ECLI:NL:GHARL:2021:5432, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-06-2021, 19/00701 en 19/00702
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-06-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Levering N2O patronen (lachgas). Verlaagd tarief?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/00701 en 19/00702
    uitspraakdatum: 1 juni 2021
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. en [Y] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 mei 2019, nummers AWB 17/5343 en 17/5344, ECLI:NL:RBGEL:2019:2038 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Enschede (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 50.876. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 7.007.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 546.786. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 20.752 en een vergrijpboete opgelegd van € 273.393.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 verminderd tot € 50.710, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 verminderd tot € 545.480, de boete verminderd tot € 414, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoed.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 april 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende verkoopt via haar website [X] .nl diverse producten op het gebied van gezondheid, afslanken, verzorging, seksualiteit en overige producten. Via de websites [A] .nl en [B] .nl verkoopt belanghebbende CO2patronen van 8 gram en 16 gram, N2Opatronen (lachgas) van 7,5 gram en bijbehorende spuiten en houders (hierna: spuitbus) aan consumenten en bedrijven in Nederland en in het buitenland. Daarnaast levert belanghebbende deze CO2patronen en N2Opatronen rechtstreeks aan drogisterijen, groothandels en winkels. De N2Opatronen worden verkocht in dozen van 50 stuks. Belanghebbende biedt verpakkingen aan met 1, 2, 3, 6 en 12 dozen per verpakking. 
      
    
    
      2.2. .
      . De N2O-patronen zijn speciaal ontwikkeld voor het gebruik in de door dezelfde fabrikant ontworpen spuitbus. Van N2O is bekend dat dit ook wordt gebruikt als roesmiddel. 
      
    
    
      2.3.
      Niet geklopte slagroom bestaat voornamelijk uit vaste vetbolletjes, vloeibaar vet, eiwitten en water. N2O is oplosbaar in zowel water als vet.
      
    
    
      2.4.
      
        Het opkloppen van slagroom met N2Opatronen gaat als volgt: 
        - Gekoelde vloeibare slagroom wordt in de spuitbus gedaan.
        - De spuitbus wordt dichtgedraaid.
        - Het N2Opatroon met patroonhouder wordt aangedraaid waardoor het ventiel van het N2Opatroon zich opent.
        - De spuitbus komt onder druk te staan.
        - De N2O komt in contact met de slagroom.
        - Vervolgens wordt de spuitbus geschud en mengt een deel van de N2O met het water en het vet van de slagroom en lost daarin op.
        - Door het openen van de spuitmond van de spuitbus komt de slagroom met daarin opgeloste N2O onder atmosferische druk.
        - De N2O drijft de slagroom naar buiten (uitdrijffunctie) en blaast de slagroom op (opblaasfunctie) waardoor de slagroom in volume toeneemt (ongeveer 4x) en het eindproduct, de opgeklopte slagroom, ontstaat.
        - Bij het uitdrijven van de slagroom vervliegt een deel van de N2O. In het water en het vet van de opgeklopte slagroom zit echter nog N2O opgelost en ook in de bellen van de opgeklopte slagroom zit N2O.
        - De N2O verdwijnt langzaam uit de bellen van de opgeklopte slagroom waardoor de opgeklopte slagroom langzaam in volume afneemt en uiteindelijk weer in een vloeistof verandert. Ter zitting bij het Hof bleek de aldaar namens belanghebbende opgeklopte slagroom na een uur in volume te zijn afgenomen. Op dat moment was het nog geen vloeistof.
      
      
    
    
      2.5.
      Een consument consumeert doorgaans de met N2Opatronen opgeklopte slagroom of andere met N2Opatronen opgeklopte eetbare eindproducten, zoals espuma, in opgeklopte vorm. De consument krijgt door deze consumptie N2O binnen.
      
    
    
      2.6.
      Vanaf 1 oktober 2011 heeft belanghebbende de leveringen van de N2Opatronen aangegeven naar het verlaagde tarief.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft op 26 oktober 2016 een boekenonderzoek omzetbelasting aangekondigd. Het onderzoek heeft als doel de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2012 tot en met 30 september 2016. Het onderzoek is uitgebreid met de aangifte omzetbelasting 4e kwartaal 2016.
      
    
    
      2.8.
      Het controlerapport met dagtekening 10 april 2017 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
      
    
    
      2.2
      
        
          Omzet laag tarief
        
        In de aangiften omzetbelasting wordt omzet belast tegen het lage tarief aangegeven. Deze omzet heeft onder anderen betrekking op de levering van CO2 patronen en N2O patronen.
      
      
      
        Op grond van Tabel I post a.1 (voedingsmiddelen) behorende bij de Wet OB 1968 is de levering van CO2 patronen onderworpen aan het verlaagde tarief indien het koolzuurgas (CO2) dat, gelet op de cilinder waarin het wordt geleverd uitsluitend kan worden aangewend voor de bereiding van koolzuurhoudende frisdranken waarin het opgaat. Niet onder post a1 valt de levering van stikstofcapsules (N2O patronen) gevuld met lachgas, bestemd voor de bereiding van slagroom, omdat het lachgas niet opgaat in de bereide slagroom (besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M, NTFR 2014/2672).
        (…)
      
      
    
  
  
    
      3Vervolg onderzoek na inzending (concept)controlerapport
    Belastingplichtige heeft alsnog de gevraagde gegevens middels een USB-stick aan mij verstrekt. EDP-auditor [C] heeft deze aangeleverde gegevens bewerkt.
    
    
      Met behulp van deze gegevens is de omzet CO2 en N2O patronen vastgesteld welke tegen het verlaagde tarief zijn gefactureerd en aangegeven.
      Geconstateerd is dat de cilinder van de CO2 patronen welke belastingplichtige levert niet uitsluitend kan worden aangewend voor de bereiding van koolzuurhoudende frisdranken. De cilinders kunnen ook gebruikt worden voor het oppompen van o.a. fietsbanden.
    
    
    
      De levering van N2O patronen is belast tegen het algemene tarief. Ik verwijs hiervoor naar het gestelde onder punt 2.2 en nogmaals het beleidsbesluit van de Staatssecretaris, laatst gewijzigd 4 september 2014. BLKB2014/123M.
    
    
    
      De omzet van de CO2 en N2O patronen die verantwoord en aangegeven is naar het verlaagde tarief dient, om de hiervoor genoemde redenen, belast te worden naar het algemene tarief.
      Dit leidt tot de volgende correcties:
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                Omzet ex btw
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                totalen
              
            
            
              
                Volgens bijlage
              
            
            
              
                6%
              
            
            
              
                ontvangsten
              
            
            
              
                19/119
              
            
            
              
                21/121
              
            
            
              
                correctie
              
            
          
          
            
              
                2012
              
            
            
              91.661
            
            
              5.500
            
            
              97.161
            
            
              15.513
            
            
              
            
            
              10.013
            
          
          
            
              
                2013
              
            
            
              329.629
            
            
              19.778
            
            
              349.407
            
            
              
            
            
              60.641
            
            
              40.863
            
          
          
            
              
                2014
              
            
            
              594.308
            
            
              35.658
            
            
              629.966
            
            
              
            
            
              109.333
            
            
              73.675
            
          
          
            
              
                2015
              
            
            
              1.416.158
            
            
              84.969
            
            
              1.501.127
            
            
              
            
            
              260.526
            
            
              175.557
            
          
          
            
              
                2016
              
            
            
              2.400.267
            
            
              144.016
            
            
              2.544.283
            
            
              
            
            
              44.570
            
            
              297.554
            
          
        
      
    
    
    
      Met het gewijzigde algemene tarief van 19% naar 21% in 2012 is geen rekening gehouden.
      (…)
    
    
    
      4.1
      
        
          Naheffingen
        
        Over de betreffende jaren zullen naheffingsaanslagen worden opgelegd. Deze aanslagen berusten op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
      
      
      
        2012: 	Na te heffen 	     10.013
        2013: 	Na te heffen 	     40.863
        2014: 	Na te heffen 	     73.675
        2015: 	Na te heffen 	   175.557
        2016: 	Na te heffen 	   297.554
      
      
      
        Totaal   	Na te heffen 	€ 597.662
        (…)”
      
      
    
    
      2.9.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 50.876. Een bedrag van € 120 heeft betrekking op de levering van CO2patronen van 16 gram, een bedrag van € 166 op de levering van CO2patronen van 8 gram en het resterende bedrag heeft betrekking op de levering van N2Opatronen.
      
    
    
      2.10.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 546.786. Een bedrag van € 386 heeft betrekking op de levering van CO2patronen van 16 gram, een bedrag van € 1.306 op de levering van CO2patronen van 8 gram en het resterende bedrag op de levering van N2Opatronen.
      
    
    
      2.11.
      De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 verminderd tot € 50.710, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 verminderd tot € 545.480, de boete verminderd tot € 414, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoed. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de CO2patronen van 8 gram onder het verlaagde tarief vallen en heeft de naheffingsaanslagen verminderd met de bedragen die zien op de leveringen van CO2patronen van 8 gram. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat het standpunt van belanghebbende dat de N2Opatronen onder het verlaagde tarief vallen pleitbaar is. Het bedrag van de boete ziet na vermindering derhalve alleen nog op de leveringen van CO2patronen van 16 gram.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de levering van N2Opatronen onderworpen is aan het verlaagde omzetbelastingtarief. Hierbij is in geschil of de N2O bij de bereiding van eetwaren gedeeltelijk in het product opgaat als bedoeld in post a.1 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 tabel I (hierna: Wet OB; Tabel I). Voorts heeft belanghebbende ten aanzien van het toepassen van het verlaagde omzetbelastingtarief op de levering van N2Opatronen een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      3.2.
      Naar aanleiding van de zitting bij het Hof is tussen partijen niet meer in geschil dat de boete moet worden vernietigd.
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 98, eerste lid, van de Btwrichtlijn in samenhang bezien met bijlage III van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten een verlaagd tarief toepassen voor levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen.
      
    
    
      4.2.
      Wanneer een lidstaat gebruikmaakt van de bij artikel 98 van Btwrichtlijn geboden mogelijkheid een verlaagd btwtarief toe te passen, heeft de lidstaat bijgevolg, mits hij het aan het gemeenschappelijke btwstelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, de mogelijkheid de toepassing van dit verlaagde btwtarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van deze categorie. De aldus aan de lidstaten toekomende mogelijkheid het verlaagde btwtarief selectief toe te passen vindt met name haar rechtvaardiging in de overweging dat, aangezien dit tarief de uitzondering vormt, de beperking van de toepassing ervan tot concrete en specifieke aspecten in overeenstemming is met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd (zie: HvJ 6 mei 2010, C94/09 (Commissie/Frankrijk), p 28 en 29; HvJ 22 april 2021, C-703/19 (J.K.), p. 35-45; zie ook HR 30 juni 1999, nr. 34.621, ECLI:NL:HR:1999:AA2816).
      
    
    
      4.3.
      In Nederland geldt ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB een verlaagd tarief voor leveringen van goederen en diensten genoemd in Tabel I. In post a.1, onderdeel b, van Tabel I is opgenomen: producten die kennelijk zijn bestemd om te worden aangewend voor de bereiding van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren en daarin geheel of ten dele opgaan. 
      
    
    
      4.4.
       Tussen partijen is niet in geschil dat de N2O-patronen kennelijk bestemd zijn om te worden aangewend voor de bereiding van slagroom, espuma’s en dergelijke. Partijen houdt enkel verdeeld het antwoord op de vraag of de N2O ten dele in de eetwaar opgaat. Het Hof acht belanghebbende, op wie de bewijslast rust, er gelet op de onder 2.3 tot en met 2.5 weergegeven feiten in geslaagd aannemelijk te maken dat ook aan de tweede in de tabelpost genoemde voorwaarde (‘geheel of ten dele opgaan’) wordt voldaan. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat in post a.1, onderdeel b, van Tabel I geen minimum hoeveelheid wordt gesteld van het product dat moet opgaan in de eetwaar. Gelet op de volumetoename van het eindproduct (zoals de opgeklopte slagroom of de espuma) en de oplosbaarheid van N2O in zowel water als vet, is het Hof van oordeel dat de hoeveelheid N2O die opgaat in de eetwaar niet verwaarloosbaar klein is. Belanghebbende heeft derhalve terecht het verlaagde tarief toegepast op de levering van de N2Opatronen.
      
    
    
      4.5.
      Gelet op het vorenstaande behoeft het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel geen bespreking meer.
      
    
    
      4.6.
      Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het verlaagde tarief van toepassing is op de levering van de N2Opatronen, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 moet worden verminderd naar € 120 en de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 naar € 386.
      
      
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.7.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslagen betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
    
    
    
      De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.024. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.068 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting,)  wegingsfactor 1  € 534).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 tot € 120,
      – vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 tot € 386,
      – vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig,
      – vernietigt de over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 opgelegde boete,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.068, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 519 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 1 juni 2021
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
      De griffier is verhinderd de uitspraak	
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
      	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 juni 2021.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.