ECLI:NL:GHDHA:2021:2366, Gerechtshof Den Haag, 03-11-2021, BK-20/00768
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-11-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan belanghebbende, een voormalige bestuurder van een internationaal concern, is in 2017 een bonus uitbetaald met betrekking tot de jaren 2009 en 2010, waarop loonbelasting is ingehouden. In geschil is of de inhouding terecht is. Belanghebbende komt niet in aanmerking voor voorkoming van dubbele belasting op grond van de bestuurdersartikelen in de belastingverdragen met respectievelijk Argentinië en Brazilië, omdat hij geen formeel (statutair) bestuurder van de aldaar gevestigde groepsvennootschappen was. Belanghebbende komt evenmin in aanmerking voor verrekening onder het belastingverdrag met Zwitserland (2010). Het voormalige verdrag met Zwitserland (1951) is niet van toepassing. Ingeval van opvolgende verdragen moet bij de voorkoming van dubbele belasting namelijk worden uitgegaan van het verdrag dat van toepassing is op het moment dat het inkomen naar Nederlands nationaal recht wordt genoten. Verder kan de bonus niet worden toegerekend aan de bestuurderswerkzaamheden van belanghebbende voor groepsvennootschappen gevestigd in Singapore, Spanje en Zwitserland op grond van een in het verleden toegepaste salary split, vanwege onvoldoende direct verband tussen deze werkzaamheden en de bonus. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-20/00768
    
    
    
    Uitspraak van 3 november 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: T. Ostermann) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 27 oktober 2020, nummer SGR 19/2591.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft in september 2017 loon genoten van [A B.V.] ten bedrage van € 1.655.898,34. Hierop is een bedrag van € 861.067,13 aan loonbelasting ingehouden.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 47 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota naar het Hof gezonden.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 september 2021. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woonde in 2017 in Nederland. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende was van 1 oktober 2005 tot en met 30 september 2010 werkzaam bij het [A-concern] . 
      
    
    
      2.3.
      Het [A-concern] was een internationaal handelsbedrijf in granen en oliezaden. Tot het [A-concern] behoorden onder meer de topholding [B B.V.] en haar dochtervennootschap [C B.V.] Beide vennootschappen zijn op 18 juli 2012 gefuseerd tot [A B.V.]
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende was van 27 oktober 2005 tot en met 29 juni 2010 statutair bestuurder van [B B.V.] en van 1 mei 2008 tot en met 30 september 2010 statutair bestuurder van [C B.V.] 
      
    
    
      2.5.
      Voorts was belanghebbende statutair bestuurder van de groepsvennootschappen [D Ltd.] , gevestigd in Singapore, [E SA] , gevestigd in Spanje, en [F SA] , gevestigd in Zwitserland. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende was werkzaam als (i) voorzitter van de Raad van Bestuur van [C B.V.] , (ii) CEO van het [G] en (iii) ‘co-managing director’ van [B B.V.] , gezamenlijk met de heer [naam] . De heer [naam] was tevens bestuurder van [H SA] en CEO van het [I] . 
      
    
    
      2.7.
      Het [G] betrof onder meer de handelsactiviteiten van het [A-concern] in Europa en Azië en het [I] betrof de Zuid-Amerikaanse handelsactiviteiten van het [A-concern] . De [I] -activiteiten werden uitgevoerd door [J Ltda] , gevestigd in Brazilië, en [H SA] , gevestigd in Argentinië. Deze beide groepsvennootschappen werden gehouden door [K S.A.] , gevestigd in Zwitserland, die op haar beurt werd gehouden door [B B.V.] 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende verrichte zijn werkzaamheden per 1 mei 2008 op grond van een arbeidsovereenkomst met [C B.V.] , getekend op 30 april 2008 (de arbeidsovereenkomst). Vóór 1 mei 2008 verrichte belanghebbende dezelfde werkzaamheden op grond van een managementovereenkomst. 
      
    
    
      2.9.
      Blijkens de arbeidsovereenkomst was belanghebbende verantwoordelijk voor het [G] en de heer [naam] voor het [I] . 
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende was sinds 2006 commercieel verantwoordelijk voor de Zuid-Amerikaanse handelsactiviteiten. 
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende is als bestuurder van [B B.V.] aanwezig geweest bij vergaderingen van de Raad van Commissarissen van [B B.V.] in Argentinië op 22 en 23 september 2009 en in Brazilië op 18 en 19 maart 2010. Belanghebbende is voorts in maart 2007, juli 2007, juli 2008 en mei 2010 in Argentinië aanwezig geweest. Verder nam belanghebbende (als voorzitter) wekelijks via videoconferentie deel aan vergaderingen met het senior management van het commerciële team en het risk team van de Zuid-Amerikaanse handelsactiviteiten. 
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende had volgens de arbeidsovereenkomst recht op een prestatiegerelateerde bonus in verband met de [G] -activiteiten (de [G] -bonus). De relevante bepaling in de arbeidsovereenkomst luidt als volgt: 
      
      
        “Performance based bonus equivalent to 5% of the net after tax income (NATI) of the [G] business units listed in Annex 1, according to the management accounts prepared by the financial controller and submitted in its reporting days by the management board for approval by the supervisory board.”	
      
      
    
    
      2.13.
      Aan belanghebbende zijn [G] -bonussen over de boekjaren 2008 en 2009 uitgekeerd. Over het boekjaar 2010 (de periode tot en met 30 september 2010) is geen [G] -bonus uitgekeerd. 
      
    
    
      2.14.
      Aan belanghebbende was daarnaast mondeling een bonus toegezegd in verband met de [I] -activiteiten (de [I] -bonus). Met betrekking tot de boekjaren 2009 en 2010 bedroeg deze bonus 3% van het netto resultaat van de business units [business unit 1] en [business unit 2] . 
      
    
    
      2.15.
      De volledige arbeidsbeloning werd door [C B.V.] aan belanghebbende betaald. 
      
    
    
      2.16.
      Het loon dat belanghebbende tijdens zijn dienstbetrekking heeft ontvangen, had deels betrekking op de in 2.5 genoemde vennootschappen gevestigd in Singapore, Spanje en Zwitserland. De totale arbeidsbeloning van belanghebbende is in verband daarmee door [C B.V.] uitgesplitst over de landen Nederland, Singapore, Spanje en Zwitserland (de salary split). Op het loon dat betrekking had op de in 2.5 genoemde vennootschappen heeft [C B.V.] geen loonheffing ingehouden. 
      
    
    
      2.17.
      Voor zover de arbeidsbeloning, inclusief de aan belanghebbende uitgekeerde [G] -bonussen over de jaren 2008 en 2009, betrekking had op de in 2.5 genoemde vennootschappen heeft [B B.V.] deze beloning aan de betreffende vennootschappen doorbelast. 
      
    
    
      2.18.
      In zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) heeft belanghebbende een totale arbeidsbeloning van [C B.V.] aangegeven van respectievelijk € 4.036.261 (2008), € 1.499.679 (2009) en € 293.030 (2010). In deze bedragen zijn onder meer [G] -bonussen begrepen ter grootte van € 3.731.857 (2008) en € 1.056.344 (2009). Op grond van de salary split heeft belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast van respectievelijk € 2.790.264 (2008), € 1.057.701 (2009) en € 70.890 (2010). 
      
    
    
      2.19.
      Naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2008 heeft de Inspecteur bij brief van 20 oktober 2011 nadere vragen gesteld, met name over de in de aangifte toegepaste aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van in totaal € 2.790.264. 
      
    
    
      2.20.
      Bij brieven van 23 november 2011 en 23 december 2011 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende op het informatieverzoek gereageerd. In de laatstgenoemde brief is onder meer het volgende geschreven: 
      
      
        “De voorkoming betreft de door [belanghebbende] genoten inkomsten van [C B.V.] voor werkzaamheden welke hij in de landen Spanje, Singapore en Zwitserland heeft verricht (salary-split). 
        [Belanghebbende] is in betreffende landen bestuurder van de daar gevestigde [A] vennootschappen (respectievelijk [E SA] , [D Ltd.] en [F SA] ).
      
      
      
        Als bijlagen sturen wij u de volgende stukken: 
         Kopie van de jaaropgaven 2008 van [belanghebbende]; 
         Kopie van de stukken uit Spanje, Singapore en Zwitserland waaruit blijkt dat [belanghebbende] in het jaar 2008 als bestuurder werkzaam was voor de daar gevestigde vennootschappen en waaruit verder blijkt dat er in de genoemde landen over de daar vervulde dienstbetrekking belasting is betaald.”
      
      
    
    
      2.21.
      In de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2010 is, conform de ingediende aangiften, een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend van respectievelijk € 2.790.264 (2008), € 1.057.701 (2009) en € 70.890 (2010). 
      
    
    
      2.22.
      De [I] -bonussen over 2007 en 2008 zijn in respectievelijk februari 2008 en februari 2009 aan belanghebbende zonder inhouding van loonheffing overgemaakt op een rekening ten name van [L Ltd.] , een vennootschap gevestigd op de Britse Maagdeneilanden waarvan belanghebbende alle aandelen bezat. Met betrekking tot deze inkomsten heeft belanghebbende in 2014 een verzoek gedaan tot toepassing van de inkeerregeling. 
      
    
    
      2.23.
      Bij vonnis van de rechtbank Rotterdam van 1 juni 2016 is [A B.V.] veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van onder meer de [I] -bonussen over 2009 ($ 1.230.000) en 2010 ($ 692.381,25). Op 25 september 2017 heeft [A B.V.] deze bonussen van omgerekend in totaal € 1.655.898,34, onder inhouding van een bedrag aan loonheffing van € 861.067,13, aan belanghebbende uitbetaald. 
      
    
    
      2.24.
      Naar aanleiding van het inkeerverzoek met betrekking tot de [I] -bonussen over 2007 en 2008 hebben de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur per e-mail gecommuniceerd. In de e-mail van de Inspecteur van 1 februari 2018 aan de gemachtigde is, voor zover van belang, het volgende geschreven:
      
      
        “Bij deze kom ik terug op het inkeerverzoek van uw cliënt [belanghebbende]. 
      
      
      
        Op grond van het belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Brazilië wordt de aftrek elders belast inzake bestuurdersbeloningen berekent volgens de vrijstellingsmethode. Op grond van het belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Argentinië wordt de aftrek elders belast inzake bestuurdersbeloningen berekent volgens de verrekeningsmethode. 
      
      
      
        In beginsel is de vrijstelling voor Brazilië dus van toepassing. 
      
      
      
        Voorts heb ik nog de volgende vragen aan u : 
        - "Indien er van uitgegaan moet worden dat op grond van een bepaalde verdeling de bonus deels aan Argentinië en deels aan Brazilië moet worden toegerekend rijst bij mij de vraag waar (in welk land) de basisbestuursvergoeding door [belanghebbende] is aangegeven. Het ligt naar mijn mening voor de hand dat als een deel van de bonus betrekking heeft op Brazilië de basis-bestuursvergoeding van [belanghebbende] voor de Braziliaanse vennootschap in Brazilië is aangegeven (idem voor Argentinië). Ik verzoek uw cliënt een en ander nader toe te lichten. Indien de basisbestuursvergoedingen voor deze vennootschappen in Nederland is aangegeven verzoek ik uw cliënt te motiveren waarom dan de bonussen toegerekend zouden moeten worden aan Brazilië en Argentinië". 
      
      
      
        - van de winstbonus die ontvangen is in de jaren 2007 tot en met 2010 zou ik graag een onderbouwing willen hebben. Dus welk deel van de bonus ziet op Brazilië en welk deel op Argentinië?”
      
      
    
    
      2.25.
      Bij e-mail van 28 maart 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende hierop als volgt gereageerd:
      
      
        “Zoals wij in eerder correspondentie hebben aangegeven, ziet de fiscale discussie op de belastbaarheid van een deel van de totale bestuurdersbeloning van cliënt, namelijk de zogenoemde [I] bonussen, de Zuid-Amerikaanse activiteiten van [A] . In casu was cliënt medebestuurder van de Braziliaanse en Argentijnse tak ( [J Ltda] respectievelijk [H SA] ). En de [I] bonussen zijn de beloning geweest voor deze bestuurswerkzaamheden. Wij hebben hiervoor reeds verwezen naar de arbeidsovereenkomst van cliënt alsmede het vonnis van 1 juni 2016. De overige bestuurdersbeloning voor cliënte, zijn salaris en de [G] bonussen zijn reeds aangegeven in Nederland, waarbij er tevens een salary split is gemaakt voor de desbetreffende jaren, vanwege bestuurders posities en werkzaamheden in het buitenland (Spanje, Singapore en Zwitserland). Het is ons uiteraard niet bekend of [A] de uiteindelijk door de rechter gehonoreerde bonussen alsnog doorbelast heeft aan de Argentijnse resp. Braziliaanse concernonderdelen. Wel staat vast dat deze bonussen op basis van transfer pricing regels aan die vestigingen behoorden te worden doorbelast.
      
      
      
        De [I] bonussen voor 2007 en 2008 bedragen $ 1.121.600 respectievelijk $ 1.400.000. De bonussen voor 2009 en 2010 bedragen $ 1.230.000 respectievelijk $ 692.381, conform het vonnis van 1 juni 2016. Inzake uw vraag over de 50-50 verdeling van de bonussen (waarop wij reeds hebben gereageerd in onze e-mail van 26 mei 2017) kunnen wij aangeven dat er is voor 50-50 gekozen is op basis van zowel de daadwerkelijke tijdbesteding van cliënt aan beide ondernemingen alsmede op basis van praktische invulling, daar cliënt een totaalbonus kreeg voor zijn bestuurswerkzaamheden in Argentinië en Brazilië. Zoals hiervoor reeds gezegd, is ons niet bekend in welke verhouding deze bonus intern bij [A] daadwerkelijk is toegerekend c.q. doorbelast aan de beide concernonderdelen.”
      
      
    
    
      2.26.
      Het verzoek tot toepassing van de inkeerregeling is ten tijde van de onderhavige procedure nog niet afgehandeld. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “7. Artikel 17 van het belastingverdrag tussen Nederland en Argentinië (Trb. 1997, 63) en artikel 16 van het belastingverdrag tussen Nederland en Brazilië (Trb. 1990, 67), wijzen het heffingsrecht over bestuurdersbeloningen en dergelijke beloningen toe aan het land waarvan het lichaam inwoner is. Nu in voormelde belastingverdragen geen definitie is opgenomen van het begrip bestuurder, dient dit begrip op grond van artikel 3, tweede lid, van voormelde belastingverdragen te worden uitgelegd naar nationaal recht. Voor het begrip bestuurder dient aansluiting te worden gezocht bij artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet). Voor de toepassing van artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Wet moet als bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam worden aangemerkt degene die, al of niet tezamen met anderen, deel uitmaakt van het orgaan dat volgens het op dat lichaam toepasselijke recht en de daarvoor geldende statuten is belast met het besturen van de vennootschap (vgl. Hoge Raad 22 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3938). Uit het vorenstaande volgt dat voor de toepassing van voormelde belastingverdragen van een formeel (statutair) bestuurdersbegrip dient te worden uitgegaan (vgl. gerechtshof Den Haag 14 juli 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1317). Voor de door eiser voorgestane materiële uitleg van het bestuurdersbegrip is dan ook geen plaats. De verwijzing door eiser naar een aantal pagina’s in het boek “Bestuurders- en commissarisbeloningen onder belastingverdragen” van A. Cools, kan aan voormeld oordeel niet afdoen.
    
    
    8. Eiser heeft ter zitting aangegeven dat hij geen formeel bestuurder was van de in Argentinië en Brazilië gevestigde entiteiten. Dit brengt mee dat artikel 17 van het belastingverdrag met Argentinië en artikel 16 van het belastingverdrag met Brazilië in het geval van eiser niet van toepassing zijn. Voor toepassing van deze artikelen is immers, naar hiervoor is overwogen, vereist dat sprake is van een formeel bestuurder, aan welk vereiste eiser niet voldoet. Dat eiser, naar hij heeft gesteld, in 2009 en 2010 feitelijk als bestuurder van deze entiteiten heeft opgetreden en dat deze werkzaamheden vergelijkbaar zijn aan de werkzaamheden die hij als formeel bestuurder van de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland heeft verricht, kan niet tot een ander oordeel leiden, aangezien dit niet kan afdoen aan het feit dat eiser geen formeel bestuurder was van de in Argentinië en Brazilië gevestigde entiteiten. Aan het door eiser gedane bewijsaanbod om een aantal personen als getuige te horen, gaat de rechtbank voorbij, nu een herhaling onder ede van de door hen reeds afgelegde schriftelijke verklaringen niet tot een ander oordeel kan leiden.
    
    9. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de [I] -bonussen dienen te worden toegerekend aan de werkzaamheden die eiser voor de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland heeft verricht. Uit de gedingstukken valt met betrekking tot de [I] -bonussen geen enkele relatie te leggen met de werkzaamheden die eiser voor de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland heeft verricht. Ook anderszins heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de [I] -bonussen op dezelfde wijze in de heffing dienen te worden betrokken als het loon dat ziet op de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland, nu aan dit loon andere feiten en omstandigheden ten grondslag liggen. Eiser heeft immers dit loon, anders dan voor de [I] -bonussen het geval is, in zijn hoedanigheid als formeel bestuurder ontvangen. Daarnaast blijkt uit de gedingstukken dat de desbetreffende loonkosten aan de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland zijn doorbelast en dat eiser over dit loon in Singapore, Spanje en Zwitserland belasting heeft betaald. Met betrekking tot de [I] -bonussen is van een dergelijke doorbelasting naar een buitenlandse entiteit als ook van enige betaling van buitenlandse belasting niet gebleken. Aldus kunnen de [I] -bonussen niet op dezelfde wijze in de heffing worden betrokken als het loon dat ziet op de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland. Dat de [G] -bonus, naar eiser heeft gesteld, ook op bepaalde Zuid-Amerikaanse activiteiten van het [A-concern] ziet, en de [G] -bonus, evenals de [I] -bonus, een bepaald percentage van de nettowinst van [A] bedraagt, maakt dit niet anders, aangezien eiser de [G] -bonussen in zijn hoedanigheid als formeel bestuurder heeft genoten.
    
    10. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt. Aan de omstandigheid dat verweerder uiteindelijk voor de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 2008 een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het loon dat ziet op de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland heeft verleend, kan eiser niet het vertrouwen ontlenen dat verweerder zich bewust op het standpunt heeft gesteld dat ter zake van de onderhavige [I] -bonussen eveneens een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend. Uit de gedingstukken valt namelijk op te maken dat verweerder enkel naar aanleiding van de door eiser in zijn brief van 23 december 2011 overgelegde bewijsstukken betreffende zijn werkzaamheden bij de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland voormelde aftrek heeft verleend. Eiser heeft daarbij geen informatie verstrekt over de door hem genoten [I] -bonus over het jaar 2008. Ook aan de inhoud van het e-mailbericht van verweerder van 1 februari 2018 kan eiser geen vertrouwen ontlenen, aangezien verweerder zich in dit e-mailbericht slechts in algemene zin heeft uitgelaten op welke wijze de belastingverdragen met Argentinië (verrekeningsmethode) en Brazilië (vrijstellingsmethode) de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor bestuurdersbeloningen berekenen. Ook anderszins is van enige gedraging of uitlating van verweerder, waaraan eiser het in rechte te beschermen vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat verweerder in dit verband ter zake van de [I] -bonussen een - voor eiser begunstigend - standpunt had ingenomen, niet gebleken.
    
    11. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft [A] terecht loonheffing over de onderhavige [I] -bonussen ingehouden en komt eiser ter zake van de [I] -bonussen niet voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of terecht loonbelasting is ingehouden op de [I] -bonussen over 2009 en 2010. De [I] -bonussen over deze jaren worden hierna tezamen aangeduid als ‘de [I] -bonus’, tenzij anders vermeld. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen: 
      
        
          Is de [I] -bonus volledig aan te merken als een beloning voor belanghebbendes werkzaamheden als bestuurder van de vennootschappen gevestigd in Argentinië en Brazilië dan wel Zwitserland, en kunnen deze inkomsten dienovereenkomstig niet worden betrokken in de heffing van loonbelasting? 
        
        
          Indien de [I] -bonus niet volledig is aan te merken als een beloning voor belanghebbendes werkzaamheden als bestuurder van de vennootschappen gevestigd in Argentinië en Brazilië dan wel Zwitserland, kan deze dan geheel of deels worden toegerekend aan de bestuurderswerkzaamheden van belanghebbende voor de vennootschappen gevestigd in Singapore, Spanje en Zwitserland op grond van de salary split, en zo ja, kunnen deze inkomsten in zoverre niet worden betrokken in de heffing van loonbelasting? 
        
        
          Indien de [I] -bonus niet geheel of deels wordt toegerekend aan de bestuurderswerkzaamheden van belanghebbende voor de vennootschappen gevestigd in Singapore, Spanje en Zwitserland, kan deze dan deels worden aangemerkt als een beloning voor belanghebbendes werkzaamheden als bestuurder van de vennootschap gevestigd in Brazilië, en kunnen deze inkomsten in zoverre niet worden betrokken in de heffing van loonbelasting? 
        
        
          Is bij belanghebbende het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat de [I] -bonus niet in de heffing loonbelasting kan worden betrokken? 
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot verlening van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van de gehele dan wel een deel van de [I] -bonus.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat bij de inhouding van loonbelasting in beginsel rekening dient te worden gehouden met de regels ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de toepasselijke belastingverdragen. Het Hof sluit zich aan bij dit gemeenschappelijke standpunt van partijen, omdat dit standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
      
      
        
          Belastingverdragen met Argentinië en Brazilië
        
      
      
      
        5.2.1.
        Belanghebbende stelt primair dat voor het gehele bedrag van de [I] -bonus aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend op grond van artikel 17 (directeursbeloningen) in verbinding met artikel 25 van het belastingverdrag tussen Nederland en Argentinië van 1997 (het Verdrag Nederland-Argentinië) respectievelijk een vrijstelling op grond van artikel 16 (directeursbeloningen) in verbinding met artikel 23 van het belastingverdrag tussen Nederland en Brazilië van 1990 (het Verdrag Nederland-Brazilië). Ter onderbouwing voert belanghebbende, kort samengevat, het volgende aan. Belanghebbende droeg de hoogste verantwoordelijkheid voor de in Argentinië en Brazilië gevestigde groepsmaatschappijen ( [H SA] en [J Ltda] ), weliswaar zonder als statutair bestuurder van deze vennootschappen benoemd te zijn. Binnen het Angelsaksische bestuursmodel van het [A-concern] trad hij feitelijk op als bestuurder van deze vennootschappen. Belanghebbende was bovendien in 2006 commercieel verantwoordelijk geworden voor de Zuid-Amerikaanse handelsactiviteiten van het [A-concern] . Hij was ook regelmatig in Argentinië en Brazilië aanwezig om daar zijn bestuursfunctie uit te oefenen. Verder stuurde belanghebbende lokale mensen rechtstreeks aan tijdens videomeetings die een aantal keer per week plaatsvonden. De [I] -bonus had moeten worden doorbelast aan [H SA] en [J Ltda] , hetgeen voldoende is voor toepassing van de bestuurdersartikelen in de toepasselijke belastingverdragen.
        
      
      
        5.2.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen beroep kan doen op deze bestuurdersartikelen omdat belanghebbende niet formeel was benoemd als bestuurder van de vennootschappen gevestigd in Argentinië en Brazilië. 
        
      
    
    
      5.3.
      De relevante bepalingen van het Verdrag Nederland-Argentinië luiden als volgt:
      
      
        “Artikel 3. Algemene begripsbepalingen
      
      
      
        1. (…)
        2. Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is.
      
      
      
        Artikel 17. Directeursbeloningen
      
      
      
        Directeursbeloningen of andere beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van een dergelijk college, van bestuurder of van commissaris van een lichaam dat inwoner is van de andere Verdragsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.
      
      
      
        Artikel 25. Vermijding van dubbele belasting
      
      
      
        1. (…)
        2. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in Argentinië mogen worden belast.
        3. (…)
        4. (…) Nederland verleent voorts een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen of het vermogen die volgens (…) artikel 17 (…) van dit Verdrag in Argentinië mogen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in het tweede lid van dit artikel bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Argentinië over deze bestanddelen van het inkomen of het vermogen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen of het vermogen begrepen bestanddelen van het inkomen of het vermogen de enige bestanddelen van het inkomen of het vermogen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.”
      
      
    
    
      5.4.
      De relevante bepalingen van het Verdrag Nederland-Brazilië luiden als volgt:
      
      
        “Artikel 3. Algemene begripsbepalingen
      
      
      
        1. (…)
        2. Voor de toepassing van de Overeenkomst door een Overeenkomstsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is.
      
      
      
        Artikel 16. Directeursbeloningen
      
      
      
        Directeursbeloningen en andere regelmatige betalingen verkregen door een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of een andere raad van een lichaam dat inwoner is van de andere Overeenkomstsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.
      
      
      
        Artikel 23. Vermijding van dubbele belasting
      
      
      
        1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Brazilië mogen worden belast.
        2. Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens (…) artikel 16 (…) van deze Overeenkomst in Brazilië mogen worden belast en die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland, onder voorbehoud van de bepalingen betreffende de wijze van toepassing, waaronder begrepen de bepalingen betreffende de verliescompensatie, in zijn eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, die bestanddelen vrij van belasting overeenkomstig de hiervoor genoemde bepalingen van deze Overeenkomst. 
        (…)”
      
      
    
    
      5.5.
      Met hetgeen hij heeft aangevoerd, betoogt belanghebbende in wezen dat de begrippen “bestuurder” (artikel 17 van het Verdrag Nederland-Argentinië) en “lid van de raad van beheer” (artikel 16 van het Verdrag Nederland-Brazilië) materieel moeten worden uitgelegd en dat de volledige [I] -bonus daarom moet worden beschouwd als een nagekomen directeursbeloning in de zin van de genoemde verdragsbepalingen. Het Hof verwerpt dit standpunt (zie de uitspraak van het Hof van 7 december 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3775 en de uitspraak van het Hof van 14 juli 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1317; tegen deze uitspraken is geen cassatieberoep ingesteld). Bij gebrek aan een definitie van de begrippen “bestuurder” en “lid van de raad van beheer” in respectievelijk het Verdrag Nederland-Argentinië en het Verdrag Nederland-Brazilië, moet voor de uitleg van deze begrippen op grond van artikel 3, lid 2, van de genoemde verdragen in beginsel worden aangesloten bij het Nederlandse nationaalrechtelijke bestuurdersbegrip. Voor de loonbelasting heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 22 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3938, BNB 2000/94, geoordeeld wie als bestuurder wordt aangemerkt. Uit de door de Hoge Raad geformuleerde definitie volgt een formeel (statutair) bestuurdersbegrip. Vast staat dat belanghebbende in 2009 en 2010 niet op de in de statuten van deze vennootschappen voorgeschreven wijze als statutair bestuurder was benoemd. Hij voldeed dus niet aan het toepasselijke formele criterium om als bestuurder te worden aangemerkt. Belanghebbende kwalificeert dus niet als “bestuurder” dan wel “lid van de raad van beheer” in de zin van respectievelijk het Verdrag Nederland-Argentinië en het Verdrag Nederland-Brazilië. Dientengevolge komt belanghebbende niet in aanmerking voor voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 17 in verbinding met artikel 25 van het Verdrag Nederland-Argentinië dan wel artikel 16 in verbinding met artikel 23 van het Verdrag Nederland-Brazilië. Nu belanghebbende geen beroep heeft gedaan op enige andere toewijzingsbepaling in deze verdragen, heeft [A B.V.] terecht loonbelasting ingehouden op de [I] -bonus en komt belanghebbende ter zake van dit loon niet in aanmerking voor voorkoming van dubbele belasting. 
      
    
    
      5.6.
      Met betrekking tot Argentinië heeft overigens in het bijzonder te gelden dat artikel 25, lid 4, van het Verdrag Nederland-Argentinië ten aanzien van directeursbeloningen voorziet in voorkoming van dubbele belasting door middel van de verrekeningsmethode. Op grond van deze methode wordt de in Argentinië over directeursbeloningen betaalde belasting verrekend met de in Nederland over deze inkomsten verschuldigde belasting. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit blijkt dat over (een deel van) de [I] -bonus in Argentinië belasting is betaald. Gelet op het voorgaande faalt belanghebbendes beroep op een aftrek ter vermindering van dubbele belasting op grond van artikel 17 in verbinding met artikel 25 van het Verdrag Nederland-Argentinië eveneens. 
      
    
    
      5.7.
      Gelet op het oordeel in 5.5 verwerpt het Hof tevens belanghebbendes meer subsidiaire standpunt dat het gedeelte van de [I] -bonus voor zover dit betrekking heeft op [J Ltda] (50%), moet worden vrijgesteld op grond van artikel 16 in verbinding met artikel 23 van het Verdrag Nederland-Brazilië. Het Hof ziet in de aangevoerde stukken voorts geen gronden voor het aanmerken van een feitelijk leidinggevende als “lid van de raad van beheer” in de zin van artikel 16 van het Verdrag Nederland-Brazilië. 
      
      
        
          Belastingverdrag(en) met Zwitserland
        
      
      
      
        5.8.1.
        Belanghebbende stelt subsidiair – naar het Hof begrijpt – dat voor het gehele bedrag van de [I] -bonus aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend op grond van artikel 16 (directeursbeloningen) in verbinding met artikel 22 van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland van 2010 (het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010). Ter onderbouwing voert belanghebbende aan dat hij statutair bestuurder was van [F SA] , welke vennootschap de aandelen in [H SA] en [J Ltda] hield. Binnen het Angelsaksische bestuursmodel stuurt de topbestuurder alle dochterondernemingen aan, waaronder [H SA] en [J Ltda] , aldus belanghebbende. 
        
      
      
        5.8.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen beroep kan doen op dit bestuurdersartikel omdat de [I] -bonus niet aan belanghebbende is toegekend in zijn hoedanigheid van bestuurder van de vennootschap gevestigd in Zwitserland. 
        
      
    
    
      5.9.
      De relevante bepalingen van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 luiden als volgt:
      
      
        “Artikel 3. Algemene begripsbepalingen
      
      
      
        1. (…)
        2. Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan die uitdrukking wordt gegeven.
      
      
      
        Artikel 16. Directeursbeloningen
      
      
      
        1. Directeursbeloningen, presentiegelden, vaste beloningen en andere vergoedingen ontvangen door leden van de raad van beheer of van de raad van commissarissen van een lichaam dat inwoner is van Zwitserland, in die hoedanigheid, mogen in Zwitserland worden belast.
        2. (…)
        3. (…) 
        4. Beloningen voor diensten die door personen als bedoeld in het eerste en tweede lid in een andere hoedanigheid daadwerkelijk worden ontvangen, zijn overeenkomstig de bepalingen van artikel 14 of 15 belastbaar.
        5. (…)
      
      
      
        Artikel 22. Vermijding van dubbele belasting
      
      
      
        1. Nederland is bevoegd, bij het heffen van belasting van zijn inwoners, in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in Zwitserland mogen worden belast. 
        2. (…)
        3. Nederland verleent voorts een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor de bestanddelen van het inkomen die volgens artikel 10, tweede lid, artikel 16, eerste lid, artikel 17, eerste en tweede lid, en artikel 18, eerste lid, van dit Verdrag in Zwitserland mogen worden belast, voor zover deze bestanddelen in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Zwitserland over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt, indien de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting daarin voorzien, niet meer dan het bedrag van de aftrek die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.
        Dit lid beperkt een tegemoetkoming nu of in de toekomst verleend uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting niet, echter uitsluitend voor zover het de berekening van het bedrag van de aftrek van de Nederlandse belasting betreft met betrekking tot de som van inkomsten afkomstig uit meer dan één rechtsgebied en de voortwenteling van de belasting betaald in Zwitserland op bedoelde bestanddelen van het inkomen naar de volgende jaren.
        (…)”
      
      
    
    
      5.10.
      Met hetgeen hij heeft aangevoerd, betoogt belanghebbende in wezen dat de volledige [I] -bonus moet worden beschouwd als een nagekomen directeursbeloning in de zin van artikel 16 van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010. Vast staat dat belanghebbende statutair bestuurder was van [F SA] . Artikel 22, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 voorziet ten aanzien van directeursbeloningen in voorkoming van dubbele belasting door middel van de verrekeningsmethode. Op grond van deze methode wordt de in Zwitserland over directeursbeloningen betaalde belasting verrekend met de in Nederland over deze inkomsten verschuldigde belasting. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit blijkt dat over de [I] -bonus in Zwitserland belasting is betaald. Gelet op het voorgaande faalt belanghebbendes beroep op een aftrek ter vermindering van dubbele belasting op grond van artikel 16 in verbinding met artikel 22 van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010. Nu belanghebbende geen beroep heeft gedaan op enige andere toewijzingsbepaling in dit verdrag, heeft [A B.V.] terecht loonbelasting ingehouden op de [I] -bonus en komt belanghebbende ter zake van dit loon niet in aanmerking voor voorkoming van dubbele belasting.
      
    
    
      5.11.
      Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende nog het standpunt ingenomen dat voor het gehele bedrag van de [I] -bonus vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend op grond van artikel 7, lid 1, van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland van 1951 (het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951), zoals gewijzigd bij artikel I, onderdeel B, van het aanvullend protocol van 1966. Deze bepaling, die een exclusief heffingsrecht toekent aan de bronstaat Zwitserland, luidt – voor zover van belang – als volgt:
      
      
        “1. Tantièmes, presentiegelden, vaste vergoedingen en andere uitkeringen die door in Zwitserland gevestigde naamloze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandelen of coöperatieve verenigingen worden toegekend aan de leden van hun raad van beheer of van hun raad van toezicht, of die door in Zwitserland gevestigde "sociétés à responsabilité limitée" worden betaald aan hun bestuurders, zijn slechts in Zwitserland belastbaar.
        (…)
        3. De uitkeringen ter zake van diensten, die de personen bedoeld in het eerste (…) lid daadwerkelijk in een andere hoedanigheid ontvangen, zijn volgens artikel 5 of artikel 6 belastbaar.”
      
      
    
    
      5.12.
      Aangenomen dat sprake is van een nagekomen bestuurdersbeloning dan wel een nagekomen bate uit de dienstbetrekking van belanghebbende, dient bepaald te worden onder welk verdrag – het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951 of het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 – belanghebbende in beginsel aanspraak op voorkoming van dubbele belasting kan maken. Het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 is in werking getreden met ingang van 9 november 2011 en is van toepassing met ingang van 1 januari 2012. De bepalingen van het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951 zijn per die datum niet langer van toepassing, behoudens voor belastingjaren en -tijdvakken die zijn verstreken vóór het tijdstip waarop de bepalingen van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 van toepassing zijn geworden (artikel 29, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010). 
      
    
    
      5.13.
      
        Ingeval van een nagekomen bate kan de band met de andere staat (de bronstaat) tot gevolg hebben dat de belastingheffing over die bate aan de bronstaat is toegewezen, maar deze band staat niet eraan in de weg dat die bate op het tijdstip waarop deze wordt genoten door Nederland als woonstaat in het wereldinkomen wordt betrokken, onder toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zoals die voor dergelijke inkomsten is voorzien in de voorkomingsbepaling van het op dat moment toepasselijke belastingverdrag (vgl. HR 6 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1436, BNB 2014/38, r.o. 3.5). Hierbij dient, in het geval van opvolgende verdragen, te worden uitgegaan van de voorkomingsbepaling in het verdrag dat van toepassing is op het moment dat het inkomen naar Nederlands nationaal recht wordt genoten (vgl. HR 5 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2718, BNB 1979/307). De [I] -bonus is uitbetaald in 2017 en dus in dat jaar genoten in de zin van artikel 13a, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964. Mede gelet op artikel 3, lid 2, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 dient derhalve – vanuit het perspectief van Nederland als woonstaat – naar dat moment aan de hand van artikel 22 van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 beoordeeld te worden of belanghebbende recht heeft op voorkoming van dubbele belasting ter zake van deze inkomsten. Dit is niet het geval (zie 5.10). 
        
          Salary split
        
      
      
      
        5.14.1.
        Belanghebbende stelt meer subsidiair dat de [I] -bonus als nagekomen onderdeel van de reguliere arbeidsbeloning dient te worden behandeld in overeenstemming met de salary split die in de jaren 2009 en 2010 van toepassing was (zie 2.16), en dat de bonus op die grond geheel dan wel gedeeltelijk in Nederland is vrijgesteld. 
        
      
      
        5.14.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat er geen relatie is tussen de inkomsten en de werkzaamheden van belanghebbende voor de vennootschappen gevestigd in Singapore, Spanje en Zwitserland waarvoor een salary split is toegepast. 
        
      
    
    
      5.15.
      Het Hof begrijpt belanghebbendes standpunt aldus dat de [I] -bonus niet aan inhouding van loonheffing onderworpen zou moeten zijn omdat de bonus betrekking had op werkzaamheden verricht als bestuurder voor [D Ltd.] (Singapore), [E SA] (Spanje) en [F SA] (Zwitserland). Belanghebbende beroept zich in dit verband op artikel 16 in verbinding met artikel 24 van het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore van 1971 (Verdrag Nederland-Singapore), artikel 17 in verbinding met artikel 25 van het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje van 1971 (Verdrag Nederland-Spanje) en artikel 16 in verbinding met artikel 22 van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010.
      
    
    
      5.16.
      De relevante bepalingen van het Verdrag Nederland-Singapore luiden als volgt:
      
      
        “Artikel 16. Bestuurders- en commissarissenbeloningen
      
      
      
        1. Beloningen (directors' fees) en soortgelijke betalingen, verkregen door een inwoner van Nederland in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur (board of directors) van een lichaam dat inwoner van Singapore is, mogen in Singapore worden belast.
        2. (…)
      
      
      
        Artikel 24. Vermijding van dubbele belasting
      
      
      
        1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Singapore mogen worden belast.
        2. Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid van dit artikel berekende belastingbedrag. Deze vermindering is gelijk aan dat gedeelte van het belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het gedeelte van het inkomen of het vermogen dat in de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag is begrepen en dat volgens de artikelen (…) 16, eerste lid, (…) van deze Overeenkomst in Singapore mag worden belast, staat tot het bedrag van het gehele inkomen of vermogen dat de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag vormt.
        	(…)”
      
      
    
    
      5.17.
      De relevante bepalingen van het Verdrag Nederland-Spanje luiden als volgt:
      
      
        “Artikel 17. Bestuurders- en commissarissenbeloningen
      
      
      
        1. Bestuurders- en commissarissenbeloningen en soortgelijke betalingen, verkregen door een inwoner van Nederland in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van de raad van toezicht van een lichaam dat inwoner van Spanje is, mogen in Spanje worden belast.
        2. (…)
      
      
      
        Artikel 25
      
      
      
        1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Spanje mogen worden belast.
        2. Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid van dit artikel berekende belastingbedrag. Deze vermindering is gelijk aan dat gedeelte van het belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het gedeelte van het inkomen of van het vermogen dat in de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag is begrepen en dat volgens de artikelen (…) 17, eerste lid, (…) van deze Overeenkomst in Spanje mag worden belast, staat tot het bedrag van het gehele inkomen of vermogen dat de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag vormt.
        (…)”
      
      
    
    
      5.18.
      Op grond van hetgeen is overwogen in 5.10 komt de [I] -bonus niet in aanmerking voor een aftrek ter vermindering van dubbele belasting op grond van artikel 16 in verbinding met artikel 22 van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010. 
      
    
    
      5.19.
      Met betrekking tot Singapore, Spanje en – nog daargelaten het oordeel in 5.10 – Zwitserland heeft het volgende te gelden. Artikel 16 van het Verdrag Nederland-Singapore, artikel 17 van het Verdrag Nederland-Spanje en artikel 16 van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 zijn slechts van toepassing op beloningen voor de in de hoedanigheid van lid van de raad van bestuur (board of directors) respectievelijk lid van de raad van beheer verrichte werkzaamheden die als zodanig door of namens [D Ltd.] (Singapore), [E SA] (Spanje) en [F SA] (Zwitserland) aan belanghebbende zijn uitbetaald (vgl. HR 15 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2214, BNB 1997/298 en HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3928, BNB 2007/77, r.o. 3.3). Ingeval van een salarissplitsing in verband met verdragstoepassing waarbij het loon wordt betaald door één groepsvennootschap – in dit geval [A B.V.] – moet sprake zijn van een voldoende direct verband tussen de werkzaamheden van een bestuurder ten behoeve van buitenlandse vennootschappen (en het daaraan toegerekende deel van zijn loon) enerzijds en de vergoedingen die de buitenlandse vennootschappen betalen aan de loonbetalende vennootschap anderzijds (vgl. HR 19 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1911, BNB 1996/369, HR 15 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2214, BNB 1997/298 en HR 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344, r.o. 3.5). Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de [I] -bonus is doorbelast aan, of anderszins ten laste is gekomen van, [D Ltd.] , [E SA] dan wel [F SA] . Gelet hierop bestaat onvoldoende direct verband tussen de werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van de genoemde vennootschappen en de [I] -bonus. Anders dan belanghebbende betoogt, is van een voldoende direct verband in de hiervoor bedoelde zin geen sprake indien de beloning op grond van het ‘arm’s length’-beginsel had moeten worden doorbelast aan de betreffende vennootschappen. De [I] -bonus is derhalve niet aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van bestuurder als zodanig door of namens [D Ltd.] , [E SA] dan wel [F SA] betaald. Belanghebbende komt dus niet in aanmerking voor een gehele dan wel gedeeltelijke voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 16 in verbinding met artikel 24 van het Verdrag Nederland-Singapore, artikel 17 in verbinding met artikel 25 van het Verdrag Nederland-Spanje dan wel artikel 16 in verbinding met artikel 22 van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010. Nu belanghebbende geen beroep heeft gedaan op enige andere toewijzingsbepaling in deze verdragen, heeft [A B.V.] terecht loonbelasting ingehouden op de [I] -bonus en komt belanghebbende ter zake van dit loon niet in aanmerking voor voorkoming van dubbele belasting.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
      
        5.20.1.
        Belanghebbende betoogt dat hij erop mocht vertrouwen dat ten aanzien van een gedeelte van de [I] -bonus op grond van het Verdrag Nederland-Brazilië vrijstelling zou worden verleend, dan wel dat voorkoming zou worden verleend conform de door de Inspecteur geaccepteerde salary split. Belanghebbende beroept zich in dit verband onder meer op de correspondentie naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2008 (zie 2.19 en 2.20), de conform de aangiften opgelegde aanslagen voor de jaren 2008 tot en met 2010 en de e-mailcorrespondentie met betrekking tot het inkeerverzoek (zie 2.24 en 2.25). 
        
      
      
        5.20.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen beroep kan doen op door de Inspecteur opgewekt vertrouwen dat de [I] -bonus kan worden toegerekend aan de werkzaamheden in Singapore, Spanje en Zwitserland conform de salary split. 
        
      
    
    
      5.21.
      Voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier aan de orde, is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur in een eerder jaar bij het regelen van de aanslag de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat het volgen van de aangifte berust op een bewuste standpuntbepaling met betrekking tot de betreffende kwestie door de Inspecteur. Omstandigheden als hiervóór bedoeld kunnen onder meer gelegen zijn in de vaststelling van een aanslag op basis van een aangifte waarin een belastingplichtige de van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie (vgl. HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119, en HR 17 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2996, BNB 2003/188, en HR 13 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:278, BNB 2015/72). Hierbij geldt als voorwaarde dat de door belanghebbende aan de Inspecteur verstrekte informatie juist en volledig is (zie HR 5 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB4736, BNB 2007/323). Een toezegging is bovendien niet bindend, indien deze zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming mag rekenen (zie HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, BNB 1979/311).
      
    
    
      5.22.
      Uit de stukken blijkt dat de Inspecteur de voorkoming van dubbele belasting conform de salary split bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2010 heeft geaccepteerd. Hieraan ligt ten grondslag de door belanghebbende bij brief van 23 december 2011 verstrekte informatie, waaronder stukken waaruit blijkt dat belanghebbende in 2008 bestuurder was van de vennootschappen gevestigd in Singapore, Spanje en Zwitserland en waaruit blijkt dat in de genoemde landen over de inkomsten uit deze werkzaamheden belasting is betaald (zie 2.20). Informatie over de [I] -bonussen over 2007 en 2008, aan belanghebbende uitbetaald in 2008 respectievelijk 2009, is daarbij niet verstrekt. Uit het door belanghebbende gedane inkeerverzoek blijkt dat deze informatie pas op zijn vroegst in 2014 aan de Inspecteur is bekendgemaakt. De [I] -bonussen over 2009 en 2010 waren op dat moment nog niet uitbetaald. De aanslagen IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2010 zijn dus niet vastgesteld nadat belanghebbende (de fiscale behandeling van) de ontvangen [I] -bonussen uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Van een bewuste standpuntbepaling met betrekking tot de betreffende kwestie door de Inspecteur is dus geen sprake. 
      
    
    
      5.23.
      De door belanghebbende genoemde e-mail van de Inspecteur van 1 februari 2018 naar aanleiding van het inkeerverzoek bevat een algemene uiteenzetting over de voorkomingsmethoden ten aanzien van directeursbeloningen onder het Verdrag Nederland-Argentinië en het Verdrag Nederland-Brazilië en de opmerking dat in relatie tot Brazilië in beginsel de vrijstellingsmethode van toepassing is. De Inspecteur stelt in hetzelfde bericht nadere vragen aan belanghebbende, waaronder het verzoek om een nadere toelichting op de behandeling van de [I] -bonussen in de betreffende landen, het verzoek te motiveren waarom de [I] -bonussen kunnen worden toegerekend aan de vennootschappen gevestigd in Brazilië en Argentinië en welk deel van de bonussen ontvangen in de jaren 2007 tot en met 2010 op welke vennootschap betrekking heeft. De gemachtigde van belanghebbende heeft in reactie hierop bij e-mail van 28 maart 2018 nadere informatie verstrekt over de [I] -bonussen over 2007 tot en met 2010. Uit de e-mail van 1 februari 2018, mede bezien in samenhang met de latere e-mailcorrespondentie waarvan dit bericht deel uitmaakt, blijkt niet dat de Inspecteur bewust het standpunt heeft ingenomen dat de [I] -bonussen geheel dan wel gedeeltelijk voor vrijstelling in aanmerking komen. Van in rechte te beschermen vertrouwen kan dan ook geen sprake zijn. 
      
    
    
      5.24.
      Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.25.
      Gelet op het voorgaande heeft [A B.V.] terecht loonbelasting ingehouden op de [I] -bonus. Belanghebbende komt ter zake niet in aanmerking voor een vrijstelling of aftrek ter vermindering van dubbele belasting. Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, I. Reijngoud en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 3 november 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
    
    
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Argentinië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten op 27 december 1996, Trb. 1997, 63.
  
  
     Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federatieve Republiek Brazilië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten op 8 maart 1990, Trb. 1990, 67.
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten op 26 februari 2010, Trb. 2010, 98.
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten op 12 november 1951, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd bij de Overeenkomst tot wijziging en aanvulling van het verdrag, gesloten op 22 juni 1966, Trb. 1966, 177.
  
  
     Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten op 19 februari 1971, Trb. 1971, 95.
  
  
     Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, gesloten op 16 juni 1971, Trb. 1971, 144.