ECLI:NL:GHARL:2021:4888, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-05-2021, 20/00772
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-05-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Erfbelasting. Partnervrijstelling. Mantelzorgcompliment.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    
    
      Locatie Arnhem
      nummer 20/00772
      uitspraakdatum: 18 mei 2021
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] , (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 16 juli 2020, nummer AWB 19/6436, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft op 5 juni 2019 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging in het jaar 2017 van € 326.076 (hierna: de aanslag).  
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de aanslag gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.  
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2021, waarbij sprake was van een digitale beeld- en geluidsverbinding. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Op 30 juni 2017 is [erflater] (hierna: erflater) overleden. Erflater is gehuwd geweest, welk huwelijk op 11 april 2004 door het overlijden van zijn echtgenote is ontbonden. Erflater was ten tijde van zijn overlijden ongehuwd en niet geregistreerd als partner. Erflater woonde op het adres [a-straat] 1A te [Z] . 
    
    
      2.2
      Belanghebbende is de zoon van erflater en enig erfgenaam. Belanghebbende staat sinds 1997 eveneens ingeschreven op het adres [a-straat] 1A te [Z] .
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft aan erflater intensieve zorg verleend en heeft van de gemeente [A] over de jaren 2016 en 2017 een blijk van waardering voor mantelzorgers als bedoeld in artikel 2.1.6 van de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 (hierna: WMO 2015) ontvangen.
    
    
      2.4
      
        De gemeente [A] heeft bij brief van 13 juli 2017 aan belanghebbende geschreven, voor zover van belang:
        “Geachte [belanghebbende],
      
      
      
        (…)
        
          Besluit
          Wij hebben besloten u de gemeentelijke mantelzorgwaardering voor de jaren 2016 en 2017 uit te reiken. Op basis van het gesprek en de brief van mevrouw [B] is vast komen te staan dat u sinds 2016 intensief met de zorg voor uw vader bezig bent geweest. Als gemeente vinden wij het belangrijk om onze waardering voor deze inzet aan u kenbaar te maken door middel van uitreiking van deze mantelzorgwaardering.
      
      
      
        
          Motivatie
          Op grond van de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) zijn gemeenten sinds 2015 verplicht mantelzorgers jaarlijks een blijk van waardering uit te reiken. Dit is vastgelegd in artikel 2.1.6. van de Wmo 2015. Deze mantelzorgwaardering stond in de oude Wmo (2006) ook wel bekend als het “mantelzorgcompliment” en was geregeld op grond van artikel 19a van de oude Wmo (2006). Op welke wijze deze waardering sinds 2015 wordt ingevuld is vrij aan elke afzonderlijke gemeente.
        De gemeente [A] heeft ervoor gekozen de jaarlijkse waardering aan mantelzorgers uit te reiken in de vorm van een cadeaubon (…).”
      
      
    
    
      2.5
      
        Het zuiver saldo van de nalatenschap is als volgt berekend:
        €
        Eigen woning	457.000
        Banktegoeden	6.705
        Schulden	-/-   29.448
        Saldo nalatenschap	434.257
        Af: Uitvaartkosten	-/-     2.425
        Af: Overbedelingsschuld	-/-   85.547
        Zuiver saldo nalatenschap	346.285
      
      
    
    
      2.6
      In de aangifte erfbelasting heeft belanghebbende een beroep gedaan op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 1a in verbinding met artikel 32, lid 1, ten vierde, letter a, van de Successiewet 1956 (hierna: SW). De Inspecteur heeft de partnervrijstelling niet verleend, maar de vrijstelling voor kinderen als bedoeld in artikel 32, lid 1, ten vierde, letter c, van de SW, in aanmerking genomen, en de aanslag als volgt berekend:
      
      
        Erfdeel belanghebbende 	€    346.285
        Vrijstelling 	€      20.209
        Belaste verkrijging 	€    326.076
      
      
      
        De over de belaste verkrijging verschuldigde erfbelasting is berekend op € 52.987.
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1
         In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de partnervrijstelling. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn grief dat hij in zijn belangen is geschaad doordat een mondelinge behandeling bij de Rechtbank ten onrechte achterwege is gebleven, ingetrokken.
    
    
      3.2
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en – naar het Hof begrijpt – tot vermindering van de aanslag tot een belaste verkrijging van nihil. 
    
    
      3.3
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      4.1
      Artikel 1a, lid 1, aanhef en letter d, van de SW, bepaalt dat voor de toepassing van de SW en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen voor de in het tweede lid bedoelde periode slechts als partner worden aangemerkt indien zij geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn. Deze regel lijdt echter volgens het vierde lid van artikel 1a SW in de tekst vóór inwerkingtreding van de Fiscale verzamelwet 2021, Stb. 2020, 472 uitzondering ingeval een van deze bloedverwanten het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorgers als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning; hierna: Wmo) heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant, aan die bloedverwant verleende zorg. 
      
    
    
      4.2
      De Wmo is - bij invoering van de WMO2015 - per 1 januari 2015 vervallen. In de wetsgeschiedenis van de SW is over de doorwerking van het vervallen van artikel 19a van de Wmo het volgende opgemerkt:
      
      
        “Vorig jaar heb ik uw Kamer in mijn brief van 30 oktober 2014 met schriftelijke antwoorden naar aanleiding van het wetgevingsoverleg inzake het Belastingplan 2015 op 27 oktober 2014 toegezegd, dat ik bij uw Kamer zal terugkomen op de gevolgen van het per 2015 vervallen van het mantelzorgcompliment voor de daaraan gekoppelde specifieke bepaling in de Successiewet 1956 (artikel 1a, vierde lid). Deze toezegging aan u wil ik nu gestand doen.
        (…)
        De afgelopen periode heb ik gekeken naar een aantal mogelijke alternatieven voor deze bijzondere regeling in de Successiewet 1956. Zo is er gekeken naar de mogelijkheid of in plaats van het mantelzorgcompliment aansluiting gezocht zou kunnen worden bij de blijk van waardering die gemeenten met ingang van 2015 aan mantelzorgers in hun gemeenten kunnen verstrekken. Een tweede alternatief dat is onderzocht is het laten vervallen van het vereiste van het mantelzorgcompliment om als ouder en kind als partner te kunnen kwalificeren voor de toepassing van de Successiewet 1956. Tenslotte is ook gekeken naar de eventuele introductie van een nieuwe categorie kindvrijstelling (aansluitend bij de verhoogde kindvrijstelling ad € 60.138 van artikel 32, eerste lid onder 4b van de Successiewet 1956) voor inwonende kinderen die 27 jaar of ouder zijn. De belangrijkste criteria waarop ik deze alternatieven heb getoetst zijn de uitvoerbaarheid, de mate waarin de doelgroep van mantelzorgers wordt bereikt en het aspect van willekeur omdat dit een belangrijk kritiekpunt was op de bestaande (vervallen) regeling die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment.
        Het eerste alternatief om aansluiting te zoeken bij de blijk van waardering die gemeenten aan mantelzorgers kunnen verstrekken lijkt het dichtst aan te sluiten bij de bestaande (vervallen) regeling. Het probleem is echter dat gemeenten in beginsel vrij zijn om te bepalen hoe zij mantelzorgers in hun gemeenten jaarlijks willen waarderen. Dat kan via een vergelijkbare blijk van waardering als het vervallen mantelzorgcompliment, maar ook anders. Gemeenten hebben de ruimte om de waardering vorm te geven op een wijze die aansluit bij de lokale mogelijkheden en behoeften van mantelzorgers. En de blijk van waardering is daardoor, anders dan het mantelzorgcompliment, in beginsel niet begrensd tot slechts één verkrijger per hulpbehoevende ingezetene van de gemeente. Eenduidig wettelijk bepalen op welk extern gegeven (of gegevens) de Belastingdienst zich zou kunnen baseren om vast te stellen of iemand als mantelzorger kwalificeert en daarmee – als ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan – kwalificeert voor de verhoogde partnervrijstelling in de Successiewet 1956 is feitelijk dus niet mogelijk. Dit alternatief is derhalve niet uitvoerbaar.
        Het tweede alternatief om het vereiste van het mantelzorgcompliment te laten vervallen om als kind te kunnen kwalificeren voor de verhoogde partnervrijstelling zou een verdergaande inbreuk betekenen op het uitgangspunt van de Successiewet 1956 dat bloedverwanten in de rechte lijn geen partners van elkaar kunnen zijn (waar tot 2015 als enige uitzondering het verlenen van mantelzorg door een kind blijkend uit de verkrijging van een mantelzorgcompliment gold). Het zou betekenen dat een ouder en maximaal één kind die een bepaalde periode op hetzelfde adres wonen, voor de toepassing van de erfbelasting, elkaars partner kunnen zijn, ook in het geval er in het geheel geen sprake is van mantelzorg. Budgettair leidt dit – ten opzichte van de € 5 miljoen die gemoeid is met de bestaande (vervallen) regeling – tot een extra derving aan opbrengst van de erfbelasting van circa € 3 miljoen. Dit alternatief voldoet dus niet aan het criterium dat de regeling bedoeld is om (uitsluitend) mantelzorgers in aanmerking te laten komen voor de verhoogde partnervrijstelling. En ook aan het belangrijke kritiekpunt dat de bestaande (vervallen) regeling leidt tot willekeur wordt niets gedaan.
        Het derde alternatief om een nieuwe categorie kindvrijstelling te introduceren voor kinderen van 27 jaar en ouder die inwonen bij een alleenstaande ouder heeft als voordeel dat een ouder niet meer gedwongen wordt te kiezen wie van zijn inwonende kinderen hij of zij als zijn partner voor de Successiewet 1956 wil laten kwalificeren. Maar bezwaar tegen ook dit alternatief is, dat er geen sprake meer is van een (directe) relatie met mantelzorg. En ook bij dit alternatief is sprake van willekeur omdat een inwonend (mantelzorgend) kind wordt bevoordeeld t.o.v. een uitwonend (mantelzorgend) kind.
        Ik heb begrip voor de wens die bij een aantal fracties in uw Kamer leeft om een alternatief te bieden voor de regeling in de Successiewet 1956 die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment. Op grond van mijn verkenning van alternatieven zie ik echter op dit moment geen passende oplossing om dit alternatief te bieden.” (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 300 IX, nr. 4, blz. 8-10)
      
      
      
        “De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of er over de mogelijkheid om de verhoogde vrijstelling in de erfbelasting voor mantelzorgers in stand te houden contact is geweest met de belangenvereniging [C] en zo ja, of met hen gesproken is over de mogelijkheden om ter vervanging van het mantelzorgcompliment tot een heldere afbakening te komen van mantelzorgers die voor de verhoogde vrijstelling in aanmerking kunnen komen. Het antwoord op deze vragen is nee. Wel is er met het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) gesproken over mogelijke alternatieven om de groep van mantelzorgers die voor de verhoogde partnervrijstelling in aanmerking zou kunnen komen af te bakenen. De conclusie is dat er geen alternatief is om deze groep op een dusdanige wijze af te bakenen dat dit voor de Belastingdienst uitvoerbaar is. Dat is overigens geen verrassende uitkomst. Regelmatig zijn er pleidooien om voor het verlenen van mantelzorg een fiscale faciliteit te bieden. De conclusie van de verkenningen naar de mogelijkheden daartoe is steeds weer dat zo een faciliteit niet geboden kan worden omdat het voor de Belastingdienst onmogelijk is om te bepalen wie als mantelzorger kwalificeert. De Belastingdienst heeft immers niet de mogelijkheid om achter de voordeur van mensen te kijken om vast te stellen of er mantelzorg wordt verleend en door wie. Zoals ik in mijn recente brief over fiscale moties en toezeggingen al heb aangegeven, begrijp ik de wens van een aantal fracties in uw Kamer die graag hadden gezien dat ik een alternatief zou hebben geboden voor de inmiddels vervallen regeling in de Successiewet die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment. Als er concrete ideeën bestaan hoe een alternatieve regeling vorm gegeven zou kunnen worden, ben ik zonder meer bereid daarnaar te kijken en het gesprek daarover aan te gaan. De eerlijkheid gebiedt mij echter te zeggen dat ik niet verwacht dat er een uitvoerbaar alternatief voorhanden is en 2015 derhalve het laatste jaar is dat gebruik gemaakt kan worden van deze bijzondere regeling in de Successiewet.” (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 11, blz. 89-90)
      
      
    
    
      4.3
      Ingevolge de Fiscale verzamelwet 2021 (inwerkingtreding 1 januari 2021) is artikel 1a, lid 4, van de SW, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2015 vervallen. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel is het volgende opgemerkt:
      
      
        “De leden van de fractie van D66 vragen waarom de wijziging in de Successiewet niet eerder is doorgevoerd, aangezien de Tweede Kamer in 2015 is geïnformeerd over het ontbreken van reële mogelijkheden voor een alternatief. Ook de leden van de fractie van 50PLUS vragen naar de timing van de juridische afwikkeling van het afschaffen van het mantelzorgcompliment, specifiek in het licht van de huidige gezondheidscrisis. De leden van de fracties van D66 en 50PLUS constateren terecht dat de bepaling in de Successiewet 1956 eerder geschrapt had kunnen worden. Dit is echter niet gebeurd, maar de bepaling had haar materiële werking al verloren. Met het vervallen van het mantelzorgcompliment (de uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) is de bijzondere regeling in de Successiewet 1956 de facto «automatisch» vervallen. Er is geen enkele relatie met de huidige crisis. Dit doet overigens niets af aan het feit dat het zorgvuldiger zou zijn geweest wanneer de wet direct was aangepast. 
        De leden van de fracties van D66 en 50PLUS vragen welke alternatieven zijn onderzocht voor de partnervrijstelling in de Successiewet 1956 waar sommige verkrijgers van het mantelzorgcompliment voor in aanmerking kwamen. De leden van de fractie van D66 vragen daarnaast of er sindsdien nog relevante ontwikkelingen zijn geweest. In 2015 zijn drie alternatieven onderzocht. Onderzocht is of in plaats van bij het mantelzorgcompliment aansluiting gezocht zou kunnen worden bij de blijk van waardering die gemeenten met ingang van 2015 aan mantelzorgers in hun gemeenten kunnen verstrekken. Een tweede alternatief dat is onderzocht, is het laten vervallen van het vereiste van het mantelzorgcompliment om als ouder en kind als partner te kunnen kwalificeren voor de toepassing van de Successiewet 1956. Tenslotte is gekeken naar de eventuele introductie van een nieuwe categorie kindvrijstelling voor inwonende kinderen die 27 jaar of ouder zijn. De belangrijkste criteria waarop mijn ambtsvoorganger deze alternatieven heeft getoetst zijn de uitvoerbaarheid, de mate waarin de doelgroep van mantelzorgers wordt bereikt en het aspect van willekeur omdat dit een belangrijk kritiekpunt was op de bestaande (vervallen) regeling die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment. Dat heeft niet geleid tot een passend alternatief. Sindsdien zijn er geen relevante ontwikkelingen op dit onderwerp meer geweest. De leden van de fractie van GroenLinks vragen of dit wetsvoorstel iets verandert aan het effectieve beleid of dat er alleen sprake is van een technische aanpassing aan het beleid sinds 1 januari 2015. De voorgestelde wijziging van artikel 1a in de Successiewet 1956 – zo kan ik deze leden antwoorden – verandert niets aan het effectieve beleid. Het onderdeel bevat een verwijzing naar een artikel dat niet meer bestaat en heeft daardoor materieel al geen werking meer. De wet wordt daar met terugwerkende kracht op aangepast. Er is dus sprake van een technische aanpassing. Voor de volledigheid is er een overgangsbepaling opgenomen voor belastingplichtigen die een dergelijk mantelzorgcompliment hebben genoten in verband met in het kalenderjaar 2014 aan de in het kalenderjaar 2015 overleden bloedverwant in de eerste graad (een ouder of een kind) verleende zorg. Deze overgangsbepaling is opgenomen omdat de voorgestelde wijziging in artikel 1a van de Successiewet 1956 terugwerkt tot 1 januari 2015. Zonder overgangsbepaling zouden de hiervoor genoemde belastingplichtigen formeel geen recht hebben gehad op de partnervrijstelling. Dat wordt hiermee voorkomen.
        De leden van de fractie van GroenLinks vragen waarom het mantelzorgcompliment destijds is afgeschaft en vragen wat hier vijf jaar later de gevolgen van zijn. Een mantelzorger kwam in aanmerking voor een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning (een zogeheten mantelzorgcompliment) als sprake was van een langdurige extramurale AWBZ-indicatie en deze is met de afschaffing/intrekking van de Wet maatschappelijke ondersteuning en de herziening van de AWBZ de facto verdwenen uit de Successiewet. Met ingang van 1 januari 2015 zijn de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 en de Wet langdurige zorg in werking getreden. Het kabinet vindt de inzet van mantelzorgers van grote betekenis. Daarom is in de Wmo 2015 vastgelegd dat gemeenten vanaf 2015 verantwoordelijk zijn voor de ondersteuning van mantelzorgers door middel van algemene voorzieningen en van maatwerkvoorzieningen. Het betreft mantelzorgers van cliënten die in de gemeente wonen en die geen gebruik maken van de langdurige zorg. In de Wmo 2015 is ook geregeld dat gemeenten via de verordening bepalen op welke wijze het college zorg draagt voor een jaarlijkse blijk van waardering voor de mantelzorgers. Gemeenten kunnen mantelzorgers waarderen op een manier die aansluit bij de lokale behoeften van mantelzorgers en de lokale mogelijkheden voor ondersteuning. Gemeenten hebben hiervoor extra structurele middelen van het rijk ontvangen. Door de hiervoor beschreven afschaffing van het mantelzorgcompliment per 2015 in de Successiewet is de bijzondere regeling in deze wet, waardoor sommige verkrijgers van het mantelzorgcompliment in aanmerking kwamen voor de partnervrijstelling, de facto ook «automatisch» vervallen. De leden van de fractie van 50PLUS vragen wat precies het budgettaire beslag van het oorspronkelijke mantelzorgcompliment was en zijn van mening dat dit geld zou kunnen worden aangewend voor een alternatief. Ik ga ervan uit dat de leden van de fractie van 50PLUS doelen op het budgettaire beslag van de partnervrijstelling voor de erfbelasting in die gevallen waarin een ouder of kind als verkrijger van het mantelzorgcompliment daarvoor in aanmerking kwamen. Het budgettaire beslag hiervan is destijds geraamd op maximaal € 5 miljoen. Zoals hiervoor in antwoord op vergelijkbare vragen van de leden van de fracties van 50PLUS aangegeven, zijn in 2015 verschillende alternatieven onderzocht. Dit onderzoek heeft echter geen passende oplossing opgeleverd.” (Kamerstukken II, 2019-2020, 35 437, nr. 7, blz. 24-26)
      
      
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat met het laten voortbestaan van artikel 1a, lid 4, van de SW, per 1 januari 2015, bij hem het vertrouwen is gewekt dat de vrijstelling voor mantelzorgers is blijven bestaan. Hij mocht er daarom van uitgaan dat mantelzorgers, die aan de voorwaarden voldoen, nog steeds in aanmerking komen voor de toepassing van de partnervrijstelling. Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat hij aan de voorwaarden voldoet omdat hij met het mantelzorgcompliment vergelijkbare mantelzorgwaarderingen over de jaren 2016 en 2017 heeft ontvangen. Het voorgaande vloeit voort uit de algemene regels voor behoorlijke regelgeving en uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP), aldus belanghebbende. Bovendien heeft volgens belanghebbende de griffier van de Rechtbank tijdens een telefoongesprek met zijn gemachtigde aangegeven dat de uitspraak ‘verrassend/uniek’ zou zijn en dat ‘belanghebbende blij zou zijn met de uitspraak van de rechter’, waaraan belanghebbende het vertrouwen heeft ontleend dat de partnervrijstelling van toepassing is. 
      
    
    
      4.5
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het gegeven dat de tekst van artikel 1a, lid 4, van de SW, nog tot 1 januari 2021 in ongewijzigde vorm is blijven bestaan, ondanks het vervallen van het mantelzorgcompliment in de Wmo, niet maakt dat die tekst dan wel van toepassing zou zijn op een andere vorm van mantelzorgwaardering. De tekst van de wet zelf, die expliciet aansluiting zocht bij artikel 19a van de Wmo, noch de wetsgeschiedenis geven daarvoor gerechtvaardigde aanleiding, aldus de Inspecteur.   
      
      
        
          Vertrouwen/willekeur
        
      
      
    
    
      4.6
      
        Het Hof overweegt dat vanwege het vereiste dat het mantelzorgcompliment moet zijn genoten in het kalenderjaar voorafgaand aan het overlijden van de zorg ontvangende partner, de partnervrijstelling per 1 januari 2016 op grond van de wettekst geen toepassing meer kan vinden voor mantelzorgverleners. Uit de tekst van artikel 1a, lid 4, van de SW, noch uit de wetsgeschiedenis (zie 4.2 en 4.3 van deze uitspraak) volgt dat belanghebbende in aanmerking komt voor de partnervrijstelling aangezien vaststaat dat hij geen mantelzorgcompliment heeft ontvangen. De aanslag is daarom niet in strijd met de tekst van de SW vastgesteld. Het vaststellen van de aanslag kan ook worden getoetst aan het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Het vertrouwensbeginsel is naar het oordeel van het Hof evenwel niet geschonden omdat gesteld noch gebleken is dat er sprake is van een handelen van de Inspecteur waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de partnervrijstelling wel zou worden toegekend. De Inspecteur heeft zich steeds op het standpunt gesteld dat de partnervrijstelling niet van toepassing is. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is immers vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (HR 19 juni 2020, nr. 19/02177, ECLI:NL:HR:2020:1069).  Voor zover belanghebbende ook bedoeld heeft te stellen dat hij aan uitlatingen van de griffier van de Rechtbank vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat hij in aanmerking komt voor de toepassing van de partnervrijstelling, heeft te gelden dat dergelijke uitlatingen – wat daar ook van zij – niet aan de Inspecteur kunnen worden toegerekend. Evenmin kan worden geoordeeld dat de Inspecteur het verbod van willekeur heeft geschonden. Belanghebbende heeft die stelling in het geheel niet onderbouwd. 
        
          Artikel 1 EP
        
      
      
    
    
      4.7
      Het Hof kan een bepaling van de SW toetsen aan artikel 1 EP. Het Hof stelt hierbij voorop dat volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens belastingheffing een aantasting vormt van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon moet in overeenstemming met het nationale recht zijn ('lawfulness') en een legitiem doel van algemeen belang ('legitimate aim') dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe. Indien het daarbij niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is. Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur ('arbitrariness'). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding ('fair balance') bestaat tussen het - legitieme - doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. 
      
    
    
      4.8
      Blijkens de in 4.2 en 4.3 aangehaalde wetsgeschiedenis heeft de wetgever, die reeds voor de inwerkingtreding van de WMO 2015 bij de behandeling van het Belastingplan 2015 onder ogen heeft gezien dat in zoverre de verruimde partnervrijstelling voor de erfbelasting zou komen te vervallen, weliswaar onderzocht of een alternatief kon worden geboden voor de regeling in de SW die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment van artikel 19a van de Wmo, maar heeft hij geen alternatief gevonden. Het Hof is van oordeel dat de wetgever de hem in verband met artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden door na het vervallen van de Wmo per 1 januari 2015 geen alternatief voor mantelzorgers in de SW op te nemen. Ook kan niet gesteld worden dat de keuze van de wetgever om geen alternatief in te voeren, evident zonder redelijke grond is. Het laten voortbestaan van artikel 1a, lid 4, van de SW, met vermelding van een vervallen artikel in de Wmo, tot 1 januari 2021, welke bepaling de facto na 1 januari 2016 geen werking meer had, leidt evenmin tot het oordeel dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsmarge heeft overschreden. Het bepaalde in artikel 1 EP brengt ook niet mee dat de partnervrijstelling moet worden toegekend voor zover al sprake zou zijn van een andersoortige uitkering die min of meer vergelijkbaar is – hetgeen het Hof overigens niet is gebleken – met het mantelzorgcompliment dat was opgenomen in het vervallen artikel 19a van de Wmo. Het bepaalde in artikel 1 EP eist niet dat het vervallen van een wettelijke regeling als de partnervrijstelling voor mantelzorgers gepaard gaat met overgangsrecht dat voorziet in een vorm van eerbiedigende werking.
      
    
    
      4.9
      Belanghebbende betoogt dat in dit specifieke geval sprake is van een individuele en buitensporige last. 
      
    
    
      4.10
      Voor de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is beslissend de mate waarin belanghebbende in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de erfbelasting (vgl. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden beoordeeld of die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige heffing van erfbelasting niet kan worden aangemerkt als een individuele en buitensporige last. De hoogte van de belastingdruk, die in dit geval 15,3 procent bedraagt (€ 52.987 : € 346.285 x 100 procent), geeft geen aanleiding om een individuele en buitensporige last aan te nemen. Ook belanghebbendes specifieke omstandigheden, voor zover deze al kunnen leiden tot een aantasting van het ongestoorde genot van eigendom, leiden niet tot het oordeel dat de belastingheffing in zijn geval moet worden beschouwd als een individuele en buitensporige last. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de Inspecteur ter zitting van het Hof onweersproken heeft gesteld dat uit de ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2018 blijkt dat belanghebbende een loon van € 43.500 heeft genoten en de WOZ-waarde van de woning € 475.000 is, waar tegenover een hypotheekschuld van € 183.000 staat.
      
      
        
          Redelijkheid en billijkheid
        
      
      
    
    
      4.11
      Voor zover belanghebbende stelt dat het in het onderhavige geval niet toepassen van de partnervrijstelling niet redelijk is, overweegt het Hof het volgende. Gelet op artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829 houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb 1829, 28) dient de rechter volgens de wet recht te spreken en mag hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. Het Hof is, gelet op deze regel over de machtenscheiding binnen het Koninkrijk, niet bevoegd om de wet in strijd met de letterlijke bewoordingen toe te passen. De beoordeling of een rechtsregel billijk en redelijk is, is uitsluitend aan de wetgever voorbehouden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Het hoger beroep is ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter,  mr. I. Reijngoud en mr. R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema - van der Koogh als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 18 mei 2021 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
      	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 mei 2021.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.