ECLI:NL:GHDHA:2022:2329, Gerechtshof Den Haag, 08-11-2022, BK-22/00072 tot en met BK-22/00075
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-11-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: (Navorderings)aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017. Artikel 4.6, aanhef, letter a, Wet IB 2001; houdt belanghebbende een (indirect) aanmerkelijk belang? Belanghebbende heeft het economisch belang bij aandelen behouden. Artikelen 67d en 67e AWR; vergrijpboeten worden verminderd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-22/00072 tot en met BK-22/00075
    
    
    
    
      
        Uitspraak van 8 november 2022
      
    
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: A. Reddoub) 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
      (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 december 2021, nummers SGR 20/6686, SGR 20/6687, SGR 20/6689 en SGR 20/6690.
    
    
    
    
      
        Procesverloop
      
    
    
    
      
        2014
      
    
    
    
      1.1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.123 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 43.057. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 5.717 aan belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      
        2015
      
    
    
    
      1.1.2.	Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.021 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 113.731. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 25.427 opgelegd en € 7.820 aan belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      
        2016
      
    
    
    
      1.1.3.	Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.665, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 66.276 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.574. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 19.516 opgelegd en € 4.440 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        2017
      
    
    
    
      1.1.4.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.947, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 85.907 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.060. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 22.164 opgelegd en € 3.344 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        Alle jaren
      
    
    
    
      1.2.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de (navorderings)aanslagen afgewezen.
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 48. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
    
    
    
      1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.5.	Belanghebbende heeft op 7 september 2022 een nader stuk ingediend.
    
    
    
      1.6.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 27 september 2022. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van [A] met kenmerk BK-21/01029 tot en met BK-21/01032. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbende is niemand verschenen en is geen bericht van verhindering binnengekomen. Belanghebbende is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 14 juli 2022 aan de gemachtigde [adresgegevens gemachtigde] , onder vermelding van plaats, datum en tijdstip uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Blijkens op de website van PostNL ingewonnen informatie is de vorenbedoelde brief op 15 juli 2022 om 10:28 uur bezorgd op het adres van de gemachtigde. 
    
    
    
      1.7.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      2.1.	Belanghebbende is gehuwd met [A] (de echtgenoot).
    
    
    
      2.2.1.	[B] Beheer Limited (Beheer Ltd) is opgericht op 23 maart 2012. Belanghebbende is sinds de oprichting enig aandeelhouder en bestuurder van Beheer Ltd.
    
    
    
      2.2.2.	[B] Limited ( [B Ltd] ) is eveneens opgericht op 23 maart 2012. Beheer Ltd is enig aandeelhouder van [B Ltd] en belanghebbende is bestuurder van [B Ltd] . 
    
    
    
      2.2.3.	[B Ltd] en een derde hebben op 26 maart 2012 een commanditaire vennootschap opgericht met de naam [B] CV (de CV). [B Ltd] is de beherend vennoot van de CV. Belanghebbende is gevolmachtigde van de CV. 
    
    
    
      2.3.	De activiteiten van [B Ltd] en de CV bestaan uit het exploiteren van een marketing adviesbureau. 
    
    
    
      2.4.	Tot de gedingstukken behoort een “pledge of shares agreement” van 22 december 2013 (de pledge agreement), aangegaan tussen belanghebbende, [C] (de schuldeiser) en Beheer Ltd. In de pledge agreement is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
    
      “WHEREAS
    
    
    
      (A) 	As at the date of this Agreement, [Beheer Ltd] has an Authorised Share Capital of GBP 1,000 (One Thousand GBP) divided into 1000 (One Thousand) Ordinary shares of GBP 1.00 each, all of which have been issued and subscribed to and are paid up. All of the 1,000 (One Thousand) Ordinary shares are owned, legally and beneficially, by [belanghebbende]. All of the said shares, together with all the rights arising therefrom or in connection therewith, whether involving the receipt of money or otherwise, are hereinafter referred to as the “Pledged Shares”.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      (D)	By a Loan Agreement dated 22nd December, 2013 made between [de schuldeiser] as Lender and [belanghebbende] (the “Borrower”) as Borrower [de schuldeiser] has agreed to make available to the Borrower a loan in the amount of up to € 30.000 (Thirty Thousand Euro) for the purpose of using all suns borrowed for the renovation work to the Italian property of the Borrower.
    
    
    
      (…)
    
    
  
  
    
      1INTERPRETATION
    
    
      (…)
    
    
    
      1.2
      Capitalized Terms used but not otherwise defined in this Agreement have the same meaning as in the Loan Agreement, unless the context otherwise requires. The term “Secured Obligations” means the indebtedness and obligations undertaken to be paid or discharged by [Beheer Ltd] and/or the Borrower, as relevant.
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      2PLEDGE
    
    
      2.1 	[
      Belanghebbende] hereby pledges to and in favour of [de schuldeiser], who accepts, the Pledged Shares as security for the due and punctual payment and discharge of the Secured Obligations. In pursuance of this Pledge, [belanghebbende] is contemporaneously delivering the attachments marked as Annexes to this Agreement to [de schuldeiser] who accepts to hold the same under the terms hereof. The Parties are entering into this Agreement to regulate the Pledge.
      
    
    
      2.2 	[
      Belanghebbende] hereby agrees promptly to deliver or cause to be delivered to [de schuldeiser] any and all Pledged Shares and any and all certificates or other instruments or documents representing the Secured Obligations.
      
    
    
      2.3
      
        The Pledge confers upon [de schuldeiser] the right to receive dividends or other sums which are distributions out of the Pledged Shares accrued during the Pledge and as provided by the Companies Act 2006 (hereinafter the “Companies Act 2006”), to exercise the right to vote at general meetings as well as the right of retention over the Pledged Shares which entitles the creditor to retain the power to sell or appropriate the Pledged Shares in settlement of the Secured Obligations, until such time as the Secured Obligations shall have been discharged or paid in full.
        The Pledge is regulated by the Companies Act 2006.
      
      
      
        	(…)
      
      
    
  
  
    
      4TERMINATION AND RELEASE OF PLEDGE
    
    
      4.1
      Subject to other provisions in this Agreement, on final and full discharge and repayment of the Secured Obligations to the satisfaction of [de schuldeiser], [de schuldeiser] shall agree to terminate this Agreement and shall release all documents held by it hereunder to [belanghebbendes] and the annotation of the share certificates shall be removed and this for no consideration other than the refund of expenses incurred and fees due for carrying out its obligations hereunder and in accordance with this Agreement.
      
    
  
  
    
      5EVENTS OF DEFAULT
    
    
      5.1
      The occurrence of any of the following shall be an event of default (each an “Event of Default”) namely:
      
      
        (a) any Event of Default occurring or any breach of any of the terms and conditions of any of this Agreement; or
      
      
      
        (b) failure on the part of the relevant obligor to pay within sixty (60) business days of [de schuldeiser’s] written demand the Loan or other indebtedness due under the Loan Agreement; or
      
      
      
        (c) [belanghebbende] or Borrower (in relation to any law or jurisdiction) being unable to pay his debts when due or being otherwise insolvent; resolving or taking any step or procedure, preparatory to ceasing trading or stopping or suspending payments; being subject to any order in respect of bankruptcy, winding-up, dissolution, administration, receivership, reconstruction, compromise with creditors, execution of judgement, sequestration or attachment of assets; or
      
      
      
        (d) 	[Beheer Ltd] doing or omitting to do anything as a result of which [Beheer Ltd] is or is liable to be struck off the Register of Companies (or its equivalent) in its place of incorporation.
      
      
    
    
      5.2
      
        Upon the occurrence of an Event of Default as set out above in Clause 5.1, the
        [de schuldeiser] may send to [belanghebbende] a notice of default setting out the Event of Default (the “Notice of Default”).
      
      
    
    
      5.3
      For all purposes and effects of the Companies Act 2006 and the relative Clauses of this Agreement, the Notice of Default shall consist of a judicial letter which shall be served on the judicial representative referred to in this Agreement. For all other purposes, the Notice of Default may take any written form and may also be a fax or an e-mail properly sent to the address stated in this Agreement.”
      
      
        
          2014
        
      
      
      
        2.5.1.
        Belanghebbende heeft op 24 maart 2015 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.665. 
        
      
      
        2.5.2.
        De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2014 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld. 	
        
        
          
            2015
          
        
        
      
      
        2.6.1.
        Belanghebbende heeft op 20 april 2016 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.021.
        
      
      
        2.6.2.
        De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2015 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld. 	
        
        
          
            2016
          
        
        
      
      
        2.7.1.
        Belanghebbende heeft op 28 maart 2017 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.665 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.574.
        
      
      
        2.7.2.
        De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2016 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld. 	
        
        
          
            2017
          
        
        
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft op 3 april 2018 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.947 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.060.
      
      
        
          Alle jaren
        
      
      
      
        2.9.1.
        De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld bij [B Ltd] en de CV. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2014 tot en met 2017. Van het boekenonderzoek zijn op 21 november 2019 controlerapporten opgemaakt. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        
        
          “2.4 Aandeelhouder en bestuurder
          Uit de oprichtingsakte van [ [B Ltd] ] is gebleken dat de aandelen in handen zijn van [Beheer Ltd]. Uit de akte blijkt tevens dat [belanghebbende] directeur is van [ [B Ltd] ].
        
        
        
          Uit de oprichtingsakte van de [Beheer Ltd] is gebleken dat [belanghebbende] alle aandelen van de beheer Ltd bezit.
        
        
      
    
    
      2.5
      
        
          Administratiekantoor
        
        De jaarrekeningen zijn opgemaakt door:
        Naam 			: [administratiekantoor]
        
          [gegevens administratiekantoor]
        
        Contactpersoon 		: mevrouw [D]
      
      
    
    
      2.6
      
        
          Administratie
        
        
          [administratiekantoor] verzorgde de financiële administratie. Hiertoe ontving het administratiekantoor per kwartaal de administratie van [belanghebbende]. De administratie bestaat grotendeels uit de verwerking van de mutaties die plaatsvinden op één bankrekening die op naam staat van [de CV]. [ [B Ltd] ] en [Beheer Ltd] hebben geen eigen bankrekening. Na afloop van een kalenderjaar maakt mevrouw [D] een ("geconsolideerde") balans en winst- en verliesrekening op. Vervolgens worden de balansposten en het resultaat verdeeld over [de CV] (resultaat voor commanditaire vennoot), [ [B Ltd] ] (resultaat voor beherende vennoot) en [Beheer Ltd] (alleen de verantwoording van de loonkosten van [belanghebbende] en de omzet die deze kosten dekt).
      
      
      
        
          3. Vennootschapsbelasting
        
        De aangiften vennootschapsbelasting worden ingevuld en ingediend door genoemd administratiekantoor.
        De aangiften vennootschapsbelasting die op naam van [ [B Ltd] ] werden ingediend hebben, volgens de adviseur, betrekking op het winstaandeel van de beherende vennoot in [de CV].
        Het winstaandeel van de commanditaire vennoot werd volgens de adviseur aangegeven in de aangiften vennootschapsbelasting op naam van [de CV].
        Geconstateerd is dat er bij [de CV] sprake is van een zogenaamde open commanditaire vennootschap aangezien toe- en uittreding van commanditaire vennoten vrijelijk mogelijk is. Dit heeft tot gevolg dat alleen het commanditaire gedeelte is belast voor de vennootschapsbelasting op naam van [de CV]. De winst die toe te rekenen valt aan de beherende vennoot, in dit geval [ [B Ltd] ], wordt direct bij de beherende vennoot belast. Aangezien de commanditaire vennoot geen recht heeft op een aandeel in het resultaat behoren alle opbrengsten en lasten aangegeven te worden bij [ [B Ltd] ].
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          4. Gevolgen voor [belanghebbende] privé
        
        Uit de voorliggende paragrafen in dit rapport is gebleken dat de volgende onttrekkingen aan de onderneming hebben plaatsgevonden ten behoeve van [belanghebbende]:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Onderdeel
                
                
                  rapport
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                3.1.2
              
              
                Opnamen uit rekening-courant
              
              
                € 9.034
              
              
                € 32.222 
              
              
                € 24.080 
              
              
                € 123.740 
              
            
            
              
                3.2.4.1
              
              
                Advieskosten
              
              
                € -
              
              
                € 95
              
              
                € 355
              
              
                € -
              
            
            
              
                3.2.4.2
              
              
                Juridische kosten
              
              
                € 13.428 
              
              
                € -
              
              
                € 1.656
              
              
                € 4.249
              
            
            
              
                3.2.4.3
              
              
                Rente lening
              
              
                € -
              
              
                € -
              
              
                € - 
              
              
                € 8.800
              
            
            
              
                3.2.4.4
              
              
                Kleine aanschaffingen
              
              
                € -
              
              
                € - 
              
              
                € 1.306
              
              
                € -
              
            
            
              
                3.2.5.1
              
              
                Marketingkosten
              
              
                € 1.400
              
              
                € -
              
              
                € - 
              
              
                € -
              
            
            
              
                3.2.5.2
              
              
                Reiskosten
              
              
                € -
              
              
                € 305
              
              
                € -
              
              
                € -
              
            
            
              
                
              
              
                Totaal ten gunste van directie = uitdeling
              
              
                
                  € 23.862
                
              
              
                
                  € 32.622
                
              
              
                
                  € 27.397
                
              
              
                
                  € 136.789
                
              
            
          
        
      
      
      
        [Belanghebbende] heeft door de onttrekkingen aan [de CV]/[ [B Ltd] ] een voordeel genoten. Doordat er geen zakelijke afspraken zijn gemaakt tussen partijen heeft [de CV]/[ [B Ltd] ] een debiteurenrisico gelopen dat in onafhankelijke derdenverhoudingen niet zou zijn gelopen. [De CV]/[ [B Ltd] ] heeft gewild de onttrekkingen aan [belanghebbende] in haar hoedanigheid van enig aandeelhouder te doen toekomen. [Belanghebbende] heeft als bestuurder en (middellijk) enig aandeelhouder van [ [B Ltd] ] de volledige zeggenschap over [de CV]/[ [B Ltd] ] en was in economische zin rechtstreeks gerechtigd tot het vermogen van [de CV]/[ [B Ltd] ] waardoor zij geheel zelfstandig kon besluiten om bedragen aan het vermogen van [de CV]/[ [B Ltd] ] te onttrekken.
      
      
      
        Gezien het feit dat, bij de jaarlijkse toenamen van het rekening-courantsaldo, al duidelijk was dat [belanghebbende], mede door het ontbreken van de zekerheidstelling, niet in staat was (en is) om de lening terug te betalen, heb wij de toenamen in de jaren 2014 tot en met 2017 aangemerkt als uitdeling aan [belanghebbende]. Dit geldt ook voor de overige privékosten die via de zakelijke rekening zijn betaald.
      
      
      
        De jaarlijkse onttrekkingen bij [de CV]/[ [B Ltd] ] dienen, als bedoeld in artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001, te worden belast als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (Box 2-inkomen) in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2014 tot en met 2017 van [belanghebbende] en de [echtgenoot]. [Belanghebbende] en de [echtgenoot] worden hierover, separaat van dit rapport, bericht.”
      
      
      
        2.9.2.
        De Inspecteur heeft ook een boekenonderzoek ingesteld bij [E] BV (de BV). De echtgenoot van belanghebbende is bestuurder van de BV. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2014 tot en met 2017 en de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing voor het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017. Van het boekenonderzoek bij de BV is op 9 januari 2020 een controlerapport opgemaakt. In het rapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        
        
          “4.2 Gebruikelijkloonregeling
        
        
        
          
            Wettelijke bepalingen
          
          Artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt onder andere dat, ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld wordt op € 44.000 (voor 2014 tot en met 2016, € 45.000 voor 2017). Dit wordt het bewijsgrensbedrag genoemd. Het loon wordt alleen lager gesteld als de aanmerkelijk belanghouder aannemelijk kan maken dat voor een soortgelijke dienstbetrekking (vanaf 2015 meest vergelijkbare dienstbetrekking) bij niet-aanmerkelijk belanghouders een lager loon gebruikelijk is.
        
        
        
          
            Situatie bij de [BV]
          
          Tijdens het inleidend gesprek is ons medegedeeld dat [belanghebbende] de administratie voert. Daarnaast staat zij regelmatig in contact met klanten en leveranciers. [De echtgenoot] heeft aangegeven dat hij binnen [de BV] als techneut ICT-gerelateerde werkzaamheden verricht. Hij houdt zich hoofdzakelijk bezig met de ontwikkeling van het fulfillment platform.
          Er wordt geen loon verantwoord bij de [BV] voor [de echtgenoot] en [belanghebbende].
        
        
        
          
            Standpunt inhoudingsplichtige
          
          In onze vragenbrief van 25 april 2019 hebben wij gevraagd waarom de aanmerkelijk belanghouders, [de echtgenoot] en [belanghebbende], niet op de loonlijst zijn opgenomen.
          Volgens [belanghebbende] zou alleen [de echtgenoot] op de loonlijst opgenomen moeten worden. Dit is niet gebeurd omdat de financiële situatie die uitbetaling niet toeliet.
        
        
        
          
            Standpunt van de Belastingdienst
          
          De gebruikelijkloonregeling is van toepassing op zowel [de echtgenoot] als [belanghebbende]; zij hebben samen een aanmerkelijk belang in [de BV] en verrichtten beide werkzaamheden voor de [BV]. De [BV] heeft echter verzuimd de gebruikelijkloonregeling toe te passen; er is geen loon voor [de echtgenoot] en [belanghebbende] verantwoord. Op basis van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 had het (fictieve) loon van [de echtgenoot] en [belanghebbende] minimaal gelijk moeten zijn aan het bewijsgrensbedrag.
        
        
        
          Aangegeven is dat de financiële situatie van de [BV] uitbetaling van het loon niet toeliet. Wij delen die mening niet. Zoals uit dit rapport mag blijken hebben er diverse geldstromen naar de aanmerkelijk belanghouders plaatsgevonden variërend van overboekingen via de bank tot zakelijk geboekte privékosten.
          Ook is er geen loon verantwoord voor [de echtgenoot] dat betrekking heeft op de fiscale bijtelling voor privégebruik auto als gevolg van de aan [belanghebbende] ter beschikking gestelde auto, zijnde de Ford F150 Raptor met kenteken (…).
        
        
        
          Op grond van artikel 12a Wet LB 1964 leggen wij een looncorrectie op voor zowel [de echtgenoot] als [belanghebbende]. Op basis van het Besluit van de Staatssecretaris van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, en de actualiseringen daarop, merken wij het (fictieve) loon als informele kapitaalstoring aan.
        
        
        
          Voor de jaren 2014 tot en met 2016 wordt per jaar en per persoon een looncorrectie opgelegd van € 44.000 en voor het jaar 2017 een looncorrectie van € 45.000. 
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Het gecorrigeerde loon voor [belanghebbende] betreft alleen fictief loon. Dit fictieve loon is gelijk aan de bewijsgrensbedragen zoals hiervoor opgenomen.
        
        
        
          Gezien de verwachting dat [de echtgenoot] en [belanghebbende] bezwaar aan zullen tekenen tegen de looncorrecties worden de looncorrecties op dit moment niet in mindering gebracht op het resultaat. Zodra de lonen van [de echtgenoot] en [belanghebbende] onherroepelijk vaststaan kan belastingplichtige het verzoek indienen om de resultaten van de [BV] te verminderen met de loonbedragen (exclusief de bijtelling voor privégebruik auto). De aanslagen vennootschapsbelasting zullen dan ambtshalve worden verminderd.
        
        
        
          Zodra de lonen van [de echtgenoot] en [belanghebbende] onherroepelijk vaststaan is de volgende journaalpost is van toepassing:
        
        
        
          Brutoloon 2014 (€ 29.647 + € 44.000) 	€ 73.647
          Brutoloon 2015 (€ 29.159 + € 44.000) 	€ 73.159
          Brutoloon 2016 (€ 29.159 + € 44.000) 	€ 73.159
          Brutoloon 2017 (€ 30.159 + € 44.000) 	€ 74.159
          Aan informele kapitaalstorting 2014		€ 73.647
          Aan informele kapitaalstorting 2015		€ 73.159
          Aan informele kapitaalstorting 2016		€ 73.159
          Aan informele kapitaalstorting 2017		€ 74.159
        
        
        
          Uit praktische overwegingen hebben wij besloten om het loon te corrigeren in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2014 tot en met 2017 van de [de echtgenoot] en [belanghebbende]. [De echtgenoot] en [belanghebbende] ontvangen van ons een separate brief hierover.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            6 	Gevolgen voor [de echtgenoot en belanghebbende]
          
          Uit de voorliggende hoofdstukken in dit rapport is gebleken dat de volgende onttrekkingen aan de onderneming hebben plaatsgevonden ten gunste van [de echtgenoot en belanghebbende]:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Onderdeel
                  
                  
                    rapport
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    Omschrijving
                  
                
                
                  
                    2014
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
                
                  
                    2016
                  
                
                
                  
                    2017
                  
                
              
              
                
                  3.1.1
                
                
                  0100 Inventaris
                
                
                  € 749
                
                
                  € -
                
                
                  € -
                
                
                  € -
                
              
              
                
                  3.1.4.1
                
                
                  Toename rekening-courant op 31 december
                
                
                  € 37.394
                
                
                  € 18.440
                
                
                  € -182.642 
                
                
                  € -47.948
                
              
              
                
                  3.2.2.1
                
                
                  7000 Kostprijs 21%, Drukwerk [website]
                
                
                  € 4.112
                
                
                  € 142.649 
                
                
                  € 280.056
                
                
                  € -
                
              
              
                
                  3.2.2.1
                
                
                  7000 Kostprijs 21%, dubbele boekingen
                
                
                  € -
                
                
                  € 22.576 
                
                
                  € - 
                
                
                  € -
                
              
              
                
                  3.2.2.2
                
                
                  7020 Kostprijs 0%, Drukwerk [website]
                
                
                  € -
                
                
                  € - 
                
                
                  € - 
                
                
                  € 71.007 
                
              
              
                
                  3.2.2.2
                
                
                  7020 Kostprijs 0%, dubbel geboekt
                
                
                  € 4.054
                
                
                  € -
                
                
                  € - 
                
                
                  € -
                
              
              
                
                  3.2.5
                
                
                  4400 Brandstoffen
                
                
                  € 4.044
                
                
                  € 4.602
                
                
                  € -
                
                
                  € 4.452
                
              
              
                
                  3.2.5
                
                
                  4410 Onderhoud auto’s
                
                
                  € -
                
                
                  € 484
                
                
                  € 1.475 
                
                
                  € 686 
                
              
              
                
                  3.2.5
                
                
                  4415 Assurantie auto’s
                
                
                  € 1.025 
                
                
                  € 387 
                
                
                  € - 
                
                
                  € - 
                
              
              
                
                  3.2.5
                
                
                  4420 Motorrijtuigen- belasting
                
                
                  € 229
                
                
                  € - 
                
                
                  € - 
                
                
                  € 658 
                
              
              
                
                  3.2.5
                
                
                  4490 Overige vervoerskosten
                
                
                  € - 
                
                
                  € - 
                
                
                  € - 
                
                
                  € 379 
                
              
              
                
                  3.2.6
                
                
                  4120 Energie/gas/water
                
                
                  € 1.163 
                
                
                  € - 
                
                
                  € 1.010 
                
                
                  € 1.671 
                
              
              
                
                  3.2.6
                
                
                  4190 Overige huisvestingskosten
                
                
                  € 1.289 
                
                
                  € 200 
                
                
                  € 211 
                
                
                  € - 
                
              
              
                
                  3.2.7
                
                
                  4505 Reiskosten
                
                
                  € 1.401 
                
                
                  € 867 
                
                
                  € 1.108 
                
                
                  € 396 
                
              
              
                
                  3.2.7
                
                
                  4510 Verteer
                
                
                  € 3.030 
                
                
                  € 2.076 
                
                
                  € 1.737 
                
                
                  € 1.746 
                
              
              
                
                  3.2.7
                
                
                  4520 Representatiekosten 
                
                
                  € 277 
                
                
                  € 1.000 
                
                
                  € - 
                
                
                  € 381 
                
              
              
                
                  3.2.7
                
                
                  4530 Reclame
                
                
                  € 605 
                
                
                  € - 
                
                
                  € - 
                
                
                  € - 
                
              
              
                
                  3.2.8
                
                
                  4310 Telefoon- en internetkosten
                
                
                  € 1.069 
                
                
                  € 1.069 
                
                
                  € 1.069 
                
                
                  € 1.069 
                
              
              
                
                  3.2.8
                
                
                  4380 Kleine aanschaffingen
                
                
                  € 238 
                
                
                  € 489
                
                
                  € 1.131 
                
                
                  € 528 
                
              
              
                
                  3.2.8
                
                
                  4610 Juridische kosten
                
                
                  € 980 
                
                
                  € -
                
                
                  € -
                
                
                  € -
                
              
              
                
                  3.2.8
                
                
                  4650 Boetes
                
                
                  € 594
                
                
                  € -
                
                
                  € -
                
                
                  € -
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                    Totaal ten gunste van directie = uitdeling
                  
                
                
                  
                    € 62.253
                  
                
                
                  
                    € 194.839
                  
                
                
                  
                    € 105.155
                  
                
                
                  
                    € 35.025
                  
                
              
            
          
        
        
        
          Met betrekking tot de toename van het rekening-courantsaldo verwijzen wij naar paragraaf 3.1.4.1 van dit rapport. Voor de overige onderdelen geldt dat [de echtgenoot en belanghebbende] zichzelf op verkapte wijze hebben bevoordeeld. Ook dit voordeel hebben zij genoten uit hoofde van het aandeelhouderschap.
        
        
        
          Op grond van deze opstelling blijkt dat de [BV] ultimo 2014 tot en met 2017 geen schuld maar een vordering heeft op [de echtgenoot]. [De echtgenoot] heeft jaarlijks gelden aan de onderneming onttrokken. Naar onze mening heeft [de echtgenoot] dit willen verbloemen door de omstandigheden anders voor te stellen dan dat ze daadwerkelijk zijn. De veronderstelling dat er van de privérekeningen zakelijke kosten zijn betaald, terwijl dit niet zo is, is daar onder andere het bewijs van.
        
        
        
          Op grond van onze opstelling, die feitelijk een gecorrigeerde specificatie van grootboekrekening 0850 is, kunnen wij niet anders concluderen dan dat er een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van de [BV] naar [de echtgenoot] in privé. Doordat er geen zakelijke afspraken zijn gemaakt tussen partijen heeft de [BV] een debiteurenrisico gelopen dat in onafhankelijke derdenverhoudingen niet zou zijn gelopen. [De echtgenoot] heeft door de onttrekkingen aan de [BV] een voordeel genoten. De [BV] heeft gewild de onttrekkingen aan [de echtgenoot] in zijn hoedanigheid van enig aandeelhouder te doen toekomen. [De echtgenoot] heeft als bestuurder en (middellijk) enig aandeelhouder van de [BV] de volledige zeggenschap over de [BV] en was in economische zin rechtstreeks gerechtigd tot het vermogen van de [BV] waardoor hij geheel zelfstandig kon besluiten om bedragen aan het vermogen van de [BV] te onttrekken. Dit terwijl [de echtgenoot] de wetenschap had en heeft dat de door hem onttrokken gelden vanuit privé niet terugbetaald kunnen worden aan de [BV].
        
        
        
          De jaarlijkse onttrekkingen bij de [BV] dienen, als bedoeld in artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001, te worden belast als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (Box 2-inkomen) in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2014 tot en met 2017 van [belanghebbende en de echtgenoot]. [De echtgenoot en belanghebbende] worden hierover, separaat van dit rapport, bericht
        
        
        
          Tevens hebben [de echtgenoot en belanghebbende] ook loon genoten uit de [BV]. Dit loon wordt door ons gecorrigeerd in Box 1 van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van [de echtgenoot en belanghebbende].
        
        
        
          [De echtgenoot en belanghebbende] worden separaat van dit rapport op de hoogte gesteld van de gevolgen voor hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.”
        
        
      
    
    
      2.10.
      Bij brief van 14 januari 2020 heeft de Inspecteur de onderhavige (navorderings)aanslagen en vergrijpboeten aangekondigd. In die brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “De boekenonderzoeken bij [ [B Ltd] ] en [de BV] zijn afgerond. Onze bevindingen zijnopgenomen in de definitieve rapporten dat wij u en uw echtgenoot onlangs hebben toegestuurd.
      
      
      
        Uit de rapporten blijkt dat de boekenonderzoeken ook gevolgen hebben voor uw aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IH/PVV) over de jaren 2014 tot en met 2017.
      
      
      
        
          Correctie in Box 1
        
        Onder verwijzing naar hetgeen is opgenomen in hoofdstuk 4 van het rapport van [de BV] breng ik in Box 1 de volgende looncorrectie aan:
      
      
      
        2014	€ 44.000
        2015	€ 44.000
        2016	€ 44.000
        2017	€ 44.000
      
      
      
        
          Correctie in Box 2
        
        Op basis van hetgeen is opgemerkt in hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV] en hoofdstuk 4 van het rapport van [ [B Ltd] ] hebben er ten behoeve van u en uw echtgenoot uitdelingen plaatsgevonden. Deze uitdelingen vormen inkomen uit aanmerkelijk belang dat in box 2 van de aangiften IH/PVV moeten worden verantwoord.
      
      
      
        Conform de bepalingen in artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft aan u toegerekend en voor de helft aan uw echtgenoot. Deze onderlinge verhouding kan door u en uw echtgenoot gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de (navorderings-) aanslagen van u en uw echtgenoot onherroepelijk vaststaan. Op basis van vorenstaande worden de volgende correcties op het inkomen uit aanmerkelijk belang aangebracht in uw aangiften IH:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Uitdeling
              
              
                [de BV]
              
              
                [ [B Ltd] ]
              
              
                Totaal
              
              
                50%
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 62.253
              
              
                € 23.862
              
              
                € 86.115
              
              
                € 43.057
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 194.839
              
              
                € 32.622
              
              
                € 227.461
              
              
                € 113.731
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 105.155
              
              
                € 27.397
              
              
                € 132.552
              
              
                € 66.276
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 35.025
              
              
                € 136.789
              
              
                € 171.814
              
              
                € 85.907
              
            
          
        
      
      
      
        Rekening houdende met vorenstaande bedragen wordt, bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IH/PVV over 2014 tot en met 2016 en de primitieve aanslag IH/PVV over 2017, uitgegaan van de volgende inkomens:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Box 1
              
              
                Box 2
              
              
                Box 3
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 69.123
              
              
                € 43.057
              
              
                € -
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 71.021
              
              
                € 113.731
              
              
                € -
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 73.665
              
              
                € 66.276
              
              
                € 6.574
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 81.947
              
              
                € 85.907
              
              
                € 5.060
              
            
          
        
      
      
      
        Een specificatie van de inkomens treft u als bijlage bij deze brief aan.
      
      
      
        Voor het jaar 2014 is eind 2019 al een navorderingsaanslag IH/PVV opgelegd. Daarbij is rekening gehouden met vorenstaande bedragen over 2014.
      
      
      
        
          Kennisgeving vergrijpboete
        
      
      
      
        Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik, voor de jaren 2015 tot en met 2017, voornemens om een vergrijpboete op te leggen ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB), waarbij het volgende van toepassing is.
      
      
      
        Op grond van artikel 67e, derde lid, van de AWR en paragraaf 25, en paragraaf 27 van het BBBB en artikel 67d van de AWR en paragraaf 25 en 26 van het BBBB wordt een boete opgelegd van 25% dan wel 50%, wanneer er sprake is van grove schuld dan wel (voorwaardelijke) opzet.
      
      
      
        Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is.
      
      
      
        De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben om deze vergrijpboete op te leggen zijn als volgt.
      
      
      
        U heeft, als aanmerkelijk belanghouder in [de BV], bewust afgezien van het verantwoorden van loon voor uzelf. Deze overweging heeft u gemaakt omdat u van mening bent dat [de BV] niet over voldoende liquide middelen beschikt om loon uit te kunnen betalen. Deze stelling strookt niet met de vele privémutaties die binnen [de BV] hebben plaatsgevonden (zie hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV]). Desalniettemin heeft u in het volledige controletijdvak geen loon voor uzelf (laten) verantwoorden.
      
      
      
        Daarnaast heeft u gelden onttrokken aan [ [B Ltd] ] (zie hoofdstuk 4 van het rapport van [ [B Ltd] ]) en [de BV] (zie hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV]). Uit de vragen die worden gesteld in het aangifteprogramma had u kunnen en moeten concluderen dat er inkomen aangegeven had moeten worden in box 2. Op het moment van het doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wist u dat u bedragen uit de [de BV] had onttrokken die fiscaal gezien niet correct waren verwerkt. Als gevolg hiervan moet u hebben geweten dat het onttrokken geld als loon of als dividend verantwoord had moeten worden in de betreffende aangiften IH/PVV. Door het niet verantwoorden van het dividend heeft u verwijtbaar gehandeld.
      
      
      
        
          Kwalificatie van het vergrijp
        
        Op grond van vorenstaande concludeer ik dat u willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door uw handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is. Dit kwalificeert zich als (voorwaardelijke) opzet. Deze kwalificatie heeft tot gevolg dat de boete wordt vastgesteld op 50% van de belasting. De grondslag van de vergrijpboete is de te weinig betaalde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, als gevolg van het niet vermelden van de betreffende loon en de uitdelingen vanuit [ [B Ltd] ] en [de BV].”
      
      
      
        2.11.1.
        Met dagtekening 7 december 2019 is de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 vastgesteld waarbij belastingrente in rekening is gebracht. 
        
      
      
        2.11.2.
        Met dagtekening 4 april 2020 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2015 en 2016 vastgesteld. Bij deze navorderingsaanslagen IB/PVV is belastingrente in rekening gebracht en zijn vergrijpboeten opgelegd. 
        
      
      
        2.11.3.
        Met dagtekening 7 april 2020 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 vastgesteld. Bij deze aanslag IB/PVV is belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd. 
        
        
        
          
            Oordeel van de Rechtbank
          
        
        
        3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
        
        
          “Aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6 Wet IB 2001
        
        13. In artikel 4.6, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 is het volgende bepaald met betrekking tot het begrip ‘aanmerkelijk belang’:
        “De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect:
        a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;”
        
        14. Naar het oordeel van de rechtbank voert verweerder terecht aan dat aannemelijk is dat eiseres kwalificeert als aanmerkelijkbelanghouder in [Beheer Ltd] en indirect in [ [B Ltd] ]. Op 23 maart 2012 zijn [ [B Ltd] ] en [Beheer Ltd] ingeschreven bij de KvK. De KvK is een openbare bron. Eiseres staat officieel ingeschreven in de KvK als bestuurder van [ [B Ltd] ] en [Beheer Ltd]. Voorts blijkt daaruit dat eiseres 100% van de aandelen in [Beheer Ltd] houdt en dat [Beheer Ltd] 100% van de aandelen in [ [B Ltd] ] houdt. Op 28 augustus 2018 zijn zowel [Beheer Ltd] als [ [B Ltd] ] ontbonden. Deze omstandigheden rechtvaardigen het oordeel dat aannemelijk is dat eiseres meer dan 5% houdt in het in aandelen verdeeld kapitaal van [Beheer Ltd] en onmiddellijk in [ [B Ltd] ] en dus een aanmerkelijk belang houdt.
        
        15. Eiseres voert daartegenover aan dat geen sprake is van een (middellijk) aanmerkelijk belang omdat door de pledge de economisch eigendom van de aandelen in [Beheer Ltd] is verlegd naar een derde. Eiseres wijst daarbij erop dat de duiding van de pledge naar Engels recht moet worden beoordeeld. De rechtbank volgt eiseres - wat er van dit laatste ook zij - niet, reeds niet omdat de rechtbank deze enkele stelling onvoldoende acht om te concluderen dat inderdaad de economisch eigendom van de aandelen in [Beheer Ltd] is verlegd van eiseres naar een derde. Immers, uit de pledge volgt dat voordelen uit [Beheer Ltd] tot een bedrag van € 30.000, zijnde de corresponderende lening, toekomen aan een derde. De onttrekkingen uit [ [B Ltd] ] en daarmee [Beheer Ltd] zijn al een veelvoud hiervan. De rechtbank ziet dan ook geen enkele aanleiding om te oordelen dat geen sprake is van een middellijk aanmerkelijk belang bij eiseres van [Beheer Ltd] op grond van de pledge. Tevens is gesteld noch gebleken dat de pledge ook daadwerkelijk geëffectueerd is. Dat op een later moment [Beheer Ltd] niet meer ingeschreven staat bij de KvK maakt dit niet anders.
        
        
          
            Belastingrente
          
        
        16. Met betrekking tot de berekende belastingrente zijn geen aparte gronden aangevoerd. Evenmin is gebleken dat deze niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen is berekend. Er bestaat dan ook geen aanleiding de belastingrente te matigen.
        
        
          
            Vergrijpboete over 2015, 2016 en 2017
          
        
        17. Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2015 tot en met 2017 vergrijpboetes van 50% opgelegd. Daaraan ligt ten grondslag dat eiseres volgens verweerder willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door zijn handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel belasting niet of niet binnen de termijn betaald is, hetgeen - volgens verweerder - kwalificeert als (voorwaardelijk) opzet, zoals uiteengezet in de brief van 14 januari 2020, hiervóór onder 8 weergegeven.
        
        18. De rechtbank onderschrijft het standpunt van verweerder dat de hiervoor onder 17 weergegeven feiten en omstandigheden, in samenhang bezien met de bevindingen zoals neergelegd in het rapport van [ [B Ltd] ], de conclusie rechtvaardigen dat eiseres willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door haar handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel belasting niet of niet binnen de termijn betaald is en dus dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van eiseres. De rechtbank acht dit met de onder 8 aangehaalde passage uit de brief van 14 januari 2020 ook voldoende gemotiveerd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de boetes van 50% terecht aan eiseres zijn opgelegd. Ook zijn de boetes naar het oordeel van de rechtbank tot de juiste bedragen opgelegd; verweerder is naar het oordeel van de rechtbank uitgegaan van de juiste boetegrondslagen, welke door eiseres als zodanig ook niet concreet zijn bestreden. Eiseres heeft in feite tegen de boetes niet meer ingebracht dan haar stelling dat de boetes niet terecht zijn omdat zij in feite geen (middellijk) aanmerkelijk belang heeft in [ [B Ltd] ]; die stelling acht de rechtbank niet alleen niet aannemelijk (zie hiervoor) maar ook geenszins pleitbaar. De rechtbank acht de boetes, gezien de aard en omvang van de beboetbare gedragingen, passend en geboden en ziet ook overigens geen redenen om de boetes te matigen.”
        
        
        
          
            Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
          
        
        
      
    
    
      4.1.
      In geschil is of de (navorderings)aanslagen IB/PVV en vergrijpboeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014, 2015 en 2016, vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 en vernietiging van de vergrijpboeten. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Aanmerkelijk belang
        
      
      
      
        5.1.1.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende een (indirect) aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] en voert daartoe het volgende aan. Volgens de uittreksels van het Britse Companies House is belanghebbende enig aandeelhouder van Beheer Ltd en is Beheer Ltd enig aandeelhouder van [B Ltd] . Belanghebbende houdt daarom indirect 100% van de aandelen [B Ltd] . Verder voert de Inspecteur aan dat door middel van de pledge agreement het economische belang bij de aandelen Beheer Ltd niet is overgedragen aan de schuldeiser. De pledge agreement dient als zekerheid voor een door belanghebbende in privé aangegane lening, aldus de Inspecteur. 
        
      
      
        5.1.2.
        Belanghebbende stelt daarentegen dat zij geen (indirect) aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] omdat zij door middel van de pledge agreement het economische eigendom van de aandelen Beheer Ltd heeft overgedragen aan de schuldeiser. Belanghebbende is door het aangaan van de pledge agreement in de periode van 22 december 2013 tot en met 9 december 2017 niet bevoegd geweest om over de aandelen te beschikken. De door de Inspecteur gestelde onttrekkingen kunnen bij haar niet worden belast als inkomen uit aanmerkelijk belang, aldus belanghebbende. 
        
      
      
        5.2.1.
        Artikel 4.6 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect:
          a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld”
        
        
      
      
        5.2.2.
        Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat de wetgever het regime dat gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft willen voortzetten. Daarin is uitdrukkelijk gekozen voor een formeel criterium voor het ontstaan van een aanmerkelijk belang. Als onmiddellijk (in de terminologie van de Wet IB 2001 waarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd: direct) aandeelhouder wordt aangemerkt degene die het economische belang houdt bij de aandelen in een vennootschap (zie HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:972, BNB 2020/152).
        
      
      
        5.2.3.
        Vast staat dat het juridische eigendom van de aandelen Beheer Ltd nimmer door belanghebbende is overgedragen. Of belanghebbende sinds 22 december 2013, het moment van aangaan van de pledge agreement, geen (indirect) aanmerkelijk belang meer houdt in [B Ltd] is afhankelijk van de vraag of sprake is van een vervreemding waardoor het economische belang vanaf dat moment bij de schuldeiser rust. Onder het begrip vervreemding valt immers tevens de situatie dat de eigenaar van aandelen in een vennootschap het economische belang bij die aandelen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan (vgl. HR 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2787, BNB 1999/301, en HR 23 februari 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA4920, BNB 2000/148).
        
      
      
        5.2.4.
        Het Hof is, gelet op de inhoud en strekking van de pledge agreement, van oordeel dat het economische belang van de aandelen Beheer Ltd niet is overgedragen aan de schuldeiser. Volgens de pledge agreement is belanghebbende op 22 december 2013 een lening van € 30.000 aangegaan onder de verplichting tot het stellen van zekerheid. De pledge agreement strekt tot zekerheid voor de terugbetaling van de lening en niet tot overdracht van (het economische belang in) de aandelen in Beheer Ltd gedurende de looptijd van de lening. Blijkens hetgeen onder 4.1 en 5 van de pledge agreement is opgenomen, kan de schuldeiser pas overgaan tot inroeping van het zekerheidsrecht ter zake van de ‘Pledges Shares’ indien sprake is van een ‘Event of Default’. Hoewel belanghebbende beperkt wordt in haar beschikkingsbevoegdheid, is met de pledge agreement niet het volledige economische belang van de aandelen Beheer Ltd aan de schuldeiser overgedragen. De waardeontwikkeling van de aandelen gaat belanghebbende immers nog volledig aan en zij draagt ook het risico van tenietgaan van de aandelen (vgl. HR 24 december 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1099, BNB 1958/84 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 28 oktober 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BV1520; het tegen dit oordeel gerichte cassatieberoep is door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard, HR 26 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY1095). Gelet op alle kenmerken van de pledge agreement is het Hof van oordeel dat de pledge agreement vergelijkbaar is met het pandrecht naar Nederlands recht dat eveneens strekt tot zekerheid voor de aflossing van een lening. Belanghebbende is zowel juridisch als economisch eigenaar van de aandelen Beheer Ltd gebleven en daardoor houdt belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2017 een (indirect) aanmerkelijk belang in [B Ltd] als bedoeld in artikel 4.6, aanhef, letter a, Wet IB 2001.
        
        
          
            Gebruikelijk loon
          
        
        
      
      
        5.3.1.
        De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon van belanghebbende voor de verrichte arbeid voor de BV met toepassing van artikel 12a, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) vastgesteld op respectievelijk € 44.000 (2014), € 44.000 (2015), € 44.000 (2016) en € 44.000 (2017). 
        
      
      
        5.3.2.
        Niet in geschil is dat belanghebbende arbeid heeft verricht voor de BV. Voorts heeft het Hof in zijn uitspraak van heden (BK-21/01029 tot en met BK-21/01032) geoordeeld dat de echtgenoot van belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt in de BV. De Inspecteur heeft daarom terecht artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964 toegepast en correcties voor gebruikelijk loon van belanghebbende aangebracht. In hoger beroep is gesteld noch gebleken dat in de onderhavige jaren moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon. 
        
        
          
            Correcties inkomen uit aanmerkelijk belang
          
        
        
      
      
        5.4.1.
        De Inspecteur betoogt, onder verwijzing naar de controlerapporten, dat belanghebbende bedragen van respectievelijk € 23.862 (2014), € 32.622 (2015), € 27.397 (2016) en € 136.789 (2017) als winstuitdeling van [B Ltd] heeft ontvangen. 
        
      
      
        5.4.2.
        Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur het inkomen uit aanmerkelijk belang terecht en naar de juiste bedragen heeft gecorrigeerd. Belanghebbende heeft ter betwisting van de bevindingen van het boekenonderzoek enkel aangevoerd dat zij geen aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] . Gelet op hetgeen in 5.2.4 is overwogen, verwerpt het Hof die stelling. Belanghebbende heeft de hoogte van de hiervoor genoemde correcties niet betwist.
        
        
          
            Informeel kapitaal
          
        
        
      
      
        5.5.1.
        Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ten onrechte het fictieve loon als informele kapitaalstorting heeft aangemerkt. Volgens belanghebbende had het fictieve loon in mindering moeten worden gebracht op de uitdelingen.
        
      
      
        5.5.2.
        Belanghebbendes stelling faalt. Vast staat dat de BV geen loon heeft betaald aan belanghebbende. In dat geval wordt het gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 belast als fictief loon. Dit fictieve loon komt in mindering op de fiscale winst (artikel 10, lid 1, letter g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Omdat de BV geen loon heeft uitbetaald, wordt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang verhoogd (artikel 4.12, aanhef, letter b, Wet IB 2001). De Inspecteur heeft reeds in het controlerapport toegezegd dat de aanslagen vennootschapsbelasting van de BV ambtshalve zullen worden verminderd zodra de onderhavige (navorderings)aanslagen IB/PVV onherroepelijk komen vast te staan. 
        
      
      
        5.5.3.
        Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het niet mogelijk is om naast de uitdelingen ook nog een fictief loon in aanmerking te nemen, faalt die stelling eveneens. Dat (de echtgenoot van) belanghebbende in de hoedanigheid van aandeelhouder over de omzet heeft beschikt, laat onverlet dat belanghebbende in haar hoedanigheid van werknemer van de BV een salaris behoort te genieten dat overeenkomt met het salaris dat gebruikelijk is in een situatie waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt.
        
        
          
            Vergrijpboeten
          
        
        
      
      
        5.6.1.
        De Inspecteur heeft vergrijpboeten opgelegd van € 25.427 (2015), € 19.516 (2016) en € 22.164 (2017). De Inspecteur heeft onder verwijzing naar de controlerapporten van [B Ltd] , de BV en de brief van 14 januari 2020 aangevoerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2015 en 2016) dan wel dat de aangifte onjuist is gedaan (2017). Belanghebbende voert aan dat sprake is van een pleitbaar standpunt en dat de hoogte van de boeten niet passend en geboden is. 
        
      
      
        5.6.2.
        Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de Inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68).
        
      
      
        5.6.3.
        Het Hof acht bewezen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet ten aanzien van het niet in aanmerking nemen van loon van de BV. Belanghebbende heeft verklaard dat zij heeft afgezien van loon van de BV omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar waren. De Inspecteur heeft met de bevinding van het boekenonderzoek dat uit de administratie van de BV is gebleken dat – aanzienlijke – bedragen aan het vermogen van de BV zijn onttrokken, overtuigend aangetoond dat belanghebbende bewust heeft afgezien van loon van de BV en dat zij daardoor wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (2015 en 2016) respectievelijk de aangifte onjuist is gedaan (2017). Door geen loon van de BV in aanmerking te nemen, heeft belanghebbende willens en wetens onjuiste aangiften gedaan om dit inkomensbestanddeel uit het zicht van de fiscus te houden, waardoor te weinig belasting is geheven. Belanghebbendes standpunt dat zij geen aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] , acht het Hof – gelet op hetgeen is geoordeeld in 5.2.1 tot en met 5.2.4 – niet pleitbaar.
        
      
      
        5.6.4.
        Ten aanzien van de uitdelingen heeft de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat aan de onder 5.6.2 vermelde bewijslast is voldaan. In de kennisgeving vergrijpboete van 14 januari 2020 (zie 2.10) heeft de Inspecteur vermeld dat belanghebbende had moeten weten dat er inkomen had moeten worden verantwoord in de aangiften IB/PVV en dat belanghebbende door het niet verantwoorden hiervan verwijtbaar heeft gehandeld. Hiermee heeft de Inspecteur alleen normatief vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten. De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68. Daarbij komt dat de Inspecteur in het midden heeft gelaten of de onttrokken gelden als loon dan wel dividend in de aangifte hadden moeten worden opgenomen. De enkele verwijzing ter zitting naar de aanzienlijke correcties in de controlerapporten en constatering dat gelden zijn onttrokken aan het vermogen van [B Ltd] en de BV, zijn onvoldoende om opzet bij belanghebbende bewezen te achten. 
        
      
      
        5.6.5.
        Gelet op hetgeen in 5.6.3 en 5.6.4 is overwogen, heeft de Inspecteur alleen aan zijn bewijslast voldaan ten aanzien van het aan belanghebbende te maken verwijt dat geen loon van de BV in aanmerking is genomen. Het deel van de belasting dat ziet op de uitdelingen kan daarom geen deel uitmaken van de boetegrondslag. Onder deze omstandigheden acht het Hof boeten van € 10.000 (voor elk van de jaren 2015, 2016 en 2017) passend en geboden. Feiten en omstandigheden om de boeten verder te matigen, zijn niet aannemelijk geworden. 
        
        
          
            Belastingrente
          
        
        
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is evenmin gesteld of gebleken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.8.
      Gelet op het voorgaande dient het hoger beroep voor het jaar 2014 ongegrond te worden verklaard en dient het hoger beroep voor de jaren 2015, 2016 en 2017 gegrond te worden verklaard.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
    
    
      6.1.
      Er is aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.787 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (bezwaar: 1 punt voor het bezwaarschrift met een bedrag per punt van € 269, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaken van 1 en een factor 1 wegens minder dan vier samenhangende zaken; beroep: 1 punt voor het indienen van het beroepschrift; hoger beroep: 1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift met een waarde per punt van € 759, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 en een factor 1 wegens minder dan vier samenhangende zaken). Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding.
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en in hoger beroep gestorte griffierecht van in totaal € 184 te worden vergoed.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de vergrijpboeten;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze zien op de vergrijpboeten;
        
        
          vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2015 tot € 10.000;
        
        
          vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2016 tot € 10.000;
        
        
          vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2017 tot € 10.000;
        
        
          veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.787; en
        
        
          gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 184 aan griffierecht te vergoeden.
        
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 8 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.