ECLI:NL:GHAMS:2021:1723, Gerechtshof Amsterdam, 10-06-2021, 19/00718
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-06-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 19/00718
    
    
      10 juni 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de veertiende enkelvoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. J. Rolleman 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 29 maart 2019 in de zaak met kenmerk HAA 18/3251 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft over het tijdvak 14 februari 2017 tot en met 13 november 2017 een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.536 (hierna: de naheffingsaanslag) alsmede bij beschikking een boete van € 1.536. 
      
    
    
      1.2.
      
        De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 
        15 juni 2018 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank. 
      
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak van 29 maart 2019 dit beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 14 mei 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op 2 maart 2021 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Een afschrift van dit stuk is verstrekt aan de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 mei 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’) de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiseres is sinds 14 februari 2017 houdster van een motorrijtuig van het merk en type [type] met kenteken [kenteken] (de auto). Eiseres heeft sindsdien voor de auto mrb voldaan naar het bestelautotarief voor ondernemers ingevolge artikel 24b van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB).
      
      2. Op 6 maart 2017 om omstreeks 14:10 uur werd de auto tijdens een controle op [locatie] gesignaleerd, maar niet staande gehouden. Op het controleformulier staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
        “Het betreft hier een bestelauto met de aantekening oplegger/trekker. Voertuig voldoet niet aan de eisen om motorrijtuigenbelasting te betalen naar het O-tarief o.g.v. wet MB.
        Een nader onderzoek is nodig om tot een juiste beoordeling te komen.”
      
      
      3. Op 7 september 2017 heeft een nader onderzoek plaatsgevonden naar de inrichtingseisen, waarbij de auto is opgemeten en is gefotografeerd.
      
      4. Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek heeft verweerder bij brief van 8 maart 2018 aan eiseres aangekondigd dat haar een naheffingsaanslag (meer) verschuldigde mrb zal worden opgelegd van € 1.536 en een 100% verzuimboete van € 1.536. In deze brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
        “(…) Het motorrijtuig is door de RDW gekeurd als oplegtrekker, chassis-cabine met de schotel direct op het chassis geplaatst. Bij de afgifte van het kentekenbewijs is het motorrijtuig aangemerkt als bestelauto, met toepassing van paragrafen 2.2.4.2 en 2.2.5 van het Kaderbesluit mrb van 23 november 2015, nr. BLBK/2015/1381M, stcrt 2 december 2015, nr. 42953.
        Bij de controle is geconstateerd dat de oorspronkelijke laadbak, voorzien van een overkapping, (demontabel) is teruggeplaatst. De hierdoor ontstane gesloten laadruimte voldoet echter niet aan de afmeting van ten minste 150 cm lengte, ten minste 20 cm breedte en ten minste 130 cm hoogte. Tevens is geconstateerd dat niet wordt voldaan aan de eis dat 40% van de lengte van de laadruimte is gelegen voor het hart van de achterste as. Daarmee voldoet het motorrijtuig niet meer aan de voorwaarde van de goedkeuring van paragraaf 2.2.4.2 van het hiervoor genoemde kaderbesluit mrb, dat het motorrijtuig met opbouw moet voldoen aan alle fiscale inrichtingseisen voor een bestelauto; in dit geval de inrichtingseisen van artikel 3, lid 1, onderdeel d van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna de Wet). Daardoor wordt het motorrijtuig fiscaal aangemerkt als een personenauto en geldt voor de motorrijtuigenbelasting het personenautotarief.””
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast. 
      
    
    
      2.3.
      
        In het rapport dat is opgemaakt van het – door de rechtbank onder punt 3 genoemde – onderzoek is onder meer het volgende vermeld: 
        “Bijzonderheden: Betreft een voertuig gekeurd als trekker/oplegger waarvan de schotel op de achteras is gemonteerd. De laadbak incl kap, voorzien van doorzichtige ramen, zou op eenvoudige wijze verwijderd kunnen worden. De houder had echter “geen tijd” om dit te laten zien. (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      Bij voormeld rapport zijn foto’s van de auto gevoegd. Op deze foto’s is een [type] zichtbaar met een dubbele cabine en een overkapte laadruimte met zijruiten. Zowel de laadbak als de daarop geplaatste kunststof kap met zijruiten sluit precies aan op de rondingen van de dubbele cabine. In de (twee op de foto’s zichtbare) hoeken van de laadruimte zijn verticaal geplaatste metalen pennen aanwezig op de laadvloer. Aan de bovenzijde van elke pen is een (kleinere) horizontale dwarspen zichtbaar, kennelijk bedoeld om de verticale pennen handmatig (dus zonder gereedschap) aan het chassis vast te kunnen schroeven. 
      
    
    
      2.5.
      
        Bij brief van 26 februari 2021 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend, met daarbij gevoegd een e-mailbericht van de RDW van 17 december 2015 (14:31 uur), gericht aan “ [Y] ”, met onder meer de volgende tekst: 
        “(…)
        Los van dit punt zijn we op de hoogte gebracht van wijziging van het kaderbesluit BPM en heb hierover contact gehad met de belastingdienst. 
        De nieuwe regelgeving lijkt voor jullie -met de ombouw van [type y] - gelukkig gunstig uit te pakken. Bij een opleggertrekker die ook als zodanig gebruikt wordt is nu de bepaling dat de cabine hoogte 130 cm moet zijn vervallen.
        Bij de montage van een vaste laadbak geldt deze bepaling wel en moet de inwendige cabine hoogte weer 130 cm zijn. 
        De RDW BPM regelgeving moet hierop nog worden aangepast na overleg met de belastingdienst. 
        Vooruitlopend daarop mogen we je aangeboden voertuigen als fiscaal B afhandelen. 
        (…)” 
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de bestreden naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Daarnaast is in geschil of de verzuimboete terecht is opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
  
  
    
      4
      4. Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    11. Artikel 3 van de Wet MRB luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
      “1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt onder personenauto mede verstaan een motorrijtuig op drie of meer wielen met een toegestane maximum massa van 3 500 kg of minder met een laadruimte, zulks met uitzondering van een motorrijtuig met een laadruimte die in haar geheel is voorzien van een vlakke laadvloer en die:
      (…)
      d. ingeval het motorrijtuig een dubbele cabine heeft met zitruimte achter de bestuurder voor één rij naast elkaar in de rijrichting zittende personen:
      1°. over ten minste 150 cm van de lengte en over ten minste 20 cm van de breedte een hoogte heeft van ten minste 130 cm; en
      2°. voor ten minste 40 percent van de lengte voor het hart van de achterste as is geplaatst en een lengte heeft van:
      ten minste 150 cm; en
      ten minste twee derde van de lengte die de laadruimte zou hebben indien de zitruimte achter de bestuurder zou ontbreken; en
      ten minste twee maal die van de cabine, tenzij de cabine een hoogte heeft van ten minste 130 cm; en
      3°. van de cabine is afgescheiden door een vaste wand over ten minste de gehele breedte van de cabine, welke wand direct achter de zitruimte is aangebracht en ten minste dezelfde hoogte heeft als de cabine; en
      4°. niet is voorzien van zijruiten dan wel is voorzien van niet meer dan één aan de rechterzijde van de laadruimte aangebrachte zijruit.”
    
    
    12. Vaststaat dat de auto met de laadbak en overkapping niet voldoet aan de inrichtingseisen die in artikel 3, eerste lid, onderdeel d, van de Wet MRB zijn opgenomen, onder meer door de aanwezige ramen, en derhalve in beginsel als personenauto dient te worden aangemerkt. Eiseres stelt zich echter op het standpunt dat de auto op basis van de in onderhavige periode geldende Kaderbesluiten mrb kwalificeert als bestelauto.
    
    13. Het Kaderbesluit mrb van 23 november 2015, nr. BLKB/2015/1381M, luidt voor zover hier van belang:
    
      “2.2.4.2. Bestelauto met bovenbouwvermelding ‘(opleg)trekker’ of ‘voor verwisselbare opbouw’/‘afneembare bovenbouw’
      De motorrijtuigen die als bovenbouwvermelding 'oplegtrekker’ (voor 1 januari 2013: ‘trekker') of 'afneembare bovenbouw’ (voor 1 januari 2013: ‘voor verwisselbare opbouw') in het kentekenregister krijgen, wijken af van de bestelauto’s met een bijzondere opbouw. Deze motorrijtuigen kunnen namelijk ook worden gebruikt zonder dat de oplegger, aanhanger of container aanwezig is. Op dat moment is het personenvervoer niet langer ondergeschikt aan het vervoer van lading. Sommige uitvoeringen onderscheiden zich daarnaast qua uiterlijk niet van motorrijtuigen die als personenauto worden aangemerkt. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een pick-up met laadbak waar de koppelschotel in de laadbak is gemonteerd en de laadbak als zodanig aanwezig blijft. Het vervoeren van een last is echter de reden dat op het chassis een koppelschotel dan wel een containerframe is gemonteerd.
    
    
    
      Goedkeuring
    
    
    
      Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat een motorrijtuig dat aan alle fiscale inrichtingseisen voor een bestelauto voldoet en in het kentekenregister de bovenbouwvermelding ’(opleg)trekker’ of 'voor verwisselbare opbouw’/’afneembare bovenbouw' heeft staan, nog steeds kwalificeert als bestelauto op het moment dat de ‘wisselbare opbouw’/‘afneembare bovenbouw’ tijdelijk niet aanwezig is.
      (…)
    
    
    
      2.2.5. Afmeting laadruimte pick-up
    
    
    
      Een pick-up wordt alleen als bestelauto aangemerkt als wordt voldaan aan verschillende voorwaarden voor, onder andere, de maten van de laadruimte. Wanneer de laadbak van deze pick-up wordt verwijderd is het echter niet langer mogelijk om te bepalen welke afmeting de laadruimte heeft. Een motorrijtuig met een (kaal) chassis waarop een koppelschotel met een hulpframe dan wel een containerframe is gemonteerd, onderscheidt zich echter qua uiterlijk sterk van andere auto’s. Bovendien worden deze zaken enkel aangebracht met het oog op het vervoeren van een last.
    
    
    
      Goedkeuring
    
    
    
      Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat een motorrijtuig met een (kaal) chassis waarop een koppelschotel met een hulpframe dan wel een containerframe is gemonteerd, wordt aangemerkt als bestelauto.
      Wanneer in een later stadium het motorrijtuig wordt aangepast c.q. omgebouwd, bijvoorbeeld door het aanbrengen van een vaste laadbak, kan een motorrijtuig ontstaan dat zich qua uiterlijk maar ook qua vervoer van last/lading niet langer onderscheidt van ‘reguliere’ motorrijtuigen. Om als bestelauto te worden aangemerkt moet het motorrijtuig voldoen aan alle inrichtingseisen die gelden voor een bestelauto (m.u.v. de hoogte van de laadruimte). Als het motorrijtuig niet aan de inrichtingseisen voor een bestelauto voldoet, dan is er sprake van een personenauto.”
    
    
    14. Het Kaderbesluit mrb van 7 april 2017, BLKB/2017/1135M, luidt voor zover hier van belang:
    
      “Het besluit van 23 november 2015, nr. 2015/1382M [het Hof leest: 2015/1381M], wordt als volgt gewijzigd:
      (…)
      B
      Onderdeel 2.2.4.2 komt te luiden:
      2.2.4.2. Bestelauto met vermelding ‘opleggertrekker’ of ‘afneembare bovenbouw’
      De motorrijtuigen die als vermelding ‘opleggertrekker’ (voor 1 januari 2013: ‘trekker’) of ‘afneembare bovenbouw’ (voor 1 januari 2013: ‘voor verwisselbare opbouw’, hierna ook inbegrepen als wordt gesproken over ‘afneembare bovenbouw’) in het kentekenregister krijgen, wijken af van de bestelauto’s met een bijzondere opbouw. Deze motorrijtuigen kunnen namelijk ook worden gebruikt zonder dat de oplegger, aanhanger, afneembare opbouw of container aanwezig is. Op dat moment is het personenvervoer niet langer ondergeschikt aan het vervoer van lading. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een motorrijtuig met een (kaal) chassis waarop een koppelschotel met een hulpframe dan wel een containerframe is gemonteerd; deze onderscheidt zich echter qua uiterlijk sterk van andere auto’s. Bovendien worden deze zaken enkel aangebracht met het oog op het vervoeren van een last.
    
    
    
      Goedkeuring
    
    
    
      Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat een motorrijtuig met een (kaal) chassis waarop een koppelschotel met een hulpframe dan wel een containerframe is gemonteerd wordt aangemerkt als een bestelauto. Dit geldt ook voor een motorrijtuig dat is gekeurd met een afneembare bovenbouw (en met de bovenbouw voldoet aan alle fiscale inrichtingseisen voor een bestelauto) op het moment dat de bovenbouw / container tijdelijk niet aanwezig is.
      Wanneer het motorrijtuig met een kaal chassis met koppelschotel wordt aangepast c.q. omgebouwd, bijvoorbeeld door het aanbrengen van een laadbak, of wanneer het motorrijtuig met een kaal chassis met een containerframe wordt voorzien van een container, kan een motorrijtuig ontstaan dat zich qua uiterlijk maar ook qua vervoer van last/lading niet langer onderscheidt van “reguliere” motorrijtuigen. Om als bestelauto te worden aangemerkt moet het motorrijtuig dan voldoen aan alle inrichtingseisen die gelden voor een bestelauto. Als het motorrijtuig niet aan de inrichtingseisen voor een bestelauto voldoet, dan is er sprake van een personenauto.
      C
      Onderdeel 2.2.5 komt te vervallen.”
    
    
    15. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stellingen dat de auto op basis van de hiervoor aangehaalde kaderbesluiten voor de mrb als bestelauto dient te worden aangemerkt. Uit de teksten blijkt immers dat de auto met bovenbouw (laadbak en overkapping) dient te voldoen aan alle inrichtingseisen voor een bestelauto, hetgeen niet het geval is.
    
    16. De rechtbank kan eiseres tevens niet volgen in haar subsidiaire standpunt ‘dat het vervoeren van deze bak een door de RDW toegestane wijze van vervoer van deze lading is’ en de naheffingsaanslag en boete daarom niet in stand kunnen blijven, aangezien de omstandigheid dat een laadbak makkelijk demontabel zou zijn, wat hier verder ook van zij, niet maakt dat deze daarom als lading aangemerkt zou moeten worden.
    
    17. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt nu de gemachtigde van eiseres ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat er geen toezeggingen zijn gedaan dat de auto na het aanbrengen van de (demontabele) laadbak en overkapping nog steeds als bestelauto zou worden aangemerkt. De enkele stelling van de heer [z] dat door medewerkers van de Belastingdienst zou zijn gezegd dat de koppelschotel niet meer in de laadbak van auto’s mocht worden geplaatst en dat de laadbak makkelijk demontabel zou moeten zijn, wat hier ook verder van zij, maakt niet dat door de Belastingdienst bij eiseres in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat na het aanbrengen van de laadbak met overkapping op de auto nog steeds het bestelautotarief van toepassing zou zijn.
    
    
    
      
        Verzuimboete
      
    
    18. De verzuimboete is opgelegd in overeenstemming met het bepaalde in artikel 33 van de Wet MRB in samenhang met artikel 37 van de Wet MRB en artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en met inachtneming van paragraaf 34, tweede lid van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. De rechtbank stelt voorop dat de mrb een aangiftebelasting is en dat de houder van een motorrijtuig verantwoordelijk is voor het doen van de juiste aangifte. Dit brengt mee dat eiseres als houder van de auto niet alleen bij de aanschaf van de auto maar ook later – bij het aanbrengen van de laadbak met overkapping – zich ervan had moeten vergewissen of de auto (nog) voldeed aan de inrichtingseisen die de fiscale wetgeving stelt aan de gebruikmaking van de regeling om in aanmerking te komen voor het lage tarief voor bestelauto’s voor ondernemers. Van een belastingplichtige die gebruik wil maken van een gunstige regeling mag worden verwacht dat hij zich voorafgaande aan het belastbare feit laat informeren door de juiste fiscale instantie en dat hij zich bij onduidelijkheden extra inspanningen getroost om de reikwijdte van die regeling te doorgronden. Feiten en omstandigheden op grond waarvan aannemelijk zou kunnen zijn dat eiseres dergelijke inspanningen heeft verricht, zijn gesteld noch gebleken. Van avas, zoals door eiseres wordt bepleit, is dan ook geen sprake. Ook de omstandigheid dat in de toelichting van het Kaderbesluit van 7 april 2017, BLKB/2017/1135M, zou zijn aangegeven dat deze wegens onduidelijkheden bij de Belastingdienst en de branche is aangepast, is onvoldoende om te oordelen dat het voorgaande Kaderbesluit dusdanig onduidelijk was dat daarom sprake zou zijn van avas aan de zijde van eiseres, waarbij de rechtbank nog opmerkt dat de tekst niet veel is gewijzigd.
    
    19. Eiseres heeft geen omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven om de boete te verminderen. De rechtbank acht een boete van € 1.536 passend en geboden.
    
    20. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil 
    
    
      
        Naheffingsaanslag
      
    
    
      5.1.
      
        Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat geen sprake is van ombouw van de bestelauto tot een personenauto, omdat geen sprake is van een permanente aanpassing van de auto. De auto is zonder laadbak, maar mét een koppelschotel, door de RDW (fiscaal) als bestelauto gekwalificeerd. Het na de keuring plaatsen van een laadbak met daarop een kunststof kap met zijruiten (hierna: de hardtop) maakt dit niet anders. De koppelschotel is nog altijd aanwezig. De laadbak en de hardtop vormen tezamen een “container” en deze container wordt slechts “vervoerd”.
        Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het ten tijde van de registratie geldende Kaderbesluit motorrijtuigenbelasting van 23 november 2015, nr. BLKB 2015/1381M is gewijzigd bij besluit van 7 april 2017, nr. BLKB/2017/1135M en dat in de toelichting op deze wijziging is vermeld dat deze haar grond vindt in onduidelijkheid over de toepassing van de oorspronkelijke tekst. Deze onduidelijkheid mag niet voor haar rekening komen, zo stelt belanghebbende.
        Zo dit anders mocht zijn, betoogt belanghebbende meer subsidiair dat afstemming met de RDW heeft plaatsgevonden en dat de RDW, na consultatie van de Belastingdienst, heeft bevestigd dat niet aan de hoogte-eis van 130 cm hoeft te worden voldaan. Belanghebbende stelt hier het in rechte te beschermen vertrouwen aan te mogen ontlenen dat ook na plaatsing van de laadbak met hardtop nog altijd werd voldaan aan de eisen voor de fiscale kwalificatie als “bestelauto”, ook indien de laadruimte niet 130 cm hoog is. Daarnaast stelt zij in rechte te beschermen te vertrouwen te mogen ontlenen aan een tweetal door haar overgelegde brieven van de Belastingdienst, betreffende ander auto’s. 
        Nog meer subsidiair betoogt belanghebbende dat de verzuimboete dient te vervallen, omdat sprake is van afwezigheid van alle schuld.
      
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist en er op gewezen dat belanghebbende haar pijlen richt op de hoogte-eis van 130 cm, maar er aan voorbij ziet dat evenmin is voldaan aan de eisen die worden gesteld aan de laadvloer en (de afwezigheid van) zijruiten. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de auto na plaatsing van de laadbak met hardtop nog altijd kan worden gekwalificeerd als “bestelauto”. Door plaatsing van de laadbak met hardtop is de auto uitgerust met een gesloten laadruimte en deze laadruimte voldoet niet aan de vereisten die artikel 3, aanhef en onder d, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet mrb) stelt aan een bestelauto met dubbele cabine. Zo is niet voldaan aan (1) de eis dat de laadruimte 130 cm hoog is (hierna: de hoogte-eis), (2) de eis dat de laadvloer voor ten minste 40 percent van de lengte voor het hart van de achterste as is geplaatst (hierna: de 40%-eis) en (3) de eis dat de laadruimte niet mag zijn voorzien van zijruiten. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de laadbak eenvoudig en zonder gereedschap kan worden verwijderd, omdat deze op de koppelschotel wordt bevestigd en daarna op vier plaatsen met de onder punt 2.4 beschreven pennen wordt vastgeschroefd aan het chassis, maakt dit niet anders, nu noch de Wet mrb noch het Kaderbesluit mrb voorziet in een uitzondering voor zonder gereedschap verwijderbare laadruimten. Evenmin is naar ’s Hofs oordeel sprake van een “afzetbare (vracht)container” als bedoeld in onderdeel 2.2.3.1 van het Kaderbesluit mrb, reeds omdat sprake is van de aanwezigheid van zijruiten.
      
    
    
      5.4.
      Ten aanzien van de subsidiaire stelling van belanghebbende, inhoudende dat sprake was van een onduidelijkheid over de interpretatie van de oorspronkelijke tekst van onderdeel 2.2.5 van het Kaderbesluit mrb en deze onduidelijkheid niet voor haar rekening mag komen, overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      5.5.
      
        Ten tijde van de registratie van de onderwerpelijke auto (14 februari 2017) was het Kaderbesluit mrb van 23 november 2015, nr. BLKB2015/1381M van toepassing. Onderdeel 2.2.5 van dit besluit luidde:
        “2.2.5 Afmeting laadruimte pick-up
        Een pick-up wordt alleen als bestelauto aangemerkt als wordt voldaan aan verschillende voorwaarden voor, onder andere, de maten van de laadruimte. Wanneer de laadbak van deze pick-up wordt verwijderd is het echter niet langer mogelijk om te bepalen welke afmeting de laadruimte heeft. Een motorrijtuig met een (kaal) chassis waarop een koppelschotel met een hulpframe dan wel een containerframe is gemonteerd, onderscheidt zich echter qua uiterlijk sterk van andere auto’s. Bovendien worden deze zaken enkel aangebracht met het oog op het vervoeren van een last.
        
          Goedkeuring
        
        Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat een motorrijtuig met een (kaal) chassis waarop een koppelschotel met een hulpframe dan wel een containerframe is gemonteerd, wordt aangemerkt als bestelauto.
        Wanneer in een later stadium het motorrijtuig wordt aangepast c.q. omgebouwd, bijvoorbeeld door het aanbrengen van een vaste laadbak, kan een motorrijtuig ontstaan dat zich qua uiterlijk maar ook qua vervoer van last/lading niet langer onderscheidt van ‘reguliere’ motorrijtuigen. Om als bestelauto te worden aangemerkt moet het motorrijtuig voldoen aan alle inrichtingseisen die gelden voor een bestelauto (m.u.v. de hoogte van de laadruimte). Als het motorrijtuig niet aan de inrichtingseisen voor een bestelauto voldoet, dan is er sprake van een personenauto.”
        In deze versie van genoemd kaderbesluit was daarnaast een onderdeel 2.2.4.2 (“Bestelauto met bovenbouwvermelding ‘(opleg)trekker’ of ‘voor verwisselbare opbouw’/’afneembare bovenbouw’”) opgenomen. Bij besluit van 7 april 2017, nr. BLKB2017/1135M (zie citaat in punt 14 van de uitspraak van de rechtbank), zijn de onderdelen 2.2.4.2 en 2.2.5 samengevoegd. In de preambule van dit wijzigingsbesluit is vermeld: 
        “In het besluit van 23 november 2015, nr. 2015/1381M, wordt onderdeel 2.2.4.2 tevens samengevoegd met onderdeel 2.2.5 waarbij laatstgenoemd onderdeel komt te vervallen. Hierbij is geen inhoudelijke wijziging beoogd.”
        In de toelichting is ter zake vermeld: 
        “Artikel II, onderdeel B wijzigt onderdeel 2.2.4.2. De goedkeuringsparagraaf 3.3.9 in de Leidraad BPM 2006 is bij de overgang naar het kaderbesluit bpm opgesplitst in de huidige onderdelen 2.2.4.2 en 2.2.5 en later overgenomen in het kaderbesluit mrb. Het opsplitsen van de oorspronkelijke goedkeuring heeft geleid tot onduidelijkheid over de toepassing ervan. Met deze wijziging worden de onderdelen weer samengevoegd. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.”
      
      
    
    
      5.6.
      Daarnaar gevraagd heeft belanghebbende ter zitting gepreciseerd dat de onduidelijkheid in de oorspronkelijke tekst van Kaderbesluit BLKB 2015/1381M (voor haar) is gelegen in de bewoordingen van het in de laatste alinea van onderdeel 2.2.5 gegeven voorbeeld en meer in het bijzonder de vermelding in dat voorbeeld dat bij ombouw door plaatsing van een “vaste laadbak” niet hoeft te zijn voldaan aan de inrichtingseis ten aanzien van de hoogte van de laadruimte (130 cm). Mocht het Hof van oordeel zijn dat de hoogte-eis in casu wél geldt, dan stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van een onduidelijkheid in het kaderbesluit welke niet voor haar rekening mag komen.
      
    
    
      5.7.
      
        Het Hof stelt voorop dat in casu sprake is van een vaste laadbak (met hardtop): de laadbak is immers op de koppelschotel geplaatst en vervolgens op vier plaatsen aan het chassis bevestigd (zie 2.4). 
        Naar het oordeel van het Hof kan het in de laatste alinea van onderdeel 2.2.5 gegeven voorbeeld redelijkerwijs niet aldus worden uitgelegd dat bij het aanbrengen van een gesloten laadruimte niet hoeft te worden voldaan aan de hoogte-eis. De tekst van meergenoemd onderdeel “2.2.5. Afmetingen laadruimte pick-up” heeft immers, blijkens de niet voor tweeërlei uitleg vatbare bewoordingen ervan, betrekking op pick-up’s. Een pick-up wordt gekenmerkt door een open laadbak, welke naar zijn aard dus altijd aan de hoogte-eis voldoet. Nu belanghebbende haar auto niet alleen heeft voorzien van een laadbak, maar daarenboven een hardtop heeft geplaatst op deze laadbak, is sprake van een gesloten laadruimte en wijkt de door belanghebbende verrichte ombouw in zoverre dus af van het in 2.2.5 gegeven voorbeeld. 
      
      
    
    
      5.8.
      Ten overvloede merkt het Hof op dat, zo belanghebbende zou moeten worden gevolgd in haar standpunt dat het niet-voldoen aan de hoogte-eis niet aan haar mag worden tegengeworpen, de auto nog altijd niet als “bestelauto” kan worden gekwalificeerd, omdat niet is voldaan aan de 40%-eis en de laadruimte bovendien - in strijd met het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel d, sub 4°, Wet mrb - is voorzien van zijruiten.
      
    
    
      5.9.
      Bij deze stand van het geding stelt belanghebbende zich meer subsidiair op het standpunt dat de RDW met het onder 2.5 aangehaalde e-mailbericht het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zij bij ombouw van haar opleggertrekker (door plaatsing van een gesloten laadruimte) niet hoeft te voldoen aan de hoogte-eis. Naar ’s Hofs oordeel kan dit vertrouwen in redelijkheid niet aan deze e-mail worden ontleend, reeds omdat de RDW in genoemd bericht uitlatingen doet over de vereiste hoogte van de cabine (het passagiersgedeelte van de auto; zie artikel 3, lid 1, onder d, sub 2°-III Wet mrb) bij de ombouw van [type y] tot opleggertrekker en niet over de vereiste hoogte van de laadruimte bij de ombouw van een [type] opleggertrekker tot een gesloten bestelauto. Ten overvloede zij opgemerkt dat in rechte te beschermen vertrouwen ten aanzien van de hoogte-eis belanghebbende ook niet zou kunnen baten, omdat evenmin is voldaan aan de 40%-eis en de eis dat de laadruimte niet mag zijn voorzien van zijruiten. 
      
    
    
      5.10.
      De door belanghebbende bij haar nader stuk van 26 februari 2021 overgelegde geschriften van de Belastingdienst (een uitspraak op bezwaar en een brief) betreffen auto’s die niet vergelijkbaar zijn met de onderwerpelijke auto. Beide geschriften betreffen situaties waarin auto’s bij de registratie ten onrechte fiscaal als “bestelauto” zijn gekwalificeerd. De staat van de desbetreffende auto’s op het moment van registratie (een [type z] met een koppelschotel in de laadruimte, respectievelijk een [type] pick-up truck die niet voldeed aan de 40%-eis) is niet vergelijkbaar met de staat van de onderwerpelijke auto na plaatsing van de laadbak met hardtop (= een gesloten bestelauto met zijruiten in de laadruimte, niet voldaan aan hoogte-eis en niet voldaan aan 40%-eis). Belanghebbende kan ook anderszins aan genoemde geschriften niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat het toegestaan zou zijn om de onderwerpelijke auto (die bij de registratie op basis van de in artikel 2.2.5 van het Kaderbesluit mrb voorziene goedkeuring met juistheid fiscaal is gekwalificeerd als “bestelauto”) te voorzien van een gesloten laadruimte, zonder daarbij te voldoen aan de fiscale vereisten die de Wet mrb in artikel 3, lid 1, onder d, stelt aan een bestelauto met dubbele cabine en een gesloten laadruimte. 
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
    
    
      5.11.
      Ten aan zien van de verzuimboete heeft belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de auto door de RDW in het kentekenregister is geregistreerd als opleggertrekker, waarbij specifiek de inrichtingseisen van het voertuig werden gecontroleerd en akkoord zijn bevonden, hetgeen met zich brengt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld, aldus belanghebbende. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Vast staat immers dat de auto mét koppelschotel en zonder laadbak is aangeboden aan de RDW. De auto voldeed daarmee (op dat moment) aan de vereisten die zijn geformuleerd in de goedkeuring (onderdeel 2.2.5 van het Kaderbesluit) en is daarom terecht als bestelauto (“fiscaal B”) gekwalificeerd en niet als personenauto (“fiscaal P”). De naheffingsaanslag en de boetebeschikking vinden hun grond in de omstandigheid dat belanghebbende de opleggertrekker nadien heeft voorzien van een gesloten laadruimte, die op ten minste drie punten niet voldoet aan de fiscale vereisten. Onder deze omstandigheden kan niet met vrucht worden aangevoerd dat het handelen van de RDW de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld.
      
    
    
      5.12.
      Het Hof neemt de overwegingen 18 en 19 van de rechtbank over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
    
  
  
    
      6
      6. Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mr. B.A. van Brummelen, lid van de veertiende enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 10 juni 2021 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.