ECLI:NL:GHAMS:2024:729, Gerechtshof Amsterdam, 01-02-2024, 23/470
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-02-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Hoger beroep ongegrond. Uitleg artikel 14 lid 3 Verdrag NL-VK.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/470
    
    
      1 februari 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , woonachtig te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: J.J.A. Somers)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 24 april 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/3385 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.608.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 mei 2022 het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij haar uitspraak van 24 april 2023 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 december 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
      
      
      
        
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “Feiten
        1. Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit en is volgens de Basisregistratie Personen woonachtig in Nederland.
      
      
      
        2. Eiser was in de periode januari 2019 tot en met mei 2019 als piloot in loondienst bij [A] en was gestationeerd in [plaatsnaam] , Verenigd Koninkrijk (hierna: VK).
      
      
      
        3. In april 2019 heeft eiser niet gewerkt vanwege verlof. Eiser heeft in de maanden januari tot en met maart 2019 volgens het ‘achieved roster report’, dat tot de stukken van het geding behoort, de volgende uren gewerkt (uren.minuten):
      
      
      
        Flight duty period (FDP) 	duty
        januari 	101.37 			108.07
        februari 	46.25 			49.55
        maart 	77.36 43.36
        totaal 	225.38 			251.38
      
      
      
        4. De werkzaamheden van eiser bestaan uit het vliegen op vluchten binnen het VK, vliegen op internationale vluchten en overige werkzaamheden bestaande uit training en stand-bywerkzaamheden.
      
      
      
        5. Tot het dossier behoort een mailwisseling tussen het Ministerie van Financiën en de fiscale autoriteiten van het VK waarin een medewerker van de Britse fiscale autoriteiten het volgende opmerkt:
        
          “The combination of these provisions means that any remuneration derived by a resident of the Netherlands from employment as a member of crew of an aircraft operated by an enterprise of the UK would be taxable only in the Netherlands unless the aircraft is operated solely in the Netherlands. The specific wording in Art. 14(3) means that this treatment would extend to activities such as standby-duties, training days and report and debrief time so long as the employment in question was as a member of crew of an aircraft operated in international traffic. A different treatment might result from a provision in line with the 2017 OECD Model which allocates taxing rights in respect of employment exercised aboard an aircraft, but as the “exercised aboard” condition is absent from the text of our DTA I am in agreement with your analysis below.
      
      
      
        I also agree that because of the definition of “international traffic” in Art. 3(1)(h) of our DTA, the treatment described above would apply to all employment by a UK airline of a Dutch resident pilot except to the extent that the employment was in respect of transport wholly within the Netherlands.”
      
      
      
      
      
        
          6. Eiser heeft op 7 september 2020 een aangifte IB/PVV 2019 ingediend en heeft daarbij een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.608 aangegeven, onder meer bestaande uit een bedrag van € 24.785 aan buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking.
      
      
      
        7. Verweerder heeft op 1 april 2022 de aanslag IB/PVV 2019 overeenkomstig de aangifte opgelegd.
      
      
      
        8. Eiser heeft op 11 april 2022 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2019 en daarbij verzocht om aftrek elders belast inkomen voor een bedrag van € 402.”
        
          Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe.
      
      
    
    
      2.2.
      Het aantal tijdseenheden dat belanghebbende tijdens de eerste drie maanden op vluchten binnen het Verenigd Koninkrijk heeft gevlogen bedraagt 11 uren en 54 minuten; het aantal tijdseenheden dat hij in die periode op internationale vluchten heeft gevlogen bedraagt 228 uren en 44 minuten, en de tijd die hij in die periode aan overige werkzaamheden, zoals trainingswerkzaamheden, heeft besteed bedraagt 11 uren. 
      
    
    
      2.3.
      
        In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is onder meer het volgende vermeld:
        
          
          “De inspecteur verklaart in eerste termijn, mede op vragen van het Hof als volgt: 
        (…)De voorzitter legt mij de hypothetische situatie voor hoe artikel 14 van het Verdrag zou uitwerken als het derde lid van dat artikel wordt weggedacht. In dat geval wordt niet aan het tweede lid voldaan vanwege sub b, waardoor het eerste lid geldt; in dat geval wordt het heffingsrecht aan het Verenigd Koninkrijk toegewezen. Het derde lid is inderdaad een lex specialis.” 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals in eerste aanleg is in geschil of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor een gedeelte van zijn inkomen uit de dienstbetrekking bij [A] . 
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft onder meer als volgt overwogen en beslist: 
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
      	 (…)
      15. De rechtbank overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat eiser als piloot van [A] lid van de bemanning van een luchtvaartuig was en dat de uitzondering van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag niet van toepassing is in onderhavige zaak. Zodoende is sprake van exploitatie in het internationaal verkeer.
    
    
    
    
      
        16. Eiser staat een uitleg van artikel 14 van het Verdrag voor waarbij de verdragsluitende staten met artikel 14 van het Verdrag hebben beoogd aan te sluiten bij het OESO-modelverdrag. Eiser verwijst naar het OESO-commentaar bij het OESO-modelverdrag 2017 en stelt dat het commentaar van toepassing is omdat zowel het OESO-modelverdrag als het Verdrag uitgaan van een woonstaatheffing en verwijst tevens naar de conclusie genomen door A-G Wattel in ECLI:NL:PHR:2006:AZ3175.
    
    
    
      17. De rechtbank overweegt dat bij de uitleg van een verdragsbepaling grote betekenis aan het OESO-commentaar kan toekomen indien met de tekst van de bepaling door de verdragspartijen zoveel mogelijk aansluiting bij het OESO-modelverdrag is gezocht en als de tekst van de verdragsbepaling (nagenoeg) gelijk is aan de tekst van de overeenkomstige bepaling uit het OESO-modelverdrag. OESO-commentaar dat gepubliceerd is nadat het belastingverdrag is gesloten (verdragsposterieur commentaar) kan als aanvullend middel van interpretatie dienen. Verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking is echter niet van belang. Ook is het OESO-commentaar niet van belang indien in het belastingverdrag een daarvan afwijkende regel is opgenomen (zie Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436 en Hoge Raad 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326).
    
    
    
      18. De rechtbank overweegt dat het Verdrag in afwijking van het destijds geldende OESO-modelverdrag (2005) is gesloten. In de memorie van toelichting bij de verdragsbehandeling (Kamerstukken II, 2009/2010, nr. 32145, nr. 3) is het volgende opgenomen:
      “Het derde lid wijkt af van het bepaalde in het OESO-modelverdrag 2005. Op verzoek van het VK is een woonstaatheffing opgenomen voor werknemers aan boord van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer”
    
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank hebben de verdragspartijen de bedoeling gehad om een woonstaatheffing overeen te komen voor bemanning van een luchtvaartuig. Blijkens de memorie van toelichting en de door verweerder overgelegde mailwisseling met de Britse belastingautoriteiten (zie punt 5) hebben verdragspartijen de intentie gehad om het heffingsrecht ook in de onderhavige situatie toe te wijzen aan de woonstaat. De tekst van de verdragsbepaling is niet gelijk aan de tekst in het OESO-modelverdrag 2017. De zinsnede ‘that is exercised aboard a ship or aircraft’ die is opgenomen in artikel 15, derde lid, van het OESO-modelverdrag 2017, is niet opgenomen in artikel 14, derde lid, van het Verdrag. Zodoende is het OESO-commentaar bij het OESO-modelverdrag 2017 naar het oordeel van de rechtbank niet van betekenis voor de interpretatie van artikel 14, derde lid, van het Verdrag. De rechtbank overweegt dat zelfs als de tekst van het Verdrag overeen kwam met het OESO-modelverdrag 2017, hetgeen expliciet niet het geval is, dat niet tot honorering van het standpunt van eiser leidt. Op basis van het OESO commentaar bij modelverdrag 2017 is namelijk eveneens sprake van een woonstaatheffing (vgl. punt 7.4 uit conclusie A-G Wattel van 29 november 2022, ECLI:NL:PHR:2022:1128).
    
    
    
      19. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder terecht alle inkomsten van eiser uit de dienstbetrekking met [A] als belastbaar inkomen in aanmerking heeft genomen zonder daarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Een splitsing van de inkomsten tussen de uren of dagen waarop eiser internationale vluchten maakte en de dagen met werkzaamheden die zien op binnenlandse of overige werkzaamheden, zoals eiser die voorstaat, dient dus niet gemaakt te worden.
    
    
    
      20. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Standpunten van partijen
        5.1. In hoger beroep heeft belanghebbende – evenals in eerste aanleg – gesteld dat ten bedrage van € 402 ‘aftrek elders belast’ moet worden verleend voor het inkomen dat toerekenbaar is aan de vluchten / werkzaamheden die uitsluitend in het Verenigd Koninkrijk zijn verricht. 
    
    
    
      5.2.
      Volgens belanghebbende is in de procedure die heeft geleid tot het arrest HR 23 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:953, BNB 2023/123, niet de specifieke bewoording en context van par. 9.2 van het OESO-commentaar op artikel 15(3) van het OESO-modelverdrag 2017 aan de Hoge Raad voorgelegd. Volgens belanghebbende is het in strijd met dat commentaar om het heffingsrecht over het inkomen dat toerekenbaar is aan vluchten / werkzaamheden die volledig worden verricht binnen de werkstaat, althans het andere land dan de woonstaat, aan de woonstaat toe te rekenen. 
      
    
    
      5.3.
      De inspecteur is het eens met de beslissing van de rechtbank en acht deze in overeenstemming met het arrest BNB 2023/123.      
      
      
        
          Toetsingskader
          5.4.1. Artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 26 september 2008, Trb. 2008, 201 (hierna: het Verdrag) luidt als volgt: 
        
          “h. betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen;”
      
      
      
        5.4.2.
        Artikel 14, eerste tot en met het derde lid, van het Verdrag luidt als volgt: 
        
        
          “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15 (https://wetten.overheid.nl/BWBV0003074/2014-01-31), 17 (https://wetten.overheid.nl/BWBV0003074/2014-01-31) en 18 (https://wetten.overheid.nl/BWBV0003074/2014-01-31) van dit Verdrag, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
        
        
        
        
        
        
          2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
          a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
          b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
          c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft.
          3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning omschreven in het eerste lid van dit artikel verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.”
        
        
      
      
        5.4.3.
        
          Artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2017 luidt als volgt: 
          
            “1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
          2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:
          the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State.
          3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment, as a member of the regular complement of a ship or aircraft, that is exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, other than aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State, shall be taxable only in the first-mentioned State.”
        
      
      
        5.4.4.
        
          Het OESO-commentaar op artikel 15(3) van het OESO-modelverdrag 2017 luidt als volgt:
          “9. Paragraph 3 applies to the remuneration of crews of ships or aircraft operated in international traffic and provides that such remuneration shall be taxable only in the State of residence of the employee. The principle of exclusive taxation in the State of residence of the employee was incorporated in the paragraph through a change made in 2017. The purpose of that amendment was to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews.
        
        
        
        
      
    
    
      9.1
      At the same time, the definition of international traffic was modified to ensure that it also applied to a transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a third State. As explained in paragraph 6.1 of the Commentary on Article 3, this last change allows the application of paragraph 3 of Article 15 to a resident of a Contracting State who derives remuneration from employment exercised aboard a ship or aircraft operated by an enterprise of a third State.
      
    
    
      9.2
      Where, however, the employment is exercised by a resident of a Contracting State aboard a ship or aircraft operated solely within the other State, it would clearly be inappropriate to grant an exclusive right to tax to the State of residence of the employee. The phrase "other than aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State" ensures that the paragraph does not apply to such an employee, which means that the taxation of the remuneration of that employee is covered by the provisions of paragraphs 1 and 2 of the Article.
      
    
    
      9.3
      
        As indicated in paragraph 9 above, paragraph 3 applies to the crews of ships or aircraft. This is made clear by the reference to employment exercised "as a member of the regular complement of a ship or aircraft". These words are broad enough to cover any employment activities performed in the course of the usual operation of the ship or aircraft, including, for example, the activities of employees of restaurants aboard a cruise ship or the activities of a flight attendant who would only work on a single flight before leaving his employment; they would not cover, however, employment activities that may be performed aboard a ship or aircraft but are unrelated to its operation (e.g. an employee of an insurance company that sells home and auto insurance to the passengers of a cruise ship).
        (…).”
        
          
          Oordeel Hof
          5.5. Het Hof stelt voorop dat, zoals blijkt uit onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank, tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende als piloot van [A] lid was van de bemanning van een (of meerdere) luchtvaartuig(en) en dat de uitzondering die is opgenomen in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h (laatste zinsdeel), van het Verdrag niet van toepassing is. Ook in de onderhavige zaak heeft als vaststaand te gelden dat door belanghebbende niet uitsluitend werd gevlogen tussen plaatsen die alleen zijn gelegen op het Nederlandse grondgebied; net zo min als dat door belanghebbende niet uitsluitend werd gevlogen tussen plaatsen die alleen zijn gelegen op het grondgebied van het Verenigd Koninkrijk. 
      
      
    
    
      5.6.
      Daarvan uitgaande past bij de toepassing van artikel 14, derde lid, van het Verdrag, bezien in samenhang met de aan de term ‘internationaal verkeer’ in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag toe te kennen betekenis, met zekerheid niet een uitsplitsen en gefragmenteerd toerekenen van het loon van een piloot, afhankelijk van de vragen of hij op een bepaalde dag traint of vliegt of ‘stand by’ is of nog iets anders doet, en als hij vliegt, of hij dan binnen een Verdragsstaat of internationaal of naar of van of tussen derde staten vliegt (vgl. onderdeel 7.4 van de conclusie van Advocaat-Generaal P.J. Wattel bij het arrest BNB 2023/123). Hetgeen in rechtsoverweging 4.2 van het arrest BNB 2023/123 is overwogen heeft ook in de onderhavige zaak te gelden. 
      
      
      
    
    
      5.7.
      Par. 9.2 van het OESO-commentaar op artikel 15(3) van het OESO-modelverdrag 2017 heeft betrekking op de zinsnede ‘(…) aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State’. Op grond van hetgeen is vermeld onder 5.5, doet zich in het onderhavige geval ook niet een situatie voor als waarop de hiervoor aangehaalde zinsnede van artikel 15, derde lid, OESO-modelverdrag 2017 betrekking heeft. Daaruit volgt dat par. 9.2 van het OESO-commentaar op artikel 15(3) van het OESO-modelverdrag 2017 voor het onderhavige geval betekenis mist. In dat lot deelt het beroep dat belanghebbende op par. 9.2 van het OESO-commentaar op artikel 15(3) van het OESO-modelverdrag 2017 heeft gedaan (zie hiervoor onder 5.2).
      
    
    
      5.8.
      Bovendien kan, anders dan belanghebbende ter zitting van het Hof heeft betoogd, niet worden geoordeeld dat het commentaar op artikel 15(3) van het OESO-modelverdrag 2017 bij het wijzen van het arrest BNB 2023/123 geen rol heeft gespeeld of over het hoofd zou zijn gezien, gezien onderdeel 5.15 en 5.16 van de hiervoor vermelde conclusie van de Advocaat-Generaal en gezien de uitdrukkelijke verwijzing in het arrest naar die conclusie. 
      
      
        
          Slotsom
          5.9. Het hiervoor overwogene houdt in dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen en dat het hoger beroep ongegrond is.     
      
      
    
  
  
    
      6
      6. Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, N. Djebali en E.A.M. Huiskers-Stoop, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 1 februari 2024 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: