ECLI:NL:GHSGR:2009:BH8649, Gerechtshof 's-Gravenhage, 06-03-2009, BK-08/00215
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2009-03-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of  een bedrag van € 11.495 als nageheven loonheffing als te verrekenen voorheffing met de verschuldigde inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen mag worden verkend, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.

GERECHTSHOF TE ’s-GRAVENHAGE
    
    Sector belasting
    
    nummer BK-08/00215
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 6 maart 2009
    
    op het hoger beroep van mr. drs. [belanghebbende] te [Z] tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 25 april 2008, nummer AWB 06/5832 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde aanslag.
    
    
    1.	Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.231, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.278, met verrekening van € 56.992 aan voorheffingen.
    
    1.2. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond, belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag niet-ontvanke- lijk verklaard en geen reden gezien de aanslag ambtshalve te herzien.
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.431 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.278, onder verrekening van een bedrag aan voorheffingen van € 57.192 en gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan hem vergoedt.
    
    
    2.	Loop van het geding
    
    2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 107. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
      23 januari 2009, gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    3.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1. Op 1 juni 2004 heeft de Inspecteur het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 ontvangen. In dit biljet is een inkomen uit werk en woning aangegeven van € 125.631 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 1.278. Aan te verrekenen loonheffing is een bedrag van € 56.992 vermeld.
    
    3.2. De Inspecteur heeft een voorlopige aanslag opgelegd op basis van de onder 3.1 vermelde gegevens. Daarbij is een nog te verrekenen verlies van € 55.400 in aanmerking genomen.
    
    
      3.3. Bij het beoordelen van de aangifte heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 
      11 oktober 2004 vragen gesteld. Deze waren gericht op de aan hem ter beschikking staande gegevens dat op naam van belanghebbende looninkomsten van N.V. [A] Beheer (hierna: de werkgeefster) bekend waren. Volgens de zogenoemde Fibase, waarin de gegevens van door inhoudingsplichtigen ingestuurde loonbelastingkaarten door de Belastingdienst worden ingevoerd, heeft belanghebbende in het onderhavige jaar loon uit (vroegere) dienstbetrekking genoten van in totaal € 152.626, waarop in totaal € 68.687 aan loonheffing is ingehouden. 
    
    
    3.4. Van het loon heeft een bedrag van € 26.995 betrekking op het loon van de werkgever waarop € 11.695 aan loonheffing zou zijn ingehouden. Deze gegevens welke het brutoloon over de maanden januari, februari en maart 2002 betreffen, ontbreken in de aangifte die belanghebbende heeft gedaan. Belanghebbende heeft daarop bij brief van 20 oktober 2004 afwijzend gereageerd waarop de Inspecteur beide correcties achterwege heeft gelaten. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat het (netto)loon niet aan hem is uitbetaald en niet door hem is genoten en dat uitbetaling ten gevolge van het faillissement van de werkgeefster ook niet meer valt te verwachten. Wel heeft belanghebbende om verrekening van de loonheffing verzocht. Bij het vaststellen van de aanslag zijn geen inkomensbestanddelen of te verrekenen voorheffingen in aanmerking genomen die verband houden met het dienstverband van eiser met de werkgeefster. De Inspecteur heeft bij brief van 11 oktober 2004 aangekondigd met deze gegevens rekening te willen houden bij het vaststellen van de definitieve aanslag. De (definitieve) aanslag is met dagtekening 30 november 2004 overeenkomstig de gedane aangifte vastgesteld. De Inspecteur heeft aan belanghebbende geen mededeling gedaan inzake de afhandeling van de aangifte.
    
    3.5. De Inspecteur heeft een navorderingsaanslag over het onderhavige jaar opgelegd in verband met privé-gebruik auto. Belanghebbende heeft als onbezoldigd bestuurder van [B] B.V., een besloten vennootschap waarvan een zoon van belanghebbende de aandeelhouder was, de beschikking gehad over een personenauto. Het daartegen gerichte bezwaar is afgewezen. In dat bezwaarschrift heeft belanghebbende tevens verzocht om een teruggaaf van ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen ad € 11.695. Op het beroep van belanghebbende heeft de rechtbank ’s-Gravenhage bij uitspraak van 22 augustus 2006 het beroep ongegrond verklaard (AWB 05/9497 IB/PVV).
    
    3.6. Belanghebbende heeft in het kader van zijn bezwaar tegen de hiervoor vermelde navorderingsaanslag meegedeeld dat hij het aanslagbiljet inzake de definitieve aanslag niet had ontvangen. De Inspecteur heeft een duplicaataanslagbiljet aan belanghebbende gezonden waarop belanghebbende bij brief van 8 november 2005 bezwaar tegen de definitieve aanslag heeft gemaakt (“voorzover vereist”). De Inspecteur heeft, nadat hij zich aanvankelijk op het standpunt heeft gesteld dat wegens termijnoverschrijding het bezwaar niet-ontvankelijk diende te worden verklaard, in zijn verweerschrift bij de rechtbank tegen de onderwerpelijke aanslag, zich alsnog op het standpunt gesteld dat de niet-ontvankelijkverklaring ten onrechte is uitgesproken. De rechtbank heeft partijen daarin gevolgd.
    
    
      3.7. Met ingang van 1 mei 2000 is belanghebbende met de werkgeefster een dienstbetrekking aangegaan welke heeft geduurd tot eind maart 2002. Eerst in fictief dienstverband, vanaf 
      16 februari 2001 voltijds in een (echte) dienstbetrekking. In 2002 heeft de werkgeefster geen loon aan [belanghebbende] uitbetaald. Zij heeft aan belanghebbende alsnog loonstroken verstrekt over de maanden januari, februari en maart 2002 alsmede een jaaropgaaf 2002. Zowel op de loonstroken tezamen als op de jaaropgaaf is (in totaal) een bedrag van € 11.695 aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) vermeld. De jaaropgaaf is in februari 2003 door de aandeelhouder van de werkgeefster ingestuurd en niet door de externe registeraccountant.
    
    
    3.8. Belanghebbende heeft een juridisch-bedrijfskundige achtergrond en zijn werkzaamheden voor de werkgeefster waren specialistisch van aard. Het loon bedroeg ƒ 27.089,50 per maand. De kantonrechter te Schiedam heeft bij uitspraak van 25 september 2001 de arbeidsovereenkomst met ingang van 1 oktober 2001 deels ontbonden, onder toekenning van een vergoeding van ƒ 27.089,50 wegens – zakelijk weergegeven – de noodzakelijke bezuinigingen waardoor het kostenmanagement omlaag is gebracht en de functie van belanghebbende voor de helft van de werktijd is vervallen. Een kopie van de uitspraak behoort tot de gedingstukken. In een toelichting op zijn aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2001 heeft belanghebbende vermeld dat de werkgeefster vanaf oktober 2001 geen (netto)loon meer aan hem heeft uitbetaald en dat ook het vakantiegeld in het jaar 2001 niet is uitbetaald. 
    
    3.9. Belanghebbende heeft bij overeenkomst van 7 december 2001 met [C] Beheer B.V. een overeenkomst van koop en verkoop gesloten. Een kopie van deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken. Voorwerp van deze overeenkomst is een pakket vorderingen welke door aan de werkgeefster gelieerde vennootschappen aan haar waren verpand, ten aanzien waarvan de werkgeefster als pandgeefster even zovele overeenkomsten van verpanding heeft afgesloten met [C] Beheer B.V. Belangebbende heeft dit pakket vorderingen gekocht voor een bedrag van ƒ 27.500 van [C] Beheer B.V. Door de omvang en veelheid van de vorderingen leenden deze zich niet voor invoeging in de overeenkomst. Bestuurder tevens enig aandeelhouder van [C] Beheer B.V. is de heer [D C].
    
    3.10. De werkgeefster is de moedermaatschappij van achtereenvolgens [E] B.V., [F] B.V. en [G] B.V. Aandeelhouder van de werkgeefster is de heer [D C]. Op 18 augustus 2003 is volgens de informatie waarover de Inspecteur beschikt de werkgeefster failliet verklaard. [F] B.V. is op 6 juli 2001 failliet verklaard, [E] B.V. op 30 januari 2002 en [G] B.V. op 21 januari 2004.
    
    3.11. Door of namens de werkgeefster is voor het jaar 2002 bij de Belastingdienst/Haaglanden /kantoor Gouda, over het onderhavige jaar één loonbelastingkaart ingeleverd, waarop met betrekking tot belanghebbende een bedrag van € 11.695 aan ingehouden loonheffing is vermeld. Van deze ingehouden loonheffing heeft de werkgeefster geen aangifte gedaan en ook heeft geen afdracht plaatsgevonden. De werkgeefster heeft op 9 juli 2003 een naheffingsaanslag loonheffing van € 200 aan enkelvoudige belasting en een boete van € 123, welke betrekking heeft op het dienstverband met belanghebbende in 2002, per kas aan de ontvanger betaald. Voor het resterende bedrag van € 11.495 is aan de werkgeefster vervolgens met dagtekening 27 december 2004 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd. De werkgeefster heeft deze naheffingsaanslag voor het overige niet betaald.
    
    3.12. Belanghebbende en de Inspecteur hebben in het jaar 2004 afspraken gemaakt over de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende over de jaren 1993 tot en met 2001. Onderdeel van deze afspraken is het in het jaar 2001 door belanghebbende genoten loon ten laste van de werkgeefster. Daarbij is – binnen het totaal aan afspraken – een praktische en redelijke oplossing gezocht. De feitelijke situatie is niet grondig nagegaan of beoordeeld.
    
    
    4.	Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen is in geschil of  een bedrag van € 11.495 als nageheven loonheffing als te verrekenen voorheffing met de verschuldigde inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen mag worden verkend, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
    
    4.2. Belanghebbende heeft zich – zakelijk weergegeven - op het standpunt gesteld dat een bedrag van € 11.495 alsnog als loonheffing moet worden verrekend met de over het onderhavige jaar verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Hij mocht redelijkerwijs menen dat het voormelde bedrag door de werkgeefster was ingehouden en afgedragen. Tevens is hij van mening dat het eindheffingsregime niet van toepassing is, dat voormeld bedrag aan loonheffing niet als (meer) genoten loon bruto dan wel netto in aanmerking kan worden genomen. Voor interne compensatie bestaat geen grond. Bovendien heeft de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt met de door hem gevoerde correspondentie voorafgaand aan het opleggen van de onderwerpelijke (definitieve) aanslag. 
    
    4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
    
    4.4.  Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5.	Conclusies van partijen
    
    5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.231, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.278 en met verrekening van een bedrag van € 68.687 aan voorheffingen.
    
    
      5.2. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak, subsidiair tot bevestiging op grond van de toepassing van het eindheffingstelsel, meer subsidiair tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.722 (€ 125.631 + € 22.491 
      –  € 55.400), een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.278 en onder verrekening van een bedrag van € 68.687 (€ 56.992 + € 11.695) aan loonheffing, en uiterst subsidiair tot  een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.926 (€ 125.631 + € 11.695 - € 55.400), een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.278, onder verrekening van € 68.687 (€ 56.992 + € 11.695) aan loonheffing.
    
    
    
    6.	Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      6.1.1. In de eerste plaats dient de vraag te worden beantwoord of de werkgeefster op enig moment het bedrag aan loonheffing groot € 11.695 heeft ingehouden en heeft afgedragen, dat wil zeggen in haar administratie heeft afgezonderd met het oogmerk de loonheffing af te dragen. Belanghebbende heeft zulks gesteld en de Inspecteur heeft die stelling gemotiveerd betwist. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. 
      6.1.2. Naar ’s Hofs oordeel dient deze vraag ontkennend te worden beantwoord. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de werkgeefster het desbetreffende bedrag aan loonheffing niet heeft afgedragen. De loonbelastingkaart waarop dat bedrag is vermeld is in dit verband niet bepalend.
      In het algemeen mag belanghebbende voor de loongegevens, waaronder het bedrag aan loonheffing, uitgaan van de hem verstrekte loonbelastingkaart, maar dat is niet het geval nu ook belanghebbende stelt dat deze loonbelastingkaart evident onjuist is. Tussen partijen is immers niet in geschil is dat het op de loonbelastingkaart vermelde bedrag aan brutoloon en het daarvan afgeleide nettoloon niet ten dele door belanghebbende is ontvangen. Zulks dient naar 
      ’s Hofs oordeel ook gevolgen te hebben voor het bedrag aan loonheffing, althans het ligt alsdan op de weg van belanghebbende het tegenovergestelde – dat wil zeggen dat het volledige bedrag aan aldaar vermelde loonheffing is afgedragen - wel een juiste weergave van de werkelijkheid vormt, met feiten en omstandigheden te staven. 
      6.1.3. Ook het opleggen van een naheffingsaanslag naar een bedrag van € 11.695 waarop de werkgeefster via een contante betaling € 200 heeft voldaan, vermag niet tot een andersluidend oordeel te leiden. Het is naar ’s Hofs oordeel evident dat deze naheffing niet zal worden voldaan nu de werkgeefster alsmede een aantal aan haar gelieerde besloten vennootschappen failliet zijn verklaard. Ter zake van de betaling van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur niet, dan wel volstrekt onvoldoende, weersproken gesteld dat betaling achterwege is gebleven en dat deze ook niet (meer) mag worden verwacht. Voorts heeft de Inspecteur verklaard dat deze naheffingsaanslag zal worden vernietigd indien in rechte onherroepelijk de fiscale rechter het primaire standpunt van de Inspecteur honoreert. Het Hof acht zulks alleszins aannemelijk.
      6.1.4.Alles afwegend is naar ’s Hofs oordeel belanghebbende niet geslaagd in het bewijs dat inhouding heeft plaatsgevonden. Daartegenover heeft de Inspecteur de niet-inhouding wel aannemelijk gemaakt.
    
    
    6.2. Voorts komt de vraag op of belanghebbende ter zake van het in geschil zijnde bedrag aan alsnog te verrekenen loonheffing groot € 11.495 te goeder trouw is zodat belanghebbende uit dien hoofde aanspraak op verrekening kan maken. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend en overweegt daartoe als volgt. In dit verband kan worden gewezen op de regeling welke belanghebbende met de werkgeefster heeft getroffen inzake het niet genoten nettoloon voor een deel van het jaar 2001 alsmede het niet ontvangen van vakantiegeld in dat jaar (3.8), de ontbinding van de arbeidsovereenkomst door tussenkomst van de kantonrechter (3.8), de koop van de vorderingen op 7 december 2001 (3.9) welke er kennelijk toe heeft gestrekt om op die wijze de vergoeding welke de kantonrechter heeft toegekend te incasseren. Ook komt daarbij gewicht toe aan het gegeven dat belanghebbende een juridisch-bedrijfskundige achtergrond heeft en specialistische werkzaamheden voor de werkgeefster heeft verricht. Het vorenstaande schraagt ’s Hofs oordeel dat belanghebbende heeft geweten dan wel redelijkerwijs heeft moeten weten dat de werkgeefster het bedrag van de verschuldigde loonheffing over het loon op geen enkel moment – niet in het onderhavige jaar maar ook niet nadien - in haar administratie heeft afgezonderd met het doel dat bedrag aan de Belastingdienst af te dragen. Reeds op de onder 6.1.1 tot en met 6.1.4 en hetgeen het Hof in deze overweging vermelde, afzonderlijk dan wel voor zover nodig tezamen genomen, gronden faalt het hoger beroep.
    
    
      6.3.1. Indien al zou moeten worden geoordeeld dat de loonheffing is ingehouden en dat belanghebbende ter zake van het achterwege blijven van de inhouding te dezer zake als te goeder trouw voor de verrekening van de loonheffing zou moeten worden gekwalificeerd, hetgeen naar ‘s Hofs oordeel geenszins het geval is, dan heeft als zelfstandige grond voor de verwerping van het hoger beroep nog het volgende te gelden. 
      6.3.2. De Inspecteur heeft gesteld en naar ’s Hofs oordeel is zulks ook in voldoende mate aannemelijk gemaakt dat indien met de naheffing wel rekening zou moeten worden gehouden, deze naheffing moet worden geduid als het toepassen van het eindheffingsregime (artikel 31 Wet LB 1964). Ook uit dien hoofde komt belanghebbende geen verrekening van deze naheffing met de over het onderhavige jaar verschuldigde inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen toe. Vergelijk daartoe de artikelen 9.2 en artikel 3.84 Wet IB 2001 in onderlinge samenhang bezien. 
      6.3.3. Dat in zoverre sprake is van een verkapte navordering dan wel een handelen in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur, heeft belanghebbende onvoldoende met feiten en omstandigheden onderbouwd gesteld dan wel, gelet op de betwisting daarvan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt.
    
    
    6.4. De overige stellingen van belanghebbende noch de subsidiaire respectievelijk de meer respectievelijk uiterst subsidiaire stelling van de Inspecteur behoeven behandeling nu zulks naar ’s Hofs oordeel niet tot gegrondverklaring van het hoger beroep kan leiden.
    
    
      6.5.1.Ten overvloede merkt het Hof op dat geen rechtsregel verbiedt dat de Inspecteur bij wege van interne compensatie – waarop zijnerzijds uitdrukkelijk een beroep is gedaan -  een correctie toepast en dat zulks geenszins een verkapte van een navordering vormt. In dat verband merkt het Hof op dat Inspecteur geen toezegging heeft gedaan noch anderszins een gedraging heeft vertoond waaraan redelijkerwijs het in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend dat hij definitief heeft afgezien van het in gebruteerde vorm tot het (loon)inkomen rekenen van het voordeel van € 11.495 aan te verrekenen loonheffing.
      6.5.2. De berekening van het gebruteerde loon is rechtens juist en belanghebbende heeft de cijfermatige onjuistheid daarvan niet betwist noch is deze anderszins gebleken. Bij het tot het loon respectievelijk het belastbare inkomen rekenen van het gebruteerde bedrag van de loonheffing groot € 11.695 wordt een evenwichtig resultaat bereikt van enerzijds verrekening van de loonheffing en anderszins het tot het loon respectievelijk belastbare inkomen rekenen van dat bedrag. 
    
    
    6.6. Gelet op al hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen dient te worden beslist zoals hierna vermeld.
    
    
    7.	Proceskosten 
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht
    
    
    8.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, U.E. Tromp en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 6 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.