ECLI:NL:GHAMS:2000:AA7692, Gerechtshof Amsterdam, 05-01-2000, 97/22036
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2000-01-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende dreef tot 1992 een fullservice reclamebureau. Met ingang van 1 januari 1992 heeft zij haar onderneming verkocht tegen een bedrag te voldoen in maandelijkse termijnen. Zij blijft voor de koper de zgn. mediahandling verzorgen, zulks in verband met regelingen binnen de branche.
        Hof: na de overdracht van haar activiteiten is belanghebbende niet meer te vergelijken met belastingplichtigen die een reclame-adviesbureau exploiteren. Belanghebbende slaagt er niet in te bewijzen dat mediahandlingbureaus in belangrijke mate het debiteurenrisico verzekeren. Zij kan in het onderhavige jaar niet aan de reserve doteren.
        De bij belanghebbende bestaande reserve hoeft niet aan de winst te worden toegevoegd. Belanghebbende is ook na de overdracht van de onderneming debiteurenrisico -op dezelfde debiteuren als voorheen- blijven lopen. Aan de mogelijkheid van doteren aan c.q. aanhouden van de reserve komt niet een einde op de grond dat de belastingplichtige van een partij een vergoeding heeft weten te bedingen voor het lopen van dat risico.

97/22036
      5 januari 2000
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 december 1997, ingediend door mr. drs. A, belastingadviseur te Q, als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 12 april 1998.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 11 november 1997, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993.
      De aanslag werd berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 1.055.430. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 339.118.
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Ter zitting van 3 maart 1999 zijn verschenen de voornoemde gemachtigde, vergezeld door B, directeur van belanghebbende, alsmede, namens de inspecteur, C. 
      Belanghebbende heeft ter zitting kopieën van een pagina uit een accountantsrapport van 21 april 1993 en van een tussen D B.V. en belanghebbende gesloten overname-overeenkomst overgelegd. De inspecteur heeft ter zitting een rapport van een onderzoek naar het verzekeringsgedrag van reclame-adviesbureaus ten aanzien van kredietrisico's in de jaren 1995 en 1996 overgelegd. De inhoud van deze stukken geldt als hier ingelast.
      Vervolgens heeft een schriftelijke behandeling plaatsgevonden. Bij brief van 4 maart 1999 heeft de inspecteur het Hof bericht dat hij niet in staat is de ter zitting in het vooruitzicht gestelde gegevens over het verzekeren van kredietrisico's door media-inkoopbureaus te verschaffen. Bij brief van de griffier van 9 maart 1999 is de inspecteur in de gelegenheid gesteld deze gegevens alsnog naar voren te brengen. Kopieën van deze briefwisseling zijn naar de gemachtigde gezonden bij brief van de griffier van 9 maart 1999.
      Bij brief van 6 april 1999 heeft de inspecteur het Hof bericht dat hij van de door het Hof geboden gelegenheid geen gebruik kan maken. Van de brief van 6 april 1999 is een kopie aan de gemachtigde van belanghebbende gezonden, die daarop heeft gereageerd bij brief van 31 mei 1999. Van deze brief is bij brief van 11 juni 1999 een kopie aan de inspecteur gezonden.
      Ter zitting van 27 oktober 1999 zijn voor een nadere mondelinge behandeling dezelfde personen verschenen als ter zitting van 3 maart 1999, met dien verstande dat de gemachtigde van belanghebbende tevens werd vergezeld door E, evenals B directeur van belanghebbende.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. De werkzaamheid van belanghebbende, opgericht op 3 maart 1980, betrof tot 1992 het exploiteren van een zogenaamd full-service reclamebureau. Zij was, en is dat na 1992 ook gebleven, een erkend reclamebureau, in die zin dat zij beschikt over een erkenning die is afgegeven door de Raad van Orde en Tucht op het Advertentiewezen (ROTA).
      2.2. Met ingang van 1 januari 1992 heeft belanghebbende de door haar gedreven onderneming verkocht aan D B.V. Een kopie van de akte van 18 mei 1992 waarin deze overeenkomst is vastgelegd is door de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van 3 maart 1999 overgelegd.
      2.3. Ingevolge de bepalingen van de verkoopovereenkomst werd D B.V. aan belanghebbende een bedrag van ¦ 836.000 verschuldigd, te voldoen in 33 maandelijkse termijnen van ¦ 25.000 en een slottermijn van ¦ 11.000. 
      2.4. Belanghebbende heeft zich in samenhang met de verkoop van de onderneming jegens D B.V. verplicht om nog gedurende drie jaren ten behoeve van D B.V. zorg te dragen voor de plaatsing van advertenties en dergelijke bij de media (de zogenaamde mediahandling). Tussen partijen is niet in geschil dat het onder 2.3. hiervóór vermelde bedrag van ¦ 836.000 een vergoeding vormt voor de uitvoering van deze verplichting en voor het lopen van het daaruit voortvloeiende debiteurenrisico, wat ook zij van de bewoordingen in de onder 2.2. hiervóór bedoelde overname-overeenkomst. Van het bedrag van ¦ 836.000 wordt door belanghebbende in de jaren 1992, 1993 en 1994 telkens éénderde gedeelte of ¦ 278.666 tot de belastbare winst gerekend.
      2.5. Belanghebbende en D B.V. hebben de afspraak over de media-handling gemaakt in verband met het navolgende. D B.V. beschikte op grond van haar vermogenspositie niet over een zogenaamde ROTA-erkenning. Daardoor kwam zij niet in aanmerking voor de zogenaamde 15%-regeling. Deze regeling houdt in dat een door de ROTA erkend reclamebureau bij het plaatsen van een advertentie bij een krant of een tijdschrift, aangesloten bij de NDP of de NOTU (de desbetreffende branche-organisaties), een korting geniet van 15% van de gebruikelijke plaatsingskosten. Daartegenover staat dat het reclamebureau het volledige risico van niet betalen door de debiteur, de adverteerder, op zich neemt. Voor haar onderneming als full-servicebureau maakte D B.V. vanaf 1992 gebruik van de diensten van belanghebbende, doordat laatstgenoemde in contacten met de media optrad als aanbieder van de advertenties en dergelijke die door D B.V. werden geproduceerd, waardoor de voordelen van de 15%-regeling genoten bleven worden. Daartoe plaatste belanghebbende op eigen naam advertentieopdrachten en factureerde zij onder haar naam. Een en ander gebeurde voor het laatst in 1995. Belanghebbende droeg in die jaren het debiteurenrisico.
      Sinds 1996 genereert belanghebbende weer 'eigen' omzet, zij het op bescheiden schaal.
      2.6. De debiteurenrisico's die belanghebbende tot 1992 liep in het kader van de 15%-regeling werden door haar niet verzekerd. Zij hield deze derhalve in eigen beheer en doteerde daarvoor aan een reserve voor assurantie eigen risico. Deze reserve bedroeg ultimo 1992 ¦ 674.001. Aan deze reserve doteerde zij in het onderhavige jaar (1993) een bedrag van ¦ 42.501. Aan de reserve werd voorts in het onderhavige jaar onttrokken een bedrag van ¦ 190, zodat de reserve op 31 december 1993 ¦ 716.312 groot was. Ook in het onderhavige jaar had belanghebbende geen debiteurenrisico's verzekerd.
      2.7. Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte van een belastbaar bedrag van ¦ 339.118. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het bedrag van de reserve assurantie eigen risico ad ¦ 716.312 bij de winst gevoegd en het belastbare bedrag vastgesteld op ¦ 1.055.430. Na bezwaar werd de naar dit belastbare bedrag vastgestelde aanslag gehandhaafd.
      3. Geschil
      Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar ten laste van de winst kan doteren aan een reserve assurantie eigen risico en of deze reserve, zoals deze in de voorafgaande jaren is gevormd, aan de winst moet worden toegevoegd.
      Tussen partijen is blijkens de brief van de gemachtigde van 31 mei 1999 niet in meer in geschil de vraag of de aanslag was opgelegd binnen de daarvoor in de wet gestelde termijn.
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd:
      ter zitting van 3 maart 1999
      van de zijde van belanghebbende:
      Het bedrag van ¦ 836.000 is ontvangen voor de mediahandling en het lopen van debiteurenrisico. Het is hooguit de vraag of in 1993 nog kan worden gedoteerd. Artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) regelt alleen het doteren. Opheffing is alleen aan de orde bij gehele staking.
      De ROTA-regeling werkt als volgt. Wij leveren een door D B.V. geproduceerde advertentie aan een dagblad. De plaatsingskosten bedragen ƒ 100.000. Het dagblad stuurt ons een factuur van ¦ 85.000. Wij sturen de adverteerder een factuur van ƒ 100.000. Bij een grote klant wordt dat bedrag ook wel verlaagd. Op deze manier krijgen uitgevers met weinig debiteuren te maken.
      Het voordeel van 15% werd door ons doorgegeven aan D B.V.. Als de klant niet betaalde was dat voor onze rekening.
      In 1993 werd slechts ƒ190 aan de reserve onttrokken. Wij hebben goed betalende klanten. De dotatie is berekend op 0,57% van de omzet. Daarbij hebben wij ons destijds gebaseerd op een offerte van de NCM. 
      Het verzekeringsgedrag van mediahandlingbureaus is naar ons oordeel hetzelfde als dat van full-servicebureaus.
      Als criterium voor het toetsen van het verzekeringsgedrag moet gelden het type klanten, niet de omzet.
      In het onderhavige jaar is het bruto-resultaat (het saldo van het op facturen ontvangen bedrag en het op facturen betaalde bedrag) geheel aan D B.V. afgedragen. Er is dus geen verschil ten laste van belanghebbende. De onttrekking van ƒ 190 zal dus met een oude -eigen- post te maken hebben.
      Bij adverteren in kranten en tijdschriften zijn bij grote klanten de plaatsingskosten vaak groter dan de productiekosten. Een verhouding 85:15 is niet abnormaal. Bij kleine klanten kan het andersom liggen. Het productiekostenrisico van de verkochte advertenties was in 1993 niet voor belanghebbende.
      De twee aandeelhouders van belanghebbende zijn ook aandeelhouder van D B.V., maar bij D B.V. is er nog een derde aandeelhouder. De overdracht van de onderneming van belanghebbende aan D B.V. is wel schriftelijk vastgelegd (van dat stuk leggen wij hierbij een kopie over), de afspraak over de mediahandling niet.
      van de zijde van de inspecteur:
      Ik beperk mij tot het jaar 1993.
      De bepaling van artikel 13 van de Wet gaat niet alleen over het doteren. Voorts ziet ook artikel 9 van de Wet op deze reserves. Er zijn voldoende feiten voorhanden om opheffing te rechtvaardigen.
      Er is een FIOD-rapport over het verzekeringsgedrag in 1995 en 1996 van mediahandlingbureaus. Een rapport over het verzekeren van kredietrisico's door (full-service) reclamebureaus in 1995 en 1996 overleg ik hierbij.
      De activiteiten van belanghebbende zijn met ingang van 1992 wezenlijk gewijzigd. Er is ƒ 836.000 ontvangen voor het in de jaren 1992 tot en met 1994 gelopen risico.
      ter zitting van 27 oktober 1999
      van de zijde van belanghebbende:
      In de resultatenrekeningen van 1992 en 1993 is te zien dat het bruto-resultaat (omzet minus kostprijs omzet) integraal is doorgestoten naar D B.V.. Daaruit kan men afleiden dat wij in die jaren geen bedragen hebben verloren op debiteuren.
      De stelling van de inspecteur dat wij een dubbele voorziening op de balans hadden is niet juist. De reserve is in het verleden gevormd. De ontvangst van ƒ 836.000 betekent niet dat die moet worden opgeheven.
      van de zijde van de inspecteur:
      Ik maak mijn excuses voor het feit dat ik bij de eerste mondelinge behandeling zei dat er een rapport over mediahandlingbureaus was, terwijl later bleek dat dat er niet was.
      Ik vraag mij af of het is toegestaan op twee manieren te passiveren voor debiteurenrisico, zoals belanghebbende doet: eenmaal door de van D B.V. ontvangen vergoeding in drie jaarmoten tot de winst te rekenen en eenmaal door het doteren aan een reserve assurantie eigen risico. 
      Ik erken dat belanghebbende na de overdracht in 1992 debiteurenrisico is blijven lopen. De 'eigen' omzet van belanghebbende was gering: in 1995 circa ƒ 39.000, in 1996 circa ¦ 8.000.
      De bedrijfsvoering van belanghebbende is met ingang van 1992 zodanig gewijzigd dat zij geen beroep meer kan doen op het destijds ingestelde onderzoek van de FIOD (bijlage 9 van het vertoogschrift). 
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1.1. Op belanghebbende, die stelt dat zij in het onderhavige jaar ten laste van de winst een bedrag kan reserveren tot dekking van risico's welke in belangrijke mate worden verzekerd, doch door haar niet verzekerd zijn, rust de last de feiten te stellen en, bij betwisting door de inspecteur, deze te bewijzen.
      5.1.2. Bij belanghebbende is in de jaren waarin zij een onderneming dreef die bestond uit de uitoefening van een full-service reclamebureau de vorming van en dotatie aan een reserve assurantie eigen risico door de inspecteur toegestaan, mede gelet op de resultaten van een onderzoek van de FIOD bij zulke bureaus over de jaren 1981-1983 (bijlage 9 bij het vertoogschrift). In het door de inspecteur overgelegde rapport dat van dat onderzoek is opgesteld worden de activiteiten van de onderzochte bureaus als volgt omschreven: "het geven van advies op het gebied van reclame, marketing, communicatie en dergelijke aan bedrijven en verenigingen en/of verzorgen van de totale reclameactiviteiten van bedrijven en verenigingen." Voorts wordt in het rapport opgemerkt: "De mate waarin van de diensten van een reclameadviesbureau gebruik wordt gemaakt, kan sterk uiteenlopen. Dit varieert van het ondersteunen bij het ontwerp van briefpapier tot het ontwikkelen van grootschalige nationale reclamecampagnes. De inkoop van mediatijd en -ruimte en mediaplanning wordt door een aantal reclame-adviesbureaus uitbesteed aan zgn. media(inkoop)bureaus."
      5.1.3. Gelet op het verschil in werkzaamheden tussen full-service reclamebureaus en mediahandlingbureaus is het Hof met de inspecteur van oordeel dat belanghebbende na de overdracht van haar eerdere activiteiten aan D B.V. niet vergelijkbaar is met belastingplichtigen die een reclame-adviesbureau exploiteren. Mede gelet op de hiervóór onder 5.2. opgenomen beschrijving uit het FIOD-rapport, waarin de activiteit van mediahandling wordt gesignaleerd als een activiteit die door een aantal reclameadviesbureaus juist niet wordt verricht en aan specifieke bureaus wordt overgelaten, zijn de gegevens over de mate waarin reclameadviesbureaus het debiteurenrisico verzekeren niet van betekenis voor de vraag of belanghebbende ten laste van de winst aan een reserve kan doteren.
      5.1.4. Met betrekking tot de vraag in hoeverre mediahandlingbureaus het debiteurenrisico verzekeren heeft belanghebbende slechts naar voren gebracht dat naar zij vermoedt dit verzekeringsgedrag niet zal afwijken van dat van full-service reclamebureaus. Het Hof acht dit enkele vermoeden, dat niet door concrete gegevens wordt gestaafd, van te weinig gewicht om tot het oordeel te komen dat belanghebbende is geslaagd in het leveren van het van haar verlangde bewijs. 
      5.1.5. In verband met het vorenoverwogene dient de eerste van de onder 3. hiervóór gestelde vragen ontkennend te worden beantwoord.
      5.2.1. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de inspecteur terecht het bedrag van ¦ 716.312 tot de winst van belanghebbende heeft gerekend.
      5.2.2. Uit de stukken komt naar voren, en de inspecteur heeft het ook erkend, dat belanghebbende ook na de overdracht van haar eerdere activiteiten aan D B.V. debiteurenrisico is blijven lopen. Het Hof merkt daarbij op dat door de gekozen constructie van de samenwerking met D B.V. de risico's die belanghebbende in het kader van die samenwerking is blijven lopen betrekking hebben op dezelfde debiteuren als de debiteuren die zij had uit hoofde van haar vroegere activiteiten. Mede gelet op de omstandigheid dat, naar aannemelijk is, in het onderhavige jaar nog een onttrekking aan de reserve plaats vond ter zake van een debiteurenpost die nog stamde uit de eigen uitoefening van het full-service reclamebureau, is er op grond van het vorenoverwogene geen reden om te oordelen dat de in het verleden gevormde reserve aan de winst van het onderhavige jaar dient te worden toegevoegd. De omstandigheden dat de aard van de werkzaamheden van de onderneming is gewijzigd en dat de omzet is afgenomen doen hieraan niet af. Belanghebbende loopt immers nog steeds een risico met het oog waarop de reserve is gevormd. In vorenvermelde zin luidt ook § 13, vijfde lid, van de Korte toelichting bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 
      5.2.3. De omstandigheid dat belanghebbende het bedrag van de vergoeding van D B.V. ad ¦ 836.000 in drie achtereenvolgende jaren voor gelijke delen tot de winst rekent leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende loopt debiteurenrisico en zij heeft dat risico niet verzekerd. Als zou worden voldaan aan de voorwaarde dat dit risico in belangrijke mate wordt verzekerd, zou belanghebbende mogen doteren aan een reserve assurantie eigen risico. Bij het ophouden te voldoen aan die voorwaarde hoeft zij de inmiddels gevormde reserve ook niet op te heffen. Aan de mogelijkheid tot dotatie c.q. het mogen aanhouden van een bestaande reserve komt niet een einde op de grond dat de desbetreffende belastingplichtige van een partij een vergoeding heeft weten te bedingen voor het lopen van het risico. De omstandigheid dat die bedongen vergoeding door middel van een passiefpost niet ineens tot de winst wordt gerekend, maar in een reeks van jaren, impliceert niet dat belanghebbende een dubbele voorziening voor het debiteurenrisico aanhoudt. Laatstvermelde passiefpost is immers slechts terug te voeren op de wens de vergoeding op een juiste wijze aan de desbetreffende jaren toe te rekenen.
      5.2.4. Het vorenstaande voert tot de slotsom dat met betrekking tot de tweede onder 3. vermelde vraag het gelijk aan belanghebbende is. Het beroep is dus gegrond.
      Het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op het bedrag volgens de aangifte (¦ 339.118), vermeerderd met het bedrag van de dotatie die ten laste van de winst over 1993 heeft plaatsgevonden (¦ 42.501), derhalve op ¦ 381.619.
      6. Proceskosten
      Nu belanghebbende in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op ¦ 4.260 (A1: 1, 3, 5 en 8 = 3 punten; C1: factor 2; ¦ 710 per punt).
      7. Beslissing
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 381.619;
      - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van ¦ 4.260 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden;
      - gelast de inspecteur het griffierecht ad ¦ 80 aan belanghebbende te vergoeden.
      De uitspraak is vastgesteld op 5 januari 2000 door mrs. Schaap, Van Loon en Meussen, in tegenwoordigheid van mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
      De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht van ¦ 630 verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.