ECLI:NL:GHAMS:2023:1192, Gerechtshof Amsterdam, 17-01-2023, 21/00542
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-01-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag OB terecht aan belanghebbende opgelegd. Standpunt van belanghebbende dat daadwerkelijk commanditaire vennootschappen hebben bestaan wordt niet gevolgd. Boete verminderd wegens overschrijding redelijke termijn.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/00542
    
    
      17 januari 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. A.W. van Dalen)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 2 juli 2021 in de zaak met kenmerk HAA 20/5860 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 27 november 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 22.009 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is een vergrijpboete van € 10.698 opgelegd en € 2.576 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking zijn bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      
        De rechtbank heeft in haar uitspraak van 2 juli 2021 als volgt op het daartegen ingestelde beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’):
        “De rechtbank:- 	verklaart het beroep ongegrond;
      
      
        
          veroordeelt verweerder tot het vergoeden van door eiser geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.000;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 178 aan eiser te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is op 11 augustus 2021 op de griffie van het Hof ingekomen. De gronden van het hoger beroep zijn aangevuld bij brief met dagtekening 7 september 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Op 29 november 2017 heeft de inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting ingediend onder de naam ‘ [bedrijf 1] .’ en onder de naam ‘ [bedrijf 1] Adviesgroep C.V.’ over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016 respectievelijk het tijdvak 26 juni 2016 tot en met 31 december 2017. Van dit onderzoek heeft de inspecteur twee controlerapporten opgemaakt, gericht aan ‘ [bedrijf 1] .’ respectievelijk ‘ [bedrijf 2] Adviesgroep’, beide gedagtekend op 10 oktober 2018.
      
    
    
      2.2.
      Naar aanleiding van de bevindingen in voormeld boekenonderzoek heeft de inspecteur op 9 oktober 2017 ook een onderzoek aangekondigd betreffende belanghebbende. Ook van dit onderzoek is een controlerapport opgemaakt, wederom met dagtekening 10 oktober 2018. In het controlerapport is vermeld dat de aanvaardbaarheid is onderzocht van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2013 tot en met 2017.
      
    
    
      2.3.
      Met betrekking tot ‘ [bedrijf 1] .’ is in de controlerapporten onder meer het volgende vermeld:
      
      
        
          “ [bedrijf 1] . is opgericht met ingang van 1 maart 2013. De onderneming is vanaf die datum gevestigd op [A-straat] [Z] . Er is uitsluitend sprake van een beherend vennoot bij deze vennootschap. Tot 11 augustus 2017 is dit Stichting De [stichting 1] en daarna Stichting [stitching 2] .
      
      
      
        Ik heb niet vast kunnen stellen dat er daadwerkelijk een commanditaire vennoot aanwezig is. Diverse keren heb ik gevraagd om een vennootschapscontract te overleggen. Dit is niet gebeurd.
      
      
      
        Er is geen administratie of boekhouding overgelegd van waaruit vastgesteld kan worden of er op de balans is kapitaal van een commanditaire vennoot staat gepassiveerd.
      
      
      
        Ik heb verder vastgesteld dat de activiteiten vanaf 27 juli 2016 van [bedrijf 1] . op papier zijn overgenomen door [bedrijf 2] Adviesgroep.
      
      
      
        Uit het boekenonderzoek is tevens naar voren gekomen dat de resultaten van [bedrijf 1] . nergens verantwoord zijn voor wat betreft een vorm van winstbelasting.
      
      
      
        (…) De bestuurder van Stichting De [stichting 1] is per 10 augustus 2017 [X] .
      
      
      
        Vanaf 11 augustus 2017 is Stichting [stitching 2] de beherend vennoot van [bedrijf 1] . Vanaf 2 oktober 2017 is [X] bestuurder van deze stichting. [X] was daarnaast beslissingsbevoegd voor [bedrijf 1] . en kon ook beschikken over de financiële middelen van de commanditaire vennootschap zoals de tegoeden op de bankrekening. Dit blijkt uit allerhande betalingen van zakelijk verantwoorde kosten die feitelijk privébestedingen van [X] waren.”
      
      
    
    
      2.4.
      
        Met betrekking tot ‘ [bedrijf 2] Adviesgroep’ is in de controlerapporten onder meer het volgende vermeld:
        
          “ [bedrijf 2] Adviesgroep is opgericht met ingang van 26 juli 2016. De onderneming is vanaf die datum gevestigd op [A-straat] [Z] . Er is uitsluitend sprake van een beherend vennoot bij deze vennootschap. Tot 19 oktober 2017 is dit [bedrijf 1] . en daarna Stichting [stitching 2] .
      
      
      
        Ik heb niet vast kunnen stellen dat er daadwerkelijk een commanditaire vennoot aanwezig is. Diverse keren is er door mij gevraagd om een vennootschapscontract te overleggen. [X] heeft dit niet kunnen overleggen. Op de balans is ook geen kapitaal van een commanditaire vennoot gepassiveerd.
      
      
      
        Tijdens het onderzoek is verder naar voren gekomen dat de resultaten van [bedrijf 2] Adviesgroep nergens verantwoord zijn voor wat betreft een vorm van winstbelasting.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Tot 19 oktober 2017 was de bestuurder van belastingplichtige Mabor [bedrijf 2] C.V. heeft op haar beurt in de loop der jaren verschillende bestuurders gehad:
        Stichting [stichting 1]		tot 10 augustus 2017;
        Stichting [stitching 2]		vanaf 10 augustus 2017.
      
      
      
        De zelfstandig bevoegd bestuurder van Stichting De [stichting 1] is de [X] .
        Stichting [stitching 2] heeft verschillende zelfstandig bevoegd bestuurders gehad:
        
          [bedrijf 3]		tot 2 oktober 2017;
        
          [X]		vanaf 2 oktober 2017.
      
      
      
        De zelfstandig bevoegd bestuurder van [bedrijf 3] is eveneens [X] .
      
      
      
        
          [X] was daarnaast beslissingsbevoegd voor [bedrijf 2] Adviesgroep en kon ook beschikken over de financiële middelen van de commanditaire vennootschap zoals de tegoeden op de bankrekening. Dit blijkt uit allerhande betalingen van zakelijk verantwoorde kosten die feitelijk privébestedingen van [X] waren. Een en ander zal ik nader specificeren bij de beoordeling van de verschillende kostenposten.”
      
      
    
    
      2.5.
      De controleambtenaar heeft afschriften bij ING opgevraagd, verkregen en beoordeeld van een bankrekening eindigend op nummer [000] . Van die rekening is gebruik gemaakt voor ‘ [bedrijf 1] .’ en ‘ [bedrijf 2] Adviesgroep’. Aan de hand daarvan heeft de controleambtenaar de omzet en bedragen aan omzetbelasting vastgesteld, uitgesplitst naar de betrokken jaren en de respectieve periodes waarin onder de naam ‘ [bedrijf 1] .’ en onder de naam ‘ [bedrijf 2] ’ is gehandeld. Na vergelijking met de onder die namen als verschuldigde omzetbelasting aangegeven bedragen, is de controleambtenaar tot de volgende correcties gekomen (onderdeel 7.2 van het controlerapport gericht aan belanghebbende):
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  
                    [bedrijf 1]
                  
                
              
              
                
                  
                    [bedrijf 2] Dienstverlening
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                omzet 
              
              
                € 17.201
              
              
                € 21.812
              
              
                € 34.193
              
              
                € 26.387
              
              
                € 16.419
              
              
                € 35.074
              
            
            
              
                
                  verschuldigde omzetbelasting 
                
              
              
                €   3.612
              
              
                €   4.581
              
              
                €   7.180
              
              
                €   5.541
              
              
                €   3.448
              
              
                €   7.366
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                aangegeven
              
              
                
                  €      175
                
              
              
                
                  €      114
                
              
              
                
                  €   -
                
              
              
                
                  €    -
                
              
              
                
                  €   2.327
                
              
              
                
                  €   7.139
                
              
            
            
              
                
                  correctie 
                
              
              
                €   3.437
              
              
                €   4.467
              
              
                €   7.180
              
              
                €   5.541
              
              
                €   1.121
              
              
                €      227
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      2.6.
      Over de kosten is onder meer het volgende vermeld in het controlerapport gericht aan belanghebbende:
      
      
        “(…) Bij de analyse van de bankafschrijvingen constateerde ik dat er een veelvoud aan bankafschrijvingen naar voren kwam die een uitgesproken privé karakter of een niet zakelijk karakter hebben. Deze betalingen accepteer ik niet als zakelijke kosten. Ik denk hierbij aan betalingen aan bijvoorbeeld Albert Hein voor dagelijkse boodschappen.
        (…)
      
      
      
        5.4.1.
        
          
            Huurkosten
          
          De huurkosten die ten laste van het resultaat zijn gebracht hebben betrekking op ruimten aan de [A-straat] te [Z] en [B-straat] [plaats] . De huurcontracten van het pand aan de [A-straat] staat op naam van [X] . [B-straat] in [plaats] wordt gehuurd door mevrouw I [A] .
          (…)
          Er worden bedragen uit de onderneming getrokken in verband met het gebruik van kantoorruimte. [X] geeft aan dat het de ruimte aan de [A-straat] in [Z] en een gedeelte van de woonruimte van zijn ex-vrouw betreft.”
        
        
      
    
    
      2.7.
      In de onder de naam ‘ [bedrijf 1] .’ ingediende aangiften omzetbelasting is over het jaar 2014 € 236 voorbelasting afgetrokken. Onder de naam ‘ [bedrijf 2] Adviesgroep’ is in 2016 en 2017 € 2.854 respectievelijk € 4.545 voorbelasting afgetrokken in de aangifte.
      
    
    
      2.8.
      In het controlerapport gericht aan belanghebbende is in onderdeel 7.3 vermeld dat – deels uit coulance – voor de jaren 2013 tot en met 2016 (meer) aftrek van voorbelasting is toegestaan, namelijk € 500, € 514, € 1.000 respectievelijk € 217. Voor het jaar 2017 is € 1.046 aan aftrek geweigerd.
      
    
    
      2.9.
      Ten slotte zijn in onderdeel 7.4 van het aan belanghebbende gerichte controlerapport nog correcties te vinden voor het privégebruik van een personenauto van € 94 in 2014, € 376 in 2015, € 376 in 2016 en € 376 in 2017.
      
    
    
      2.10.
      De uitsplitsing van de nageheven omzetbelasting naar aanleiding van het voormelde onderzoek naar de betrokken jaren is als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  Totaal
                
              
            
            
              
                Nageheven belasting
              
              
                € 2.937
              
              
                € 4.047
              
              
                € 6.556
              
              
                € 6.821
              
              
                € 1.648
              
              
                € 22.009
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      Over de vergrijpboete is in onderdeel 10.2 van het controlerapport ten aanzien van belanghebbende het volgende vermeld:
      
      
        “Over de correcties genoemd onder punt 7.2 [Hof: de verschuldigde omzetbelasting over de omzet] ben ik voornemens naast de navorderingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst op te leggen. De vergrijpboete bedraagt 50%. De Boete wordt opgelegd omdat er sprake is van opzet.
      
      
      
        De correctie voor de omzetbelasting vloeit voort uit het niet aangeven van omzet. In het controletijdvak zijn door belastingplichtige op regelmatige wijze diensten verricht handelend onder de namen [bedrijf 1] . en [bedrijf 2] Adviesgroep. Er zijn voor de verrichte diensten facturen uitgeschreven waarop melding is gemaakt van verschuldigde omzetbelasting. Deze verschuldigde omzetbelasting is op een beperkt aangegeven bedrag in 2014 in het geheel niet aangegeven op de aangiften omzetbelasting. In deze perioden zijn door [bedrijf 1] . steeds NIHIL aangiften omzetbelasting ingediend.
      
      
      
        Door steeds NIHIL aangiften in te dienen is er bewust gehandeld met als doel het willens en wetens niet afdragen van verschuldigde omzetbelasting. Dit maakt dat er sprake is van opzet.
      
      
      
        Over de correcties genoemd onder punt 7.3 [Hof: van het onderdeel van het controlerapport over de voorbelasting; Hof leest: 7.4] ben ik voornemens naast de navorderingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst op te leggen. De vergrijpboete bedraagt 25%. De Boete wordt opgelegd omdat er sprake is van grove schuld.
      
      
      
        Deze correctie vloeit voort uit het niet aangeven van het privé gebruik auto. Belastingplichtige heeft vanuit zijn onderneming de beschikking over een personenauto. Alle kosten met betrekking tot de personenauto worden ten laste van het resultaat gebracht.
      
      
      
        Er is geen kilometeradministratie bijgehouden.
      
      
      
        De bepalingen omtrent het corrigeren van de in aftrek gebrachte voorbelasting in verband met het in privé aanwenden van de auto mogen algemeen bekend worden verondersteld.
        Er is sprake van ernstig slordig handelen door geen correctie aan te brengen voor het privé gebruik auto voor wat betreft de omzetbelasting. Dit heeft tot gevolg dat er met betrekking tot de correctie wegens privé gebruik auto sprake is van grove schuld.”
      
      
    
    
      2.12.
      Van 15 augustus 2012 tot 10 augustus 2017 was Stichting [bedrijf 3] volgens een tot de gedingstukken behorend historisch overzicht van de Kamer van Koophandel de enige bestuurder van Stichting de [stichting 1] . Belanghebbende is volgens een eveneens tot de gedingstukken behorend uittreksel van de Kamer van Koophandel sinds 5 maart 2003 directeur van Stichting [bedrijf 3] . Andere bestuurders zijn niet vermeld. Wel zijn I [A] en [C] vermeld als commissarissen, beide met ingang van 1 november 2000.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Net als in eerste aanleg bestrijdt belanghebbende dat hij onder de namen ‘ [bedrijf 1] .’ en ‘ [bedrijf 2] Adviesgroep’ een eenmanszaak heeft gedreven, en derhalve het standpunt van de inspecteur dat commanditaire vennootschappen met die namen niet hebben bestaan. Ook betoogt hij dat het onderzoek naar hem de inkomstenbelasting als onderwerp had en dat daarom geen omzetbelasting van hem kan worden nageheven. Belanghebbende voert verder – en kennelijk subsidiair – aan dat zijn diensten vrijgestelde schuldhulpverlening betroffen.
      
    
    
      3.2.
      Over de boete voert belanghebbende aan dat de gedraging die de inspecteur hem verwijt de indiening van nihilaangiften betreft en dat die gedraging niet op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) beboetbaar is. Ook acht hij het bestanddeel opzet niet bewezen.
      
    
    
      3.3.
      Volgens de inspecteur heeft de rechtbank het beroep terecht ongegrond verklaard en zijn de naheffingsaanslag en boete terecht aan belanghebbende opgelegd en is de belastingrente terecht aan hem in rekening gebracht. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        De nageheven belasting
      
    
    
      4.1.1.
      Het Hof heeft partijen ter zitting zijn volgende, aan de gedingstukken ontleende, beeld van de zaak voorgehouden. Onder de naam [bedrijf 1] (Adviesgroep) is een onderneming gedreven die was gericht op het adviseren dan wel bijstaan van personen met schulden, in het bijzonder wanneer zij een onderneming wilden starten. De enige natuurlijke persoon die uit naam van deze onderneming werkzaam is geweest in het naheffingstijdvak, is belanghebbende. De bankrekening van de onderneming is steeds een rekening bij ING geweest die op nummer [000] eindigt en die op 30 november 2017 op naam van ‘ [bedrijf 1] Adviesgroep’ stond.
      
    
    
      4.1.2.
      Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting bij het Hof – na aanvankelijke ontwijkende antwoorden – bevestigd dat dit beeld juist is. Op een later moment heeft belanghebbende alsnog, en voor het eerst, verklaard dat in de eerste jaren van het naheffingstijdvak ook anderen uit naam van de onderneming hebben gewerkt, zonder daarbij namen te noemen, te duiden welke rol die anderen hadden en hoe zijn eigen rol zich tot de rol van die anderen verhield. Het Hof acht deze verklaring ongeloofwaardig. Zij is vaag en tegenstrijdig met zijn eerdere bevestiging van het voorgehouden beeld. Als de nadere verklaring waar zou zijn, had het bovendien in de rede gelegen dat belanghebbende die verklaring niet pas ter zitting bij het Hof had gegeven. De inspecteur heeft zich in de controlerapporten immers in de kern al op het standpunt gesteld dat belanghebbende de enige natuurlijke persoon was die uit naam van de onderneming werkte. Het Hof gaat daarom uit van de juistheid van hetgeen is vermeld in 4.1.1.
      
    
    
      4.1.3.
      Het Hof acht het daarnaast met de door de inspecteur overgelegde bankafschriften aannemelijk gemaakt dat van de in 4.1.1 bedoelde bankrekening in het tijdvak van naheffing allerhande betalingen voor privébestedingen zijn gedaan en dat belanghebbende steeds heeft kunnen beschikken over de rekening. Op de bankafschriften zijn onder meer vele betalingen te zien bij supermarkten, tankstations en horecaondernemingen, soms op dagelijkse basis. Daarbij zij herhaald dat belanghebbende de enige natuurlijke persoon was die uit naam van de onderneming werkte en die uiteindelijk de enige bestuurder was van de beweerdelijke beherend vennoten (zie 2.12 en 4.1.1), zodat het in de rede ligt dat het uitgaven van hemzelf betreft (of van een persoon die hij onderhield). Het standpunt van belanghebbende dat daadwerkelijk commanditaire vennootschappen hebben bestaan en dat anderen over de rekening konden beschikken volgt het Hof niet zonder nader bewijs, dat ontbreekt. Belanghebbende had op zijn minst concreet, met naam en toenaam, moeten kunnen verklaren wie dan wel over de bankrekening kon beschikken als hij dat zelf niet kon, maar dat heeft hij niet gedaan. De bewering van belanghebbende dat hij tot 30 november 2017 voor niets werkte, en leefde van alleen een uitkering, acht het Hof ronduit ongeloofwaardig.
      
    
    
      4.1.4.
      Mede in het licht van het voorgaande acht het Hof ook belanghebbendes verklaring ongeloofwaardig dat hij niets weet over de oprichting van ‘ [bedrijf 1] .’, omdat hij daarbij niet betrokken zou zijn geweest. Per 5 maart 2013, dat is enkele dagen na de datum van de beweerdelijke oprichting van een commanditaire vennootschap ‘ [bedrijf 1] ’ op 1 maart 2013, is belanghebbende namelijk als bestuurder van Stichting [bedrijf 3] opgevoerd in het handelsregister. Die stichting was op haar beurt van 15 augustus 2012 tot 10 augustus 2017 de enige bestuurder van Stichting de [stichting 1] , die bij oprichting de beherend vennoot van ‘ [bedrijf 1] ’ zou zijn geweest. Commissarissen van Stichting [bedrijf 3] zijn bovendien sinds 1 november 2000 I [A] , volgens het controlerapport de ex-vrouw van belanghebbende, en [C] (zie 2.3, 2.4 en 2.12). In deze omstandigheden is het onwaarschijnlijk dat belanghebbende echt niets heeft geweten.
      
    
    
      4.2.1.
      Ter ondersteuning van zijn standpunt dat de in 4.1.1 bedoelde onderneming is gedreven door samenwerkingsverbanden, heeft belanghebbende voor het eerst ter zitting bij het Hof namen genoemd van twee personen die de commanditair vennoten zouden zijn geweest in ‘ [bedrijf 1] .’ Zij zouden elk € 2.500 hebben ingebracht. ‘ [bedrijf 1] .’ zou op haar beurt commanditair vennoot in ‘ [bedrijf 2] Adviesgroep’ zijn geweest en in die hoedanigheid een inbreng van € 1.000 hebben gedaan. Belanghebbende heeft verklaard dat vennootschapscontracten niet zijn opgemaakt, voor zover hem bekend. Belanghebbende heeft van deze stellingen verder geen bewijs bijgebracht.
      
    
    
      4.2.2.
      De feitelijke stellingen vermeld in 4.2.1 heeft de inspecteur bij gebrek aan wetenschap betwist. Op de vraag waarom hij pas ter zitting bij het Hof twee namen noemt, heeft belanghebbende – bij monde van zijn gemachtigde – slechts verklaard dat dit mag. De combinatie van het zonder verklaring laattijdig noemen van namen, het bijbrengen van geen enkel bewijs en de ongeloofwaardige en wisselende verklaringen die belanghebbende overigens heeft afgelegd (zie 4.1.2 tot en met 4.1.4), maken dat het Hof evenmin gelooft dat twee personen, met namen als door belanghebbende genoemd, werkelijk als commanditair vennoot hebben deelgenomen in een vennootschap onder de naam ‘ [bedrijf 1] (Adviesgroep)’. In de bankafschriften voor het jaar 2014 heeft het Hof nog gezocht naar transacties die op een winstuitdeling kunnen duiden, maar die heeft het Hof niet aangetroffen.
      
    
    
      4.3.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.1 en 4.2 is overwogen, is het buiten redelijke twijfel dat de onderneming onder de naam ‘ [bedrijf 1] (Adviesgroep)’ niet door twee commanditaire vennootschappen is gedreven. Niets wijst erop dat daadwerkelijk enige vorm van een samenwerkingsverband, hetgeen commanditaire vennootschappen naar hun aard zijn, heeft bestaan. De omstandigheid dat commanditaire vennootschappen zijn ingeschreven in het handelsregister, leidt niet tot een ander oordeel. Bij die inschrijving controleert de Kamer van Koophandel immers niet of daadwerkelijk een commanditaire vennootschap bestaat, laat staan of deze moeten worden aangemerkt als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting.
      
    
    
      4.4.
      Bij deze stand van het geding, te weten die waarin het Hof tot het oordeel komt dat geen commanditaire vennootschappen met de namen ‘ [bedrijf 1] ’ en ‘ [bedrijf 1] Adviesgroep’ hebben bestaan, is het van belang dat belanghebbende ter zitting heeft verduidelijkt dat het er in dat geval voor moet worden gehouden dat hij zelf de in geding zijnde diensten tegen vergoeding heeft verricht. Dat is conform het standpunt van de inspecteur. Het Hof ziet geen reden anders te oordelen. Elk aanknopingspunt ontbreekt dat een ander dan belanghebbende de rechtsbetrekkingen is aangegaan ingevolge welke die diensten zijn verricht waaraan belanghebbende als natuurlijke persoon invulling heeft gegeven. De diensten tegen vergoeding heeft belanghebbende verder op regelmatige basis en tegen vergoeding verricht, zodat hij ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).
      
    
    
      4.5.
      Het Hof volgt belanghebbende evenmin in zijn subsidiaire standpunt dat sprake is geweest van schuldhulpverlening die is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onder f, van de Wet juncto artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en post b.33 van Bijlage B bij dat besluit. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die een dergelijk oordeel rechtvaardigen, terwijl de bewijslast in zoverre op hem rust.
      
    
    
      4.6.
      Voor het overige heeft belanghebbende niets aangevoerd tegen (de berekening van) de hoogte van de naheffingsaanslag, zodat het Hof uitgaat van de juistheid daarvan.
      
    
    
      4.7.
      Tot slot vormt de omstandigheid dat in het controlerapport op naam van belanghebbende is vermeld dat de aanvaardbaarheid van aangiften inkomstenbelasting is onderzocht, niet een beletsel om aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen. Het andersluidende standpunt van belanghebbende gaat kennelijk uit van de opvatting dat de inspecteur pas omzetbelasting mag naheffen nadat hij expliciet een onderzoek heeft ingesteld specifiek voor die belasting. Die opvatting vindt geen steun in het recht.
      
    
    
      4.8.
      De grieven van belanghebbende over de nageheven belasting falen dus of kunnen, voor zover zij in het voorgaande onbehandeld zijn gebleven, niet tot gegrondverklaring van het (hoger) beroep leiden.
      
      
        
          De boete
        
      
      
        4.9.1.
        De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep erop gewezen “dat niet het doen van nihil aangiften de beboetbare gedraging is, maar het niet dan wel niet tijdig betalen van de verschuldigde omzetbelasting.” Ook uit het controlerapport dat aan belanghebbende zelf is gericht, wordt voldoende duidelijk dat hem wordt verweten dat hij omzetbelasting niet (tijdig) heeft betaald die hij op aangifte had moeten voldoen. Opzet van belanghebbende in zoverre volgt volgens de inspecteur kennelijk uit het indienen van nihilaangiften. Het betoog van belanghebbende dat de inspecteur hem een gedraging verwijt die niet ex artikel 67f van de Awr beboetbaar is, volgt het Hof daarom niet.
        
      
      
        4.9.2.
        Bij de beantwoording van de vraag of de boete terecht is opgelegd, betrekt het Hof ook het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526. De Hoge Raad heeft in dit arrest tot uitdrukking gebracht dat de rechter moet onderzoeken of de bestanddelen van het beboetbare feit overtuigend zijn aangetoond (en niet slechts aannemelijk zijn gemaakt). Het komt in dit geval, gelet op de omschrijving van het beboetbare feit in artikel 67f van de Awr, erop aan of het buiten redelijke twijfel is dat het aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat hij verschuldigde omzetbelasting opzettelijk of grofschuldig niet (tijdig) heeft betaald.
        
      
      
        4.10.1.
        Naar het oordeel van het Hof is het voor de periode van 2013 tot en met het eerste halfjaar van 2016 overtuigend aangetoond (buiten redelijke twijfel) dat belanghebbende opzettelijk omzetbelasting niet (tijdig) heeft betaald die hij op aangifte had moeten voldoen. Voor het bestanddeel van het niet (tijdig) betalen van belasting, zij verwezen naar hetgeen hiervoor onder 4.3 tot en met 4.5 is overwogen. Het gaat daarbij om een ernstig vergrijp nu vast staat dat belanghebbende een substantieel bedrag aan omzet heeft genoten waarover hij niet op aangifte omzetbelasting heeft voldaan.
        
      
      
        4.10.2.
        Voor de periode van 2013 tot en met het tweede halfjaar van 2016 overweegt het Hof over het bestanddeel opzet als volgt. Van opzet is sprake wanneer belanghebbende willens en wetens omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan, niet heeft betaald. Voor het aannemen van opzet is onvoldoende dat belanghebbende zich van een fout bewust hoorde te zijn of had kunnen begrijpen dat hij een fout maakte. Opzet mag wel worden aangenomen als het niet anders kan dan dat de belanghebbende zich van de fout of de aanmerkelijke kans daarop bewust was.
        
      
      
        4.10.3.
        In de voorliggende zaak is het ten eerste niet voorstelbaar dat belanghebbende niet heeft geweten dat hij omzetbelasting was verschuldigd in verband met de diensten die hij tegen vergoeding verrichtte. Dit geldt temeer gelet op de juridische kennis die belanghebbende kennelijk heeft om cliënten te kunnen adviseren over juridische structuren waarmee die cliënten een onderneming kunnen beginnen. Ten tweede kan het niet anders dan dat belanghebbende zich heeft beseft dat het telkens voor zichzelf indienen van nihilaangiften onder de naam ‘ [bedrijf 1] .’, dan wel het niet-indienen van aangiften onder zijn eigen naam, onjuist was. Daarmee is hij zich ook ervan bewust geweest dat hij de door hem verschuldigde omzetbelasting ten onrechte niet (tijdig) op aangifte voldeed, of heeft hij op zijn minst de aanmerkelijke kans aanvaard (op de koop toegenomen) dat dit gevolg zou intreden. Ook het tweede delictsbestanddeel van artikel 67f, eerste lid, van de Awr, acht het Hof daarom overtuigend aangetoond.
        
      
      
        4.11.1.
        Voor de periode vanaf het tweede halfjaar van 2016 acht het Hof het bestanddeel opzet echter niet bewezen. In de standpunten van de inspecteur ligt besloten dat de vanaf juli 2016 ingediende aangiften onder de naam ‘ [bedrijf 2] Adviesgroep’ moeten worden beschouwd als aangiften van belanghebbende, omdat toen onder die naam zijn eenmanszaak werd gedreven. Het Hof leest vervolgens in de controlerapporten dat in die aangiften wel verschuldigde belasting is aangegeven en dat die aangiften leidden tot een te betalen bedrag (zie 2.5 en 2.7). In deze tijdvakken kan daarom niet opzet van belanghebbende worden afgeleid uit het indienen van nihilaangiften. Voor het jaar 2017 is bovendien de te weinig aangegeven verschuldigde belasting, waarop het verwijt van opzet van de inspecteur zich in het bijzonder richt, gering. 
        
      
      
        4.11.2.
        Subsidiair heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Dat acht het Hof alleen bewezen voor de correctie voor het privégebruik van een auto voor de periode vanaf juli 2016. Grove schuld kan in deze periode voor het overige niet volgen uit het indienen van nihilaangiften (zie 4.11.1). Wat betreft de correctie voor privégebruik van een auto behoorde belanghebbende zich, mede gelet op de door hem ontplooide activiteiten, waaronder blijkens het controlerapport het verzorgen van omzetbelastingadministraties, van deze fout bewust te zijn en had moeten begrijpen dat hij in zoverre omzetbelasting was verschuldigd. Het is in zijn geval zeer ernstig nalatig dat hij op het punt van de correctie voor het privégebruik auto niet meer zorgvuldigheid heeft betracht. Daarom acht het Hof grove schuld in zoverre overtuigend aangetoond.
        
      
    
    
      4.12.
      Voor het voormelde opzettelijk en grofschuldig niet (tijdig) betalen van omzetbelasting die op aangifte had moeten worden voldaan, acht het Hof een boete van in totaal € 9.000 passend en geboden gelet op de ernst van het feit, daaronder begrepen het bedrag aan belasting dat belanghebbende opzettelijk en grofschuldig ten onrechte niet heeft betaald. Persoonlijke omstandigheden die aanleiding geven de boete lager vast te stellen, zijn niet gesteld of gebleken.
      
    
    
      4.13.
      Omdat sinds de aankondiging van de boete op 10 oktober 2018 meer dan vier jaar zijn verstreken, wordt de uitspraak in hoger beroep over de boete niet binnen een redelijke termijn gedaan. Deze ambtshalve constatering vormt reden de boete met 5% te verminderen tot € 8.550.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.14.
      Het hoger beroep is gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voor zover daarin is beslist dat het beroep ongegrond is en voor het overige te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Aanleiding bestaat de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten, meer bepaald die voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep, vast op € 1.674 (1 punt voor het instellen van het hoger beroep en 1 punt voor het bijwonen van de zitting, met een puntwaarde van € 837 en een wegingsfactor van 1).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover het beroep daarin ongegrond is verklaard;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking betreft;
      
      
        vermindert de boete tot € 8.550;
      
      
        gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 270 te vergoeden;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.674.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 17 januari 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.