ECLI:NL:RBNHO:2022:8645, Rechtbank Noord-Holland, 03-10-2022, AWB - 21 _ 1195
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2022-10-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb. Investering in een zeeschip. Artikel 15 Wet Vpb. De fiscale eenheid is van rechtswege geëindigd door het ontbreken van voldoende economisch eigendom van de aandelen in de dochtermaatschappij. Er is sprake van overeenkomsten met een prijsmechanisme, waardoor de aandelen na drie jaar niet tegen de waarde in het economische verkeer worden verkocht, maar veeleer tegen een vaste prijs van € 1. Na een fusie van de moedermaatschappij en de afgifte van een nieuwe beschikking fiscale eenheid is niet opnieuw een fiscale eenheid tot stand gekomen. Belanghebbende heeft niet voldaan aan de informatiebeschikkingen, dat leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende kan zich niet op het verschoningsrecht van artikel 53a AWR beroepen. Het beroep van belanghebbende op het weigeringsrecht slaagt niet. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. De ruling is, gelet op de omstandigheden van het geval, niet te beschouwen als een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900, lid 1 BW. Als wel sprake zou zijn van een vaststellingsovereenkomst, dan zou een beroep op dwaling gelet op de omstandigheden van het geval slagen. Het beroep wordt ongegrond verklaard.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 21/1195, HAA 21/1196, HAA 21/1199, HAA 21/2475 en HAA 21/2476 
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 3 oktober 2022 in de zaken tussen
    
    
      
        
          [eiseres] B.V. (rechtsopvolgster onder algemene titel van [bedrijf 1] N.V.), gevestigd te [plaats] , eiseres
      (gemachtigde: mr. [gemachtigde 2] ),
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        Zaaknummer 21/1195
      
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2011 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 1.360.458. Tegelijk met de aanslag heeft verweerder bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 februari 2021 de aanslag en de beschikking inzake heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    
      
        Zaaknummers 21/1196 en 21/1199
      
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2012 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 2.463.280 en een belastbaar bedrag van € 1.856.131. Bij afzonderlijke beschikking is een verlies van € 607.149 verrekend. Tegelijk met de aanslag heeft verweerder bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2013 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 3.225.920. Tegelijk met de aanslag heeft verweerder bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 februari 2021 de aanslagen, de verliesverrekeningsbeschikking en de beschikkingen inzake belastingrente gehandhaafd. 
    
    
    
      
        Zaaknummer 21/2475 en 21/2476
      
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 503.406. Tegelijk met de aanslag heeft verweerder bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 886.416. Tegelijk met de aanslag heeft verweerder bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 april 2021 de aanslagen en de beschikkingen inzake belastingrente gehandhaafd. 
    
    
    
      
        Alle zaaknummers
      
      Eiseres heeft tegen de hierboven genoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2022 te Haarlem. Namens eiseres is verschenen [naam] , bijgestaan door de gemachtigde, mr. [gemachtigde 1] , mr. [gemachtigde 2] en mr. [gemachtigde 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. [bedrijf 1] N.V. ( [bedrijf 1] ), de rechtsvoorganger van eiseres, is opgericht op 1 oktober 2010. In het uittreksel van het handelsregister van de Kamer van Koophandel zijn haar activiteiten als volgt omschreven: 
    
    
      “Het voor eigen rekening en voor rekening van derden handelen in beleggingsproducten, waaronder begrepen doch niet beperkt tot hedgefunds, derivaten, effecten en overige vermogenswaarden, alsmede, alle andere handelingen vereist voor het functioneren als asset manager, een en ander in overeenstemming met de daarop van toepassing zijnde regelingen; het in het handelsverkeer brengen, verkrijgen, uitgeven en in gebruik afstaan van licenties, auteursrechten, octrooien, modellen, handelsmerken en soortgelijke rechten.” 
    
    
    2. De [rederij 1] -groep is een Duitse scheepvaartonderneming en is actief als rederij. Onderdeel van de [rederij 1] -groep zijn onder andere [rederij 2] B.V. ( [rederij 2] ) en [rederij 3] B.V. ( [rederij 3] ).
    
    3. In 2008 heeft een onderneming binnen de [rederij 1] -groep een Chinese scheepswerf opdracht gegeven voor de bouw van zes zeeschepen van het type “DWT 7.850 geared multipurpose vessels”. Eén van die zeeschepen is het [naam schip] ( [naam schip] ), die volgens het bouwcontract naar verwachting in november 2011 zal worden opgeleverd.
    
    4. In 2010 is de [rederij 1] -groep benaderd door [bedrijf 2] (een in Londen gevestigde ‘structured finance’ onderneming) met een advies om de eigendom van de schepen en de financiering van de bouw van de schepen via een Nederlandse scheepsvaart CV-structuur te laten lopen. De [rederij 1] -groep is daarbij gewezen op de voordelen die de regeling tijdelijke willekeurige afschrijving (TWA) uit artikel 3.34 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de artikelen 13 tot en met 15 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 kan bieden en op de mogelijkheid dat zij zou meeprofiteren van het financiële voordeel dat de TWA met zich brengt. [bedrijf 2] is vervolgens zelf of via andere adviseurs met deze structuur de markt opgegaan om investeerders te vinden. 
    
    5. Op 19 september 2011 heeft [bedrijf 3] B.V. ( [bedrijf 4] ) opgericht. Eveneens op 19 september 2011 zijn [bedrijf 4] en [rederij 2] de commanditaire vennootschap [bedrijf 6] (de CV) aangegaan. [bedrijf 4] is beherend vennoot van de CV en [rederij 2] de commanditaire vennoot. De CV is transparant voor Nederlandse fiscale doeleinden. 
    
    6. Op enig moment heeft [bedrijf 1] gesprekken gevoerd over de investering in een zeeschip. In een concept ‘term sheet’ van 20 oktober 2011, met ‘draft date’ 2 november 2011, zijn concept-afspraken opgenomen.
    
    7. Op 8 en 9 november 2011 heeft een e-mailwisseling plaatsgevonden tussen onder andere [naam] , [medewerker 2] (beiden werkzaam bij [bedrijf 12] , gelieerd aan eiseres), [medewerker 3] (werkzaam bij [rederij 3] ), [medewerker 4] (werkzaam bij [bedrijf 7] , juridisch adviseur van eiseres), [medewerker 5] , [medewerker 6] , [medewerker 8] , [medewerker 9] (allen werkzaam bij [bedrijf 8] , juridisch adviseur van [rederij 2] ), [medewerker 10] (werkzaam bij [bedrijf 10] , belastingadviseur van eiseres), [medewerker 11] , [medewerker 12] (beiden werkzaam bij [bedrijf 11] Belastingadviseurs, belastingadviseur van [rederij 2] ).
    
    
      Op 8 november 2011 om 16:14 uur schrijft [medewerker 4] over het concept van de Participation Agreement (die hierna onder 16 aan de orde komt):
      “Art 4.8 is toegevoegd maar graag er weer uit daar wij geen vrijwaring geven voor oprichten FE tussen [bedrijf 13] en [bedrijf 17] Investor. Dit zou betekenen dat bij verkoop obv Offer Right van de aandelen [bedrijf 13] aan [rederij 2] wij verantwoordelijk zijn voor juiste executie.”
    
    
    
      Om 16:39 uur reageert [medewerker 8] hierop als volgt:
    
    
    
      “Re clause 4.8: Wat voorkomen moet worden in de periode dat [bedrijf 14] (in)direct
      grootaandeelhouder is van [bedrijf 13] en Investor [bedrijf 17] is dat de FE tussen de [bedrijf 14] , [bedrijf 13] en de Investor [bedrijf 17] verbroken wordt terwijl er geen nieuwe FE tussen [bedrijf 13] en Investor [bedrijf 17] wordt aangegaan. Wij zullen deze bepaling aanpassen zodat deze slechts betrekking heen op de periode van 36 maanden na de Signing Date.”
    
    
    
      Om 17:08 uur schrijft [medewerker 8] :
    
    
    
      “Een ruling biedt de zekerheid dat willekeurige afschrijving is toegestaan en daarmee de zekerheid dat het kapitaal dat in de CV wordt gestort niet hoeft te worden terugbetaald. Nu er geen ruling wordt gehaald dient mijn cliënt er wel zeker van te zijn dat het in de CV te storten bedrag niet hoeft te worden terugbetaald in het geval dat de willekeurige afschrijving wordt terug genomen, behalve uiteraard in het geval dat handelen van mijn cliënt dan wel niet handelen van mijn cliënt de reden is dat de willekeurige afschrijving wordt terug genomen. Dit was het tweede punt dat wij gisteren bespraken tijdens de call, deze Clause 12 is daar de uitwerking van.”
    
    
    
      Om 17:32 uur reageert [naam] :
    
    
    
      “Als dat de achtergrond is dan heb je met deze tekst een grote issue daar de inspecteur obv van EUR 1 terugname kan stellen dat er geen economisch eigendom is. Waar blijft mijn 1.233K aan gestort bedrag? Weg? Daargelaten ik wil geen verplichtingen hebben die nu er nu wel zijn obv art 12.”
    
    
    
      Op 9 november 2011 om 12:25 uur schrijft [naam] aan [medewerker 3] :
    
    
    
      “Gebaseerd op email van je advocaten begrijp ik dat de kans op een succesvolle transactie
      geminimaliseerd is. Dat vind ik spijtig daar het voor ons een goede transactie was. De reden voor mijn aanname dat de kansen geslonken zijn voor een succesvolle transacties is dat er risico is gesignaleerd die vervolgens aan ons dient te worden toegerekend. De uitkomst hiervan is dat het verlies dat ontstaat uit dit risico volledig jouw winst wordt.
    
    
    
      We zijn begonnen met een ruling waar er een aansprakelijkheid zou ontstaan voor [bedrijf 1] NV. Er is direct aangegeven dat er geen aansprakelijkheden voor [bedrijf 1] NV zouden moeten ontstaan en dat wij voor de aansprakelijkheid een back to back garantie willen hebben. Dit was niet mogelijk volgens [bedrijf 8] waarna is besloten om geen ruling te gebruiken. Als gevolg hiervan werd door [bedrijf 8] aangegeven dat er daardoor een substantieel risico ontstond dat de willekeurige afschrijving niet toegepast kon worden. Aan de hand van deze gevolgtrekking is er een artikel toegevoegd dat op nieuw een aansprakelijkheid creëert voor [bedrijf 1] NV. Oftewel het probleem is doorgeschoven en niet opgelost door [bedrijf 8] terwijl daar expliciet om gevraagd was om zo deze transactie in volle tevredenheid te kunnen uit te voeren.
    
    
    
      Als tweede argument waarom de kans geslonken is op een succesvolle transactie tussen jou en mij, is dat wanneer in het hypothetische geval wij de WIA niet mogen toepassen, wij het schip overdragen aan jou voor EUR 1 terwijl het schip een veel hoger waarde heeft. Jij komt dan in het bezit van een schip voor EUR 1 + lening van 1,3 mio = EUR1. Je zit dan in dezelfde positie wanneer je het schip zelf had geëxploiteerd maar dan voor 1,3 mio EV + 1,3 Mio lening = 1,3 mio. Je creert door de [bedrijf 8] gedachte toepassen een voordeel van 1,3 mio. Dat gun ik van je harte maar niet als die 1,3 mio van ons komt en ons verlies is.
    
    
    
      Ik zou graag die transactie door laten gaan maar op basis van huidige en niet afgesproken risico’s voor ons, is de risk/reward verhouding negatief.”
    
    
    
      
        [medewerker 3] reageert om 14:20 uur:
    
    
    
      “1. Jullie willen geen hoofdsomrisico lopen: dit is het risico dat ondanks dat er geen
      willekeurige afschrijving wordt genoten (terwijl dit niet ligt aan [rederij 2] / [rederij 1] en/of
      aan hen gelieerde partijen) jullie EUR 1.300.000 in de CV hebben gestort en de aandelen
      in [bedrijfsnaam] B. V. overgaan naar [rederij 2] / [rederij 1] , anders gezegd, in dat
      geval wil je die EUR 1.300.000 terug.
    
    
    
      Daar heb ik geen probleem mee. Echter hoe gaan we dan om met de vpb last die ik dan
      10 jaar voor mijn rekening moet nemen? Ik zou normaliter het tonnageregime toe gaan
      passen en geen vpb betalen. Daar moet ik dan wel voor gecompenseerd moeten worden.
    
    
    
      2. de investeerder de mogelijkheid wil openhouden om in dat geval de aandelen in [bedrijfsnaam]
       B.V. te kunnen behouden en commercieel te kunnen verkopen. Hier heb ik principieel bezwaar tegen. Ik wil niet het risico lopen dat jullie ons schip aan een ander gaan verkopen anders dan obv de tussen ons overeengekomen afspraken. Het is ons schip, tijdelijk die van jullie, maar met de bedoeling om deze na 3 jaar weer in ons bezit te laten komen.”
    
    
    
      Om 14:45 uur schrijft [medewerker 3] aan [medewerker 2] :
    
    
    
      “Komt nog bij dat ik vanochtend van ander legal kantoor bericht kreeg dat een niet-gerulede
      transactie door fiscus van de tafel is geveegd. Waarschijnlijk omdat de investeerder daar er te vroeg is uitgestapt. Ik neem aan dat de fiscus zich daar ook hard heeft opgesteld omdat er ook geen aansprakelijkheid bij verbreking fiscale eenheid was geregeld. Maar zeker weten doe ik dat niet.”
    
    
    
      
        [medewerker 2] reageert om 14:47 uur:
    
    
    
      “Als wij hem rulen blijf ik 3 jaar zitten zonder problemen. Volgens mij zit het probleem erin dat wij voor de ruling een garantie volgens jullie juristen moet afgeven voor de VpB waarbij die betaalbaar kan worden doordat jullie bijvoorbeeld failliet gaan. Dan wordt jkullie probleem vervolgens mijn probleem.
    
    
    
      Maar misschien zie ik dat fout”
    
    
    8. Op 9 november 2011 hebben [bedrijf 15] , onderdeel van de [rederij 1] -groep, en [bedrijf 4] een ‘Memorandum of Agreement’ gesloten. Met deze overeenkomst neemt [bedrijf 4] het bestaande bouwcontract van de [naam schip] over voor een koopprijs van USD 5.300.000 en € 5.950.000, vermeerderd met financieringskosten en enkele tijdens de bouw gemaakte kosten. 
    9. Op 9 november 2011 is [bedrijfsnaam] B.V. ( [bedrijf 13] ) opgericht door [bedrijf 1] en [rederij 2] . Het bij oprichting geplaatste kapitaal bedraagt € 18.000, waarvan eiseres 17.999 aandelen en [rederij 2] 1 aandeel à € 1 heeft verkregen. Uit de Term Sheet is op te maken dat [bedrijf 1] nog een bedrag van € 1.215.383 aan agio in [bedrijf 13] moest storten. 
    
    
      10. Eveneens op 9 november 2011 is [bedrijf 18] B.V. ( [bedrijf 17] ) opgericht door [bedrijf 13] en [rederij 2] . Het bij oprichting geplaatste kapitaal bedraagt € 18.000, waarvan [bedrijf 13] 17.999 aandelen en [rederij 2] 1 aandeel à € 1 heeft verkregen. Uit de Term Sheet is op te maken dat [bedrijf 13] nog een bedrag van € 2.448.767 aan agio in [bedrijf 17] diende te storten, waarvan € 1.474.532 van [rederij 2] geleend zou worden.
      10. De [naam schip] is op 10 november 2011 door de scheepswerf opgeleverd.
      10. Omstreeks 10 november 2011 hebben de Duitse Commerzbank en de Deutsche Schiffsbank een langlopende lening van USD [bedrag] (de Deutsche Loan) verstrekt aan de CV en aan [bedrijf 4] ten behoeve van de aankoop van de [naam schip] .
    
    
    13. Tussen 11 en 14 november 2011 heeft opnieuw een e-mailwisseling tussen [naam] en [medewerker 3] plaatsgevonden over de investering in de [naam schip] . [naam] schrijft daarin dat hij het betreurt dat de transactie niet is doorgegaan en dat dat vermoedelijk met het te korte tijdsbestek te maken heeft gehad. [medewerker 3] schrijft dat er misschien toch nog een mogelijkheid is de investering tot stand te brengen. [naam] laat weten daarin geïnteresseerd te zijn en vraagt wanneer de [naam schip] in de vaart is of wordt genomen, waarop [medewerker 3] antwoordt dat het schip donderdag a.s. (naar de rechtbank begrijpt: op 17 november 2011) in de vaart wordt genomen. [naam] schrijft daarop:
    
    
      “Ok. Dan moet de documentatie woensdag getekend worden. Er staan nog een paar punten open:1) Tax ruling Ik moet nog wat informatie binnen krijgen maar het risico/probleem dat ik heb met aansprakelijkheid voor [bedrijf 1] NV, lijkt materieel minimaal aanwezig te zijn. Mocht dit worden bevestigd dan kan een transactie met ruling alsnog plaatsvinden.2) In de tax sharing agreement staan een paar punten die verduidelijkt dienen te worden/waar discussie over is.”
    
    14. Bij brief van 15 november 2011 heeft onder meer [medewerker 11] van [bedrijf 11] Belastingadviseurs namens [bedrijf 1] een rulingverzoek ingediend bij de Belastingdienst/kantoor Groningen ter attentie van [ naam medewerker belastingdienst] . Het rulingverzoek ziet op de fiscale aspecten van de willekeurige afschrijving bij de investeringen in het scheepvaartproject [naam schip] . Bij het rulingverzoek zijn geen bijlagen verstrekt. In dit rulingverzoek is, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:
    
    
      “(…)
      
        [bedrijf 1] N.V. (Hierna te noemen: Investeerder), (…) is voornemens te investeren in een schip van [rederij 2] B.V. [bedrijf 1] N.V. zal in dit kader een nieuwe vennootschap oprichten ( [bedrijf 13] ) welke nieuwe vennootschap op haar beurt een nieuwe vennootschap zal oprichten ( [bedrijf 16] ). [bedrijf 16] zal als commanditaire vennoot participeren in een commanditaire vennootschap waarvan een dochteronderneming van [rederij 2] BV, beherend vennoot zal zijn. De feitelijke investering in het schip zal door de CV worden gepleegd.
    
  
  
    
      Feiten en omstandigheden
    
      [rederij 2] heeft een commanditaire vennootschap (de "CV") opgericht waarin thans een [rederij 2] groepsmaatschappij (UBC [naam schip] Beheer BV) als beherend vennoot zal deelneemt voor 0.1% en een andere vennootschap van de [rederij 2] Group voor 99.9%. Dit is het gevolg van het feit dat een beoogde transactie met [bedrijf 1] N.V. vorige week op het laatste moment geen doorgang vond. Echter, partijen hebben inmiddels wel overeenstemming kunnen bereiken. Het schip is nog niet in gebruik genomen. Mede indachtig onze telefoongesprekken van vrijdag 4 november en maandag 11 november, hebben partijen het oogmerk alsnog de transactie uit te voeren waarbij de participaties in het kapitaal van de CV, vóór ingebruikname van het schip, zullen worden overgedragen aan [bedrijf 16] . [bedrijf 16] zal als commanditair vennoot deelnemen in het kapitaal van die CV met een belang van 99,9%
    
    
      De CV overeenkomst wordt zodanig opgesteld dat de CV voor fiscale doeleinden kwalificeert als een 'besloten CV' (fiscaal transparant).
    
    
    
      De aandelen in het kapitaal van [bedrijf 13] worden voor 99,9% gehouden door [bedrijf 1] N.V. ( [rederij 2] zal 0,1% van de aandelen in het kapitaal van [bedrijf 13] houden, zijnde l aandeel). In de statuten van [bedrijf 13] is een (reguliere) aanbiedings-of goedkeuringsregeling opgenomen die [rederij 2] ervan verzekert dat de aandelen in die BV niet - althans niet zonder de instemming van [rederij 2] - bij aandeelhouders terecht kunnen komen waarmee [rederij 2] niet wenst samen te werken in het CV verband.
    
    
    
      
        [bedrijf 1] N.V. zal de (klein)dochtervennootschappen [bedrijf 13] en [bedrijf 16] opnemen in een fiscale eenheid vennootschapsbelasting waarvan zij aan het hoofd staat. (…) De investeerder zal de fiscale eenheid met respectievelijk [bedrijf 13] en [bedrijf 16] ten minste 36 maanden vanaf het investeringsmoment in stand houden. Het schip is op 10 november opgeleverd. De ingebruikname staat gepland voor aanstaande donderdag, 17 november 2011.
      Investeerder en [rederij 2] zullen in de statuten c.q. aandeelhoudersovereenkomst
      opnemen dat de Investeerder de door hem (middellijk) gehouden aandelen in respectievelijk [bedrijf 13] en [bedrijf 16] niet binnen 3 jaar zal vervreemden. Indien en voor zover de Investeerder zijn aandelen in die besloten vennootschappen (na afloop van de hiervoor genoemde periode) zou wensen te vervreemden, dan dienen deze aandelen eerst aan [rederij 2] aan te bieden (conform gebruikelijke statutaire bepalingen en/of de aanbiedingsregeling).
    
    
    
      In de aandeelhoudersovereenkomst worden ten aanzien van een potentiële vervreemding afspraken gemaakt over hoe de prijs van het CV aandeel dan wel de aandelen in het kapitaal van [bedrijf 13] dan wel [bedrijf 16] moet worden bepaald. Zo zal bijvoorbeeld worden opgenomen dat de waarde van de aandelen in het kapitaal van de BV's dient te worden bepaald als (a) de waarde in het economisch verkeer van het belang in de CV, plus (b) de waarde in het economische verkeer van alle overige activa van de BV, minus (c) de op dat moment bestaande schulden en verplichtingen van de BV. De waarde in het economische verkeer van het belang in de CV wordt bepaald door de waarde in het economische verkeer van de activa en passiva van de CV in aanmerking te nemen. Voor alle duidelijkheid geven wij hierbij bovendien aan dat hiermee wordt beoogd een berekeningswijze te formuleren voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer van de aandelen in het kapitaal van de B.V.'s en dat hiermee geen prijsafspraken in de zin van de in paragraaf 2 genoemde randvoorwaarden worden gemaakt. Oogmerk van partijen is dan ook om in geval van een overdracht van aandelen en/of aandelen in het kapitaal van de CV dit tegen de waarde in het economische verkeer te doen plaatsvinden.
    
    
    
      De CV zal een koopcontract aangaan ten aanzien van het "Schip" met een groepsmaatschappij van [rederij 2] . De koopovereenkomst is deels in EUR en deels in USD. Voor zover de koopovereenkomst in USD is zal de EUR/USD koers van de datum van closing bepalend zijn bij de berekening van de totale koopsom in EUR. De koopsom zal, naar verwachting en inclusief aanvullende uitrusting en bijkomende kosten, uitkomen op circa EUR 11.550.000
    
    
    
      De CV zal op de volgende wijze worden gefinancierd:
    
    
    
      - scheepshypotheek verstrekt door Deutsche Schiffsbank ad USD $ [bedrag] (circa € [bedrag] )
      - achtergestelde lening [rederij 1] Gruppe ad circa USD $ 2.000.000 (circa € 1.450.000)
      - eigen vermogen verstrekt door de Investeerder zijnde € 2.470.000
    
    
    
      Het eigen vermogen bedraagt circa € 2.470.000, hetgeen iets groter is dan het fiscale voordeel van de willekeurige afschrijving en aftrek van project kosten (85% x 25% x € 11.150.000 = € 2.369.375) plus € 400.000 x 25% = € 100.000, in totaal derhalve € 2.469.375)
    
    
    
      De Investeerder wenst geen risico te lopen ten aanzien van EUR/USD valuta resultaten. Om die reden zal op het moment van aangaan van de investering, de investering worden omgerekend in EUR en zal het door de Investeerder te storten bedrag op basis van het bovenstaande principe in EUR worden bepaald.
    
    
    
      Voor de goede orde zij hierbij nog opgemerkt dat de fiscale kostprijs van het schip, berekend in EUR nog kan variëren tot de datum van het investeringsmoment en dat de omvang van de uiteindelijk toe te passen willekeurige afschrijving daarom thans nog niet vast staat.
      CV zal het Schip in november 2011 in gebruik nemen en op timecharterbasis exploiteren.
    
    
    
      De documentatie in deze transactie zal vergelijkbaar zijn aan de documentatie die wij in eerdere transacties voor [rederij 2] hebben gebruikt.
    
    
    
      
        [bedrijf 16] zal haar deelname in de CV op de volgende wijze financieren:
      - eigen vermogen gestort door [bedrijf 13] ad in totaal € 2.470.000.
      
        [bedrijf 16] zal niet eerder dan na 10 boekjaren verzoeken om toepassing van de tonnageregeling als bedoeld in artikel 3.23 Wet inkomstenbelasting 2001 ("Wet IB"). Voor fiscale doeleinden en in het bijzonder de toepassing van de regeling 'willekeurige afschrijving' wordt de restwaarde van het Schip geacht gelijk te zijn aan 15% van de bouwsom van het Schip. De kosten voor aanvullend materiaal/uitrusting worden geacht deel uit te maken van de bouwsom. (…).”
    
    
    15. Per brief van 15 november 2011 heeft [ naam medewerker belastingdienst] als volgt op het hiervoor vermelde rulingverzoek beslist:
    
      “Naar aanleiding van uw rulingverzoek van heden met bovenvermeld kenmerk deel ik u mee dat ik de door u in de brief geschetste fiscale aspecten van de voorgenomen investering in het ms "UBC [naam schip] ' door [bedrijf 1] N.V. (Ivn 8230.25.512) cs. en [rederij 2] B.V. cs. onderschrijf, uiteraard uitgaande van de eveneens in de brief weergegeven feiten en aannames.
      In uw verzoek deelde u mee dat de afstemming met de competente inspecteur van [bedrijf 1] N.V. (investeerder) door de eigen belastingadviseur zal geschieden.
    
    
    
      Ik hoop u zo voldoende geïnformeerd te hebben.”
    
    16. In de Participation Agreement van 16 november 2011 tussen [bedrijf 1] , [bedrijf 13] , [bedrijf 17] , [rederij 2] , [bedrijf 4] , [rederij 1] en [bedrijf 19] Met betrekking tot de [naam schip] is in paragraaf 8 “Offer right” onder meer vermeld:
    
      “(…)
    
      8.5
      consideration payable by the Purchaser to the Offer Right Holder upon acceptance to act as Purchaser pursuant to Clauses 8.3 and 8.4 for the transfer of the Offer Shares shall be an amount equal to the fair market value (waarde in het economisch verkeer) of the Offer Shares on the date of receipt of the Offer Right Notice by the Purchaser with a minimum of one Euro (EUR 1) (the "Offer Right Price"). In computing the fair market value, any deferred tax liability at [bedrijf 13] level and/or at the Investor [bedrijf 17] level shall in all cases be valued at face value and the Vessel shall be valued at' bedrijfswaarde'. In case of a dispute with respect to the fair market value of the Offer Shares, the fair market value will be determined by an independent appraiser to be appointed by the Offer Right Holder and the Purchaser jointly. If the dispute is only related to the value of the Vessel, the Offer Right Holder and the Purchaser may appoint an independent appraiser to determine the value of the Vessel only. If the Parties disagree on the appraiser to be appointed, the appraiser shall be appointed in accordance with the decision of the President of the Court of Groningen. The Partnership shall bear the costs of the appraiser to be appointed by the Offer Right Holder and the Purchaser jointly or in accordance with the decision of the President of the Court of Groningen in relation to the determination of the fair market value of the Offer Shares. (…)” 
      17. In de leningovereenkomst van 16 november 2011 (de [rederij 2] Loan Agreement) tussen [rederij 2] als schuldeiser en [bedrijf 13] als schuldenaar is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        “(…).
        (B) Subject to the terms and conditions of the Participation Agreement, the Investor [bedrijf 17] is obliged to make an additional capital contribution to the Partnership. As the Investor [bedrijf 17] may need additional funds to make such contribution, the Lender has agreed to make available to [bedrijf 13] an amount up to a maximum of EUR 1,231,127 (the "Maximum Loan Amount") which amount [bedrijf 13] will use to contribute as share premium into the Investor [bedrijf 17] . In this Agreement the "Loan Amount" means the actual amount lent by the Lender to [bedrijf 13] (to the extent not repaid by [bedrijf 13] to the Lender) not including, for the avoidance of doubt, any accrued and outstanding interest under this Agreement.
        (…)
        
          3 Interest
        
      
    
    
      3.1
      
        The Loan Amount will bear interest (the "Interest") at a rate of 8% (eight per cent.) per annum.
        (…)
        
          4 Repayment and prepayment
        
      
    
    
      4.1
      The Borrower shall repay the Loan Amount and any accrued and outstanding Interest in full not later than on 31 December 2014 unless the [bedrijf 14] has exercised the Offer Right by service of the Offer Right Notice ultimately on 31 December 2014 (the "Ultimate Date"), in which case the Borrower shall repay the Loan Amount and any accrued and outstanding Interest in full on the date that is one (1) month after title to the Offer Shares has been legally and beneficially transferred.
      
    
    
      4.2
      Notwithstanding Clause 4.1, if the [bedrijf 14] has exercised the Offer Right by service of the Offer Right Notice ultimately on the Ultimate Date, but title to the Offer Shares has not been legally and beneficially transferred within one (1) month thereafter and pursuant thereto (the "Ultimate Transfer Date"), the Lender and the Borrower hereby agree that the Lender makes a share premium contribution (the "Contribution") on its share in the share capital of the Borrower on the first Business Day following the Ultimate Transfer Date in the amount of the aggregate of the Loan Amount plus any accrued and outstanding Interest at that time which will be set-off against the same. The Borrower in advance hereby accepts the Contribution and invokes the right to set-off the amounts mentioned in the previous sentence. (…)” 
      
        18. Op 16 november 2011 is [bedrijf 17] als commanditaire vennoot toegetreden tot de CV. [rederij 2] is per gelijke datum uitgetreden. 
        18. Eveneens op 16 november 2011 is de op 19 september 2011 gesloten vennootschapsovereenkomst van [bedrijf 6] gewijzigd en geherformuleerd. In deze ‘Limited Partnership Agreement’ is onder meer het volgende vastgelegd:
      
      
      
        “(…)
        
          4 Objects
        
      
    
    
      4.1
      
        The objects of the Partnership are:
        (a) to enter into the MoA in order to acquire the Vessel pursuant to the Bill of Sale through legal ownership by the General Partner on behalf of the Partnership, such that the Partnership will acquire the beneficial ownership of the Vessel with effect as per 10 November 2011, and to pay the Purchase Price;
        (b) on a commercial basis, to exploit and manage the Vessel which, after the beneficial ownership has been acquired by the Partnership, will sail under the Dutch flag and will be registered in the name of the General Partner in the Dutch register of sea-going vessels;
        (c) to enter into the Financing Documentation;
        (d) to exploit the Vessel on a voyage charter, spot or pool basis;
        (e) to enter into the Management Agreement; and
        (f) to do all that is connected with the above or may be conducive thereto, alt to be interpreted in the broadest sense.
      
    
    
      4.2
      
        The Partnership, represented by the General Partner, has the power to enter into agreements, to execute, to deliver and to perform all contracts and other undertakings and to engage in all activities and transactions as may be necessary or advisable in order to carry out the foregoing purposes and objectives, subject to and in accordance with the provisions of this Agreement.
        (…)
        
          5 Undertakings
        
        The General Partner covenants and undertakes with the Investor [bedrijf 17] and with each other Limited Partner, if any, as follows:
        (a) the MoA will not be cancelled by the Partnership;
        (b) the Vessel will not be sold before 16 January 2015;
        (c) the Vessel will not be entered into a bareboat charter before 16 January 201 5; and
        (d) the Vessel will be entered into use before 31 December 2011.
      
      
      
        (…)
        
          7 Contributions
        
      
    
    
      7.1
      
        The Partnership will be financed by:
        (a) a capital contribution to be made by the Investor [bedrijf 17] ultimately on 16 November 2011 in the aggregate amount of EUR 2,462,256, which contribution shall be effected by payment of that amount to the bank account in the name of "Scheepvaartonderneming m.s. UBC [naam schip] C.V-", (…);
        (b) the Ship Mortgage Facility;
        (c) the facilities granted pursuant to the Financing Documentation; and
        (d) the income generated by the exploitation of the Vessel.
        (…)
        
          9 General Partner
        
        (…)
      
    
    
      9.4
      To the extent not expressly provided otherwise in this Agreement, the General Partner shall require the approval of the Partners pursuant to a unanimous resolution of the Partners, adopted either at a Partners Meeting at which all the Partners are present or represented or in accordance with Clause 12.4, for all legal acts of the Partnership that do not fall within the ordinary business of the Partnership.
    
    
      9.5
      
        Legal acts that are considered not to fall within the ordinary business of the Partnership include, but are not limited to, the following legal acts:
        (a) to amend or rescind or otherwise terminate the MoA and/or the Ship Mortgage Facility and/or to enter info any preceding or subsequent agreements underlying, arising from or relating to the MoA and/or the Ship Mortgage Facility;
        (b) to amend, rescind or otherwise terminate the Management Agreement;
        (c) the sale, Encumbrance, lease or transfer of the legal and/or beneficial title to the Vessel;
        (d) the Encumbrance of any of the Partnership's Assets and/or otherwise providing security (other than providing security pursuant to and in connection with the Financing Documentation) and/or guarantee, warrant or otherwise provide security (whether as surety, jointly and severally, by way of independent (principal) obligation or otherwise) for any debt or other obligation of any Party or third party;
        (e) providing money as a loan or taking out money for a loan (other than in connection with the obligations of the Partnership under the documents under (a) above or loans provided by the General Partner (or an affiliate of the General Partner) within the ordinary business of the Partnership);
        (f) granting any general power of attorney {algemene volmacht) to represent the Partnership in any matter;
        (g) the involvement in any legal proceedings, including the conduct of arbitration proceedings, but excluding legal steps that may suffer no delay;
        (h) entering into any bareboat charter agreement;
        (i) entering into any management agreement other than the Management Agreement;
        (j) any act outside the scope of the objects of the Partnership;
        (k) any offer or commitment regarding any of the foregoing;
        (i) any matter in respect of which the General Partner has an actual or potential conflict of interest; and
        (m) any such legal acts as unanimously determined and clearly defined by the Limited Partners and brought to the attention of the General Partner in writing.
      
      
      
        This Clause 9.4 expires by operation of law on 16 February 2015.
        (…)”  
      
      
        20. Per 1 januari 2012 is [bedrijf 1] als verdwijnende vennootschap gefuseerd met [bedrijf 20] Holding B.V. De nieuwe naam van de verkrijgende vennootschap is [eiseres] B.V. (eiseres). Met ingangsdatum 1 januari 2012 is, naar aanleiding van een verzoek daartoe van eiseres, door de inspecteur een nieuwe beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb) afgegeven voor de fiscale eenheid tussen eiseres, [bedrijf 13] en [bedrijf 17] . 
        20. Op 8 januari 2015 heeft eiseres bij [rederij 2] het ‘Offer Right Notice’ ingediend met betrekking tot de verkoop van haar aandelen in [bedrijf 13] voor € 1. [rederij 2] heeft dat aanbod op 12 januari 2015 aanvaard. De zogenoemde ‘Long Term Asset Value’ van de [naam schip] is daarbij becijferd op € 8.248.471. De overnemende partij is [bedrijf 21] B.V. ( [bedrijf 21] ), onderdeel van [rederij 1] . De aandelen in [bedrijf 13] zijn bij notariële akte van 2 april 2015 aan [bedrijf 21] geleverd. 
        20. Verweerder heeft de aangiften Vpb over de jaren 2011 tot en met 2015 gecorrigeerd en aanslagen opgelegd aan eiseres alsof er geen fiscale eenheid tussen eiseres, [bedrijf 13] en [bedrijf 17] heeft bestaan. Verweerder heeft daarbij de opgevoerde verliezen van [bedrijf 13] , [bedrijf 17] en de CV en de in aftrek gebrachte TWA gecorrigeerd. Eiseres heeft tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt. 
        20. Met dagtekening 1 april 2016 (Vpb 2011), 15 maart 2017 (Vpb 2012), 8 september 2017 (Vpb 2013), 9 oktober 2018 (Vpb 2014) en 17 september 2019 (Vpb 2015) heeft verweerder, tijdens de behandeling van de desbetreffende bezwaren, informatiebeschikkingen afgegeven. Na daartegen gemaakte bezwaren heeft verweerder bij uitspraken op bezwaar de informatiebeschikkingen gehandhaafd.
        20. Eiseres heeft beroepen ingesteld tegen deze uitspraken op bezwaar. De rechtbank Noord-Holland heeft de beroepen bij uitspraak van 27 november 2020, met zaaknummers HAA 16/5478, HAA 20/363 en HAA 20/1292 (ECLI:NL:RBNHO:2020:11279), gegrond verklaard, de informatiebeschikkingen gehandhaafd, maar uitsluitend voor zover vermeld in overwegingen 42 en 43 van de uitspraak. De rechtbank heeft eiseres daarbij een termijn van zes weken gegeven om verweerder alsnog informatie te verstrekken. In de uitspraak is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        
          “39.	De e-mailwisseling met verschoningsgerechtigden valt onder het verschoningsrecht, en rapporten en/of correspondentie afkomstig van derden-adviseurs hoeven op grond van het fair-playbeginsel niet te worden verstrekt voor zover deze de fiscale positie van eiseres belichten of daaromtrent adviseren, daaronder begrepen gegevens van feitelijke of beschrijvende aard die met dat doel zijn opgenomen. Wat betreft andere (e-mail)correspondentie, zoals e-mails verzonden door de in-house tax counsel de heer [naam] , is de rechtbank van oordeel dat eiseres zich niet met een beroep op het fair-playbeginsel tegen het verstrekken van deze informatie kan verzetten, omdat in-house tax counsels ten opzichte van eiseres geen derden zijn. Hetzelfde geldt voor interne documenten van eiseres. Slechts indien deze (e-mail)correspondentie of interne documenten een weergave van met een verschoningsgerechtigde uitgewisselde informatie bevatten, kan een beroep op geheimhouding vanwege dit verschoningsrecht worden gedaan (HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:600). Het vorenstaande heeft ook te gelden voor 
        (e-mail)correspondentie waarbij de verschoningsgerechtigden of derden-adviseurs slechts in c.c. zijn vermeld en waarin niet de weergave van met een verschoningsgerechtigde uitgewisselde informatie is opgenomen. Deze interne documenten en (e-mail)correspondentie dient eiseres derhalve aan verweerder te verstrekken.
      
      
      
        40.	Voor zover de e-mailwisseling en interne documenten van eiseres vanwege het verschoningsrecht c.q. het fair-playbeginsel niet verstrekt behoeven te worden aan verweerder, dient verweerder wel in staat te zijn de stelling van eiseres dat informatie op grond van het verschoningsrecht of fair-playbeginsel niet verstrekt behoeft te worden, op aannemelijkheid te kunnen toetsen. In zijn arrest van 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3426, heeft de Hoge Raad hieromtrent het volgende overwogen:
      
      
      
        “3.5.3 Het vorenstaande neemt niet weg dat de belastingplichtige mag weigeren te voldoen aan de verplichtingen die art. 47 AWR hem oplegt met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met de door hem benaderde geheimhouder. Het is immers van groot belang dat een ieder de mogelijkheid heeft om vrijelijk een vertrouwenspersoon te raadplegen, zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen aan die vertrouwenspersoon in diens hoedanigheid wordt toevertrouwd. Dit belang, dat voor de geheimhouder erkenning vindt in het hiervoor in 3.5.1 bedoelde verschoningsrecht, zou onaanvaardbaar worden geschaad indien ieder die een geheimhouder wil raadplegen niet vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking kopieën zou kunnen bewaren van hetgeen hij aan de geheimhouder heeft toevertrouwd en hetgeen de geheimhouder hem heeft meegedeeld (vgl. HR 19 november 1985, LJN AC9105, NJ 1986/533). Derhalve moet worden aangenomen dat ook de belastingplichtige in zoverre mag weigeren aan de verplichtingen van art. 47 AWR te voldoen met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met een geheimhouder. De belastingdienst moet wel in de gelegenheid zijn het noodzakelijke te doen om de bewering van de belastingplichtige, dat het om zodanige contacten gaat, op aannemelijkheid te toetsen (HR 19 november 1985 voornoemd).”
      
      
      
        41.	Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres van (fysieke en/of elektronische) documenten en e-mails waarvoor zij een beroep op het (informele) verschoningsrecht doet, aan verweerder dient te verstrekken:
        	- de datum en de tijdsaanduiding;
        	- de afzender(s);
        	- de geadresseerde(n);
        	- het onderwerp van de documenten of e-mails;
        	- een globale aanduiding van de inhoud.
      
      
      
        Indien verweerder zou stellen dat hij op basis van die verstrekte informatie niet kan verifiëren of eiseres terecht een beroep op het (informele) verschoningsrecht doet, kan dit opnieuw aan de orde worden gesteld in de procedure over de aanslagen vennootschapsbelasting 2011 tot en met 2015 van eiseres, waarbij eiseres deze stukken met een beroep op geheimhouding op grond van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht bij de rechtbank kan indienen.
      
      
      
        42.	Het vorenoverwogene betekent dat de rechtbank de informatiebeschikkingen 2011 tot en met 2015 partieel zal vernietigen, en handhaven voor zover het de volgende vragen betreft:
      
      
      
        
          Informatiebeschikking 2011
        
        “1) Welke activiteiten heeft [bedrijf 1] N.V. verricht om te bepalen of de investering [in de MS UBC [naam schip] ] rendabel zou zijn? In dit kader verzoek ik u begrotingen van te verwachten opbrengsten te overleggen.
        2) Ik verzoek u alle schriftelijke documenten die betrekking hebben op het aanbrengen van deze investering bij [bedrijf 1] N.V., zoals brief- en e-mailverkeer betreffende het aanbod tot investeren en informatie over de investering toe te sturen.
        3) 
        4) 
        5) 
        6) 
        7) U heeft tijdens een bespreking op 18 juni 2015 aangegeven dat de aandelen in [bedrijfsnaam] B.V. en daarmee de aandelen in [bedrijf 18] B.V. begin 2015 zijn verkocht. Ik verzoek u de verkoopovereenkomst, de leveringsakte, en alle overige brief- en email-verkeer en bescheiden die zien op deze verkoop toe te sturen.
        8) Ik verzoek u alle overige brief- en e-mailverkeer die zien op deze investering toe te sturen.”
      
      
      
        Daarbij merkt de rechtbank op dat vraag 7 behoudens het brief- en e-mailverkeer naar haar oordeel beantwoord is en er in zoverre geen reden is voor omkering en verzwaring van de bewijslast. 
      
      
      
        
          Informatiebeschikkingen 2012 en 2013
        
        “1) Welke activiteiten heeft de rechtsvoorganger van uw cliënte [bedrijf 1] N.V. verricht om te bepalen of de investering rendabel zou zijn? In dit kader verzoek ik u begrotingen van te verwachten opbrengsten te overleggen.
        2) Ik verzoek u mij alle documenten/informatie die betrekking hebben op het aanbrengen van deze investering bij de rechtsvoorganger van uw cliënte [bedrijf 1] N.V., zoals brief- en e-mailverkeer betreffende het aanbod tot investeren en informatie over de investering toe te sturen.
        3) 
        4) 
        5)
        6) 
        7) U heeft tijdens een bespreking op 18 juni 2015 aangegeven dat de aandelen in [bedrijfsnaam] B.V. en daarmee de aandelen in [bedrijf 18] B.V. begin 2015 zijn verkocht. Ik verzoek u overige documenten/informatie (zoals bijvoorbeeld alle brief- en email-verkeer) die zien op deze verkoop, toe te sturen.
        8)
        9) Ik verzoek u mij alle overige documenten/informatie (daaronder begrepen fysieke en/of elektronische documenten/informatie) die zien op deze investering toe te sturen.”
      
      
      
        
          Informatiebeschikking 2014
        
        “1)
        2) Welke activiteiten heeft de rechtsvoorganger van uw cliënte [bedrijf 1] N.V. verricht om te bepalen of de investering rendabel zou zijn? In dit kader verzoek ik u begrotingen van te verwachten opbrengsten te overleggen.
        3) Ik verzoek u mij alle documenten/informatie die betrekking hebben op het aanbrengen van deze investering bij de rechtsvoorganger van uw cliënte [bedrijf 1] N.V., zoals brief- en e-mailverkeer betreffende het aanbod tot investeren en informatie over de investering toe te sturen.
        4) 
        5) 
        6) 
        7) 
        8) U heeft tijdens een bespreking op 18 juni 2015 aangegeven dat de aandelen in [bedrijfsnaam] B.V. en daarmee de aandelen in [bedrijf 18] B.V. begin 2015 zijn verkocht. Ik verzoek u alle overige documenten/informatie (zoals bijvoorbeeld alle brief- en email-verkeer) die zien op deze verkoop, toe te sturen.
        9) 
        10) Ik verzoek u mij alle overige documenten/informatie (daaronder begrepen fysieke en/of elektronische documenten/informatie) die zien op deze investering toe te sturen.”
      
      
      
        
          Informatiebeschikking 2015
        
        “1) 
        2) Welke activiteiten heeft de rechtsvoorganger van uw cliënte [bedrijf 1] N.V. verricht om te bepalen of de investering rendabel zou zijn? In dit kader verzoek ik u begrotingen van te verwachten opbrengsten te overleggen.
        3) Ik verzoek u mij alle documenten/informatie die betrekking hebben op het aanbrengen van deze investering bij de rechtsvoorganger van uw cliënte [bedrijf 1] N.V., zoals brief- en e-mailverkeer betreffende het aanbod tot investeren en informatie over de investering toe te sturen.
        4) 
        5) 
        6) 
        7) 
        8) U heeft tijdens een bespreking op 18 juni 2015 aangegeven dat de aandelen in [bedrijfsnaam] B.V. en daarmee de aandelen in [bedrijf 18] B.V. begin 2015 zijn verkocht. Ik verzoek u alle overige documenten/informatie (zoals bijvoorbeeld alle brief- en email-verkeer) die zien op deze verkoop, toe te sturen.
        9) 
        10) Ik verzoek u mij alle overige documenten/informatie (daaronder begrepen fysieke en/of elektronische documenten/informatie) die zien op deze investering toe te sturen.”
      
      
      
        43.	Voor zover eiseres zich ten aanzien van documenten en (e-mail)correspondentie als bedoeld in bovenstaande vragen in de informatiebeschikkingen beroept op het verschoningsrecht of het fair-playbeginsel geldt hetgeen de rechtbank hiervoor onder 39 tot en met 41 heeft overwogen.”
      
      
      25. De gemachtigde van eiseres heeft op 18 januari 2021 en 2 februari 2021 e-mailbestanden aan verweerder verstrekt. De inhoud van nagenoeg al deze e-mails is verborgen. De gemachtigde heeft de datum en tijdsaanduiding, de afzender(s), de geadresseerde(n), een globale aanduiding van de inhoud en de naam van toegevoegde bestanden bij de e-mails vermeld. Het gaat om e-mails tussen:
      
      
        
          
            [medewerker 6] ( [bedrijf 8] ) en [medewerker 13] ( [bedrijf 22] );
        
        
          
            [medewerker 14] ( [bedrijf 12] ) en [medewerker 2] ( [bedrijf 12] );
        
        
          
            [medewerker 15] ( [notaris] ) en [medewerker 14] ;
        
        
          
            [medewerker 16] ( [bedrijf 8] ) en [medewerker 13] ( [bedrijf 22] );
        
        
          
            [medewerker 17] ( [bedrijf 12] ) en [bedrijf 23] ;
        
        
          
            [medewerker 14] en [rederij 3] (rederij);
        
        
          
            [bedrijf 8] en [medewerker 14] ;
        
        
          
            [medewerker 14] en [medewerker 8] ( [bedrijf 8] );
        
        
          
            [medewerker 2] en [rederij 3] ;
        
        
          
            [medewerker 2] en [medewerker 3] ( [rederij 3] );
        
        
          
            [medewerker 17] en [medewerker 2] ;
        
        
          
            [medewerker 6] en [naam] ( [bedrijf 12] );
        
        
          
            [medewerker 14] en [medewerker 18] ( [bedrijf 12] );
        
        
          
            [naam] en [medewerker 14] ;
        
        
          
            [medewerker 2] en [medewerker 10] (belastingadviseur);
        
        
          
            [medewerker 18] en [medewerker 8] ;
        
        
          
            [medewerker 19] ( [bedrijf 12] ) en [medewerker 14] ;
        
        
          
            [medewerker 2] en [medewerker 22] ( [bedrijf 23] );
        
        
          
            [medewerker 21] ( [bedrijf 12] ) en [medewerker 14] ;
        
        
          
            [naam] , [medewerker 6] , [medewerker 8] , [medewerker 16] en [medewerker 13] ;
        
        
          
            [medewerker 2] en [medewerker 3] ;
        
        
          
            [naam] en [medewerker 3] ;
        
        
          
            [medewerker 13] en [medewerker 16] ;
        
        
          
            [medewerker 6] en [medewerker 13] ;
        
        
          
            [medewerker 13] en [medewerker 8] ;
        
        
          
            [medewerker 8] , [medewerker 16] en [medewerker 13] .
        
      
      
      
        
          Geschil
        
      
      26. In geschil is of de aanslagen, de verliesverrekeningsbeschikking en de rentebeschikkingen naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de volgende punten:
      
      
        
          Is voldaan aan de onherroepelijk geworden uitspraak van 27 november 2020 van de rechtbank over de informatiebeschikkingen, en zo nee, leidt dat tot omkering en verzwaring van de bewijslast?
        
        
          Is de fiscale eenheid tussen eiseres, [bedrijf 13] en [bedrijf 17] met ingang van 16 november 2011 van rechtswege geëindigd?
        
        
          Is tussen eiseres, [bedrijf 13] en [bedrijf 17] met ingang van 1 januari 2012 een fiscale eenheid tot stand gekomen?
        
        
          Kan eiseres een geslaagd beroep doen op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot de afgegeven ruling en de afgegeven beschikkingen fiscale eenheid?
        
        
          Is de ruling te beschouwen als een vaststellingsovereenkomst die verweerder bindt?
        
      
      
      
        De geschilpunten b) en c) betreffen meer in het bijzonder de vraag of eiseres de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [bedrijf 13] en [bedrijf 17] bezat.
      
      
      
        Subsidiair, voor het geval dat wel sprake is van een fiscale eenheid, vanaf 16 november 2011 tot en met 31 december 2015, is in geschil of:
      
      
      
         voldaan is aan de voorwaarden voor de TWA, en met name de voorwaarde dat het een investering in een nieuw bedrijfsmiddel betreft; en
         de koersresultaten op de scheepshypotheek in aftrek mogen worden gebracht;
      
      
      
        En meer subsidiair, voor zover geoordeeld wordt dat eiseres voldoet aan de voorwaarden van de TWA, of:
      
      
      de grondslag voor de afschrijving van de [naam schip] juist is.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        
          Bewijslastverdeling
        
      
      27. De voornaamste geschilpunten hebben betrekking op de vraag of eiseres, [bedrijf 13] en [bedrijf 17] vanaf 16 november 2011 tot de datum van de verkoop van de aandelen in [bedrijf 13] aan [bedrijf 21] een fiscale eenheid vormden. Een belangrijke feitelijk twistpunt dat in dit verband moet worden beslecht betreft de vraag of eiseres in deze periode de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de andere twee vennootschappen bezat. Voordat de rechtbank toekomt aan de beantwoording van die vraag, zal zij ingaan op de bewijslastverdeling bij de vaststelling van de ter zake relevante feiten.
      
      28. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres bij de oprichting van [bedrijf 13] en [bedrijf 17] de economische eigendom van de aandelen in deze vennootschappen bezat. Wel verschillen zij van inzicht over de vraag of eiseres deze economische eigendom nadien heeft verloren, waardoor zij niet langer zou voldoen aan de bij artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet) gestelde vereisten en de fiscale eenheid op grond van artikel 15, zesde lid, aanhef en letter a, van de Wet zou verbreken. Naar het oordeel van de rechtbank moet de fiscale-eenheidsregeling in het algemeen worden beschouwd als een voor belastingplichtigen gunstige regeling en de verbreking daarvan als een voor hen nadelig rechtsgevolg. Derhalve rust op de inspecteur de last om de feiten te stellen waaruit volgt dat dit rechtsgevolg dient in te treden en om deze feiten – bij gemotiveerde betwisting door de belanghebbende – ook aannemelijk te maken (vgl. de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 14 januari 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1203, r.o. 4.4.1).
      
      
        29. Voor de beantwoording van de vraag of deze normaliter op verweerder rustende bewijslast in dit geval dient te worden omgekeerd en verzwaard, moet worden beoordeeld of eiseres heeft voldaan aan haar informatieverplichtingen, zoals die zijn vastgesteld in de uitspraak van de rechtbank van 27 november 2020. Partijen zijn het erover eens dat het thans alleen nog gaat om de stukken en het e-mailverkeer die betrekking hebben op het aanbrengen van de investering, op het e-mailverkeer dat onder de veegbepaling valt en om de berekeningen ten aanzien van het te verwachten rendement en de begrote resultaten van de CV.
        29. Met betrekking tot de berekeningen ten aanzien van het te verwachten rendement en de begrote resultaten van de CV heeft eiseres betoogd dat zij uitvoerig onderzoek heeft gedaan in haar archieven. Berekeningen om te bepalen of de investering rendabel zou zijn, zijn daarbij niet aangetroffen. Hoewel te verwachten is dat voorafgaand aan de investering berekeningen zijn gemaakt, heeft de rechtbank geen concrete aanwijzingen dat eiseres ten onrechte deze stukken heeft achtergehouden. Dat ligt naar het oordeel van de rechtbank anders voor de schriftelijke documenten die betrekking hebben op het aanbrengen van deze investering bij [bedrijf 1] N.V. Gelet op de hiervoor onder 4 beschreven gang van zaken rondom de participatie van eiseres in de structuur, acht de rechtbank het hoogst onaannemelijk dat zodanige stukken (zoals een prospectus of presentatie) nooit hebben bestaan. Dat eiseres niet meer over deze stukken zou beschikken, acht de rechtbank evenmin aannemelijk.
      
      
      
        31. Eiseres heeft op 20 januari 2021 en 2 februari 2021 informatie verstrekt aan verweerder over een groot aantal e-mails. Eiseres heeft, behoudens een enkele uitzondering, niet de tekst van de e-mails gedeeld, maar een globale aanduiding van de inhoud. In enkele gevallen ontbreekt het onderwerp. Eiseres heeft zich ten aanzien van al deze e-mails beroepen op een informeel verschoningsrecht dan wel een weigeringsrecht. Het gaat volgens eiseres om correspondentie waar advocaten en/of notarissen en/of belastingadviseurs direct dan wel indirect bij betrokken zijn geweest. Met indirecte betrokkenheid bedoelt eiseres dat bijvoorbeeld [naam] en [medewerker 2] van [bedrijf 12] / [bedrijf 1] met [medewerker 3] van [rederij 3] discussiëren over hetgeen met de advocaten is besproken. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij aan de hand van de door haar verstrekte informatie aannemelijk heeft gemaakt dat de e-mails, waarvan zij op 20 januari 2021 en 2 februari 2021 een inhoudsindicatie aan verweerder heeft verstrekt, onder een weigeringsrecht of een informeel verschoningsrecht vallen. Het verstrekken van meer dan een globale inhoudsindicatie zou volgens eiseres evident in strijd komen met het informele verschoningsrecht dan wel het weigeringsrecht. Ook de interne e-mails behoeven volgens eiseres niet te worden verstrekt, omdat die een uitvloeisel vormen van het werk van de advocaten of de externe adviseurs. Eiseres verwijst in dit verband naar HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:600. Ook e-mails die zien op de onderhandelingen tussen partijen zelf vallen volgens eiseres onder het verschoningsrecht voor zover ze aan een advocaat gericht zijn of de inhoud daarvan met de advocaat besproken is. Daarnaast had verweerder geen fiscaal belang bij het opvragen van informatie waarover hij al beschikt als gevolg van het derdenonderzoek, aldus eiseres.
        31. Volgens verweerder valt een groot deel van de e-mails niet onder een informeel verschoningsrecht of een weigeringsrecht. Met betrekking tot e-mails die wellicht wel onder een zodanig recht vallen, maar mogelijk onderdeel zijn van de onderhandelingen tussen partijen, heeft verweerder aan de hand van de omschrijving van het onderwerp en de globale aanduiding van de inhoud niet kunnen toetsen of deze terecht onder een verschonings- of weigeringsrecht zijn gebracht. Door de desbetreffende notarissen/advocaten en de betrokken belastingadviseurs is geen beroep op een (informeel) verschoningsrecht gedaan.
      
      
      33. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 53a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat alleen bekleders van een geestelijk ambt, notarissen, advocaten, artsen en apothekers zich voor een weigering om te voldoen aan de verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden kunnen beroepen op de omstandigheid dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn. Van een zodanig beroep op een verschoningsrecht door een van de genoemde beroepsbeoefenaren is in de onderhavige zaak geen sprake, reeds omdat bij zodanige personen geen informatie is opgevraagd. Echter, ook anderen kunnen onder omstandigheden een succesvol beroep doen op het verschoningsrecht van een in artikel 53a, eerste lid, van de AWR vermelde beroepsbeoefenaar om te weigeren informatie te verstrekken. In zijn arrest van 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3426, heeft de Hoge Raad over dit weigeringsrecht het volgende overwogen:
      “3.5.3. Het vorenstaande neemt niet weg dat de belastingplichtige mag weigeren te voldoen aan de verplichtingen die art. 47 AWR hem oplegt met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met de door hem benaderde geheimhouder. Het is immers van groot belang dat een ieder de mogelijkheid heeft om vrijelijk een vertrouwenspersoon te raadplegen, zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen aan die vertrouwenspersoon in diens hoedanigheid wordt toevertrouwd. Dit belang, dat voor de geheimhouder erkenning vindt in het hiervoor in 3.5.1 bedoelde verschoningsrecht, zou onaanvaardbaar worden geschaad indien ieder die een geheimhouder wil raadplegen niet vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking kopieën zou kunnen bewaren van hetgeen hij aan de geheimhouder heeft toevertrouwd en hetgeen de geheimhouder hem heeft meegedeeld (vgl. HR 19 november 1985, LJN AC9105, NJ 1986/533). Derhalve moet worden aangenomen dat ook de belastingplichtige in zoverre mag weigeren aan de verplichtingen van art. 47 AWR te voldoen met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met een geheimhouder. De belastingdienst moet wel in de gelegenheid zijn het noodzakelijke te doen om de bewering van de belastingplichtige, dat het om zodanige contacten gaat, op aannemelijkheid te toetsen (HR 19 november 1985 voornoemd).
      
      
        3.5.4.
        
          Een administratiekantoor dient te voldoen aan de verplichtingen van art. 47 AWR ten behoeve van de belastingheffing van derden (art. 53 AWR). Een zodanig kantoor behoort niet tot de geheimhouders genoemd in art. 53a AWR. Indien een geheimhouder administratie aan een zodanig kantoor heeft toevertrouwd, kan dat kantoor zich beroepen op een afgeleid verschoningsrecht voor zover het betreft informatie waarvoor de geheimhouder mogelijk een verschoningsrecht toekomt. Het is dan aan de geheimhouder om te beoordelen of voor het inroepen van dat verschoningsrecht daadwerkelijk aanleiding is. Dit (afgeleid) verschoningsrecht kan zich ook uitstrekken tot de namen en adresgegevens van cliënten met wie de geheimhouder informatie heeft uitgewisseld. Indien het administratiekantoor echter de administratie van een belastingplichtige, niet zijnde een geheimhouder, onder zich heeft en zich daarin stukken bevinden die deze belastingplichtige met een geheimhouder heeft uitgewisseld, kan het zich te dien aanzien niet beroepen op een van de geheimhouder afgeleid verschoningsrecht. Wel kan het – onverminderd mogelijke acties van de geheimhouder zelf tegen de aangifte of inzage – een beroep doen op het hiervoor in 3.5.3 bedoelde recht van de belastingplichtige. Nu de belastingplichtige die een beroep op vertrouwelijkheid doet als hiervoor in 3.5.3 bedoeld noodzakelijkerwijze bekend is, zal ook het administratiekantoor bekend moeten maken voor welke belastingplichtige dit beroep op vertrouwelijkheid wordt gedaan. Bovendien zal het administratiekantoor, op gelijke voet als een belastingplichtige, de belastingdienst de gelegenheid moeten geven om zijn bewering dat de desbetreffende informatie contacten tussen die belastingplichtige en een geheimhouder betreft, op aannemelijkheid te toetsen. Deze toetsing kan in voorkomend geval worden opgedragen aan een neutrale derde, bijvoorbeeld een notaris. De van weerszijden gedane voorstellen in het onderhavige geval voorzien echter niet in deze mogelijkheid.” 
          34. Over het weigeringsrecht heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:600 voorts het volgende geoordeeld:
        
        
        
          “3.3.1. Hoewel de rechtspersoon zelf zich niet op een afgeleid verschoningsrecht kan beroepen, kan hij niettemin een gerechtvaardigd belang hebben om te weigeren mee te werken aan het onderzoek, voor zover door de onderzoekers inzage wordt verlangd in informatie die hij met zijn advocaat of notaris in diens hoedanigheid heeft uitgewisseld, en waarvan de raadpleging of verstrekking niet kan geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat, gelet op de vertrouwenssfeer tussen de rechtspersoon enerzijds en zijn advocaat of notaris anderzijds, verborgen dient te blijven. Het belang dat een ieder de vrijheid heeft om een vertrouwenspersoon te raadplegen zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen aan die vertrouwenspersoon in diens hoedanigheid wordt toevertrouwd, zou immers onaanvaardbaar worden geschaad indien degene die een geheimhouder wil raadplegen, niet vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking zou kunnen vastleggen en bewaren hetgeen hij zelf aan de geheimhouder heeft toevertrouwd en hetgeen de geheimhouder hem heeft meegedeeld.
        
        
      
      
        3.3.2
        De vertrouwelijkheid van de met de advocaat of notaris uitgewisselde informatie kan voor de rechtspersoon dan ook een gegronde reden opleveren om in zoverre niet te voldoen aan zijn plicht om inzage te geven in alle stukken die de onderzoekers nodig achten voor het uitvoeren van het onderzoek. Gelet op het hiervoor in 3.3.1 genoemde belang, kan de rechtspersoon zich ook op de vertrouwelijkheid van de met de advocaat of notaris uitgewisselde informatie beroepen, indien de advocaat of notaris zich ter zake van deze informatie niet op een verschoningsrecht beroept.
        
        
          (…)
        
        
      
      
        3.4.1
        De onderzoekers moeten wel in de gelegenheid zijn om de bewering van de rechtspersoon dat de door de onderzoekers verlangde informatie zich in de vertrouwenssfeer tussen de rechtspersoon en diens advocaat of notaris bevindt en daarom verborgen dient te blijven, te (laten) toetsen. Indien de rechtspersoon aan de onderzoekers weigert om inzage te geven in de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers van de rechtspersoon wegens de vertrouwelijkheid van de daarin vervatte, met de advocaat of notaris uitgewisselde informatie, zonder dat de advocaat of notaris zich ten aanzien van deze informatie op zijn verschoningsrecht heeft beroepen (zie hiervoor in 3.2.4), dient de raadsheer-commissaris, op verzoek of ambtshalve, in het kader van een eventueel te geven aanwijzing (art. 2:350 lid 4 BW) of bevel (art. 2:352 lid 1 BW), te beoordelen of de vertrouwelijkheid van de met de advocaat of notaris uitgewisselde informatie voor de rechtspersoon een voldoende gewichtige reden oplevert om in zoverre niet te voldoen aan de plicht om mee te werken aan het onderzoek.” 
        
        
          35. In de uitspraak van 27 november 2020 heeft de rechtbank geoordeeld dat eiseres van (fysieke en/of elektronische) documenten en e-mails waarvoor zij een beroep op het (informele) verschoningsrecht doet, aan verweerder de datum en tijdsaanduiding, de afzender(s), de geadresseerde(n), het onderwerp van de documenten of e-mails en een globale aanduiding van de inhoud moet verstrekken. En dat, indien verweerder zou stellen dat hij op basis van de verstrekte informatie niet kan verifiëren of eiseres terecht een beroep op het (informele) verschoningsrecht doet, dit in de onderhavige procedure opnieuw aan de orde gesteld kan worden, desnoods door indiening van deze stukken bij de rechtbank met een beroep op geheimhouding op grond van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). 
          35. Verweerder heeft ook in deze procedure gesteld dat hij op basis van de beschikbare informatie niet kan nagaan of de weigering van eiseres om de volledige stukken te verstrekken gerechtvaardigd is en hij heeft bij gebrek aan wetenschap betwist dat dit het geval is. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres in een groot aantal gevallen onvoldoende informatie verstrekt om te kunnen verifiëren of eiseres terecht een beroep op een informeel verschoningsrecht of een weigeringsrecht heeft gedaan. Met name zijn de door eiseres verstrekte inhoudsaanduidingen dermate summier dat zij onvoldoende aanknopingspunten bieden om haar bewering dat het gaat om vertrouwelijke contacten die onder een (informeel) verschoningsrecht of weigeringsrecht vallen op aannemelijkheid te kunnen toetsen. De blote stelling van eiseres dat bij al deze e-mails op de een of andere wijze direct of indirect een fiscalist, advocaat of notaris is betrokken, is daarvoor onvoldoende, met name nu eiseres ook ten aanzien van een aanzienlijk aantal interne e-mails een beroep op een (informeel) verschoningsrecht dan wel weigeringsrecht heeft gedaan. Daar komt nog bij dat de enkele (directe of indirecte) betrokkenheid van een verschoningsgerechtigde niet volstaat voor een geslaagd beroep op een weigeringsrecht. Vereist is onder meer dat het gaat om informatie die aan de verschoningsgerechtigde in die hoedanigheid is toevertrouwd. De rechtbank heeft op basis van de verstrekte informatie niet kunnen verifiëren of hieraan voldaan is. Eiseres heeft niet ervoor gekozen om de stukken met een beroep op geheimhouding op grond van artikel 8:29 van de Awb bij de rechtbank in te dienen, noch om op een andere wijze informatie te verstrekken op basis waarvan haar stelling dat de stukken onder een (informeel) verschoningsrecht of weigeringsrecht vallen op aannemelijkheid kan worden getoetst, bijvoorbeeld door een verklaring van de betrokken verschoningsgerechtigde te verstrekken waaruit volgt dat de stukken onder zijn of haar verschoningsrecht vallen, of door de toetsing op te dragen aan een neutrale derde zoals een notaris (vgl. HR 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3426, r.o. 3.5.4). Met de informatie die zij heeft verstrekt heeft eiseres derhalve niet voldaan aan haar uit artikel 47 van de AWR voortvloeiende informatieverplichtingen. 
        
        
        37. De rechtbank volgt eiseres in haar stelling dat verweerder niet (langer) een belang heeft bij het opvragen van stukken die hij reeds door middel van een derdenonderzoek heeft verkregen. De informatie die eiseres heeft overgelegd is echter zo beknopt dat daaruit niet met voldoende zekerheid kan worden afgeleid welke door haar beschreven stukken reeds in het bezit van verweerder zijn. Aangezien eiseres zelf over de volledige stukken beschikt, had het naar het oordeel van de rechtbank op haar weg gelegen hierover duidelijkheid te scheppen. Nu zij dit niet heeft gedaan, dient de daaruit voortvloeiende onduidelijkheid voor haar rekening te komen.
        
        38. Het belang van verweerder bij het inzien van het brief- en e-mailverkeer dat ziet op het aanbod tot investeren in de [naam schip] , de verkoop van de aandelen en al het overige brief- en email-verkeer met betrekking tot de investering in de [naam schip] , bestond erin om feitelijke informatie te krijgen over de economische eigendom van de aandelen in [bedrijf 13] en daarmee in [bedrijf 17] . Het gaat daarbij met name om inzicht in afspraken die door eiseres met derden zouden kunnen zijn gemaakt over de ontbinding van de structuur en waaruit zou kunnen volgen dat (de rechtsvoorgangster van) eiseres niet de economische eigendom van de aandelen heeft verkregen of behouden. Die informatie is van doorslaggevend belang om te kunnen beoordelen of vanaf 16 november 2011 de fiscale eenheid in stand is gebleven en, in het verlengde daarvan, om voor eiseres het juiste belastbare bedrag voor de vennootschapsbelasting te kunnen vaststellen. Nu eiseres deze informatie niet heeft verstrekt is naar het oordeel van de rechtbank omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking tot de geschilpunten die betrekking hebben op de economische eigendom van de aandelen in [bedrijf 13] gerechtvaardigd. Dat betekent dat eiseres moet doen blijken dat zij vanaf 16 november 2011 tot de datum van verkoop van de aandelen aan [bedrijf 21] de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [bedrijf 13] en daarmee in [bedrijf 17] bezat. 
        
          Beëindiging fiscale eenheid per 16 november 2011?
        
        
          39. Vaststaat dat (de rechtsvoorgangster van) eiseres vanaf 9 november 2011 tot en met de verkoop van de aandelen in 2015 (onmiddellijk en middellijk) de juridische eigendom van meer dan 95% van de aandelen in [bedrijf 13] en [bedrijf 17] bezat. Tussen partijen is slechts in geschil of eiseres in deze periode ook de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen bezat. 
          39. Artikel 15 van de Wet luidde in de jaren 2011 tot en met 2015 als volgt: 
        
        
          “1. Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken.
          2. Onder een bezit als bedoeld in het eerste lid wordt mede verstaan een middellijk bezit van aandelen, mits deze onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken.
          (…)
          5. De fiscale eenheid komt tot stand op een door de belastingplichtige in het verzoek, als bedoeld in het eerste lid, aan te geven tijdstip, doch niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan.
          6. De fiscale eenheid eindigt:
          a. indien niet langer aan de bij of krachtens dit artikel gestelde vereisten wordt voldaan;
          (…).”
          Uit Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, p. 31 en de aldaar aangehaalde publicatie van het Ministerie van Financiën van 18 juli 1989, nr. DB88/4852, Infobulletin 89/505 leidt de rechtbank af dat het vereiste van economische eigendom inhoudt dat de moedermaatschappij economisch de gerechtigde is met betrekking tot het vermogen en de winst van de dochtermaatschappij. In het arrest van de Hoge Raad van 17 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:962, r.o. 3.1.3 wordt dit aldus ingevuld dat het economische belang in de dochtermaatschappij niet bij een ander dan de moedermaatschappij mag berusten. Aan dit vereiste wordt blijkens de zojuist vermelde publicatie onder meer niet voldaan indien koopopties worden verleend op bestaande aandelen of indien een obligatoire overeenkomst tot verkoop van de aandelen wordt gesloten waarin de gehanteerde prijsafspraken zodanig zijn dat de prijs van de aandelen ondubbelzinnig vaststaat. Uit Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, p. 31 en Kamerstukken II 2000/2001, 26 854, nr. 6, p. 14 blijkt verder dat niet voldaan is aan het vereiste van economische eigendom, indien een dochtervennootschap in opdracht van een derde een project ontwikkelt, terwijl van tevoren reeds bekend is dat de aandelen in de dochtervennootschap zullen worden verkocht. Het project wordt dan namelijk als het ware voor rekening en risico van deze derde ontwikkeld.
        
        
        41. Hierboven is geoordeeld dat op eiseres de (omgekeerde en verzwaarde) bewijslast rust dat zij vanaf 16 november 2011 de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [bedrijf 13] en daarmee in [bedrijf 17] heeft behouden. Zij moet derhalve doen blijken dat zij vanaf dat moment economisch de gerechtigde is gebleven met betrekking tot het vermogen en de winst van deze dochtermaatschappijen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres hierin, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet geslaagd. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende.
        
        42. Hetgeen verweerder naar voren heeft gebracht vertoont duidelijke overeenkomsten met de hiervoor onder 40 beschreven voorbeelden en bevat sterke aanwijzingen dat als gevolg van de overeenkomsten van 16 november 2011 het economische belang in [bedrijf 13] is komen te berusten bij [rederij 2] . Met name acht de rechtbank daarbij het volgende van belang. Eiseres en de [rederij 1] -groep hebben met het Offer right nadrukkelijk de mogelijkheid voorzien dat de aandelen in [bedrijf 13] (dan wel de [naam schip] ) 36 tot 38 maanden na ondertekening van de Participation Agreement zouden worden verkocht aan [rederij 2] en zij hebben voor dat geval een prijsmechanisme afgesproken. Hoewel het Offer right op zichzelf beschouwd voor beide partijen vrijblijvend is en daardoor niet het karakter van een obligatoire overeenkomst heeft, hebben partijen niettemin door aanvullende afspraken in andere overeenkomsten een toestand geschapen waarin een partij die van het Offer right niet gebruikmaakt daar aanmerkelijke nadelen van ondervindt. 
        
        43. Voor eiseres was het onaantrekkelijk om van het Offer right geen gebruik te maken. In dat geval had zij op grond van artikel 4.1 van de [rederij 2] Loan Agreement namelijk de verplichting gehad om extra kapitaal in [bedrijf 13] te storten in de vorm van het aflossen van de schuld van [bedrijf 13] van € 1.213.127 inclusief de bijgeschreven rente van 8% per jaar, terwijl die schuld bij gebruikmaking van het Offer right zou zijn overgegaan op de [rederij 1] -groep. Als gevolg van die storting zou zij geen financieel voordeel meer hebben gehad van de TWA. Iets soortgelijks kan worden gezegd van artikel 9.5 van de Limited Partnership Agreement, waarin is bepaald dat artikel 9.4 van die overeenkomst op 16 februari 2015 vervalt. Daardoor verliest [bedrijf 17] per die datum belangrijke zeggenschap over het al dan niet doorvoeren van bepaalde rechtshandelingen in [bedrijf 6] . Vanaf die datum is het namelijk [bedrijf 4] die als beherend vennoot zelfstandig, zonder instemming van [bedrijf 17] kan besluiten de [naam schip] te verkopen, de hypotheek te beëindigen, extra leningen aan te gaan of om de gesloten time-charterovereenkomsten te beëindigen. Het zou voor eiseres niet aantrekkelijk zijn om dan nog in de structuur te participeren, aangezien zij haar zeggenschap zou hebben verloren en het risico liep van een verkoop die zou resulteren in afrekening over de latentie.
        
        43. Met betrekking tot de positie van de [rederij 1] -groep wijst de rechtbank op het volgende. De in artikel 4.2 van de [rederij 2] Loan Agreement opgenomen verplichtingen voor de [rederij 1] -groep om bij het niet afnemen van de aangeboden aandelen een bedrag van € 1.213.127 inclusief de bijgeschreven rente van 8% per jaar als extra kapitaal in [bedrijf 13] te storten en de lening met bijgeschreven rente kwijt te schelden, zouden voor de [rederij 1] -groep financieel onvoordelig zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is het effect van deze afspraken in hoge mate vergelijkbaar met dat van een boetebeding dat van toepassing is indien de [rederij 1] -groep besluit de aangeboden aandelen niet over te nemen. De rechtbank is van oordeel dat het hierdoor op voorhand onwaarschijnlijk was dat de [rederij 1] -groep niet zou overgaan tot aankoop van de aandelen bij gebruikmaking van het Offer right door eiseres.
        
        44. Naar het oordeel van de rechtbank was het verder zo goed als zeker dat de aandelen bij gebruikmaking van het Offer right zouden worden verkocht tegen een vaste prijs van € 1. De overeenkomsten waren namelijk zodanig opgesteld dat [bedrijf 13] verlieslatend zou zijn, zodat vaststond dat de aandelen na drie jaren voor € 1 zouden worden verkocht. Onderdeel van de afspraken was dat de belastinglatentie ter zake van de TWA op haar nominale waarde zou worden gewaardeerd. Aangezien het kapitaal dat werd gestort in [bedrijf 13] gelijk was aan de helft van het nominale belastingvoordeel, zou het passiveren van de belastinglatentie tegen nominale waarde resulteren in een negatieve nettovermogenswaarde van de aandelen. Deze zou nog verder dalen indien de bedrijfswaarde van het schip in de loop van zijn economische levensduur zou afnemen, hetgeen bij bedrijfsmiddelen de gebruikelijke gang van zaken is. Een negatieve nettovermogenswaarde zou dus alleen kunnen worden voorkomen door een forse waardestijging van het schip of een zeer lucratieve exploitatie van het schip. Dit scenario heeft zich niet voorgedaan en eiseres heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder ook niet doen blijken dat een zodanig scenario destijds ook maar enigszins in de rede lag. Er moet dus van worden uitgegaan dat zo goed als zeker was dat het overeengekomen prijsmechanisme zou resulteren in een prijs van € 1. Uitgaande van een voortdurende exploitatie van het schip door [bedrijf 17] zou de latentie in werkelijkheid echter gespreid over de economische levensduur van het schip verschuldigd worden. Bovendien is het in dit soort structuren gebruikelijk, zo blijkt ook uit de e-mail van [medewerker 3] van 9 november 2011 om 14:20 uur en de brief aan [ naam medewerker belastingdienst] van 15 november 2011, dat het schip na tien jaar het tonnageregime ingaat. Het waarschijnlijke gevolg daarvan zou zijn dat feitelijk in het geheel niet meer over de fiscale latentie zou worden afgerekend. De werkelijke (contante) waarde van de latentie zou om deze redenen aanzienlijk lager zijn dan de nominale waarde daarvan. Het prijsmechanisme dat deel uitmaakt van het Offer right kan derhalve niet geacht worden te resulteren in een verkoop van de aandelen tegen de waarde in het economische verkeer, maar veeleer tegen een vaste prijs van € 1.
        
        45. Daarbij komt nog dat eiseres en de [rederij 1] -groep ook zelf ervan uitgingen dat de aandelen na drie jaar voor € 1 worden overgedragen. De rechtbank wijst met name op de e-mail van [medewerker 3] van 9 november 2011, waarin deze schrijft: “ik wil niet het risico lopen dat jullie ons schip aan een ander gaan verkopen anders dan obv de tussen ons overeengekomen afspraken. Het is ons schip, tijdelijk die van jullie, maar met de bedoeling om deze na 3 jaar weer in ons bezit te laten komen.” 
        
        46. Eiseres heeft zich nog op het standpunt gesteld dat de informatie die verweerder in het derdenonderzoek onder [rederij 3] heeft verkregen, niet tot bewijs in de onderhavige zaak mogen dienen, voor zover het gaat om stukken gaat die onder het verschoningsrecht van een advocaat vallen. De rechtbank gaat ervan uit dat eiseres hieronder ook de hiervoor aangehaalde e-mail van 9 november 2011 begrijpt. Nog daargelaten of eiseres, die in dezen de bewijslast draagt, gebaat zou zijn bij een bewijsuitsluiting, verwerpt de rechtbank het standpunt van eiseres op inhoudelijke gronden, reeds omdat [medewerker 3] en [rederij 3] – voor zover hen al een beroep op een weigerings- of verschoningsrecht toekwam – niet hebben geweigerd de door verweerder op de voet van de artikelen 47 en 53 van de AWR gevraagde informatie te overleggen.
        
        47. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen komt de rechtbank tot de slotsom dat de fiscale eenheid tussen eiseres, [bedrijf 13] en [bedrijf 17] met ingang van 16 november 2011 van rechtswege is geëindigd.
        
          Nieuwe fiscale eenheid per 1 januari 2012?
        
        48. Naar aanleiding van de fusie waarbij eiseres betrokken was, is een verzoek gedaan om een aansluitende fiscale eenheid per 1 januari 2012. Verweerder heeft positief op dit verzoek beschikt. Voor het geval dat de fiscale eenheid zou zijn verbroken op 16 november 2011, betoogt eiseres dat zij op grond van deze beschikking alsnog recht heeft op vorming van een fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2012.
        
        49. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het economische belang in [bedrijf 17] [bedrijf 13] en [bedrijf 17] vanaf 16 november 2011 berustte bij [rederij 2] en dat de fiscale eenheid daardoor is verbroken. Eiseres heeft niet gesteld, laat staan doen blijken, dat de relevante omstandigheden tussen die datum en 1 januari 2012 zijn gewijzigd. Mitsdien kon, gelet op het bepaalde in artikel 15, eerste lid, van de Wet geen nieuwe fiscale eenheid tussen eiseres, [bedrijf 13] en [bedrijf 17] tot stand komen, ook niet nu verweerder wel een beschikking van die strekking heeft afgegeven (vergelijk HR 17 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:962).
        
        
          
            Vertrouwensbeginsel en vaststellingsovereenkomst
          
        
        
          50. Eiseres heeft ten aanzien van de ruling en de afgegeven beschikking fiscale eenheid een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. 
          50. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. De inspecteur is pas gebonden aan de toezegging indien de door de belastingplichtige verstrekte relevante gegevens juist zijn en de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met de juiste wetstoepassing, dat de belastingplichtige redelijkerwijs niet op nakoming mocht rekenen (HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069 en HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918).
          50. Vaststaat dat in de brief van 15 november 2011, die [medewerker 11] namens (de rechtsvoorgangster van) eiseres aan [ naam medewerker belastingdienst] van de belastingdienst heeft gestuurd, niet alle relevante gegevens zijn vermeld. Zo is bij de waardering van de aandelen niet vermeld dat de belastinglatentie voor het nominale bedrag zou worden opgenomen. Ook is niet vermeld dat de helft van de kapitaalinbreng door middel van een lening van [rederij 2] zou worden gefinancierd en welke voorwaarden aan die lening waren verbonden. Bovendien waren bij het rulingverzoek van 15 november 2011 geen bijlagen gevoegd. Eiseres heeft aangevoerd dat deze gegevens niet verstrekt behoefden te worden, omdat [ naam medewerker belastingdienst] dit soort afspraken niet relevant achtte. Bijlagen behoefden ook niet toegevoegd te worden omdat die bij andere transacties van de [rederij 2] groep al waren bijgevoegd. Dat sprake was van dezelfde afspraken zou blijken uit andere rulings voor schepen van de [rederij 2] -groep, zoals de [schip 1] , de [schip 2] en een anoniem schip waarbij de adviseurs van [bedrijf 11] ook betrokken waren. Het rulingverzoek verwijst ook naar deze andere rulings. Verweerder heeft deze lezing van eiseres gemotiveerd betwist.
        
        
        53. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat verweerder op basis van een volledige en juiste voorlichting een standpunt heeft bepaald waaraan hij jegens eiseres gebonden is. Zoals hiervoor is geoordeeld zijn de waardering van de belastinglatentie en de aanvullende afspraken omtrent de gebruikmaking van het Offer right van groot belang voor het antwoord op de vraag of een fiscale eenheid tussen eiseres, [bedrijf 13] en [bedrijf 17] gevormd kon worden. Uit de brief van 15 november 2011 blijkt niet dat [ naam medewerker belastingdienst] daarover is geïnformeerd. De rechtbank neemt verder in aanmerking dat eiseres ter zitting een sfeer heeft geschetst van wederzijds vertrouwen waarin [medewerker 11] en [ naam medewerker belastingdienst] destijds veelvuldig en voortvarend afspraken maakten. Juist onder die omstandigheden mocht redelijkerwijs worden verwacht dat [ naam medewerker belastingdienst] in het rulingverzoek uitdrukkelijk zou worden gewezen op de waardering van de belastinglatentie en de aanvullende afspraken omtrent de gebruikmaking van het Offer right. Dat is nagelaten. Tegen deze achtergrond zijn de mededelingen aan [ naam medewerker belastingdienst] dat is beoogd een berekeningswijze te formuleren voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer van de aandelen en dat hiermee geen prijsafspraken worden gemaakt, naar het oordeel van de rechtbank ronduit misleidend te noemen. Dit kan ook eiseres worden aangerekend, nu uit de e-mail van [naam] van 8 november 2011 blijkt dat hij zich terdege ervan bewust was dat de minimumprijs van € 1 voor de aandelen in de weg kon staan aan de conclusie dat eiseres de economische eigendom daarvan bezat. Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel niet.  
        
        54. Eiseres heeft nog betoogd dat de ruling moet worden beschouwd als een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waaraan eiseres en verweerder op grond van die bepaling gebonden zijn. Dit betoog kan niet slagen. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken (artikel 7:900, eerste lid, van het BW). Eiseres heeft in het licht van deze definitie niets aangevoerd waaruit afgeleid kan worden dat partijen hebben beoogd een vaststellingsovereenkomst aan te gaan. De rechtbank tekent hierbij aan, dat het standpunt van verweerder dat de ruling niet zou zijn afgegeven indien hij de ontbrekende gegevens wel had gehad, moet worden opgevat als een beroep op dwaling. Het belang van de door eiseres achtergehouden informatie is voor de feitenvaststelling met betrekking tot de economische eigendom van de aandelen dermate evident dat eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet de conclusie heeft mogen trekken dat verweerder bij bekendheid met de inhoud van die stukken daaraan geen belang zou hechten voor de bepaling van zijn wil met betrekking tot het voortbestaan van de fiscale eenheid. Zou al sprake zijn van een vaststellingsovereenkomst, dan zou een beroep op dwaling onder die omstandigheden slagen (vergelijk HR 21 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ8025).
        
        
          
            Conclusie
          
        
        55. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. De geschilpunten f) tot en met h) behoeven geen behandeling.
        
        
          
            Proceskosten
          
        
        56. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
        
        
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Maas, voorzitter, en mr. M.W. Koenis en mr. C. Presilli, leden, in aanwezigheid van M. Brouwer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 oktober 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.