ECLI:NL:CBB:2009:BJ7078, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 11-08-2009, AWB 07/919 AWB 07/920
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2009-08-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 07/919 en 07/920				11 augustus 2009
      27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting
                  en premie volksverzekeringen
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaken van:
    
    
      Heineken Group B.V., te Amsterdam, appellante,
      gemachtigde: A,
      tegen
      de Minister van Economische Zaken, verweerder,
      gemachtigden: mr. Ch.H.J. Lam-Tjabbes en mr. ing. R.J.J. Wijnands, beiden werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Appellante heeft bij brieven van 22 november 2007, bij het College binnengekomen op 23 november 2007, beroep ingesteld tegen twee vrijwel gelijkluidende besluiten van verweerder van 16 oktober 2007.
      Bij deze besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellante, gericht tegen zijn besluiten tot afgifte van verklaringen als bedoeld in artikel 23, eerste lid, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, ongegrond verklaard.
      Bij brieven van 3 juli 2008 heeft appellante de gronden van de beroepen aangevuld.
      Bij brief van 5 augustus 2008 heeft verweerder in beide zaken een verweerschrift ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
      Op 20 januari 2009 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij voor appellante is verschenen haar gemachtigde, alsmede B. Verweerder heeft zich doen vertegenwoordigen door zijn gemachtigden. 
    
    
    
      2.	De grondslag van het geschil
      2.1	In de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wet), voor zover en ten tijde hier van belang, was het volgende bepaald:
    
    
    
      “ Artikel 1
      1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
      a. inhoudingsplichtige: hetgeen daaronder wordt verstaan voor de heffing van de loonbelasting;
      (…)
      l. S&O-inhoudingsplichtige:
      1°. een inhoudingsplichtige die tevens een onderneming drijft;
      2°. een inhoudingsplichtige die niet tevens een onderneming drijft, voor zover hij speur- en ontwikkelingswerk verricht krachtens een schriftelijk vastgelegde overeenkomst met en voor rekening van een onderneming, een samenwerkingsverband van degenen die een onderneming drijven of een lichaam als bedoeld in de Wet op de bedrijfsorganisatie;
      (…)
    
    
    
      Artikel 23
      1. Onze Minister van Economische Zaken verstrekt aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. 
      (…)
      4. Het gemiddelde uurloon wordt gesteld op het uurloon dat de S&O-inhoudingsplichtige over 2005 gemiddeld heeft betaald aan zijn werknemers die in 2005 speur- en ontwikkelingswerk hebben verricht waarvoor hij over een S&O-verklaring beschikt, waarbij dit gemiddelde loon naar boven wordt afgerond op een veelvoud van € 5. Ingeval de 
      S&O-inhoudingsplichtige in het kalenderjaar 2005 zodanig speur- en ontwikkelingswerk niet heeft verricht, geldt als het gemiddelde uurloon een bedrag van € 28.
      (…)
      7. Het in het derde lid vermelde percentage van 28 wordt vervangen door 46 indien de S&O-inhoudingsplichtige in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen inhoudingsplichtige was en voor die periode met betrekking tot ten hoogste twee kalenderjaren een S&O-verklaring is afgegeven. Indien de voor rekening van de inhoudingsplichtige gedreven onderneming een voortzetting is van een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat direct of indirect is gedreven door een met hem verbonden vennootschap in de zin van artikel 10a, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, dan wel voor rekening van een natuurlijk persoon die op het moment van aanvraag een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 heeft in de inhoudingsplichtige, wordt voor de toepassing van de eerste volzin een ten aanzien van de verbonden vennootschap, onderscheidenlijk natuurlijk persoon, reeds voor de voortzetting afgegeven S&O-verklaring aangemerkt als een ten aanzien van de inhoudingsplichtige afgegeven verklaring. Een 
      S&O-verklaring die is afgegeven voor een deel van een kalenderjaar wordt aangemerkt als een S&O-verklaring afgegeven met betrekking tot een heel kalenderjaar.”
    
    
    In de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet lb), voor zover hier van belang, is het volgende bepaald:
    
    
      “ Artikel 6
      1. Inhoudingsplichtige is:
      a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan.
      (…)” 
    
    
    
      2.2	Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
      - Door middel van twee daartoe bestemde formulieren, gedateerd 29 november 2006 en 29 mei 2007, heeft appellante S&O-verklaringen aangevraagd voor diverse projecten voor de perioden januari tot en met juni 2007 respectievelijk juli tot en met december 2007. 
      - Bij besluiten van 30 maart 2007 en 18 juli 2007 heeft verweerder deze aanvragen gedeeltelijk toegewezen. Voor alle afgegeven S&O-verklaringen heeft verweerder een forfaitair gemiddeld S&O-uurloon van € 28,-- gehanteerd.
      - Tegen deze besluiten heeft appellante, voor zover het betreft het in de afgegeven S&O-verklaringen gehanteerde forfaitaire uurloon, bezwaar gemaakt.
      - Op 12 juni 2007 is appellante op haar bezwaren gehoord.
      - Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
    
    
    
      3.	De bestreden besluiten
      Bij de bestreden besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellante ongegrond verklaard en daartoe het volgende gesteld.
      Per 1 januari 2007 heeft een wijziging van de Wet plaatsgevonden, als gevolg waarvan het S&O-loon wordt gebaseerd op een gemiddeld uurloon. Het gemiddelde uurloon wordt bepaald op het uurloon dat de S&O-inhoudingsplichtige over 2005 heeft betaald aan zijn werknemers die in dat jaar speur- en ontwikkelingswerk hebben verricht, waarvoor hij over een S&O-verklaring beschikt. Ingeval de S&O-inhoudingsplichtige in het kalenderjaar 2005 zodanig speur- en ontwikkelingswerk niet heeft verricht, geldt als het gemiddelde uurloon een bedrag van € 28,--. Hiermee wordt aangesloten bij het gemiddelde uurloon van alle aanvragers. In de besluitvorming over de wijziging van de nieuwe Wet is uitdrukkelijk aan de orde geweest dat sommige bedrijven door de berekening van het gemiddelde uurloon te baseren op gegevens uit 2005 benadeeld zouden kunnen worden, omdat zij niet kunnen uitgaan van de in hun administratie voorhanden zijnde gegevens uit 2005. De wetgever heeft echter toch voor dit systeem gekozen, omdat dit een verregaande vereenvoudiging is ten opzichte van de oude systematiek.
      Uitgangspunt bij de beoordeling van de hoogte van het S&O-loon is de S&O-inhoudingsplichtige en niet de personen die het speur- en ontwikkelingswerk verrichten. Ook is volgens verweerder niet relevant dat een groepsmaatschappij die met appellante is verbonden al eerder, te weten in 2005, speur- en ontwikkelingswerk heeft verricht. Vaststaat dat appellante per 1 januari 2007 is opgericht en daarmee een nieuwe entiteit is. Volgens artikel 23, vierde lid, van de Wet dient, nu appellante in 2005 geen speur- en ontwikkelingswerk heeft verricht, uitgegaan te worden van het gemiddelde uurloon van € 28,--. Dat in 2005 S&O-activiteiten zijn verricht door S&O-medewerkers van Heineken Nederlands Beheer B.V., die met ingang van 1 januari 2007 allen zijn overgeheveld naar Heineken Group B.V., is daarbij niet van betekenis. 
    
    
    
      4.	Het standpunt van appellante
      Appellante kan zich met de bestreden besluiten niet verenigen en voert daartoe het volgende aan. 
      In geschil is het gemiddelde uurloon van € 28,-- op basis waarvan de maximale S&O-afdrachtvermindering is berekend door verweerder. Appellante stelt dat voor haar een gemiddeld S&O-uurloon van € 35,-- dient te worden gehanteerd. 
      Tot 1 januari 2007 waren alle werknemers van Heineken in dienst bij Heineken Nederlands Beheer B.V. Deze rechtspersoon was tot die datum aanvrager van S&O-verklaringen.
      Op 1 januari 2007 zijn de werknemers die activiteiten verrichten met een overwegend internationaal karakter, afgesplitst in een nieuw opgerichte vennootschap, Heineken Group B.V. Zowel appellante als Heineken Nederlands Beheer B.V. behoren tot de Heineken groep in Nederland. De aandelen van beide entiteiten worden voor 100 procent gehouden door Heineken N.V. Er is voorts sprake van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting in de zin van de Wet vennootschapsbelasting 1969 en een samenhangende groep inhoudingsplichtigen op grond van de Wet lb. De groep werknemers waarvoor in het verleden door Heineken Beheer B.V. een S&O-verklaring is gevraagd en verkregen, heeft per 1 januari 2007 een dienstbetrekking met appellante. De inhoud van de dienstbetrekkingen en de samenstelling van de groep werknemers is door deze afsplitsing niet gewijzigd. Ook heeft de wijzing geen directe personele gevolgen gehad. Voorts geldt dat de bestaande arbeidsvoorwaarden worden gerespecteerd. Dit is door de Belastingdienst ook bevestigd. Volgens de Belastingdienst is geen sprake van een nieuwe inhoudingsplichtige. In dit verband verwijst appellante ook nog naar artikel 23, zevende lid, van de Wet. De hierin opgenomen faciliteit voor startende ondernemingen geldt niet wanneer het speur- en ontwikkelingswerk binnen concernverband wordt voortgezet. Nu in het onderhavige geval sprake is van een voortzetting van het dienstverband van de werknemers die de S&O-activiteiten verrichten, kan appellante niet als startende onderneming worden aangemerkt. 
    
    
    
      5.	Het nader standpunt van verweerder
      In het verweerschrift wijst verweerder erop dat appellante op 1 januari 2007 is opgericht, zodat sprake is van een nieuwe rechtspersoon tot wie de werknemers die S&O-activiteiten verrichten, in dienstbetrekking staan. Deze rechtspersoon is belast met de afdracht van loonbelasting en zal moeten beschikken over een eigen loonheffingennummer om vervolgens de toegekende S&O-afdrachtvermindering te kunnen verrekenen met de af te dragen loonbelasting. Derhalve is sprake van een andere, nieuwe S&O-inhoudingsplichtige. Ook de Belastingdienst heeft appellante aangemerkt als een nieuwe inhoudingsplichtige, hetgeen blijkt uit het feit dat aan appellante een nieuw loonheffingennummer is verstrekt. Het standpunt van appellante dat onder eenzelfde S&O-inhoudingsplichtige ook de opvolger van de S&O-inhoudingsplichtige moet worden begrepen, wordt door verweerder niet ondersteund. Zelfs in het geval een nieuwe rechtspersoon is opgericht, waarna sprake zou zijn van rechtsovergang onder algemene titel van de gehele onderneming (juridische fusie), is sprake van een nieuwe aanvrager, een nieuwe S&O-inhoudingsplichtige. 
      Verweerder is het met appellante eens dat zij niet als starter in de zin van artikel 23, zevende lid, van de Wet kan worden aangemerkt. Volgens verweerder heeft dit artikellid echter geen betekenis voor de uitleg van artikel 23, vierde lid, van de Wet. 
      6.	De beoordeling van het geschil
      6.1	Partijen verschillen van mening over de hoogte van het gemiddelde uurloon dat gehanteerd wordt in de aan appellante verstrekte S&O-verklaringen voor 2007. Hierbij is van belang of appellante als een nieuwe S&O-inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt, waarvoor ingevolge artikel 23, vierde lid, van de Wet een forfaitair bedrag van € 28,-- als gemiddeld uurloon geldt, of dat zij als een voortzetting van Heineken Nederlands Beheer B.V. kan worden beschouwd en een beroep kan doen op de door deze onderneming uitgevoerde S&O-activiteiten in 2005. In dat geval zou een hoger gemiddeld uurloon van toepassing zijn. Het gemiddelde uurloon is bepalend voor de berekening van de hoogte van de afdrachtvermindering.
      6.2	Ingevolge artikel 23, gelezen in samenhang met artikel 1, eerste lid aanhef en onder l, van de Wet wordt een S&O-verklaring onder meer afgegeven aan een S&O-inhoudingspichtige die hiertoe voorafgaand een aanvraag heeft ingediend en voornemens is in een kalender(half)jaar een voor hem technisch nieuw fysiek product of productieproces te ontwikkelen. Voor beantwoording van de materiële vraag of sprake is van technische nieuwheid en daarmee van ontwikkelingswerk in de zin van de Wet, is derhalve niet alleen de aard van het beoogde product(ieproces) bepalend, maar ook het kennis- en ervaringsniveau van de inhoudingsplichtige. 
      6.3	De berekening van het gemiddelde uurloon vloeit voort uit artikel 23, vierde lid, van de Wet. Het gemiddelde uurloon wordt blijkens deze wetsbepaling gesteld op het uurloon dat de inhoudingsplichtige in 2005 gemiddeld heeft betaald aan zijn werknemers die in 2005 speur- en ontwikkelingswerk hebben verricht waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. 
      Op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting is het College met verweerder van oordeel, dat in het geval van appellante sprake is van de afsplitsing van een nieuwe juridische entiteit van een reeds bestaande S&O-inhoudingsplichtige per 1 januari 2007. Vaststaat dat appellante in het referentiejaar 2005 geen werknemers in dienst had die S&O-werkzaamheden verrichtten waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. In zoverre heeft verweerder zich terecht op het standpunt gesteld, dat appellante niet aangemerkt kan worden als een S&O-inhoudingsplichtige in de zin van de Wet, die in het referentiejaar 2005 S&O-activiteiten heeft verricht waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. Uit artikel 23, vierde lid, van de Wet vloeit, gelet hierop, voort dat het gemiddelde uurloon in het geval van appellante wordt gesteld op het forfait van € 28,--. 
      Appellantes betoog dat S&O-rechten voor overgang vatbaar zijn, stuit op voorgaande overwegingen af. Immers, de S&O-verklaring is gerelateerd aan het kennis- en ervaringsniveau van de inhoudingsplichtige. In het systeem van de Wet past zodanige overgang van rechten dan ook niet. Dit ligt niet anders in het geval - als dat van appellante - de werknemers van een voormalige inhoudingsplichtige overgaan naar een nieuwe. Aan de verwijzing door appellante naar de door haar gevoerde correspondentie met de Belastingdienst komt naar het oordeel van het College in dit verband geen overtuigingskracht toe. De Belastingdienst heeft zich hierin niet uitgelaten over de vraag, of appellante als een reeds bestaande S&O-inhoudingsplichtige in de zin van de Wet kan worden aangemerkt.
      6.4	Gelet op de strikte formulering van artikel 23, vierde lid, van de Wet is verweerder gebonden aan de wijze van berekening van het te hanteren gemiddelde uurloon zoals die in deze bepaling is voorgeschreven. Verweerder is niet bevoegd hiervan af te wijken. Uit de parlementaire geschiedenis bij de wijziging van dit artikel (Tweede Kamer 2006-2007, 
      30 804, nr. 3) blijkt dat de wetgever onder ogen heeft gezien dat de voorgestane vereenvoudiging van de berekeningswijze van het uurloon, zoals neergelegd in voornoemde bepaling, zou kunnen betekenen dat bedrijven waarvan de werknemers in 2005 geen S&O-werkzaamheden hebben verricht waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven, niet in aanmerking komen voor afdrachtvermindering. Onder meer om deze bedrijven tegemoet te komen is het forfaitaire bedrag verhoogd van € 25,-- naar € 28,--. Dit bedrag sluit aan bij het gemiddelde uurloon van alle bedrijven die een S&O-verklaring voor 2007 hebben aangevraagd. Dat toepassing van genoemde wetsbepaling in het geval van appellante tot nadelige gevolgen leidt, maakt niet dat het verweerder is toegestaan een van deze strikte bepaling afwijkende methode van berekening te hanteren.
      6.5	Het beroep van appellante op artikel 23, zevende lid, van de Wet ten betoge dat zij niet als een startende onderneming kan worden aangemerkt, kan haar niet baten. Deze bepaling houdt in dat een ruimer percentage voor de berekening van de S&O-afdrachtvermindering geldt, in geval sprake is van een startende onderneming. Deze verruiming geldt niet voor de S&O-inhoudingsplichtige, die een voortzetting is van een andere S&O-inhoudingsplichtige. Met verweerder is het College van oordeel dat deze bepaling geen betekenis heeft voor de uitleg van artikel 23, vierde lid, van de Wet. 
      6.6	Het vorenstaande in aanmerking genomen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      6.7	Voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht zijn geen termen aanwezig.
    
    
    
      7. De beslissing
      Het College verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    Aldus gewezen door mr. E. R. Eggeraat, mr. J.L.W. Aerts en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. A. Douwes als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 11 augustus 2009.
    
    w.g. E.R. Eggeraat				w.g. A. Douwes