ECLI:NL:GHARL:2020:5726, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-07-2020, 19/00808 t/m 19/00810
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-07-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Recreatieparken brengen huurders en eigenaren van een kavel een vergoeding in rekening voor waterschapslasten. Recreatieparken hanteren een andere berekeningsmethode dan waterschap. Belaste handeling voor de omzetbelasting? Uitschot van belasting? Doorlopende post?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/00808 tot en met 19/00810
    uitspraakdatum: 28 juli 2020
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 7 mei 2019, nummers AWB 17/6313, 17/6314 en 17/6316, ECLI:NL:RBGEL:2019:1951, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011, 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 en 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente (tijdvak 2011) dan wel belastingrente (overige tijdvakken) berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen vernietigd. Voorts heeft de Rechtbank een proceskostenvergoeding toegekend en de Inspecteur gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft via beeldbellen plaatsgevonden op 14 juli 2020. Het hoger beroep is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld met de hoger beroepen die de Inspecteur heeft ingediend betreffende [A] B.V. (nummers Hof 19/00804 tot en met 19/00807) en [B] B.V. (nummer Hof 19/00811). Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op 20 november 1998 opgericht en exploiteert verschillende bosparken, chaletparken en campings (hierna: de parken). Belanghebbende verhuurt een deel van de kavels in de parken aan parkrecreanten. Hiervoor ontvangt belanghebbende huur. Ook is een deel van de kavels eigendom van parkrecreanten. In dat geval betalen de parkrecreanten een bijdrage aan belanghebbende voor - kort gezegd - de toegang tot het park, waar zij gebruik kunnen maken van de faciliteiten zoals water en elektriciteit.
      
    
    
      2.2.
      Huurders en eigenaren van een kavel gebruiken de kavel voor het plaatsen van een chalet. Elk chalet heeft een aansluiting op het waterleidingnetwerk op het park.
      
    
    
      2.3.
      Het Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn (hierna: GBLT) brengt zuiveringsheffing in rekening bij belanghebbende. De hoogte hiervan wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal vervuilingseenheden met een tarief.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende berekent waterschapslasten door aan de huurders en eigenaren van de kavels. In de praktijk betreft dit de zuiveringsheffing. De hoogte van het bedrag wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal kubieke meters afgenomen water met € 1,25. De waterafname wordt niet bij elke parkrecreant tegelijk gemeten, maar gewoonlijk eenmaal per jaar en bij beëindiging van het verblijf. Over deze waterschapslasten berekent belanghebbende geen omzetbelasting. Zij heeft hierover ook geen omzetbelasting aangegeven en voldaan. 
      
    
    
      2.5.
      Tussen de totaal van [C] afgenomen hoeveelheid water en het totaal van de meterstanden van de individuele meters bestaat een verschil. Belanghebbende voert aan dat dit wordt veroorzaakt door:
      
      • Niet gelijktijdig opnemen van meters van [C] en de individuele parkrecreanten.
      
      • Niet precies een jaar later opnemen van meters van individuele parkrecreanten.
      
      • Lekverliezen doordat meters niet geijkt zijn en daardoor langzamer kunnen lopen. Hierdoor wordt het waterverbruik te laag vastgesteld. Het is niet aannemelijk dat meters sneller gaan lopen. Het langzamer lopen wordt doorgaans veroorzaakt door slijtage van meters. In dit kader merkt belanghebbende op dat de parken beschikken over gedateerde meters, hetgeen eerder leidt tot lekverliezen.
      
      • Lekverliezen doordat gebruik wordt gemaakt van koppelingen. Deze koppelingen zijn niet altijd precies goed (af)gemonteerd of zijn onderhevig aan slijtage. Hierdoor lekt water weg.
      
      • Lekverliezen door lekkage bij leidingen in de chalets dan wel op het park.
      
    
    
      2.6.
      Tijdens de controle is geconstateerd dat volgens de financiële administratie 2013 de opbrengsten (doorberekening aan parkrecreanten) en kosten (in rekening gebrachte zuiveringsheffing) respectievelijk € 16.614 en € 9.319 bedragen. Dit resulteert in een verschil van € 7.295.
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de zuiveringsheffing een uitschot van belasting is en dat over de doorberekende lasten geen omzetbelasting is verschuldigd.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      
        Vormt het uitoefenen van het verhaalsrecht van de zuiveringsheffing op de voet van artikel 122d, derde lid, Waterschapswet een aan de omzetbelasting onderworpen prestatie;
      
      
        Is sprake van een uitschot van belasting;
      
      
        Is sprake van een doorlopende post;
      
      
        Zijn het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel geschonden;
      
      
        Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade.
      
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Artikel 122d, derde lid, Waterschapswet bepaalt dat in gevallen als het onderhavige de zuiveringsheffing als zodanig kan worden verhaald op de gebruiker. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij van dit verhaalsrecht gebruik maakt, en dat het uitoefenen van dit recht geen belastbare handeling is voor de heffing van omzetbelasting.
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de zuiveringsheffing als aparte post op de factuur vermeldt en dat in de overeenkomst met de parkrecreant is afgesproken dat deze last voor rekening van de parkrecreant komt. Over de hoogte van de doorbelasting ontvangt belanghebbende geen klachten, zodat zij ervan uitgaat dat de parkrecreanten geen bezwaar hebben tegen haar handelwijze. Naar het oordeel van het Hof is dit alles niet voldoende om te kunnen spreken van verhaal van de zuiveringsheffing als zodanig. Het Hof leidt uit de systematiek van de zuiveringsheffing en de tekst van de hiervoor genoemde bepaling af dat de wetgever heeft bedoeld dat de met het individuele waterverbruik samenhangende zuiveringsheffing op de gebruiker van een gedeelte van een bedrijfsruimte mag worden verhaald. Het moet derhalve gaan om het aandeel dat de parkrecreant, was hij de aangeslagene, had moeten betalen. Aan die voorwaarde wordt niet voldaan. Belanghebbende past een andere formule (€ 1,25 per kubieke meter water) toe dan GBLT ((hoeveelheid ingenomen water x factor =) vve x tarief, wat neerkomt op een tarief van ongeveer € 1,12 per kubieke meter), als gevolg waarvan zij niet de zuiveringsheffing als zodanig op de gasten verhaalt, maar een forfaitair, zelf bepaald bedrag. In het controlerapport is verder geconstateerd dat belanghebbende ook meer in rekening brengt dan zij aan GBLT betaalt. Dat belanghebbende heeft gezocht naar een redelijke, evenredige methode om de zuiveringsheffing om te slaan, maakt dit niet anders. Van het uitoefenen van het verhaalsrecht op de voet van de Waterschapswet is geen sprake.
      
    
    
      4.3.
      Uit hetgeen onder 4.2. is overwogen volgt tevens dat van een zuivere, niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen doorbelasting van kosten evenmin sprake is. Belanghebbende brengt immers een forfaitair, zelf bepaald bedrag in rekening.
      
    
    
      4.4.
      Ook van een doorlopende post is geen sprake. Belanghebbende ontvangt de aanslag van GBLT op haar eigen naam, omdat zij als heffingsplichtige is aangewezen. De zuiveringsheffing wordt dus niet op naam en voor rekening van de parkrecreanten betaald.
      
    
    
      4.5.
      Artikel 8, tweede lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bepaalt, voor zover van belang, dat de vergoeding het totale bedrag is dat ter zake van de dienst of de levering in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting daaronder niet begrepen. Artikel 8, vijfde lid, Wet OB, bepaalt dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in hoeverre de onder a. tot en met d. genoemde categorieën niet tot de vergoeding behoren. Op de voet van artikel 4, eerste lid, onderdeel c, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 behoren, voor zover hier van belang, tot de vergoeding niet de voor degene aan wie de dienst is bewezen, aan andere belastingen en heffingen gedane uitschotten. De uitsluitingen van de vergoeding vormen een afwijking van de hoofdregel dat alles wat in rekening wordt gebracht, tot de vergoeding en dus tot de maatstaf van heffing behoort. De bewijslast dat sprake is van een uitsluiting van de vergoeding rust op belanghebbende.
      
    
    
      4.6.
      Uit de reactie op de vragen van het Hof blijkt dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden die de Hoge Raad heeft gesteld in het keurloon-arrest (HR 13 augustus 2004, nr. 38369, ECLI:NL:HR:2004:AQ6882). Niet de zuiveringsheffing wordt aan de parkrecreanten doorberekend maar, zoals het Hof onder 4.2. al heeft vastgesteld, een forfaitair bedrag. Uit het keurloon-arrest volgt dat de zuiveringsheffing naar evenredigheid van de aan de parkrecreanten verleende diensten moet worden doorbelast. De doorbelasting wordt berekend op basis van de individuele hoeveelheid ingenomen water vermenigvuldigd met € 1,25. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze formule de evenredigheid met de aan de parkrecreanten verleende diensten benadert, laat staan weerspiegelt.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende beroept zich voorts op het vertrouwensbeginsel en voert daartoe het volgende aan. De heer [D] was in 2009 betrokken bij een door de Belastingdienst verricht boekenonderzoek bij [E] B.V., exploitant van een niet tot belanghebbende behorend chaletpark. De aldaar gehanteerde methode werd destijds door de Belastingdienst akkoord bevonden. De heer [D] heeft dezelfde methode bij belanghebbende geïntroduceerd. Volgens belanghebbende kan zij vertrouwen ontlenen aan de uitkomst van het onderzoek dat bij [E] B.V. is uitgevoerd. Ook heeft het controlerapport dat is uitgebracht naar aanleiding van het onderzoek bij [F] B.V. vertrouwen bij belanghebbende gewekt. [F] B.V. is verbonden met belanghebbende.
      
    
    
      4.8.
      Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel. [E] B.V. is een andere belastingplichtige en de uitkomst van het onderzoek bij deze belastingplichtige wekt geen in rechte te beschermen vertrouwen bij belanghebbende. De betrokkenheid van de heer [D] en de introductie van de in geschil zijnde handelwijze bij belanghebbende brengen hierin geen verandering. Nog daargelaten of belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op bij [F] B.V. gewekt vertrouwen, heeft te gelden dat het controlerapport van het onderzoek bij [F] B.V. van dezelfde datum (en hetzelfde belastingkantoor) is als de controlerapporten van de onderzoeken bij belanghebbende en de twee onder 1.5. genoemde belastingplichtigen. In het controlerapport van het onderzoek bij [F] B.V. is niets vermeld over de doorbelasting van de zuiveringsheffing, terwijl de kwestie in de andere drie controlerapporten uitvoerig wordt besproken. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat de kwestie bij belanghebbende en de andere twee onder 1.5. genoemde belastingplichtigen aan het licht is gekomen door de memoriaalboeking die in de administratie werd aangetroffen. Hiermee werden de berekening en de voldoening van omzetbelasting over de doorbelaste zuiveringsheffing teruggedraaid. De controlerend ambtenaar besloot hiernaar een onderzoek in te stellen. Dit laatste kon belanghebbende niet weten en heeft geen invloed op de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel. Wel acht het Hof doorslaggevend dat de rapporten van dezelfde datum zijn en dat drie van de vier rapporten een uitvoerige bespreking bevatten en in het vierde geen woord wordt gewijd aan de zuiveringsheffing. Het vierde rapport kan onder deze omstandigheden bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat de handelwijze van belanghebbende akkoord was en de naheffing op een fout berustte.
      
    
    
      4.9.
      Tot slot beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel. Bij de gelijke gevallen [E] B.V. en [F] B.V. is niet nageheven over de doorbelasting van de zuiveringsheffing, aldus belanghebbende. Belanghebbende gaat er hierbij van uit dat de onderzoeken bij haarzelf en de twee onder 1.5. genoemde belastingplichtigen als één geval gelden, vanwege de verbondenheid tussen deze drie belastingplichtigen.
      
    
    
      4.10.
      Het beroep op het gelijkheidsbeginsel stuit al af op de constatering dat [E] B.V. geen gelijk geval is. [E] B.V. heeft bij de doorbelasting van de zuiveringsheffing aan de parkrecreanten de formule toegepast die het Waterschap toepast bij de berekening van de aanslag zuiveringsheffing. Tijdens de zitting van het Hof heeft belanghebbende erkend dat bij [E] B.V. een andere formule is gebruikt. De redenen die belanghebbende voor de wijziging van de formule heeft genoemd, maken [E] B.V. niet alsnog een gelijk geval. Het Hof kan in het midden laten of [F] B.V. een gelijk geval is en of belanghebbende en de twee onder 1.5. genoemde belastingplichtigen als één geval dienen te worden aangemerkt. [F] B.V. kan, hoe men ook rekent, niet de meerderheid vormen ten opzichte van de drie andere belastingplichtigen.
      
    
    
      4.11.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente dan wel de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende maakt in hoger beroep voor het eerst aanspraak op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep bedraagt vier jaar. Het oudste bezwaarschrift is op 30 november 2015 ontvangen. Dit betekent dat de redelijke termijn met meer dan zes, maar met minder dan twaalf maanden is overschreden. De uitspraken op bezwaar zijn op 13 oktober 2017 gedaan. Gelet op de redelijke termijn van de bezwaarfase, zes maanden, wordt de overschrijding geheel aan de Inspecteur toegerekend. Het Hof zal de Inspecteur veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.000.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 656,25 (2,5 punt (verweerschrift, schriftelijke inlichtingen en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  € 525, te delen met de twee belanghebbenden in de gezamenlijk behandelde zaken).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond,
      – veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 1.000,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 656,25.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 juli 2020
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 juli 2020
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.