ECLI:NL:GHDHA:2023:2226, Gerechtshof Den Haag, 26-10-2023, BK-22/00603 tot en met BK-22/00605
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-10-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 110 VWEU.
        Voldoening op aangifte van Bpm ter zake van uit andere lidstaten geïmporteerde auto's. Verschil in verschuldigde Bpm uitsluitend veroorzaakt door een verschil in meetmethode (NEDC dan wel WLTP)? Schending van artikel 110 VWEU als gevolg van de restantvoorraadregeling?

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-22/00603 tot en met BK-22/00605
    
    
    
    Uitspraak van 26 oktober 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.M. Bothof) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 25 mei 2022, nummers SGR 21/1166 tot en met 21/1168.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte bedragen aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (Bpm) voldaan.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane bedragen aan Bpm. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Zeeland-West-Brabant, die de zaken heeft verwezen naar de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank). Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 354. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank: 
        - 	verklaart het beroep gegrond;
        - 	vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
        - 	draagt verweerder op opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak; 
        - 	veroordeelt de Staat der Nederlanden tot vergoeding van immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 1.000; 
        - 	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.351; 
        - 	draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft op 7 september 2023 een nader stuk ingediend in reactie op een informatieverzoek van het Hof. Een afschrift hiervan is aan belanghebbende gezonden. Partijen hebben op 13 september 2023 ieder een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 september 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 22 augustus 2019 respectievelijk 29 augustus 2019 Bpm voldaan voor de registratie van een Ford C-Max, een Renault Captur en een Opel Crossland X (de auto's). De productiedatum van de auto’s is respectievelijk 16 mei 2018, 11 juni 2018 en 4 oktober 2018. De datum van eerste toelating van de auto's is respectievelijk 22 mei 2018, 15 juni 2018 en 2 november 2018. De fabrikanten van de auto's hebben verklaringen afgegeven waaruit volgt dat de auto's onder typegoedkeuring zijn geproduceerd. Aan de desbetreffende typegoedkeuringen is een CO2-uitstoot verbonden van respectievelijk 129 gram per kilometer (de Ford C-Max), 123 gram per kilometer (de Renault Captur) en 130 gram per kilometer (de Opel Crossland X).
      
    
    
      2.2.
      De aangegeven en betaalde Bpm bedraagt voor de auto's in totaal € 5.630 en is bepaald met inachtneming van voormelde CO2-uitstoot per auto.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “6. 	De CO2-uitstoot op basis waarvan de Bpm wordt berekend is niet de individueel gemeten uitstoot van het betreffende voertuig en verandert ook niet naar gelang de ouderdom, het gebruik of wijzigingen in de uitvoering van het voertuig. Tot 1 september 2017 werd de CO2-uitstoot van een (type) voertuig vastgesteld door middel van de uitvoering van de zogenoemde New European Driving Cycle-test (NEDC 1). Binnen de Europese Unie (EU) is een nieuwe test ontwikkeld, de Worldwide Harmonized Light Vehicle Test Procedure (WLTP), waarbij de CO2-uitstoot wordt gemeten onder verschillende rijomstandigheden. Sedert 1 september 2017 is het in de EU verplicht om de CO2-uitstoot vast te stellen door middel van het uitvoeren van de WLTP-test. De uitkomst van deze test wordt via een rekenmodel, CO2mpas, teruggerekend naar een CO2-uitstoot, dit geheel is de NEDC 2. Anders dan aanvankelijk door de wetgever bij de parlementaire behandeling van de wetswijzing is gesteld, is thans tussen partijen niet langer in geschil dat voor hetzelfde voertuig de uitkomst van de NEDC 2-methode hoger kan uitvallen dan de uitkomst van de NEDC 1-methode.
    
    
    7. Indien opgenomen in de zogenoemde restantvoorraadregeling mag de CO2-uitstoot van bestaande modellen die zijn geproduceerd vóór 1j uni 2018 worden vastgesteld door middel van NEDC 1.
    
    8. De Bpm is een belasting op de registratie van motorvoertuigen op het Nederlands grondgebied met het oog op het in het (handels)verkeer brengen van die motorvoertuigen. Het betreft een binnenlandse belasting, die aan artikel 110 VWEU moet worden getoetst.
    
    9. Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel van een lidstaat slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft. In dat verband wordt artikel 110, eerste alinea, VWEU geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast.1
    
    10. Met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van soortgelijke producten heeft het Hof van Justitie van de EU in het arrest van 19 december 20132- (zaak C-437/12) het volgende overwogen:
    "22. Voorts zij eraan herinnerd dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen "nationale producten" van deze lidstaat in de zin van artikel 110 VWEU zijn (... ).
    
    
      23. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten", zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij
      zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichts aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type, en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (... ).
    
    
    
      24. Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichts aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig."
    
    
    11. Gelijksoortige voertuigen op de markt voor tweedehands voertuigen zijn in ieder geval de voertuigen van hetzelfde merk en type met een datum van eerste toelating die is gelegen rond de datum van eerste toelating van de auto's en met een vergelijkbare kilometerstand. Met het toekennen van een Nederlands kenteken zijn dit "nationale producten" van de Nederlandse markt geworden.
    
    12. Eiseres heeft aannemelijk gemaakt dat zich onder de door haar genoemde voertuigen, waarvan de CO2-uitstoot volgens de NEDC 1-methode is bepaald, gelijksoortige auto's bevinden. Omdat het gaat om een zeer gangbare merken en types auto en de auto's geen bijzondere kenmerken hebben acht de rechtbank aannemelijk dat, naast de voertuigen uit de restantvoorraadregeling, op de Nederlandse tweedehands voertuigenmarkt gelijksoortige voertuigen worden aangeboden, waarvan de voor de registratie verschuldigde Bpm is vastgesteld op basis van de CO2-uitstoot vastgesteld volgens de NEDC 1. Dit betekent dat voor de registratie van de auto's (de invoer van de auto's), waarvan de CO2- uitstoot is bepaald volgend NEDC 2, meer belasting wordt geheven dan is geheven voor de invoer van de inmiddels tot de nationale producten behorende gelijksoortige auto's. De rechtbank heeft hierbij als uitgangspunt genomen dat met het type van de auto wordt gedoeld op de typegoedkeuring, waaronder de fabrikant de auto heeft geproduceerd en dat hiermee vaststaat welke brandstof de auto verbruikt, het aantal cilinders van de auto en over welke transmissie, aandrijving, motorinhoud, wielbasis en vermogen de auto beschikt.
    
    13. Verweerder heeft aangevoerd dat eerst sprake is van een verboden onderscheid indien komt vast te staan dat ook de uitvoering van de auto gelijk is aan die van de op de binnenlandse markt aangeboden voertuigen en dat eiseres niet heeft aangetoond dat sprake is van identieke auto's. Naar het oordeel van de rechtbank is voor de vaststelling dat sprake is van een concurrentieverhouding niet noodzakelijk dat ook in uitvoering sprake is van identieke auto's. Of sprake is van een concurrentieverhouding wordt bepaald door de eigenschappen van de auto's zoals hiervoor in het arrest van 19 december 2013 genoemd.
    De uitvoering van de auto kan van invloed zijn op de uiteindelijke beslissing tot daadwerkelijke aanschaf door de consument, net zoals bijvoorbeeld de door verkoper aangeboden garantie en/of service invloed kan hebben, maar dit is bij zeer gangbare en standaard producten als de auto het gevolg van de persoonlijke voorkeur van de koper en niet van een verschil in eigenschappen van de producten.
    
    14. Verweerder heeft voorts gesteld dat door de invoering van de NEDC 2 het nummer van de typegoedkeuring is gewijzigd en dus geen sprake (meer) is van gelijksoortige producten. De wijziging van het nummer van de typegoedkeuring betekent op zichzelf echter niet dat de eigenschappen van de auto veranderen. Overigens betwijfelt de rechtbank of voor auto's die min of meer gelijktijdig met de auto zijn geproduceerd met de verplichtstelling van de NEDC 2 test ook sprake is van een typewijziging. Omdat de vraag of er sprake is van een concurrentieverhouding wordt beantwoord op basis van de eigenschappen van het product en niet op basis van het nummer van de typegoedkeuring, brengt de wijziging van het typegoedkeuringsnummer niet met zich dat niet langer sprake is van gelijksoortige producten.
    
    15. Tenslotte heeft verweerder erop gewezen dat alle landen in de EU de mogelijkheid hebben gehad gebruik te maken van de restantvoorraadregeling. Dit betekent dat er in alle landen gelijksoortige auto's op de tweedehands markt zijn, waarvan de vastgestelde CO2-uitstoot verschilt. Verweerder stelt dat dit betekent dat er geen onderscheid op basis van nationaliteit gemaakt wordt. De rechtbank overweegt dat, nu de Bpm een belasting is op de registratie van motorvoertuigen op het Nederlands grondgebied, dus bij de import van voertuigen, waarvan de hoogte van het verschuldigde bedrag wordt bepaald door de op het niveau van typegoedkeuring vastgestelde CO2-uitstoot, alle na de verplichtstelling van de NEDC 2 ingevoerde auto's zwaarder worden belast dan de eerder ingevoerde auto's, die na hun invoer tot de nationale producten zijn gaan behoren. Ingevoerde producten (onverschillig uit welk land van de Europese Unie zij worden ingevoerd) worden zwaarder belast dan nationale producten.
    
    16. Gelet op wat hiervoor is overwogen heeft eiseres teveel Bpm op aangifte voldaan en dient het beroep gegrond te worden verklaard. De voldoening op aangifte dient te worden gebaseerd op een CO2-uitstoot van 117 gram per kilometer voor de Ford C-Max, 113 gram per kilometer voor de Renault Captur en 121 gram per kilometer voor de Opel Crossland X.
    De rechtbank zal verweerder opdragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak.
    
    17. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.3 Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een halfjaar toe aan de bezwaarfase.
    
    18. Verweerder heeft het bezwaarschrift ontvangen op 11 september 2019 en heeft op 20 maart 2020 uitspraak op bezwaar gedaan. Vervolgens is door de rechtbank op 25 mei 2022 uitspraak gedaan. Vanaf het indienen van het bezwaarschrift tot de uitspraakdatum is een periode van twee jaar en ruim acht maanden verstreken. zodat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn van de bezwaar- en beroepsfase met ruim 8 maanden. De rechtbank ziet geen aanleiding voor verlenging van de redelijke termijn.
    Omdat de zaken van eiseres tegelijkertijd zijn behandeld en in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, wordt per fase van de procedure voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per halfjaar gehanteerd.4 Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 1.000 (€ 500 per overschrijding van (een gedeelte van) een half jaar). De termijnoverschrijding in de bezwaarfase is dermate gering dat de gehele overschrijding aan de beroepsfase moet worden toegerekend.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    19. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Voor de vaststelling van de vergoeding van de kosten van de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand merkt de rechtbank onderhavige zaken aan als samenhangend nu de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.351 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 541 en een wegingsfactor 1).
    
    1. Vgl. HvJ 12 februari 2015, ECLI:EU:C:2015:84
    2 C-437/12, ECLI:NL:XX:2013:178
    3 ECLI:NL:HR:2005:A09006
    4 vgl. Hoge Raad 28 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:700.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In het principale hoger beroep is in geschil of voor de auto’s te veel Bpm is voldaan en in het incidentele hoger beroep is in geschil of de Rechtbank de proceskosten in beroep te laag heeft vastgesteld.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert tot vermindering van de Bpm met € 52 in verband met extra leeftijdskorting voor de Opel Crossland X.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de Bpm met primair € 1.292 dan wel subsidiair € 52 en tot vaststelling van de proceskostenvergoeding in de beroepsfase met toepassing van het juiste tarief per punt.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      De Rechtbank heeft belanghebbende gevolgd in haar standpunt dat niet is uitgesloten dat het verschil in CO2-uitstoot tussen de auto’s en de referentieauto’s uitsluitend is veroorzaakt door het verschil in meetmethode en als gevolg hiervan te veel Bpm op aangifte is voldaan. Daarbij heeft belanghebbende gewezen op:
      -	489 andere Ford C-Max'en met datum eerste toelating in 2018, 2019 en 2020. Deze voertuigen zijn in deze jaren in Nederland geregistreerd, waarbij is uitgegaan van een CO2-uitstoot van 117 gram per kilometer;
      -	36 andere Renault Captur's met datum eerste toelating gelegen tussen 12 januari 2018 en 1 mei 2018. Deze voertuigen zijn in mei en juni 2018 in Nederland geregistreerd, waarbij is uitgegaan van een CO2-uitstoot van 113 gram per kilometer;
      -	13 andere Opel Crossland X'en met datum eerste toelating gelegen tussen 8 september 2018 en 10 december 2018. Deze voertuigen zijn in deze periode in Nederland geregistreerd, waarbij is uitgegaan van een CO2-uitstoot van 121 gram per kilometer.
      Omdat deze voertuigen technisch gezien identiek of in elk geval gelijksoortig zijn, leidt het zwaarder belasten van de auto's volgens belanghebbende tot strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). De Rechtbank heeft op basis hiervan aannemelijk geacht dat de auto’s inderdaad zwaarder worden belast en de zaken teruggewezen naar de Inspecteur om opnieuw uitspraak te doen.
      
    
    
      5.1.2.
      De Inspecteur bestrijdt dit oordeel in het principale hoger beroep. Om te beginnen voert de Inspecteur aan dat de CO2-uitstoot een kenmerk van een auto is en niet als een variabele kan worden beschouwd om eerder in Nederland geregistreerde auto’s met een lagere CO2-uitstoot als soortgelijk te beschouwen. Ten tweede voert de Inspecteur aan dat niet alleen de technische kenmerken en eigenschappen maar ook de uitvoering van belang is bij de selectie van de referentieauto’s. Ook bestrijdt de Inspecteur dat de door belanghebbende geselecteerde auto’s vergelijkbaar zijn wat betreft onderhoud en kilometerstand. De gemiddelde consument zal bij de beoordeling of een auto aan zijn behoeften voldoet, ook op de uitvoering, het onderhoud en de kilometerstand letten. De conclusie van de Rechtbank dat de auto’s met een volgens NEDC2 berekende uitstoot zwaarder worden belast dan de eerder ingevoerde auto’s met een volgens NEDC1 berekende uitstoot, is onjuist, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      5.1.3.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep nieuwe overzichten overgelegd van referentieauto’s die volgens haar geschikt zijn en minder zwaar worden belast. Voorts verwijst belanghebbende naar onderzoeken van internationaal data- en researchbureau JATO en van KPMG die, anders dan TNO, concluderen dat de invoering van het nieuwe systeem wel degelijk tot een stijging van de Bpm heeft geleid, zonder dat sprake is van een wijziging van de technische kenmerken of het gewicht van een auto. De nieuwe methode leidt voor dezelfde auto tot een hogere CO2-uitstoot, zo leidt belanghebbende af uit het onderzoeksrapport van JATO en de brandbrieven van BOVAG van 31 oktober 2018 en 22 maart 2019. Dat uit het second-opinion-onderzoek van SEO economisch onderzoek (SEO) zou volgen dat het onderzoek van TNO juist is, betwist belanghebbende. Zij verwijst naar het commentaar dat daarop is gegeven door RAI Vereniging en de daarin aangehaalde bronnen. Daarbij speelt een rol dat de data waarop de uitkomsten zijn gebaseerd, niet openbaar beschikbaar zijn. Deze zijn niet te controleren. Dat auto’s gemiddeld zwaarder zijn, weerspreekt belanghebbende. Het gewicht van het testvoertuig wordt met de WLTP-methode anders vastgesteld, aldus belanghebbende. In dit verband bestrijdt belanghebbende tot slot dat de technische kenmerken en eigenschappen van de auto’s zijn gewijzigd. In dit opzicht dient een onderscheid te worden gemaakt tussen bestaande modellen en nieuwe modellen.
      
    
    
      5.2.1.
      Het Hof stelt voorop dat op grond van het arrest HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98, geldt dat de CO2-uitstoot van een auto als een vast gegeven kenmerk van de auto moet worden beschouwd. Tussen partijen is de geregistreerde CO2-uitstoot van de auto’s als zodanig niet in geschil. Het geschil spitst zich toe op de vragen of het verschil in geregistreerde CO2-uitstoot en daarmee in verschuldigde BPM uitsluitend wordt veroorzaakt door een verschil in meetmethode en, zo ja, of dit een schending oplevert van artikel 110 VWEU.
      
    
    
      5.2.2.
      Het Hof is met de Advocaat-Generaal in haar conclusie van 21 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:696 (de conclusie van 21 juli 2023), van oordeel dat het in dit geval, waarin moet worden beoordeeld of uitsluitend als gevolg van de toegepaste meetmethode een verschillend bedrag aan Bpm is verschuldigd, moet gaan om identieke auto’s. Daarbij moet, anders dan belanghebbende voorstaat, niet alleen worden gelet op de technische kenmerken maar ook op de uitvoering van de auto’s. Indien de auto’s technisch gezien of wat betreft uitvoering van elkaar verschillen, kunnen deze niet als identiek worden beschouwd.
      
    
    
      5.2.3.
      Uit de door belanghebbende overgelegde lijsten volgt niet dat de daarin opgenomen auto’s technisch en qua uitvoering identiek zijn aan de desbetreffende auto van belanghebbende. De typegoedkeuring, de variant en de uitvoering verschillen immers. Bovendien verschillen de auto’s ook wat betreft bijvoorbeeld massa (de Ford C-Max en de Renault Captur), milieuklasse en geluid van de andere op de lijst opgenomen auto’s. Dat alle auto’s dezelfde basale technische eigenschappen hebben, zoals brandstof, aandrijving, transmissie, motorinhoud, het aantal cilinders, wielbasis en vermogen, is niet voldoende. Belanghebbende is op dit punt niet geslaagd in haar bewijslast.
      
    
    
      5.2.4.
      In dit kader merkt het Hof op dat de auto’s, hoewel het bestaande modellen zijn, (onverplicht) met toepassing van de WLTP-methode zijn getest. Een voor de hand liggende verklaring hiervoor is dat de desbetreffende fabrikant heeft gekozen voor de WLTP-methode met het oog op de toekomst, om te verzekeren dat gedurende langere termijn onder de verleende typegoedkeuring auto’s kunnen worden geproduceerd. De fabrikant kan de aanvraag van de typegoedkeuring hebben aangegrepen om ook wijzigingen op het gebied van techniek en/of uitvoering door te voeren ten opzichte van andere, oudere, modellen. Dit kan verklaren waarom de auto’s van belanghebbende in deze opzichten verschillen van de op de lijsten genoemde auto’s, die onder andere typegoedkeuringen en in andere varianten en uitvoeringen zijn geproduceerd.
      
    
    
      5.2.5.
      Samengevat is niet aannemelijk dat de hogere CO2-uitstoot van de auto’s uitsluitend is veroorzaakt door het verschil in testmethode.
      
      
        5.2.6.1.	Ten overvloede overweegt het Hof nog het volgende. In de conclusie van 21 juli 2023 zijn de bevoordeelde groep en de benadeelde groep als volgt gedefinieerd (citaat zonder voetnoten):
      
      
      
        “7.29 Vervolgens moet de vergelijkingsmaatstaf worden vastgesteld. De goederen die hier worden bevoordeeld zijn de auto’s die in Nederland in aanmerking komen voor de restantvoorraadregeling en die ook daadwerkelijk met de ‘vervallen typegoedkeuring’ zijn verkocht. Dat betekent dat het moet gaan om bestaande modellen, die vóór 1 juni 2018 zijn geproduceerd en een datum van eerste toelating hebben die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019. Als voor die auto’s een lagere CO2-uitstoot is vastgesteld, omdat zij nog in aanmerking kwamen voor de test met de NEDC-methode, dan is ook een lager bedrag aan bpm geheven. De test met de NEDC-methode moet dus een lagere CO2-uitstoot tot gevolg hebben dan wanneer met WLTP is getest en het resultaat is teruggerekend naar een NEDC2-resultaat.
      
      
    
    
      7.30
      De ‘benadeelde groep’ is het spiegelbeeld hiervan. Deze groep bestaat dus uit ingevoerde auto’s met de volgende kenmerken:
      1. Bestaande modellen;
      2. Geproduceerd vóór 1 juni 2018;
      3. Met een datum van eerste toelating die ligt tussen 1 september 2018 en 1 september 2019;
      4. Met een lagere CO2-uitstoot door de NEDC-meting dan wanneer de auto met WLTP is getest en het resultaat is teruggerekend naar een NEDC2-resultaat.”
      
      
        5.2.6.2.	Het Hof stelt vast dat de auto’s van belanghebbende niet aan de hiervoor genoemde voorwaarden voldoen. Ze zijn hetzij na 31 mei 2018 geproduceerd (de Renault Captur en de Opel Crossland X) dan wel niet tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 voor het eerst toegelaten (de Ford C-Max en de Renault Captur). Binnenlandse auto’s zouden onder vergelijkbare omstandigheden evenmin in de (Nederlandse) restantvoorraadregeling kunnen worden opgenomen. De door de gemachtigde ter zitting van het Hof ingenomen stelling dat de productiedatum geen rol zou mogen spelen omdat het uiterst moeilijk zou zijn om dit gegeven te achterhalen, verwerpt het Hof. De Inspecteur heeft onweersproken verklaard dat het gegeven is op te vragen bij koerslijstprovider AutotelexPro. De enkele omstandigheid dat voor het opvragen van dit gegeven een abonnement moet worden afgesloten en dat per check een extra bedrag van € 0,38 moet worden betaald, acht het Hof geen onoverkomelijk beletsel.
      
      
      
        5.2.6.3.	Bovendien heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting erkend dat het voor hem niet is vast te stellen of een auto in een andere lidstaat onder de restantvoorraadregeling viel of daarvoor in aanmerking had kunnen komen. Ook dit is dus niet komen vast te staan, terwijl ook dat aspect van belang is bij het vaststellen of sprake is van indirecte discriminatie. 
      
      
      
        5.2.6.4.	Het in 5.2.6.2 en 5.2.6.3 geoordeelde brengt mee dat zelfs al zou sprake zijn van identieke auto's, niet kan worden geoordeeld dat sprake is van schending van artikel 110 VWEU.
      
      
      
        5.2.7.
        Het Hof ziet, gelet op het bovenstaande, geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.
        
      
    
    
      5.3.
      Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de uitstootwaarden van de auto’s op grond van het vertrouwensbeginsel dan wel het rechtszekerheidsbeginsel dienen te worden verminderd. Belanghebbende verwijst naar diverse opmerkingen van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris), die telkens heeft verklaard dat het niet de bedoeling is dat de totale Bpm-opbrengsten stijgen als gevolg van de overgang naar het NEDC2/WLTP-systeem.
      
    
    
      5.4.
      De uitlatingen waarop belanghebbende zich beroept, heeft de Staatssecretaris gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet als uitvoerder van de - uiteindelijk tot stand gekomen - belastingwet. Zoals onder meer volgt uit het arrest van de HR van 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY9000, BNB 2008/92, kan belanghebbende aan die uitlatingen in een dergelijk geval geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen. Het Hof voegt hieraan ten overvloede toe dat de Staatssecretaris in dit verband ook heeft medegedeeld dat het niet mogelijk is om op het niveau van individuele voertuigen een budgettair neutrale omzetting naar WLTP te garanderen. Daarvoor zijn de verschillen tussen de WLTP-testmethode en de NEDC-testmethode te groot, aldus de Staatssecretaris. Een individuele belastingplichtige, zoals belanghebbende, kon uit deze uitlating afleiden dat in zijn geval de Bpm uiteindelijk hoger of lager kan uitvallen in vergelijking met de oude situatie.
      
    
    
      5.5.
      Dat meer belasting wordt geheven dan nog op vergelijkbare binnenlandse voertuigen rust, volgt ook niet uit de onderzoeken waarnaar belanghebbende verwijst. De conclusies van dergelijke algemeen en breed opgezette onderzoeken kunnen niet rechtstreeks worden toegepast op de hier in geding zijnde auto’s. Ten overvloede voegt het Hof hieraan toe dat uit alle onderzoeken samen geen coherente conclusies zijn te trekken voor welke auto dan ook.
      
    
    
      5.6.
      Niet in geschil is dat belanghebbende voor de Opel Crossland X recht heeft op de extra leeftijdskorting van € 52. Het Hof zal de voor deze auto verschuldigde Bpm met dit bedrag verminderen.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.7.
      Zowel het principale hoger beroep van de Inspecteur als het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6.1.
      De Rechtbank heeft belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend volgens het toen geldende, lagere forfaitaire tarief. Dit tarief is, gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, BNB 2022/106, discriminatoir. Het Hof zal daarom het reguliere forfaitaire tarief toepassen. Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase en voor de fase van het hoger beroep. In de eerste plaats omdat het principale hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. Verder geldt dat het incidentele hoger beroep van belanghebbende uitsluitend gegrond is in verband met de toekenning van de extra leeftijdskorting voor de Opel Crossland X. Dat de extra leeftijdskorting niet eerder is toegekend, is niet aan de Inspecteur te wijten. Belanghebbende beschikte immers reeds bij het doen van aangifte voor de Opel Crossland X over de daarvoor benodigde informatie, maar heeft pas in de hogerberoepsfase onderkend dat zij bij die gelegenheid had verzuimd daarop aanspraak te maken. Ten slotte klaagt belanghebbende weliswaar terecht over de toepassing van het discriminatoire tarief door de Rechtbank, maar uit de hierna in 6.2 opgenomen herrekening van de proceskostenvergoeding volgt dat de Rechtbank een hogere vergoeding heeft toegekend dan waarop belanghebbende recht had, zodat die grief belanghebbende niet in een betere positie brengt.
      
    
    
      6.2.
      De proceskostenvergoeding voor de beroepsfase heeft alleen nog betrekking op de vergoeding van immateriële schade. Die vergoeding komt in de berekening van het Hof uit op € 837 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt € 837, wegingsfactor 0,5) en zou voor rekening moeten komen van de Minister van Justitie en Veiligheid. Omdat de Rechtbank de Inspecteur heeft veroordeeld tot betaling van een proceskostenvergoeding van € 1.351 en het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot handhaving daarvan, laat het Hof de door de Rechtbank toegekende vergoeding evenwel in stand.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de vergoeding van immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover deze ziet op de Opel Crossland X, en
      
      
        vermindert de voor de Opel Crossland X verschuldigde Bpm met € 52 tot € 2.529.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, F.G.F. Peters en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 26 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.