ECLI:NL:GHSHE:2021:2970, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 01-10-2021, 20/00141 en 20/00142
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2021-10-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil zijn de aan een woningvereniging voor 2013 en 2014 opgelegde aanslagen rioolheffing eigenaren. Naar het oordeel van het hof zijn de bevoegdheidsgebreken hersteld. De grief over de bekendmaking van de verordening voor 2014 treft geen doel. Het tarief van de heffing is niet in strijd met artikel 228a Gemeentewet vastgesteld. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. Van strijdigheid met artikel 9 van de Kaderrichtlijn Water is geen sprake. Het hoger beroep is ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Nummers: 20/00141 en 20/00142 
    
    
    
      
        Uitspraak op de hoger beroepen van
      
    
    
    
      
        Woningvereniging [belanghebbende] , 
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraken van de rechtbank Limburg (hierna: de rechtbank) van 24 januari 2020, nummers AWB 17/2802 en 17/2805, in het geding tussen 
    
    
    
      
        belanghebbende 
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen (hierna: de BsGW),
      
      hierna: de heffingsambtenaar.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft belanghebbende, als eigenaar van objecten in de gemeente Nederweert, aangeslagen in de rioolheffing 2013 en 2014.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. 
      
    
    
      1.3.
      De heffingsambtenaar heeft, bij uitspraken op bezwaar, het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken hoger beroep ingesteld. Het hoger beroep met nummer 20/00142 betreft het belastingjaar 2013, het hoger beroep met nummer 20/00141 betreft het belastingjaar 2014. De heffingsambtenaar heeft in beide procedures een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de heffingsambtenaar.
      
    
    
      1.7.
      De heffingsambtenaar heeft eveneens vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar belanghebbende.
      
    
    
      1.8.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2021 in ’s-Hertogenbosch. Beide procedures zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, ter zitting behandeld. Ter zitting zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, en, namens de heffingsambtenaar, [A] en [B] .
      
    
    
      1.9.
      Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.10.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
      
    
    
      1.11.
      Na sluiting van het onderzoek zijn op 14 juni 2021 nadere stukken van belanghebbende bij het hof binnengekomen. Het hof heeft hierin geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen en heeft de stukken buiten beschouwing gelaten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Op grond van artikel 228a Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven.
      
    
    
      2.2.
      De aard van de rioolheffing is een bestemmingsheffing; de geraamde baten van de rioolheffing mogen de lasten ter zake niet overtreffen.
      
    
    
      2.3.
      Ingevolge artikel 229b Gemeentewet vallen onder de lasten ook bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa.
      
    
    
      2.4.
      Ingevolge artikel 186 Gemeentewet worden de begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag van de gemeente ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels. Deze regels zijn neergelegd in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: het BBV).
      
    
    
      2.5.
      Voor de raming van kosten en baten ter zake van de rioolheffing geldt als uitgangspunt dat deze niet in strijd mag komen met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften, zoals die zijn neergelegd in het BBV.
      
    
    
      2.6.
      De Commissie BBV (hierna: de commissie) draagt zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV en voor een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring van gemeenten en gemeenschappelijke regelingen. De commissie heeft bij de uitvoering van deze taak standpunten ingenomen over de comptabiliteitsvoorschriften.
      
    
    
      2.7.
      In de Notitie Riolering van de commissie van november 2014 (en de daaraan voorafgaande versie van december 2009) is vermeld dat in het tarief spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen mogen worden meegenomen. Deze moeten als last in de exploitatie worden toegevoegd aan een voorziening ex artikel 44, lid 1, letter d, BBV. 
      
    
    
      2.8.
      De gemeente dient op grond van artikel 4.22 Wet milieubeheer een gemeentelijk rioleringsplan vast te stellen. Het rioleringsplan van de gemeente Nederweert is de ‘Notitie GRP 2012-2016 Nederweert ’ (hierna: de notitie GRP). Hierin wordt inzicht gegeven in opbouw van de dotaties aan de ‘voorziening riolering’.
      
    
    
      2.9.
      De heffingsambtenaar heeft een aantal Excel-bijlagen overgelegd met daarin tabellen uit de Notitie GRP.
      
    
    
      2.10.
      De aan belanghebbende opgelegde aanslagen zijn opgelegd door de BsGW.
      
    
    
      2.11.
      
        Artikel 8 van de regeling ‘Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen’ (hierna: de regeling) luidt:
        	‘De raad, het college en de burgemeester van de deelnemende gemeenten (…) dragen de 	uitvoering van de in bijlage 1 opgenomen wettelijke bepalingen betreffende de door de 	regeling te behartigen belangen over aan de respectievelijke bestuursorganen van de regeling, 	ieder voor zover het hen aangaat.’
      
      
    
    
      2.12.
      
        In bijlage 1 van de regeling staat:
        	‘Het college van burgemeester en wethouders van de deelnemende gemeente (…) dragen de 	uitvoering van de volgende wettelijke bepalingen (…) over aan de respectievelijke 	bestuursorganen van de regeling, ieder voor zover het hen aangaat.
        
          	Aanwijzingen op het terrein van heffing en de invordering van gemeentelijke 	belastingen 
        
        	1. Het aanwijzen als gemeenteambtenaar belast met de heffing van gemeentelijke belastingen 	als bedoeld in artikel 231, tweede lid, sub b, Gemeentewet; (…)’
      
      
    
    
      2.13.
      Op 20 december 2011 heeft de gemeenteraad - en niet het college van burgemeester en wethouders - van Nederweert het voorstel om toe te treden tot de regeling behandeld. De gemeenteraad heeft besloten om tot toetreding te verzoeken per 1 januari 2012 en de heffing en inning van de gemeentelijke belastingen met ingang van 1 januari 2012 over te dragen.
      
    
    
      2.14.
      Op 22 september 2015 is door het college van burgemeester en wethouders een (herstel)besluit genomen waarin dit college expliciet bevestigt toe te treden tot de regeling en de taken op het gebied van het heffen en innen van belastingen over te dragen aan de BsGW.
      
    
    
      2.15.
      Na het nemen van dit (herstel)besluit is op 1 oktober 2015 een ‘aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar’ door de BsGW genomen, dat op 19 november 2015 is bekrachtigd. Hierbij is [C] aangewezen als heffingsambtenaar.
    
    
      2.16.
      Bij besluit van 31 oktober 2016 is per 7 november 2016 [D] (hierna: [D] ) door de BsGW aangewezen als heffingsambtenaar. Dit aanwijzingsbesluit is op 17 november 2016 bekrachtigd.
      
    
    
      2.17.
      
        [D] heeft namens de BsGW de uitspraken op bezwaar gedaan.
      
    
    
      2.18.
      
        De onderhavige aanslagen rioolheffing zijn gebaseerd op de Verordening rioolheffing 2013 en de Verordening rioolheffing 2014 van de gemeente Nederweert . 
        De Verordening rioolheffing 2013 is vastgesteld op 18 december 2012, hetgeen is bekendgemaakt in het ‘Weekblad voor Nederweert ’ van 3 januari 2013. De verordening is op 3 januari 2013 gepubliceerd op de gemeentelijke website en is op werkdagen in te zien. De Verordening rioolheffing 2014 is vastgesteld op 17 december 2013 en is op 24 december 2013 gepubliceerd op de gemeentelijke website en www.overheid.nl.Ook deze verordening is op werkdagen in te zien.
      
      
    
    
      2.19.
      
        Artikel 139 Gemeentewet luidde ten tijde van de publicatie:
        	‘1. Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, 	verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt.
        	2. De bekendmaking geschiedt:
        	a. door plaatsing in het op een algemeen toegankelijke wijze uit te geven gemeenteblad;
        	b. bij gebreke van een gemeenteblad, door terinzagelegging voor de tijd van twaalf weken op 	het gemeentehuis of op een andere door het college te bepalen plaats en door het doen van 	mededeling daarvan in een plaatselijk verschijnend dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad.
        	3. Het gemeenteblad kan elektronisch worden uitgegeven. (…)’
      
      
    
    
      2.20.
      
        In de verordeningen is vermeld:
        	‘Artikel 1 Begripsomschrijvingen
        	Deze verordening verstaat onder:
        	a. perceel: een roerende of onroerende zaak of een zelfstandig gedeelte daarvan;
        	b. gemeentelijke riolering: een voorziening of combinatie van voorzieningen voor 	inzameling, verwerking, zuivering of transport van afvalwater, hemelwater of grondwater, in 	eigendom, in beheer of in onderhoud bij de gemeente;
        	c. water: huishoudelijk afvalwater; bedrijfsafvalwater, hemelwater of grondwater.
      
      
      
        
          	Artikel 2 Aard van de belasting
        
        	Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten 	die voor de gemeente verbonden zijn aan:
        	a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede 	de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en
        	b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde 	hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van 	de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te 	voorkomen of te beperken.
      
      
      
        
          	Artikel 3 Belastbaar feit en belastingplicht
        
        	1. De belasting wordt geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot 	heeft krachtens eigendom (…) van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de 	gemeentelijke riolering; (…)’
      
      
    
    
      2.21.
      In de verordeningen is verder vermeld dat de belasting wordt geheven naar een vast bedrag per perceel en is – per jaar – het tarief genoemd.
      
    
    
      2.22.
      Op grond van de verordening zijn de 1.489 (2013) respectievelijk 1.476 (2014) ‘percelen’ van belanghebbende, die beschikken over een directe of indirecte aansluiting op het gemeentelijk riool, voor het vaste bedrag per perceel van € 212,02 (2013) respectievelijk € 215,20 (2014) in de rioolheffing betrokken. 
      
    
    
      2.23.
      De aanslagen met de nummers [nummer 1] (bedrag rioolheffing € 284.530,84) en [nummer 2] (bedrag rioolheffing € 31.166,94) zijn opgelegd met dagtekening 28 februari 2013 en hebben betrekking op het jaar 2013. 
      
    
    
      2.24.
      De aanslag met nummer [nummer 3] (bedrag rioolheffing € 317.635,20) is opgelegd met dagtekening 28 februari 2014 en heeft betrekking op het jaar 2014. 
      
    
    
      2.25.
      In 2013 respectievelijk 2014 zijn 1.685 respectievelijk 1.682 van de in totaal 7.467 respectievelijk 7.461 percelen niet in de heffing betrokken.De daarbij behorende categorieën ‘niet bij de woning gelegen garageboxen’ en ‘trafo's’ zijn in het verleden nimmer door de gemeente belast.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Zijn de aanslagen door een bevoegd orgaan opgelegd en zijn de uitspraken op bezwaar door een bevoegd orgaan gedaan?
        II. Is de Verordening rioolheffing 2014 op de juiste wijze bekendgemaakt?
        III. Is het tarief van de heffing in strijd met artikel 228a Gemeentewet vastgesteld?
        IV. Is sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel doordat de gemeente voor bepaalde percelen een begunstigend beleid heeft gevoerd en geen aanslagen rioolheffing heeft opgelegd, terwijl percelen van belanghebbende wel in de heffing zijn betrokken?
        V. Heeft de gemeente artikel 9 Kaderrichtlijn Water (hierna: de KRW) niet, niet tijdig of onjuist geïmplementeerd?  
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot een gegrond hoger beroep en vernietiging van de aanslagen. De heffingsambtenaar concludeert tot handhaving van de aanslagen en bevestiging van de uitspraken van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Het hof merkt de onder 1.11 vermelde nadere stukken aan als een verzoek tot heropening van het onderzoek in de zin van artikel 8:68 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het hof heeft in dat wat belanghebbende aanvoert geen reden gevonden om tot heropening van het onderzoek over te gaan en verwijst in dit verband naar het overwogene in 4.7 tot en met 4.9. Het hof rekent deze stukken van belanghebbende niet tot de gedingstukken en slaat daar geen acht op.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Bevoegdheid
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende betwist dat de aanslagen bevoegd zijn opgelegd. 
      
    
    
      4.3.
      In 2011 heeft de gemeenteraad van Nederweert besloten om de heffing en inning van de gemeentelijke belastingen met ingang van 1 januari 2012 aan de BsGW over te dragen. Dit besluit tot toetreding tot de regeling is daarmee genomen door het onbevoegde orgaan.Het daarop genomen besluit van de BsGW om de directeur van de BsGW als heffingsambtenaar aan te wijzen is daarmee ook onbevoegd genomen.
      
    
    
      4.4.
      In 2015 is door het college van burgemeester en wethouders een (herstel)besluit genomen. In 2016 is [D] bevoegd aangewezen als heffingsambtenaar. [D] heeft vervolgens de uitspraken op bezwaar gedaan.
      
    
    
      4.5.
      
        Vast staat dat de aanslagen, daterend uit 2013 en 2014, onbevoegd zijn opgelegd. 
        Het bevoegde orgaan heeft de aanslagen op de voet van artikel 7:11 Awb echter aan een inhoudelijke beoordeling onderworpen bij het doen van de uitspraken op bezwaar. Daarmee is het bevoegdheidsgebrek, naar het oordeel van het hof, hersteld.
      
      
    
    
      4.6.
      Het hof concludeert dat de aanslagen bevoegd door de BsGW zijn opgelegd, nu de BsGW een bestuursorgaan is en het bevoegdheidsgebrek dat aan de aanslagen kleefde door de uitspraken op bezwaar is hersteld. De uitspraken op bezwaar zijn, gelet op het voorgaande, ook bevoegd gedaan.
      
      
        
          Bekendmaking Verordening rioolheffing 2014
        
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt dat de Verordening rioolheffing 2014 niet op de juiste wijze is bekendgemaakt. 
      
    
    
      4.8.
      De bekendmaking van de verordening heeft plaatsgevonden op de gemeentelijke website en www.overheid.nl en is tot op heden nog steeds raadpleegbaar. Het hof is van oordeel dat met deze bekendmaking is voldaan aan hetgeen met artikel 139 Gemeentewet is beoogd. De integrale tekst van de verordening is op een algemeen toegankelijke wijze beschikbaar gesteld. Het hof acht de plaatsing op de gemeentelijke website gelijk aan de plaatsing in een (elektronisch) gemeenteblad, conform artikel 139, lid 2, letter a, en lid 3, Gemeentewet.
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het voorgaande is de Verordening rioolheffing 2014 op de juiste wijze bekendgemaakt. Ten aanzien van de bekendmaking van de Verordening rioolheffing 2013 heeft belanghebbende geen grieven geuit.
      
      
        
          Tarief van de heffing, strijd met artikel 228a Gemeentewet?
        
      
      
    
    
      4.10.
      
        Belanghebbende stelt dat de verordeningen onverbindend zijn door de overschrijding van de opbrengstlimiet. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a Gemeentewet en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. 
        In dit verband is mede van belang de door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie inzake artikel 229b Gemeentewet over de limietoverschrijding.
      
      
    
    
      4.11.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 april 2014 met betrekking tot de opbrengstlimiet het volgende overwogen:
      
      
        ‘3.3.4. In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de 	opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de 	desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen 	uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende 	voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer 	bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last 	ter zake’. 
      
      
      
        3.3.5.
        Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te 	verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar 	vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven 	omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de 	hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar 	zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in 	onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde – naar vermogen – deze twijfel weg 	te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel 	ongegrond is.’
        
      
    
    
      4.12.
      Uit de stukken blijkt dat zowel de geraamde baten als de geraamde lasten van de rioolheffing over 2013 € 1.679.346 en over 2014 € 1.701.773 bedragen. De geraamde lasten bestaan voor een bedrag van € 830.168 (2013) respectievelijk € 818.034 (2014) uit een dotatie aan de ‘voorziening riolering’ (zie onder 2.7 van deze uitspraak). Belanghebbende voert aan dat dotaties aan zo’n voorziening, waarmee wordt gespaard voor de toekomst, enkel zijn toegestaan als deze plaatsvinden op basis van een spaarplan en de betreffende dotatie cijfermatig aansluit op dit plan. Belanghebbende stelt dat de vereiste cijfermatige aansluiting tussen de dotaties en de toekomstige uitgaven niet kan worden gemaakt en dat de dotaties daarom uit de geraamde lasten van de notitie GRP moeten worden verwijderd, waardoor de geraamde baten de geraamde lasten overschrijden.
      
    
    
      4.13.
      In zijn nadere stukken, gedateerd 1 april 2021, heeft de heffingsambtenaar uiteengezet dat elke vier jaar een inschatting wordt gemaakt van de toekomstige bruto investeringen, waarbij wordt uitgegaan van een horizon van 80 jaren. Die 80 jaren zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat in die periode het gehele rioleringssysteem zal worden vervangen. Ingeschat wordt welke investeringen van jaar tot jaar nodig zullen zijn om het rioleringssysteem te onderhouden. Voor de vierjaarsperiode 2012-2016 heeft de heffingsambtenaar de contante waarde van de toekomstige bruto investeringen berekend op € 59.304.526, per 1 januari 2012. Deze contante waarde vormt het uitgangspunt voor de bepaling het belastingtarief. Ter bepaling daarvan wordt de contante waarde namelijk gedeeld door de ‘contante waarde’ van het aantal eenheden (te belasten percelen) dat gedurende de eerder genoemde periode van 80 jaren aan rioolheffing wordt onderworpen, de zogeheten R-waarde. Indien na ommekomst van de vierjaarsperiode blijkt dat voor die periode te veel is voorzien, bijvoorbeeld omdat investeringen in de voorafgaande vierjaarsperiode nog niet of voor een lager bedrag zijn uitgevoerd, wordt het excedent in mindering gebracht op de contante waarde van de bruto investeringen van de aankomende vierjaarsperiode.
      
    
    
      4.14.
      Het hof begrijpt de uitleg van de heffingsambtenaar aldus dat voor een periode van vier jaren op basis van de contante waarde van de bruto investeringen en de contante waarde van het aantal eenheden het tarief voor de rioolheffing wordt bepaald, waarbij het aanvangstarief de drie jaren daarna wordt geïndexeerd. Het uit dit model resulterende statische gegeven kan evenwel afwijken als gevolg van bijvoorbeeld veranderende prijzen, het aantal aansluitingen of (niet) gepleegde investeringen. Afwijkingen worden verdisconteerd in het tarief van de daaropvolgende vierjaarsperiode.
      
    
    
      4.15.
      Naar het oordeel van het hof heeft de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft aangevoerd naar vermogen inzicht gegeven in de ramingen van de kosten en de baten. In het systeem van de heffingsambtenaar vormt het aan de voorziening te doteren bedrag, zoals belanghebbende ook heeft gesteld, een sluitpost. Dat betekent naar het oordeel van het hof evenwel niet dat (een deel van de) voorziening moet worden geëlimineerd uit de kosten, waardoor de geraamde baten de geraamde lasten overschrijden, zelfs niet als de dotatie niet aansluit op het eerder gemaakte spaarplan. Daarbij acht het hof het volgende van belang.
      
    
    
      4.16.
      Het ramen van de kosten en baten ten behoeve van de rioolheffing is complex, met name vanwege het feit dat bepaalde uitgaven in de (verre) toekomst worden gedaan en dat daarvoor een voorziening dient te worden gevormd en dat daarvoor moet worden gespaard. Het vormen van de voorziening is met veel onzekerheden omgeven: vaak is niet precies te bepalen wanneer bepaalde investeringen moeten worden gedaan of wat de omvang van een investering is, zeker niet als deze ver in de toekomst ligt. Een onzekere factor is voorts het aantal aansluitingen dat (in de toekomst) de investeringen zal financieren. Naar het oordeel van het hof heeft de heffingsambtenaar, rekening houdend met allerhande onzekerheden, de notitie GRP vastgesteld en kunnen aan de onderbouwing daarvan geen verdergaande(re) eisen worden gesteld. Dat in de praktijk, in de vierjaarperiode, bepaalde kosten/investeringen (te) voorzichtig worden geraamd, waardoor meer aan de voorziening is gedoteerd dan voortvloeit uit het GRP-plan, kan de heffingsambtenaar niet worden tegengeworpen. In het kader van de toetsing van de opbrengstlimiet kan het geraamde bedrag aan lasten en opbrengsten pas dan niet worden aanvaard als de gemeente die lasten en opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen.
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende heeft opgeworpen dat in de berekeningen van de heffingsambtenaar geen rekening is gehouden met de toename van het aantal aansluitingen, zoals deze uit de meerjarenbegroting 2014-2017 blijkt. Verder heeft belanghebbende er op gewezen dat volgens tabel 7.8 van de notitie GRP de stand van de egalisatievoorziening eind 2011 € 3.800.000 zou bedragen, terwijl de stand daarvan eind 2011 feitelijk € 4.372.397 bedroeg. 
      
    
    
      4.18.
      Dat geen rekening is gehouden met een toenemend aantal aansluitingen, is inherent aan de wijze waarop het belastingtarief wordt bepaald, zoals uiteengezet in 4.13 en 4.14. Het aantal aansluitingen is een statisch gegeven dat wordt bepaald aan de hand van het aantal aansluitingen in het eerste jaar van de vierjaarsperiode. Het rekening houden met een toenemend aantal aansluitingen gedurende de vierjaarsperiode leidt tot een lager belastingtarief per perceel. Echter, per aanvang van de vierjaarsperiode zal niet bekend zijn of sprake zal zijn van een toename van het aantal aansluitingen, en als dat al het geval zou zijn tot welk beloop met een toename rekening moet worden gehouden. Bovendien acht het hof het onevenwichtig om enkel rekening te houden met een eventueel toenemend aantal aansluitingen en niet met de daarmee gepaard gaande toename van de investeringen en met effecten die een stijging van het belastingtarief tot gevolg kunnen hebben, zoals prijsstijgingen die zich in de loop van de vierjaarsperiode kunnen voordoen. Voor wat betreft de (hogere) stand van de egalisatiereserve per ultimo 2011 is het hof van oordeel dat telkens sprake is geweest van een raming vooraf en dat de € 3.800.000 volgt uit de notitie GRP, die reeds op 8 december 2011 was opgesteld. Op dat moment was het bedrag van € 4.372.397 dat is opgenomen in de programmarekening - als onderdeel van de na 2014 opgemaakte jaarrekening - nog niet aan de heffingsambtenaar bekend.
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende heeft verder gesteld dat ‘de voorziening riolering’ geen voorziening is, maar een reserve en dat dit uit de notitie blijkt. Het hof overweegt als volgt. Het BBV maakt een onderscheid tussen reserves van artikel 43 BBV en voorzieningen van artikel 44 BBV. Alleen toevoegingen aan een voorziening kunnen tot de ‘lasten ter zake’ worden gerekend. De heffingsambtenaar heeft ter zitting van de rechtbank uitgelegd dat de verwijzing in de bijlage van de notitie GRP naar artikel 43 BBV niet correct is geweest, maar dat sprake is van een voorziening om toekomstige vervangingen te kunnen financieren en om schommelingen in het tarief te kunnen voorkomen. In de notitie GRP zelf wordt ook gesproken van een voorziening en niet van een reserve. Naar het oordeel van het hof heeft de heffingsambtenaar met deze uitleg voldoende duidelijk gemaakt dat de twijfel van belanghebbende over of sprake is van een voorziening ongegrond is.
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de gemeente de componentenmethode heeft gehanteerd, hetgeen in combinatie met het vormen van een voorziening voor groot onderhoud of toekomstige vervanging, volgens de commissie niet is toegestaan. Belanghebbende stelt op basis hiervan dat de dotatie aan de voorziening als ‘last ter zake’ moet komen te vervallen en dat de dotatie uit de lasten moet worden gehaald. 
      
    
    
      4.21.
      De heffingsambtenaar heeft toegelicht dat de gevormde voorziening noodzakelijk is om toekomstige vervangingen te financieren. Zoals vermeld onder 4.13 wordt daarbij uitgegaan  van een periode van 80 jaar. Omdat vanaf 2022 en 2042 hoge investeringskosten worden verwacht, zijn, om te voorkomen dat de tarieven hierdoor exorbitant stijgen, de dotaties in de eerste jaren, waaronder 2013 en 2014, hoog. 
      
    
    
      4.22.
      
        De heffingsambtenaar heeft verder toegelicht dat aan de hand van de componentenmethode het tarief is bepaald. Uitgaande van een bepaalde levensduur van de componenten, worden de vervangingsinvesteringen ten laste van de voorziening gebracht. 
        Het hof wijst er nogmaals op dat sprake is van een gesloten systeem, waarbij het geld dat over is tijdelijk wordt gestald in een voorziening en vervolgens als startpunt voor de vierjaarsperiode daarna wordt gebruikt.
      
      
    
    
      4.23.
      Naar het oordeel van het hof heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat de ‘voorziening riolering’ moet worden aangemerkt als een egalisatievoorziening, waaruit de onderhoudskosten en bepaalde vervangingsuitgaven worden betaald. De componentenmethode is daarbij als rekenmethode gebruikt om tot de bedragen te komen die nodig zijn voor de vervangingen. Naar het oordeel van het hof staat de componentenmethode niet in de weg aan een voorziening die als egalisatievoorziening is aan te merken. De heffingsambtenaar heeft ter zitting aannemelijk gemaakt dat dit ook het huidige standpunt van de commissie is. 
      
    
    
      4.24.
      Gelet op voorgaande rechtsoverwegingen acht het hof geen sprake van overschrijding van de opbrengstlimiet.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende stelt dat de gemeente in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door voor bepaalde ‘percelen’ (met name garageboxen, trafo’s en onbebouwde terreinen) een begunstigend beleid te voeren en geen aanslagen rioolheffing op te leggen, terwijl de percelen van belanghebbende wel in de heffing zijn betrokken. 
      
    
    
      4.26.
      
        Uit artikel 3 van de verordening volgt dat een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de riolering in de heffing wordt betrokken. Er is geen toelichting bij de verordening waarin is uitgelegd wat onder een indirecte aansluiting wordt verstaan. 
        Uit de jurisprudentie blijkt dat een indirecte aansluiting is ‘het afvoeren van afvalwater door rioolleidingen van één of meerdere derden naar de gemeentelijke riolering’. 
      
      
    
    
      4.27.
      
        De heffingsambtenaar verdedigt dat bij ongebouwde percelen waarbij het water in de grond infiltreert of wordt afgevoerd op een watergang die in beheer is bij een derde en die op geen enkele wijze in verbinding staat met de gemeentelijke riolering, er geen sprake is van een directe dan wel indirecte aansluiting op de gemeentelijke riolering en niet is voldaan aan het belastbare feit. Ten aanzien van de ‘niet belaste’ garageboxen stelt de heffingsambtenaar dat niet vast staat dat deze garageboxen zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering, maar dat dit ook niet uit te sluiten is. Voor 47 van deze garageboxen heeft de heffingsambtenaar alsnog stukken overgelegd waaruit volgt dat ze niet zijn aangesloten op de riolering. 
        Ten aanzien van de trafo’s stelt de heffingsambtenaar dat deze vaak op ongebouwde percelen zijn gelegen, waardoor het water dat daar van afvloeit zal infiltreren in de grond en derhalve niet in de gemeentelijke riolering terecht komt. Overigens stelt de heffingsambtenaar - subsidiair - dat de trafo’s geen afzonderlijke percelen zijn, maar bestanddelen van het elektriciteitsnet. 
      
      
    
    
      4.28.
      Het hof acht met hetgeen de heffingsambtenaar heeft uiteengezet en aangeleverd, voldoende aannemelijk dat het grootste deel van de ‘percelen’ die niet in de heffing betrokken zijn, geen (indirecte) aansluiting op de gemeentelijke riolering heeft voor de afvoer van afval- of hemelwater. De foto’s die belanghebbende heeft ingebracht, maken dit niet anders, nu belanghebbende hiermee niet heeft bewezen dat deze percelen over een aansluiting beschikken. Er vanuit gaande dat deze percelen geen aansluiting hebben en daarom niet zijn belast, geldt dat dit geen gelijke gevallen zijn ten opzichte van de percelen met een aansluiting, zodat een beroep op het gelijkheidsbeginsel voor deze grootste groep niet slaagt.
      
    
    
      4.29.
      Voor de overblijvende percelen die niet zijn belast, maar mogelijk wel zijn aangesloten, geldt het volgende. De heffingsambtenaar heeft uiteengezet dat het feit dat zulke percelen niet in de heffing zijn betrokken voortvloeit uit (oud) gemeentelijk beleid om percelen zonder ‘eigen’ aansluiting, zoals garageboxen en trafo’s, buiten de heffing te laten. De gemeente verkeerde in de veronderstelling dat deze percelen geen aansluiting in de zin van de verordening hadden, maar heeft dat niet nader onderzocht, daarmee het risico aanvaardend dat enkele garages of trafo’s ten onrechte niet werden belast. Uit de uitleg van de heffingsambtenaar begrijpt het hof dat het beleid werd ingegeven door overwegingen van doelmatigheid en een niet-begunstigend karakter had. De doelmatigheid bestaat eruit dat is voorkomen dat de heffingsambtenaar tegen aanzienlijke kosten ten aanzien van iedere garagebox of trafo zou dienen te onderzoeken of deze direct of indirect is aangesloten op het gemeentelijk rioleringssysteem.
      
    
    
      4.30.
      Het hof is van oordeel dat de heffingsambtenaar in redelijkheid bedoeld beleid heeft mogen volgen en dat hij er om doelmatigheidsredenen vanuit mocht gaan dat de percelen geen aansluiting hadden. De heffingsambtenaar heeft in dat kader uitgelegd niet per afzonderlijke garagebox of trafo onderzoek te hebben gedaan naar mogelijke indirecte afwatering op het riool, gelet op de veronderstelde geringe kans dat hiervan sprake zou zijn. Naar het oordeel van het hof rechtvaardigt de doelmatigheid in dit geval een eventuele schending van het gelijkheidsbeginsel en is, met het oog daarop, aanvaardbaar dat mogelijk enige percelen ten onrechte niet zijn belast.
      
    
    
      4.31.
      Gelet op dit oordeel komt het hof niet toe aan behandeling van de (subsidiair) door de heffingsambtenaar ingenomen stelling dat trafo’s geen zelfstandige onroerende zaken zijn respectievelijk onderdeel uitmaken van het elektriciteitsnet. Uit het voorgaande volgt immers dat zelfs indien trafo’s zelfstandige onroerende zaken respectievelijk zelfstandige gedeelten van een onroerende zaak vormen, er gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval, wegens doelmatigheidsoverwegingen, voor gekozen mag worden om zowel trafo’s zonder aansluiting als trafo’s met een mogelijke (indirecte) aansluiting buiten de heffing te laten. 
      
      
        
          Artikel 9 van de KRW
        
      
      
    
    
      4.32.
      Belanghebbende stelt dat de heffingsambtenaar aan haar, als eigenaar van de percelen, ten onrechte een aanslag rioolheffing heeft opgelegd. Volgens belanghebbende is de verordening, waarop de heffing is gebaseerd, in strijd is met artikel 9, lid 1, KRW. Hierin is het beginsel van ‘de vervuiler betaalt’ neergelegd, waaruit volgens belanghebbende volgt dat niet zij, maar de huurders van haar percelen, dienen te worden betrokken in de rioolheffing. Belanghebbende is van mening dat artikel 9 KRW voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is en derhalve rechtstreekse werking toekomt. De heffingsambtenaar heeft artikel 9 KRW volgens belanghebbende niet, niet tijdig dan wel onjuist geïmplementeerd in de verordening, waardoor de verordening onverbindend verklaard dient te worden. 
      
    
    
      4.33.
      Het hof verwerpt dit betoog van belanghebbende onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3082. Het hof ziet geen redenen tot het stellen van prejudiciële vragen.
      
      
        
          Tussenconclusie 
        
      
      
    
    
      4.34.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.35.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. 
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.36.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P. Fortuin en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 oktober 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     De nummers van de aanslagen zijn [nummer 1] , [nummer 2] en [nummer 3] .
  
  
     Gedateerd 3 december 2020 en 25 maart 2021.
  
  
     Gedateerd 1 april 2021. Het betreft twee sets stukken.
  
  
     Zie r.o. 4.1. van deze uitspraak.
  
  
     Besluit van 17 januari 2003, houdende de voorschriften voor de begrotings- en verantwoordingsdocumenten, uitvoeringsinformatie en informatie voor derden van provincies en gemeenten, te vinden op wetten.overheid.nl. 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:67, r.o. 3.3.1 tot en met 3.3.3.
  
  
     Zie artikel 75, tweede lid, van het BBV.
  
  
     Bij zijn nadere stukken van 1 april 2021.
  
  
     Bijlage 1: Overdracht wettelijke bevoegdheden; aanwijzing en mandaat.
  
  
     Gedateerd 4 augustus 2017.
  
  
     Percelen volgens de definitie van artikel 1 van de verordeningen.
  
  
     Bij de uitspraak op bezwaar is een lijst overgelegd met percelen ‘zonder hefmodel.’
  
  
     Aangeduid in r.o. 2.23. en 2.24 van deze uitspraak.
  
  
     Zie r.o. 2.12 en 2.13 van deze uitspraak.
  
  
     Vergelijk ECLI:NL:RBLIM:2015:2779.
  
  
     De BsGW, namens deze: [D] .
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO0396, r.o. 3.3.2.
  
  
     Ter zitting van het hof heeft belanghebbende aangegeven niet langer te bestrijden dat sprake is van een bestuursorgaan.
  
  
     Zie Nederweert .nl, onder de rubriek ‘Bestuur en organisatie’. Vergelijk Hoge Raad 4 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:823.
  
  
     Vergelijk Raad van State 6 augustus 2014, ECLI:NL:RVS:2014:2971, waarbij de verordening was bekendgemaakt in de Staatscourant en op de gemeentelijke website. 
  
  
     Vergelijk onder andere Hoge Raad 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1192.
  
  
     ECLI:NL:HR:2014:777.
  
  
     Belanghebbende verwijst naar Hoge Raad 27 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1424 in cassatie op hof Arnhem-Leeuwarden, 12 februari 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:1286.
  
  
     Voor de berekening van de vierjaarsperiode wordt ook hier uitgegaan van het aantal percelen dat in 2012 in de rioolheffing wordt betrokken. Uitgegaan is van een aantal van 7.341.
  
  
     Voor de periode 2012-2016 is de R-waarde bepaald op 261.788.
  
  
     Zo is voor de periode 2012-2016 de bruto contante waarde van de investeringen van € 59.304.526 verminderd met het excedent over de periode 2008-2012 tot een bedrag van € 55.504.526. Deling van laatstgenoemd bedrag door de R-waarde van 261.788 resulteert in het belastingtarief per perceel in 2012 van € 212,02. 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 26 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4027 en Hoge Raad 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:780, r.o. 3.6.3.
  
  
     Zie blz. 19 van de notitie GRP.
  
  
     Zie het kopje ‘Tariefegalisatievoorziening’ in bijlage 3 van de notitie, met een verwijzing naar artikel 43 van het BBV.
  
  
     Zie de notitie riolering van de commissie, blz. 6.
  
  
     Vergelijk hof ‘s-Hertogenbosch 24 januari 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:226, r.o. 4.3.9.
  
  
     Onder meer Hoge Raad 23 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO8219.
  
  
     Nadere stukken gedateerd 1 april 2021 in combinatie met de pleitnota van de heffingsambtenaar.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 22 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5226.