ECLI:NL:RBNNE:2023:1680, Rechtbank Noord-Nederland, 18-04-2023, AWB - 21 _ 2257
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2023-04-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inbreng onderneming in een bestaande B.V. Verweerder heeft afwijzend beslist op het verzoek van eisers om toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001.
       
      Tussen partijen is niet in geschil dat op grond van de tekst van het besluit geruisloze omzetting (het besluit) de inbreng van de subjectieve ondernemingen van eisers niet voldoet aan één van de goedkeuringen voor inbreng in een bestaande vennootschap. Verweerder heeft het verzoek van eisers om toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit afgewezen omdat niet is voldaan aan onder meer de zogenoemde ‘activiteitentoets’. Eisers stellen primair dat artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het besluit, naar doel en strekking uitgelegd, niet in de weg staan aan de geruisloze inbreng. Subsidiair doen eisers een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. 
      
      
        De rechtbank is van oordeel dat met de goedkeuringen in onderdeel 3 van het besluit invulling wordt gegeven aan de in artikel 63 van de AWR neergelegde bevoegdheid van de minister tot toepassing van de hardheidsclausule. Het stringent geformuleerde besluit biedt verweerder niet de ruimte om af te wijken van de voorwaarden die in onderdeel 3 van het besluit aan de goedkeuringen worden gesteld. 
        De rechtbank komt tot het oordeel dat, nu toepassing van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de minister, de rechtbank niet bevoegd is om dit beleid te toetsen. Verder is de rechtbank van oordeel dat, nu het besluit verweerder geen ruimte biedt voor een belangenafweging als bedoeld in het tweede lid van artikel 3:4 van de Awb, het evenredigheidsbeginsel niet is geschonden. Ook van schending van het gelijkheidsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De beroepen zijn ongegrond.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 21/2257 en LEE 21/2258
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 18 april 2023 in de zaken tussen
      
    
    
    
      [eiseres] , eiseres, en
    
      
        
          [eiser]
        , eiser,
      beiden te [woonplaats eisers] , hierna samen te noemen: eisers,
      (gemachtigde: mr. C.G. van Laarhoven),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Emmen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft bij beschikkingen van 13 juli 2020 de verzoeken van eisers om geruisloze inbreng op de voet van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) van hun (aandeel in de) onderneming met de naam [X] V.O.F. afgewezen.
    
    
    
      Deze afwijzende beschikkingen zijn bij uitspraken op bezwaar door verweerder gehandhaafd.
    
    
    
      Eisers hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Het beroep met zaaknummer LEE 21/2257 betreft de zaak van eiseres. Het beroep met zaaknummer LEE 21/2258 betreft de zaak van eiser.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 maart 2023. De zaken zijn daar gezamenlijk behandeld. Eisers hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigde, bijgestaan door mr. F.C. van der Tempel.
      Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [medewerker verweerder 1] en [medewerker verweerder 2] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eisers zijn met elkaar gehuwd. Eisers dreven sinds [datum] 2004, in de vorm van een vennootschap onder firma, een onderneming met de naam [X] V.O.F. (verder: de VOF). De winstverdeling van het door de VOF behaalde resultaat tussen eisers was 50%-50%.
      
    
    
      1.2.
      Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel bestonden de activiteiten van de VOF uit de verhuur en lease van machines en installaties voor de bouw alsmede verhuur van rolsteigers, hoogwerkers, ladders en doorwerksteigers enz.
      
    
    
      1.3.
      Eisers hebben op [datum] 2008 de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [Beheer] B.V. opgericht. Eisers houden ieder een aandelenbelang van 50% in deze vennootschap.
      
    
    
      1.4.
      De doelomschrijving van [Beheer] B.V. luidde bij de oprichting als volgt:
      
        
          het verkrijgen, bezitten, beheren en vervreemden van aandelen in andere vennootschappen, alsmede het verkrijgen, bezitten, exploiteren, beheren, administreren en vervreemden van andere vermogensbestanddelen, zowel voor eigen rekening als voor rekening van derden, het beleggen in vermogensbestanddelen, het deelnemen of zich op andere wijze interesseren in - en het uitoefenen van beheer, bestuur of toezicht - bij – andere vennootschappen en/of ondernemingen, het verlenen van persoonlijke of zakelijke zekerheid, al dan niet voor verplichtingen van derden, het financieren of doen financieren van een en ander, alles in de ruimste zin en voorts het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn; 
        
        
          het aangaan van lijfrente- en stamrecht- en daarmee vergelijkbare overeenkomsten;
        
        
          de vorming en uitkering van oudedagsvoorzieningen;
        
        
          binnen haar doel kan de vennootschap al datgene verrichten wat met dit doel in de ruimste zin verband houdt zowel voor eigen rekening, als voor rekening van derden.
        
      
      
    
    
      1.5.
      De statuten van [Beheer] B.V. zijn op [datum] 2019 om 16:26 uur gewijzigd. Na het passeren van de akte ‘Wijziging Statuten B.V.’ luidt de doelomschrijving van de vennootschap als volgt:
      
        
          het oprichten van, het deelnemen in, het samenwerken met, het financieren van, het zich op andere wijze interesseren bij, het voeren van beheer en van het bestuur over en het geven van adviezen en het verlenen van diensten aan andere vennootschappen en ondernemingen;
        
        
          het lenen en uitlenen van gelden, het aantrekken van gelden en in het algemeen het aangaan van financiële transacties en het aangaan van daarmee samenhangende overeenkomsten;
        
        
          het zich (mede) verbinden voor en het stellen van zekerheid voor verplichtingen van Groepsmaatschappijen en derden;
        
        
          het beleggen van vermogen in (hypothecaire) schuldvorderingen, registergoederen, valuta, effecten en vermogenswaarden in het algemeen;
        
        
          het sluiten van en/of het geven van uitvoering aan lijfrenteovereenkomsten, waaronder stamrechtovereenkomsten, en/of kapitaalverzekeringen met (ex) werknemers van de Vennootschap, daaronder begrepen bestuurders, op zodanige wijze dat de Wet op het financieel toezicht niet van toepassing is;
        
        
          het exploiteren en verhandelen van patenten, merkrechten, vergunningen, know how en andere industriële en intellectuele eigendomsrechten;
        
        
          het verhuren van hoogwerksystemen alsmede de in- en verkoop daarvan;
        
        
          et verrichten van alle handelingen op financieel, commercieel en industrieel gebied; en voorts het verrichten van al hetgeen met het bovenstaande in de ruimste zin verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn.
        
      
      
    
    
      1.6.
      Op [datum] 2019 zijn, naast de bij 1.5. vermelde akte, achtereenvolgens de volgende notariële akten verleden:
      
        
          om 16:48 uur is door een akte van ‘Uitgifte Aandelen en Inbreng’ door eisers de voorheen door de VOF gedreven onderneming tegen uitreiking van aandelen ingebracht in [Beheer] B.V.,
        
        
          om 16:54 uur is door een akte van ‘Oprichting B.V.’ [Werk] B.V. opgericht door [Beheer] B.V., en
        
        
          om 16:57 uur zijn door een akte van ‘Inbreng’ door [Beheer] B.V. de aandelen in [Werk] B.V. volgestort door inbreng van de voorheen door de VOF gedreven onderneming, met uitzondering van het registergoed, met de daarop rustende langlopende schuld, de lijfrenteverplichting en de rekeningcourant verhouding directie. Deze inbreng zal volgens de akte met inachtneming van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geschieden. 
        
      
      
    
    
      1.7.
      Eisers hebben op 24 januari 2020 per afzonderlijke brief verzocht om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 met betrekking tot de inbreng van de in de VOF gedreven onderneming in [Beheer] B.V. Dit verzoek luidt – voor zover van belang – als volgt:
      
      
        “De inbreng van de onderneming (fiscale eenmanszaak) heeft plaatsgevonden op [datum] 2019 in de opgerichte vennootschap met beperkte aansprakelijkheid genaamd [Beheer] B.V. ( [RSIN] ). Vervolgens is opgericht [Werk] B.V. ( [RSIN] ) waarbij de onderneming is ingebracht onder toepassing van artikel 14 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (bedrijfsfusie).
      
      
      
        
          Economisch wordt de onderneming vanaf 1 oktober 2019 voor rekening en risico van de nieuwe vennootschap(pen) gedreven. Ook het fiscale overgangstijdstip is 1 oktober 2019.”
      
      
    
    
      1.8.
      Naar aanleiding van de verzoeken om geruisloze inbreng (zie 1.7.) hebben partijen telefonisch en per e-mail contact gehad over de (standaard)voorwaarden die op de inbreng van toepassing zijn.
      
    
    
      1.9.
      Bij beschikkingen van 12 mei 2020 heeft verweerder de verzoeken van eisers om geruisloze inbreng afgewezen. De tekst van deze beschikkingen luidt – voor zover van belang – als volgt:
      
      
      
    
  
  
    “Beslissing
    Ik wijs uw verzoek af. Voor zover ik dat op dit moment kan toetsen, is bij de uitvoering van de omzetting niet voldaan aan de voorwaarden van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juni 2010, nr. DGB2010/3599M.
    
    
      
        	Ingangsdatum (achtste standaardvoorwaarde)
      
      
        Terugwerkende kracht wordt gewenst naar een ander tijdstip dan de eerste dag na het laatste volledige boekjaar.
      
    
    
    
      (…)
    
    
    
      
        	U heeft op 24 januari 2020 een verzoek ingediend. Gerekend vanaf 1 oktober
      
      
        	2019 is dit binnen de 9 maanden, waarover het besluit een uitspraak doet dus ben
      
      
        	ik met u eens dat de achtste standaardvoorwaarde niet aan de inbreng in de weg
      
      
        	staat.
      
    
    
    
      
        Tijdens het e-mailcontact over het bovenstaande punt hebben wij alleen gesproken over dit punt, terwijl een ander belangrijk punt, onbedoeld, onbesproken is gebleven. Het gaat om een voorwaarde, die niet kan worden gerepareerd.
      
    
    
    
      
        Inbreng in een bestaande vennootschap (paragraaf 3)
      
      
        De onderneming wordt ingebracht in een bestaande vennootschap ( [Beheer]
      
      
         B.V.), waarna haar aandeel in de onderneming [X]
      
      
        v.o.f. krachtens artikel 14 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 zal worden
      
      
        ingebracht in een voor dit doel nieuw op te richten besloten vennootschap
      
      
        ( [Werk] BV.).
      
    
    
    
      
        De hoofdregel is dat inbreng op deze wijze niet mogelijk is, tenzij voldaan wordt
      
      
        aan de voorwaarden genoemd in onderdeel 3.4. van het besluit. In de geschetste
      
      
        situatie van uw cliënte wordt aan voorwaarde a. voldaan, maar aan voorwaarden
      
      
        b. t/m e. niet.
      
    
    
    
      
        Het gevolg hiervan is dat niet voldaan wordt aan de voorwaarden genoemd in
      
      
        onderdeel 3 van het besluit.
      
    
    
    
      
        Hierdoor is artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van toepassing.
      
      
        Tevens kan er geen beschikking ex artikel 4.36 Wet IB 2001 worden afgegeven.”
    
    
    
      1.10.
      Eisers hebben per e-mail op 23 juni 2020 gereageerd op de afwijzende beschikkingen van 12 mei 2020. Deze e-mail luidt – voor zover van belang - als volgt:
      
      
        “In uw schrijven d.d. 12 mei 2020 wijst u het verzoek om geruisloze inbreng met terugwerkende kracht tot 1-10-2019 van de ondernemingen van [eiser] ( [BSN] ) en [eiseres] ( [BSN] ) in de reeds bestaande [Beheer] B.V. met doorzakking naar de nieuw opgerichte [Werk] B.V. af. Uw motivering hiervoor is dat niet wordt voldaan aan
        
          	onderdeel 3.4 van het besluit.
        
        
          Vanaf het moment van oprichting van [Werk] B.V. d.d. [datum] -2019 wordt wel voldaan aan de voorwaarden van onderdeel 3.4 van het besluit. Wij gaan ervan uit dat u ermee akkoord gaat dat de geruisloze inbreng per [datum] -2020 plaatsvindt.”
      
      
    
    
      1.11.
      Verweerder heeft deze e-mail (1.10.) aangemerkt als een tweede verzoek om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en heeft bij beschikkingen van 13 juli 2021 dit (tweede) verzoek afgewezen. In de beschikkingen van 13 juli 2020 staat – voor zover van belang – het volgende:
      
    
  
  
    “Beslissing verzoek 23 juni 2020 
    Naar aanleiding van uw e-mailbericht van 23 juni 2020 heb ik de casus van uw cliënte nogmaals beoordeeld. Ik ben op basis van onderstaande overwegingen tot de beslissing gekomen dat ik uw nieuwe verzoek eveneens afwijs. Voor zover ik dat op dit moment kan toetsen, is bij de uitvoering van de omzetting niet voldaan aan de voorwaarden van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 juni 2010, nr. DGB2O1O/3599M.
    
    
      
        Zoals u in mijn afwijzingsbeschikking van 12 mei 2020 kunt lezen, is mijn beslissing gebaseerd op het feit dat niet voldaan wordt aan de in het besluit in paragraaf 3 genoemde voorwaarden, waarbij onderdeel 3.4 specifiek ziet op de inbreng in een (bestaande) holding. Eveneens heb ik destijds ook in deze beschikking aangegeven, dat het niet voldoen aan de voorwaarden niet kan worden hersteld.
      
    
    
    
      
        In mijn beschikking van 12 mei 2020 ben ik specifiek ingegaan op onderdeel 3.4 en zijn de onderdelen 3.1 tot en met 3.3 door mij wel in de beoordeling meegenomen. Ik heb echter de daaraan ten grondslag liggende argumenten niet expliciet in de beschikking vermeld. Hieronder zal ik per onderdeel ingaan op de overwegingen, welke geleid hebben tot het afwijzen van uw eerdere verzoek en het verzoek van 23 juni 2020.
      
    
    
    
      
        Inbreng in een bestaande vennootschap (paragraaf 3)
      
      
        Vóór de inbreng was de feitelijke situatie dat uw cliënte, tezamen met haar echtgenoot, ieder voor 50% aandeelhouder was van [Beheer] B.V. en dat zij beiden een 50% aandeel hadden in [X] v.o.f.
      
      
        De gehele onderneming van de v,o.f. wordt ingebracht in een bestaande vennootschap ( [Beheer] BV.), waarna het aandeel van uw cliënte in de onderneming [X] v.o.f. krachtens artikel 14 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 zal worden ingebracht in een voor dit doel nieuw op te richten besloten vennootschap ( [Werk] B.V.).
      
    
    
    
      
        Onderdeel 3.1 Activiteiten toets
      
      
        De bestaande vennootschap ( [Beheer] BV.) moet reeds op het overgangstijdstip feitelijk een onderneming drijven waarvan de activiteiten in de dezelfde lijn liggen als die van de om te zetten onderneming ( [X] v.o.f.).
      
    
    
    
      
        
          [Beheer] BV. is op [datum] 2008 opgericht en er heeft daarna geen statutenwijziging plaatsgevonden. Uit artikel 2 van de oprichtingsakte blijkt het doel van de vennootschap. De doelomschrijving van [Beheer] B.V. ligt niet in dezelfde lijn als die van [X] v.o.f.
      
      
        Kijkend naar de doelomschrijving van de akte uitgifte van aandelen en inbreng d.d. [datum] 2019 valt op dat er ten opzichte van de oprichtingsakte een wijziging heeft plaatsgevonden in die zin dat de doelomschrijving is uitgebreid en dat een deel van de vermelde activiteiten in dezelfde lijn liggen als [X] v.o.f. Dit zou impliceren dat de activiteiten in dezelfde lijn zouden liggen en er voldaan wordt aan onderdeel 3.1.
      
    
    
    
      
        Echter, ik ben van mening dat onderdeel 3.1 ziet op de daadwerkelijke activiteiten en niet op hetgeen in de statuten staat vermeld als activiteiten, zeker gelet op het tijdpad gelegen tussen de akte uitgifte van aandelen en inbreng d.d. [datum] 2019 en het op diezelfde datum oprichten van de besloten vennootschap [Werk] B.V. Voor het tijdpad verwijs ik hierbij naar de toelichting bij onderdeel 3.4, waar ik op het tijdpad nog nader zal ingaan. Ook uit de beschikbare balans, verlies en winstrekening van [Beheer] B.V. is mij niet gebleken dat deze activiteiten feitelijk hebben plaatsgevonden.
      
    
    
    
      
        Het geheel overziend kan ik niet anders dan concluderen dat uw cliënte niet voldoet aan de in dit onderdeel genoemde voorwaarde.
      
    
    
    
      
        Onderdeel 3.2 Aandeelhouderschap 
      
      
        Op [datum] 2019 hebben uw cliënte en haar echtgenoot, tevens medevennoot, hun subjectieve onderneming (hun aandeel in [X] v.o.f.) gelijktijdig ingebracht in de bestaande vennootschap ( [Beheer] B.V.), waarvan beiden op het overgangstijdstip aandeelhouder waren. Uw cliënte voldoet aan de in dit onderdeel gestelde voorwaarde.
      
    
    
    
      
        Onderdeel 3.3 Fiscale eenheid
      
      
        In de casus van uw cliënte is er geen sprake van een fiscale eenheid, waardoor dit onderdeel niet van toepassing is. 
      
    
    
    
      
        Onderdeel 3.4 Inbreng in holding
      
      
        Dit onderdeel ziet op de situatie dat er onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng sprake is van een houdstermaatschappij ( [Beheer] B.V.), die alle aandelen in de dochtermaatschappij( [Werk] B.V.) bezit.
      
    
    
    
      
        In casu is dit niet het geval. De dochtermaatschappij wordt perfect door de volstorting van de aandelen, welke geschiedt door het aandeel van uw cliënte in het samenwerkingsverband in de houdstermaatschappij in te brengen.
      
    
    
    
      
        Uit de tijdstippen van de verleden akten op [datum] 2019 komt dit ook goed tot uitdrukking.
      
    
    
    
      
        Op [datum] 2019 zijn er een drietal akten verleden, te weten:
      
      1. 16:48 uur uitgifte van aandelen en inbreng [Beheer] B.V. middels artikel 3.65 Wet IB 2001;
      2. 16:54 uur oprichting door [Beheer] BV. van [Werk] B.V. en
      3. 16:57 uur inbreng door [Beheer] B.V. van [Werk] B.V.
    
    
    
      
        Uit dit tijdpad blijkt duidelijk dat direct voorafgaand aan en op het overgangstijdstip, te weten de inbreng van de onderneming van [X] v.o.f., [Werk] B.V. nog niet bestond. Daarmee wordt niet voldaan aan de in onderdeel 3.4 genoemde voorwaarden. Aangezien het hier gaat om limitatieve voorwaarden en de daadwerkelijke inbreng door de diverse akten is voltooid, zal er op geen enkele wijze meer voldaan kunnen worden aan deze voorwaarden.
      
    
    
    
      
        Het bovenstaande overziend kan ik tot geen andere conclusie komen, dan dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden genoemd in de onderdelen 3.1 en 3.4 van het besluit.
      
    
    
    
      
        Gevolg van het niet voldoen aan de in het besluit van de staatssecretaris genoemde voorwaarde is dat de faciliteiten van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van toepassing zijn en ik uw verzoek van 23 juni 2020 afwijs.”
    
    
    
      
        Geschil en beoordeling
      
    
    
    2. In geschil is of de inbreng van eisers van hun aandeel in de voorheen door de V.O.F. gedreven onderneming in [Beheer] B.V. geruisloos kan plaatsvinden. Eisers beantwoorden deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.
    
    
      3.1.
      In het eerste lid van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 is – kort gezegd – bepaald dat indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst, de onderneming (behalve voor de toepassing van artikel 3.54a van de Wet IB 2001) wordt geacht niet te zijn gestaakt. Voorwaarde is dat de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en dat de door de minister van Financiën (hierna: de minister) nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. In het vierde lid is bepaald dat de inspecteur op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. In het vijfde lid is bepaald dat die nader te stellen voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven. 
      
    
    
      3.2.
      De voorwaarden als bedoeld in artikel 3.65, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn uitgewerkt in het besluit van de minister van 30 juni 2010, nr. DGB2010/3599M, Stcrt. 2010, 10512 (hierna: het besluit). Dit besluit kent een tweeledig karakter. In bijlage 1 bij het besluit zijn de standaardvoorwaarden opgenomen die gelden voor de geruisloze inbrengfaciliteit. Die voorwaarden worden in de onderdelen 5 tot en met 13 van het besluit toegelicht. Daarnaast bevat het besluit in de onderdelen 2 tot en met 4 een aantal goedkeuringen van de minister. Eén van deze goedkeuringen, die voor de onderhavige zaken van belang is, ziet op de inbreng van een onderneming in een bestaande vennootschap. Het besluit luidt op dit punt als volgt:
      
    
  
  
    “3. Inbreng in een bestaande vennootschap
    In het eerder vermelde arrest van 27 januari 1988, nr. 24 100, heeft de Hoge Raad voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitgesproken dat een geruisloze omzetting uitsluitend toepassing kan vinden in geval van inbreng in een daartoe op te richten vennootschap.
    
      3.1.
      
        
          Activiteitentoets
        
        
          	Goedkeuring
        
        
          Ik keur echter goed dat artikel 3.65 van de Wet IB 2001 ook toepassing vindt op de inbreng van een onderneming in een door een bestaande vennootschap gedreven onderneming. De vennootschap moet dan wel reeds op het overgangstijdstip feitelijk een onderneming drijven waarvan de activiteiten in dezelfde lijn liggen als die van de om te zetten onderneming.
        
      
      
    
    
      3.2.
      
        
          Aandeelhouderschap
        
        
          Bij inbreng van een onderneming in een door een bestaande vennootschap gedreven onderneming dient de inbrenger reeds op het overgangstijdstip enig aandeelhouder te zijn. De toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 op de gelijktijdige inbreng van de subjectieve ondernemingen van enkele of alle deelnemers in een samenwerkingsverband in dezelfde bestaande vennootschap is toegestaan.
        
      
      
    
    
      3.3.
      
        
          Fiscale eenheid
        
        
          Bij de geruisloze inbreng in een vennootschap die behoort tot een bestaande fiscale eenheid (artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969), moet — met inachtneming van het in onderdeel 3.2 bepaalde — de onderneming worden ingebracht in de moedermaatschappij waarvan de aandelen onmiddellijk in handen zijn van de inbrenger. Voor de beoordeling van de vraag of de activiteiten op het overgangstijdstip in dezelfde lijn liggen, kunnen de activiteiten van de dochtervennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid, aan de moedermaatschappij worden toegerekend. Het verenigingstijdstip van de fiscale eenheid moet dan liggen voor of op het overgangstijdstip. In dit kader kan de onderneming overigens ook aan een tot de fiscale eenheid behorende nieuw opgerichte dochtervennootschap worden overgedragen.
        
      
      
    
    
      3.4.
      
        
          Inbreng in holding
        
        
          In andere dan de in onderdeel 3.3 bedoelde gevallen waarin de onderneming wordt ingebracht in een bestaande houdstermaatschappij, zullen de feitelijke activiteiten van deze bestaande vennootschap (het houden van aandelen en eventueel het besturen van andere vennootschappen) vrijwel nooit in dezelfde lijn liggen als de activiteiten van de in te brengen onderneming. Artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan ter zake van inbreng in zo'n vennootschap in beginsel niet plaatsvinden.
        
        
          	Goedkeuring
        
        
          	Ik keur echter goed dat een dergelijke geruisloze inbreng toepassing vindt, mits
        
        a. reeds op het overgangstijdstip de belastingplichtige alle aandelen in de bestaande houdstermaatschappij onmiddellijk in handen heeft, en
        b. reeds op het overgangstijdstip de bestaande houdstermaatschappij alle aandelen in de dochtervennootschap onmiddellijk in handen heeft, en
        c. de feitelijke activiteiten van die dochtervennootschap reeds op het overgangstijdstip in dezelfde lijn liggen als die van de in te brengen onderneming, en
        d. de inbreng in de houdstermaatschappij onmiddellijk wordt gevolgd door een overdracht van de ingebrachte onderneming aan die dochtervennootschap, en
        e. deze overdracht plaatsvindt met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en met dien verstande dat deze overdracht slechts kan plaatsvinden tegen uitreiking van gewone aandelen.
        
          Ingeval sprake is van inbreng van twee of meer subjectieve ondernemingen van eenzelfde samenwerkingsverband in bestaande houdstermaatschappijen is aan bovengenoemde voorwaarde b voldaan indien alle houdstermaatschappijen waarin inbreng van de ondernemingen plaatsvindt, reeds op het overgangstijdstip alle aandelen van de dochtervennootschap in dezelfde verhouding als de winstverdeling in het samenwerkingsverband onmiddellijk in handen hebben en de aandelenverhouding in de dochtervennootschap na overdracht van de ondernemingen met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen wijziging ondergaat.”
      
      
    
    
      3.3.
      Eisers stellen primair dat artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het besluit, naar doel en strekking uitgelegd, niet in de weg staan aan de geruisloze inbreng van hun subjectieve ondernemingen in [Beheer] B.V.. Subsidiair doen eisers een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ter zitting hebben eisers verklaard dat dit beroep zich beperkt tot het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.
      
    
    
      3.4.
      Verweerder stelt dat, nu niet aan de voorwaarden voor toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit wordt voldaan, de verzoeken van eisers om geruisloze inbreng terecht zijn afgewezen. Artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het besluit bieden volgens verweerder geen mogelijkheid aan de inspecteur om in afwijking van de in het besluit genoemde voorwaarden te beslissen. Van strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur is volgens verweerder geen sprake.
      
      
        
          Kwalificatie
        
      
    
    
      4.1.
      In verband met het te hanteren toetsingskader zal de rechtbank eerst beoordelen hoe de goedkeuringen in onderdeel 3 van het besluit moeten worden gekwalificeerd. Dat onderdeel bevat goedkeuringen voor het geval een onderneming wordt ingebracht in een bestaande vennootschap (zie r.o. 3.2.). In het aan het besluit voorafgaande besluit uit 2004 was in onderdeel 3 (inbreng in een bestaande vennootschap) – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      
      
        	“3.1. Hardheidsclausule
        
          	In het eerder vermelde arrest BNB 1988/218* heeft de Hoge Raad voor de toepassing
        
        
          	van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitgesproken dat een geruisloze omzetting
        
        
          uitsluitend toepassing kan vinden in geval van inbreng in een daartoe op te richten vennootschap. Met toepassing van de hardheidsclausule keur ik evenwel goed
        
        
          	dat artikel 3.65 van de Wet IB 2001 ook toepassing vindt op de omzetting van een
        
        
          	onderneming in een door een bestaande vennootschap gedreven onderneming. De
        
        
          	vennootschap moet dan wel reeds op het overgangstijdstip feitelijk een onderneming
        
        
          drijven waarvan de activiteiten in dezelfde lijn liggen als die van de om te zetten onderneming.”
      
      
    
    
      4.2.
      Hoewel in het besluit van 2010 niet expliciet is vermeld dat bij de goedkeuring van de inbreng in een bestaande vennootschap sprake is van toepassing van de hardheidsclausule, is de rechtbank van oordeel dat met de goedkeuringen in onderdeel 3 ook in dit besluit invulling wordt gegeven aan de in artikel 63 van de Algemene wet Rijksbelasting (AWR) neergelegde bevoegdheid van de minister tot toepassing van de hardheidsclausule. De rechtbank leidt dit af uit de tekst van de aanhef van het besluit van 2010, waar staat dat dit besluit “een samenvoeging, actualisering en verduidelijking van de besluiten van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M en van 31 december 2004, nr. CPP2004/1568M” bevat. Daarnaast bevat onderdeel 3 van het besluit van 2010 (nog steeds) een verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1988. Tenslotte acht de rechtbank van belang dat uit niets is gebleken dat met het weglaten van de verwijzing naar de hardheidsclausule in het besluit van 2010 een inhoudelijke wijziging zou zijn beoogd. In het besluit van 2010 wordt weliswaar de term hardheidsclausule niet meer genoemd, maar het gebruik van het woord ‘goedkeuring’ houdt naar het oordeel van de rechtbank in dat de minister in onderdeel 3 van het besluit van 2010 gebruik maakt van zijn bevoegdheid ingevolge artikel 63 van de AWR. Dat brengt de rechtbank tot het oordeel dat onderdeel 3 van het besluit van 2010 (evenals het beleid uit het besluit van 2004) hardheidsclausulebeleid van de minister betreft.
      
      
        
          Doel en strekking van artikel 3.65 van de Wet IB 2001
        
      
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat, op grond van de tekst van het besluit (zie 3.2.), de inbreng van de subjectieve ondernemingen van eisers niet voldoet aan één van de goedkeuringen voor inbreng in een bestaande vennootschap. Verweerder heeft het verzoek van eisers om toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit afgewezen omdat niet is voldaan aan onder meer de zogenoemde ‘activiteitentoets’; de onderneming is namelijk ingebracht in een bestaande vennootschap waarvan de activiteiten niet in dezelfde lijn liggen met die van de ingebrachte onderneming.
      
    
    
      5.2.
      Eisers stellen dat gelet op doel en strekking van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het besluit aan alle voorwaarden voor toepassing van de inbrengfaciliteit is voldaan. De aan de geruisloze omzetting verbonden voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting en waken daarmee tegen het verloren gaan van een fiscale claim. Nu bij de omzetting van de subjectieve ondernemingen van eisers geen sprake is van het verloren gaan van een fiscale claim, staan artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het besluit niet in de weg aan een geruisloze inbreng in [Beheer] B.V., zo stellen eisers.
      
    
    
      5.3.
      Verweerder erkent dat er geen fiscale claim verloren gaat, maar stelt dat het besluit hem voor de door eisers gewenste toepassing van de inbrengfaciliteit geen ruimte biedt. 
      
    
    
      5.4.
      De rechtbank is van oordeel dat het, zoals door verweerder is gesteld, inderdaad zo is dat het besluit op zich zelf aan verweerder niet de ruimte biedt om af te wijken van de voorwaarden die in onderdeel 3 van het besluit aan de goedkeuringen worden gesteld. De voorwaarden waaraan moet worden voldaan zijn stringent geformuleerd in het besluit en bevatten voor verweerder geen opening om daarvan af te wijken. Daarnaast is in onderdeel 14.6.1. van het besluit expliciet vermeld in welke specifieke gevallen verweerder gemachtigd is het verzoek om geruisloze inbreng in te willigen. Hieruit volgt dat verweerder daartoe bij inbreng in een bestaande vennootschap alleen gemachtigd is in de gevallen waarin in onderdeel 3 van het besluit goedkeuring is verleend. Verder is in onderdeel 14.6.2. expliciet vermeld wanneer verweerder een afwijzende beschikking moet afgeven. Dat is onder meer het geval als de onderneming wordt ingebracht in een bestaande vennootschap, met uitzondering van de gevallen als bedoeld in onderdeel 3 van het besluit. Nu niet in geschil is dat de situatie van eisers, gelet op de tekst, niet valt te rangschikken onder één van de goedkeuringen als bedoeld in onderdeel 3 van het besluit, heeft verweerder conform onderdeel 14.6.2. afwijzend moeten beslissen op de verzoeken van eisers. Het besluit geeft verweerder geen ruimte om, in afwijking daarvan, naar het door eisers gestelde doel en strekking van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het besluit te beslissen.  
      
    
    
      5.5.
      De vraag die vervolgens voorligt is of de rechtbank zelf kan toetsen of de beleidsregels voor de inbreng in een bestaande vennootschap, zoals deze zijn vastgelegd in onderdeel 3 van het besluit, te strikt zijn in het kader van het doel van de voorwaarden, namelijk het verzekeren van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Hierbij staat voorop dat de goedkeuringen omtrent de inbreng van een onderneming in een bestaande vennootschap naar het oordeel van de rechtbank toepassingen van het hardheidsclausulebeleid betreffen (zie 4.2.). Toepassing van de hardheidsclausule is echter voorbehouden aan de minister. In het besluit heeft de minister met toepassing van de hardheidsclausule beleid vastgesteld aan de hand waarvan wordt bepaald in welke situaties en onder welke voorwaarden een geruisloze inbreng in een bestaande vennootschap wordt goedgekeurd. De rechtbank is van oordeel dat zij niet bevoegd is om dit beleid te toetsen. Hetzelfde geldt voor de stelling van eisers dat het beleid anders had kunnen worden ingericht, door ook de inbreng in een bestaande vennootschap zonder feitelijke activiteiten of in een ‘lege’ vennootschap toe te staan. Nu de inhoud van het door de minister vastgestelde hardheidsclausulebeleid niet is onderworpen aan de beoordeling van de belastingrechter, kan deze stelling in zoverre ook geen doel treffen. Immers, deze stelling houdt in dat de minister zijn beleid anders had moeten inrichten.
      
    
    
      5.6.
      Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat het beroep van eisers op toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het besluit, uitgaande van doel en strekking daarvan, niet slaagt.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      6.1.
      Eisers hebben tevens een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. De stelplicht en bewijslast in dat kader rusten op eisers. Op de zitting hebben eisers aangevoerd dat [Beheer] B.V. een bestaande vennootschap is zonder feitelijke activiteiten. Een dergelijke B.V. zonder feitelijke activiteiten is volgens eisers gelijk te stellen met een vennootschap die activiteiten heeft die in lijn liggen met die van de ingebrachte onderneming, als bedoeld in onderdeel 3.1. van het besluit. In de visie van eisers bestaat er geen objectieve rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van deze in hun ogen gelijke gevallen.
      
    
    
      6.2.
      De rechtbank is van oordeel dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt. Enerzijds zijn eisers niet geslaagd in het bewijs dat de door hen gestelde gevallen, zowel feitelijk als juridisch, gelijk te stellen zijn. Anderzijds komt de door eisers voorgestane toetsing aan het gelijkheidsbeginsel in wezen neer op toetsing van het beleid van de minister, waarvan de rechtbank hiervoor (onder 5.5.) heeft overwogen dat zij daartoe niet bevoegd is.
      
      
        
          Evenredigheidsbeginsel
        
      
    
    
      7.1.
      Eisers hebben verder nog een beroep gedaan op het evenredigheidsbeginsel. Op de zitting hebben eisers nader toegelicht dat de schending van het evenredigheidsbeginsel daarin is gelegen dat het disproportioneel is dat verweerder in de belangenafweging strikt vasthoudt aan de formele voorwaarden die gelden voor de geruisloze inbrengfaciliteit. Dit omdat volgens eisers materieel geen fiscale claim verloren zou gaan als de inbreng van de onderneming van de V.O.F. in [Beheer] B.V. geruisloos zou plaatsvinden, terwijl voor eisers wel sprake is van aanzienlijke financieel nadelige gevolgen door de afwijzing. 
      
    
    
      7.2.
      Over eisers’ beroep op het evenredigheidsbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. In het eerste lid van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is bepaald dat het bestuursorgaan de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen afweegt, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit. Het tweede lid van dit artikel vermeldt dat de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Uit de tekst van artikel 3:4 van de Awb volgt dat deze bepaling enkel betekenis heeft als het bestuursorgaan (verweerder) een discretionaire bevoegdheid uitoefent. 
      
    
    
      7.3.
      De rechtbank is van oordeel dat hardheidsclausulebeleid als zodanig niet ter beoordeling van de belastingrechter staat, maar dat de uitvoering door verweerder van hardheidsclausulebeleid op zichzelf toetsbaar is. Nu verweerder echter bij de toepassing van het besluit en het afgeven van een beschikking op een verzoek om geruisloze inbreng in een bestaande vennootschap geen enkele discretionaire bevoegdheid toekomt, kan de rechtbank in dit geval alleen toetsen of verweerder de beleidsregels correct heeft toegepast. Dat is het geval en tussen partijen overigens ook niet in geschil (zie onder 5.1.). Het besluit biedt verweerder geen ruimte voor een belangenafweging als bedoeld in het tweede lid van artikel 3:4 van de Awb. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met het afwijzen van de verzoeken van eisers dan ook niet gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel. De rechtbank merkt hierbij tot slot nog op dat de situatie van eisers verschilt van de casus die ten grondslag lag aan het arrest van de Hoge Raad van 2 september 2022, omdat verweerder in dat geval wél een discretionaire bevoegdheid was gegeven.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      8. De beroepen zijn ongegrond.
      
      9. Ten overvloede merkt de rechtbank het volgende op. Verweerder heeft ter zitting kenbaar gemaakt dat hij ziet dat geen fiscale claim verloren zou gaan in de situatie waarin de inbreng van de subjectieve ondernemingen van eisers geruisloos zou plaatsvinden en de gekozen route op grond van het besluit zou zijn toegestaan. Omdat verweerder niet de bevoegdheid heeft om goedkeurende beschikkingen af te geven in situaties die afwijken van de in het besluit genoemde gevallen, is de uitkomst dat afwijzende beschikkingen moesten worden afgegeven. De rechtbank wijst eisers er echter op dat het voor hen wel mogelijk is om bij de minister, aan wie de bevoegdheid tot toepassing van de hardheidsclausule uitsluitend is voorbehouden, een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule in te dienen in een geval dat afwijkt van de in het besluit beschreven situaties. 
      
      10. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, en mr. M. van den Bosch en mr. G. Kattenberg, leden, in aanwezigheid van mr. M.A. Veenstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 april 2023.
    
    
    
    
    
      griffier											voorzitter		
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
    
  
  
     De geciteerde tekst is afkomstig uit de beschikking gericht aan eiseres. De tekst in de aan eiser gerichte beschikking is gelijk, met de uitzondering dat daarin ‘cliënt’ staat in plaats van ‘cliënte’.
  
  
     De geciteerde tekst is afkomstig uit de beschikking gericht aan eiseres. De tekst in de aan eiser gerichte beschikking is gelijk, met de uitzondering dat daarin ‘cliënt’ staat in plaats van ‘cliënte’.
  
  
     Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/1568M, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 31 december 2004, nr. CPP2004/1568.
  
  
     Hoge Raad 27 januari 1988, BNB 1988/218, ECLI:NL:HR:1988:ZC3745.
  
  
     Zoals vastgelegd in artikel 3.65, vijfde lid, van de Wet IB 2001.
  
  
     Artikel 63 van de Algemene wet Rijksbelastingen.
  
  
     Zie onder meer gerechtshof Den Haag 13 januari 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:9, r.o. 5.6.2.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 7 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF5363, r.o. 3.13.
  
  
     Hoge Raad 2 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1124.