ECLI:NL:HR:1996:AA1798, Hoge Raad, 08-07-1996, 30318
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1996-07-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van de gemeente Almelo tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 20 mei 1994 betreffende het bedrag dat door haar als omzetbelasting op aangifte is voldaan over het tijdvak januari 1990. 
      1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof Belanghebbende heeft over voormeld tijdvak op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan van f 182.065,--. Belanghebbende heeft tegen het bedrag dat op die aangifte is voldaan, een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak op het bezwaar belanghebbende wegens de overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten, belanghebbende door mr. P.R. Dekker, advocaat te Rosmalen, en de Staatssecretaris door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te 's-Gravenhage. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 6 juli 1995 geconcludeerd tot het stellen van préjudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen en tot aanhouding van de zaak totdat op die vragen is beslist. 
      3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.1.1. Belanghebbende heeft op 5 januari 1990 een perceel grond, gelegen te Almelo, verkocht en geleverd voor f 120.000,--, vermeerderd met f 22.200,-- aan omzetbelasting. Aan het perceel zelf waren geen bewerkingen verricht en er waren geen voorzieningen getroffen, die uitsluitend dienstbaar waren aan dat perceel. In de omgeving van het perceel waren wel infrastructurele voorzieningen aangebracht. Belanghebbendes aangifte over het tijdvak januari 1990 is op 19 februari 1990 bij de Inspecteur ingekomen. De aangegeven belasting - waarin vorenvermeld bedrag van f 22.200,-- was begrepen - is op 28 februari 1990 voldaan. 3.1.2. Belanghebbende heeft in het onderhavige bezwaarschrift, dat op 27 juli 1993 bij de Inspecteur is ingekomen, het standpunt ingenomen dat voormeld bedrag van f 22.200,--, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 november 1990, BNB 1991/19, het zogenoemde Sint-Oedenrode-arrest, ten onrechte is voldaan. De Inspecteur heeft belanghebbende wegens overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard en overigens geweigerd de gevraagde teruggaaf ambtshalve te verlenen omdat de voldoening op aangifte ten tijde van het wijzen van vermeld arrest reeds onherroepelijk was geworden. Belanghebbende heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat Nederland niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting zijn wetgeving op het gebied van de omzetbelasting tijdig in overeenstemming te brengen met de Zesde Richtlijn en dat derhalve, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, zaak C-208/90, Emmott, Jurispr. 1991, blz. I- 4269, de nationale bezwaartermijn zoals deze is opgenomen in artikel 24 (tekst vóór 1 januari 1994) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet kan zijn verlopen. 3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat artikel 13.B, aanhef en sub h, van de Zesde Richtlijn de Lid-Staten de mogelijkheid biedt vrijstelling te verlenen voor levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b, van de Richtlijn en dat laatstgenoemde bepaling onder meer inhoudt dat als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat uit die voorschriften is af te leiden dat het de Nederlandse wetgever vrijstond het begrip bouwterreinen voor de toepassing van de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting te omschrijven. 3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit het Sint-Oedenrode-arrest blijkt welke betekenis voor de toepassing van de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting aan het begrip bouwterreinen toekomt en dat die betekenis niet in strijd met de Zesde Richtlijn is. 3.2.3. Op grond hiervan heeft het Hof belanghebbendes stelling dat Nederland niet op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting zijn wetgeving tijdig in overeenstemming te brengen met de Zesde Richtlijn verworpen. 3.2.4. In het Sint-Oedenrode-arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat moet worden vastgesteld of de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting een omschrijving van het begrip "bouwterrein" als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn behelst, en is vervolgens tot het oordeel gekomen dat voor de toepassing van de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting onder "bouwterrein" in vorenbedoelde zin enkel is te staan "bouwrijp gemaakte grond". Dit houdt in dat in de Nederlandse wetgeving is omschreven wat onder voormeld begrip "bouwterrein" is te verstaan. Naar mede blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 28 maart 1996, zaak C-468/93, Emmen, Vakstudie Nieuws 1996, blz. 1545, is vorenbedoelde omschrijving niet in strijd met de Zesde Richtlijn, zulks ongeacht de wijze van implementatie, die voor andere gronden dan bouwterreinen tot een afwijking van de Richtlijn kan leiden (zie Hoge Raad 7 december 1994, BNB 1995/87). Voor zover de middelen uitgaan van een tegengesteld standpunt falen zij derhalve, terwijl zij, nu 's Hofs beslissing volledig wordt gedragen door het hiervóór in 3.2.2. genoemde oordeel, voor het overige geen behandeling behoeven. 
      4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 
      5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. 
      Dit arrest is op 8 juli 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.318                           Mr Van den Berge
      Derde Kamer A                    Conclusie inzake:
      Omzetbelasting 1990           de gemeente Almelo
      Parket, 6 juli 1995                tegen:
                                                de staatssecretaris van Financiën
      Edelhoogachtbaar College,
    
    
    
      1.Feiten en procesverloop.
      1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 20 mei 1994 nr. 93/1843. Het is ingesteld door de gemeente Almelo (hierna; de belanghebbende). 
      1.2. De belanghebbende heeft in januari 1990 een perceel grond verkocht en geleverd. Het perceel was bestemd voor de bouw van een woning. Omdat in de omgeving van het perceel infrastructurele voorzieningen waren aangebracht, heeft de belanghebbende het perceel beschouwd als een `vervaardigd goed' in de zin van art. 11, lid 1, onder a, 1?, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) en daarom aan de koper ter zake van de levering een bedrag aan omzetbelasting in rekening gebracht. De belanghebbende ging daarbij naar haar zeggen af op een resolutie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), waarin ten aanzien van de vraag of een voor bebouwing bestemd terrein kan gelden als een 'vervaardigd goed', een ruim standpunt werd ingenomen.  De belanghebbende heeft het aan de koper in rekening gebrachte bedrag opgenomen in haar aangifte omzetbelasting over de maand januari 1990. Het volgens die aangifte verschuldigde bedrag heeft zij op 28 februari 1990 voldaan. 
      1.3. Die ruime uitleg van het begrip 'vervaardigd goed' werd in HR 21 november 1990, BNB 1991/19, afgewezen. Volgens dat arrest dient daaronder in dit verband te worden verstaan een terrein dat bouwrijp is gemaakt, wat hier niet het geval was. 
      1.4. De koper heeft daarop de hem in rekening gebrachte omzetbelasting van de belanghebbende teruggevorderd. De belanghebbende wil nu op haar beurt teruggave van het door haar op aangifte betaalde bedrag.
      1.5. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te Almelo (hierna: de Inspecteur), bij wie zij daartoe in juli 1993 een bezwaarschrift heeft ingediend tegen het bedrag dat zij in 1990 op haar aangifte over de maand januari 1990 heeft voldaan, heeft haar in dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard omdat het bezwaarschrift niet was binnengekomen binnen de wettelijke termijn van twee maanden na de voldoening op aangifte [art. 24 (oud) Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)]. 
      1.6. De belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij het Hof. Zij voerde daarbij aan dat uit HR 21 november 1990, BNB 1991/19, waarin aan art. 11, lid 1 onder a Wet OB 1968 een zgn. richtlijn-conforme uitleg werd gegeven, bleek dat Nederland niet voldaan had aan zijn verplichting om enkele bepalingen in de Zesde EG-richtlijn inzake de omzetbelasting om te zetten in nationale wetgeving. Zij achtte zich daarom, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) van 25 juli 1991, zaak C-209/90 (Emmott; zie hierna, par. 4.) in haar bezwaar ontvankelijk. 
      1.7. Het Hof wees het beroep op dat arrest van de hand en bevestigde de uitspraak van de Inspecteur. 
      1.8. Het beroep in cassatie, dat tijdig en op de juiste wijze is ingesteld, steunt op vier cassatiemiddelen. 
      1.9. De Staatssecretaris heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
      1.10. De zaak is ter zitting van Uw Raad van 18 januari 1995 voor de belanghebbende bepleit door mr. P.R. Dekker, advocaat te Rosmalen, en voor de Staatssecretaris door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat bij Uw Raad. 
      2.De grondslag van de vordering.
      2.1. De vordering tot teruggave van het op aangifte voldane bedrag, zoals de belanghebbende die door haar bezwaar geldend wil maken, is slechts gebaseerd op de stelling dat zij de belasting gelet op de in HR 21 november 1990 BNB 1990/19 aan art. 11, lid 1, sub a, onder 1?, Wet OB 1968 gegeven uitleg ten onrechte in rekening heeft gebracht en dit bedrag daarom, zo begrijp ik het betoog, ook niet op aangifte had behoeven te voldoen.  
      2.2. Art. 37 Wet OB 1968 schept (conform art. 21, lid 1, onder c, Zesde richtlijn) echter ook een belastingplicht voor degene die
      "op een factuur (...) melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden (...)."
      In dat verband geldt ook de transportakte die een notaris ter zake van een levering van een onroerende zaak opstelt als een namens de verkoper opgemaakte factuur (vgl. HR 7 november 1984, BNB 1985/44, na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. A.L.C. Simons, en HR 1 november 1988, BNB 1990/66 m.nt. Simons).
      2.3. Het ligt voor de hand dat de omzetbelasting ook in dit geval op die wijze aan de koper in rekening is gebracht. Dat is echter gesteld noch gebleken. Toepassing van art. 37 Wet OB 1968 moet daarom in dit geval, ook als de belanghebbende inderdaad in haar bezwaar ontvankelijk zou worden geacht, achterwege blijven. Dat betekent overigens wel dat de uitslag van dit geding, als de belanghebbende ontvankelijk zou zijn, niet maatgevend is voor andere gevallen, waarin de fiscus beter oplet. 
      3.Terugvordering van onverschuldigd betaalde heffingen op grond van gemeenschapsrecht.
      3.1. Art. 13 t/m 15 EG-Verdrag voorzagen in een afschaffing van de tussen de Lid-Staten bestaande invoerrechten en daarmee qua werking overeenkomende heffingen. Nationale heffingen die daarmee in strijd waren, konden met een beroep op die bepalingen worden aangevochten, maar de termijn waarbinnen men dat kon doen werd volgens het HvJ EG in beginsel bepaald door het nationale procesrecht. Zie HvJ EG 16 december 1976, zaak 33/76 (Rewe), Jurisprudentie HvJ EG (Jurispr.) 1976, 1989 waarin werd overwogen:
      "dat het verbod van artikel 13 van het Verdrag (...) rechtstreeks werkt en voor de justitiabelen rechten doet ontstaan die de nationale rechter dient te handhaven; (...) dat het (...), bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling, een aangelegenheid is van de nationale rechtsorde van elke Lid-Staat om (...) de procesregels te geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen (...); dat de artikelen 100-102 en 235 van het verdrag de mogelijkheid bieden (...) de nodige maatregelen te nemen om dispariteiten tussen de desbetreffende wettelijke of bestuursrechtelijke bepalingen der Lid-Staten te verhelpen (...); dat bij ontbreken van dergelijke harmonisatiemaatregelen de in het gemeenschapsrecht toegekende rechten moeten worden uitgeoefend voor de nationale rechter met inachtneming van de door het nationale recht vastgestelde vereisten; dat dit slechts anders zou zijn, indien deze vereisten en termijnen het in de praktijk onmogelijk zouden maken rechten uit te oefenen die de nationale rechter verplicht is te handhaven; dat zulks niet het geval is bij de vaststelling van redelijke beroepstermijnen op straffe van verval van rechten; dat immers de vaststelling van dergelijke termijnen voor beroepen van fiscale aard de toepassing vormt van het grondbeginsel van rechtszekerheid, dat zowel de belastingplichtige als de betrokken administratie beschermt;
      (...) dat het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand niet verbiedt dat aan de rechtzoekende die een besluit van een nationaal overheidslichaam bij de nationale rechter aanvecht wegens strijd met het gemeenschapsrecht, het laten verlopen van volgens het nationale recht geldende beroepstermijnen wordt tegengeworpen (...)". 
      3.2. In dezelfde zin HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76 (Comet), Jurispr. 1976, 2043; HvJ EG 27 maart 1980, zaak 61/79 (Denkavit), Jurispr. 1980, 1205; en HvJ EG 9 november 1983, zaak 199/82 (San Giorgio), Jurispr. 1983, 3595.  In de zaak-Denkavit werd tevens overwogen (r.o. 23):
      "Bij vergelijking van de nationale stelsels blijkt het vraagstuk van de betwisting van onwettig ingevorderde of de terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen in de verschillende Lid-Staten (...) uiteenlopende oplossingen te hebben gevonden (...). In sommige gevallen stelt de wet zowel ten aanzien van tot de belastingdienst gerichte bezwaarschriften als van beroepen in rechte strakke voorwaarden voor wat betreft (...) de termijn waarbinnen dergelijke rechtsvorderingen of verzoeken kunnen worden ingediend. Met het oog op de goede werking van dergelijke rechtsmiddelen, heeft het Hof in zijn arresten van 16 december 1976 (...) erkend dat het in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht wanneer in het belang van de rechtszekerheid van zowel de belastingplichtige als de administratie redelijke beroepstermijnen worden bepaald."
      4.Het arrest-Emmott
      4.1. In het Emmott-arrest (HvJ EG 25 juli 1991, Zaak C 209/90, Jurispr. 1991, I-4269 ) overwoog het HvJ EG: 
      "(...) dat de lidstaten de plicht hebben de volledige toepassing van richtlijnen op voldoende duidelijke en nauwkeurige wijze te verzekeren, zodat, wanneer de richtlijnen rechten voor particulieren in het leven beogen te roepen, de begunstigden al hun rechten kunnen kennen en ze zo nodig voor de nationale rechterlijke instantie kunnen doen gelden (...) Zolang een richtlijn niet naar behoren in nationaal recht is omgezet, zijn particulieren niet in staat, de precieze omvang van hun rechten te kennen. (...) Alleen een juiste omzetting van de richtlijn kan aan deze onzekerheid een einde maken en eerst wanneer deze omzetting een feit is, is de rechtszekerheid geschapen die nodig is om van particulieren te kunnen verlangen, dat zij hun rechten doen gelden. Hieruit volgt, dat tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet, een gebrekkige lidstaat zich niet kan beroepen op termijnoverschrijding door een particulier die een procedure tegen hem instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van die richtlijn de particulier toekennen, en dat een in het nationale recht vastgelegde beroepstermijn niet vóór dat tijdstip kan gaan lopen." 
      4.2. Zie voorts HvJ EG 27 oktober 1993, zaak C-388/91 (Steenhorst-Neerings), Jurispr. 1993, I-5475 Pijnacker Hordijk, NJB 1994, blz. 502 en door Prechal, Directives, blz. 173 e.v. Zie ook HvJ EG 6 december 1994, C-410/92 (Johnson), Jurispr.1994 I-5483., waarin werd overwogen (r.o. 22):
      "het verval van recht, voortvloeiend uit het verstrijken  van beroepstermijnen, beantwoordt aan de noodzaak te voorkomen dat de wettigheid van administratieve beslissingen te allen tijde kan worden aangetast. Blijkens het arrest Emmott weegt deze noodzaak echter niet op tegen de noodzaak de rechten die een particulier ontleent aan de rechtstreekse werking van de bepalingen van een richtlijn, te beschermen, zolang de gebrekkige Lid-Staat van wie de beslissingen uitgaan, deze bepalingen niet naar behoren in nationaal recht heeft omgezet."
      4.3. De arresten betreffen de richtlijn 79/7 EEG van de Raad van de EG van 19 december 1978 betreffende de geleidelijke tenuitvoerlegging van het beginsel van gelijke behandeling van mannen en vrouwen op het gebied van de sociale zekerheid (PB 1979, L 6, blz. 24). De formuleringen van het arrest Emmott zijn echter algemeen gesteld; bovendien wordt de onder 3 bedoelde jurisprudentie in dat arrest, voorafgaande aan het hiervoor gegeven citaat, uitdrukkelijk genoemd (r.o. 16).
      4.4. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven heeft bij uitspraak van 23 november 1993, nr. 92/1113/076/003 (Denkavit International B.V. tegen de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Gelderland) een prejudiciële vraag voorgelegd waarin de verhouding van het arrest Emmott tot de onder 2 vermelde jurisprudentie aan de orde wordt gesteld.  
      4.5. In zijn uitspraak merkt het College op:
      " (...) indien al gezegd zou kunnen worden dat de (...) gestelde nalatigheid van Lid-Staat Nederland ter zake van de uitvoering van Richtlijn 69/335 ook in het onderhavige geval tot gevolg heeft gehad dat particulieren de precieze omvang van de hun door de richtlijn toegekende rechten niet konden kennen, zich in dit geval, anders dan in de casus van het arrest Emmott, niet de situatie voordoet dat de justitiabele niet met voldoende zekerheid het moment heeft kunnen vaststellen waarop de termijn zou aanvangen binnen welke zij zich tot het bestuur of de rechter moest wenden om verlies van rechten ten gevolge van termijnoverschrijding te voorkomen. Immers, voor Denkavit nam de termijn voor het instellen van bezwaar of beroep telkens een aanvang met de verzending aan haar van het besluit tot oplegging van de heffing. De ontvangst van een dergelijk besluit vormde voor Denkavit telkens een gerede aanleiding zich te verdiepen in de vraag naar de rechtmatigheid van de heffing. Zij moet immers geacht worden zich bewust te zijn geweest van het risico dat indien zij niet binnen [de gestelde termijn] tegen de heffing in rechte zou opkomen, de heffingsbesluiten niet meer zouden kunnen worden bestreden. In dat risico lag voor haar een aansporing om het speuren naar argumenten om de heffing te bestrijden, niet uit te stellen."
      4.6. In het arrest Emmott wordt niet aangegeven of de in dat arrest bedoelde rechten aan bepaalde eisen moeten voldoen. Het laat zich denken dat het moet gaan om rechten waarvan [HvJ EG 19 november 1991, zaken C-6/90 en C-9/90 (Francovich en Bonifaci), r.o. 40, Jurispr. 1991, I-535, NJ 1994, 2]
      "(...) de inhoud (...) [kan] worden vastgesteld op basis van de bepalingen van de richtlijn."
      Vergelijk ook HvJ EG 19 januari 1982, zaak 8/81 (Becker), Jurispr. 1982, 53 (r.o. 25):
      "(...) bepalingen (...) [die] inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig lijken te zijn (...)"
      anders gezegd (zelfde arrest, r.o. 30):
      "(...) bepalingen die zich naar hun inhoud ertoe lenen in rechte te worden ingeroepen (...)".
      Zie ook W.A. Vermeend en M.A. Kogels, Europees belastingrecht, 1994, blz. 43, die spreken van `concreet bepaalbare rechten'. 
      Anders kennelijk A.W.H. Meij, die in zijn noot onder het arrest (AB 1992, 1, blz. 7, l.k.) opmerkt: 
      "In het arrest valt (...) geen beperking te lezen tot rechtstreeks werkende richtlijnbepalingen. Beoogt een richtlijn aanspraken voor particulieren in het leven te roepen, doch laat zij daarbij aan de lidstaten een zekere keuzevrijheid, dan zal aan het geldend maken van die aanspraken, op het niveau van een tenslotte, maar te laat gemaakte keuze, vanaf de uitvoeringsdeadline geen strobreed in de weg mogen worden gelegd." 
      Vergelijk ook Prechal (Nemesis 1992, nr. 1, blz. 9, l.k.) en R. Brouwer (WFR 1993/6074, blz. 1525 e.v.). 
      4.7. Uit r.o. 27 van het arrest-Becker (zie hiervoor) volgt dat ook een in de Zesde richtlijn opgenomen vrijstelling als een dergelijk recht kan worden beschouwd. 
      4.8. P.J. Wattel (WFR 1992/6007, blz. 630 e.v.) heeft de vraag opgeworpen, of
      "rechterlijke richtlijnconforme interpretatie van het nationale recht (...) voldoende kan zijn om het implementatieverzuim van de wetgever voor gedekt te houden"
      en zo ja, of dat geldt met terugwerkende kracht.  
      4.9. Volgens vaste rechtspraak (zie o.a. HvJ EG 30 mei 1991, zaak C-59/89 (Commissie/Duitsland), Jurispr. 1991, I-2607, en de conclusie van de A-G M. Darnon voor HvJ EG 27 oktober 1993, zaak C-338/91, RSV 1994/211, blz. 613) 
      "is voor de omzetting van een richtlijn in intern recht niet noodzakelijkerwijs vereist, dat de bepalingen ervan formeel en letterlijk in een uitdrukkelijke, specifieke wettelijke bepaling worden opgenomen, en kan naar gelang van de inhoud van de richtlijn een algemene juridische context daartoe voldoende zijn, wanneer deze daadwerkelijk de volledige toepassing van de richtlijn op voldoende bepaalde en duidelijke wijze verzekert, zodat, ingeval de richtlijn rechten voor particulieren in het leven beoogt te roepen, de begunstigden al hun rechten kunnen kennen en ze zo nodig voor de nationale rechterlijke instanties kunnen doen gelden."
      In HvJ EG 27 oktober 1993, zaak C-338/91 (Steenhorst-Neerings)
      heet het dat 
      "de Lid-Staten richtlijnen ten uitvoer moeten leggen op een wijze die volledig aan de eisen van de rechtszekerheid voldoet, en bijgevolg de bepalingen van richtlijnen moeten omzetten in dwingende bepalingen van intern 
      recht."
      4.10. Zo omzetting door middel van algemeen geformuleerde wetsbepalingen, aangevuld met een richtlijnconforme uitleg daarvan door de nationale rechter al voldoende zou zijn , dan betekent dat nog niet dat die uitleg een onvolkomen omzetting met terugwerkende kracht heelt.   Voor de burger kan een dergelijke uitleg evenzeer als een verrassing komen en het is de vraag of het arrest-Emmott ook voor die gevallen geldt. 
      4.11. Bij bevestigende beantwoording van de laatste vraag is er overigens geen reden om ten aanzien van jurisprudentie van het HvJ EG waarbij een (nadere) uitleg wordt gegeven aan een richtlijnbepaling, anders te oordelen. Bij een dergelijke ruime toepassing van de Emmott-doctrine wordt ook de vraag binnen welke termijn de burger het recht moet inroepen weer actueel. 
      4.12. In het onder 3.2. genoemde arrest HvJ EG 27 maart 1980, zaak 61/79 (Denkavit), werd nog opgemerkt:
      "(...) dat de bescherming van de door de communautaire rechtsorde ter zake van gewaarborgde rechten niet vergt dat ten onrechte toegepaste heffingen worden terugbetaald in omstandigheden die zouden uitlopen op een ongerechtvaardigde verrijking van de rechthebbenden. Het gemeenschapsrecht verzet zich er dan ook niet tegen, dat de nationale rechterlijke instanties overeenkomstig hun nationaal recht rekening houden met het feit dat de ten onrechte toegepaste heffingen door de belastingplichtige onderneming in haar prijzen zijn verdisconteerd en op haar afnemers afgewenteld." 
      Onduidelijk is of een en ander ook geldt indien aan het Emmott-arrest de vorenbedoelde ruime uitleg moet worden gegeven. Mocht dat het geval zijn, dan zou art. 37 Wet OB 1968 in het onderhavige geval teruggave verhinderen, ware het niet dat daartoe onvoldoende is gesteld, zie 2.3. 
      5.De regeling voor onroerende goederen tot 1 januari 1979
      5.1. Art. 3, lid 1, Wet OB 1968 (oorspronkelijke tekst) hield in:
      "Leveringen van goederen zijn: a. de eigendomsoverdracht van goederen (...); b (...) c. de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd".
      Art. 11, aanhef en onder a, Wet OB 1968, oorspronkelijke tekst, gaf een vrijstelling voor 
      "de levering van onroerende goederen, met uitzondering van de levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd (...)".
      In de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, blz. 33, lk.) werd opgemerkt:
      "Het begrip `vervaardigen' dient hier te worden opgevat in de betekenis welke daaraan toekomt in artikel 3, eerste lid, letter c. Zo zal ook als vervaardigen van onroerend goed moeten worden beschouwd het bouwrijp maken van grond (...)."
      Art. 3 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 j? art. 7, lid 3, Wet OB 1968 merkte publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtig aan ter zake van (o.a.) a. de levering van onroerende goederen en b. het bouwrijp maken van grond.
      De Uitvoeringsbeschikking trad, evenals de Wet OB 1968 zelf, in werking op 1 januari 1969.
      5.2. De door de Staatssecretaris bij resolutie van 8 november 1968 uitgegeven Toelichting onroerende goederen (res. nr. D 68/7220, VN 14 november 1968, blz. 898) hield in:
      § 8 (...) Bouwrijp maken 2. Het bouwrijp maken van grond is een vervaardigingshandeling. (...) Onder geheel of gedeeltelijk bouwrijpe grond dient te worden begrepen grond welke niet zelf bewerkingen heeft ondergaan, doch in de omgeving waarvan dusdanige voorzieningen zijn getroffen, dat hij voor bebouwing (beter) geschikt is geworden. De gemeente zal in het algemeen als vervaardiger van de bouwrijpe grond moeten worden beschouwd (...). Wordt van de eigenaar voor het bouwrijp maken een vergoeding gevorderd, dan is de gemeente daarover belasting verschuldigd (art. 3 (1) c). (...).".
      6.De Zesde richtlijn
      6.1. Art. 4, lid 3, aanhef en onder b, Zesde richtlijn geeft de Lid-Staten de mogelijkheid om ieder die incidenteel een bouwterrein levert, aan te merken als belastingplichtige. Onder `bouwterreinen' werden verstaan  
      "(...) de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen."
      6.2. Volgens art. 13B, aanhef en onder h, Zesde richtlijn dienen de Lid-Staten vrijstelling te verlenen voor 
      "levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in art. 4, lid 3, sub b."
      6.3. Ingevolge art. 4, lid 5, Zesde richtlijn j? post 6 van  Bijlage D bij de richtlijn, worden 
      "(...) gemeenten (...) beschouwd als belastingplichtig (...) voor (...) [bijlage D] Levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop (...) [tekst art. 4] voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn."
      Zie omtrent deze bepalingen verder de conclusies van Van Soest voor HR 24 juni 1994 (eerste kamer), BNB 1995/100 m.nt. J.M.F. Finkensieper , en van de A-G Moltmaker voor HR 7 december 1994, BNB 1995/87 m.nt. Finkensieper. Hof Leeuwarden 14 december 1993, nr. 1040/92, FED 1994/6 , heeft over de uitleg van het begrip `bouwrijp gemaakte terreinen' in de zin van art. 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn op de voet van art. 177 EG-Verdrag vragen gesteld aan het HvJ EG. 
      7.Aanpassing Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn
      7.1. Door de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, die er onder meer toe strekte de Wet OB 1968 aan te passen aan de Zesde richtlijn, kwam de in art. 11 Wet OB 1968 opgenomen vrijstelling te luiden:
      "(...) vrijgesteld [is]: a. de levering van onroerende goederen, met uitzondering van 1?. de levering van een vervaardigd goed (...).".
      In de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1977-1978 14 887 nr. 3, blz. 19/20/21) werd opgemerkt:
      "De in de richtlijn opgenomen regeling voor het onroerend goed wijkt ten dele af van de bestaande Nederlandse regeling. De afwijkingen hebben in het bijzonder betrekking op de regels voor gebouwen en bouwterreinen. (...) Verwezen zij naar de artikelen 4, derde lid, 13,B, letters g en h (...). De levering van bouwterreinen moet volgens de richtlijn worden belast, terwijl de levering van andere terreinen (...) is vrijgesteld van omzetbelasting. De omschrijving van het begrip bouwterrein is echter aan de lid-staten overgelaten. Deze bepaling maakt het mogelijk om overeenkomstig de huidige situatie de regeling voor gronden te doen aansluiten bij die van andere onroerende goederen. (...) De (...) regeling met betrekking tot gebouwen zal op gelijke wijze toepassing vinden op gronden welke een vervaardigingsbehandeling hebben ondergaan, zoals bij voorbeeld bouwterreinen." 
      7.2. Het begrip `bouwterreinen' (art. 4, lid 3, onder b, Zesde richtlijn) werd niet nader gedefinieerd. Bijl, Van Vliet en Van der Zanden concludeerden (in 1988 ):
      "In Nederland is `bouwterrein' nieuw vervaardigde grond in de zin van art. 11, lid 1, letter a (Wet OB 1968)". 
      7.3. In HR 12 maart 1980, BNB 1980/128, na conclusie van Van Soest en m.nt. C.P. Tuk, werd aan het begrip `het bouwrijp maken van grond' in de zin van art. 3, letter b, van de Uitv. Besch. OB 1968 een beperkte uitleg gegeven in die zin, dat daaronder moest worden verstaan
      "het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond". 
      7.4. Naar aanleiding daarvan werd door de toenmalige staatssecretaris bij de hiervoor (punt 1.2) bedoelde resolutie van 16 juni 1981  medegedeeld dat 
      "in gevallen waarin een publiekrechtelijk lichaam grond levert, zij deze levering op de voet van (art. 3, onder a, Uitv. Besch. OB 1968) steeds als ondernemer verricht, ongeacht de omstandigheid of de grond door haar al of niet bouwrijp is gemaakt."
    
    
    alsmede dat volgens de bewindsman 
    
    
      "Van vervaardigen in de zin van (...) (art. 11, lid 1, onder a Wet OB 1968) ook sprake was indien grond door het treffen van voorzieningen in de omgeving van die grond in het maatschappelijk verkeer een andere betekenis heeft gekregen (...)". 
      Mijn ambtgenoot Moltmaker  leidde hieruit af dat de bewindsman van mening was dat het handhaven van het vervaardigingscriterium in art. 11, lid 1, onder a, Wet OB 1968 (tekst sinds 1979) moest worden opgevat als een gebruik van de in art. 4, lid 3, onder b, Zesde richtlijn gegeven mogelijkheid om ook niet bouwrijpe grond in de heffing te betrekken. 
      7.5. Die opvatting is in HR 21 november 1990, BNB 1991/19   afgewezen. Niet het in art. 11, lid 1, onder a, 1? Wet OB 1968 (tekst sinds 1979) gehandhaafde vervaardigingscriterium, maar de in art. 3, onder b Uitv. Besch. OB 1968, gebezigde term `bouwrijp maken' werd als een uitwerking van het in art.4, lid 3, onder b, Zesde richtlijn bedoelde begrip `bouwterreinen' beschouwd. Onder `een vervaardigd goed' in de zin van art. 11, lid 1 onder a, 1? Wet OB 1968 diende daarom volgens het arrest wat onbebouwde, maar voor bebouwing bestemde grond betreft, gelet op HR 12 maart 1980, BNB 1980/128 te worden verstaan `bouwrijp gemaakte grond'. 
      7.6. HR 7 december 1994, BNB 1995/87, betrof andersoortige onbebouwde grond (grasland, bedrijfsklaar gemaakt voor bloembollenteelt). Overwogen werd:
      "Voor zover de middelen betogen dat onder een "vervaardigd goed" als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, sub 1? (Wet OB 1968), mede kunnen zijn begrepen onroerende zaken, niet zijnde bouwterreinen, zijn zij gegrond. (...) Weliswaar is, naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, deze bepaling, aldus verstaan, niet in overeenstemming met artikel 13.B, aanhef en onder h, van de Zesde Richtlijn, maar de wetgever heeft bij de aanpassing van de Wet aan deze Richtlijn, door de belastingheffing ter zake van de levering van onroerende zaken, gronden daaronder begrepen, te verbinden aan de vervaardiging daarvan, gekozen voor een van de Richtlijn afwijkend stelsel, zodat te dezer zake voor een uitlegging in overeenstemming met de Richtlijn geen plaats is." 
      8.	De middelen
      8.1.1. Middel IV, dat ik als eerste zal behandelen, is gericht tegen 's Hofs overwegingen 4.5. en 4.6., waarin het Hof met een beroep op HR 21 november 1990, BNB 1991/19, de stelling van de belanghebbende
      "dat Nederland niet op juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting zijn wetgeving tijdig in overeenstemming te brengen met de Zesde Richtlijn",
      heeft verworpen.
      8.1.2. Het middel stelt de vraag aan de orde of een richtlijn-conforme uitleg van een nationale bepaling zoals in HR 21 november 1990, BNB 1991/19, werd toegepast, eventuele implementatiegebreken met terugwerkende kracht opheft. In wezen gaat het om de vraag of de doctrine van het Emmott-arrest ook in dergelijke gevallen moet worden toegepast, een kwestie die door middel van vragen aan het HvJ EG moet worden voorgelegd. 8.2. De middelen II en III zijn gericht tegen r.o. 4.4. van het Hof, waarin het zich op het standpunt stelt dat de artikelen 13.B, aanhef en sub h, en art. 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn 
      "niet ten doel hebben met betrekking tot de omschrijving van het begrip bouwterreinen rechten voor individuen te creëren".
      8.2.1. Met de belanghebbende meen ik dat het Hof zich hierbij ten onrechte concentreert op de vraag of de richtlijn met betrekking tot het begrip `bouwterreinen' al dan niet rechten heeft geschapen. Het gaat erom of de in art. 13.B, aanhef en onder h, geregelde vrijstelling voor onbebouwde onroerende goederen (andere dan bouwterreinen) een `in het leven geroepen recht' als bedoeld in het Emmott-arrest bevat.
      8.2.2. Verschillende antwoorden zijn mogelijk, zie 4.6. Ook hierover zullen derhalve prejudiciële vragen moeten worden gesteld. 
      8.3.Middel I ten slotte, bevat het verwijt dat het Hof het beroep van de belanghebbende op het arrest-Emmott ten onrechte heeft verworpen. Het middel kan pas worden behandeld als de vorenbedoelde vragen zijn beantwoord. 
      9.Conclusie
      Bevindend dat op het onderhavige beroep niet kan worden beslist zonder beantwoording van vragen van Europees recht, concludeer ik tot het stellen van zodanige vragen aan het HvJ EG en tot aanhouding van de zaak totdat op die vragen is beslist.
                                        De Procureur-Generaal bij de
                                          Hoge Raad der Nederlanden,