ECLI:NL:GHARL:2021:10906, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-11-2021, 21/00008
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-11-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Wijziging pensioenstelsel.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 21/00008
    uitspraakdatum: 23 november 2021
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 23 november 2020, nummer AWB 19/1883, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd naar een belastbare winst van € 159.180, en na verrekening van een verlies uit voorafgaande jaren van € 159.180 op de voet van artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, naar een belastbaar bedrag van nihil. Het verlies is voor het jaar 2016 bij beschikking vastgesteld op nihil.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de bestreden belastingaanslag en verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 november 2020 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 oktober 2021 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. G.M. Kamps, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door D.E. Jansen en K. Frielink, alsmede mr. [naam1] en [naam2] namens de Inspecteur.
    
    
      1.7
      De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota gestuurd aan het Hof en de Inspecteur, welke wordt geacht te zijn voorgelezen.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is opgericht op 14 oktober 1987. [naam3] (hierna: [naam3] ), geboren [in] 1959, houdt 0,5% van de aandelen in belanghebbende. Stichting [naam4] houdt 99,5% van de aandelen in belanghebbende.
      
    
    
      2.2
      
        [naam3] is bestuurder en enig werknemer van belanghebbende. Aan [naam3] zijn pensioenrechten toegekend, vastgelegd in een pensioenbrief van 19 februari 2009. 
      
    
    
      2.3
      Per 1 januari 2016 staat een bedrag van € 666.946 aan nog te verrekenen verliezen uit 2007 open. Deze verliezen zijn te verrekenen tot uiterlijk 1 januari 2017.
      
    
    
      2.4
      Op 13 maart 2018 heeft belanghebbende aangifte voor de Vpb 2016 gedaan. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 551.206 en het aangegeven belastbaar bedrag € 0. Op de fiscale balans was per 1 januari 2016 een pensioenvoorziening opgenomen van € 369.543. Per 31 december 2016 heeft belanghebbende geen pensioenvoorziening opgenomen omdat zij met ingang van 2016 wil overgaan naar het zogenoemde “omslagstelsel”. In de fiscale winst- en verliesrekening 2016 heeft zij onder personeelskosten een negatieve pensioenlast aangegeven van € 369.543.
      
    
    
      2.5
      Op 20 oktober 2018 heeft de Inspecteur de aanslag in de Vpb voor het jaar 2016 vastgesteld naar een belastbare winst van € 159.180, en na verliesverrekening naar een belastbaar bedrag van nihil. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de stelselwijziging niet geaccepteerd en de pensioenvoorziening per 31 december 2016 herrekend en gecorrigeerd met € 392.026.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende in 2016 het door haar tot dan toe gehanteerde pensioenstelsel mag wijzigen en mag overgaan op het omslagstelsel. 
      
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      3.4
      Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende beoogde overgang naar een ander stelsel van waardering niet gericht is op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. 
      
    
    
      3.5
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ten aanzien van het procesbelang
      
    
    
    
      4.1
      Het Hof stelt voorop dat het hoger beroep tegen de bestreden uitspraak van de Rechtbank ontvankelijk is. 
      
    
    
      4.2
      Het Hof stelt voorts vast dat de Rechtbank – en naar tussen partijen ook niet in geschil is – terecht, het door belanghebbende ingestelde beroep ontvankelijk heeft geacht, reeds omdat belanghebbende procesbelang had bij het instellen van het beroep, gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur in de uitspraken op bezwaar heeft verzuimd een beslissing te nemen over de proceskosten van belanghebbende. 
      
    
    
      4.3
      De Inspecteur heeft evenwel betoogd dat belanghebbende geen procesbelang heeft bij de door haar aangevoerde gronden in de onderhavige procedure over het jaar 2016, omdat de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep en hoger beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag. 
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende heeft gesteld dat zij wel een procesbelang in vorenbedoelde zin heeft. Het betoog van belanghebbende komt er – kort gezegd – op neer dat zij het door haar tot 2016 gehanteerde pensioenstelsel ter financiering van het hiervoor – onder 2.2 – bedoelde pensioen wil wijzigen in het omslagstelsel (hierna: de stelselwijziging), ten gevolge waarvan de hiervoor – onder 2.4 – bedoelde pensioenvoorziening vrijvalt. De winst die zij behaalt door deze vrijval in het onderhavige jaar zou dan kunnen worden verrekend met verliezen uit de jaren van voor 2016, welke verliezen per 1 januari 2017 zullen verdampen. 
      
    
    
      4.5
      Het Hof stelt in dat verband voorop dat in een procedure over de aanslag en/of de verliesvaststellingsbeschikking in de Vpb voor het jaar 2016 de aanvaardbaarheid van de stelselwijziging alleen dan aan de orde kan komen als deze gevolgen heeft voor deze aanslag en/of verliesvaststellingsbeschikking voor dat jaar. Daarbij geldt dat de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep en hoger beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag (vgl. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878 en HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844).
      
    
    
      4.6
      De bestreden aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. De stelselwijziging kan daarin, gelet op de omvang van de te verrekenen verliezen, geen verandering brengen. In de vaststelling van de aanslag naar een positieve belastbare winst ligt besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt (vgl. HR 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169 en HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878). Aangezien de aangegeven belastbare winst voor het jaar € 551.206 bedraagt en de bepleite vrijval van de pensioenvoorziening € 369.543, kan de stelselwijziging ook niet leiden tot een hogere verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 2016. De stelselwijziging leidt in het onderhavige jaar in zoverre dus niet tot gevolgen voor de Vpb. 
      
    
    
      4.7
      De grieven van belanghebbende hebben, naar het Hof begrijpt, evenwel (mede) betrekking op de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2016. 
      
    
    
      4.8
      Enerzijds zou kunnen worden geoordeeld dat door aanvaarding van de stelselwijziging in het onderhavige jaar weliswaar een groter deel van de verliezen uit de jaren van voor 2016 kan worden verrekend, terwijl de (resterende) verliezen uit die oudere jaren per 1 januari 2017 verdampen, maar dat dat geen gevolgen heeft voor de aanslag en/of de verliesvaststellingsbeschikking in de Vpb voor het jaar 2016. De omstandigheid dat bij vrijval van de pensioenvoorziening in een later jaar de daarbij te ontstane winst niet meer kan worden verrekend met de bedoelde verliezen, doet zich immers slechts gelden in een later jaar en kan uitsluitend in dat jaar onderwerp van geschil zijn (vgl. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878). 
    
    
      4.9
      Anderzijds zou ook kunnen worden geoordeeld dat door aanvaarding van de stelselwijziging in het onderhavige jaar een groter deel van de verliezen uit de jaren van voor 2016 kunnen worden verrekend, terwijl de (resterende) verliezen uit die oudere jaren per 1 januari 2017 verdampen. Bij vrijval van de pensioenvoorziening in een later jaar kan de daarbij te ontstane winst niet meer worden verrekend met die verliezen. Niet kan derhalve worden gezegd dat het (hoger) beroep op zich belanghebbende niet in een betere positie kon brengen. Belanghebbende heeft alsdan wel degelijk belang bij de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2016.
    
    
      4.10
      
        Naar het oordeel van het Hof moet in het onderhavige geval worden gekozen voor de tweede – hiervoor onder 4.9 omschreven – variant. Anders dan in het arrest HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844, ligt in het onderhavige geval een situatie voor waarin niet slechts sprake is van de voorkoming van een verlies, zodat toekomstige verliesverdamping wordt vermeden, maar ligt de situatie voor waarin in het onderhavige jaar een verlies daadwerkelijk verdampt, als zij in het onderhavige jaar niet zou worden verrekend, terwijl de beoordeling van de stelselwijziging in een volgend jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met de verliezen uit voorafgaande jaren. Het Hof is daarom van oordeel dat belanghebbende belang heeft bij de onderhavige procedure. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende een procesbelang heeft bij haar hoger beroep. Voor die situatie heeft belanghebbende ter zitting van het Hof aangegeven dat zij een inhoudelijke afdoening van de zaak door het Hof wenst. De overige grieven ten aanzien van het procesbelang behoeven geen behandeling meer.
        
          Ten aanzien van de stelselwijziging
        
      
      
    
    
      4.11
      Vervolgens ziet het Hof zich voor de vraag geplaatst of de stelselwijziging in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik. Het Hof overweegt in dat verband dat tussen partijen niet in geschil is dat de stelselwijziging in het onderhavige geval niet leidt tot een incidenteel fiscaal voordeel. Derhalve hoeft uitsluitend te worden beoordeeld of het door belanghebbende bepleite omslagstelsel in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik. 
    
    
      4.12
      Het Hof stelt bij de beoordeling van het omslagstelsel voorop dat het met goed koopmansgebruik strookt dat een werkgever verplichtingen tot betaling van premies wegens de verzekering van pensioenen voor werknemers overeenkomstig een te hunnen aanzien getroffen – bindende – pensioenregeling alsook verplichtingen tot uitkering van pensioenen, voortvloeiende uit onherroepelijke toezeggingen aan niet in de pensioenregeling opgenomen werknemers, van jaar tot jaar passiveert voor het bedrag van de daaraan op grond van een berekening met behulp van de verzekeringswiskunde toe te kennen waarde; dat echter ook met goed koopmansgebruik overeenstemt zodanige passivering achterwege te laten en de met de betaling van premies of de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen te brengen ten laste van de winst van het jaar, waarin die betaling of uitkering plaatsvindt (vgl. HR 29 januari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5893).
    
    
      4.13
      De Inspecteur heeft betoogd dat het hiervoor – onder 4.12 – aangehaalde arrest is achterhaald door de invoering van (thans) artikel 3.29 van de Wet IB 2001. 
    
    
      4.14
      Artikel 3.29 van de Wet IB 2001 bepaalt dat de waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen plaatsvindt met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%.
    
    
      4.15
      Het Hof is van oordeel dat bij financiering van pensioenen op basis van het omslagstelsel (dus: een financieringsstelsel waarin passivering van een pensioenverplichting achterwege wordt gelaten en waarbij de met de betaling van premies of de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen ten laste van de winst worden gebracht van het jaar waarin die betaling of uitkering plaatsvindt) geen sprake is van een te passiveren pensioenverplichting, zodat het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 bij het omslagstelsel toepassing mist en dus niet aan de in het hiervoor – onder 4.12 – aangehaalde arrest geoordeelde aanvaardbaarheid van het omslagstelsel als pensioenfinancieringsstelsel in de weg staat.
    
    
      4.16
      Ook overigens ziet het Hof geen gronden op basis waarvan moet worden geoordeeld dat het bedoelde arrest zou zijn achterhaald. 
    
    
      4.17
      
        Op grond van het vorenoverwogene is, naar het oordeel van het Hof, het door belanghebbende in 2016 ingevoerde omslagstelsel niet in strijd met goedkoopmansgebruik. Dat leidt tevens tot de gevolgtrekking dat de door belanghebbende gepassiveerde pensioenvoorziening van € 369.543 in 2016 volledig vrijvalt, zodat de belastbare winst in 2016 overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte € 551.206 bedraagt en het belastbare bedrag, na voorwaartse verrekening van een verlies van € 551.206, op nihil moet worden vastgesteld.
        
          Slotsom 
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (bezwaarschrift en bijwonen van de hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 265 = € 530 (voor de bezwaarfase), op 2,5 punten (beroepschrift, conclusie van repliek en bijwonen van de zitting)  wegingsfactor 1  € 748 = € 1.870 (voor de procedure in eerste aanleg) en op 2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen van de zitting)  wegingsfactor 1  € 748 = € 1.496 (voor het hoger beroep), derhalve in totaal € 3.896, aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur voor zover het de (impliciete) verliesverrekeningsbeschikking betreft,
      – stelt de verliesverrekeningsbeschikking vast op € 551.206,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.896 en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 345 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 532 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is 23 november 2021 op in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen. In verband daarmee is de 
      	uitspraak ondertekend door mr. Van Huijgevoort,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              (B.F.A. van Huijgevoort)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 november 2021.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.