ECLI:NL:RBGEL:2024:1450, Rechtbank Gelderland, 15-03-2024, AWB 22_4908
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2024-03-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank oordeelt dat de vrijstelling van energiebelasting en opslag duurzame energie op grond van artikel 64, vierde lid, van de Wbm van toepassing is op het verbruik van aardgas voor het drogen van zand bij de vervaardiging van cellenbeton.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: ARN 22/4908, 22/4910 t/m 22/4914, 22/4937 t/m 4940, 22/4943 en 22/4944 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
    
    
      in de zaken tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , in [vestigingsplaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [naam gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de belastingdienst, Landelijk Milieuteam Arnhem, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      Belanghebbende heeft over de periode van 1 juli 2017 tot en met 30 juni 2020 verzocht om teruggaven energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie (ODE).
    
    
    
      De inspecteur is gedeeltelijk tegemoetgekomen aan de teruggaafverzoeken en heeft bij beschikkingen over de betreffende perioden teruggaven EB en ODE verleend.
    
    
    
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 25 mei 2022 de bezwaren van belanghebbende daartegen ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.
    
    
    
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen op 17 januari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben namens belanghebbende de gemachtigde, [persoon A] en [persoon B] (kantoorgenoten van gemachtigde) deelgenomen en namens de inspecteur [persoon C] , [persoon D] , [persoon E] , [persoon F] en [persoon G] . 
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is een bedrijf dat volgens de Standaard Bedrijfsindeling (SBI) van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) behoort tot code 23.61 (SBI-code 23.61).
    
    2. Belanghebbende vervaardigt cellenbeton. Het productieproces bestaat uit zeven processtappen: (1) drogen van zand, (2) malen en mengen van zand, kalk en cement in een bepaalde, specifieke verhouding, (3) afwegen, mengen en storten van grondstoffen in een mal, (4) eventueel plaatsen van wapening, (5) rijsproces, (6) op maat snijden van de koek en (7) hardingsproces. 
    
    3. Belanghebbende verbruikt aardgas voor ruimteverwarmingsdoeleinden en voor het productieproces. Dit aardgas wordt belast met EB en ODE aan haar geleverd. Daarnaast gebruikt belanghebbende het gehele jaar stoom om water te verhitten voor het opwarmen van de specie tijdens het wekelijks opstarten van het productieproces in de rijskamers. 
    
    4. Het zand dat belanghebbende gebruikt wint zij zelf. Het drogen van het zand gebeurt doordat het zand op een stalen plaat heen en weer wordt geschud. Door het zand wordt warme lucht geblazen, via gaatjes onder de stalen plaat. Deze lucht wordt verwarmd door gasbranders en verplaatst door op stroom aangesloten ventilatoren. Belanghebbende droogt 2.000 ton zand per dag. 
    
    5. Belanghebbende heeft teruggaafverzoeken gedaan voor de betaalde EB en ODE over het aardgasverbruik voor de zeven processtappen en het opwarmen van de specie. 
    
    6. Bij de teruggaafbeschikkingen heeft de inspecteur geen teruggaaf verleend voor EB en ODE die betrekking heeft op het aardgasgebruik voor het drogen van zand (processtap 1). Voor het resterende deel van het productieproces is de teruggaaf wel verleend. 
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    7. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur tot de juiste hoogte teruggaafbeschikkingen EB en ODE heeft vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 
    
    8. Tussen partijen is in geschil of de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, vierde lid, van de Wet belasting op milieugrondslag (Wbm) van toepassing is op het verbruik van aardgas voor het drogen van zand bij de vervaardiging van cellenbeton.  
    
    9. De rechtbank is van oordeel dat de vrijstelling daarop van toepassing is en dat het beroep daarom gegrond is. Zij stelt een aanvullende teruggaaf van EB en ODE vast van € 193.589 over de voorliggende jaren. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt. 
    
    
      
        Is de vrijstelling van EB en ODE van toepassing? 
      
    
    10. Volgens artikel 1 van Richtlijn 2003/96/EG (de richtlijn) heffen de lidstaten belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig de richtlijn. De belastingniveaus die de lidstaten toepassen, mogen niet onder de voorgeschreven minimumbelastingniveaus liggen.
    
    11. Artikel 2, eerste lid, van de richtlijn bepaalt wat voor toepassing van de richtlijn onder energieproducten wordt verstaan. In artikel 2, vierde lid, aanhef en onder b, van de richtlijn is (voor zover hier van belang) bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op onder meer energieproducten die worden gebruikt voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof en op mineralogische procedés. Onder mineralogische procedés worden verstaan de procedés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code DI 26 “Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de NACE-nomenclatuur.
    
    12. De NACE-nomenclatuur vermeldt – voor zover hier van belang – onder code DI 26:
    “26.6	Vervaardiging van artikelen van beton, gips en cement
    
      26.61
      
        Vervaardiging van beton voor de bouw
        		(…)
      
    
    
      26.66
      Vervaardiging van overige artikelen van beton, gips of cement.”
      
      13. Omdat in artikel 2, vierde lid, aanhef en onder b, van de richtlijn is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op (onder meer) mineralogische procedés, zijn de lidstaten bevoegd energieproducten en elektriciteit die voor de in artikel 2, vierde lid, aanhef en onder b van de richtlijn beschreven doeleinden worden gebruikt te belasten, vrij te stellen of daarvoor een teruggaafregeling te treffen. Blijkens NACE-code 26.61 e.v. valt de vervaardiging van beton voor de bouw en van overige artikelen van beton onder de mineralogische procedés als bedoeld in artikel 2, vierde lid, aanhef en onder b, van de richtlijn.
      
      14. Nederland heeft van de hier bedoelde vrijheid gebruik gemaakt. Vanaf 1 januari 2017 wordt op grond van artikel 64, vierde lid, van de Wbm vrijstelling van de belasting verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. Als mineralogisch procedé wordt ingevolge artikel 64, vierde lid, van de Wbm onder meer aangemerkt de vervaardiging van cellenbeton. De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de SBI van 21 juli 2008 van het CBS behoren tot code 23.
      
      15. De SBI vermeldt onder code 23.612 ‘vervaardiging van producten voor de bouw van kalkzandsteen en cellenbeton’. 
      
      16. In de toelichting onder code 23.612 staat: 
      
      
        “Vervaardiging van producten voor de bouw van kalkzandsteen en van cellenbeton. Deze klasse omvat: - vervaardiging van blokken, elementen, stenen (gewapende) panelen van kalkzandsteen en van cellenbeton.” 
      
      
      17. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 64, vierde lid, van de Wbm moet aan twee voorwaarden worden voldaan, te weten: (1) belanghebbende moet een bedrijf zijn dat onder SBI code 23 valt en (2) het aardgas moet worden gebruikt voor een mineralogisch procedé. Dat belanghebbende voldoet aan de eerste voorwaarde is niet in geschil. Partijen verschillen van mening over de vraag of aan de tweede voorwaarde is voldaan. Dit heeft mede met een verschillende uitleg van artikel 64, vierde lid, van de Wbm te maken.
      
      18. De inspecteur stelt dat het drogen van zand geen mineralogisch procedé is en ook geen onderdeel uitmaakt van de (als mineralogisch procedé aangemerkte) vervaardiging van cellenbeton. De inspecteur stelt dat het productieproces van belanghebbende weliswaar kan worden gezien als één mineralogisch procedé, maar dat dit procedé pas begint na het drogen van zand. Daarbij is volgens de inspecteur van belang dat de vrijstelling van artikel 64, vierde lid, van de Wbm net als die van artikel 64, derde lid, van de Wbm restrictief uitgelegd dient te worden, omdat deze vrijstellingen naar hun aard beperkt moeten worden uitgelegd en deze op dezelfde richtlijn zijn gebaseerd. De inspecteur leidt uit een uitspraak van 25 juli 2023 van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden af dat de vrijstelling alleen van toepassing kan zijn wanneer sprake is van een chemische reactie. Bij het drogen van zand vindt een grondstofvoorbereiding plaats die (in algemene zin) geen directe relatie met het daarop volgende mineralogische procedé heeft en waarbij ook geen chemische reactie optreedt. Daarom valt het aardgasverbruik dat hiermee samenhangt buiten de reikwijdte van de vrijstelling. Voor de inspecteur weegt zwaar mee dat het drogen van zand door derden kan worden gedaan. Op hen is de vrijstelling alleen al vanwege het ontbreken van een verder procedé (ook) niet van toepassing. In het verleden heeft belanghebbende ook tijdelijk zand ingekocht bij derden, toen er een droger kapot was gegaan. Daarnaast speelt mee dat wat er in wezen gebeurt met het aardgas een vorm van verwarming is, die volgens de richtlijn tegen een minimumniveau moet worden belast. Tot slot heeft de inspecteur erop gewezen dat elke lidstaat eigen keuzes kan maken binnen de grenzen van de richtlijn. Nederland hoeft dus niet aan te sluiten bij de keuzes van andere lidstaten.
      
      19. Volgens belanghebbende kan het productieproces dat leidt tot de vervaardiging van cellenbeton niet worden opgeknipt. Het drogen van zand is naar haar mening een essentieel onderdeel van het totale productieproces dat leidt tot de vervaardiging van cellenbeton. Als er namelijk meer dan 0,2% restvocht in het zand zit op het moment dat het naar de volgende stap in het productieproces gaat, zal het vocht bij het malen en mengen reageren met de (ongebluste) kalk en het cement. Dit zal leiden tot onvolkomenheden in het proces en een slecht eindproduct. Belanghebbende heeft toen de droger kapot was een zeer korte tijd gedroogd zand ingekocht bij derden, maar dit leidde ertoe dat dagelijks tientallen vrachtwagens zand moesten aanleveren, wat logistiek zeer problematisch was en dus ook slechts als een noodoplossing gebruikt is. Zij heeft het zand verder altijd intern gedroogd. Volgens belanghebbende behoeft niet in iedere processtap van de vervaardiging van cellenbeton een chemische reactie op te treden, zolang dat in het gehele procedé maar gebeurt. Voor belanghebbende weegt daarbij ook het doel van artikel 64, vierde lid, van de Wbm mee, namelijk het creëren van een gelijk speelveld met het buitenland, dat niet wordt bereikt als de vrijstelling te beperkt wordt uitgelegd. 
      
      20. De rechtbank overweegt dat de Nederlandse wetgever in artikel 64, vierde lid, van de Wbm, heeft volstaan met het geven van een opsomming van producten waarvan de vervaardiging als mineralogische procedés worden aangemerkt; een verdere toelichting ontbreekt. Dit is anders dan in artikel 64, derde lid, van de Wbm, waar de wetgever bij de vrijstelling voor metallurgische procedés nader gedefinieerd heeft welke productieprocessen daarvan precies zijn vrijgesteld. Dit betekent dat het begrip ‘mineralogische procedés’ als zodanig niet behoeft te worden uitgelegd of onderscheiden in productieprocessen, maar dat het - in dit geval, mede gelet op code 23.612 van de SBI - draait om de vraag wat onder ‘vervaardiging van cellenbeton’ moet worden verstaan. Partijen zijn het er daarbij over eens dat er geen verschillende procedés zijn binnen het productieproces van het vervaardigen van cellenbeton.
      
      21. De rechtbank is van oordeel dat het drogen van zand onderdeel uitmaakt van het volledige feitelijke productieproces dat leidt tot de (als mineralogisch procedé aangemerkte)  vervaardiging van cellenbeton. Er is, kijkend naar de wetgeschiedenis, geen noodzaak voor de restrictieve uitleg van artikel 64, vierde lid, van de Wbm, die de inspecteur voorstaat. De bepaling is geïntroduceerd met als doel een internationaal gelijk speelveld te bereiken, door het wegnemen van concurrentienadeel ten opzichte van mineralogische industrie in de ons omringende landen die al zo’n vrijstelling kenden. Dat deze landen hun eigen invulling geven aan deze bepaling maakt dat niet anders. Niet noodzakelijk is dat bij het drogen van zand een chemische reactie plaatsvindt, omdat het drogen van zand in dit geval onderdeel is van het volledige feitelijke productieproces dat leidt tot de vervaardiging van cellenbeton. Ook de jurisprudentie die de inspecteur heeft genoemd die gaat over artikel 64, derde lid, van de Wbm brengt dat niet mee. De wetgever heeft er zelf voor gekozen om in het derde lid te definiëren welke productieprocessen van metallurgische procedés zijn vrijgesteld. In het vierde lid heeft hij volstaan met een opsomming van (de vervaardiging van) producten die zijn vrijgesteld. Het is daarom niet nodig om deze leden op exact dezelfde wijze uit te leggen. 
      
      22. Omdat het drogen van zand onderdeel is van het feitelijke productieproces van de vervaardiging van cellenbeton, levert het vrijstellen van aardgas voor het drogen van zand door belanghebbende ook niet een ruimere vrijstelling op dan de richtlijn mogelijk maakt. Dat het inkopen van zand bij derden in theorie mogelijk is, doet daar niet aan af. Gelet op de grote hoeveelheden zand die belanghebbende afneemt is aannemelijk dat het zeer uitzonderlijk is om droog zand aan te laten voeren. Ook het feit dat het aardgas wordt gebruikt voor de verwarming van de grondstof, maakt dit niet anders, nu op gelijke wijze ook verderop in het productieproces aardgas voor verwarming wordt gebruikt als onderdeel van de productie. Ook op die vorm van verwarming is de vrijstelling van toepassing omdat het gaat om aardgasgebruik voor het productieproces van (als mineralogisch procedé aangemerkte) vervaardiging van cellenbeton. Dat dit gebeurt door middel van verwarming, maakt verwarming nog niet het doel van het aardgasgebruik.
      
      23. Het voorgaande betekent dat de vrijstelling ook van toepassing is op het drogen van zand door belanghebbende voor de (als mineralogisch procedé aangemerkte) vervaardiging van cellenbeton, zodat zij aanspraak kan maken op een aanvullende teruggaaf van EB en ODE. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval aan belanghebbende een aanvullende teruggaaf toekomt van in totaal € 193.589. 
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    24. Op grond van het voorgaande zijn de beroepen gegrond en vernietigt de rechtbank de uitspraken op bezwaar. 
    
    25. Omdat de beroepen gegrond zijn, heeft belanghebbende recht op een vergoeding van haar proceskosten. Deze kosten zijn met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.555 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 310, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1,5 vanwege meer dan vier samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    26. Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur ook het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond; 
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        stelt een aanvullende teruggaaf van EB en ODE vast van € 193.589; 
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.555;
      
      
        bepaalt dat de heffingsambtenaar het betaalde griffierecht van € 365 aan belanghebbende dient te vergoeden.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. L.Y. Gramsbergen en mr. J.J.J. Engel, rechters, in aanwezigheid van mr. L.A.G. Ebben, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2023:6366.
  
  
     Zie ook Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 augustus 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:2779, en Gerechtshof Arnhem-Leeuwaarden 25 juli 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:6366.
  
  
    Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 121, p. 4-5. Zie ook Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 augustus 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:2779; Gerechtshof Arnhem-Leeuwaarden 25 juli 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:6366 en conclusie van A-G Ettema van 30 november 2022, ECLI:NL:PHR:2022:1129.  
  
  
     Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1440; Hof van Justitie 7 september 2017, C465/15, Hüttenwerke Krupp Mannesmann Gmbh/Hauptzollambts Duisburg, ECLI:EU:C:2017:640.