ECLI:NL:RBNHO:2023:6712, Rechtbank Noord-Holland, 26-06-2023, AWB - 21 _ 6569
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-06-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bij eiseres heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden. Naar aanleiding hiervan heeft verweerder een navorderingsaanslag Vpb voor het jaar 2014 opgelegd, omdat ten onrechte kosten in aftrek waren gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank is de navorderingsaanslag ten onrechte aan eiseres opgelegd. Naast dat verweerder niet over een nieuw feit beschikte om te kunnen navorderen, slaagt het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel. In 2003 hebben eiseres en verweerder een afsprakenbrief opgesteld en ondertekend, welke brief als een algemene akkoordverklaring geldt met betrekking tot de mogelijkheid om de betalingen wegens over- en underpricing (als kosten) in aftrek te brengen. Ook wordt aan de voorwaarde van de afsprakenbrief voldaan, namelijk dat de routing te volgen is via een audit trail. Bovendien is, wanneer het beroep op het vertrouwensbeginsel niet zou kunnen slagen, de navorderingsaanslag alsnog ten onrechte aan eiseres opgelegd, omdat de kosten wel aftrekbaar zijn. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat de handelswijze van verweerder tijdens de aanslagfase, bezwaar- en beroepsfase, dusdanig ernstig en uitermate onzorgvuldig is te noemen dat een integrale proceskostenvergoeding gerechtvaardigd is.

Rechtbank noord-holland
  
  
    Zittingsplaats Haarlem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: HAA 21/6569
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 26 juni 2023 in de zaak tussen
    
  
  
    
      
        [eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. F.R. Herreveld),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, kantoor Amsterdam, verweerder.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.484.567. Ook is bij beschikking € 554.752 aan belastingrente in rekening gebracht.
  
  
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
  
  
    Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
  
  
    Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
  
  
    Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2023 te Haarlem. 
  
  
    Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde mr. F.R. Herreveld, alsmede drs. [naam 1] , [naam 2] , [naam 3] , [naam 4] en [naam 5] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden [naam 6] MSc, mr. [naam 7] , mr. drs. [naam 8] , [naam 9] en [naam 10] .
  
  
    
      Overwegingen
    
    (hier staat een afbeelding)
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. Eiseres is in 1975 opgericht door [naam 11] . Eiseres houdt (in)direct alle aandelen in [bedrijf 1] B.V., [bedrijf 2] B.V., [bedrijf 3] B.V. en [bedrijf 4] B.V. en vormt sinds 1 januari 1994 samen met deze lichamen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. [bedrijf 5] B.V. houdt alle aandelen in eiseres. [naam 2] , woonachtig in [land] , houdt alle aandelen in [bedrijf 5] B.V. De structuur is als volgt:
  2. Eiseres exploiteert een internationaal opererende groothandel die zich voornamelijk 
  richt op de internationale in- en verkoop van (bestanddelen voor) [product 1] . Daarbij heeft eiseres zich gespecialiseerd in de handel met landen die voor grote [bedrijven] lastig te bedienen zijn. Sinds 2010 houdt eiseres zich ook bezig met de in- en verkoop van [product 2] ( [product 2] ). 
  3. Op 29 september 1997 heeft er een bedrijfsgesprek tussen eiseres ( [naam 11] ) en verweerder plaatsgevonden. Van dit gesprek is een verslag opgesteld.
  4. Op 26 mei 2003 heeft tussen verweerder, eiseres ( [naam 11] ) en haar toenmalige gemachtigde een gesprek plaatsgevonden over de feitelijke gang van zaken bij eiseres. De aanleiding van het gesprek was het door de (demissionair) Staatssecretaris van Financiën ingediende wetsvoorstel Uitbreiding van de niet-aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met omkoping (hierna: het wetsvoorstel). Op 16 juni 2003 hebben partijen de tijdens de bespreking gemaakte afspraken vastgelegd in een brief (hierna: de afsprakenbrief), welke ondertekend is door beide partijen. In de afsprakenbrief is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
  
    “(…)
    Tijdens het onderhoud heeft de directeur van [eiseres] B.V., c.s., de heer [naam 11] , aan ons beiden nog eens uitgelegd hoe de feitelijke gang van zaken binnen [eiseres] zich voltrekt. 
    Deze hernieuwde toelichting, die reeds eerder in het kader van belastingcontroles en diverse
    toelichtingsgesprekken in het verleden is gegeven, heeft plaatsgevonden op mijn verzoek.
    Op grond van de theoretische en feitelijke gang van zaken stelden wij vast dat de wijze van “over- and underpricing”, zoals dat door [eiseres] c.s. plaatsvindt, niet in het wetsvoorstel wordt bedoeld.
    De vennootschap kan haar onderneming en werkwijze ongewijzigd voortzetten. 
  
  
    Wellicht ten overvloede schets ik u hierbij nog eens de gang van zaken bij een typische order naar Zuid-Amerika, Turkije etc.
  
  
    Na een verzoek om offerte en acceptatie daarvan door de afnemer wordt een mark-up op de
    geoffreerde koopprijs vastgesteld door de afnemer.
  
  
    De reden van deze mark-up is gelegen in het gevoerde prijsbeleid van landelijke overheden in het land van de afnemers. 
    Om de prijzen van [product 1] te kunnen sturen en controleren bestaat er veelal een verband tussen inkoopprijs met de grondstof (uit het buitenland) en de verkoopprijs van het gereed product op de thuismarkt. Daar het werken in de "niche-markt" door [eiseres] veel ruimte biedt om ver onder de gevestigde merknamen aan te bieden, ontstaan mogelijkheden om de winstmarges hoger te stellen dan gebruikelijk. Echter, daar de verkoopprijs van de medicijnen op de afzetmarkt gereguleerd is, wordt de inkoopprijs van de grondstoffen gecorrigeerd opdat door de verkopen op de afzetmarkt er hogere marges gerealiseerd kunnen worden.
  
  
    Vanzelfsprekend is het niet de bedoeling van de klanten van [eiseres] om de extra mark-up op de inkoopprijs van de grondstoffen/producten aan [eiseres] te laten. Veelal wordt het gehele bedrag van de extra mark-up op de verrekenprijs dan ook weer aan de kopende partij gerestitueerd. Het deel voor [eiseres] is dan reeds verwerkt in de door [eiseres] bedongen winstmarge. 
    De hele routing is duidelijk via een audit-trail te volgen. 
    Omdat de retourbetalingen om begrijpelijke redenen niet altijd direct naar het land van herkomst (kunnen) worden uitbetaald, worden ze in veel gevallen naar derde tanden, bijvoorbeeld Zwitserland of de Verenigde Staten overgemaakt. In de meeste gevallen gaan de betalingen naar dezelfde vennootschappen die de orders hebben geplaatst. Ook worden agenten, deelnemingen en eigenaren ingeschakeld om de retourbetalingen te restitueren.
  
  
    Mutatis Mutandis geldt hetzelfde voor de "underpricing" welke plaatsvindt bij sommige inkoopsituaties van grondstoffen. Indien een lagere inkoopprijs wordt betaald, wordt het verschil met de reële prijs op vergelijkbare wijze overgemaakt aan de producent als hierboven beschreven.
  
  
    Behalve de in- en verkoop van grondstoffen voor rekening en risico van [eiseres] , fungeert de vennootschap soms ook als een "servicing and invoicing company". [eiseres] koopt in en levert producten als agent voor derden, waarbij zij zelf geen enkel (debiteuren- of claim)risico loopt en waarvoor zijn een servicevergoeding ontvangt.”
  
  5. Op 25 september 2007 en 2 juli 2009 hebben er bedrijfsgesprekken tussen verweerder en eiseres plaatsgevonden. Van deze gesprekken zijn verslagen opgesteld. 
  6. Op 22 maart 2016 heeft eiseres haar aangifte Vpb 2014 ingediend en daarin een belastbaar bedrag aangegeven van € 3.977.655. De in de aangifte vermelde omzet bedraagt € 29.076.180. Overeenkomstig de ingediende aangifte heeft verweerder met dagtekening 24 september 2016 de aanslag Vpb 2014 aan eiseres opgelegd. 
  7. In juni 2017 is een boekenonderzoek bij eiseres aangevangen, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangifte Vpb 2014 is onderzocht. Op 23 juni 2017 en 9 juli 2019 hebben partijen met elkaar gesproken, waarvan gespreksverslagen zijn opgesteld. Tijdens het gesprek van 9 juli 2019 heeft verweerder verzocht om een voorbeeld van het ‘voortraject’ van een verkooporder. Eiseres heeft dit op 16 juli 2019 aan verweerder gemaild, waarna verweerder hierover het volgende naar collega’s per e-mail heeft geschreven:
  “ [#] bij gesprek op 9 juli 2019 is verzocht om een voorbeeld van het “voortraject” van een verkooporder. Dit voorbeeld heb ik per mail ontvangen. Ik heb de informatie niet inhoudelijk bekeken. Een en ander komt door de bespreking die ik op 11 juli 2019 had (…), waar we tot de conclusie kwamen dat gecorrigeerd moest worden.” 
  8. In een e-mail van [naam 12] van de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) aan [naam 13] van de FIOD van 17 maart 2020 is het volgende vermeld:
  
    	“Voor [eiseres] is de stopzetting akkoord. Zie onderstaand stukje uit de conceptnotulen:
    
      6.1. [eiseres]
    
    (…)
    De stopzetting is akkoord. Het is wel goed om in overleg met de Belastingdienst aan te geven dat het belangrijk is om de afspraak uit 2003 zo snel mogelijk op te zeggen (als dat nog niet gebeurd is) en belastingplichtige te wijzen op mogelijk strafrechtelijke consequenties van hun handelen.”
  
  9. In een e-mail van [naam 14] van de Belastingdienst aan [naam 9] van de Belastingdienst van 6 mei 2020 wordt onder meer het volgende vermeld:
  
    	“Al met al is het natuurlijk een opmerkelijke post. Opmerkelijk qua inhoud en opmerkelijk vanwege de aanwezigheid van de brief van 18 juni 2003. Deze brief maakt de post complex. Het bestaan ervan was ook de belangrijkste reden voor de FIOD om de strafzaak niet voort te zetten. Verder moet ik mij realiseren dat de structuren en werkwijzen in 2003 nu eenmaal anders waren dan nu.
    	(…)
    Anders dan de FIOD, ben ik van mening dat goed te verdedigen is dat [product 2] buiten de overeenkomst van 18 juni 2003 valt. Deze brief ziet naar mijn mening uitdrukkelijk op [product 1] .”
  
  10. Verweerder heeft inlichtingenverzoeken aan de Zwitserse en Duitse fiscale autoriteiten gedaan en daarop informatie ontvangen.
  11. Van het boekenonderzoek heeft verweerder een conceptrapport opgesteld en op 23 april 2020 naar eiseres verzonden, tezamen met een uitgebreide vragenbrief. In het conceptrapport heeft verweerder, onder andere, geconstateerd dat eiseres niet voldoet aan haar administratieplicht en de door eiseres aangegeven omzet niet € 29.076.180 bedraagt, maar € 34.583.092. Het verschil van € 5.506.912 betreft een bedrag aan over- en underpricing en provisies, welk bedrag eiseres bij het doen van aangifte niet apart als (aftrekbare) kosten heeft opgegeven, maar (direct) heeft gesaldeerd met de omzet. Daardoor is in de aangifte Vpb alleen een omzet van € 29.076.180 zichtbaar geweest voor verweerder. 
  Volgens verweerder heeft eiseres dit dan ook onjuist in de aangifte verwerkt en heeft eiseres verder ook niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag van € 5.506.912 aftrekbare kosten zijn, waardoor verweerder voornemens is om een navorderingsaanslag Vpb 2014 aan eiseres op te leggen. Daarnaast is door verweerder aangegeven dat de overeenstemming, zoals opgenomen is in de afsprakenbrief, wordt opgezegd.
  12. Op 16 juni 2020 heeft eiseres op het conceptrapport en de vragenbrief gereageerd. Eiseres heeft daarbij aangegeven zich niet te kunnen vinden in de standpunten van verweerder. Volgens eiseres is de constatering dat eiseres niet voldoet aan haar administratieplicht onterecht en heeft zij zich wel degelijk gehouden aan de afspraken gemaakt in de afsprakenbrief. Ook het opzeggen van de overeenstemming in de afsprakenbrief, zonder reden en redelijke opzegtermijn is volgens eiseres niet mogelijk.
  13. Op 14 september 2020 hebben partijen nogmaals met elkaar gesproken. Verweerder heeft daarbij eiseres in de gelegenheid gesteld om een compromisvoorstel te doen. Dat heeft eiseres gedaan, maar verweerder heeft aangegeven hier niet akkoord mee te gaan en over te zullen gaan tot het opleggen van een navorderingsaanslag Vpb 2014. 
  14. Het definitieve controlerapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 17 november 2020. Hierin staat, voor zover van belang, het volgende:
  “(…)
  
    
      2.7 Accountantsverklaring
    
  
  
    De accountant heeft de geconsolideerde jaarrekening 2014 van [eiseres] BV gecontroleerd.
  
  
    De accountant heeft hierbij een goedkeurende controleverklaring afgegeven.
  
  
    In het kader van dit boekenonderzoek hebben wij inzage gekregen in het accountantsdossier met betrekking tot de controle van de jaarrekening 2014 en heeft de accountant ons een toelichting op de dossierstukken gegeven.
  
  
    	(…)
  
  
    
      3.2 Administratieplicht
    
    Naar aanleiding van de uitgevoerde werkzaamheden kan worden geconcludeerd dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieplicht die het gevolg is van de overeenstemming met de Belastingdienst van juni 2003;
    - Aan de geboekte overpricing voor afnemers en provisies voor agenten liggen geen overeenkomsten/facturen ten grondslag waaruit de hoogte van de verschuldigde bedragen blijkt; 
    - Uit de financiële administratie blijkt niet een onderscheid tussen overpricing en provisies;
    - Overpricing en provisies worden geboekt ten laste van de omzet, niet als kosten verantwoord;
    - De verrichte betalingen in verband met overpricing en provisies vinden, voor zover wij kunnen vaststellen, niet plaats aan de afnemers, agenten, deelnemingen en/of eigenaars.
    Meer informatie is vermeld in onderdeel 4 van dit rapport.
  
  
    
      4Vennootschapsbelasting 
    
    
      4.1
      
        Fiscale resultatenrekening - Netto omzet
      
      
      
        De omzet van [eiseres] komt uit twee goederenstromen:
        - De verkoop van bestanddelen voor [product 1] ;
        - De verkoop van [product 2] .
        Deze twee bronnen van omzet worden afzonderlijk behandeld in dit rapport.
      
      
      
        Ten laste van de bruto-omzet boekt [eiseres] overpricing ten behoeve van afnemers ( [product 1] ) en provisies ten behoeve van agenten ( [product 1] en [product 2] ).
        Volgens [eiseres] worden deze bedragen betaald aan de afnemers en agenten. 
        De omvang van de geboekte overpricing en provisies is in 2014 € 5.506.912, Dit bedrag is in boekjaar 2014 ten laste van de omzet geboekt op de grootboekrekening 8001 omzet buitenland:
        Totaal, per werkmaatschappij		Overprice en 		Bruto omzet
        provisie		
        						         €			       €	
        
          [bedrijf 1] BV				1.194.851		17.191.927
        
          [bedrijf 2] BV		3.728.481		  9.890.847
        
          [bedrijf 4] BV				     10.066		     121.205
        
          [bedrijf 3] BV				   573.514		  3.687.613 
      
      
      
        Totaal					5.506.912		30.891.592
      
      
      
        Per goederenstroom:
        
          [product 1]				Overprice en 		Bruto omzet
        provisie		
        						         €			       €	
        
          [bedrijf 1] BV				1.194.851		17.191.927
        
          [bedrijf 2] BV		   198.471		  2.575.831
        
          [bedrijf 4] BV				     10.066		     121.205
        
          [bedrijf 3] BV				   573.514		  3.687.613 
      
      
      
        Totaal					1.976.902		23.576.597
      
      
      
        
          [product 2]				 Provisie			Bruto omzet	
        						         €			       €	
        
          [bedrijf 2] BV		3.530.010		7.315.016
      
      
      
        De geboekte overprice en provisie bedraagt voor de [product 1] in totaal gemiddeld ongeveer 8% van de in de administratie verantwoorde bruto omzet. Voor [product 2] bedraagt de provisie ruim 48% van de in de administratie verantwoorde bruto omzet.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Ten aanzien van de door [eiseres] gehanteerde overpricing heeft adviseur [bedrijf 6] een brief met dagtekening 16 juni 2003 aan de Belastingdienst verzonden, De werkwijze van [eiseres] inzake de terugbetaling van overpricing aan de afnemers is op 17 juni 2003 geaccordeerd door de Belastingdienst door ondertekening van de brief van 16 juni 2003. 
        In deze overeenstemming is vastgesteld dat de werkwijze van [eiseres] inzake overpricing niet wordt bedoeld in het op 14 mei 2003 door Staatssecretaris van Financiën bij de Tweede Kamer (28 873) ingediende wetsvoorstel tot beperking van aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met omkoping.
        De goedkeuring heeft betrekking op de leveringen van [product 1] , waarbij orders haar Zuid-Amerika en Turkije als voorbeeld hebben gediend.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        4.1.1.3 Administratieve verwerking van overpricing en provisies
        Verkooporders (en inkooporders) worden vastgelegd in de database. Deze database bevat, per order, de volgende gegevens:
        - Ordernummer;
        - Product informatie;
        - Betalingstermijn;
        - Leveringsvoorwaarde;
        - Leveringsdatum;
        - Hoeveelheid;
        - Prijs;
        - Valuta;
        - Afnemer;
        - Remark, in dit veld staan aantekeningen waaruit onder meer is af te leiden agentschap, service charge, real price (RP);
        - Commisslon.
      
      
      
        De geboekte overpricing en provisies worden geboekt ten laste van de grootboekrekening omzet buitenland naar een tussenrekening (rekening 2xxx) per afnemer/agent. Deze tussenrekening staat op de balans.
        In de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting zijn de saldi op deze tussenrekeningen opgenomen onder de schulden aan leveranciers en handelskredieten.
        Indien op een verkooptransactie - zowel overpricing als provisie is berekend, dan worden beide bedragen geboekt op de tussenrekening ten gunste van de lokale agent en/of afnemer.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        4.1.1.4 Betalingen van overpricing en provisies
        Indien de agent of afnemer een betaling wenst, dan ontvangt [eiseres] per mail of fax een
        eenvoudig verzoek om het vermelde bedrag over te boeken aan een opgeven rekeningnummer en begunstigde.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        4.1.1.5 Conclusie omzet [product 1]
        De geboekte bedragen in verband met overpricing en provisies ten behoeve agenten ten laste van de bruto omzet kunnen niet als zakelijke kosten worden aangemerkt:
        - Er liggen geen overeenkomsten, facturen ten grondslag aan de geboekte overprice en provisie;
        - De audittrail is niet op alle punten duidelijk: het onderscheid overprice en provisie blijkt niet uit de financiële administratie, overprice en provisie worden geboekt ten laste van de omzet, niet als kosten betalingsverzoeken zijn niet In alle gevallen te relateren aan afnemer/agent
        - De betalingen gaan in alle gevallen naar begunstigden, bankrekeningen en landen waarvan wij niet kunnen herleiden of zij een relatie hebben met de afnemer, agent, deelneming en/of eigenaar, waardoor niet is voldaan aan het gestelde in de overeenstemming van 16 juni 2003.
      
      
      
        De fiscale winst wordt gecorrigeerd met het in 4.1 vermelde bedrag; € 1.976.902.
      
      
      
        4.1.2
        Omzet [product 2]
        
        
          Deze omzet betreft door [bedrijf 2] BV gefactureerde bedragen voor [product 2] afkomstig van diverse leveranciers in Turkije aan diverse afnemers in China.
          Het betreft hier geen [product 1] of bestanddeel hiervan, het betreft een leerproduct. De agent voor [product 1] in Turkije heeft naast zijn agentschap voor [soort] producten ( [naam 17] , de man achter [naam 17] is [naam 15] ) ook een onderneming in [product 3] ( [bedrijf 7] ).
          Vanaf 2010 worden [product 3] geëxporteerd van Turkije naar China, waarbij [bedrijf 2]
           BV steeds als service and invoicing company optreedt.
        
        
        
          De overeenstemming van 16 juni 2003 is niet toepasbaar voor provisies inzake de verkoop van [product 2]
          - De overeenstemming van 16 juni 2003 heeft betrekking op [product 1] ;
          - De omzet in [product 2] wordt vanaf een later moment (2010) gerealiseerd;
          - In verband met deze goederensoort is geen overleg geweest met de Belastingdienst.
        
        
        
          
            [bedrijf 2] BV ontvangt via agent [bedrijf 7] inkoopfacturen van diverse Turkse leveranciers voor " [product 2] ". De prijs van de goederen is circa US$ 1/kg, het betreft leveringen van volle zeecontainers (circa 20.000 kg per container), Ook ontvangt [bedrijf 2] BV verzoeken voor voorschotten ten behoeve van de Turkse leveranciers, [bedrijf 2] BV factureert aan de diverse Chinese afnemers een bedrag van ongeveer US$3/kg.
        
        
        
          De [product 2] gaat rechtstreeks van Turkije naar China. De facturen en betalingen (inkoop, verkoop, provisies en dergelijk) lopen via Nederland. [bedrijf 2] BV heeft voor deze handelsstroom een afzonderlijke bankrekening bij [bank] in gebruik, intern aangeduid als [bank] - [bedrijf 7] .
          Deze handelsstroom is aanzienlijk in 2014: ruim 25% van de bruto omzet binnen de fiscale eenheid wordt uit deze handelsstroom gerealiseerd.
        
        
        
          De geboekte provisie bedraagt:
          							   €
          2010 [bedrijf 7] .LTD 			3.530.010
        
        
        
          4.1.2.1 Provisies
          Het betreft transacties van agent [bedrijf 7] waarvoor [eiseres] een service fee ontvangt van circa 2,5% van het gefactureerde bedrag. Het betreft de handel van de agent, [eiseres] is alleen
          dienstverlener.
          Een transactie door de agent rechtstreeks aan de afnemer zou ertoe leiden dat in Turkije een te hoge marge wordt gerealiseerd.
        
        
        
          De agent informeert [eiseres] per mail over de door de afnemers gedane betalingen en verschillen hierin. De betalingen die worden ontvangen komen niet overeen met de door [bedrijf 2] BV gefactureerde bedragen. De betalingsverschillen worden geboekt op de tussenrekening inzake [bedrijf 7] .
        
        
        
          Aan de boekingen van provisies liggen geen overeenkomsten of facturen ten grondslag.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Indien de agent een betaling wenst, dan ontvangt [eiseres] per mail van een mail adres met de naam van [naam 15] een eenvoudig verzoek om het vermelde bedrag over te boeken aan een opgeven rekeningnummer en begunstigde (…)
        
        
        
          Gemiddeld tweemaal per maand wordt, op aangeven van [naam 15] , een bedrag betaald, in totaal betreft dit in 2014 US$ 4,9 miljoen. Het geld gaat naar bankrekeningen in Zwitserland (en US$ 200.000 naar Turkije), ten behoeve van begunstigden in Britse Maagdeneilanden of een onbekend land, waarvan wij niet kunnen herleiden of zij een relatie hebben met de deze agent:
          ( het staat een tabel)
        
        
        
          (…)
        
        
        
          4.1.2.4 Conclusie netto-omzet [product 2]
          De geboekte bedragen in verband met provisies ten behoeve agenten ten laste van de bruto omzet
          kunnen niet als zakelijke kosten worden aangemerkt:
        
        
          
            De overeenstemming met de Belastingdienst van 16 juni 2003 is niet van toepassing op deze goederenstroom;
          
          
            Er liggen geen overeenkomsten, facturen ten grondslag aan de geboekte bedragen;
          
          
            Betalingsverzoeken zijn niet te relateren aan [bedrijf 7] ;
          
          
            Betalingen gaan in alle gevallen naar begunstigden, bankrekeningen en/of landen waarvan door ons niet te herleiden is of zij een relatie hebben met [bedrijf 7] .
          
        
        
        
          De fiscale winst wordt gecorrigeerd met het in 4.1 vermelde bedrag: € 3.530.010.
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      4.2
      
        Overige aspecten
      
      
      
        De overeenstemming van 16 juni 2003 is door de Belastingdienst op 5 november 2020 opgezegd
        met ingang van l januari 2021.
      
      
    
  
  
    
      5Recapitulatie correcties
    
    
      5.1
      
        
          Vennootschapsbelasting
        
        
          	2014
        
        Berekening belastbaar bedrag
      
      
      
        Ondernemingsvermogen einde boekjaar 				5.258.817 +
        Ondernemingsvermogen begin boekjaar 				2.326.307 -/-
      
      
      
        Vermogensverschil 						2.932.510 =
        Niet aftrekbare bedragen algemeen 					1.044.802 +
      
      
      
        Saldo fiscale winstberekening 					3.977.312 =
      
      
      
        Kosten en lasten die niet of gedeeltelijk aftrekbaar
        zijn
        Totaal niet/beperkte aftrekbare kosten en lasten 			          343 +
        Correctie punt 4.1.l.5 						1.976.902 +
        Correctie punt 4.1.2.4 						3.530.010 +
      
      
      
        Belastbare winst/Belastbare Nederlandse winst 			9.484.567 =
        Te verrekenen verliezen (geen houdsterverliezen) 				0 -/-
      
      
      
        Belastbaar bedrag / Belastbaar Nederlands bedrag 			9.484.567 =
      
      
      
        Gecorrigeerd belastbaar bedrag					9.484.567
      
      
      
        Eerder vastgesteld belastbaar bedrag				3.977.655 -/-
      
      
      
        Verschil, correctie						5.506.912 =”
      
      
      15. Met dagtekening 21 november 2020 heeft verweerder de navorderingsaanslag Vpb 2014 aan eiseres opgelegd, conform de aankondiging in het controlerapport van het boekenonderzoek. Ook heeft verweerder bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 
      
      16. Hiertegen heeft eiseres op 29 december 2020 bezwaar gemaakt. Naar aanleiding van het bezwaar heeft verweerder op 2 april 2021 nadere informatie gevraagd over, onder andere, het proces met betrekking tot de over- en underpricing, welke processen volgens verweerder voor hem (nog) niet inzichtelijk zijn.
      
      17. Eiseres heeft op 7 juni 2021 op het informatieverzoek gereageerd. Volgens eiseres is haar handelwijze met betrekking tot de over- en underpricing en provisies al zeker sinds 2003 bij verweerder bekend en is deze handelwijze diverse malen (ook voor 2003) aan verweerder uiteengezet. Voor zover hierover alsnog onduidelijkheid bestaat bij verweerder heeft eiseres (nogmaals) een toelichting gegeven op haar handelwijze en wijze van administreren van de verschillende processen, namelijk de wijze waarop:
      - een order van een (grondstof) van een [product 1] direct door de afnemer wordt geplaatst;
      - een order van een (grondstof) van een [product 1] door een agent namens een bedrijf wordt geplaatst;
      - facturatie en controle van de verkoopprijs en overpricing plaatsvindt;
      - de relatie tussen de betaling en de uiteindelijke klant plaatsvindt en hoe eiseres weet dat de betaling bij de afnemer respectievelijk een agent terechtkomt, en
      - onderscheid wordt gemaakt tussen overpricing en provisies.
      Ter onderbouwing van de gegeven toelichtingen heeft eiseres ook meerdere stukken overgelegd, zoals facturen, printscreens van haar administratiesystemen en verklaringen van de eigenaar (aandeelhouder) van de afnemer met betrekking tot de betaling door eiseres van de overpricing en provisies op een bepaalde (buitenlandse) bankrekening op verzoek van de eigenaar (aandeelhouder) van de afnemer.
      
      18. Op 21 juli 2021 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Van dit gesprek is een verslag opgesteld. Ten tijde van het hoorgesprek heeft de gemachtigde van eiseres aangegeven de indruk te hebben dat zij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft kunnen inzien, zoals de, op verzoek van verweerder, opgevraagde informatie uit het buitenland. Verweerder heeft daarop aangegeven dit na te gaan en indien dit het geval is de informatie te zullen overleggen. 
      
      19. Op 17 augustus 2021 heeft verweerder wederom eiseres om nadere informatie verzocht. Op 3 september 2021 heeft eiseres hier antwoord op gegeven en stukken overgelegd ter onderbouwing van het volgende:
      - het proces en de lopende geldstromen van de terugbetaling van de overpricing aan de afnemende partij;
      - de agenten waarmee eiseres handelt, waar zij gevestigd zijn en voor welke afnemers de agenten werkzaam zijn;
      - de contracten tussen de afnemende partijen en eiseres, waaruit de afspraken over de overpricing en de verplichting tot terugbetaling van het gehele bedrag aan overpricing volgen;
      - waarom de terugbetaling van de overpricing ten laste van de omzet wordt geboekt, en
      - de handelwijze ter zake van de transacties van [product 2] .
      
      20. Op 20 september 2021 heeft een bedrijfsbezoek bij eiseres plaatsgevonden en is inzage verleend in de administratie/stukken van eiseres. 
      
      21. Op 27 september 2021 heeft er een gesprek tussen eiseres en verweerder plaatsgevonden om na te gaan of alsnog een compromis mogelijk was.
      
      22. Met dagtekening 25 oktober 2021 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
      23. [bedrijf 8] heeft een goedkeurende verklaring afgegeven bij de jaarrekening 2014. Het systeem van over- en underpricing maakte deel uit van de controle. Daarbij is een systeemgerichte controle toegepast.
      
      24. In een rapport van bevindingen, gedateerd 24 maart 2023, opgemaakt door216 Accountants is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        
          	“Omzet
        
        	We zien dat u in deze jaren de over- en underpricing corrigeert op de omzet. Omdat
        	deze aanpassing een prijscorrectie betreft is de wijze van verwerking ons inziens correct.
      
      
      
        De definitie van netto‐omzet is opgenomen in art. 2:377 lid 6 BW en luidt: 'onder netto-omzet wordt verstaan de opbrengst uit levering van goederen en diensten uit het bedrijf van de rechtspersoon onder aftrek van kortingen en dergelijke en over de omzet geheven
        
          	belastingen'.
        
      
      
      
        In RJ 270.202 is dit nader toegelicht: Tot de in artikel 2:377 lid 6 BW genoemde ‘kortingen en dergelijke’ behoren onder meer:
        	‐ rabatten, omzetbonussen en dergelijke;
        	‐ betalingskortingen, indien daarvan als regel door de afnemers gebruik wordt gemaakt”
        
          Geschil
          25.	Tussen partijen zijn de volgende punten in geschil:
      
      - zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken door verweerder overgelegd; 
      - is de vereiste aangifte gedaan; 
      - is sprake van een nieuw feit wat navordering rechtvaardigt;
      - kan vertrouwen ontleend worden aan de afsprakenbrief;
      - zijn de betalingen wegens over- en underpricing aftrekbare kosten;
      - is de handelwijze van verweerder onzorgvuldig geweest;
      - heeft eiseres recht op een integrale proceskostenvergoeding.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken
        
      
      26. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) dient verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Tot de te overleggen stukken behoren alle stukken die verweerder ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die verweerder heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken die verweerder wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, is dit stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. De verplichting om dit stuk over te leggen, ziet daardoor niet slechts op de voor de beoordeling van de zaak relevante passages (vgl. Hoge Raad 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874, Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672 en Hoge Raad 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1670.).
      
      27. Indien een belastingplichtige voldoende gemotiveerd stelt dat een bepaald stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak en daarom door verweerder moet worden overgelegd, moet aan dat verzoek worden tegemoetgekomen, op voorwaarde dat het bestaan van dat stuk aannemelijk is. Dit is slechts anders in gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en in uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht (vgl. Hoge Raad 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874 en Hoge Raad 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1670). Indien uit het dossier blijkt dat de door verweerder ingezonden stukken niet volledig zijn, moet de rechter verweerder opdragen dat verzuim te herstellen.
      
      28. Voorafgaand aan de zitting heeft de griffier van de rechtbank contact opgenomen met verweerder in verband met de constatering dat (meerdere) op de zaak betrekking hebbende stukken ontbreken en verweerder opgedragen dit verzuim zo spoedig mogelijk te herstellen. Verweerder heeft op 14 april 2023 de, volgens hem, nog ontbrekende op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. 
      
      29. Eiseres heeft gesteld dat verweerder, ook na het toezenden van stukken door verweerder op 14 april 2023, nog steeds niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Zo heeft eiseres ter zitting gesteld dat in ieder geval nog stukken ontbreken met betrekking tot de door verweerder ingewonnen inlichtingen uit Duitsland en daarnaast de bijlagen behorend bij de interne e-mailcorrespondentie van verweerder. Ook heeft eiseres betoogd dat de handelwijze van verweerder en het moedwillig niet overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken – zowel in de bezwaar- als beroepsfase – meer dan kwalijk te noemen is. Eiseres heeft de rechtbank verzocht om hier de consequentie aan te verbinden dat verweerder wordt veroordeeld tot een integrale proceskostenvergoeding. 
      
      30. Verweerder heeft niet betwist dat in de bezwaarfase en bij het indienen van het verweerschrift niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, maar heeft aanvankelijk het standpunt ingenomen dat dit hersteld is met het indienen van de stukken op 14 april 2023. Ter zitting heeft verweerder alsnog erkend dat, ondanks de inspanningen die hij heeft verricht, hij er niet in is geslaagd om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Als consequentie hiervan acht verweerder het op zijn plaats om eiseres een hogere proceskostenvergoeding toe te kennen, maar hij acht een integrale proceskostenvergoeding een te vergaande consequentie, omdat niet van een verregaande mate van onzorgvuldigheid gesproken kan worden.
      
      31. Ter zitting is met beide partijen gesproken over het indienen van de stukken door verweerder en is besproken welke gevolgen aan het niet nakomen van de procesrechtelijke verplichtingen verbonden dienen te worden. Verweerder heeft uiteindelijk ter zitting erkend dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. De rechtbank is van oordeel dat de handelwijze van verweerder zeer bezwaarlijk en in hoge mate onzorgvuldig is te noemen. Verweerder heeft niet uit eigen beweging alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd, maar pas aanvullende stukken ingediend nadat de rechtbank hierom heeft verzocht. Daar komt bij dat op zitting gebleken is dat alsnog niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd en verweerder zich hier ook bewust van is geweest of had moeten zijn geweest. Immers heeft eiseres, alsook de griffier van de rechtbank, voorafgaand aan de zitting aangegeven de informatie die uit het buitenland is ingewonnen door verweerder, te missen. Met het nadere stuk van 14 april 2023 heeft verweerder alleen de ingewonnen informatie uit Zwitserland overgelegd, maar niet die uit Duitsland. Ter zitting heeft de rechtbank aan verweerder gevraagd wat de reden is van het niet overleggen van deze informatie, waarop verweerder heeft gesteld dat de informatie naar zijn mening niet van belang is voor de beoordeling van het geschil. De rechtbank merkt allereerst op dat het verweerder niet is toegestaan om een afweging te maken over het belang van stukken en enkel de – volgens hem – van belang zijnde stukken voor de beoordeling van het geschil te overleggen. Verweerder is immers wettelijk verplicht om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen, hetgeen hij niet heeft gedaan en dit is des te meer onzorgvuldig nu op zitting vast is komen te staan dat de ingewonnen inlichtingen uit Duitsland juist ontlastend zijn voor eiseres. Verweerder heeft ter zitting namelijk erkend dat daaruit blijkt – anders dan verweerder gedurende de gehele bezwaar- en beroepsprocedure tot aan de zitting gesteld heeft – dat eiseres en haar aandeelhouder niet gerechtigd waren tot de bankrekening waarnaar betalingen voor [product 2] door eiseres zijn verricht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dan ook in verregaande mate onzorgvuldig gehandeld en niet aan zijn verplichting voldaan om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen.
      
      32. Nu verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, namelijk in ieder geval niet de ingewonnen inlichtingen uit Duitsland en de bijlagen behorend bij de interne e-mailcorrespondentie van verweerder, is de rechtbank van oordeel dat hieraan consequenties verbonden moeten worden. De rechtbank zal bij de overwegingen over de proceskostenvergoeding (zie 52. tot en met 57.) hier verder op ingaan.  
      
      
      
      
        
          Vereiste aangifte
        
      
      33. Verweerder stelt dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan, omdat sprake is van een formeel gebrek in de aangifte, nu eiseres in de aangifte Vpb 2014 de betalingen voor over- en underpricing rechtstreeks ten laste van de omzet gebracht heeft, in plaats van deze afzonderlijk onder de kosten te verantwoorden. Ook wanneer deze betalingen aftrekbaar zijn en dus de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd niet aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting dan is niet de vereiste aangifte gedaan, aldus verweerder, en dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard.
      
      34. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden de daarbij gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriele regeling te bepalen wijze in te vullen. De vereiste aangifte is niet gedaan indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs en op zichzelf aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
      
      35. In zijn arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, van de Awr meebrengt dat degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is alle in het aangiftebiljet gestelde vragen naar gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden. Indien een of meer vragen onbeantwoord worden gelaten of onjuist worden beantwoord zal dat, aldus de Hoge Raad in vermeld arrest, in de regel leiden tot de gevolgtrekking dat niet de vereiste aangifte is gedaan en leiden tot toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, met uitzondering van de situatie dat het niet of onjuist beantwoorden van de betreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is/zijn om die zware sanctie te kunnen rechtvaardigen.
      
      36. Dat eiseres vragen in de aangifte niet of onjuist heeft beantwoord is niet gesteld en ook niet gebleken. Het salderen van de betalingen wegens over- en underpricing met de omzet kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als een formeel gebrek van de aangifte. Immers, uit de vaststaande feiten volgt dat inderdaad sprake is van een prijscorrectie die is overeengekomen met en toegekomen aan eigenaren van afnemers c.q. leveranciers van eiseres, zoals verweerder ook wist gelet op de in 2003 door verweerder met eiseres gesloten overeenkomst. Het is naar het oordeel van de rechtbank niet onjuist om deze bedragen op de omzet in mindering te brengen dan wel niet als omzet te verantwoorden. De rechtbank wijst er daarbij op dat [bedrijf 8] deze wijze van verantwoorden van de betalingen wegens over- en underpricing als onderdeel van zijn controle van de jaarrekening 2014 van eiseres uitdrukkelijk beoordeeld heeft, en de jaarrekening 2014 van eiseres heeft goedgekeurd. Eiseres heeft ook een verklaring van 216 Accountants, gedateerd 24 maart 2023 (zie hiervoor onder 24.), overgelegd waarin geconcludeerd wordt dat deze wijze van rapporteren van de over- en underpricing in overeenstemming is met artikel 2:377, zesde lid, van het Burgerlijk Wetboek en de Richtlijn voor de Jaarrekening 270.202. 
      37. Ter zitting heeft verweerder bevestigd dat dit zo moge zijn, maar gesteld dat dit in de fiscale aangifte niet zou mogen, aangezien het salderen in strijd zou zijn, zo begrijpt de rechtbank, met goed koopmansgebruik. Zoals eiseres terecht heeft gesteld is goed koopmansgebruik van belang voor het verdelen van de totaalwinst over de jaren, maar is dit geen bepaling die voorschrijft op welke wijze bedragen in de aangifte dienen te worden opgenomen. De blote, op geen enkele wijze onderbouwde, stelling van verweerder dat het direct op de omzet in mindering brengen van de overeengekomen prijscorrecties in de fiscale aangifte – in afwijking van hetgeen is toegestaan volgens het jaarrekeningenrecht en is opgenomen in de door een accountant gecontroleerde en goedgekeurde jaarrekening – een formeel gebrek in de aangifte zou zijn en zou moeten leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast, wordt door de rechtbank dan ook verworpen. Daarbij is de rechtbank van oordeel dat – in het geval dat de betalingen voor over- en underpricing niet aftrekbaar zouden zijn – eiseres, mede gelet op de overeenstemming met verweerder in 2003 met betrekking tot over- en underpricing, niet wist of zich ervan bewust hoefde te zijn dat door deze wijze van aangifte doen een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.
      
      38. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres de vereiste aangifte heeft gedaan. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is dan ook geen aanleiding.
      
      39. Hoewel tussen partijen primair in geschil is of verweerder wel over een nieuw feit beschikt dat navordering rechtvaardigt, ziet de rechtbank, om redenen van proceseconomie, aanleiding om daaraan voorafgaand in te gaan op de in geschil zijnde materiële (subsidiaire) punten. De rechtbank zal daarom eerst ingaan op de vraag of eiseres een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen, waarna de rechtbank vervolgens zal oordelen over of de kosten op basis van de wet aftrekbaar zijn.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel 
        
      
      40. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat eiseres aannemelijk maakt dat van de zijde van verweerder toezeggingen, andere uitlatingen of gedragingen zijn verricht waaruit eiseres in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden hoe verweerder zijn bevoegdheden in een concreet geval zou uitoefenen (vgl. Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069). Een toezegging, uitlating of gedraging in deze zin bindt verweerder, ook indien de nakoming daarvan in strijd is met de wet. Daarbij gelden twee voorbehouden. Het eerste voorbehoud is dat de door eiseres aan verweerder verschafte, voor diens standpuntbepaling relevante gegevens juist en volledig zijn. Het tweede voorbehoud is dat de standpuntbepaling niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat eiseres op nakoming daarvan in redelijkheid niet mocht rekenen.
      
      41. Eiseres heeft zich beroepen op het vertrouwensbeginsel met de stelling dat met de afsprakenbrief bevestigd is dat de betalingen wegens over- en underpricing aftrekbaar zijn. Zij heeft gesteld dat verweerder meermaals en volledig geïnformeerd is door eiseres over, onder andere, de saldering van de betalingen wegens over- en underpricing met de omzet. Verder is met de afsprakenbrief volgens eiseres overeenstemming bereikt over de verwerking van de betalingen wegens over- en underpricing. Immers wordt in die brief de werkwijze van eiseres met betrekking tot over- en underpricing uiteengezet en wordt daarnaast ook geconstateerd dat eiseres haar werkwijze ongewijzigd kan voortzetten, alsook dat de hele routing via een audit trail te volgen is. Dat de hele routing via een audit trail te volgen is, is volgens eiseres een constatering en geen voorwaarde om vertrouwen aan de afsprakenbrief te kunnen ontlenen. 
      
      42. Verweerder heeft gesteld dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. Eiseres heeft zelf verzocht om een bespreking met verweerder, maar dat ging over een ander onderwerp, namelijk het wetsvoorstel. Eiseres heeft destijds om verweerders zienswijze verzocht over de vraag of de betalingen wegens over- en underpricing volgens het wetsvoorstel in aftrek beperkt worden. Met de afsprakenbrief is volgens verweerder uitsluitend toegezegd dat de betalingen wegens over- en underpricing niet in aftrek worden beperkt op grond van het wetsvoorstel en dat er met die afsprakenbrief verder geen toezeggingen gedaan zijn, zoals dat de betalingen wegens over- en underpricing aftrekbare kosten zijn in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Ook zijn er geen uitlatingen in de afsprakenbrief gedaan over de saldering van de betalingen wegens over- en underpricing met de omzet en dit is al helemaal niet akkoord bevonden. 
      Wanneer de rechtbank van oordeel is dat de afsprakenbrief wel een toezegging bevat over de mogelijkheid om de betalingen wegens over- en underpricing als kosten in aftrek te kunnen brengen, dan kan hier alsnog geen vertrouwen aan worden ontleend, omdat niet aan de voorwaarde van de afsprakenbrief wordt voldaan. In de afsprakenbrief is namelijk opgenomen dat de hele routing duidelijk via een audit trail te volgen moet zijn, wat volgens verweerder niet het geval is. Zo zijn er geen schriftelijke overeenkomsten over hetgeen tussen eiseres en de afnemer respectievelijk de agent is overeengekomen, is niet na te gaan waar betalingen, boekingen dan wel geldstromen met betrekking tot de over- en underpricing precies betrekking op hebben en wie de uiteindelijk gerechtigde is van de betalingen wegens over- en underpricing. Indien de rechtbank van oordeel is dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt, dan is dat vertrouwen enkel gewekt ten aanzien van de in- en verkoop van (bestanddelen voor) [product 1] en niet voor wat betreft de in- en verkoop van wet blue split, omdat eiseres hiermee pas gestart is nadat de brief van 16 juni 2003 was ondertekend.  
      
      43. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres vertrouwen ontlenen aan de afsprakenbrief voor zowel de in- en verkoop van (bestanddelen voor) [product 1] als voor de in- en verkoop van de [product 2] . Ook wordt aan de voorwaarde van de afsprakenbrief voldaan, namelijk dat de routing te volgen is via een audit trail. De rechtbank is als volgt tot haar oordeel gekomen. 
      
      44. De afsprakenbrief is opgesteld als gevolg van het overleg van 26 mei 2003. Het enkele feit dat het wetsvoorstel de aanleiding voor het gesprek was, maakt niet dat uitsluitend daarover overeenstemming is bereikt. Er is geen voorbehoud opgenomen in de afsprakenbrief en er zijn, gelet op de tekst en inhoud van de afsprakenbrief, alsmede de door partijen overgelegde stukken, volgens de rechtbank geen aanwijzingen dat de overeenstemming uitsluitend betrekking heeft op het wetsvoorstel. In de afsprakenbrief valt te lezen dat eiseres haar onderneming en werkwijze ongewijzigd kan voorzetten. Dat deze passage, zoals verweerder heeft gesteld, zo opgevat moet worden dat dit samenhangt met de bereikte overeenstemming met betrekking tot het wetsvoorstel, is door hem niet nader onderbouwd en is dus een blote stelling, die gelet op de tekst van de afsprakenbrief onvoldoende is om aannemelijk te achten. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de afsprakenbrief als algemene akkoordverklaring geldt met betrekking tot de mogelijkheid om de betalingen wegens over- en underpricing in aftrek te brengen.
      
      45. Dat deze akkoordverklaring enkel op de behaalde omzet ter zake van de in- en verkoop van (bestanddelen voor) [product 1] ziet en niet op de omzet behaald met de in- en verkoop van [product 2] , zoals verweerder heeft gesteld, volgt de rechtbank niet. Ook daar valt in de afsprakenbrief geen voorbehoud voor te lezen. In de afsprakenbrief is juist opgenomen dat eiseres, naast dat zij zich bezighoudt met de in- en verkoop van (bestanddelen voor) [product 1] voor haar rekening en risico, ook fungeert als “servicing and invoicing company”, wat volgens de rechtbank betekent en aannemelijk maakt dat de akkoordverklaring ziet op de werkwijze van eiseres ter zake van al haar activiteiten en niet alleen op haar werkwijze met betrekking tot de in- en verkoop van (bestanddelen voor) [product 1] . Immers, hetgeen hierover is opgenomen in de afsprakenbrief is in algemene zin omschreven en daarnaast volgt uit de onderliggende stukken dat dit (ook) de werkwijze is ten aanzien van de in- en verkoop van de [product 2] . Daar komt bij dat ook uit de stukken volgt dat de FIOD bewust de keuze heeft gemaakt eiseres niet strafrechtelijk te vervolgen, omdat volgens de FIOD aan de afsprakenbrief vertrouwen ontleend kan worden óók met betrekking tot de in- en verkoop van de [product 2] (zie onder 8. en 9. hiervoor). Waarom verweerder het standpunt van de FIOD naast zich neer heeft gelegd en in deze gesteld heeft dat geen vertrouwen aan de afsprakenbrief ontleend kan worden is voor de rechtbank niet duidelijk geworden. Gelet hierop heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank dan ook zijn standpunt dat geen vertrouwen aan de afsprakenbrief ontleend kan worden onvoldoende aannemelijk gemaakt, en geldt het gewekt vertrouwen ook voor de verkoop van [product 2] . 
      
      46. Ten aanzien van de vraag of het moeten kunnen volgen van de audit trail een voorwaarde of constatering is, is de rechtbank van oordeel dat het moeten kunnen volgen van de audit trail als voorwaarde voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beschouwd. De opmerking in de afsprakenbrief dat de hele routing duidelijk is te volgen via een audit trail is in de afsprakenbrief opgenomen in de samenvatting van de feitelijke gang van zaken bij het plaatsen van een order bij eiseres. Daarmee vormt deze opmerking onderdeel van de feiten die ten grondslag liggen aan de in de afsprakenbrief gemaakte afspraak. Eiseres kan daarom alleen vertrouwen ontlenen aan de afsprakenbrief als de audit trail te volgen is (vgl. Hoge Raad 21 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY6916).
      
      47. Dat, zoals verweerder heeft gesteld, de routing niet via een audit trail te volgen is, is naar het oordeel van de rechtbank in het licht van de vastgestelde feiten onbegrijpelijk en ook onjuist. Eiseres heeft meermaals haar (verschillende) werkwijze(n) gedetailleerd uitgewerkt en onderbouwd met stukken. Uit hetgeen eiseres heeft toegelicht en uit de door haar overgelegde stukken volgt:
      1. Hoe een afnemer (direct) respectievelijk een agent een order voor een (grondstof van een) [product 1] respectievelijk voor [product 2] plaatst. 
      - Dit heeft eiseres onderbouwd met e-mails. Wanneer de afnemer (direct) een order bij eiseres plaatst volgt uit de e-mail wie de afnemer is en welk product de afnemer wenst af te nemen. Ditzelfde geldt voor de situatie dat een agent de afnemer van eiseres betreft, waarbij de agent ook aan eiseres ‘Shipping Instructions’, een ‘order-confirmation’ en een ‘special page’ toestuurt, waaruit, onder andere, de afspraken volgen die de agent met zijn afnemer heeft gemaakt ter zake van de verkoopprijs zonder mark-up (realprice) en de verkoopprijs met mark-up (overprice) en de commissie voor eiseres. De e-mails, ‘Shipping Instructions’, ‘order-confirmation’ en de ‘special page’ worden opgenomen in de administratie ( [naam 18] -database) van eiseres. 
      2) Hoe de contacten tussen eiseres en haar leverancier met betrekking tot de beschikbaarheid en inkoopprijs van het gewenste product verlopen. 
      - Uit de door eiseres overgelegde e-mails volgt wie de leverancier is, wat eiseres wenst af te nemen en welke inkoopprijs door de leverancier wordt gehanteerd.
      3) Hoe en wanneer de afnemer (direct) een order bij eiseres heeft geplaatst, eiseres en de eigenaar (aandeelhouder) van de afnemer de realprice en de overprice overeenkomen. 
      - Hetgeen eiseres en de eigenaar (aandeelhouder) van de afnemer overeenkomen legt eiseres vast in haar administratie (onder andere in haar [naam 18] -database). 
      4) Dat en hoe, als de order en overprice door de afnemer (direct) respectievelijk een agent is bevestigd, eiseres een inkoop- en verkooporder aanmaakt en hiervan een hard copy in haar administratie bewaart. 
      - De inkooporder wordt gemaild naar de leverancier. Op de verkooporder wordt de realprice en de overprice vermeld en deze wordt vastgelegd in de administratie van eiseres. 
      5) Hoe eiseres een verkoopfactuur opstelt voor de afnemer (direct) respectievelijk een agent en dat dit gecontroleerd wordt aan de hand van de gegevens uit de [naam 18] -database en de (interne) verkooporder. 
      - De verkoopfactuur wordt verstuurd naar de afnemer (en een kopie aan de agent).  
      6) Hoe eiseres de realprice, overprice en eventuele commissie of kosten administreert.
      - De boekhouder van eiseres berekent aan de hand van de realprice en eventuele commissie zoals vermeld op de verkoopfactuur de overprice. Als sprake is van een commissie voor eiseres of kosten die eiseres heeft gemaakt, worden die op het bedrag aan overprice in mindering gebracht. Deze berekening wordt bij de factuur bewaard in de administratie van eiseres. Het bedrag aan overprice (minus de commissie en kosten) wordt geboekt ten laste van de omzet en gereserveerd op de rekening-courant van de eigenaar (aandeelhouder) van de afnemer respectievelijk een agent of een door die partijen aangewezen derde. Vervolgens wordt dit nogmaals door de controller van eiseres gecheckt aan de hand van de gegevens die in de [naam 18] -database van eiseres zijn opgenomen. Een en ander wordt ook door eiseres verwerkt in het dossier ten behoeve van de rekening-courant van de afnemers respectievelijk agenten. De bedragen van de rekeningen-courant worden bijgehouden in een spreadsheet en periodiek afgestemd met de afnemers respectievelijk agenten. 
      7) Hoe de betalingen van de overprice (van de rekening-courant) aan de eigenaren (aandeelhouders) van de afnemer respectievelijk agenten dan wel aangewezen derden plaatsvinden en hoe dit geadministreerd wordt. 
      - Wanneer een eigenaar (aandeelhouder) van de afnemer telefonisch respectievelijk een agent per e-mail contact heeft opgenomen om (een deel van) de overprice over te maken op een (buitenlandse) bankrekening en dit is bevestigd per fax of e-mail, wordt een betaalopdracht door eiseres aangemaakt, gecontroleerd en geautoriseerd en wordt de fax of e-mail tezamen met het bankafschrift in de administratie van eiseres opgeborgen. Vervolgens bevestigt eiseres (telefonisch) aan de eigenaar (aandeelhouder) van de afnemer dat de betaling is uitgevoerd en dat het bedrag binnen vier dagen op de desbetreffende bankrekening moet zijn bijgeschreven. Dit proces heeft eiseres onderbouwd met meerdere stukken en e-mails, waaruit onder andere volgt dat door de eigenaren (aandeelhouders) van de afnemer respectievelijk agenten is verklaard dat de betaling van het bedrag op de desbetreffende bankrekening het gevolg is van de overeengekomen transactie van een (bestanddeel voor een) [product 1] respectievelijk [product 2] .
      
      48. Gelet hierop heeft eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, voldoende inzicht geboden aan verweerder, als ook aan de rechtbank, over haar routing voor zowel de in- en verkoop van een (bestanddeel voor een) [product 1] alsook voor de in- en verkoop van de [product 2] . Het staat dan ook vast dat de routing via een audit trail duidelijk te volgen is. De rechtbank is van oordeel dat verweerder ten onrechte het standpunt heeft ingenomen dat geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag ligt aan de geplaatste order, omdat per e-mail overeenstemming is bereikt en dit dus ook in de e-mail vastligt en opgenomen wordt in de administratie van eiseres. Dat de orderbevestiging per e-mail plaats heeft gevonden acht de rechtbank niet ongebruikelijk, aangezien eiseres handelt met voor haar bekende afnemers respectievelijk agenten. Ook hetgeen door verweerder is gesteld, namelijk dat niet valt na te gaan aan wie de betaling van de over- of underprice wordt verricht en of die betaling verband houdt met de levering van eiseres van een (bestanddeel van een) [product 1] of [product 2] , is volgens de rechtbank onjuist. Zoals hierboven al genoemd behoren tot het dossier verklaringen van de eigenaren (aandeelhouders) van de afnemers respectievelijk agenten, waaruit volgt dat het bedrag dat overgemaakt wordt op de desbetreffende (buitenlandse) bankrekening het gevolg is van de overeengekomen transactie van (een grondstof van) een [product 1] respectievelijk [product 2] . Daar komt bij dat verweerder ter zitting heeft bevestigd dat uit de informatie die uit Duitsland is opgevraagd volgt dat de buitenlandse bankrekeningen niet van eiseres of haar aandeelhouder zijn. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de wijze waarop de betalingen van de over- en underpricing plaatsvinden wel degelijk duidelijk voor verweerder was dan wel had moeten zijn, en dat dit ook in overeenstemming was met de afsprakenbrief die voor akkoord is getekend door verweerder. Ter zitting heeft verweerder ook erkend dat de audit trail te volgen is, maar dat de consequentie van deze audit trail in zijn ogen onwenselijk is. Dat de betalingen plaatsvinden op (een) buitenlandse bankrekening(en) behorend aan de eigenaren (aandeelhouders) van de afnemers respectievelijk agenten dan wel door hen aangewezen derden en dat deze betalingen de tegenprestatie betreffen voor de levering van een (bestanddeel van een) [product 1] respectievelijk de [product 2] , staat dan ook volgens de rechtbank vast. 
      
      
        
          Aftrekbaarheid kosten
        
      
      49. Ook afgezien van het vertrouwen dat door eiseres ontleend kan worden aan de afsprakenbrief, zijn naar het oordeel van de rechtbank de betalingen wegens over- en underpricing aan te merken als aftrekbare kosten in de zin van artikel 8, eerste lid van de Wet Vpb in samenhang met artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
      
      50. Zoals de rechtbank hierboven heeft geoordeeld heeft eiseres wel de vereiste aangifte gedaan en is eiseres daarom niet gehouden om de aftrekbaarheid van de betalingen wegens over- en underpricing (als kosten) te doen blijken, maar zal eiseres dit aannemelijk moeten maken, wat zij naar het oordeel van de rechtbank heeft gedaan. Tussen eiseres en de afnemers is overeengekomen dat eiseres het gewenste product levert voor een bepaalde verkoopprijs inclusief over- of underprice. Die over- of underprice betaalt eiseres vervolgens aan de eigenaar (aandeelhouder) van de afnemer respectievelijk leverancier op het door hem doorgegeven (buitenlandse) bankrekeningnummer. De grondslag van de betaling van de over- of underprice door eiseres is aldus gelegen in de levering van het gewenste product respectievelijk de inkoop van het gewenste product voor een lagere inkoopwaarde, wat ook door de eigenaren (aandeelhouders) van de afnemende respectievelijk leverende entiteiten is verklaard. Uit niets volgt dat een andere reden ten grondslag ligt aan de betaling van de over- of underprice. Het enkele feit dat de betaling van de over- of underprice niet rechtstreeks wordt betaald aan de entiteit die het gewenste product afneemt respectievelijk het gewenste product levert, maar aan de eigenaar (aandeelhouder) van die entiteit dan wel een door hem aangewezen derde, maakt niet dat, zoals verweerder heeft gesteld, een prestatie tegenover de betaling ontbreekt. Daarbij komt dat verweerder niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de door eiseres na aftrek van de litigieuze betalingen gerapporteerde winst niet at arms’ length zou zijn. 
      
      
        
          Nieuw feit
        
      
      51. Van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, zoals bepaald is in artikel 16, eerste lid van de Awr is volgens de rechtbank geen sprake. Zoals de rechtbank heeft overwogen ten aanzien van de vraag of de vereiste aangifte door eiseres is gedaan, is het salderen van de betalingen wegens over- en underpricing met de omzet aanvaardbaar en mocht eiseres er vanwege de afsprakenbrief bovendien op vertrouwen dat de aftrek van over- en underprice alsmede provisies door verweerder uitdrukkelijk was geaccordeerd. Derhalve kan dit geen nieuw feit opleveren. De stelling van verweerder dat (ook) het niet kunnen volgen van de routing via een audit trail (alsnog) een nieuw feit oplevert, volgt de rechtbank eveneens niet, omdat vaststaat dat de routing via een audit trail te volgen is (zie 47. en 48.). 
      
      
        
          Handelwijze verweerder en integrale proceskostenvergoeding
        
      
      52. Eiseres heeft ter zitting verzocht om een integrale proceskostenvergoeding, vanwege het zeer onzorgvuldig handelen van verweerder. Daarbij heeft zij, onder andere, gesteld dat verweerder bewust een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven met betrekking tot de aanleiding van het boekenonderzoek, aangezien aan eiseres was medegedeeld dat het een reguliere controle betrof, maar uit de overgelegde e-mails van verweerder volgt dat de werkelijke aanleiding van het boekenonderzoek was gelegen in een verzoek van de voormalig eigenaar van eiseres om een vergelijkbare ‘ruling’ te krijgen voor een door hem te starten nieuwe onderneming. Hierdoor heeft verweerder volgens eiseres dan ook met vooringenomenheid gehandeld. Daarnaast heeft verweerder, ook na hier meermaals om verzocht te hebben, al in de bezwaarfase niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en heeft hij dit ook in de beroepsfase niet gedaan. Volgens eiseres heeft verweerder hierdoor de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden, alsook de regels die zijn vastgelegd in de Controle Aanpak Belastingdienst (CAB). 
      
      53. Verweerder heeft dit betwist en gesteld dat weliswaar een proceskostenvergoeding met een hogere wegingsfactor dient te worden toegekend, maar dat een integrale proceskostenvergoeding niet op zijn plaats is, omdat van een zodanig onzorgvuldig handelen geen sprake is. 
      
      54. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) biedt, in afwijking van de hoofdregel dat ingeval van een gegrond beroep een op forfaitaire wijze bepaalde proceskostenvergoeding op zijn plaats is, de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal houden (Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Om als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit te kunnen gelden is tevens vereist dat de door eiseres ten behoeve van de procedure bij de rechtbank gemaakte proceskosten in enig verband met die omstandigheid staan (Hoge Raad 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA9380).
      
      55. De rechtbank stelt voorop dat het verweerder vrij staat een onderzoek in te stellen naar de juistheid van de door eiseres ingediende aangifte. Dat de aanleiding van het onderzoek anders is geweest dan aan eiseres is medegedeeld, maakt dat niet anders. Wel is de rechtbank van oordeel dat de handelwijze van verweerder tijdens de aanslagfase, de bezwaarfase en de beroepsfase, dusdanig ernstig en uitermate onzorgvuldig is te noemen dat een integrale proceskostenvergoeding gerechtvaardigd is. Daarbij acht de rechtbank van belang dat uit de overgelegde e-mails van verweerder volgt dat hij met vooringenomenheid heeft gehandeld, doordat verweerder bewust informatie die door eiseres op zijn verzoek was toegezonden buiten de beoordeling heeft gelaten bij het opleggen van de navorderingsaanslag, omdat op voorhand al tot navordering besloten was. Ook heeft verweerder tot aan het onderzoek ter zitting volgehouden dat de routing via een audit trail niet te volgen was, en heeft hij zonder dat sprake was van enige wijziging van de feiten en omstandigheden ter zitting bevestigd dat de routing via een audit trail wel te volgen is, maar dat de uitkomst daarvan onwenselijk wordt bevonden door verweerder. Daar komt bij dat verweerder ter zitting eiseres twee keer heeft beticht van valsheid in geschrifte, terwijl verweerder waarschijnlijk al vanaf 1997, maar in ieder geval vanaf 2003 bekend was met de activiteiten en wijze van administreren van eiseres en verweerder nota bene zelf de afsprakenbrief heeft ondertekend. De rechtbank acht het dan ook zeer afkeuringswaardig om op deze wijze te procederen en het kan verweerder dan ook met recht worden verweten dat hij deze standpunten tegen beter weten in heeft ingenomen. Daarnaast zijn door verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd, ondanks dat zowel eiseres als de rechtbank hier meermaals om heeft verzocht (zie 26. tot en met 32.). Daarbij overweegt de rechtbank dat in het bijzonder de ingewonnen inlichtingen uit Duitsland van belang zijn voor de waarheidsvinding, en dat deze ontlastend zijn voor eiseres (zie 31. en 48.). Door deze inlichtingen niet in het geding te brengen, heeft verweerder eiseres niet in staat gesteld zich over deze inlichtingen uit te laten, bewijs ten gunste van eiseres achtergehouden, en heeft de rechtbank deze stukken niet in volle omvang bij haar oordeel kunnen betrekken. Dit alles maakt dat de rechtbank van oordeel is dat de proceskosten van het bezwaar en beroep rechtstreeks zijn terug te voeren op het zeer onzorgvuldige optreden van verweerder en daarom sprake is van bijzondere omstandigheden die toepassing van artikel 2 lid 3 van het Besluit rechtvaardigen. De rechtbank acht dan ook een integrale proceskostenvergoeding op zijn plaats. Nu in dit oordeel tevens het verzuim van verweerder om aan artikel 8:42 van de Awb te voldoen is betrokken, is er naar het oordeel van de rechtbank voor het overige geen reden om op grond van artikel 8:31 van de Awb gevolgen te verbinden aan dat verzuim.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      56. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en zal de rechtbank de navorderingsaanslag en de daarmee samenhangende rentebeschikking vernietigen. 
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      57. Zoals de rechtbank hierboven heeft overwogen dient verweerder de proceskosten van eiseres integraal te vergoeden. Ter zitting heeft eiseres, met instemming van verweerder, een specificatie van de proceskosten overgelegd. Hieruit volgt dat eiseres € 41.559 aan kosten heeft gemaakt voor de bezwaarfase en € 42.118 voor de beroepsfase. De rechtbank ziet aanleiding de te vergoeden proceskosten vast te stellen conform de specificatie op € 83.677.
      
        Beslissing
      
      
      
        De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vernietigt de navorderingsaanslag Vpb 2014 en vernietigt de daarmee samenhangende rentebeschikking;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 83.677, en
        
        
          gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 360 vergoedt.
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. M.C. van As en 
        mr. P.A. Spijker, leden, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 juni 2023.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        griffier						voorzitter
      
      
      
      
      
      
        Afschrift verzonden aan partijen op:
      
      
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
      
      
      
        U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
      a.   de naam en het adres van de indiener;
      b.   de datum van verzending;
      c.   een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d.    de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).