ECLI:NL:GHAMS:2022:922, Gerechtshof Amsterdam, 20-01-2022, 21/00166
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-01-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 7 Wet OB; zuivere of moeiende houdster?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/00166
    20 januari 2022
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst 
      
      de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 28 december 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/803 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, 
    
    
    
      en  
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 25 maart 2017 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 237.202 over het jaar 2015 opgelegd. Daarbij is een boete van € 5.278 opgelegd en € 12.070 belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 20 december 2018 de naheffingsaanslag en vorenbedoelde beschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 28 december 2020 als volgt beslist (belanghebbende en de inspecteur zijn in die uitspraak aangeduid als ‘eiseres’ en ‘verweerder’): 
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      
        
          vernietigt de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.572;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 9 februari 2021 hoger beroep bij het Hof ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft bij brief van 8 december 2021 een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 december 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden
      
      
    
  
  
    
      2Feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiseres is opgericht in 2012. Aandeelhouders van eiseres zijn [A] U.A. (55.5%), [B] N.V. (22.25%) en [C] (22.25%).
      
      
      2. De directie van eiseres wordt gevoerd door [D] B.V.. Eiseres is tevens gevestigd op het adres van [D] . Eiseres heeft geen personeel in loondienst.
      
      3. Op 18 december 2014 heeft eiseres aandelen verworven in de [xxx] verzekeringsmaatschappij [E] A.S. (ook bekend als [e] A.S.; hierna: [E] ).
      
      4. Ingevolge tussen de aandeelhouders van eiseres gemaakte afspraken mocht [A] U.A. twee commissarissen in de raad van commissarissen van eiseres benoemen, en [B] N.V. en [C] ieder één.
      
      5. Op 19 december 2014 zijn de heren Peter [1] (woonachtig in [xxx]) en [2] (woonachtig in het [xxx]) namens [A] U.A. aangesteld als commissaris bij eiseres. Daarnaast zijn [3] en [4] namens de beide andere aandeelhouders als commissaris van eiseres benoemd. De commissarissen hebben geen vergoeding voor dit commissariaat ontvangen.
      
      6. [1] houdt indirect een belang in [A] U.A. Hij heeft een arbeidsovereenkomst gesloten met vennootschap [F] Ltd. dat onderdeel is van de groep waartoe ook [A] U.A. behoort. [2] verricht via een consultancyovereenkomst gesloten tussen de vennootschappen [xxx] Ltd., waarvan [2] directeur is, en [G] Ltd, die ook tot die groep behoort, werkzaamheden binnen die groep.
      
      7. Tot de gedingstukken behoren notulen van vergaderingen van de Raad van Commissarissen van eiseres van 10 februari 2015, 15 maart 2015, 1 mei 2015 en 3 september 2015 waarbij alle commissarissen aanwezig waren en de performance, activiteiten en kapitaalversterking van [E] besproken zijn.
      
      8. Eiseres heeft op 5 augustus 2015 een “Agreement for Services” gesloten met [E] op grond waarvan zij de volgende prestaties levert aan [E] :
      - Directievoering;
      - Managementondersteuning; en
      - Advisering
      
      9. Op 12 oktober 2015 is eiseres een overeenkomst aangegaan met [G] Ltd. Hierin is het volgende vermeld:
      
      
        “This is to confirm the terms of our mutual understanding and agreement between us, [G] Limited, and you, [X] B. V. in regard to the provision of services to [X] relating to its subsidiary, [e] AS. The Provider ( [G] has been asked to provide:
      
      - Two or more Directors for the [e] board, subject to their first being appointed in a general assembly of [e] ,
      - Monitors to undertake monitoring and supervision on behalf of [X] BV,
      and
      - Consultants to provide consultancy services to [e] .”
      
      10. Eiseres heeft verweerder op 24 september 2015 verzocht om haar te registreren als ondernemer voor de omzetbelasting.
      
      11. In 2014 en 2015 heeft eiseres diensten afgenomen, samenhangend met de aankoop van [E] door eiseres, van niet in Nederland gevestigde ondernemers voor de volgende bedragen:
      
      
        Bedrag 		  in Euro
        
          [G] Ltd. Jersey , 2 november 2015 	USD   24.408,38 	   22.125,07
        
          [G] Ltd. Jersey , 29 januari 2015 		USD 288.521,65   254.990,41
        
          [H] , 30 april 2015 				USD   25.994,50 	    23.178,33
        
          [H] , 23 januari 2015 			USD 925.249,70   826.263,35
        Share Plan Partners, Ver. Koninkrijk, 23 december 2015 	GBP     3.250 	      2.977,28
      
      
      12. Eiseres heeft op 25 februari 2016 een startersaangifte omzetbelasting ingediend over de periode 28 februari 2014 tot en met 31 december 2015. Eiseres heeft verzocht om een teruggaaf van € 2.291. Voorts heeft eiseres een bedrag van € 240.516 verlegde btw aangegeven. Deze btw is vervolgens volledig door eiseres in aftrek gebracht.
      
      13. Op 26 februari 2016 heeft verweerder een vragenbrief aan eiseres gestuurd met het verzoek om de aangifte te onderbouwen. Hierop heeft eiseres per e-mail van 1 maart 2016 gereageerd.
      
      14. Eiseres heeft in de periode tot 30 juni 2016 de navolgende facturen aan [E] gestuurd, welke [E] heeft voldaan:
      
      
        10 februari 2016: USD 28.492,11
        1 april 2016: USD 10.728,19
        15 juni 2016: USD 8.595,15
      
      
      
        De eerstgenoemde factuur bevat de vermelding “reimbursable expenses during the period 18 december 2014 – 31 december 2015”, de beide andere facturen de vermelding “Director Fees” waarbij op alle facturen wordt verwezen naar voormelde “Agreement for Services”.
      
      
      15. Verweerder heeft met dagtekening 25 maart 2017 de onderhavige naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult de feiten als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      Tot de gedingstukken in hoger beroep behoren door de inspecteur overgelegde geconsolideerde jaarstukken 2015 van belanghebbende. Deze jaarstukken luiden onder andere als volgt:
      
      
        ‘NOTE 1 – GENERAL INFORMATION
        (…)
        [Belanghebbende] is a Dutch holding company founded by [A] , [C] and [B] with the sole aim of acquiring and holding the shares of its subsidiary which operates in the non-life insurance sector in [xxx] focusing on motor own damage (casco), motor third party liability, general liability, fire, general losses and marine lines. (…)”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbende ondernemer is als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (wet OB). 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank 
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “Ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB
    
    
    19. Volgens artikel 7, eerste lid, van de Wet OB is ondernemer een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De bepaling moet overeenkomstig het communautaire recht worden uitgelegd. Als belastingplichtige wordt ingevolge artikel 9, eerste lid, van de Richtlijn 2006/112/EG (hierna: btw-richtlijn) beschouwd eenieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig één van de in de tweede alinea van artikel 9, eerste lid vermelde economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat daarvan. Blijkens die tweede alinea wordt met economische activiteiten gedoeld op alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Van een economische activiteit is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de btw-richtlijn zich voordoet. Daarvan is sprake bij onder meer de leveringen van goederen of diensten onder bezwarende titel. Een prestatie wordt enkel ‘onder bezwarende titel’ in de zin van die bepaling verricht, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende prestatie. Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de prestatie enerzijds en een werkelijk ontvangen tegenprestatie anderzijds. Het enkele feit dat sprake is van een onder bezwarende titel verrichte prestatie volstaat niet om vast te stellen dat sprake is van een economische activiteit. Alle omstandigheden waaronder de prestatie plaatsvindt moeten worden onderzocht, zoals de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten (vergelijk punten 21 tot en met 31 van het arrest van het HvJ van 12 mei 2016, Gemeente Borssele, ECLI:EU:C:2016:334).
    
    20. Ten aanzien van een houdstermaatschappij als eiseres is bij inmenging in het beheer van een vennootschap waarin zij een deelneming heeft sprake van een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde Richtlijn, voor zover er handelingen worden verricht die op grond van artikel 2 van deze Richtlijn aan BTW zijn onderworpen, zoals de verrichting van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten ten behoeve van haar dochtermaatschappij, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of als vennoot heeft (vergelijk HvJ 16 juli 2015, Larentia + Minerva, ECLI:EU:C:2015:476).
    
    21. Op grond van de door eiseres in dit geding gebrachte overeenkomsten, facturen en overige documenten is sprake van het verlenen van management- en directiediensten tegen vergoeding door eiseres aan haar deelneming. Op grond van de juridische werkelijkheid dient eiseres dan ook als ondernemer voor de omzetbelasting te worden aangemerkt. Nu verweerder stelt dat de economische en commerciële werkelijkheid niet overeenkomt met de juridische werkelijkheid en dat op grond daarvan eiseres niet kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting ligt de bewijslast dat daarvan sprake is bij verweerder.
    
    22. In het arrest Paul Newey van het HvJ waar verweerder zich op beroept, is het volgende overwogen:
    “43 Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemenfactor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een “dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.
    
    44 Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.
    
    45 Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.”
    
    23. De rechtbank oordeelt als volgt over de vraag of in dit geval sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit.
    
    24. Eiseres heeft een “Agreement for services” gesloten met [E] , haar deelneming. Op grond van die overeenkomst zou eiseres diensten aan [E] verrichten. Niet in geschil is dat de heren [1] en [2] die diensten aan [E] hebben verricht. [E] heeft de vergoeding voor die diensten aan eiseres betaald. Volgens verweerder hebben de beide heren de activiteiten in economische zin niet uitgeoefend voor eiseres. Eiseres is echter een entiteit waarin drie onafhankelijke derde partijen gezamenlijk participeren voor de hiervoor onder 1 vermelde percentages. Daaruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank al dat eiseres een wezenlijke economische functie vervult ten opzichte van zowel haar aandeelhouders als haar deelneming. Bovendien blijkt daaruit dat deze onafhankelijke derden de door eiseres overeengekomen dienstverlening door de beide heren als zodanig ook hebben gewild.
    
    25. Uit de overgelegde notulen van de vergaderingen van de Raad van Commissarissen van eiseres blijkt naar het oordeel van de rechtbank ook dat eiseres een aansturende rol vervulde ten opzichte van haar deelneming [E] . Immers, in die vergaderingen worden onder meer besluiten genomen omtrent de organisatiestructuur van [E] , goedkeuring aan bestuursbenoemingen bij [E] gegeven, het budget van de deelneming goedgekeurd en ingestemd met een reorganisatie van de kapitaalstructuur van de deelneming. Deze activiteiten gaan uit boven de uitoefening van aandeelhoudersrechten.
    
    26. Het feit dat de heren [1] en [2] niet in dienstbetrekking waren bij eiseres, maar benoemd als commissaris bij eiseres, maakt dit niet anders. Immers, commissarissen kunnen, zoals ook valt af te leiden uit artikel 2:151 BW, op verzoek van de algemene vergadering van aandeelhouders van een vennootschap voor zekere tijd daden van bestuur verrichten. Derhalve valt niet in te zien waarom de heren [1] en [2] namens eiseres geen management- en directiediensten bij [E] zouden kunnen verrichten, zoals in dit geval blijkens de “Agreement for services” en de op grond daarvan gestuurde facturen ook het geval is geweest. Ook doet het feit dat eiseres op grond van overeenkomsten met aan haar aandeelhouder [A] U.A. gelieerde entiteiten de diensten van de heren [1] en [2] heeft ingekocht maakt het bovenstaande niet anders nu het eiseres vrij staat te bepalen hoe zij de diensten aan [E] feitelijk gaat verrichten.
    
    27. De rechtbank is op grond van het hiervoor overwogene van oordeel dat verweerder er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat de juridische werkelijkheid in dit geval afwijkt van de economische en commerciële realiteit. Weliswaar vormt het feit dat de diensten die door eiseres werden verricht aan [E] één op één werden ingekocht bij de aan [A] U.A. gelieerde entiteiten en zonder marge voor eiseres aan [E] werden gefactureerd wel een aanwijzing dat hiervan sprake is, maar in het licht van het totaal van de hiervoor vastgestelde feiten en overwegingen is dit onvoldoende om te concluderen dat in dit geval sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit. Het gelijk is derhalve aan eiseres.
    
    28. Nu de primaire beroepsgrond van eiseres slaagt, behoeven de subsidiaire en meer subsidiaire beroepsgrond, wat daar verder ook van zij, geen behandeling meer.
    
    29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard, en dienen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente te worden vernietigd.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      
        De inspecteur voert in hoger beroep aan dat aan de juridische werkelijkheid voorbij moet worden gegaan en dat moet worden aangesloten bij de economische en commerciële  realiteit. Die komt er op neer dat [2] en [1] direct – dus zonder tussenkomst van belanghebbende – de in geding zijnde diensten zoals bedoeld in de ‘Agreement for Services’ (zie 2.1 onder 8) hebben verricht. Hij beroept zich voor zijn standpunt op het arrest ‘Paul Newey’ (HvJ 20 juni 2013, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409). Er is geen aanwijzing of mandaat op grond waarvan de commissarissen [1] en [2] (ook) daden van bestuur mogen verrichten. Het Nederlandse civiele recht staat niet toe dat commissarissen ook bestuursdaden verrichten. Zo dergelijke handelingen toch zijn verricht moeten die dan ook worden genegeerd. Belanghebbende is louter opgericht voor fiscale doeleinden. Van een joint venture gericht op een gezamenlijke aansturing van [E] AS ( [E]) door belanghebbende is geen sprake: alleen [2] en [1] (van het [xxx] concern) verrichten immers de onderhavige diensten; de andere aandeelhouders, [C] en [B] leveren geen bijdrage.  
        Belanghebbende is een zuivere houdstermaatschappij. Zulks vindt volgens de inspecteur bevestiging in een passage zoals opgenomen in de overgelegde geconsolideerde jaarstukken 2015 van belanghebbende (zie 2.3). Een zuivere houdstermaatschappij is geen ondernemer in de zin van de Wet OB en heeft bijgevolg geen recht op aftrek van voorbelasting. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd. 
      
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende voert aan dat het in de onderwerpelijke zaak gaat om een groep van Europese investeerders ( [zie feiten] ) – die door middel van een door hen gezamenlijk opgerichte vennootschap (belanghebbende) – de [xxx] deelneming [E] heeft verworven. Deze investeerders wensten de [xxx] deelneming gezamenlijk aan te sturen. De verwerving en het aanhouden van [E] hebben zij gezamenlijk gedaan door middel van hun ‘joint venture’, belanghebbende, hetgeen geen ongebruikelijke opzet is. Het is evenmin ongebruikelijk om het bestuur over de [xxx] deelneming vanuit belanghebbende te organiseren en te verrichten. Belanghebbende vervult – als joint venture van de groep van investeerders – een essentiële functie bij het houden en het beheren van het belang in [E] . Belanghebbende verwijst daarvoor naar de schriftelijke verklaringen zoals afgelegd door de heren [1] en [5] . Belanghebbende betwist de stelling van de inspecteur dat een commissaris niet kan worden uitgeleend of daden van bestuur kan verrichten; de statuten van de BV verbieden dit in elk geval niet. Het Hof oordeelt als volgt.
      
    
    
      5.3.
      
        In het arrest van het HvJ EG van 20 juni 1991, C-60/90, ECLI:EU:C:1991:268, (Polysar) is onder meer het volgende overwogen:
        13.(…) De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed. 
      
      
      
        14. Dit ligt anders wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft.
      
      
      
        Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende een zuivere houdster is (als bedoeld in r.o. 13), zoals de inspecteur stelt, of een moeiende houdster (als bedoeld in r.o. 14) zoals belanghebbende stelt. 
      
      
    
    
      5.4.
      Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank heeft overwogen in r.o. 19 tot en met 22. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 
      
    
    
      5.5.
      In het arrest van 29 september 2017 (nr. 15/04099, ECLI:NL:HR:2017:2461) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de vaststelling dat sprake is van een belastbare prestatie is vereist dat een handeling onder bezwarende titel wordt verricht. Aangezien belanghebbende zich op het standpunt stelt dat zij belastbare handelingen heeft verricht (aan [E] ) die recht geven op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting, rust op haar de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op basis waarvan kan worden geoordeeld dat inderdaad sprake is van een handelen als ondernemer zoals door de Hoge Raad is bedoeld.
      
    
    
      5.6.
      Om te bepalen of belanghebbende belastbare diensten heeft verricht, moet worden onderzocht of zij rechtsbetrekkingen is aangegaan ingevolge welke de diensten zijn verricht (vergelijk Hoge Raad 1 mei 2015, nr. 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173, rechtsoverweging 2.3.2). 
      
    
    
      5.7.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de diensten genoemd in de overeenkomst (zie 2.1 onder 8) daadwerkelijk zijn verricht, dat ter zake een factuur is uitgereikt en dat die factuur is betaald. Op grond daarvan is belanghebbende in beginsel geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Nu de diensten waar het hier om gaat niet van omzetbelasting zijn vrijgesteld heeft zij in beginsel recht op aftrek van de door haar in haar aangifte geclaimde voorbelasting.
      
    
    
      5.8.
      De inspecteur betwist niet dat de diensten zijn verricht aan [E] maar wel dat die diensten zijn verricht door belanghebbende. Hij betoogt dat de diensten rechtstreeks zijn verricht door [xxx] ( [2] ) respectievelijk [F] Ltd ( [1] ). 
      
      
        5.9.1.
        In het arrest van het HvJ EG van 20 juni 2013, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, (Paul Newey) is onder meer het volgende overwogen:
        
        
          “43. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een “dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.”
        
        
      
      
        5.9.2.
        In de onderwerpelijke zaak is door belanghebbende – in overeenstemming met de contractuele bepalingen – een factuur uitgereikt aan [E] . Behoudens tegenbewijs moet het ervoor worden gehouden dat degene die in een factuur als partij wordt genoemd, degene is door wie of aan wie de dienst is verleend (vergelijk Hoge Raad 2 december 2011, Nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535). In die zaak ging het weliswaar om de vraag wie als de afnemer van de prestatie moet worden aangemerkt, maar het Hof ziet niet in waarom deze bewijsregel niet evenzeer zou opgaan voor het antwoord op de vraag wie als de verrichter van de dienst moet worden aangemerkt. Het gaat hierbij om een bewijsvermoeden. Tegenbewijs kan worden geleverd door feiten en omstandigheden te stellen, en zo nodig aannemelijk te maken, op basis waarvan redelijke twijfel ontstaat of degene die in beginsel ervoor moet worden gehouden de verrichter c.q. afnemer te zijn, dit ook daadwerkelijk is (vergelijk Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63, rechtsoverweging 3.5.3). De inspecteur is er niet in geslaagd dergelijk tegenbewijs te leveren. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. 
        
      
    
    
      5.10.
      De stelling van de inspecteur dat de ‘agreement for services’ (zie 2.1 onder 8) niet de economische of commerciële realiteit weergeeft, omdat [1] en [2] reeds als commissaris van belanghebbende waren aangesteld en uit dien hoofde – gelet op het ter zake geldende civiele recht – niet bevoegd zijn om daden van bestuur te verrichten, is daartoe onvoldoende. Of artikel 2:151 BW een dergelijke combinatie van werkzaamheden al dan niet toestaat, acht het Hof in dit verband niet doorslaggevend. Voor de betekenis en de draagwijdte van unierechtelijke omzetbelastingbepalingen is niet het nationale civiele recht bepalend. Bovendien zijn ook onreglementaire handelingen en zelfs illegale handelingen, economische handelingen die binnen het bereik van de omzetbelasting vallen. 
      
    
    
      5.11.
      Dat de onderwerpelijke diensten binnen concernverband zijn verricht leidt niet tot een ander oordeel. Ook binnen concernverband verrichte diensten zijn immers belastbare handelingen in de zin van de Wet OB. Dit is anders in het geval dat sprake is van een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB maar gesteld noch gebleken is dat van een fiscale eenheid sprake is.
      
    
    
      5.12.
      De omstandigheid dat belanghebbende geen personeel in dienst heeft leidt niet tot een ander oordeel, nu op grond van de onder 2.1 (onder 9) genoemde overeenkomst moet worden aangenomen dat belanghebbende van [xxx] ‘two Directors’ ( [2] en [1] ) heeft ingeleend. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld (r.o. 26 slotzin) dat het belanghebbende vrij staat te bepalen hoe zij de diensten aan [E] feitelijk gaat verrichten. 
      
    
    
      5.13.
      Dit geldt evenzeer voor de stelling van de inspecteur dat geen winstopslag is gehanteerd door belanghebbende. Immers, ook personen die zonder winstoogmerk handelen dienen als ondernemer te worden aangemerkt. Zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB gaat uit van een subjectieve maatstaf van heffing. Van dit uitgangspunt kan slechts in bijzondere gevallen worden afgeweken, bijvoorbeeld in het geval van vrijgevigheid of als sprake is van een symbolische vergoeding. Gesteld noch gebleken is dat die uitzonderingen zich in de onderwerpelijke zaak voordoen. De gehanteerde tarieven/vergoedingen bieden daarvoor onvoldoende aanknopingspunten. 
      
    
    
      5.14.
      Indien en voor zover de inspecteur een beroep heeft willen doen op HR 19 juni 2020, nr. 18/03272, ECLI:NL:HR:2020:1062, wordt dit beroep verworpen. In die zaak hield de belanghebbende, X B.V., aandelen in diverse dochtervennootschappen. X B.V. belastte kosten, die door derden aan haar in rekening werden gebracht, door aan de dochtervennootschappen. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde: 
      
      
        ‘4.2. Het Hof leidt uit de pleitnota en hetgeen [F] ter zitting heeft verklaard af dat [F] de dagelijkse leiding heeft in de groep waartoe belanghebbende behoort en dat [F] bepaalt welke diensten worden afgenomen, welke diensten aan welke gelieerde vennootschap worden doorbelast en welke kosten voor rekening van belanghebbende blijven. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de hiervoor bedoelde handelingen en beslissingen van [F] aan haar kunnen worden toegerekend. Niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende waarde aan de diensten heeft toegevoegd of zelf iets heeft gedaan of nagelaten. Evenmin is voldoende dat belanghebbende statutair bestuurder is van de vennootschappen waaraan de kosten zijn doorbelast. Het beheer van een deelneming is slechts een economische activiteit indien het gepaard gaat met belastbare prestaties. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze laatste situatie zich voordoet. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat zij bij de doorbelasting van kosten als ondernemer is opgetreden’.
      
      
      
        De Hoge Raad oordeelde dat de middelen of klachten niet tot cassatie konden leiden. 
      
      
    
    
      5.15.
      Anders dan in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van de Hoge Raad van 19 juni 2020, bepaalt belanghebbende of en tot welk bedrag kosten worden doorbelast aan [E] . Dat een ander het bestuur zou voeren is gesteld noch gebleken. Daarenboven is naar ’s Hofs oordeel, onder verwijzing naar r.o. 25 van de rechtbankuitspraak, aannemelijk dat belanghebbende waarde heeft toegevoegd door het verrichten van bestuursdaden ten behoeve van haar deelneming [E] . 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      6.1.
      In de omstandigheid dat belanghebbende zich heeft moeten verweren in een ongegrond bevonden hoger beroep van de inspecteur, ziet het Hof aanleiding voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
      
    
    
      6.2.
      De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 [verweerschrift en verschijnen ter zitting] x € 759 x 1 (wegingsfactor) = € 1.518.
      
    
    
      6.3.
      Nu de door de inspecteur aangevallen uitspraak van de rechtbank in stand blijft, zal het Hof op de voet van artikel 8:109, lid 2, van de Awb bepalen dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 541.  
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof 
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het hoger beroep aan de zijde van belanghebbende ten bedrage van € 1.518;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 541.
      
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 20 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
  
  
     Deze vennootschap is in de stukken ook bekend als [e] A.S. 
  
  
     Zie onder meer HvJ 12 december 2013, C-116/12 (Christodoulou), r.o. 34
  
  
     Zie HvJ 11 juni 1998, C-283/95 (Fisher) en HvJ 29 juni 1999, C-158/98 (Coffeeshop Siberië).