ECLI:NL:HR:2022:1083, Hoge Raad, 15-07-2022, 20/00639
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2022-07-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns; artt. 2a, 2b en 2c Wet op de accijns; artt. 10, 20, 24 en 28 Richtlijn 2008/118/EG; overbrenging accijnsgoederen onder accijnsschorsingsregeling vanuit Nederland naar een belastingentrepot; valse afmelding in EMCS; bewijs van regelmatige beëindiging accijnsschorsingsregeling; plaats van onregelmatigheid; aansprakelijkheid vergunninghouder accijnsgoederenplaats.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	20/00639
      
        Datum 15 juli 2022
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      1. de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
      2. de STAAT (de MINISTER VAN JUSTITIE EN VEILIGHEID)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 16 januari 2020, nrs. 16/03512 en 16/03513, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 14/3790) betreffende een aan belanghebbende over de periode van 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012 opgelegde naheffingsaanslag in de accijns en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. 
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.A. Booij en G. van Dam, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 april 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1	Belanghebbende drijft een groothandel in alcoholische en non-alcoholische dranken. Zij heeft een vergunning voor een accijnsgoederenplaats in de zin van artikel 1a, lid 1, letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet).
      2.1.2	In de periode 13 november 2012 tot en met 22 november 2012 heeft belanghebbende acht maal een partij alcoholische dranken verkocht en uit haar accijnsgoederenplaats uitgeslagen om onder schorsing van accijns te doen overbrengen naar een belastingentrepot in Zweden. Zij heeft voor elke zending een elektronisch administratief document (hierna: e-AD) doen opmaken in het geautomatiseerde systeem EMCS (Excise Movement and Control System) als bedoeld in artikel 1a, letter a, van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit). In elk e-AD heeft zij het nummer opgegeven van de vergunning voor het belastingentrepot in Zweden en daarbij het nummer van het bij dat belastingentrepot behorende afleveradres vermeld, zoals die aan haar door de koper waren verstrekt. Elke partij alcoholische dranken is bij de accijnsgoederenplaats van belanghebbende opgehaald door een vervoerder die niet in opdracht van belanghebbende handelde.
      2.1.3	Voorafgaand aan de eerste verzending heeft belanghebbende via het geautomatiseerde systeem SEED (System Exchange Excise Data) bevestigd gekregen dat het opgegeven nummer van de vergunning voor het belastingentrepot in Zweden bestaat en nog actief is. Bij de in artikel 2, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit voorziene controle, die binnen EMCS na het indienen van een voorlopig e-AD geautomatiseerd wordt uitgevoerd, zijn de gegevens over dat belastingentrepot in orde bevonden. Daarop is het hiervoor in 2.1.2 bedoelde definitieve e-AD aan belanghebbende verstrekt. Na elke verzending is in EMCS een melding gedaan dat de op het e-AD vermelde geadresseerde de desbetreffende partij alcoholische dranken heeft geaccepteerd. De Zweedse autoriteiten hebben deze melding binnen EMCS overgebracht aan de Nederlandse douane. Belanghebbende is via EMCS door de Nederlandse douane van die melding op de hoogte gesteld. 
      2.1.4	Nadien hebben de Zweedse douaneautoriteiten de Inspecteur geïnformeerd dat uit door hen verricht onderzoek is gebleken dat de acht partijen alcoholische dranken niet zijn aangekomen in het in het e-AD opgegeven belastingentrepot en dat de voor elke partij in EMCS geplaatste melding van ontvangst in het belastingentrepot vals is gebleken. De vergunning voor het belastingentrepot was, aldus de Zweedse douaneautoriteiten, tot 27 november 2012 in het bezit van een bepaalde persoon die geen van de zendingen in zijn belastingentrepot heeft ontvangen. Het aan belanghebbende opgegeven afleveradres betrof opslagruimte in een zogenoemd ‘self-storage’-gebouw in Zweden. Zowel op het moment waarop elke partij alcoholische dranken de accijnsgoederenplaats van belanghebbende verliet als op het moment waarop de ontvangst daarvan volgens de in EMCS gedane melding zou hebben plaatsgevonden, werd deze ruimte niet meer door de hiervoor bedoelde persoon gehuurd en had die persoon dus al geen toegang meer tot die ruimte. 
      2.1.5	De Inspecteur heeft belanghebbende op 8 juli 2013 schriftelijk op de hoogte gesteld van de bevindingen van de Zweedse autoriteiten. Hij heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld om aan te tonen dat de beëindiging van de overbrenging van de partijen alcoholische dranken naar Zweden overeenkomstig artikel 2b, lid 2, van de Wet heeft plaatsgevonden, dan wel aan te tonen waar tijdens het vervoer de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. Van deze gelegenheid heeft belanghebbende binnen de door de Inspecteur gestelde termijn geen gebruik gemaakt. 
      2.1.6	Vervolgens heeft de Inspecteur bij belanghebbende een administratieve controle ingesteld naar de door haar in de periode 1 oktober 2012 tot en met 31 maart 2013 gedane aangiften voor de accijns en de naleving van de in haar vergunning voor de accijnsgoederenplaats opgenomen voorschriften. Naar aanleiding van de bevindingen van die controle is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ter zake van de acht partijen alcoholische dranken. 
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor zover in cassatie van belang, was voor het Hof in geschil:i) of, gelet op Richtlijn 2008/118/EG, Verordening (EG) nr. 684/2009, de Wet en het Uitvoeringsbesluit, de accijnsschorsingsregeling voor het overbrengen van de acht partijen alcoholische dranken op juiste wijze is beëindigd met de in EMCS geplaatste en door de Zweedse autoriteiten akkoord bevonden melding dat de goederen in het belastingentrepot zijn ontvangen, en zo nietii) of de Inspecteur op grond van artikel 2c, lid 3, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 10 van Richtlijn 2008/118/EG bevoegd is om ter zake van uitslag tot verbruik van de acht partijen alcoholische dranken accijns te heffen op de grond dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de overbrenging wel op regelmatige wijze is geëindigd of dat de onregelmatigheid buiten Nederland heeft plaatsgevonden.
      
        3.2.1
        Over het hiervoor in 3.1, onder i) bedoelde geschilpunt heeft het Hof geoordeeld dat de accijnsschorsingsregeling voor het overbrengen van accijnsgoederen niet op de juiste wijze is beëindigd wanneer het in de artikelen 24, lid 1, en artikel 28, lid 1, van Richtlijn 2008/118/EG bedoelde bericht van ontvangst berust op valse informatie. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de hiervoor in 2.1.4 bedoelde bevindingen van de Zweedse autoriteiten aannemelijk gemaakt dat het door belanghebbende ontvangen bericht van ontvangst berustte op valse informatie. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de acht partijen alcoholische dranken niet door de geadresseerde zijn ontvangen en dat deze dranken ook niet kunnen zijn aangekomen in het belastingentrepot in Zweden dat was vermeld in het e-AD. Dit brengt mee dat niet is voldaan aan de in artikel 2a, lid 1, letter b, van de Wet gestelde voorwaarde dat de accijnsgoederen naar een belastingentrepot zijn overgebracht. Het niet-voldoen aan deze voorwaarde betekent dat de acht partijen alcoholische dranken zijn onttrokken aan de accijnsschorsingsregeling zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet, en dus zijn uitgeslagen tot verbruik, aldus nog steeds het Hof. 
      
      
        3.2.2
        Over het hiervoor in 3.1, onder ii), bedoelde geschilpunt heeft het Hof als volgt geoordeeld. Vanwege de omstandigheid dat de geadresseerde in Zweden op de tijdstippen waarop de acht partijen alcoholische dranken de accijnsgoederenplaats van belanghebbende verlieten, niet beschikte over (opslagruimte op het adres van) het belastingentrepot, kan geen sprake zijn van onregelmatigheden tijdens het overbrengen van deze goederen met als bestemming een belastingentrepot. Het Hof heeft daaruit de conclusie getrokken dat in deze gevallen op grond van artikel 2c, lid 3, van de Wet de onregelmatigheid die resulteerde in uitslag tot verbruik, moet worden geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij belanghebbende daarvan het tegenbewijs levert. Het Hof heeft geoordeeld dat noch het in EMCS geplaatste bericht van ontvangst noch de door belanghebbende overgelegde bescheiden van de vervoerder en de expediteur bewijzen dat de goederen in het belastingentrepot in Zweden zijn opgenomen en evenmin bewijs vormen dat zich een onregelmatigheid heeft voorgedaan buiten Nederland. De accijnsgoederen worden dan geacht te zijn uitgeslagen tot verbruik uit de accijnsgoederenplaats van belanghebbende, zodat de verschuldigde accijns op grond van artikel 51 van de Wet van belanghebbende kan worden nageheven, aldus nog steeds het Hof. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    	Bewijs van het op regelmatige wijze beëindigen van de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns 
    
      4.1
      De middelen 1, 2 en 3 zijn gericht tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. Die middelen voeren in de eerste plaats aan dat het Hof de wijze waarop het toezicht en de controle op de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns is geregeld in Richtlijn 2008/118/EG, dat wil zeggen met gebruikmaking van de twee gedigitaliseerde toezicht- en controlesystemen SEED en EMCS, heeft miskend. Volgens de middelen heeft het Hof ten onrechte aangenomen dat deze wijze van toezicht en controle op één lijn is te stellen met de wijze waarop dat toezicht en die controle tot 1 april 2010 waren vormgegeven onder de werkingssfeer van Richtlijn 92/12/EEG. Volgens de middelen bevestigen juist de artikelen 24 en 28 van Richtlijn 2008/118/EG dat de marktdeelnemer ervan mag uitgaan dat met het bericht van ontvangst de verzending van accijnsgoederen onder schorsing van accijns op juiste wijze is beëindigd en dat dit bericht, waarvan de inhoud door de bevoegde autoriteiten voorafgaand aan doorzending naar haar is gecontroleerd, het bewijs vormt dat de schorsingsregeling op juiste wijze is beëindigd. De middelen betogen dat het na invoering van Richtlijn 2008/118/EG dan ook niet overeenkomt met de bedoeling van de Uniewetgever dat de afzender van de accijnsgoederen, afgezien van raadpleging van SEED, zelf enige plicht heeft om onderzoek te doen naar de betrouwbaarheid van de gegevens die de koper aan hem over de bestemming van de geleverde accijnsgoederen heeft verstrekt, dan wel te controleren of de accijnsgoederen daadwerkelijk op die bestemming zijn aangekomen.
      
        4.2.1
        Bij de behandeling van deze middelen wordt wat betreft het te leveren bewijs van het op regelmatige wijze beëindigen van de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns het volgende vooropgesteld. 
      
      
        4.2.2
        Richtlijn 92/12/EEG is met ingang van 1 april 2010 ingetrokken door Richtlijn 2008/118/EG. Daarbij zijn ten opzichte van Richtlijn 92/12/EEG wijzigingen ingevoerd met betrekking tot - onder meer - het toezicht op het overbrengen van accijnsgoederen onder schorsing van accijns. De Uniewetgever heeft, zo valt uit de overwegingen 20 en 21 van de considerans van Richtlijn 2008/118/EG af te leiden, ervoor gekozen voor dat toezicht gebruik te maken van een al bestaand geautomatiseerd gegevensverwerkend systeem inzake het verkeer en de controle van accijnsgoederen, omdat door dat systeem in vergelijking met een op papier gebaseerd systeem - zoals was voorzien in Richtlijn 92/12/EEG - de afhandeling van de vereiste formaliteiten wordt bespoedigd en het toezicht op de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns wordt vergemakkelijkt. Uit punt 22 van diezelfde considerans is af te leiden dat de Uniewetgever dat geautomatiseerde systeem heeft willen uitbreiden met een in alle lidstaten in te voeren procedure voor de kennisgeving van de verzending of de ontvangst van accijnsgoederen door bedrijven aan de belastingautoriteiten van de lidstaten. 
      
      
        4.2.3
        Artikel 2, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit bepaalt dat de overbrenging onder schorsing van accijns van accijnsgoederen vanuit een accijnsgoederenplaats naar een belastingentrepot plaatsvindt onder dekking van een e-AD. In artikel 2, leden 2 tot en met 4, van het Uitvoeringsbesluit is bepaald hoe een dergelijk e-AD tot stand komt. De besluitgever heeft met deze bepalingen uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 21, leden 1 tot en met 4, van Richtlijn 2008/118/EG. Daarin heeft de Uniewetgever voorgeschreven dat de afzender een voorlopig e-AD moet indienen bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending met behulp van EMCS. Indien de bestemming van de accijnsgoederen een erkend belastingentrepot is, moet in dat voorlopig e-AD een geldig accijnsnummer zijn ingevuld dat door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat is verstrekt aan de houder van het belastingentrepot of aan een als belastingentrepot erkende plaats. De Europese Commissie exploiteert met het oog daarop een centraal register dat altijd een correcte en actuele weergave van de door alle lidstaten in de nationale registers opgenomen gegevens, waaronder de unieke accijnsnummers, garandeert. Marktdeelnemers kunnen langs elektronische weg door raadpleging van dat centrale register (SEED) een bevestiging krijgen van de geldigheid van door een lidstaat verstrekte unieke accijnsnummers. Indien na een elektronische controle door de lidstaat van verzending de gegevens in het voorlopig eAD in orde zijn bevonden, ontvangt de afzender een unieke administratieve referentiecode (ARC) die door het EMCS is toegekend aan het e-AD en waarmee het e-AD definitief wordt. 
      
      
        4.2.4
        Op grond van artikel 2b, lid 2, van de Wet, waarmee uitvoering wordt gegeven aan artikel 20, lid 2, van Richtlijn 2008/118/EG, eindigt de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling vanuit een accijnsgoederenplaats naar een belastingentrepot op het tijdstip waarop de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen. Dat is het tijdstip van de daadwerkelijke ontvangst van de goederen door de geadresseerde op de plaats van bestemming, te weten het tijdstip waarop het vervoermiddel is uitgeladen en de geadresseerde feitelijk over de goederen beschikt.
      
      
        4.2.5
        De op het e-AD vermelde geadresseerde moet bij daadwerkelijke ontvangst van de accijnsgoederen het in artikel 24, lid 1, van Richtlijn 2008/118/EG bedoelde bericht van ontvangst in EMCS indienen. De daarin op te nemen gegevens zijn voorgeschreven in artikel 7 in samenhang gelezen met tabel 6 van Bijlage I van Verordening (EG) nr. 684/2009. De bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming moeten volgens artikel 24, lid 3, van Richtlijn 2008/118/EG een elektronische controle verrichten van de gegevens in het bericht van ontvangst. Indien die gegevens in orde zijn bevonden, zenden zij het bericht door naar de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending. 
      
      
        4.2.6
        Op de gronden die zijn vermeld in de onderdelen 4.4 tot en met 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, houdt de elektronische controle binnen EMCS niet méér in dan dat wordt nagegaan of de gegevens in het e-AD het mogelijk maken om toezicht op het vervoer van de desbetreffende accijnsgoederen uit te oefenen, en of de in verband met dat toezicht binnen EMCS te verzenden berichten zijn te herleiden tot een specifiek e-AD. Die elektronische controle behelst niet een controle op de juistheid van de met het indienen van het bericht van ontvangst gedane melding dat de betrokken accijnsgoederen daadwerkelijk door de geadresseerde in ontvangst zijn genomen zoals hiervoor in 4.2.4 bedoeld. Anders dan de middelen betogen, vormt het bericht van ontvangst geen dwingend bewijs dat de onder schorsing verzonden accijnsgoederen daadwerkelijk door de geadresseerde in diens belastingentrepot zijn ontvangen. Dat bericht leidt slechts tot het vermoeden dat de geadresseerde de desbetreffende accijnsgoederen op de plaats van bestemming in ontvangst heeft genomen. Dat vermoeden kan worden ontzenuwd door de bevoegde autoriteiten.
      
    
    
      4.3
      
        Uit hetgeen hiervoor in 4.2.6 is overwogen, volgt - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - dat onder de werking van Richtlijn 2008/118/EG de bewijslevering en de bewijslastverdeling van de juiste wijze van beëindiging van het overbrengen van accijnsgoederen onder een schorsingsregeling in wezen niet verschillen van die onder de werking van Richtlijn 92/12/EEG, toen het toezicht op het vervoer van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling werd uitgeoefend met gebruikmaking van papieren documenten en de geadresseerde het bericht van ontvangst van de accijnsgoederen in zijn belastingentrepot rechtstreeks aan de afzender deed toekomen door aftekening en toezending van een papieren geleideexemplaar van het administratief geleidedocument. De middelen 1, 2 en 3 falen in zoverre. 
        
          Aansprakelijkheid bij onregelmatigheden tijdens het vervoer onder schorsing van accijns
        
      
      
        4.4.1
        Wat betreft het betoog van de middelen 1 en 2 dat met de invoering van Richtlijn 2008/118/EG de plicht van de erkende entrepothouder, als afzender van accijnsgoederen, om onderzoek te doen naar de aankomst van de accijnsgoederen, niet verder reikt dan het via SEED bevestigd krijgen van de geldigheid van het in het e-AD op te geven accijnsnummer, verdient het volgende opmerking.
      
      
        4.4.2
        Gelet op de centrale rol die de erkende entrepothouder ook al overeenkomstig Richtlijn 92/12/EEG toebedeeld had gekregen in het kader van de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat die erkende entrepothouder in beginsel aansprakelijk is voor alle risico’s die zijn verbonden aan de schorsingsregeling, met name wanneer tijdens het verkeer van dergelijke goederen een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns wordt verschuldigd. Deze risicoaansprakelijkheid berust niet op een bewezen of veronderstelde fout van de entrepothouder, maar op zijn deelname aan een economische activiteit.De centrale rol van de erkende entrepothouder heeft de Uniewetgever met de invoering van artikel 8, lid 1, letter a, onder ii, van Richtlijn 2008/118/EG extra benadrukt. Daarin is bepaald dat de erkende entrepothouder in geval van een onregelmatigheid tijdens de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in elk geval is aangewezen als de persoon die is gehouden de verschuldigd geworden accijns te voldoen. Anders dan de middelen kennelijk willen betogen, is die risicoaansprakelijkheid - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - na de invoering van Richtlijn 2008/118/EG en met de introductie van EMCS en SEED niet verlicht.
      
      
        4.4.3
        De hiervoor in 4.4.2 bedoelde risicoaansprakelijkheid betekent dat wanneer de erkende entrepothouder als afzender van accijnsgoederen het risico op onregelmatigheden tijdens het overbrengen van accijnsgoederen onder schorsing van accijns wil beperken, hij daarvoor zelf maatregelen moet treffen. Dat geldt ook in een situatie als de onderhavige, waarin accijnsgoederen na plaatsing buiten de accijnsgoederenplaats onder dekking van een op naam van de erkende entrepothouder gesteld e-AD aan een derde worden afgegeven voor vervoer naar een andere bestemming. De bevestiging via SEED van de geldigheid van een door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat verstrekt uniek accijnsnummer mag dan een aanwijzing zijn dat de accijnsgoederen naar een - in dit geval - erkend belastingentrepot worden overgebracht, maar deze bevestiging verschaft de afzender niet op voorhand zekerheid dat de accijnsgoederen aldaar door de geadresseerde worden ontvangen. Anders dan de middelen kennelijk betogen, doet deze bevestiging niet af aan de aansprakelijkheid van de afzender voor de betaling van accijns wanneer nadien blijkt dat zich tijdens dat vervoer onregelmatigheden hebben voorgedaan.
      
    
    
      4.5
      In dit geval heeft het Hof op basis van de bevindingen van de Zweedse autoriteiten aannemelijk geacht dat de acht partijen alcoholische dranken niet door de geadresseerde in ontvangst zijn genomen in de zin van artikel 2b, lid 2, van de Wet en daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende geen bewijs heeft geleverd waarmee die bevindingen werden weerlegd. Daarmee is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat het aan het bericht van ontvangst te ontlenen bewijsvermoeden, als bedoeld hiervoor in 4.2.6, door de Inspecteur is ontzenuwd. Voor zover middel 3 klaagt over het hiervoor bedoelde bewijsoordeel van het Hof faalt het. Dit oordeel, dat van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk is en berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen, kan in cassatie niet met succes worden bestreden. Daarvan uitgaande kan het aan belanghebbende via EMCS doorgegeven bericht van ontvangst niet met een beroep op artikel 28, lid 1, van Richtlijn 2008/118/EG dienen als afdoende bewijs van een juiste beëindiging van de schorsingsregeling. De overbrenging van de acht partijen alcoholische dranken onder schorsing van accijns is dan niet geëindigd overeenkomstig artikel 2b, lid 2, van de Wet. Daarom falen de middelen 1 en 2, en ook middel 3 voor het overige. 
      
      
        
          Het vaststellen van de bevoegdheid van de inspecteur om verschuldigde accijns te heffen bij uitslag tot verbruik tijdens het onder schorsing overbrengen van accijnsgoederen 
        
      
      
        4.6.1
        Middel 4 is gericht tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt onder meer dat indien in deze zaak moet worden uitgegaan van een onregelmatigheid die resulteerde in uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet, die onregelmatigheid op het grondgebied van Zweden heeft plaatsgevonden. De Zweedse autoriteiten hebben immers vastgesteld dat de opslagruimte in Zweden te klein is geweest om daarin een of meer van de partijen alcoholische dranken op te slaan. Met deze constatering staat vast, aldus het middel, dat al voorafgaand aan het vervoer naar Zweden in Zweden iets niet goed is gegaan bij de (controle op de) afgifte van de vergunning voor het belastingentrepot.
      
      
        4.6.2
        Artikel 2c van de Wet voorziet in een regeling op grond waarvan moet worden bepaald welke lidstaat bevoegd is om de verschuldigde accijns te heffen indien bij overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet. Voor de toepassing van artikel 2c van de Wet wordt volgens lid 7 van dit artikel onder onregelmatigheid verstaan een andere dan de hier niet aan de orde zijnde, in artikel 2, lid 5, van de Wet bedoelde situatie van vernietiging en onherstelbaar verlies die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 2b, lid 2, van de Wet is geëindigd. 
      
      
        4.6.3
        Volgens artikel 2c, lid 3, van de Wet wordt in het geval dat accijnsgoederen die vanuit een accijnsgoederenplaats in Nederland onder schorsing van accijns naar een belastingentrepot in een andere lidstaat zijn verzonden, niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet, de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip van de overbrenging. Dit lijdt op grond van artikel 2c, lid 3, van de Wet uitzondering indien binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging als bedoeld in artikel 2b, lid 1, van de Wet ten genoegen van de inspecteur wordt aangetoond dat de overbrenging is geëindigd overeenkomstig artikel 2b, lid 2, van de Wet of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. 
      
      
        4.6.4
        De aanvang van het overbrengen van accijnsgoederen onder een schorsingsregeling kan weliswaar samenvallen met het begaan van een onregelmatigheid die leidt tot de uitslag tot verbruik, maar zolang die onregelmatigheid nog niet is geconstateerd door de bevoegde autoriteiten van een betrokken lidstaat, worden de goederen (nog steeds) onder die schorsingsregeling overgebracht. In dit geval werden de acht partijen alcoholische dranken bij het verlaten van de accijnsgoederenplaats van belanghebbende en het inladen in het vervoermiddel gedekt door een e-AD. Toen was nog niet door de bevoegde autoriteiten geconstateerd dat de in het e-AD vermelde bestemming vals was. De aanvang van het vervoer maakt dan deel uit van de overbrenging van een accijnsgoed onder een accijnsschorsingsregeling. Middel 4 betoogt dan ook terecht dat de omstandigheid dat de geadresseerde in Zweden aldaar niet beschikte over opslagruimte op het vermeende adres van het belastingentrepot, onverlet laat dat zich buiten Nederland onregelmatigheden kunnen hebben voorgedaan tijdens het overbrengen van deze accijnsgoederen met als bestemming een belastingentrepot. Het hiervoor in 3.2.2, tweede volzin, weergegeven oordeel van Hof geeft in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
      
      
        4.6.5
        
          Hetgeen hiervoor in 4.6.4 is overwogen over de aanvang van het vervoer van de acht partijen alcoholische dranken betekent evenwel dat middel 4 tevergeefs aanvoert dat Zweden als plaats van onregelmatigheid moet worden aangewezen vanwege de omstandigheid dat al voorafgaand aan het vervoer naar Zweden in Zweden iets niet goed is gegaan bij de (controle op de) afgifte van de vergunning voor het belastingentrepot. Ook die omstandigheid laat namelijk onverlet dat de aanvang van het vervoer van de acht partijen alcoholische dranken deel uitmaakte van de overbrenging van een accijnsgoed onder een accijnsschorsingsregeling zolang nog niet door de bevoegde autoriteiten was geconstateerd dat de in het e-AD vermelde bestemming vals was. Die omstandigheid dwingt niet tot de conclusie dat in deze gevallen de onregelmatigheid die resulteerde in een uitslag tot verbruik, in Zweden heeft plaatsgevonden. Middel 4 faalt in zoverre. 
          
            Tijdigheid van de bewijslevering van de plaats van onregelmatigheid buiten Nederland
          
        
      
      
        4.7.1
        Voor zover middel 4 betoogt dat uiteindelijk is komen vast te staan dat de onregelmatigheid in Zweden heeft plaatsgevonden en Zweden derhalve heffingsbevoegd is, is het volgende van belang. 
      
      
        4.7.2
        In de gevallen waarin vanuit Nederland onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming aankomen, kan de inspecteur op grond van de regeling van artikel 2c, lid 3, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 10 van Richtlijn 2008/118/EG, bevoegd worden om de verschuldigde accijns te heffen, ook in gevallen waarin niet is vastgesteld dat de onregelmatigheid die resulteerde in uitslag tot verbruik, in Nederland plaatsvond. Deze regeling is in wezen niet gewijzigd ten opzichte van hetgeen in artikel 20 van Richtlijn 92/12/EEG was geregeld over het aanwijzen van de bevoegde lidstaat wanneer zich een onregelmatigheid voordoet tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling. Wel is die regeling - naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani SpA, C-395/00, ECLI:EU:C:2002:751 - aangevuld met het bepaalde in artikel 10, lid 4, tweede alinea, van Richtlijn 2008/118/EG. In die richtlijnbepaling is voorgeschreven dat degene die zekerheid voor de betaling van accijns heeft gesteld ter zake van de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns, voorafgaand aan het heffen van accijns tijdig de mogelijkheid moet worden gegeven het bewijs te leveren dat de schorsingsregeling regelmatig is beëindigd dan wel te bewijzen in welke lidstaat de onregelmatigheid is begaan.
      
      
        4.7.3
        Nederland heeft met ingang van 1 april 2010 aan artikel 10, lid 4, tweede alinea, van Richtlijn 2008/118/EG uitvoering gegeven met artikel 2c, lid 4, van de Wet. Deze wetsbepaling voorziet erin dat indien de persoon die de in artikel 56 van de Wet bedoelde zekerheid heeft gesteld, zoals in dit geval belanghebbende als vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats moest doen, (mogelijk) niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen, hem een termijn van een maand wordt gegund, te rekenen vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie door de inspecteur, om het eindigen van de overbrenging overeenkomstig artikel 2b, lid 2, van de Wet of de plaats waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, aan te tonen. 
      
      
        4.7.4
        Als de betrokkene binnen de daarvoor geldende termijn geen gebruik maakt van de hiervoor in 4.7.3 bedoelde gelegenheid tot bewijslevering brengt dat mee dat de inspecteur op grond van artikel 2c, lid 3, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 10, lid 4, eerste alinea, van Richtlijn 2008/118/EG bevoegd wordt om de verschuldigde accijns te heffen. Nadien geleverd bewijs over de plaats van de onregelmatigheid in een andere lidstaat kan niets meer veranderen aan de bevoegdheid van de inspecteur om tot belastingheffing over te gaan. In zo’n geval kan de afzender alleen aanspraak maken op teruggaaf van de in Nederland geheven accijns indien hij - zoals is voorgeschreven in artikel 2c, lid 5, en artikel 71a, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 10, lid 5, van Richtlijn 2008/118/EG - binnen drie jaar na verzending aantoont dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat heeft plaatsgevonden en bovendien aantoont dat de verschuldigde accijns is geheven in die andere lidstaat. 
      
      
        4.7.5
        Het Hof heeft vastgesteld, zoals hiervoor in 2.1.5 weergegeven, dat de Inspecteur belanghebbende gelegenheid heeft gegeven om binnen de door hem gestelde termijn aan te tonen waar tijdens de overbrenging van de partijen alcoholische dranken de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende daarop geen informatie aan de Inspecteur heeft verstrekt. Het Hof had aan die vaststellingen de conclusie moeten verbinden dat de Inspecteur bevoegd is geworden om verschuldigde accijns van belanghebbende te heffen. Het Hof mocht zich dan ook niet meer buigen over de vraag of belanghebbende in deze gevallen met de nadien, in beroep, overgelegde stukken heeft bewezen dat de onregelmatigheid buiten Nederland heeft plaatsgevonden. Dit leidt echter niet tot een andere uitkomst, aangezien het Hof tot de slotsom is gekomen dat belanghebbende dit met de nadien overgelegde stukken niet aannemelijk heeft gemaakt. Middel 4 faalt daarom ook voor het overige. 
        
        
          
            Middelen 5 en 6
          
        
      
    
    
      4.8
      Ook de middelen 5 en 6 kunnen niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
  
  
    
      5Vergoeding van immateriële schade
    
      5.1
      Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade. 
    
    
      5.2
      In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 21 februari 2020. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met niet meer dan zes maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 500. 
    
  
  
    
      6Proceskosten
    Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2 is overwogen, zal de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie ongegrond, 
      - draagt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 532, 
      - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.518 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en 
      - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 juli 2022.
    
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2020:125.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2021:443.
  
  
     Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9.
  
  
     Verordening (EG) nr. 684/2009 van de Commissie van 24 juli 2009 tot uitvoering van Richtlijn 2008/118/EG van de Raad wat betreft de geautomatiseerde procedures voor de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns, Pb 2009, L 197.	
  
  
     Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PbEG 1992, L 76. 
  
  
     Artikel 2 en tabel 1 van Bijlage I van Verordening (EG) nr. 684/2009, in samenhang gelezen met artikel 19, leden 1 en 2, van Verordening (EU) nr. 389/2012 van de Raad van 2 mei 2012 betreffende administratieve samenwerking op het gebied van de accijnzen en houdende intrekking van Verordening (EG) nr. 2073/2004, Pb 2012, L 121. 
  
  
     Zie artikel 19, lid 4, Verordening (EU) nr. 389/2012.
  
  
     Vgl. HvJ 28 januari 2016, BP Europe SE, C-64/15, ECLI:EU:C:2016:62, punten 29 tot en met 33.
  
  
     Vgl. punten 2.1 tot en met 2.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
  
  
     Vgl. HvJ 24 maart 2022, TanQuid Polska sp.z.o.o., C-711/20, ECLI:EU:C:2022:215, punt 43 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.
  
  
     Vgl. HvJ 24 maart 2022, TanQuid Polska sp.z.o.o., C-711/20, ECLI:EU:C:2022:215, punten 50 tot en met 53.	
  
  
     Vgl. HR 23 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI8501, rechtsoverwegingen 3.4.2 en 3.4.7.