ECLI:NL:GHARN:1997:AA1283, Gerechtshof Arnhem, 10-12-1997, 95/1509
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 1997-12-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

Gerechtshof Arnhem
    
    belastingkamer
    
    
      nummer 95/1509
      U i t s p r a a k
    
    
    
    Het gerechtshof te Arnhem, tweede meervoudige belastingkamer;
    
    Gezien het beroepschrift van *X B.V., gevestigd te *Z, ingekomen op 19 september 1995 en gericht tegen de uitspraak d.d. 9 augustus 1995 van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen op het bezwaar van belanghebbende tegen de haar over het tijdvak van 1 januari 1990 tot en met 31 december 1993 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting;
    
    Gezien de overige stukken waaronder conclusies van re- en dupliek ten aanzien waarvan het bepaalde in artikel 9 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing heeft gevonden, alsmede de door belanghebbendes gemachtigde overgelegde notities van zijn bij de mondelinge behandeling gehouden pleidooi welke als in deze uitspraak ingelast moeten worden beschouwd; 
    
    Gehoord ter zitting van 2 juli 1997 te Arnhem * gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van *A, directeur van belanghebbende, *, alsmede de inspecteur *;
    
    Overwegende, dat bij de uitspraak, waarvan beroep de voormelde naheffingsaanslag is gehandhaafd op ƒ 3.701.152,- aan belasting met een verhoging van ƒ 1.020.000,- met het besluit geen kwijtschelding te verlenen van deze verhoging;
    
    Overwegende, dat belanghebbende in beroep vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag verzoekt tot een, berekend naar een enkelvoudige belasting van bij nadere conclusie ƒ 844.235,- en voorts vernietiging van het kwijtscheldingsbesluit en (bij nadere conclusie) vermindering van de verhoging, terwijl de inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak en het kwijtscheldingsbesluit;
     
    Overwegende, dat op grond van de stukken en het ter zitting verhandelde het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden aangemerkt:
    
       1.1.1. Belanghebbende is een besloten vennootschap. Zij is opgericht in april 1986. De aandelen zijn geheel in handen van mevrouw *A-Y. De heer *A, echtgenoot van mevrouw *A-Y, is directeur van belanghebbende.
    
    
         1.1.2. Belanghebbende hield zich van april 1986 tot in ieder geval eind 1993 bezig 
       met het uitbenen van varkensvlees en de handel in slachtafvalproducten. De vennootschap zette het door de heer *A onder de naam *A-1 BV als eenmanszaak gedreven uitbeenbedrijf voort.
    
    
       1.1.3. Per 1 april 1994 zijn de activiteiten van de vennootschap voortgezet door *A-2 BV. Dit is een vennootschap waarvan de aandelen middellijk door de heer en/of mevrouw *A worden gehouden.
    
       1.1.4. De werkzaamheden vonden onder andere plaats in *Q, op het terrein van de slachterij van *B B.V., waar belanghebbende een loods had gehuurd. De werkzaamheden werden door een wisselend aantal personeelsleden verricht. *B B.V. was de grootste opdrachtgever van belanghebbende.
    
       1.1.5. Door belanghebbende is in de jaren 1988 tot en met 1993 aangifte loonbelasting gedaan, uitgaande van de volgende bedragen:
    
    
      jaar brutoloon loonheffing loonbelasting premies netto
      1988
      1989
      1990
      1991
      1992
      1993 1.815.699
      1.500.256
      1.718.203
      1.812.124
      1.838.933
      2.143.211 
    
    
    
      522.243
      563.289
      596.265
      711.513 239.064
      193.158
       225.655
      175.140 1.350.980
      1.131.958
      1.195.960
      1.248.835
      1.242.668
      1.431.698
    
    
    
         1.1.6. In maart is er door de FIOD een onderzoek gestart bij belanghebbende. De aanleiding tot het onderzoek vormde een tip van een oud-werknemer van belanghebbende dat er zwarte lonen zouden worden uitbetaald.
      Belanghebbendes administratie is onderzocht en in beslag genomen. In die administratie waren onder andere facturen van onderstaande bedrijven opgenomen tot de volgende bedragen:
    
    
    jaar aantal van bruto bedrag BTW
    
    
      1988   13
        39 *C-1 BV
      *C-2 BV     31.725
         364.097        0
        61.427
    
    
       totaal 1988      395.822           61.427
     
    jaar aantal van  bruto bedrag    BTW
    
    
      1989   52 *C-2 BV    910.604  142.364
         totaal 1989      910.604         142.364
    
    
    
      1990   75
        20 *C-2 BV
      *D BV  1.138.189
         193.602  177.726
             0
         totaal 1990    1.331.791         177.726
    
    
    
      1991  108
        61 *C-2 BV
      *D BV  1.326.556
         482.080  207.098
         3.486
         totaal 1991          1.808.636         210.584
    
    
    
      1992   64
        39
        42 *C-2 BV
      *D BV
      *E BV    846.255
         216.043
         709.404  132.116
             0
       107.860
         totaal 1992    1.771.703         239.977
    
    
    
      1993   18
        25
        14 *E BV
      *F-1BV
      *F-2 BV    276.296
         229.873
         145.148   41.163
        34.236
        21.617
         totaal 1993      651.318          97.017.
    
    
    
    
         1.1.7. In de loonadministratie ontbreken de primaire vastleggingen:
      = de dagproductielijsten, opgemaakt door de heren *G en *H; 
      = de wekelijks uitgevoerde omrekeningen van de productielijsten naar de uit te betalen bedragen aan loon per werknemer;
      = de lijst met netto-loonafspraken per werknemer;
      = de wekelijks gebruikte loonbriefjes per werknemer. De werknemer mocht deze op zijn hoogst inzien, maar zeker niet zelf achterhouden;
      = een registratie of verantwoording van de wekelijks contant uitbetaalde lonen;
      = deugdelijke mandagenregisters, welke in het geval van inlening noodzakelijk zouden zijn.
      De bij de facturen aangetroffen registers zeggen alleen iets over de aanwezigheid van de vermelde werknemers, maar niets over de duur van die aanwezigheid. Deze registers zijn opgemaakt met het doel de facturen echt te laten lijken.
      De genoemde gegevens zijn wel aanwezig geweest, maar op gezag van de heer *A vernietigd.
    
    
       1.2 . Zwart loon aan werknemers van *X BV
    
       1.2.1. De heer *A was binnen *X BV verantwoordelijk voor alle personeelszaken. Hij nam personeel aan, vertelde waar dat moest werken, stelde het loon vast en ontsloeg het eventueel.
    
       1.2.2. De heer *A heeft toegegeven dat hij zwart loon heeft uitbetaald aan de werknemers welke op de loonlijst van *X BV stonden. Dit loon werd betaald in de vorm van een netto toeslag of overwerkvergoeding op het basisloon. De loonopgaven, voorzover verstrekt aan werknemers, stemden dan ook niet overeen met de uitbetaalde lonen. Dat was zelfs aan de werknemers duidelijk.
    
       1.2.3. De aangiften loonbelasting van *X BV waren gebaseerd op het witte, vaste bestanddeel in de lonen van de werknemers. De toeslagen zijn daar altijd buiten gebleven.
    
       1.2.4. In 1993 heeft de heer *A nog aan twee met name genoemde medewerkers zwart loon uitbetaald.
    
       1.2.5. Een oud-werknemer van *X BV, de heer *I, heeft verklaard dat hij in 1991 en in een deel van 1992 nog zwart uitbetaald kreeg. De gang van zaken was, dat de werknemer een weekafrekening mocht inzien, maar dat het briefje met de gegevens bij *X BV bleef. De heer *I verklaarde dat op de wel verstrekte computerslips duidelijk niet het volledige loon vermeld stond. Na zijn ontslag in 1992 kreeg hij problemen met de bedrijfsvereniging, omdat zijn uitkering niet overeenstemde met het bedrag dat hij aan loon van *X BV ontving.
    
       1.2.6. Door het Duitse bedrijf *D BV zijn er over de jaren 1990 tot en met 1992 voor een bedrag van in totaal ƒ 891.725,- aan facturen verstrekt aan *X BV. De heer *A heeft over deze facturen verklaard dat ze vals zijn. De heer *D zou voor deze transactie in totaal ongeveer ƒ 20.000,- hebben ontvangen. De facturen dienden om een gat in de kas van *X BV te dichten. Dat gat was ontstaan doordat er zwart loon was uitbetaald. Dat deze facturen vals waren, is ook bevestigd door de heer *J, de boekhouder van *X BV.
    
       1.2.7. Dagelijks werd een lijst gemaakt voor de werknemers van *X BV waarop stond wie er aanwezig was geweest en hoeveel middels er waren uitgebeend. Op basis van deze lijst werden de loonbetalingen berekend. De betaling bestond uit een deel vast "wit" loon en een deel niet geboekte toeslagen. In een aantal gevallen een wekelijkse vaste toeslag en daarboven een toeslag naar rato van de overproductie. De oorspronkelijke lijsten zijn vernietigd. Er was tevens een lijst waarop stond vermeld wat elke werknemer wit en zwart kreeg uitbetaald en ook deze lijst is vernietigd. Dit heeft de boekhouder, de heer *J, verklaard.
    
       1.2.8. Een deel van de bedragen welke door *C BV zijn gefactureerd, is gebruikt om zwarte lonen voor het eigen personeel te betalen.
    
       1.2.9. De extra bedragen voor de werknemers zijn steeds netto uitbetaald, zonder rekening te houden met inhoudingen.
    
       1.3. Zwart loon aan werknemers van andere bedrijven
    
       1.3.1. Naast de eigen werknemers heeft belanghebbende gebruik gemaakt van werknemers welke achtereenvolgens op naam van de volgende bedrijven stonden:
    
    
      periode bedrijf eigenaar
      1989 week 1 tot en met
      1992 week 32 *C BV *C
      1992 week 33 tot en met
      1993 week 9 *E BV *K
      1993 week 9 tot en met 1993 week 32 *F-1 Ltd *C
      1993 week 21 tot en met 1993 week 41 *F-2 BV *C
    
    
       1.3.2. In 1988 bood de heer *C volgens de verklaring van de heer *A de diensten van zijn uitbeenbedrijf aan *X BV aan. Hij bracht een ploeg uitbeners mee, welke voor *X BV heeft gewerkt.
    
       1.3.3. De werknemers welke door de heer *C zouden zijn meegebracht blijken tot 1 november 1989 op de loonlijst van belanghebbende te staan.
    
       1.3.4. Werknemers die zich aanmeldden werden door de heer *A ondergebracht bij *C BV te Nijmegen. De betreffende werknemers kregen van de heer *A formulieren mee, zoals een werknemersverklaring en een meldingsformulier voor de bedrijfsvereniging. Deze formulieren konden worden ingeleverd op kantoor bij *X BV, bij de heer *J, of bij de heer *A. Loonafspraken werden gemaakt met de heer *A of de heer *J.
    
       1.3.5. Er zijn geen inleenvergunningen aanwezig voor wat betreft de inlening van personeel van *C BV aan belanghebbende. Ook beschikte *C BV niet over de vereiste papieren om als uitzendbureau op te treden. Datzelfde geldt voor alle hierboven genoemde bedrijven.
    
       1.3.6. Belanghebbende hield de administratie bij van werkzaamheden, door zowel het eigen personeel als door het personeel dat onder de naam van *C BV werkzaam was. Op basis van deze administratie zijn de lonen berekend en uitbetaald. Deze administratie is vernietigd. Voor de boekhouding werd vervolgens een factuur opgemaakt, gebaseerd op het aantal dagen dat de betreffende werknemers aanwezig waren geweest, waarbij de arbeidsduur werd gefixeerd op acht uur.
    
       1.3.7. Van een aantal Duitse werknemers is een overzicht gemaakt bij welke werkgever zij achtereenvolgens in dienst waren. Het gaat hier om werknemers welke volgens de administratie van belanghebbende en *C BV in dienst waren van *C. Voor een deel zijn dat ook de werknemers welke in de opstelling van *de registeraccountant  worden genoemd. Deze werknemers zijn in de regel in de gehele periode werkzaam geweest in *Q in de door belanghebbende gehuurde bedrijfshal.
    
       1.3.8. De facturen welke door de heer *C aan *X BV werden uitgeschreven waren volledig gebaseerd op de door *X BV, de heer *A of de heer *J bijgehouden gegevens. De heer *C hield ter zake van deze werkzaamheden geen administratie bij.
       
       1.3.9. In de processen-verbaal wordt een voorbeeld gegeven van de wijze waarop de facturen welke op naam van *C BV aanwezig waren, werden betaald. Het gaat hierbij om de facturen van week 34 van 1990:
    
    
      factuurbedrag   betaald toelichting
        9.075,33
       12.479,90    
          1.416,83  :
    
    
        1.949,90  :
    
        1.608,00  :
    
    
    
          2.000,00  :
      -/- 1.000,00  :
    
    
       15.590,50  :
    
    
        werkzaamheden voor *L;
      werkzaamheden voor *B;
      BTW inzake *L, zou aan *C zijn uitbetaald;
      BTW inzake *B, zou aan *C zijn uitbetaald; 
      aan *C uitbetaald voor werk ten behoeve van *L, door personeel van *C;
      loon van werknemers van *X BV die op de mandagen lijst van *C stonden;
      loon dat *X BV rechtstreeks uitbetaalde aan werknemers van *C en zwart loon voor de eigen werknemers
    
    
    
       21.565,23           21.565,23 
    
    
       1.3.10. Vanaf 1991 is er meer personeel op de loonlijst van *C BV blijven staan. Dat personeel werkte feitelijk voor *X BV. De heer *A had belang bij het gegeven dat er veel personeel op de loonlijst van *C stond, omdat hij behoefte had aan een zo groot mogelijke marge aan zwart geld, om gaten in zijn kas te dichten.
    
       1.3.11. *X BV heeft in een aantal gevallen betalingen aan loonbelasting voor *C gedaan. *X BV had er belang bij dat de fiscus geen onderzoek ging doen naar de feitelijke gang van zaken.
    
       1.3.12. De mandagenlijsten welke bij de facturen van *C zijn gevoegd, zijn waarschijnlijk niet juist. Het kan zijn dat er meer uren zijn gemaakt of dat er meer mensen hebben gewerkt die niet op de lijst voorkomen. Ook kwam het voor dat er mensen van *X BV op de mandagenlijst van *C voorkwamen.
    
       1.3.13. Ten aanzien van loon bij ziekte verklaarde de heer *C dat hij in die gevallen van de bedrijfsvereniging de ziektewetuitkering ontving. Die uitkering moest hij vervolgens contant doorbetalen aan de heer *A. *X BV betaalde aan zieke werknemers zelf loon door bij ziekte.
    
       1.3.14. Ten aanzien van de gezagsverhouding tot het personeel dat bij *X BV werkte op naam van *C BV heeft de heer *C verklaard dat feitelijk *X BV, in de persoon van de heer *A, bepaalde wie wat moest doen en wat er aan loon betaald werd. Voor de werkzaamheden *, voor *L, zou de heer *C wel de ploegen hebben mogen samenstellen, maar geschiedde de uitbetaling feitelijk via *X BV.
    
    
         1.3.15. Nadat de samenwerking met de heer *C was beëindigd, is er blijkens de facturen personeel ingeleend van *E BV. De eigenaar van dat bedrijf was de heer *K. Deze verklaarde dat de heer *A had geregeld dat *E BV het personeel van *C overnam. De heer *K kreeg de gegevens voor de door hem op te maken facturen door van de heer *A of de heer *J. Voor zijn werkzaamheden zou hij zelf alleen maar een bedrag van ƒ 1.700,- tot ƒ 2.000,- per week netto hebben ontvangen.
      De heer *K van *E BV heeft verklaard dat het personeel dat hij op papier uitleende in dienst zou zijn van de heer *A. Deze bepaalde ook wie er waar en wanneer werkte. De heer *K stelt dat hij het personeel niet kende en dat hij niet aanwezig was bij de loonbetalingen. Een en ander zou zijn voorgesteld door de heer *A.
    
    
       1.3.16. Na *E BV is er door *X BV gebruik gemaakt van personeel dat op naam stond van het bedrijf *F-2 BV. Eigenaar van dat bedrijf was de heer *C, die eerder handelde onder eigen naam.
    
    
         1.3.17. De heer *M heeft vanaf 1991 uitbeenwerkzaamheden verricht voor de heer *A. Voor hem was werk  bij *B BV identiek met werken bij *X BV. Hij heeft loonafspraken gemaakt met de heer *G, de broer van de heer *A.
      Ziekmeldingen moesten worden gedaan via de heer *G, betalingen werden ook gedaan door de chef, de heer *G. Het was voor de heer *M een verrassing toen hij via het loonstrookje constateerde dat hij voor *C BV bleek te werken. De heer *C persoonlijk zegt hij niet te kennen.
      Na het faillissement van *C kreeg de heer *M van de heer *A te horen dat hij op papier zou gaan werken voor *E BV, maar dat er in feite niets zou veranderen.
    
    
       1.3.18. In maart 1995 is door *de registeraccountant een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de opgelegde naheffingsaanslagen. Het rapport, met de dagtekening is bijgevoegd als bijlage 7 bij het bezwaarschrift. De voorlopige conclusie van *de registeraccountant is, dat er gemiddeld ƒ 5.213,- per week beschikbaar was om zwart uit te betalen. Door *het accountantskantoor wordt dit bevestigd en wordt aangegeven dat er over 1990 tot en met 1992 over een bedrag van circa ƒ 800.000,- geen loonheffing en premies zouden zijn afgedragen;
    
    
      Overwegende, dat het tussen partijen bestaande geschil de vragen betreft:
      1. is de naheffingsaanslag nietig wegens foute adressering
      en indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord,
      2. is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd,
      3. is de verhoging terecht niet verder dan tot een bedrag van ƒ 1.020.000,- kwijtgescholden;
      De inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede en derde bevestigend, terwijl belanghebbende die vragen in tegengestelde zin beantwoordt;
    
    
    Overwegende, dat de door partijen voor hun standpunten aangevoerde gronden in de stukken zijn vermeld en dat daaraan ter zitting - afgezien van hetgeen onder de vaststaande feiten is opgenomen - nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd:
    
       2.1. namens belanghebbende:
    
    
      Het in het beroepschrift gedane verzoek om aanhouding kan als vervallen worden beschouwd.
      Hij (*A) wordt in privé voor alles aansprakelijk gesteld. Hij wil niet onder zijn verantwoordelijkheid uit. Hij heeft een schikking aangeboden aan de ontvanger tot een bedrag voor de vier naheffingaanslagen tezamen van ƒ 1.000.000,- in totaal. Dat bedrag kan hij redelijkerwijs nog opbrengen. De ontvanger is daar echter niet op ingegaan. 
      Hij wilde flexibel blijven in de bedrijfsuitoefening en daarom niet meer dan een 35-tal personeelsleden hebben. De rest leende hij in. Het is niet juist, dat alle inleen fictief was. *C en *K hadden zelf ook een loonbelastingboekhouding. *C had een drankprobleem. Die ging er op een bepaald moment met het loon van het personeel vandoor. Hij heeft toen met *C de afspraak gemaakt, dat deze een deel van de winst kreeg en dat hij (*A) verder alles met betrekking tot het personeel regelde.
      Hij (gemachtigde) bestrijdt de door de inspecteur gehanteerde berekening als zodanig niet. De door *C ontvangen vergoeding is in feite de winstmarge tussen inleen en uitleen.
      Hij laat zijn standpunt dat er geen sprake is van opzet, vallen.
      Hij had de werknemers van de ploegen kunnen vragen, wat ieder van hen had gehad. De inspecteur wilde dat echter niet. Hij vindt de schatting van de inspecteur willekeurig. Het door hem aangeboden compromis lijkt hem redelijk.
    
    
       3.1. door de inspecteur:
    
    
      *K valt onder een andere eenheid.
      De materiële belastingschuld zal uiteindelijk worden verhaald bij *B BV. Dat bedrijf blijft niet buiten schot.
      Mede in verband met de aansprakelijkstelling van *B BV wil hij niet op een aanbod van de zijde van belanghebbende ingaan.
    
    
       4.  namens belanghebbende en door de inspecteur:
    
    Zij gaan er mee accoord dat wat in de gezamenlijk behandelde zaken 95/1508 tot en met 95/1511 door ieder van hen ter zitting is gezegd, ook geacht wordt te zijn aangevoerd in deze zaak;
    
    Overwegende omtrent het geschil:
    
       5.1. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting verklaard zijn verzoek om aanhouding van de zaak te laten vallen.
    
       5.2.  Het oorspronkelijke aanslagbiljet, gedateerd 8 december 1994, is  verzonden aan een onjuist adres en heeft dientengevolge belanghebbende niet, dan wel met vertraging bereikt. Kennelijk is voorts de onjuiste adressering niet aan enig verzuim van belanghebbende te wijten. Het door belanghebbende ingediende bezwaar is binnengekomen bij de inspecteur binnen de termijn van zes weken na de dagtekening en verzending van een duplicaat-aangiftebiljet. De inspecteur heeft belanghebbende dan ook terecht ontvankelijk verklaard in haar bezwaar. In de gang van zaken ligt geen reden, anders dan belanghebbende bepleit, om de aanslag te vernietigen.
    
       5.3.   Op de inspecteur rust de last te bewijzen, dat de door belanghebbende gedane aangiften over de jaren 1990, 1991, 1992 en 1993 tot te lage bedragen zijn gedaan. Dit wordt anders wanneer moet worden vastgesteld, dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. In dat geval rust op belanghebbende de last het volledige bewijs te leveren, dat de naheffingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld. Dat laat onverlet de verplichting van de inspecteur de na te heffen bedragen op een redelijke wijze te berekenen.
    
    
         5.4. De inspecteur grondt de naheffingsaanslag op een drietal feitencomplexen.
      a. Belanghebbende heeft aan het personeel dat in haar eigen loonboekhouding voorkwam, zwarte lonen uitbetaald,
      b. Belanghebbende heeft in het geheel geen personeel ingeleend van wie dan ook, maar zeker niet van een van de bedrijven van *C of van *K. De facturen van deze bedrijven zijn geheel vals en voor zover in deze facturen bedragen zijn begrepen ter zake van loonbetalingen, betreft dat betalingen aan eigen personeelsleden van *X BV.
      c. De facturen van *D, die ook naar het standpunt van belanghebbende geheel gefingeerd zijn, hebben voor tenminste een aanmerkelijk deel de strekking betaling van zwarte lonen over de onderhavige jaren te maskeren.
    
    
       5.5. Belanghebbende geeft in het "aanvullend beroepschrift" toe, dat zij over de jaren 1990 tot en met 1992 een bedrag van ruim ƒ 750.000,- te weinig aan loonbelasting heeft afgedragen, omdat zij zwart loon heeft uitbetaald aan eigen personeelsleden, waartoe zij - kort gezegd - de rekeningen van de bedrijven van *C en van *K vanaf week 17 van 1990 kunstmatig heeft laten verhogen, zodanig dat 20% van het op die rekeningen vermelde bedrag niet betrekking heeft op betalingen aan voornoemde bedrijven wegens uitlening van personeel. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de rekeningen van *E BV vanaf 1 januari 1993 in tegenstelling tot die over het jaar 1992 correct zijn geweest. Aangenomen kan dan ook worden, dat de onjuiste facturering op naam van *E BV zich in het jaar 1993 volledig ongewijzigd heeft voortgezet. Voor een andersluidende conclusie is voorts geen enkele aanleiding. Een en ander brengt met zich, dat belanghebbende over geen van bedoelde jaren geacht kan worden de vereiste aangifte te hebben gedaan. Zowel het absolute als het relatieve bedrag van de ten onrechte niet afgedragen belasting rechtvaardigt deze conclusie. Belanghebbende dient derhalve aan te tonen dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd.
       
       5.6.  De door belanghebbende aangehaalde verklaring van *C van 21 juni 1994 (productie 5 bij het aanvullend beroepschrift en bijlage 5, pag. 79 bij het vertoogschrift) laat bepaald de mogelijkheid open dat *C periodiek een beloning voor het aanbrengen van de daar bedoelde ploeg uitbeners uit Duitsland van belanghebbende ontving, terwijl de desbetreffende werknemers feitelijk bij belanghebbende in dienst waren getreden. Dit laatste is in overeenstemming met de stelling van de inspecteur dat die werknemers vanaf medio 1988 tot november 1989 op de loonlijst van belanghebbende hebben gestaan en valt zeer wel te rijmen met het vervolg van die verklaring "Het (personeel) was alleen op papier in mijn dienst". 
    
       5.7. Hetgeen *C voorts op 23 juni, 14 september en 28 oktober 1994 heeft verklaard (bijlage 5, pag. 81 tot en met 85), laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat *C vanaf juni 1988 tot ver in 1993 zelf, al of niet op naam van een van zijn bedrijven, geen personeel in dienst heeft gehad dat hij heeft uitgeleend aan belanghebbende en dat de op de desbetreffende facturen vermelde bedragen niet betrekking hebben op bedragen, verschuldigd wegens uitlening van personeel. Belanghebbendes standpunt dat eerst de door *C vanaf mei 1990 uitgereikte facturen onjuist zijn, moet derhalve worden verworpen.
    
       5.8.   De onder 5.7. genoemde verklaring van *C wordt voorts - voor wat de periode vanaf 1990 betreft - bevestigd door de verklaring van *J van 26 september 1994 (bijlage 5, pag. 35) en door de door de inspecteur gestelde en door belanghebbende niet weersproken feiten en omstandigheden, genoemd onder 1.3.4 tot en met 1.3.7., 1.3.8., 13.14, 16 en 17. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, dat de verklaring van *C voor enig deel van de door deze genoemde periode onjuist is. De door *C terzake van uitlening aan belanghebbende van personeel uitgeschreven facturen, onder welke naam ook, hebben derhalve geen betrekking op de uitlening van personeel en zijn dus voor dit geding als vals te beschouwen.
    
       5.9.   Er bestaat geen enkele aanleiding om ten aanzien van de facturen van *E BV (*K) een ander oordeel te geven. De verklaring van *A voornoemd van 18 oktober 1994 (bijlage 5, pag. 42) houdt onder meer in dat hij *K heeft ingeschakeld, toen *C als gevolg van zijn faillissement geen facturen meer kon leveren. Volgens de duidelijke verklaringen van *K op pagina 45 tot en met 48 van 27 juni 1992 (bedoeld zal zijn 1994), die van 27 juni 1994, pagina 48 en die van 11 juli 1994, pagina 49 en 50, alle van voornoemde bijlage, hebben de door hem geleverde facturen geen enkele relatie met door hem/een bedrijf van hem aan belanghebbende uitgeleende werknemers. Die verklaringen vinden voorts bevestiging in de verklaring van *J (pagina 45, bijlage 5).
    
       5.10.   De inspecteur heeft voorts van het totale bedrag aan valse facturen van *D ad ƒ 892.725,-, slechts een gedeelte ad ƒ 217.742,- aangemerkt als zwart te zijn verleend in de periode van 1 januari 1990 tot en met 31 december 1993. Belanghebbende heeft op geen enkele wijze aangetoond, dat de inspecteur aldus een te hoog bedrag in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende heeft evenmin op andere gronden de onjuistheid van de naheffingsaanslag aangetoond. Voorts is niet gebleken, dat de inspecteur bij zijn berekening van de naheffingsaanslag - die op zichzelf door belanghebbende niet wordt bestreden - onredelijke uitgangspunten heeft gehanteerd. Belanghebbende is in het door haar te leveren bewijs dan ook niet geslaagd.
         
       5.11.   De door belanghebbende benadrukte omstandigheid dat *C voornoemd bedrijfsmatig handelde, is voor de beslissing in dit geding niet van beslissend belang.
    
       5.12.   De omstandigheid dat herrekening door belanghebbende van haar bedrijfsresultaat over de periode 1989 t/m 1993 met inachtneming van de naheffingsaanslagen omzetbelasting, loonbelasting, inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over deze periode leidt tot een aanzienlijk verlies, kan op zichzelf niet leiden tot de conclusie dat een of meer van die naheffingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. 
    
       5.13.   Belanghebbendes stelling dat terzake van het zelfde feitencomplex ook aan *C naheffingsaanslagen zijn opgelegd, is door de inspecteur in diens conclusie van dupliek (E 12) afdoende weersproken.
    
       5.14.   Belanghebbendes stelling, gedaan met een beroep op de in de invorderingswet geregelde inlenersaansprakelijkheid, dat de inspecteur zich schuldig maakt aan willekeur door slechts bij belanghebbende na te heffen en niet bij *C en *K, faalt, reeds omdat zoals het hof heeft overwogen, in dezen geen sprake is van reële inlening.
    
       5.15.   Belanghebbende heeft terecht haar stelling dat geen sprake is van schuld, laten vallen. Voor zover belanghebbende mocht willen betogen, dat geen verhoging had mogen worden toegepast, dan wel de verhoging geheel had moeten worden kwijtgescholden wegens belanghebbendes financiële dan wel andere omstandigheden, heeft het volgende te gelden.
    
       5.16.   Uit het onder 5.4, 5.8 en 5.9. overwogene volgt dat belanghebbendes opzet gericht geweest is op het op grote schaal vervaardigen met inschakelen van anderen van valse facturen en het gedurende een lange periode aanwenden ervan teneinde de fiscus omtrent haar eigen fiscale verplichtingen een verkeerd beeld te geven. Deze opzet rechtvaardigt een verhoging van 100%. Voor een verdere kwijtschelding dan de inspecteur heeft toegepast, tot een bedrag van ƒ 1.020.000,-, is het hof onvoldoende reden gebleken.
    
    Proceskosten
    
    Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken; 
    
    Recht doende:
    
    Bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
    
    Aldus gedaan te Arnhem op  10 december 1997 door mr. Haas, raadsheer, als voorzitter, mrs. Matthijssen en Houtman, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Egberts als griffier.
    
    (J.L.M. Egberts)   (N.E. Haas)
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 december 1997