ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1562, Gerechtshof Amsterdam, 05-07-2012, 11-00374
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-07-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bedrijfspand wordt ontruimd en daarna voor 10 jaar verhuurd: bestemmingswijziging. Boekwinst bij verkoop niet in HIR want aanschaf nieuw bedrijfspand geldt niet als vervanging en ook overigens ontbreekt vervangingsvoornemen

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00374
      5 juli 2012
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X] Beheer B.V. te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. R. H. van Maarseveen (Meeuwsen Ten Hoopen Belastingadviseurs B.V) 
    
    
    tegen 
    
    de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/3523 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank), in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum, de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 oktober 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (Vpb) berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.059.448. Tevens is aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € 8.736 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 2 juli 2010, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    1.3. Bij uitspraak van 5 april 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
    
    1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 mei 2011, aangevuld bij schrijven van 27 mei 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
    
     
    2. Feiten
    
    2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.7 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    “2.1. Eiseres is opgericht op 12 januari 1987. Eiseres is houdster van alle aandelen in [Automobielbedrijf X Q] B.V., welke is opgericht in 1996. Vanaf 1996 vormt eiseres met deze dochter een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Eiseres hield tevens 100% van de aandelen in [Automobielbedrijf X P]B.V. die ook behoorde tot de fiscale eenheid. Op 23 april 2007 heeft eiseres 80% van de aandelen in laatstgenoemde vennootschap verkocht en per die datum is de fiscale eenheid ten aanzien van [Automobielbedrijf X P]B.V. verbroken. 
    
    2.2. Eiseres heeft een automobielbedrijf geëxploiteerd dat na de oprichting van Automobielbedrijf [X Q] B.V. door deze dochter werd geëxploiteerd. Vanaf 198[.] tot [...] 1994 was dat bedrijf gevestigd aan de [A-straat 1 te Q] in een pand dat eigendom was van eiseres. 
    
    2.3. Eiseres heeft de grond gelegen bij het pand aan de [A-straat] gesaneerd. In verband met de sanering heeft eiseres zich tegenover de Stichting Uitvoering Bodemsanering Amovering Tankstations verplicht, bij verkoop van het pand binnen 10 jaar na het aangaan van de overeenkomst tot sanering, de saneringskosten aan deze Stichting te voldoen tot maximaal het verschil van de waarde van de onroerende zaak vóór en na de sanering. 
    
    2.4. In maart 1994 is het automobielbedrijf verhuisd naar [de B-straat 1] te [R] en heeft eiseres het pand aan de A-straat verhuurd aan [D]. 
    
    2.5. Op 8 augustus 2001 heeft eiseres de onroerende zaak [C-straat ] te [P] gekocht. Levering heeft plaatsgevonden op [...] 2002. Eiseres verhuurt dit pand aan haar dochteronderneming, Automobielbedrijf [X P]B.V. Deze vennootschap was daaraan voorafgaand gevestigd in een van derden gehuurd pand aan de [C-straat 2] te [P].
    
    2.6. Op 11 februari 2004 heeft eiseres het pand aan de [A-straat] verkocht voor € 460.000 en op 16 september 2004 is het pand geleverd. Van de opbrengst heeft eiseres in 2004 een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) gevormd ter grootte van € 320.750.
    
    2.7. Op 1 september 2009 heeft eiseres voor een bedrag van € 1.100.000 een bedrijfspand met ondergrond aan de [F-straat} te [S] gekocht. Eiseres is voornemens na sloop van de op het perceel aanwezige opstal aldaar een garage / showroom te realiseren. Een sloopvergunning is aan haar in januari 2010 verstrekt.” 
    
    2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
    
    2.2.1. In de bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegde akte van levering ter zake van het pand [A-straat] , verleden op 16 september 2004, is onder meer opgenomen:
    
    
      “6.2. Het registergoed wordt aanvaard in de feitelijke staat waarin het zich ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst bevond.
      Het registergoed was ten tijde van de aanvaarding geheel verhuurd, zoals in lid 3 van dit artikel is omschreven. 
      6.3   a. Het registergoed is thans verhuurd aan (…) [H] (‘huurder’) (...)
      b. Huurder heeft afstand gedaan van zijn voorkeursrecht tot koop van het registergoed voor de onderhavige overdracht (...).”
    
     
    2.2.2. Ter zitting in hoger beroep is komen vast te staan dat de huurder ten tijde van de verkoop en levering dezelfde huurder was als de in onderdeel 2.4 van de rechtbankuitspraak bedoelde huurder.
     
    2.2.3. In een bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegd schrijven van de Stichting Uitvoering Bodemsanering Amovering Tankstations (SUBAT), gedagtekend 29 januari 2001, waarin is meegedeeld dat de saneringswerkzaamheden zijn voltooid, is opgenomen dat het pand zonder toestemming van SUBAT kan worden verkocht, doch dat de - in onderdeel 2.3 van de rechtbankuitspraak opgenomen - verplichting tot (gedeeltelijke) verrekening van de saneringskosten ad ƒ 164.653 blijft bestaan tot tien jaar na het afsluiten van de overeenkomst tot bodemsanering d.d. 17 februari 1993, derhalve tot en met 17 februari 2003.
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur de in 2004 gevormde herinvesteringsreserve (HIR) terecht aan de winst van het jaar 2007 van belanghebbende heeft toegevoegd.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De rechtbank heeft over het geschil het volgende overwogen:
    
    
      “4.1. Artikel 3.54 Wet IB 2001 (tekst 2007) luidt, voor zover van belang, als volgt: 
       “1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve). (…). 
      4. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen.
      5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover: 
      a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of
      b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.” 
    
    
    4.2. Anders dan eiseres stelt, is de rechtbank van oordeel dat het vervreemde pand aan de A-straat niet eenzelfde economische functie in de onderneming had als het aangeschafte pand aan de B-straat]. Ten aanzien van de A-straat geldt dat dit pand vóór de verkoop gedurende ongeveer tien jaar aan een derde verhuurd is geweest. Gezien die verhuur werd het pand op het moment van de vervreemding in 2004 aangehouden als belegging. Weliswaar is het pand tot 1994 dienstbaar geweest aan de eigen onderneming, doch die functie is gewijzigd door de verhuur aan derden. De beslissing van eiseres om na de sanering een periode van tien jaar te wachten met verkoop, is weliswaar om economische redenen begrijpelijk, maar heeft wel degelijk een functiewijziging met zich meegebracht. Vanaf 1994 is de functie daarvan verhuur aan derden, hetgeen geldt als belegging. 
    
    
      4.3. Ten aanzien van de [B-straat] geldt dat dit pand vanaf de verwerving door eiseres werd verhuurd aan de toen tot de fiscale eenheid behorende vennootschap Automobielbedrijf [X P] B.V. Bij de verhuur van een pand aan een vennootschap binnen de fiscale eenheid is dat pand dienstbaar aan de eigen onderneming. 
      Aangezien het pand aan de [A-straat] werd aangehouden als belegging op het moment van vervreemding en het pand aan de [B-straat] op het moment van aanschaf dienstbaar was aan de eigen onderneming, hadden zij niet eenzelfde economische functie, zodat afboeking van de HIR op de kostprijs van de [B-straat] niet mogelijk is. Het feit dat op een later moment, namelijk in 2007, de fiscale eenheid ten aanzien van Automobielbedrijf [X P]B.V. werd verbroken en daarmee de economische functie van de [B-straat] wijzigde, brengt niet met zich dat op dat moment de HIR op de boekwaarde van de [B-straat] in mindering kan worden gebracht. Beoordeeld dient immers te worden of de economische functie van het vervangende bedrijfsmiddel op het moment van aanschaf gelijk is aan die van het vervreemde bedrijfsmiddel. Het primaire en subsidiaire standpunt van eiseres falen.
    
    
    4.4. Voorts was, anders dan eiseres heeft betoogd, de verkoop van het pand aan de [A-straat] niet ‘feitelijk onmogelijk’; verkoop zou slechts met zich mee brengen dat  eiseres alsnog kosten zou zijn verschuldigd aan de Stichting Uitvoering Bodemsanering Amovering Tankstations. Tevens heeft eiseres haar in algemene zin opgeworpen stelling dat het begrip ‘eenzelfde economische functie’ ruim dient te worden uitgelegd, niet onderbouwd. Deze stellingen brengen de rechtbank derhalve niet tot een ander oordeel. 
    
    4.5. Uit het vorenstaande vloeit voort dat verweerder terecht en op goede gronden heeft bepaald dat de bij de verkoop van het pand aan de A-straat gevormde HIR niet kan worden afgeboekt op de aanschaf van het pand aan de [B-straat] 
    
    4.6. Noch daargelaten de vraag of het tijdsverloop niet reeds in de weg staat aan het gebruik van de HIR bij de aankoop van het pand op de [F-straat], stelt de rechtbank voorop dat ook de economische functie van dat pand anders is dan die van het vervreemde pand aan de [A-straat]. De [F-straat] is immers dienstbaar aan de eigen onderneming. De HIR kan reeds op die grond niet voor de [F-straat] worden aangewend. Eiseres, op wie ter zake de stelplicht en bewijslast ligt, heeft daarom noch met haar verwijzing naar haar inspanningen ter verwerving van de [F-straat], noch anderszins aannemelijk gemaakt dat er grond is de in artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet IB 2001 bedoelde termijn van drie jaren te verlengen. 
    
    4.7. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
    
    
      4.8. De conclusie luidt dat verweerder op goede gronden de HIR heeft toegevoegd aan de winst over het jaar 2007. Het beroep dient daarom ongegrond te worden verklaard.”
      4.2. In  hoger beroep is ter zitting namens belanghebbende gesteld dat het pand [A-straat] niet eerder kon worden verkocht dan nadat de verplichting tot betaling van de saneringskosten was vervallen, aangezien er geen geld was om die kosten te betalen. 
      Het Hof acht het evenwel niet aannemelijk dat de omstandigheid dat belanghebbende bij verkoop van het pand vóór 18 februari 2003 jegens SUBAT de verplichting had de saneringskosten van ƒ 164.653 aan SUBAT te vergoeden  tot maximaal het verschil van de waarde van de onroerende zaak vóór en na de sanering, aan de weg stond aan de mogelijkheid het pand vóór die datum te verkopen. Aangezien de terugbetalingsverplichting was gemaximeerd tot het waardeverschil van het pand vóór en na sanering, is het veeleer aannemelijk dat deze hooguit de bij verkoop te realiseren waardevermeerdering als gevolg van de bodemsanering zou “afromen”. 
      Belanghebbende heeft ervoor gekozen het pand kort na de verhuizing van het automobielbedrijf naar [R] aan een derde te verhuren, volgens een mededeling namens belanghebbende ter zitting in eerste aanleg voor een periode van vijf jaar, met een optie tot verlenging van nog eens vijf jaar. Vast staat dat het pand ten tijde van de verkoop ervan in 2004 nog steeds door deze derde werd gehuurd en dat derhalve sprake was van verkoop van het pand in verhuurde staat.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met die keuze het pand een andere bestemming heeft gegeven, namelijk die van beleggingspand, gelijk de rechtbank in onderdeel 4.2 van haar uitspraak terecht heeft geoordeeld. 
    
    
    4.3. Hiervan uitgaande is de rechtbank in de onderdelen 4.3 tot en met 4.8 op juiste gronden, welke het Hof tot de zijne maakt, tot de conclusie gekomen dat de inspecteur de HIR terecht heeft toegevoegd aan de winst van het jaar 2007. 
    
    Slotsom
    
    4.3. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
     
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 5 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.