ECLI:NL:RBGEL:2022:2403, Rechtbank Gelderland, 13-05-2022, AWB - 21 _ 373, 21_463, 21_466, 21_468 en 21_469
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser heeft in de jaren 2010 tot en met 2015 negatieve buitenlandse box I-inkomsten (‘buitenlandse verliezen’) in aftrek gebracht op zijn wereldinkomen. Verweerder heeft op grond van artikel 27, tweede lid, van het Bvdb 2001 inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017 aan eiser afgegeven. Tevens heeft verweerder voor de jaren 2016 en 2017 het aangegeven aftrek elders belast box I-inkomen van eiser verminderd tot nihil. 
      
      
        In geschil is, of:
        -	Een inhaalbeschikking gelijktijdig met de aanslag moet worden afgegeven;
        -	De inhaalbeschikkingen tijdig zijn afgegeven; 
        -	Verweerder de buitenlandse verliezen uit de jaren 2010 tot en met 2014 in aanmerking mag nemen in de inhaalbeschikking 2015;
        -	De buitenlandse verliezen door tijdsverloop zijn verdampt;
        -	De vijfjaarstermijn als bedoeld in de conclusie van AG Overgaauw van 9 augustus 2005, ECLI:PHR:2006:AU4756, er aan in de weg staat de buitenlandse verliezen uit de jaren 2010 tot en met 2013 mee te nemen in de inhaalbeschikkingen;
        -	Verweerder terecht het aangegeven aftrek elders belast box I-inkomen heeft geschrapt.
      
      
      
        De rechtbank oordeelt als volgt:
        -	Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU4756 kan een inhaalbeschikking ook (geruime tijd na) na het opleggen van de aanslag worden afgegeven. De rechtszekerheid is niet in het geding;
        -	De termijn voor het afgegeven van de inhaalbeschikkingen is gelet op het bepaalde in de tweede volzin van artikel 27, derde lid, van het Bvdb 2001 niet verstreken;
        -	Het ontbreken van inhaalbeschikkingen over de jaren 2010 tot en met 2014 staat er niet aan in de weg de buitenlandse verliezen in aanmerking te nemen bij het afgeven van de inhaalbeschikking 2015;
        -	De buitenlandse verliezen verdampen niet door tijdsverloop, omdat de inhaalregeling onbeperkt is in de tijd. Een vergelijking met de regeling van de verliescompensatie in de inkomsten- en vennootschapsbelasting gaat niet op; 
        -	De vijfjaarstermijn als bedoeld in de conclusie van AG Overgaauw geeft geen aanvullende beperking bovenop de termijn als bedoeld in de tweede volzin van artikel 27, derde lid, van het Bvdb 2001;
        -	Verweerder heeft terecht het aangegeven aftrek elders belast box I-inkomen verminderd met de in te halen buitenlandse verliezen.
      
      
      Beroepen ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 21/373, AWB 21/463, 21/466, 21/468 en 21/469
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [eiser], te [woonplaats], eiser,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almelo, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        Zaak AWB 21/373
      
      Verweerder heeft aan eiser een inhaalbeschikking 2015 afgegeven naar een totale reservering negatief buitenlands inkomen uit werk en woning per 31 december 2015 van € 245.149.
    
    
    
      
        Zaak AWB 21/463
      
      Verweerder heeft aan eiser een inhaalbeschikking 2016 afgegeven naar een totale reservering negatief buitenlands inkomen uit werk en woning per 31 december 2016 van € 16.819.
    
    
    
      
        Zaak AWB 21/466
      
      Verweerder heeft aan eiser een inhaalbeschikking 2017 afgegeven naar een totale reservering negatief buitenlands inkomen uit werk en woning per 31 december 2017 van nihil.
    
    
    
      
        Zaak AWB 21/468
      
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 1]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 358.504, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.913. Tevens is bij beschikking € 15.094 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        Zaak AWB 21/469
      
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 2]) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 467.240. Tevens is bij beschikking € 1.047 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        Alle zaken
      
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 14 december 2020 de inhaalbeschikkingen, de aanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief ontvangen door de rechtbank op 21 januari 2021, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      De zaken van eiser zijn met instemming van partijen gelijktijdig ter zitting behandeld met de zaken van [naam 1] (zaaknummers AWB 21/376, 21/471, 21/472, 21/473 en 21/474). 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 februari 2022.
    
    
    
      Eiser is verschenen. Ter bijstand van eiser zijn [naam 2] en [naam 3] verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [naam 4],
      
        [naam 5] en [naam 6].
    
    
    
      Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is geboren op 14 mei 1963. Eiser houdt middellijk alle aandelen in [bedrijfsnaam 1]. Daarnaast heeft eiser een belang in [bedrijfsnaam 2], in [bedrijfsnaam 3], en in [bedrijfsnaam 4]. 
    
    2. Eiser heeft over de jaren 2010 tot en met 2015 buitenlandse verliezen uit [bedrijfsnaam 2] in zijn aangiften IB/PVV verwerkt. Per ultimo 2015 gaat het om een totaalbedrag van 
    € 245.149 aan opgelopen verliezen:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              Jaar 
            
            
              Stand begin jaar
            
            
              Verlies jaar 
            
            
              Verrekening
            
            
              Stand einde jaar
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              2010
            
            
              € 0
            
            
              € 54.895
            
            
              € 0
            
            
              € 54.895
            
          
          
            
              2011
            
            
              € 54.895
            
            
              € 19.907
            
            
              € 0
            
            
              € 74.802
            
          
          
            
              2012
            
            
              € 74.802
            
            
              € 68.281
            
            
              € 0
            
            
              € 143.083
            
          
          
            
              2013
            
            
              € 143.083
            
            
              € 67.968
            
            
              € 0
            
            
              € 211.051
            
          
          
            
              2014
            
            
              € 211.051
            
            
              € 4.051
            
            
              € 0
            
            
              € 215.102
            
          
          
            
              2015
            
            
              € 215.102
            
            
              € 30.047
            
            
              € 0
            
            
              € 245.149
            
          
        
      
    
    
    3. Verweerder heeft met dagtekening 31 maart 2017 een aanslag IB/PVV 2015 aan eiser opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.825 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. 
    
    4. Op 24 april 2018 heeft eiser aangifte IB/PVV 2016 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 358.504. Onderdeel van dat belastbare inkomen uit werk en woning is een winst uit [bedrijfsnaam 2] van € 265.500 (voor toepassing van de MKB-vrijstelling van € 37.170). Eiser heeft in die aangifte een aftrek elders belast box I-inkomen van € 265.500 aangegeven. 
    
    5. Op 3 oktober 2018 heeft verweerder een boekenonderzoek naar onder meer de juistheid van de aangifte IB/PVV 2016 van eiser aangekondigd.
    
    6. Op 6 maart 2019 heeft eiser aangifte IB/PVV 2017 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 467.240. Onderdeel van dat belastbare inkomen uit werk en woning is een winst uit [bedrijfsnaam 2] van € 65.159 (voor toepassing van de MKB-vrijstelling van € 9.123). Eiser heeft in die aangifte een aftrek elders belast box I-inkomen van € 65.159 aangegeven. 
    
    7. Verweerder heeft aan eiser een inhaalbeschikking 2015 afgegeven met dagtekening 
    9 oktober 2019. In die beschikking is per 31 december 2015 een bedrag van € 245.149 aangemerkt als reservering negatief buitenlands inkomen uit werk en woning.
    
    8. Verweerder heeft een definitief controlerapport opgesteld met datum 16 maart 2020. In dat controlerapport zijn onder 6.1.1 de volgende correcties vermeld: 
    
  
  
    “Inkomen uit werk en woning (box 1)
    Met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer [eiser] over de jaren 2016 en 2017 vinden de volgende correcties plaats: 
    
    
      
        2016 2017
      
      Aangegeven “elders belast box 1”		€ 	 265.500		€  	 65.159
      Correctie paragraaf 3.1			€	-265.500	€	-25.942
      Gecorrigeerd “elders belast box 1”		€	            -		€ 	 39.217
      	(…)”
    
    
    
      Onder 6.1.2 van datzelfde rapport worden door verweerder correcties in het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van eiser aangekondigd. Voor wat betreft 2015 gaat het om een bedrag van € 2.097 en voor wat betreft 2016 gaat het om een bedrag van € 5.913.
    
    
    9. Met dagtekening 22 april 2020 heeft verweerder aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV 2015 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
    € 85.825 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.097.
    
    10. Met dagtekening 23 april 2020 heeft verweerder aan eiser een inhaalbeschikking 2016 afgegeven. In die beschikking is per 31 december 2016 een bedrag van € 16.819 aangemerkt als reservering negatief buitenlands inkomen uit werk en woning. Dit bedrag bestaat uit de stand van de inhaalbeschikking ultimo 2015 van € 245.149 minus € 228.330 (zie hierna onder 11) is € 16.819 (stand inhaalbeschikking ultimo 2016).
    
    11. Verweerder heeft met dagtekening 12 mei 2020 een aanslag IB/PVV 2016 aan eiser opgelegd. Bij het opleggen van die aanslag is verweerder afgeweken van de aangifte en heeft hij de aangegeven aftrek elders belast box I-inkomen van € 265.500 verminderd met de MKB-winstvrijstelling van € 37.710 en een bedrag aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning van € 228.330. Dit heeft geresulteerd in een aftrek elders belast box I-inkomen van nihil. Tevens heeft verweerder bij het opleggen van de aanslag rekening gehouden met een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.913. 
    
    12. Verweerder heeft aan eiser een inhaalbeschikking 2017 afgegeven met dagtekening 
    4 september 2020. In die beschikking is per 31 december 2017 een bedrag van nihil aangemerkt als reservering negatief buitenlands inkomen uit werk en woning. Dit bedrag bestaat uit de stand van de inhaalbeschikking ultimo 2016 van € 16.819 minus € 16.819 (zie hierna onder 13) is nihil (stand inhaalbeschikking ultimo 2017).
    
    13.  Verweerder heeft met dagtekening 22 september 2020 een aanslag IB/PVV 2017 aan eiser opgelegd. Bij het opleggen van die aanslag is verweerder afgeweken van de aangifte en heeft hij de aangegeven aftrek elders belast box I-inkomen van € 65.159 verminderd met de MKB-winstvrijstelling van € 9.123 en een bedrag aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning van € 16.819. Dit heeft geresulteerd in een aftrek elders belast box I-inkomen van € 39.217. 
    
    14. Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017, alsmede tegen de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017. 
    
    15. Bij e-mail van 9 december 2020 heeft eiser aangegeven af te zien van zijn hoorrecht in bezwaar. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    16. In geschil is of de inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017, alsmede de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen: 
    
      
         Dient een inhaalbeschikking gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag te worden afgegeven?; 
      
      
        Zijn de inhaalbeschikkingen tijdig afgegeven?;
      
      
        Maakt het ontbreken van inhaalbeschikkingen over de jaren 2010 tot en met 2014 dat de buitenlandse verliezen over die jaren niet bij inhaalbeschikking 2015 in aanmerking kunnen worden genomen?;
      
      
        Verdampen de buitenlandse verliezen door tijdsverloop?;
      
      
        Staat de vijfjaarstermijn als bedoeld in de conclusie van AG Overgaauw van 9 augustus 2005 er aan in de weg de buitenlandse verliezen uit de jaren 2010 tot en met 2013 als reservering negatief buitenlands box I-inkomen in de inhaalbeschikkingen op te nemen?;
      
    
    Houden de door verweerder aangebrachte correcties in het aftrek elders belast box I-inkomen 2016 en 2017 stand? 
    
    17. Niet in geschil is de correctie van € 5.913 in het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 2016 van eiser.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    18. De rechtbank zal de hierboven verwoorde vragen één voor één beantwoorden. De rechtbank sluit af met een conclusie.
    
    a. a)  Dient een inhaalbeschikking gelijktijdig met het opleggen van de aanslag te worden afgegeven?
    19. Eiser is van mening dat de inhaalbeschikking 2015 door het grote tijdsverloop tussen het moment van opleggen van de aanslag IB/PVV 2015 (31 maart 2017) en het moment van afgegeven van de inhaalbeschikking (9 oktober 2019) niet rechtsgeldig is. Dit heeft volgens eiser tevens gevolgen voor de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017. 
    
    20. Verweerder is, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 
    27 januari 2006, van mening dat de inhaalbeschikking niet gelijktijdig met het opleggen van de aanslag behoeft te worden afgegeven.
    
    21. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 26, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) bepaalt dat het vaststellen van een naar een volgend jaar over te brengen bedrag aan positief buitenlands inkomen gelijktijdig gebeurt met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In artikel 27, tweede lid, van het Bvdb 2001 is deze regeling van overeenkomstige toepassing verklaard voor het geval het buitenlands inkomen in een bepaald jaar negatief is. Ook dan geschiedt het vaststellen van de (inhaal-)beschikking gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.  
    
    22. Uit genoemd arrest van de Hoge Raad volgt dat een latere vaststelling van een inhaalbeschikking over een bepaald jaar geen gevolgen heeft voor de geldigheid van die beschikking. Het arrest is gewezen onder het oude Bvdb 1989. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het arrest echter zijn gelding behouden onder het vigerende Bvdb 2001. Artikel 26, eerste lid, van het Bvdb 2001, waarnaar artikel 27, tweede lid, van het Bvdb 2001 verwijst, is namelijk inhoudelijk gelijkluidend aan artikel 3a, eerste lid, van het Bvdb 1989. Omdat uit een oogpunt van rechtszekerheid de vaststelling van een inhaalbeschikking haar zin niet verliest indien dit gebeurt na de vaststelling van de aanslag komt aan de omstandigheid dat in dit geval sprake is van een groter tijdsverloop tussen de vaststelling van de aanslag en de inhaalbeschikking, dan het geval was in de zaak waarover het hiervoor genoemde arrest ging, naar het oordeel van de rechtbank geen doorslaggevende betekenis toe.
    
    23. De rechtbank overweegt ten overvloede dat indien eiser (eerder) zekerheid had willen verkrijgen omtrent het gereserveerde bedrag aan negatief buitenlands inkomen uit werk en woning, hij verweerder om een beschikking had kunnen vragen, en bij het uitblijven daarvan bezwaar en beroep had kunnen instellen op grond van artikel 6:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). 
    
    
      b) Zijn de inhaalbeschikkingen tijdig afgegeven?
    
    24. Eiser is voorts van mening dat de inhaalbeschikking 2015 buiten de daarvoor geldende termijn is afgeven en daarmee niet rechtsgeldig is. Dit heeft ook gevolgen voor de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017.
    
    25. Verweerder is van mening dat, aangezien de bevoegdheid om de inhaalbeschikking 2015 af te geven afliep op 31 december 2022, de beschikking tijdig is afgegeven. 
    
    26. De rechtbank overweegt als volgt. De tweede volzin van artikel 27, derde lid, van het het Bvdb 2001 bevat een tijdsbeperking aan de mogelijkheid van het overbrengen van negatief buitenlands inkomen uit werk en woning uit een eerder jaar:
    
    
      “(…) Het bedrag wordt niet meer in aanmerking genomen indien de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is om een aanslag vast te stellen over het eerste jaar waarin een lager naar het volgend jaar over te brengen bedrag aan negatief buitenlands inkomen uit werk en woning bij voor bezwaar vatbare beschikking had moeten worden vastgesteld met meer dan twee jaar is overschreden.”
    
    
    
      Het eerste jaar dat heeft te gelden ‘als het jaar waarin een lager naar een volgend jaar over te brengen bedrag aan negatief buitenlands inkomen uit werk en woning bij voor bezwaar vatbare beschikking had moeten worden vastgesteld’ is 2016, en niet, zoals eiser meent, 2010. In 2016 is het resultaat van [bedrijfsnaam 2] voor het eerst positief en kan bij gevolg sprake zijn van ‘inhaal’ van de buitenlandse verliezen, waardoor het gereserveerde bedrag aan negatief buitenlands box I-inkomen afneemt. De bevoegdheid om de aanslag over 2016 vast te stellen liep op grond van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) af op 31 december 2019 (afgezien van verzocht en verleend uitstel). Twee jaar na 31 december 2019 is 31 december 2021. De inhaalbeschikking 2015 heeft dagtekening 9 oktober 2019 en is naar het oordeel van de rechtbank dus tijdig afgegeven. Hetzelfde geldt voor de inhaalbeschikkingen 2016 (dagtekening 23 april 2020) en 2017 (dagtekening 4 september 2020). Ook die zijn tijdig afgegeven.
    
    
    27. Aangezien uit het voorgaande voortvloeit dat de inhaalbeschikkingen rechtsgeldig zijn, zal de rechtbank beoordelen of deze tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. 
    
    
      c) Maakt het ontbreken van inhaalbeschikkingen over de jaren 2010 tot en met 2014 dat de buitenlandse verliezen over die jaren niet bij inhaalbeschikking 2015 in aanmerking kunnen worden genomen ?
    
    28. Eiser is van mening dat het niet mogelijk is de buitenlandse verliezen over de jaren 2010 tot en met 2014 ‘mee te nemen’ bij het vaststellen van de inhaalbeschikking 2015. Bovendien is op de aanslagen IB/PVV tot en met 2015 geen (saldo) aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning vermeld, aldus eiser.
    
    29. Verweerder is van mening dat het ontbreken van inhaalbeschikkingen over de jaren 2010 tot en met 2014 er niet aan in de weg staat dat de buitenlandse verliezen over die jaren in aanmerking worden genomen bij het vaststellen van de inhaalbeschikking 2015. 
    
    30. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 27, derde lid, eerste volzin, van het Bvdb 2001 bepaalt het volgende:
    
    
      “Indien het negatieve buitenlands inkomen uit werk en woning niet bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld, wordt het bedrag in het volgende jaar toch in aanmerking genomen als negatief bestanddeel van het buitenlands inkomen uit werk en woning.” 
    
    
    31. De rechtbank stelt vast dat verweerder over de jaren 2010 tot en met 2014 geen inhaalbeschikkingen aan eiser heeft afgegeven, ondanks dat in die jaren sprake was van buitenlandse verliezen. Het eerste jaar waarover verweerder een inhaalbeschikking heeft afgegeven is 2015. Gelet op het bepaalde in de eerste volzin van het hiervoor genoemd artikellid heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de buitenlandse verliezen over de jaren 2010 tot en met 2014 terecht bij inhaalbeschikking 2015 aangemerkt als gereserveerd negatief buitenlands box I-inkomen. Dat op de (navorderings-)aanslagen IB/PVV tot en met 2015 beweerdelijk geen (saldo) aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning is vermeld, doet hier naar het oordeel van de rechtbank niet aan af, omdat deze vermelding geen voorwaarde is om de bedragen op een later moment in aanmerking te nemen.
    
    
      d) Verdampen de buitenlandse verliezen door tijdsverloop?
    
    32. Eiser is van mening dat de buitenlandse verliezen van vóór 2013 niet in aanmerking kunnen worden genomen als te reserveren negatief buitenlands box I-inkomen. Eiser wijst op de regeling inzake verliescompensatie in de inkomsten- en in de vennootschapsbelasting, op grond waarvan de voorwaartse verliescompensatie in de tijd is beperkt tot (thans) zes jaar. De inhaalbeschikking 2015 is afgegeven in 2019 en dus kunnen daarin slechts de negatieve buitenlandse box I-inkomens vanaf 2013 worden opgenomen, aldus eiser. Dit werkt door naar de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017.
    
    33. Verweerder is van mening dat voor de toepassing van de inhaalregeling de buitenlandse verliezen niet door tijdsverloop verdampen. De vergelijking van de inhaalregeling met de regeling van de verliescompensatie in de inkomsten- en vennootschapsbelasting gaat om meerdere redenen mank, aldus verweerder. 
    
    34. De rechtbank overweegt als volgt. Met ingang van 1 januari 1995 geldt de inhaalregeling onbeperkt in de tijd. Naar het oordeel van de rechtbank vormt de inhaalregeling uit het BvdB 2001 een eigen regeling die los staat van de regelingen inzake verliescompensatie zoals die in de inkomsten- en vennootschapsbelasting zijn opgenomen. De buitenlandse verliezen uit de jaren 2010 tot en met 2012 zijn naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet door tijdsverloop verdampt. Deze verliezen zijn dus terecht door verweerder aangemerkt als gereserveerd negatief buitenlands box I-inkomen. Het betoog van eiser over de aard van zijn buitenlandse inkomsten en verliezen gaat gelet op het bepaalde in artikel 26, tweede lid, aanhef en onderdeel a, in samenhang met artikel 27, tweede lid, van het Bvdb 2001, de grenzen van deze procedure te buiten. In artikel 26, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van het Bvdb 2001 is immers bepaald dat rechtsmiddelen tegen een inhaalbeschikking uitsluitend betrekking kunnen hebben op de grootte van het over te brengen bedrag aan buitenlands inkomen uit werk en woning. De rechtbank zal dan ook niet ingaan op het betoog van eiser. 
    
    
      e) Staat de vijfjaarstermijn als bedoeld in de conclusie van AG Overgaauw van 9 augustus 2005 er aan in de weg de buitenlandse verliezen uit de jaren 2010 tot en met 2013 als reservering negatief buitenlands box I-inkomen in de inhaalbeschikkingen op te nemen?
    
    35. Omdat de inhaalbeschikking 2015 dagtekening 9 oktober 2019 heeft, is eiser van mening dat de buitenlandse verliezen van 2013 en ouder buiten de termijn van vijf jaar vallen, als bedoeld in de conclusie van AG Overgaauw van 9 augustus 2005. Deze kunnen dus niet in aanmerking worden genomen als te reserveren negatief buitenlands box I-inkomen, aldus eiser. Enkel de verliezen over 2014 en 2015 kunnen in aanmerking worden genomen. Die verliezen bedragen tezamen € 34.098 (€ 4.051 (2014) en € 30.047 (2015)). De reservering negatief buitenlands box I-inkomen in de inhaalbeschikking 2015 dient dienovereenkomstig verminderd te worden, hetgeen doorwerkt naar de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017, aldus eiser.
    
    36. Verweerder is van mening dat alle buitenlandse verliezen terecht als reservering negatief buitenlands box I-inkomen zijn aangemerkt, aangezien de inhaalbeschikkingen tijdig zijn opgelegd. Subsidiair is verweerder van mening dat de verliezen van 2013 en ouder vanwege tijdsverloop niet gereserveerd kunnen worden. In dat geval dient de inhaalbeschikking 2015 verminderd te worden naar € 34.098. Dit werkt door naar de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017. 
    
    37. De rechtbank overweegt als volgt. De enige tijdsbeperking die de besluitgever aan de reserveringsmogelijkheid heeft gegeven, is gesteld in de tweede volzin van artikel 27, derde lid, van de AWR, en die beperking is hiervoor onder c reeds behandeld. De lezing die eiser voorstaat, en die in wezen neerkomt op een aanvullende beperking, heeft naar het oordeel van de rechtbank geen basis in het Bvdb 2001, en berust op een foutieve interpretatie van genoemde conclusie van AG Overgaauw. Onder 2.24 van die conclusie is immers vermeld:
    
    
      “(…) Het in te halen bedrag wordt echter niet meer in aanmerking genomen na verloop van vijf jaren na het jaar waarover een aanslag wordt vastgesteld waarbij het in te halen bedrag geheel of gedeeltelijk had moeten worden verrekend met positief buitenlands inkomen en dit achterwege is gebleven (vgl. artikel 3a, vijfde lid, derde volzin, Bvdb 1989).”
    
    
    
      Zoals hiervoor overwogen (zie onder 26) is het eerste jaar ‘waarover een aanslag wordt vastgesteld waarbij het in te halen bedrag geheel of gedeeltelijk had moeten worden verrekend’, 2016. Vanaf het einde van dat jaar begint de vijfjaarstermijn te lopen. Het gelijk op dit punt is dus aan verweerder. 
    
    
    
      
        Tussenconclusie
      
    
    38. De inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017 zijn naar het oordeel van de rechtbank rechtsgeldig en vermelden de juiste bedragen aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning. 
    
    
      f) Houden de door verweerder aangebrachte correcties in het aftrek elders belast box I-inkomen 2016 en 2017 stand?
    
    39. Eiser is van mening dat de correcties geen stand houden, omdat de inhaalbeschikkingen niet rechtsgeldig zijn afgegeven. Bovendien is sprake van strijd met de ‘algemene verjaringstermijn’ van artikel 4:104, eerste lid, van de Awb, waardoor de correcties geen stand houden, zo begrijpt de rechtbank eiser. Ten slotte wenst eiser in de gelegenheid te worden gesteld om een deel van zijn positief buitenlands inkomen 2016 aan te wijzen als resultaat uit overige werkzaamheden, of als inkomsten uit sparen en beleggen. 
    
    40. Verweerder is van mening dat de inhaalbeschikkingen wel rechtsgeldig zijn en de correcties in het aftrek elders belast box I-inkomen, zoals door hem bij het opleggen van de aanslagen gemaakt, standhouden. Zelfs al zouden de inhaalbeschikkingen niet rechtsgeldig zijn, dan worden de buitenlandse verliezen toch in een volgend jaar in aanmerking genomen als negatief bestanddeel van het buitenlands inkomen uit werk en woning, aldus verweerder. Verweerder is verder van mening dat artikel 4:104, eerste lid, van de Awb toepassing mist, aangezien het in casu niet gaat om een ‘bestuursrechtelijke geldschuld’. 
    
    41. Zoals hiervoor geoordeeld zijn de inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017 rechtsgeldig en vermelden deze de juiste bedragen aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank bij het maken van de correcties in het aftrek elders belast box I-inkomen terecht rekening gehouden met de in de beschikkingen vermelde reserveringen aan negatief buitenlands box I-inkomen. Van een ‘rechtsvordering tot betaling van een geldsom’ als bedoeld in artikel 4:104, eerste lid, van de Awb is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, noch is sprake van verjaring als bedoeld in genoemd artikellid. De door eiser gewenste her-rubricering van zijn positief buitenlands inkomen 2016 wijst de rechtbank van de hand, aangezien die her-rubricering niet door eiser is geconcretiseerd aan de hand van bijvoorbeeld een verbeterde aangifte, noch is onderbouwd met stukken. Ten slotte is de rechtbank van oordeel dat verweerder bij het corrigeren van het aftrek elders belast box I-inkomen terecht rekening heeft gehouden met de MKB-winstvrijstelling. De aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 houden dus stand. 
    
    
      
        Conclusie
      
    
    42. De conclusie op grond van het vorenstaande luidt dat de inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017, zoals door verweerder aan eiser afgegeven, rechtsgeldig zijn en de juiste reserveringen aan negatief buitenlands box I-inkomen vermelden. De aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 zijn terecht en naar de juiste bedragen opgelegd. De beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.
    
    43. Aangezien eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen belastingrente ongegrond te worden verklaard. 
    
    44. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en 
              mr. J.A.L. Heldens, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
              
              Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), dan kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Daarna kiest u hoe u wilt verdergaan (als burger, als organisatie of als professional). Vervolgens kiest u als burger voor Rijksbelastingen. Als organisatie en als professional kiest u voor Bestuursrecht. Daarna kunt u (met DigiD of met E-herkenning) inloggen voor Hoger beroep rijksbelastingen op Mijn Rechtspraak. In Mijn rechtspraak kiest u voor “Nieuwe zaak indienen”, zaaksoort “Rijksbelastingen” en als gerecht en behandellocatie “Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden“. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief.
              
              Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak over onroerendezaakbelastingen (WOZ)), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
              2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
              a. de naam en het adres van de indiener;
              b. de datum van verzending;
              c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
              
            
          
        
      
    
    
  
  
     Voor de leesbaarheid zal de rechtbank spreken van ‘buitenlandse verliezen’ waarmee zij de negatieve resultaten uit [bedrijfsnaam 2] bedoelt, zoals die in de jaren 2010 tot en met 2015 onderdeel uitgemaakt hebben van het zogenoemde wereldinkomen.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2006:AU4756.
  
  
     ECLI:NL:HR:2006:AU4756.
  
  
     Vergelijk punt 2.22. en 2.23 van de conclusie van AG Overgaauw van 9 augustus 2005, ECLI:NL:PHR:2006:AU4756.
  
  
     Besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 13 juli 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR6377.