ECLI:NL:GHSHE:2022:3375, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 05-10-2022, 21/00851 en 21/00852
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-10-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslagen IB/PVV en bijdrage Zvw. Omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. In een door belanghebbende gehuurd pand is een hennepkwekerij aangetroffen. Belanghebbende ontkent betrokkenheid, maar heeft geen plausibele verklaring voor het negatieve netto-privébedrag. Het hof acht de schatting van de inkomsten redelijk en het hof acht ook redelijk dat geen rekening is gehouden met de kosten. Belanghebbende heeft een transactie gesloten wegens medeplichtigheid. De kostenaftrekbeperking (artikel 3.14, lid 1, aanhef en onder e, Wet IB 2001) is, gelet op het overgangsrecht, ook van toepassing op transacties. Daaraan doet niet af dat de tekst van de desbetreffende overgangsbepaling onduidelijk is.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 21/00851 en 21/00852
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het incidentele hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 3 juni 2021, nummers BRE 20/378 en 20/381, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2015 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) 2015 opgelegd (hierna samen: de aanslagen). Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota met een bijlage toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. 
      
    
    
      1.8.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 3 augustus 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.9.
      De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.10.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert sinds 1 augustus 2014 een stucadoorsbedrijf.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende huurt met ingang van 1 oktober 2014 een kantoorruimte aan de [adres] in [plaats] voor een bedrag van € 726 per maand.
      
    
    
      2.3.
      Op 23 april 2015 zijn door de politie Oost-Brabant in het kantoorpand aan de [adres] in [plaats] de resten van een hennepkwekerij aangetroffen. Er zijn onder andere kweekpotten met afgeknipte wortels van hennepplanten, lege jerrycans, plantenvoeding, 542 lege stekbakken en 31 lege dozen met daarin transformatoren ten behoeve van de assimilatielampen aangetroffen.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is door de politie aangemerkt als verdachte en op 23 april 2015 gehoord. Hij heeft tegenover de politie verklaard het pand aan de [adres] te hebben verhuurd aan een derde en geen weet te hebben gehad van de hennepkwekerij. Pas nadat de kwekerij is geoogst, kreeg hij weer toegang tot de ruimte waar de hennepkwekerij was. Belanghebbende heeft opdracht gegeven om de resten van de hennepkwekerij op te laten ruimen.
      
    
    
      2.5.
      Aan belanghebbende is op 22 februari 2017 een brief gestuurd door het arrondissementsparket Oost-Brabant. In die brief staat dat belanghebbende wordt verdacht van 
      
      
        “Medeplichtigheid aan opzettelijk bereiden etc. middelen lijst II i.v.;meermalen (OW art 3 ahf/ond B, OW art 3 ahf/ond C, SR art 48 ahf/sub 1, SR art 48 ahf/sub 2) op 23 april 2015 te [plaats] , gemeente [plaats] .”.
      
      
      
        In die brief wordt belanghebbende verder uitgenodigd voor een zogenoemde ‘TOM-zitting’ waar het strafbare feit waarvan belanghebbende verdacht wordt onder voorwaarden zonder tussenkomst van de rechter kan worden afgehandeld.
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is op 20 april 2017 akkoord gegaan met het door het Openbaar Ministerie gedane voorstel dat wordt afgezien van strafvervolging bij de rechter als belanghebbende een werkstraf van veertig uren verricht. Belanghebbende heeft deze werkstraf verricht. 
      
    
    
      2.7.
      De inspecteur heeft in het kader van het convenant ten behoeve van bestuurlijke en geïntegreerde aanpak van georganiseerde criminaliteit, bestrijding handhavingsknelpunten en bevordering integriteitsbeoordelingen een proces-verbaal met nummer 2015089138 met betrekking tot belanghebbende ontvangen.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd, op 9 juni 2017 aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.700. Dit bedrag betreft een ABP-uitkering. De aangegeven belastbare winst uit onderneming bedraagt nihil als gevolg van toepassing van de zelfstandigenaftrek. 
      
    
    
      2.9.
      Naar aanleiding van de onder 2.7 vermelde informatie is de inspecteur een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende gedane aangifte IB/PVV 2015. De bevindingen van dat onderzoek zijn vastgelegd in een rapport boekenonderzoek met datum 13 oktober 2017. In het rapport boekenonderzoek staat dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag zal afwijken van de ingediende aangifte. De inspecteur stelt het door belanghebbende wederrechtelijk verkregen voordeel onder verwijzing naar het ‘Rapport berekening wederrechtelijk verkregen voordeel hennepkwekerij ex art 36e 2e lid Sr’ van 25 augustus 2015 (hierna: het rapport van 25 augustus) vast op € 50.131,52. In het rapport van 25 augustus wordt uitgegaan van één oogst waarvan de bruto opbrengst wordt berekend op € 50.131,52, de kosten op € 4.783,56 en de netto opbrengst op € 45.347,96.
      
    
    
      2.10.
      
        De aanslag IB/PVV 2015 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.832. Tevens is bij beschikking € 1.903 belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete van € 8.395 opgelegd.
        De inspecteur heeft deze aanslag, rentebeschikking en boetebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      
      
    
    
      2.11.
      
        De aanslag Zvw 2015 is vastgesteld naar een bijdrage-inkomen van € 49.276. Tevens is bij beschikking € 247 belastingrente in rekening gebracht.
        De inspecteur heeft deze aanslag en rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      
      
    
    
      2.12.
      De rechtbank heeft het beroep tegen de boetebeschikking gegrond verklaard en de boete verminderd tot € 3.567. Voor het overige heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. Verder heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van het griffierecht, tot betaling van een vergoeding voor immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn en tot betaling van een tegemoetkoming in de proceskosten.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        1: Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard?
        2: Zijn de aanslagen naar te hoge bedragen vastgesteld?
        3: Mocht de inspecteur een vergrijpboete opleggen en, zo ja, is de hoogte daarvan passend en geboden?
      
      
    
    
      3.2.
      
        Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2015 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.700 (primair), dan wel € 5.740 (subsidiair) of € 9.800 (meer subsidiair). Verder concludeert belanghebbende tot vermindering van de daarbij behorende beschikking belastingrente en tot vernietiging van de boetebeschikking. De aanslag Zvw 2015 moet volgens belanghebbende worden vernietigd (primair) of verminderd (subsidiair) en datzelfde geldt voor de daarbij behorende beschikking belastingrente. 
        De inspecteur concludeert tot een vergrijpboete waarbij geen of ten hoogste een matiging van 20% wordt toegepast vanwege de wijze waarop die grondslag is vastgesteld (omkering en verzwaring van de bewijslast). Voor het overige concludeert de inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag 1
      
    
    
    
      4.1.
      Volgens vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in een aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt zich onder verwijzing naar de door haar overgelegde vermogensvergelijking op het standpunt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De vermogensvergelijking van de inspecteur is gebaseerd op door belanghebbende verstrekte gegevens, zoals de administratie van het stucadoorsbedrijf en bankafschriften. Uit de vermogensvergelijking van de inspecteur vloeit een negatief netto-privé voort van € 7.100,40. Dit bedrag betreft inkomen dat door belanghebbende niet is vermeld in de aangifte, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft eveneens een vermogensvergelijking overgelegd. Deze vermogensvergelijking is opgesteld door de accountant van belanghebbende. Uit deze vermogensvergelijking volgt een negatief netto-privé van € 885,28. Zowel in zijn eigen vermogensvergelijking als in de vermogensvergelijking van de inspecteur is volgens belanghebbende ten onrechte geen rekening gehouden met een bedrag van € 3.040 dat hij naar eigen zeggen heeft ontvangen voor de onderverhuur van [adres] . Verder stelt belanghebbende dat hij nog ongeveer € 7.000 heeft ontvangen van derden die hem ondersteunen om in zijn levensonderhoud te voorzien. Van een negatief netto-privé is daarom geen sprake, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      De door de inspecteur overgelegde vermogensvergelijking is gebaseerd op door belanghebbende verstrekte gegevens. Naast het begin- en eindvermogen van belanghebbende en zijn echtgenote, bevat het een overzicht van de bekende ontvangsten en uitgaven van belanghebbende en zijn echtgenote. Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee aannemelijk maakt dat belanghebbende (in ieder geval) € 7.100,40 meer aan uitgaven heeft gedaan dan hij aan bekende ontvangsten heeft gehad. Belanghebbende heeft geen specifieke bezwaren geuit tegen posten in de vermogensvergelijking van de inspecteur, maar wel een eigen vermogensvergelijking overgelegd. De vermogensvergelijking van belanghebbende bevat bedragen die niet (tot het zelfde bedrag) zijn terug te vinden in de daarbij gevoegde stukken. Bij gebrek aan een specificatie zijn deze bedragen niet controleerbaar. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende met zijn vermogensvergelijking die van de inspecteur onvoldoende betwist. 
      
    
    
      4.5.
      
        Volgens belanghebbende kan een deel van het negatieve netto-privé, € 3.040, verklaard worden door de onderverhuur van [adres] waarmee door de inspecteur geen rekening is gehouden. De inspecteur betwist dat belanghebbende het pand heeft onderverhuurd en ook het door belanghebbende genoemde bedrag aan huurinkomen wordt door de inspecteur betwist. Zo de stellingname van belanghebbende al juist is, laat dit onverlet dat dit inkomen niet in de aangifte is vermeld. De stelling van belanghebbende dat dit inkomen geen resultaat uit overige werkzaamheden is, volgt het hof niet. Indien het zo is, zoals belanghebbende bij de politie heeft verklaard, dat belanghebbende op verzoek van een derde een pand huurt en dat pand doorverhuurt aan die derde, wordt een dienst verricht en is het daarmee behaalde inkomen belast als resultaat uit overige werkzaamheden. 
        Voor het resterende negatieve netto-privé heeft belanghebbende (ook) geen plausibele verklaring gegeven. Volgens belanghebbende zou hij van familie en vrienden geld hebben ontvangen. De inspecteur heeft in de vermogensvergelijking reeds rekening gehouden met een bedrag van € 4.010 dat belanghebbende van zijn zoon zou hebben ontvangen. Dat bedrag kan dus het negatieve netto-privé niet gedeeltelijk verklaren. Dat belanghebbende nog tot een hoger bedrag geld van familie of vrienden heeft ontvangen is niet aannemelijk geworden. Van het bestaan van een dergelijke geldstroom is nog geen begin van bewijs geleverd en het hof acht het ongeloofwaardig dat belanghebbende een dergelijke som aan contant geld van zijn familie en vrienden heeft ontvangen.
        Bij gebrek aan een andere plausibele verklaring voor het negatieve netto-privé van € 7.100,40, acht het hof aannemelijk dat dit bedrag afkomstig is van inkomen dat niet in de aangifte is opgenomen.
      
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk afwijkt van de werkelijk verschuldigde belasting. Het hof acht het ook aannemelijk dat belanghebbende wist dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft immers inkomen genoten, dat hij niet in de aangifte heeft opgenomen.
      
    
    
      4.7.
      Al het voorgaande geldt dienovereenkomstig voor de aanslag Zvw. Weliswaar gaat het bij de bijdrage-heffing in absolute zin om een lager bedrag dan bij de IB/PVV, maar het hof is van oordeel dat voor de beoordeling in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan er rekening mee dient te worden gehouden dat het bij bijdragebedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV als gevolg van het lagere tarief.
      
      
        
          Vraag 2
        
      
      
    
    
      4.8.
      De verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting voorkomt dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld. In dat kader rust op de inspecteur de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Als de inspecteur erin slaagt om de schatting te onderbouwen in die zin dat deze de redelijkheidstoets doorstaat, ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende erkent dat (de resten van) een hennepplantage zijn aangetroffen in het pand [adres] dat door hem werd gehuurd. Belanghebbende vindt de correctie echter onredelijk, omdat hij slechts de ruimte waar de hennepplantage is aangetroffen heeft onderverhuurd. Volgens belanghebbende heeft hij zelf geen hennepkwekerij geëxploiteerd en heeft hij daaruit, anders dan een vergoeding voor de onderverhuur, geen inkomen genoten. Wie de hennepkwekerij wél heeft geëxploiteerd weet belanghebbende naar eigen zeggen niet en buiten een voornaam weet hij evenmin iets over de identiteit van degene die het pand aan de [adres] van hem huurde. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn rol onder meer naar de onder 2.5 genoemde brief en de daarop volgende transactie met het OM waarbij wordt uitgegaan van ‘medeplichtigheid’. 
      
    
    
      4.10.
      De inspecteur is voor de correctie aangesloten bij het rapport van 25 augustus waarin de opbrengst van de hennepkwekerij is berekend aan de hand van daarvoor geldende normen uit het zogenoemde BOOM-rapport. De inspecteur heeft daarmee bij de schatting als uitgangspunt genomen dat belanghebbende een veel grotere rol heeft gehad bij de hennepkwekerij dan belanghebbende stelt. Dit uitgangspunt is niet onredelijk. De hennepkwekerij werd immers aangetroffen in een door belanghebbende gehuurd pand. Belanghebbende is bij uitstek degene die openheid kan geven over de gang van zaken rond de hennepkwekerij, meer in bijzonder wie welke rol heeft gespeeld. Belanghebbende heeft echter onvoldoende openheid gegeven. Hij heeft slechts volstaan met niet-verifieerbare stellingen; hij heeft bovendien niet consistent verklaard. Gelet op het gebrek aan openheid is evenmin onredelijk het uitgangspunt dat de gehele opbrengst van de hennepteelt aan belanghebbende toekomt. Tot slot, de schatting van de gehele opbrengst is evenmin onredelijk te noemen, nu deze is gebaseerd op normen uit het BOOM-rapport. De berekening op grond van die normen is als zodanig overigens ook niet bestreden. 
      
    
    
      4.11.
      Dat het Openbaar Ministerie in de uitnodiging voor de TOM-zitting en bij de daarop volgende transactie is uitgegaan van ‘medeplichtigheid’, leidt het hof niet tot een ander oordeel. In het belastingrecht gelden andere bewijsregels dan in het strafrecht. In het kader van de redelijke schatting hoeft slechts beoordeeld te worden of het onredelijk (willekeurig) is dat de inspecteur de opbrengst van de exploitatie van de hennepkwekerij volledig aan belanghebbende toerekent. Dat is een veel lichtere toets dan de toets die in het strafrecht geldt. Gelet op de andere bewijsregels maakt de transactie voor ‘medeplichtigheid’ naar het oordeel van het hof nog niet dat de schatting van de inspecteur onredelijk of willekeurig is. 
      
    
    
      4.12.
      Dat de inspecteur geen rekening heeft gehouden met de in het rapport van 25 augustus genoemde kosten, is naar het oordeel van het hof evenmin onredelijk gelet op het volgende. De inspecteur heeft zich beroepen op de kostenaftrekbeperking zoals opgenomen in artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter e, Wet IB 2001. Volgens de voor het jaar 2015 geldende tekst is aftrek uitgesloten van kosten en lasten die verband houden met “misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden”. Niet in geschil is dat de transactie die belanghebbende heeft gesloten, betrekking heeft op een misdrijf. Belanghebbende heeft ter zitting echter betoogd dat de kostenaftrekbeperking geen betrekking heeft op transacties. Het hof volgt belanghebbende daarin niet. Tot 1 februari 2008 was in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 namelijk geregeld dat kosten en lasten die verband houden met “misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige ter voorkoming van strafvervolging in Nederland aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan” niet in aftrek komen op de winst. Het gaat hierbij om misdrijven ter zake waarvan een transactie is gesloten. Zoals het hof eerder heeft geoordeeld in een door de inspecteur aangehaalde uitspraak, is op grond van overgangsrecht deze oude aftrekbeperkingsbepaling nog van toepassing. Dat de tekst van de desbetreffende overgangsbepaling onduidelijk is, doet daaraan niet af. Het hof overweegt daartoe als volgt.
      
      
        4.12.1.
        De wijziging van artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 per 1 februari 2008 is geschied bij Wet OM-afdoening in verband met de introductie van de strafbeschikking en de (beoogde) vervanging van de transactie door dit rechtsmiddel. De wijziging is gepaard gegaan met de volgende overgangsbepaling (hierna: de overgangsbepaling):
        
        
          “ARTIKEL XII
          Artikel 3.14, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 alsmede artikel 15b, eerste lid, onderdeel o, van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals zij luidden voor het in werking treden van de artikelen VIII en IX van deze wet, blijven van toepassing in gevallen waarin vergoedingen zijn verstrekt ter zake van het voldoen aan gestelde voorwaarden ter voorkoming van strafvervolging in Nederland.”
        
        
        
          De overgangsbepaling is tot op heden niet ingetrokken. Dit betekent dat de oude aftrekbeperkingsbepaling nog steeds van toepassing is op grond van deze overgangsbepaling voor zover de overgangsbepaling daarin voorziet.
        
        
      
      
        4.12.2.
        Naar de letter van de overgangsbepaling gelezen, lijkt de oude aftrekbeperkingsbepaling alleen van toepassing “in gevallen waarin vergoedingen zijn verstrekt ter zake van het voldoen aan gestelde voorwaarden ter voorkoming van strafvervolging in Nederland”. Indien de overgangsbepaling zo zou worden uitgelegd, zou de oude aftrekbeperkingsbepaling in het onderhavige geval dus niet van toepassing zijn. Niet gesteld is immers dat bedoelde vergoedingen zijn verstrekt. Het ligt echter niet voor de hand om de overgangsbepaling zo uit te leggen. Dat binnen de groep van ‘misdrijven ter zake waarvan een transactie is gesloten’ een beperking wordt aangebracht ligt al niet in de rede. Een beperking tot de in overgangsbepaling bedoelde gevallen ligt al helemaal niet in de rede, gelet op de omschrijving van de gevallen. Gelet op de omschrijving (“gevallen waarin vergoedingen zijn verstrekt ter zake van het voldoen aan gestelde voorwaarden ter voorkoming van strafvervolging in Nederland”) is het opnemen van de bedoelde gevallen duidelijk bedoeld met het oog op de wijziging van artikel 15b van de Wet op de loonbelasting 1964, waarvoor de overgangsbepaling ook in overgangsrecht beoogt te voorzien. Dit vindt ook steun in de memorie van toelichting bij de overgangsbepaling. De toelichting vermeldt het volgende:
        
        
          “In het onderhavige artikel is in een overgangsbepaling voorzien die bewerkstelligt dat vergoedingen verstrekt ten aanzien van het voldoen aan transacties ook in de overgangsfase voor de belastingwet niet tot de vrije vergoedingen worden gerekend.”
        
        
        
          Gelet op dit een en ander moet worden aangenomen dat de in overgangsbepaling bedoelde gevallen alleen van betekenis zijn voor artikel 15b van de Wet op de loonbelasting 1964. De bedoelde gevallen vormen dus geen beperking van het toepassingsbereik van de oude aftrekbeperkingsbepaling.
        
        
      
      
        4.12.3.
        Toegegeven kan worden dat het vreemd is dat de memorie van toelichting alleen ingaat op de overgangsbepaling voor zover het gaat om de wijzing in de loonbelasting. De tekst van de overgangsbepaling is evenwel duidelijk: de wetgever heeft ook beoogd te voorzien in overgangsrecht met betrekking tot de oude aftrekbeperkingsbepaling. Er zijn ook overigens geen aanwijzingen dat de wetgever heeft beoogd dat zolang de transactie nog bestaat in het strafrecht, de fiscale aftrekbeperking niet meer van toepassing zou zijn. Evenmin zijn er aanwijzingen dat de wetgever heeft beoogd dat de oude aftrekbeperkingsbepaling een beperktere reikwijdte zou hebben dan vóór 1 februari 2008. Gelet op dit een en ander moet worden aangenomen dat de overgangsbepaling als volgt moet worden gelezen voor zover het gaat om de aftrekbeperking: “Artikel 3.14, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (…), zoals [dat artikelonderdeel luidde] voor het in werking treden van [artikel VIIII] van deze wet, [blijft] van toepassing.”
        
      
      
        4.12.4
        Het hof overweegt ten overvloede het volgende. Inmiddels is kenbaar gemaakt dat – anders dan bij de Wet OM-afdoening was beoogd – de transactie zal blijven bestaan. Het lijkt dan aangewezen dat de wetgever de daarop betrekking hebbende fiscale aftrekbeperking weer opneemt in de heffingswet zelf (te weten de Wet IB 2001). Uit het voorgaande volgt weliswaar dat naar het oordeel van het hof de fiscale aftrekbeperking nog steeds van toepassing is, maar het komt de kenbaarheid daarvan niet ten goede dat de toepasselijkheid volgt uit een overgangsbepaling bij een niet-fiscale wet, waarvan de tekst bovendien onduidelijk is.
        
      
    
    
      4.13.
      Nu de schatting redelijk is, rust op belanghebbende de verzwaarde bewijslast. Met wat belanghebbende aanvoert toont hij niet aan dat de aanslagen naar een te hoog bedrag zijn vastgesteld. De aanslagen blijven dan ook in stand.
      
      
        
          Vraag 3
        
      
      
    
    
      4.14.
      Op grond van artikel 67d, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100% opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.
      
    
    
      4.15.
      
        Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van
        opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Daarvoor moet vaststaan (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).
      
      
    
    
      4.16.
      De aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
      
    
    
      4.17.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van voorwaardelijk opzet en heeft een vergrijpboete opgelegd van 50% (€ 8.935). De rechtbank heeft een boete van € 4.197 passend en geboden geacht, omdat de grondslag van de boete is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Vervolgens heeft de rechtbank de boete met 15% gematigd tot € 3.567 in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. De inspecteur is het niet eens met het oordeel van de rechtbank dat een boete van € 4.197 passend en geboden is. De inspecteur vindt primair dat de omkering en verzwaring van de bewijslast in het onderhavige geval geen aanleiding vormt op de boete te verminderen. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat dit ten hoogte moet leiden tot een vermindering van de boete naar 40%. De inspecteur kan zich wel vinden in de matiging van 15% vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. 
      
    
    
      4.18.
      Volgens belanghebbende is geen sprake van (voorwaardelijk) opzet en is eveneens geen sprake van een onjuiste of onvolledige aangifte. De boete moet daarom vernietigd worden, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.19.
      Het hof is van oordeel dat de inspecteur onder verwijzing naar het strafrechtelijk onderzoek, de vermogensvergelijking en de aangifte heeft aangetoond dat belanghebbende een onjuiste dan wel onvolledige aangifte heeft gedaan. Nu het om niet aangegeven inkomen gaat heeft de inspecteur tevens doen blijken dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven indien hij dit inkomen niet in de aangifte zou opnemen en dat belanghebbende deze kans op de koop toe heeft genomen. Het hof ziet in de omstandigheid dat de grondslag is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, aanleiding om de boete te verminderen. Het hof is in navolging van de rechtbank van oordeel dat gelet daarop een boete van € 4.197 passend en geboden is. De rechtbank heeft die boete verminderd met 15% in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Het hof acht dit juist. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.20.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat het incidentele hoger beroep van de inspecteur ook ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.21.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het door de inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep.
      
    
    
      4.23.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten) x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.518. 
      
    
    
      4.24.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        verklaart het incidentele hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.518.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, M.R.T. Pauwels en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 oktober 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E.J.M. Bohnen					L.B.M. Klein Tank
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Proces-verbaalnummer PL2100-2015089138-13.
  
  
     Transactie Openbaar Ministerie.
  
  
     Hoge Raad 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:17 en Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970.
  
  
     Proces-verbaal van het verhoor op 23 april 2015, p. 2 (onderdeel van bijlage 5 bij het verweerschrift in de procedure bij de rechtbank).
  
  
     Vgl. ook gerechtshof ’s-Hertogenbosch 31 augustus 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:3650.
  
  
     Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
  
  
     Hoge Raad 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401.
  
  
     Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311.
  
  
     Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086.
  
  
     Zo wijkt zijn verklaring tijdens het hoorgesprek in bezwaar wat betreft het huren van het pand af van zijn verklaring daarover bij de politie.
  
  
     Hoge Raad 22 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY2681.
  
  
     Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 14 oktober 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:3128.
  
  
     Stb. 2006, 330, artikel VIII. Inwerkingtreding van deze wijziging is geschied bij Koninklijk besluit van 21 december 2007, Stb. 2008, 4.
  
  
     Kamerstukken II 2004/05, 29.849, nr. 3, p. 87.
  
  
     Kamerstukken II 2004/05, 29.849, nr. 3, p. 87.
  
  
     Kamerstukken II 2018/19, 29 279, nr. 478, p. 7-9 (bijv. p. 7: “Voor de hoge transacties zie ik een blijvende plek.”).
  
  
     Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.
  
  
     1 punt voor de schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.