ECLI:NL:GHAMS:2001:AB1744, Gerechtshof Amsterdam, 02-05-2001, 99/785
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2001-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een fysiotherapeut, heeft een fysiotherapiepraktijk overgenomen. 
        De totale overnamesom had enerzijds betrekking op particulier verzekerden en anderzijds op ziekenfondsverzekerden. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat een deel van de overnamesom is betaald ter verkrijging van het onlichamelijke bedrijfsmiddel 'ziekenfondscontract' waarop niet kan worden afgeschreven.
        In het arrest van de Hoge Raad van 29 november 1999 (BNB 2000/256) is beslist dat indien een reële mogelijkheid bestaat dat een ziekenfonds in geval van het niet volledig benutten van het in een ziekenfondscontract van belanghebbende vastgelegde aantal zittingen een korting zal toepassen in het kader van het door de overheid gevoerde volume-mutatiebeleid, of daarin aanleiding zal vinden het contract niet te verlengen, dat contract in zoverre op één lijn te stellen is met goodwill. Het Hof acht gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd -met name de omstandigheden dat een nieuwe vestigingplaats moest worden gezocht, dat daadwerkelijk kortingen hebben plaatsgevonden en dat zittingen zijn verkocht- aannemelijk dat er in 1996 een reële mogelijkheid bestond dat het ziekenfonds een korting zou toepassen en dat die aanmerkelijk van omvang zou zijn. Het Hof is voorts van oordeel dat onder die omstandigheden de investering in het ziekenfondscontract zodanig onzeker was dat deze gelijkgesteld kan worden met een investering in goodwill zodat deze investering - voor zover niet bij verkoop teruggebracht - geheel kan worden afgeschreven.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK 
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende, 
    
    tegen 
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur. 
    
    
    1. Loop van het geding 
    
    
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 maart 1999, ingediend door A (Administratie- en belastingadviesburo B B.V.) te  W als gemachtigde en aangevuld bij brieven van 22 juni 1999.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 27 januari 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
      Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 66.281. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
    
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en (uiteindelijk) tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.590.
    
    Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
    
    Op 12 april 2000 heeft er een zitting plaatsgevonden. De griffier heeft een proces-verbaal opgemaakt van de zitting, dat door de voorzitter van de Derde Meervoudige Belastingkamer en de griffier is ondertekend en tot de stukken behoort. Een afschrift is aan partijen gezonden. 
    
    Bij brieven van 18 april 2000 heeft het Hof partijen zijn voorlopig oordeel omtrent een der geschilpunten kenbaar gemaakt. Partijen werden tevens verzocht te reageren op het in de voornoemde brief aan partijen gerichte verzoek. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 29 mei 2000, welke in kopie aan de inspecteur is verzonden bij brief van de griffier van 31 mei 2000. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 9 juni 2000 en heeft tevens een afschrift van deze brief aan de gemachtigde van belanghebbende gezonden.
    
    Ter zitting van 28 juni 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd tot zijn bijstand vergezeld van C, alsmede D namens de inspecteur tot zijn bijstand vergezeld van E. De gemachtigde en de inspecteur hebben beiden ter zitting een pleitnota voorgedragen en, de gemachtigde met twee bijlagen, overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota's en bijlagen worden tot de gedingstukken gerekend. De griffier heeft een proces-verbaal van de zitting opgemaakt dat door de voorzitter en de griffier is ondertekend en aan deze uitspraak is gehecht.
    
    De gemachtigde heeft het Hof bij brief van 30 juni 2000 te kennen gegeven dat belanghebbende alsnog het door de inspecteur ter minnelijke schikking gedane voorstel ter zitting van 28 juni 2000 omtrent de "afschrijving verbouwingskosten" aanvaardt. De inspecteur heeft de griffier telefonisch bevestigd daartegen geen bezwaar te hebben.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende oefent met ingang van 19 februari 1996 een fysiotherapiepraktijk uit. Belanghebbende heeft die praktijk met ingang van genoemde datum overgenomen van F. De overnamesom, voor zakelijke goodwill en ziekenfondsuren (zittingen) van het Zilveren Kruis, beliep ƒ 105.000.
    
    2.2. F huurde de ruimte waarin de praktijk werd uitgeoefend. Nadat belanghebbende met F met betrekking tot de overname van de fysiotherapiepraktijk tot overeenstemming was gekomen, deelde de verhuurder F op 4 februari 1996 mede dat hij met belangheb-bende geen nieuwe huurovereenkomst wilde aangaan. 
    
    2.3. In de nabije omgeving van de toenmalige praktijkruimte was geen geschikte ruimte beschikbaar. De wel beschikbare ruimten lagen te ver verwijderd van het gebied waar de patiënten van de praktijk woonachtig waren. Belanghebbende heeft uiteindelijk een deel van zijn eigen woning aan de a-weg 1 te Z aan zijn onderneming ter beschikking gesteld om als praktijkruimte te gaan inrichten. Daartoe werd de eerste etage van de voornoemde woning verbouwd tot praktijkruimte. Zo werd onder meer de op die etage aanwezig zijnde badkamerinrichting verwijderd. De vrij gekomen ruimte werd vervolgens ingericht als wachtkamer waarvoor tevens een groter raam werd geplaatst. Voorts werden de behandelkamers voorzien van wastafels. De totale kosten van verbouwing en inrichting bedroegen ƒ 56.826. Daarvan had ƒ 8.707 betrekking op vloerbedekking en kosten.
    
    2.4. Belanghebbende heeft zijn eigen woning op 24 augustus 1982 gekocht voor een bedrag van ƒ 157.000. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van het taxatieverslag van de Belastingdienst/Registratie en Successie te P van 10 januari 1996, waarin de waarde van de eigen woning leeg en vrij van huur per 1 januari 1994 en 1995 is vastgesteld op ƒ 245.000. Aan het praktijkgedeelte -zijnde de 1e verdieping van de eigen woning-  is een waarde van ƒ 30.000 toegekend.
    
    
      2.5. De eigen woning van belanghebbende is nadat er in 1996 een verbouwing heeft plaatsgevonden nogmaals getaxeerd. Bij die gelegenheid is de waarde getaxeerd naar de situatie per 1 april 1996. Van deze taxatie is een verslag opgemaakt door een taxateur van de Belastingdienst/Registratie en Successie te P met dagtekening 5 februari 1998. Bij het verslag is een taxatierapport gevoegd waarin de volgende passage is opgenomen: "(...) De begane grond en de 2e étage worden door [belanghebbende] privé gebruikt. De 1e étage wordt door [belanghebbende] gebruikt als praktijkruimte. Met inachtneming van alle van belang zijnde factoren kent ondergetekende aan bovengenoemde onroerende zaak per 1 april 1996 de volgende waarde in het economische verkeer toe: f. 270.000,-- in vrij opleverbare staat
      Ondergetekende splitst bovenstaande waarde als volgt:
      het privé-gedeelte f. 180.000,-- in vrij opleverbare staat
      het praktijkgedeelte f. 90.000,-- in vrij opleverbare c.q. verhuurde staat
      Ondergetekende k[e]nt aan het praktijkgedeelte een economische huurwaarde toe van f. 9.000,-- per jaar (...)".
    
    
    
       2.6. Bij brief van 30 juni 2000 heeft de gemachtigde gereageerd op een door de inspecteur ter minnelijke schikking gedaan voorstel ter zitting van 28 juni 2000. Daarbij heeft hij het Hof te dien aanzien te kennen gegeven dat belanghebbende het aanbod alsnog aanvaardt. De inspecteur heeft het Hof telefonisch bevestigd daarmede akkoord te gaan. In die brief is de volgende passage opgenomen: "(...) In de zitting van afgelopen woensdag is het "afschrijven verbouwing praktijkruimte" besproken. De inspecteur (...) heeft in eerste instantie voorgesteld de economische huurwaarde te stellen op ƒ. 2.250,-- per maand
      De afschrijving op basis van 15% &lt;van ƒ. 27.000,--&gt; komt op jaarbasis uit op een bedrag van ƒ. 4.050,--.
      Naar tijdsevenredigheid van 8 maanden, komt dit neer op een bedrag van ƒ. 2.700,--.
      Reeds opgenomen in het stip-inkomen  					ƒ. 1.200,--
      Verschil									ƒ. 1.500,--*
    
    
    Mijn kliënt geeft aan alsnog van dit voorstel gebruik te willen maken. (...)". 
    
    2.7. Belanghebbende heeft in 1997 ongeveer één zevende deel van de overgenomen ziekenfondsuren, namelijk 500 zittingen overgedragen aan een derde voor een bedrag van ƒ 22.000. Per 1 januari 1999 heeft belanghebbende 600 zittingen overgedragen voor bedrag van ƒ 30.000.
    
    
      2.8. In de tot de gedingstukken behorende brief van 17 mei 2000 van het Zilveren Kruis aan de Belastingdienst is de volgende passage opgenomen: "(...) Een van de vragen die u mij heeft gesteld gaat over de kortingen op het aantal zittingen fysiotherapie in Kennemerland sinds 1995. In de afgelopen vijf jaar heeft Zilveren Kruis twee keer een korting toegepast op het gecontracteerde aantal zittingen in de regio Kennemerland. De eerste korting bedroeg 2% en is in 1996 toegepast op alle contractanten. In 1997 heeft Zilveren Kruis het totale gecontracteerde volume nogmaals gekort met 4%. De reden waarom Zilveren Kruis deze kortingen heeft toegepast, is dat het aantal Zilveren Kruis verzekerden in de regio Kennemerland is gedaald. (...)
      Een andere vraag die u heeft gesteld heeft betrekking op de handelwijze van Zilveren Kruis indien een contractant door ziekte of verlof zijn vak niet kan uitoefenen. In eerste instantie dient de gecontracteerde fysiotherapeut voor vervanging te zorgen. Indien dit niet mogelijk is, zal hij zijn patiënten naar collega's in de regio moeten verwijzen. In dit geval dient de contractant aan Zilveren Kruis aan te geven welke collega's voor hem waarnemen en op zijn naam declareren. Indien over een periode van 6 maanden geen declaraties op naam van de betreffende fysiotherapeut zijn ontvangen, vervalt automatisch het contract met Zilveren Kruis. De collega's die de patiënten hebben overgenomen kunnen, indien zij hun toegewezen aantal zittingen overschrijden, via de zittingscoördinator zittingen lenen.(...)".
    
    
    2.9.  De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag afgeweken van de door belang-hebbende ingediende aangifte van een belastbaar inkomen van ƒ 53.520 en heeft het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 66.281. Daarbij heeft de inspecteur de door belanghebbende aangegeven huurwaarde van de eigen woning verhoogd met ƒ 630, rekening gehouden met een lager bedrag (ƒ 1.700) aan inkomsten uit overige onroerende zaken (de praktijkruimte) en de winst gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 13.831 (correctie investeringsaftrek ƒ 9.440,  correctie huisvestingskosten ƒ 2.000 en een correctie ter zake van afschrijving verbouwingskosten ƒ 2.391).
    
    2.10.1. In de door belanghebbende aangegeven winst uit onderneming is begrepen een afschrijving ad ƒ 14.525 op de voor de fysiotherapiepraktijk betaalde overnamesom. Belanghebbende is daarbij uitgegaan van een afschrijfbaar bedrag van ƒ 83.000 (ƒ 105.000 minus ƒ 22.000, de opbrengst van de in 1997 overgedragen zittingen). De inspecteur heeft bij de aanslagregeling de afschrijving niet gecorrigeerd.
    
    2.10.2. De inspecteur heeft zich in de bezwaarfase op het standpunt gesteld dat de voor de fysiotherapiepraktijk betaalde overnamesom voor het grootste gedeelte is toe te rekenen aan het ziekenfondscontract dat, als niet-slijtend onlichamelijk bedrijfsmiddel, niet-afschrijfbaar is. Derhalve dient het belastbare inkomen nog te worden verhoogd met een correctie afschrijving ziekenfondscontract ad ƒ 7.525. Uit anderen hoofde is het belastbare inkomen met ƒ 300 verlaagd. De inspecteur heeft zich vervolgens tot het bedrag van het vastgestelde belastbare inkomen van ƒ 66.281 beroepen op interne compensatie.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen is uiteindelijk slechts het antwoord op de volgende vraag in geschil:
      Kan het ziekenfondscontract en, zo ja, in hoeverre, op één lijn worden gesteld met goodwill?
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld. Van de zitting van 12 april 2000 is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt waarvan bij brief van de griffier van 3 mei 2000 een afschrift aan partijen is gezonden. Ter zitting van 28 juni 2000 is hieraan, voor zover voor deze procedure van belang, -kort en zakelijk weergegeven- nog het volgende toegevoegd:
    
    
      namens belanghebbende:
      Als gevolg van de noodgedwongen verplaatsing van de vestigingsplaats van de fysiotherapiepraktijk, de verhuurder wenste het huurcontract immers niet voort te zetten, was er sprake van overcapaciteit. Veel patiënten van de praktijk woonden in de buurt. Door de verhuizing van de praktijk zijn sommige patiënten uitgeweken naar andere dichterbij gelegen praktijken. Zoals uit het zojuist overgelegde overzicht blijkt is ook de omzet teruggelopen van ƒ 124.752 in 1996, waarvan ƒ 67.621 is gerealiseerd met ziekenfondspatiënten, tot ƒ 83.873 in 1998, waarvan ƒ 52.138 is gerealiseerd met ziekenfondspatiënten. Door deze daling in omzet vreesde belanghebbende voor een korting op het ziekenfondscontract.
      In 1997 is er een gedeelte van de zittingen overgedragen. Die overdracht hield verband met de nieuwe standplaats van de praktijk. Nadat de praktijk was verplaatst bleek dat de ligging ten opzichte van het bestaande patiëntenbestand niet gunstig was. Van de totaal overgenomen zittingen is een deel overgedragen voor een bedrag van ƒ 22.000.
      De in 1997 en 1999 overdragen zittingen hielden verband met overcapaciteit. Bij een gegeven capaciteit ontbrak het gewoonweg aan patiënten. Of er bij de overdracht van de zittingen winst is gemaakt speelt geen rol. Belanghebbende is door het Zilveren Kruis inmiddels twee keer gekort in verband met de terugloop van verzekerden bij het Zilveren Kruis. Bij het Zilveren Kruis speelt ook de discussie over het mutatiebeleid. 
      Ik begrijp dat het niet mogelijk is om het zojuist door de inspecteur naar voren gebrachte voorstel inzake de afschrijving praktijkruimte, namelijk uitgaan van een hogere economische huurwaarde, te combineren met het voorlopige oordeel van het Hof zoals verwoord in de brief van 18 april 2000.
    
    
    
      de inspecteur:
      Ik ga ervan uit dat de overnamesom uitsluitend betrekking had op ziekenfonds-verzekerden. Er is geen zakelijke goodwill overgegaan. Over dat bedrag kan niet worden afgeschreven. In de procedure waarin het Hof Den Haag uitspraak heeft gedaan is ten aanzien van de verdeling van de overnamesom over ziekenfonds- en particulierverzekerden waarschijnlijk om proces-suele redenen een verhouding van 50% in acht genomen.
      De ziekenfondscontracten kunnen als het ware kaal worden overgedragen, en daarmee ontstaat er als het ware een soort declaratierecht. In dat soort gevallen bepaalt de verzekeraar de standplaats.
      Een ziekenfonds geeft bepaalde waarborgen ten aanzien van de benutting van een contract. In het uiterste geval kan tot verkoop van behandelingen worden overgegaan. 
      Het Zilveren Kruis toetst na afloop van drie jaren. Bij het Zilveren Kruis geldt dat indien gedurende een half jaar niet wordt gedeclareerd het contract sowieso vervalt. Ik heb niet gevraagd of het Zilveren Kruis een korting toepast indien gedurende een bepaalde periode niet alle gecontracteerde zittingen worden benut.
      De Hoge Raad spreekt in zijn arrest van 17 november 1999 over een reële mogelijkheid. Daaronder moet worden verstaan dat het in de lijn der verwachting dient te liggen. Dat is bij het Zilveren Kruis niet het geval. Alleen in het theoretische geval dat het contract vanwege het uitblijven van declaraties wordt opgezegd kan ik mij voorstellen dat het contract op één lijn is te stellen met goodwill. Dat is niet wat de Hoge Raad heeft bedoeld, denk ik. 
      De door het Zilveren Kruis toegepaste korting op het contract heeft niets van doen met de door de Hoge Raad voorgehouden omstandigheden. De kortingen zijn toegepast vanwege een verschuiving van patiënten; het aantal bij het Zilveren Kruis verzekerden is destijds afgenomen. Kennelijk heeft er een verschuiving tussen verzekeringsmaat-schappijen onderling plaatsgevonden.
      De situatie dat een ziekenfondscontract helemaal geen waarde meer vertegenwoordigt zoals de gemachtigde in zijn brief van 23 juni 2000 voorhoudt is wellicht iets van de laatste maanden. Daarbij komt nog dat elke verzekeringsmaatschappij zijn eigen pad kiest. Het is nog maar de vraag hoe een en ander voor belanghebbende uitpakt.
      De situatie met huisartsen is niet gelijk. Voor die beroepsgroep is er een goodwillfonds in het leven geroepen. Dat dat voor fysiotherapeuten niet is gebeurd, wijst er ook op dat geen sprake is van een waardevermindering van de ziekenfondscontracten.
      De markt laat ook ontwikkelingen zien. In het onderhavige jaar werden er voor de ziekenfondscontracten aanzienlijke, zelfs stijgende prijzen betaald. 
      De door belanghebbende naar voren gebrachte terugval ziet met name op de particulier verzekerden. In 1996 en 1997 heeft belanghebbende uren overgedragen aan andere fysiotherapeuten. Ik zou van de terugval van omzet dan ook graag een nadere onderbouwing willen zien.
      Ik ben uitgegaan van 3.540 zittingen. Dat is een hoog aantal. Het argument met betrekking tot de gedwongen verhuizing en de daarmee gepaard gaande daling in benutte zittingen, bestempel ik als een gelegenheidsargument. Gemiddeld heeft een fysiotherapeut 2.000 á 2.500 zittingen. Daarnaast kan de terugloop in zittingen worden verklaard door de overdracht van zittingen.
      Met betrekking tot de praktijkruimte moet worden afgeschreven over de historische kostprijs, zijnde het aan de 1e etage van de eigen woning toe te kennen gedeelte van de aanschaffingsprijs. Ik ken daaraan een waarde toe van ƒ 30.000. Ik kan mij ook voorstellen dat rekening gehouden wordt met een hogere economische huurwaarde, bijvoorbeeld van ƒ 2.250  per maand. Uitgaande van het afschrijvingspercentage van 15 zou zulks jaarlijkse resulteren in een afschrijving van ƒ 4.050.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Partijen verschilden aanvankelijk van mening over het antwoord op de vraag naar welk bedrag mag worden afgeschreven op de in de eigen woning aanwezig zijnde  praktijkruimte. Na afloop van de zitting van 28 juni 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof te kennen gegeven het door de inspecteur ter zitting van 28 juni 2000 gedane aanbod zoals hiervóór is verwoord onder 2.6. alsnog te willen aanvaarden. De inspecteur heeft zich daarmede akkoord verklaard. 
    
    5.2. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hierin niet te volgen en zal dienovereenkomstig beslissen. Partijen zijn eensluidend van mening dat het niet (langer) in geschil zijnde gedeelte van het belastbare inkomen uiteindelijk bedraagt: 
    
    
      aangegeven belastbare inkomen	ƒ 53.520
      onder 2.9. genoemde correctie die niet in geschil is 	ƒ      630
      onder 2.9. genoemde correctie die niet in geschil is  	ƒ   9.440
      correctie die resulteert uit het onder 5.1. bedoelde compromis:	ƒ 63.590
      winstcorrectie afschrijving kosten verbouwing	ƒ   2.391
      correctie inkomsten uit overige onroerende zaken (de praktijkruimte) wegens hogere afschrijving	-/- ƒ   1.500 
      ƒ 64.481
    
    
    5.3. De inspecteur heeft ter zitting van 12 april 2000 gesteld dat de voor de fysiotherapiepraktijk betaalde overnamesom volledig is toe te rekenen aan het ziekenfondscontract. In zijn visie bedraagt het belastbare inkomen ƒ 79.006 (ƒ 64.481 + ƒ 14.525). Belanghebbende  betoogt dat de volledige overnamesom aan goodwill gelijk is te stellen; het belastbare inkomen bedraagt ƒ 64.481.
    
    5.4. Op 17 november 1999 heeft de Hoge Raad onder nr. 34 211 (BNB 2000/256) betreffende de afschrijving op een ziekenfondscontract van een andere fysiotherapeut arrest gewezen. In de desbetreffende procedure betrof het een fysiotherapeut die met ingang van 1 januari 1992 tezamen met twee anderen in maatschapsverband een fysiotherapiepraktijk had overgenomen. Van de totale overnamesom ad ƒ 348.265 kwam ƒ 147.282 voor rekening van de betreffende fysiotherapeut, van welk laatstgenoemd bedrag (afgerond) ƒ 59.500 betrekking had op particulier verzekerden en (afgerond) ƒ 87.500 op ziekenfondsverzekerden. Op 16 januari 1992 sloot de betreffende fysiotherapeut met twee ziekenfondsen ziekenfondscontracten voor onderscheidenlijk 774 en 3.826 zittingen voor de periode 1 januari 1992 tot 1 januari 1994. De inspecteur had zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat op 50% van het bedrag van ƒ 87.500 kon worden afgeschreven en dat het restant van genoemd bedrag was betaald ter verkrijging van het onlichamelijke bedrijfsmiddel 'ziekenfondscontract' waarop niet kon worden afgeschreven. In zijn arrest heeft de Hoge Raad beslist dat indien een reële mogelijkheid bestaat dat een ziekenfonds in geval van het niet volledig benutten van het in een ziekenfondscontract van een fysiotherapeut vastgelegde aantal zittingen een korting zal toepassen in het kader van het door de overheid gevoerde volume-mutatiebeleid, of daarin aanleiding zal vinden het contract niet te verlengen, dat contract in zoverre op één lijn te stellen is met goodwill. Het geding is naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing (uitspraak van 15 maart 2001, nr. 99/3611).
    
    5.5. Het Hof heeft in die uitspraak aan het oordeel van de Hoge Raad de conclusie verbonden dat in dat geval op de som die bij overname van een praktijk is betaald voor de overname van ziekenfondsverzekerden, kan worden afgeschreven en wel omdat het Hof in die zaak aannemelijk achtte dat een reële mogelijkheid aanwezig was dat een aanmerkelijke korting zou worden toegepast dan wel het contract niet zou worden verlengd, een en ander in het kader van het volume-mutatiebeleid. In de zaak waarop het arrest betrekking had, had de belastingplichtige gesteld dat een korting zou zijn gebaseerd op onderschrijding van het aantal door hem gecontracteerde zittingen. In het onderhavige geval heeft belanghebbende gesteld dat kortingen (ook) uit anderen hoofde kunnen worden doorgevoerd. Naar ‘s Hofs oordeel dient thans mede gelet op het vorenbedoelde arrest, te worden beoordeeld of een reële mogelijkheid bestaat dat het ziekenfonds Zilveren Kruis -uit hoofde van het niet volledig benutten van het ziekenfondscontract of anderszins- jegens belanghebbende tot korting zal overgaan, en dat daarbij niet behoeft te worden onderzocht of in het voorliggende geval ook daadwerkelijk van een korting sprake is (geweest) of op korte termijn zal zijn. De bewijslast, dat sprake is van een reële mogelijkheid tot korting c.q. beëindiging als hiervoor bedoeld, ligt bij belanghebbende. 
    
    
      5.6. De inspecteur stelt zich met betrekking tot het antwoord op de vraag of op de investering in het ziekenfondscontract kan worden afgeschreven op het standpunt dat zulks niet het geval is en baseert zijn standpunt onder meer op het argument dat het beleid van het ziekenfonds daar niet op gericht is en dat een korting slechts in theorie mogelijk is. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen.
      Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat hij inmiddels twee keer is gekort door het ziekenfonds. Zulks wordt bevestigd in de hiervóór onder 2.8. genoemde brief welke door de inspecteur bij zijn brief van 9 juni 2000 aan het Hof als bijlage is overgelegd. Dat een en ander verband hield, naar het Hof uit de evengenoemd brief afleidt, met een daling van het aantal verzekerden in de regio Kennemerland en zag op alle contractanten in de betreffende regio doet aan het voorgaande niet af. De inspecteur dicht de daling van het aantal verzekerden toe aan een verschuiving van verzekerden tussen ziekenfondsen onderling. Het Hof acht op zich niet onaannemelijk dat de daling onder meer van doen heeft gehad met een verschuiving van verzekerden tussen de verzekeringmaatschappijen onderling, doch zulks doet aan de jegens belanghebbende toegepaste korting als zodanig niet af. 
    
    
    5.7. Uit de stukken blijkt dat een ziekenfondscontract met het Zilveren Kruis automatisch vervalt indien gedurende een periode van zes maanden niet op naam van de desbetreffende fysiotherapeut is gedeclareerd. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat, naast het feit dat hij daadwerkelijk tweemaal door het Zilveren Kruis is gekort, met dit gegeven ruimschoots is voldaan aan de door de Hoge Raad vereiste "reële mogelijkheid" dat korting of beëindiging kan plaatsvinden. De inspecteur heeft daartegenover gesteld dat het in de praktijk erop neerkomt dat niet wordt gekort, aangezien, naar de inspecteur stelt, het ziekenfonds een fysiotherapeut in de gelegenheid stelt de mogelijke gevolgen van onderschrijding van het aantal gecontracteerde zittingen af te wenden door vervanging of waarneming door een collega-fysiotherapeut. Deze door de inspecteur naar voren gebrachte omstandigheid kan hem niet baten. Uit de inhoud van de hiervóór onder 2.8. genoemde brief blijkt slechts dat fysiotherapeuten hiertoe slechts in de gelegenheid worden gesteld ingeval een fysiotherapeut door (naar het Hof aanneemt: min of meer langdurig) ziekte of verlof niet in staat is zijn ondernemingsactiviteiten uit te oefenen. Voorts blijkt dat die collega-fysiotherapeut(en) dan wel bereid moet(en) zijn om op naam van de betrokkene te declareren. Met de beantwoording van deze aan het betreffende ziekenfonds door de inspecteur gestelde vraag is mitsdien niet komen vast te staan dat de door de inspecteur aangevoerde vervangings-/waarnemingsmogelijkheden beëindiging van het contract steeds kunnen voorkomen. Uit de stukken leidt het Hof veeleer af dat de mogelijkheid van 'automatische' contractsbeëindiging juist is gegeven teneinde te allen tijde (ook ingeval van, bijvoorbeeld, overmacht) te voorkomen dat door het ziekenfonds niet kan worden voldaan aan de hulpvraag. Voor zover een dergelijke algemene beëindigingsclause reeds voor het onderhavige geschil relevant kan zijn, is daarmee in ieder geval niet aannemelijk geworden dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, in de praktijk niet wordt gekort.
    
    
      5.8. Het Hof acht gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd -met name de omstandigheden dat een nieuwe vestigingplaats moest worden gezocht, dat daadwerkelijk kortingen hebben plaatsgevonden en dat zittingen zijn verkocht- aannemelijk dat er in 1996 een reële mogelijkheid bestond dat het ziekenfonds een korting zou toepassen en dat die aanmerkelijk van omvang zou zijn. Het Hof is voorts van oordeel dat onder die omstandigheden de investering in het ziekenfondscontract zodanig onzeker was dat deze gelijkgesteld kan worden met een investering in goodwill zodat deze investering - voor zover niet bij verkoop teruggebracht - geheel kan worden afgeschreven. Het gelijk is aan belanghebbende. Op het ziekenfondscontract kan worden afgeschreven. In hetgeen de inspecteur overigens nog heeft aangevoerd heeft het Hof geen aanleiding gevonden andersluidend te oordelen. Het belastbare inkomen dient te worden verminderd op het onder 5.3. bedoelde bedrag van ƒ 64.481.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de nieuwe vestigingsplaats meebracht dat er een verloop heeft plaatsgevonden in het patiëntenbestand en dat zulks voor hem aanleiding was voor de verkoop van zittingen en voorts, zo hij geen zittingen had verkocht, er in 1996 een reële mogelijkheid bestond dat het ziekenfonds jegens hem een korting zou toepassen en dat die aanmerkelijk van omvang zou zijn. Het Hof acht een en ander aannemelijk. In 1996 en 1997 hebben overigens daadwerkelijk kortingen plaats-gevonden. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de investering 
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de aanslag verminderd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op 3 (aantal punten) x ƒ 710 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = ƒ 3.195.
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      verklaart het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 64.481;
      gelast de Staat het griffierecht ad ƒ 85 aan belanghebbende te vergoeden;
      veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van
      ƒ 3.195 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 2 mei 2001 door mrs. Smit, Faase en Van Sonderen, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a.	de naam en het adres van de indiener;
      b.	de dagtekening;
      c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d.	de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.