de in verband met de woning te [woonplaats 2] (WOZ-waarde van € 337.000) aangegane  hypothecaire schuld en de in aanmerking genomen rente van € 16.800 ter zake van de in verband met de woning te [woonplaats 3] (WOZ-waarde van € 267.000) aangegane hypothecaire schuld. Belanghebbende heeft in de herziene aangifte beide woningen aangemerkt als eigen woning. Bij de huurwaarde eigen woning(en) (eigenwoningforfait) heeft belanghebbende een bedrag van nihil opgenomen. 
    
    
    
      2.2.2.	Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2015 heeft de Inspecteur - voor zover van belang - de in de herziene aangifte met betrekking tot de woning te [woonplaats 3] in aanmerking genomen hypotheekrente van € 16.800 niet in aftrek toegelaten, maar voor die woning wel een eigenwoningforfait van € 1.501 in aanmerking genomen. Voorts heeft de Inspecteur het bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 4.957 niet in aftrek toegelaten.
    
    
    
      2.2.3.	Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur deels aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2015 tegemoetgekomen. Daarbij heeft de Inspecteur na toepassing van de drempel alsnog € 841 aan aftrek in verband met uitgaven voor specifieke zorgkosten in aanmerking genomen, evenals € 10 aan premie lijfrente. Voorts heeft de Inspecteur met toepassing van interne compensatie het eigenwoningforfait van € 1.501 met € 501 verhoogd tot € 2.002.
    
    
    
      2.3.1.	Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 op 30 augustus 2017 en 8 december 2018  een aangifte IB/PVV ingediend. Belanghebbende heeft op 9 januari 2019 een herziene aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.398 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. De herziene aangifte vermeldt - voor zover van belang - negatieve inkomsten uit eigen woning van € 24.331 en € 10.024 aan aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten. 
    
    
    
      2.3.2.	De aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 10.024 is opgebouwd uit een bedrag van € 208 voor hulpmiddelen, een bedrag van € 675 voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit, een bedrag van € 900 aan dieetkosten en een bedrag van € 6.705 voor genees- en heelkundige hulp. Voorts is een verhoging specifieke zorgkosten van € 2.015 en een drempelbedrag van € 479 in aanmerking genomen.  
    
    
    
      2.3.3.	Belanghebbende heeft in de herziene aangifte voor de periode vanaf 1 januari 2016 tot en met 28 juli 2016 de woning te [woonplaats 2] (WOZ-waarde € 491.000) aangemerkt als eigen woning, de in verband met de woning aangegane schuld aangemerkt als eigenwoningschuld, de op die schuld betaalde rente van € 9.368 in aftrek gebracht en voor de woning een eigenwoningforfait van nihil aangegeven. Voorts heeft belanghebbende voor het gehele jaar 2016 de woning te [woonplaats 3] (WOZ-waarde € 245.000) aangemerkt als eigen woning, de in verband met de woning aangegane schuld  aangemerkt als eigenwoningschuld, de op die schuld betaalde rente van € 16.800 in aftrek gebracht en voor de woning een eigenwoningforfait van € 1.837 aangegeven. 
    
    
    
      2.3.4.	Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur de aftrek uitgaven voor specifieke zorgkosten vastgesteld op nihil en de in aanmerking genomen hypotheekrente van € 16.800 die betrekking heeft op de woning te [woonplaats 3] niet in aftrek toegelaten.
    
    
    
      2.3.5.	Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur deels aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 tegemoetgekomen. Daarbij heeft de Inspecteur een bedrag aan specifieke zorgkosten in aanmerking genomen bestaande uit € 256 vervoer en € 1.618 aan overige ziektekosten, hetgeen na toepassing van de drempel resulteert in een aftrek in verband met uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 1.118.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder.
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
      (a) Opleggen aanslag en uitspraak op bezwaar
    
    10. Eiser stelt dat verweerder procedureel onjuist heeft gehandeld door de aanslag IB/PVV 2015 op te leggen voordat een gerechtelijke procedure inzake aanslagen IB/PVV over eerdere jaren was afgehandeld, nu eiser mogelijk nog in hoger beroep wenste te gaan tegen de uitspraak van de rechtbank. Deze stelling slaagt niet reeds omdat iedere aanslag op zich staat. Het stond verweerder dan ook vrij de aanslag IB/PVV 2015 op te leggen ongeacht of een procedure inzake aanslagen over een ander jaar definitief was beslecht. Dit geldt te meer omdat verweerder is gebonden aan de wettelijke termijnen voor het opleggen van een aanslag. Een door eiser gestelde schending van artikel 6:3 Algemene wet bestuursrecht (Awb) is niet gebleken.
    
    11. Eiser stelt dat nu verweerder inzake het jaar 2015 niet binnen zes weken uitspraak op bezwaar heeft gedaan, hij niet langer gerechtigd was van de ingediende aangifte af te wijken, hetgeen verweerder weerspreekt. 
    
    12. Op basis van artikel 6:7 van de Awb dient verweerder in beginsel binnen zes weken uitspraak op bezwaar te doen. Niet in geschil is dat verweerder niet binnen de voornoemde termijn uitspraak op bezwaar heeft gedaan, en dat hij de beslistermijn niet heeft verlengd. In het geval verweerder niet binnen de voornoemde termijn uitspraak op bezwaar doet, kan eiser verweerder in gebreke stellen (artikel 4:17 van de Awb) op basis waarvan verweerder binnen veertien dagen uitspraak op bezwaar dient te doen ten einde een dwangsom te voorkomen, en had eiser na die veertien dagen beroep kunnen instellen tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaarschrift (artikel 6:2, onder onderdeel b, van de Awb). eiser heeft dit niet gedaan. Verweerder blijft hoe dan ook gerechtigd om bij het doen van uitspraak op bezwaar af te wijken van de ingediende aangifte. De stelling van eiser dat verweerder de aangifte dient te volgen indien hij niet binnen de wettelijke termijn uitspraak op bezwaar doet, vindt geen steun in het recht. 
    
    
      (b) is het inkomen uit eigen woning voor de jaren 2015 en 2016 te hoog vastgesteld?
    
    13. Eiser heeft in de (herziene) aangiften IB/PVV 2015 en 2016 zowel de woning te [woonplaats 2] als te [woonplaats 3] als eigen woning aangemerkt. Eiser heeft verklaard dat de woning te [woonplaats 2] te koop stond. Om medische redenen is eiser in de voornoemde jaren wel perioden in de woning verbleven. Inzake de woning te [woonplaats 3] heeft eiser verklaard dat de woning gedurende de voornoemde jaren voor perioden werd verhuurd. Deze woning beschouwt hij als zijn hoofdverblijf. 
    
    14. Ingevolge artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder een eigen woning verstaan: “een gebouw (…) voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan op grond van eigendom (…). Op grond van artikel 3:111 van de Wet IB 2001 kan er in beginsel één woning als eigen woning kwalificeren. Uitzondering daarop geldt als een woning leeg en te koop staat. Artikel 3:111, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt:
    “Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de woning de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de voorafgaande twee jaren als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking heeft gestaan en sindsdien leeg staat en hij aannemelijk maakt dat de woning bestemd is voor verkoop.” 
    
    15. Indien de rechtbank veronderstellende wijs meegaat in eisers betoog dat de woning te [woonplaats 3] zijn hoofdverblijf is en als eigen woning kwalificeert, leidt dit tot het oordeel dat de aanslag voor 2015 niet te hoog is vastgesteld. Aangezien de woning in [woonplaats 2] niet leeg staat, eiser verbleef er immers perioden in, heeft eiser geen recht op aftrek van hypotheekrente ter zake van deze woning. Nu verweerder per saldo een hogere aftrek eigen woning (€ 18.633 rente en een eigenwoningforfait van € 2.200) in aanmerking heeft genomen in de aanslag voor 2015 dan volgt als [woonplaats 3] kwalificeert als eigen woning, faalt eisers beroep voor 2015.
    
    16. Daarbij komt dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de woning te [woonplaats 3] geen eigen woning in de zin van de wet is. Het betreft een recreatiewoning die volgens gemeentelijke bepalingen niet permanent mag worden bewoond en die in de onderhavige jaren voor perioden aan derden werd verhuurd. De woning stond eiser dan ook niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. Dit volgt ook uit eisers eigen betoog. Eiser stelt in zijn nadere stuk immers zelf dat de gebruiksbeperkingen voor recreatiewoningen, hij noemt de 180-dagenregeling die volgens hem door de desbetreffende gemeente streng wordt gehandhaafd, moet leiden tot een halvering van het eigenwoningforfait. Omdat geen sprake is van een eigen woning in de zin van de wet, heeft eiser geen recht op hypotheekrenteaftrek voor de woning in [woonplaats 3] . Verweerder heeft dan ook de door eiser geclaimde hypotheekrenteaftrek voor 2016 terecht gecorrigeerd. 
    
    17. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat eiser ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat de hypotheekschuld inzake de woning in [woonplaats 3] voldoet aan de vereisten van een eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 3.119a, eerste lid van de Wet IB 2001, waaronder de aflossingseis. Er dient sprake te zijn van een contractuele verplichting tot het gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden volledig aflossen van de hypotheekschuld. Ook indien de woning te [woonplaats 3] wel zou kwalificeren als eigen woning, heeft verweerder reeds om die reden de hypotheekrenteaftrek over de jaren 2015 en 2016 terecht gecorrigeerd. 
    
    
      
        Slotsom
      
    
    18. De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn voor beide jaren niet op een te hoog bedrag vastgesteld.
    
    
      (c) specifieke zorgkosten 
    
    19. De advocaatkosten hebben betrekking op juridische bijstand tegen het voornemen van de vereniging van eigenaren, waar de woning te [woonplaats 2] onder valt, breek- en bouwwerkzaamheden in de woning van eiser uit te voeren tijdens dagen waarop eiser om medische redenen in die woning zou verblijven. Eiser stelt zijn verblijf in de woning noodzakelijk was en contact met fijnstof gedurende die periode levensbedreigend zou zijn, zodat sprake is van een causaal verband tussen de advocaatkosten en zijn medisch welzijn. 
    
    20. Op grond van artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn bepaalde uitgaven voor ziektekosten aftrekbaar als specifieke zorgkosten. Hiermee heeft de wetgever een uitputtende opsomming willen geven waarmee de aftrekbaarheid van deze uitgaven is beperkt tot de in artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 met name genoemde uitgaven. Juridische kosten inzake een procedure om werkzaamheden aan een woning te voorkomen vallen hier – ook al is deze procedure ingegeven wegens een medische noodzaak – niet onder. Reeds om die reden zijn de advocaatkosten niet aftrekbaar. 
    
    21. Inzake de kosten van hulpmiddelen heeft eiser gesteld dat het kosten betroffen voor oncologische fysiotherapie-uren. Eiser heeft echter geen bescheiden overgelegd ter onderbouwing van deze stelling zodat hij niet aan zijn bewijslast heeft voldaan.
    
    22. Wat de aftrek van dieetkosten betreft is op grond van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB 2001 en artikel 37 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (de Uitvoeringsregeling) een voorwaarde dat eiser beschikt over een door een medicus of diëtist gegeven verklaring die voldoet aan de voorwaarden als opgenomen in artikel 37, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling. Eiser heeft ter onderbouwing van de dieetkosten een mail van zijn diëtiste overgelegd. Deze mail voldoet echter niet aan de voorwaarden uit voornoemd artikel. Uit de mail kan immers niet worden afgeleid dat eiser het vermelde dieet op medisch voorschrift heeft gevolgd en evenmin wanneer, voor hoelang en welk dieet is gevolgd, zodat niet aan de voorwaarde voor aftrek van dieetkosten is voldaan.
    
    23. Verweerder heeft in zijn nadere stuk van 19 maart 2020 te kennen gegeven dat de door eiser gestelde vervoerskosten van € 675 in zijn geheel voor aftrek in aanmerking komen, zodat de aftrekbare specifieke zorgkosten met € 419 dienen te worden verhoogd en het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 32.686. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    24. Het beroep is voor het jaar 2015 ongegrond en voor het jaar 2016 gegrond.” 
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Daarbij gaat het in het bijzonder om de vraag of de door belanghebbende betaalde rente ter zake van de in verband met zowel de woning in [woonplaats 2] als ook de woning in [woonplaats 3] aangegane hypothecaire schulden als aftrekbare kosten ter zake van een eigen woning in aanmerking genomen kunnen worden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslagen en dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Pleitnota
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt dat de pleitnota die de Inspecteur ter zitting bij de Rechtbank heeft overgelegd, waarin hij voor het eerst een beroep doet op het leerstuk van interne compensatie, door de Rechtbank niet tot de gedingstukken had mogen worden gerekend. Op grond van artikel 8:58, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kunnen partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken indienen. Daaronder worden begrepen stukken die een toelichting geven op de eerder voorgedragen beroepsgronden of verweren. Een pleitnota behelst echter hetgeen partijen ter zitting mondeling naar voren wensen te brengen en is daarom geen nader stuk als bedoeld in artikel 8:58 lid, Awb (CRvB 20 december 2006, ECLI:CRvB:2006:AZ4969). Daarbij komt dat de Inspecteur ter zitting in beginsel een beroep kan doen op het leerstuk van interne compensatie, ongeacht of hij dit beroep in een pleitnota heeft opgenomen. Dit zou slechts anders zijn voor zover het beroep daarop ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, waarvan in het onderhavige geen sprake is, dan wel is aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde, waarvoor in de feiten geen aanknopingspunt te vinden is (vergelijk HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312). De Rechtbank heeft de pleitnota derhalve terecht tot de gedingstukken gerekend.
      
      
        
          Opleggen aanslag IB/PVV 2015 lopende een gerechtelijke procedure over voorgaande jaren
        
      
      
    
    
      5.2.
      Anders dan belanghebbende betoogt belet geen rechtsregel de Inspecteur een aanslag voor een bepaald jaar op te leggen lopende een gerechtelijke procedure over een eerder jaar. Nog daargelaten dat die procedure geen betrekking had op de hier in geschil zijnde onderwerpen is de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag bovendien gebonden aan de termijn van drie jaren als bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), welke termijn als gevolg van verleend uitstel afliep op 30 juni 2019. Overigens heeft belanghebbende niet onderbouwd waarom artikel 6:3 Awb, dat ziet op voorbereidingshandelingen van een besluit, van enige invloed zou kunnen zijn op de hier te beantwoorden vraag. 
      
      
        
          Gevolgen van het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar
        
      
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende stelt dat de Inspecteur de ingediende aangifte IB/PVV 2015 had moeten volgen, reeds omdat hij niet tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan.
        
      
      
        5.3.2.
        Op grond van artikel 7:10, lid 1, Awb doet de Inspecteur binnen zes weken uitspraak op bezwaar. Indien de uitspraak op bezwaar niet tijdig wordt gedaan, kan belanghebbende de Inspecteur op grond van artikel 4:17, leden 1 en 3, Awb in gebreke stellen. Indien de Inspecteur niet uiterlijk twee weken na de ingebrekestelling uitspraak op bezwaar doet, verbeurt hij een dwangsom en kan belanghebbende op grond van artikel 7:1, eerste lid, aanhef en letter f, Awb juncto artikel 6:12, tweede lid, aanhef en letters a en b, Awb rechtstreeks beroep instellen bij de Rechtbank. Belanghebbende heeft de Inspecteur niet in gebreke gesteld, zodat de Inspecteur geen dwangsom verschuldigd is en geen rechtstreeks beroep kon worden ingesteld. Voor het standpunt van belanghebbende dat bij het niet-tijdig doen van de uitspraak op bezwaar de Inspecteur verplicht is de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2015 te volgen, is in de wet geen steun te vinden.  
        
        
          
            Vertrouwensbeginsel
          
        
        
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende stelt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden omdat de Inspecteur in zijn vooraankondiging op zijn uitspraken op bezwaar van 6 november 2019 is afgeweken van het standpunt dat hij bij de aanslagregeling over de woning te [woonplaats 3] heeft ingenomen. De Inspecteur is er bij het vaststellen van de aanslagen vanuit gegaan dat de hypotheek voor de woning te [woonplaats 3] geen eigenwoningschuld was in de zin van artikel 3.119a, lid 1, Wet IB 2001, omdat niet aan de aflossingseis van artikel 3.119c Wet IB 2001 was voldaan. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur echter het standpunt ingenomen dat de hypotheek niet is aangewend ter verwerving van een eigen woning als bedoeld in artikel 3.119a, lid 2, Wet IB 2001, omdat de hypotheek reeds bestond vóór de verwerving van die woning en dat deze daarom niet als eigenwoningschuld kan worden aangemerkt. 
        
      
      
        5.4.2.
        Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar de bij de aanslagregeling aangebrachte correctie van de aangegeven (negatieve) inkomsten uit de woning in [woonplaats 3] niet gewijzigd; wel heeft hij die correctie bij de uitspraak op bezwaar anders onderbouwd dan hij bij de aanslagregeling heeft gedaan. Het vertrouwensbeginsel noch enige andere rechtsregel staat aan een aanpassing van de onderbouwing van de inkomenscorrectie in de weg. 
        
        
          
            Heeft belanghebbende voor de onderhavige jaren recht op hypotheekrenteaftrek voor de woning te [woonplaats 3] en de woning te [woonplaats 2] ?
          
        
        
      
      
        5.5.1.
        Belanghebbende stelt dat de in de jaren 2015 en 2016 betaalde hypotheekrente op de op de woning te [woonplaats 3] en de woning te [woonplaats 2] afgesloten hypotheken in aftrek moeten komen op het inkomen uit werk en woning. Daartoe voert belanghebbende aan dat de woning te [woonplaats 3] in deze jaren een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 was, ook al werd zij zo nu en dan verhuurd en dat de woning te [woonplaats 2] leeg stond voor de verkoop als bedoeld in artikel 3.111, lid 2, Wet IB 2001, ook al verbleef hij zo nu en dan in de woning. 
        
      
      
        5.5.2.
        Vaststaat dat de Inspecteur aftrek heeft verleend van de volledige hypotheekrente voor de woning te [woonplaats 2] voor 2015 (€ 18.633) en 2016 (€ 9.368). Daarbij is de Inspecteur ervan uitgegaan dat die woning belanghebbende tot hoofdverblijf diende. In dat kader had ook het eigenwoningforfait voor de woning te [woonplaats 2] in aanmerking genomen moeten worden. Nu dat achterwege is gebleven, stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat het in aanmerking genomen eigenwoningforfait van de woning te [woonplaats 3] van € 2.002 in 2015 en € 1.837 voor 2016 met toepassing van het leerstuk van interne compensatie geen correctie behoeft, aangezien het eigenwoningforfait van de woning te [woonplaats 2] het eigenwoningforfait van de woning te [woonplaats 3] overstijgt.  
        
      
      
        5.5.3.
        Belanghebbende neemt het standpunt in dat de woning in [woonplaats 3] hem in 2015 en 2016 als hoofdverblijf ter beschikking stond. De Inspecteur weerspreekt dit standpunt. Dan dient belanghebbende de feiten te stellen en, voor zover betwist, aannemelijk te maken waaruit volgt dat zijn standpunt juist is. Hierin is belanghebbende niet geslaagd. 
        
        
          Het Hof overweegt daartoe als volgt. Belanghebbende heeft nimmer in de BRP op het adres van de woning te [woonplaats 3] ingeschreven gestaan. De woning te [woonplaats 3] is, naar niet in geschil is, een recreatiewoning waarin permanente bewoning op basis van de gemeentelijke verordening is verboden (verblijf maximaal 180 dagen per jaar). Zoals belanghebbende zelf heeft verklaard wordt dit verbod strikt wordt gehandhaafd. De woning te [woonplaats 3] werd in 2015 en 2016 bovendien (regelmatig) aan derden verhuurd. Het een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat de woning te [woonplaats 3] belanghebbende niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond. Dit brengt mee dat de Inspecteur de in de onderhavige jaren betaalde hypotheekrente met betrekking tot de woning in [woonplaats 3] daarom terecht niet in aftrek heeft toegelaten. Ook na de verkoop en levering van de woning te [woonplaats 2] werd de woning in [woonplaats 3] voor belanghebbende geen eigen woning. Daarbij neemt het Hof ook in aanmerking dat belanghebbende na de verkoop en levering van de woning in [woonplaats 2] in de BRP stond ingeschreven op het adres [adres 4] te [woonplaats 4] . Voor toepassing van het eigenwoningforfait ter zake van de woning in [woonplaats 3] is, gelet op het voorgaande, geen plaats. De waarde van de woning in [woonplaats 3] en de op deze woning betrekking hebbende hypothecaire schuld behoren tot de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001.
        
        
      
      
        5.5.4.
        Aangezien de Inspecteur aftrek heeft verleend van de volledige betaalde hypotheekrente voor de woning te [woonplaats 2] , is de vraag of deze woning leegstond voor de verkoop als bedoeld in artikel 3.111, lid 2, Wet IB 2001, dan wel belanghebbende anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001, uitsluitend nog relevant voor het antwoord op de vraag of het - met toepassing van het leerstuk van de interne compensatie - bijgetelde eigenwoningforfait in aanmerking moet worden genomen. Gelet op het bepaalde in artikel 3.112, lid 4, Wet IB 2001 dient alleen als de woning te [woonplaats 2] belanghebbende als hoofdverblijf ter beschikking staat, het eigenwoningforfait in aanmerking te worden genomen. Belanghebbende dient zijn stelling dat [woonplaats 2] vanaf 2015 tot aan de verkoop en levering op 27 juli 2016 heeft leeggestaan, aannemelijk te maken. In de op hem rustende bewijslast is belanghebbende niet geslaagd. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
        
      
      
        5.5.5.
        Belanghebbende heeft verklaard in verband met medische behandelingen in het ziekenhuis van [woonplaats 5] regelmatig enige tijd in de woning te [woonplaats 2] te hebben verbleven. Om die reden had hij een conflict met de Vereniging van Eigenaren. Die had breek- en herstelwerkzaamheden in het gebouw gepland die volgens belanghebbende tijdens zijn verblijf aldaar, gelet op zijn medische situatie, onverantwoord waren. Uit deze verklaring van belanghebbende blijkt dat de woning te [woonplaats 2] gedurende het gehele jaar 2015 en in 2016 tot en met 27 juli 2016 niet leeg stond. De woning stond belanghebbende in die periode integendeel feitelijk onafgebroken als hoofdverblijf ter beschikking. Op grond hiervan heeft de Inspecteur terecht het standpunt ingenomen dat de regeling van artikel 3.111, lid 2, Wet IB 2001 met betrekking tot de woning niet van toepassing is. Derhalve was de woning in [woonplaats 2] in het kalenderjaar 2015 en in 2016 vanaf 1 januari tot en met 27 juli 2016  een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001. De voordelen uit deze woning hadden moeten worden gesteld op het eigenwoningforfait, bepaald aan de hand van artikel 3.112 van de Wet IB 2001, verminderd met de aftrekbare kosten, bepaald op de voet van artikel 3.120 en volgende Wet IB 2001. 
        
      
      
        5.5.6.
        
          Het vorenstaande leidt tot de volgende conclusie ten aanzien van de aanslagen IB/PVV. De Inspecteur heeft voor het jaar 2015 een bedrag aan hypotheekrenteaftrek van 
          € 18.633 ( [woonplaats 2] ) en een eigenwoningforfait van € 2.002 ( [woonplaats 3] ) in aanmerking genomen. Gelet op het oordeel van het Hof dat de woning in [woonplaats 2] als eigen woning kwalificeert is de hypotheekrenteaftrek voor die woning terecht in aanmerking genomen. Gelet op het beroep op interne compensatie door de Inspecteur en het bedrag aan eigenwoningforfait dat voor de woning in [woonplaats 2] in dat verband in aanmerking moet worden genomen (WOZ-waarde € 337.000 x 0,75 % = € 2.527), is het Hof van oordeel dat de aanslag IB/PVV 2015 niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. 
          Dat geldt eveneens voor het jaar 2016. De Inspecteur heeft voor 2016 een bedrag aan hypotheekrenteaftrek van € 9.368 ( [woonplaats 2] ) en een eigenwoningforfait van € 1.837 ( [woonplaats 3] ) in aanmerking genomen. De hypotheekrenteaftrek voor de woning in [woonplaats 2] is terecht in aanmerking genomen. Gelet op het beroep op interne compensatie door de Inspecteur en het bedrag aan eigenwoningforfait dat voor de woning in [woonplaats 2] in aanmerking moet worden genomen (WOZ-waarde € 491.000 x 0,75 % x 7/12 = € 2.148), is het Hof van oordeel dat de aanslag IB/PVV 2016 niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
        
        
        
          
            Heeft belanghebbende recht op een hogere aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten?
          
        
        
      
    
    
      5.6.
      Voor zover belanghebbende voor de belastingjaren 2015 en 2016 heeft bedoeld te stellen dat hij recht heeft op een hogere aftrek voor uitgaven voor specifieke zorgkosten als bedoeld in artikel 6.17 Wet IB 2001 dan reeds is toegekend, geldt dat hij in hoger beroep geen gronden, laat staan feiten of omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan het Hof tot dit oordeel zou moeten komen. 
      
      
        
          Hardheidsclausule
        
      
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbendes beroep op de hardheidclausule kan hem in deze procedure niet baten omdat toepassing daarvan is voorbehouden aan de Minister van Financiën en daarop voor de bestuursrechter niet met vrucht een beroep kan worden gedaan. 
      
      
        
          Gespreksverslag
        
      
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende stelt dat het gespreksverslag van 17 oktober 2019 dat is opgemaakt ter zake van het horen naar aanleiding van de ingediende bezwaarschriften tegen de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 ter accordering aan hem had dienen te worden voorgelegd, hetgeen niet is gebeurd. Die stelling vindt echter geen steun in het recht.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.9.
      Het hoger beroep is ongegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, I. Reijngoud en G.J. van Leijenhorst,, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 28 april 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.