ECLI:NL:GHSHE:2015:2121, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-06-2015, 13-00769
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2015-06-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verpakkingenbelasting. Belanghebbende, gevestigd buiten het ressort van Rechtbank Zeeland-West-Brabant, heeft in beroep verzocht om voeging van de zaak met de overeenkomstige zaak van een groepsmaatschappij aanhangig bij deze Rechtbank. Nu partijen daarbij zijn gebaat, verklaart het Hof in dit geval de uitspraak van de Rechtbank voor gedekt. Belanghebbende heeft de bewijslast voor haar stelling dat de kokers en de worsten, afgevuld met afdichtingskit, moeten worden uitgezonderd van het begrip ‘verpakkingen’, gezien het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 1°, dan wel 4°, van de Wet belastingen op milieugrondslag. Belanghebbende verwijst naar de Europese Richtlijn van 7 februari 2013 met de daarin genoemde printerpatronen en voert aan dat het niet opnemen van de kokers en de worsten in de exotenlijst van artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling, zoals de daarin vermelde inkt- en tonercartridges, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel van artikel 26 van het IVBPR. Mede gelet op het door belanghebbende overgelegde fotomateriaal en de ter zitting gegeven demonstratie van een koker met kitpistool is het Hof van oordeel dat de kokers en de worsten zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten, dat de gebruiksfunctie voorop staat en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt. De kokers en de worsten vallen onder de uitzondering, zoals  belanghebbende heeft gesteld, en dienen niet als belastbare verpakkingen te worden aangemerkt.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 13/00769
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats],
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 29 april 2013, nummer AWB 11/2083, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 15 oktober 2009, onder aanslagnummer [aanslagnummer], over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd ten bedrage van € 110.978. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 1 maart 2011 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 62.647. Bij ambtshalve gegeven vermindering van 15 maart 2011 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag vastgesteld op een bedrag van € 51.917.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is bij brief van 11 april 2011 van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302. 
        Bij uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in hoger beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 478. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting (alsmede in de zaak bij het Hof bekend onder kenmerk 13/00768) heeft plaatsgehad op 7 maart 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A], financial manager van belanghebbende, vergezeld van de heren [B] en [C], als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [D] en de heer [E].
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Voorts heeft belanghebbende, zonder bezwaar van de Inspecteur, de betreffende producten en een printerpatroon getoond. 
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
      
    
    
      1.8.
      Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is fabrikant en leverancier van onder andere afdichtingskitten (hierna: de kit). De kit wordt gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelf sector. De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten bestaan uit kunststof, aluminium en overig metaal en worden geleverd met een bijbehorend spuitmondje. Het bijgeleverde spuitmondje is een verlengstuk van de koker of de worst, dat dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Voor de verwerking van de in de kokers en worsten afgevulde kit wordt specifieke verwerkingsapparatuur toegepast, het zogenoemde kitpistool voor de kokers en een kitbus voor de worsten. De kit wordt vrijwel meteen hard als hij uit de koker of de worst komt en wordt gebruikt voor afvuldoeleinden of als lijm.
      
    
    
      2.2.
      De kokers hebben over het algemeen een inhoud van ongeveer 300 ml en worden afgesloten door middel van een kunststof zuiger. De kitpistolen zijn afgestemd op de maatvoering van de kokers en de geleiding van de zuigers. Het is niet mogelijk de koker, gevuld met kit, zonder een kitpistool te gebruiken. Omdat de kit onder druk met behulp van een kitpistool wordt aangebracht, dient de koker over voldoende stevigheid te beschikken. Doordat de koker na gebruik hersluitbaar is, kan de kwaliteit van de kit voor een bepaalde periode behouden blijven. De kit kan in de koker 6 tot 12 maanden worden bewaard. De koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje vormen een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken.
      
    
    
      2.3.
      
        De worsten worden gevormd uit een drielaagse folie en hebben een inhoud van 400 of 600 ml. Een worst wordt aan beide uiteinden afgesloten door middel van een aluminium clip. 
        De kitbussen zijn volledig afgestemd op de maatvoering van de worsten en de geleiding van de kit door de folie door middel van een gesloten bus. Het is niet mogelijk de worsten, gevuld met kit, zonder een kitbus te verwerken. De worsten zijn niet goed hersluitbaar.
      
      
    
    
      2.4.
      Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende, alsmede enige productie- en typegegevens afgedrukt. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft ter zake van de kokers en worsten geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. Op 18 augustus 2009 heeft zij de gewichts- en materiaalgegevens van de kokers en de worsten aan de Inspecteur verstrekt. De Inspecteur heeft op basis van deze gegevens de naheffingsaanslag opgelegd zonder heffingsrente en zonder boete. 
      
    
    
      2.6.
      
        Bij de behandeling van het bezwaarschrift is vastgesteld dat de naheffingsaanslag is berekend op basis van onjuiste door belanghebbende opgegeven hoeveelheden materiaal. 
        Bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van de juiste hoeveelheden. Tussen partijen is de berekening van de nageheven belasting op het bedrag van € 51.917 niet in geschil. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. 
      
      
        Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de vraag of de kokers en de worsten van het begrip ‘verpakkingen’ moeten worden uitgezonderd, gezien het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 1°, dan wel 4°, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wet).
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. De Inspecteur is de tegengestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken in hoger beroep, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag, alsmede tot vergoeding van de kosten verbonden aan de bezwaar- en (hoger) beroepsprocedure. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Wettelijk kader
    
    
      4.1.
      Bij het Belastingplan 2008 werd de Wet onder meer uitgebreid met een verpakkingenbelasting. Blijkens de parlementaire geschiedenis was het doel van de introductie van deze belasting tweeledig: het genereren van opbrengst voor de schatkist, en - kort samengevat - het leveren van een bijdrage aan een schoner milieu. (MvT, Kamerstukken II 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 19). 
      
    
    
      4.2.
      Uit de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) bij het Belastingplan 2008 (Kamerstukken II 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64) volgt dat de wetgever voor het begrippenkader van de verpakkingenbelasting aansluiting heeft gezocht bij de zogenoemde Verpakkingenrichtlijn en het Besluit beheer verpakkingen papier en karton (Stb. 2005, 183; hierna: het Verpakkingenbesluit). Met de aanduiding Verpakkingenrichtlijn wordt gedoeld op Richtlijn 94/62/EG van het Europees Parlement en de Raad van 20 december 1994 betreffende verpakking en verpakkingsafval (PbEG L 365, blz. 10), zoals gewijzigd bij Richtlijn nr. 2004/12/EG van het Europees Parlement en de Raad van 11 februari 2004 tot wijziging van Richtlijn 94/62/EG betreffende verpakking en verpakkingsafval (PbEG L 47) (hierna: de Verpakkingenrichtlijn). De Verpakkingenrichtlijn is geen belastingrichtlijn en daarin zijn geen regels inzake belastingheffing opgenomen. Blijkens artikel 1, lid 1, heeft de Verpakkingenrichtlijn als doel:
      
      
        “(…) de nationale maatregelen betreffende het beheer van verpakking en verpakkingsafval te harmoniseren, enerzijds om elk effect daarvan op het milieu van de Lid-Staten en derde landen te voorkomen of te beperken en aldus een hoog milieubeschermingsniveau te waarborgen, en anderzijds om de werking van de interne markt te garanderen en handelsbelemmeringen, concurrentieverstoring en concurrentiebeperking in de Gemeenschap te voorkomen.”
      
      
      
        Daartoe zijn, zo is in het tweede lid van genoemd artikel 1 geregeld, bij deze richtlijn maatregelen vastgesteld gericht op de preventie van verpakkingsafval en verder op het hergebruik van verpakkingen en de recycling en terugwinning van verpakkingsafval, teneinde de definitieve verwijdering van dergelijk afval te verminderen.
      
      
    
    
      4.3.
      In de MvT bij het Belastingplan 2008 (Kamerstukken II 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 19) is uitdrukkelijk aangegeven dat de verpakkingenbelasting geen uitwerking vormt van de Verpakkingenrichtlijn of het Verpakkingenbesluit:
      
      
        “De verpakkingenbelasting strekt ertoe – naast het genereren van opbrengst voor de schatkist – de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren. Het verpakkingenbesluit daarentegen beoogt (kort samengevat) een grotere mate van recycling te bewerkstelligen en tegelijkertijd een zogenoemde producentenverantwoordelijkheid te introduceren voor de inzameling en na scheiding van verpakkingen.” 
      
      
    
    
      4.4.
      In artikel 80 (aanvankelijk artikel 36s) van de Wet [tekst 2008] is, voor zover hier van belang, bepaald:
      
      
        “Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
        a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en: 
        1° waarbij producten als verpakking worden beschouwd indien zij aan het vorenstaande voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden;
        2° (….)
        3° (….)
        4° met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud;
        (….).”
      
      
    
    
      4.5.
      Uit de wetsgeschiedenis van artikel 80 van de Wet blijkt dat er is geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte de definities in de Verpakkingenrichtlijn en het Verpakkingenbesluit (MvT bij het Belastingplan 2008, Kamerstukken II, 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64-65). Aan de wetsgeschiedenis kan het volgende worden ontleend:
      
      
        “Kern van de definitie is dat onder «verpakkingen» worden begrepen alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten. Met andere woorden, het gaat om alle geproduceerde materialen (verpakkingsmaterialen/verpakkings«producten») die kunnen worden gebruikt voor het insluiten en dergelijke (het verpakken) van – andere – producten. Bij de te verpakken «producten» is sprake van een ruime interpretatie: het loopt van (grond)stoffen en preparaten tot (al dan niet) afgewerkte producten. Voorts kunnen verpakkingen in het gehele traject van producent tot gebruiker of consument worden gebruikt. Verpakkingen zijn dan ook alle denkbare verkoop-, verzamel- en verzendverpakkingen, dus bijvoorbeeld flessen, flacons van kunststof, blikjes, tubes, dozen, draagtasjes, kratten, pallets of wikkelfolie.
        (…)
        De onder 1°, 2° en 3°, van artikel 36s, onderdeel a, opgenomen criteria volgend – een product moet aan een van deze criteria voldoen, wil het onder de definitie van verpakking vallen – zijn de navolgende voorbeelden van verpakkingen te noemen (het gaat hier om voorbeelden die bijna alle ter illustratie van bedoelde criteria zijn opgenomen in bijlage I van de verpakkingenrichtlijn):
        (ad 1°) de navolgende producten vormen een verpakking: bonbondozen en plasticfolie om een cd-doosje (geen verpakking volgens dit criterium zijn: bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld, gereedschapsdozen, theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst); (…)”
      
      
      
        4.6.1.
        Een product kan slechts onder het begrip ‘verpakkingen’ in de onderwerpelijke zin worden begrepen, indien het is een verkoop- of primaire, een verzamel- of secundaire, of een verzend- of tertiaire verpakking (zie artikel 80, onderdeel a, in verbinding met onderdelen b tot en met d, van de Wet). 
        
      
      
        4.6.2.
        Een verkoop- of primaire verpakking is een verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt (artikel 80, onderdeel b, van de Wet). Aan de wetsgeschiedenis van deze bepaling kan het volgende worden ontleend; (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 20): 
        
        
          “Onder primaire verpakkingen vallen grofweg de verpakkingen die direct om een te verkopen product zitten en ontworpen zijn om met het product als een te verkopen eenheid te functioneren (bijv. het kartonnen pak om dranken of de kunststof fles om wasmiddel).”
        
        
        
          En; (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 65-66): 
        
        
        
          “(…) verkoop- of primaire verpakking (…): het gaat hier om een verpakking die in de regel direct om het product zit en voor de consument of klant een logisch onderdeel vormt van de verkregen verkoopeenheid. Zonder een primaire verpakking zal het product vaak niet verkoopbaar zijn. Verder zal een verpakking als primaire verpakking te herkennen zijn doordat het een marketingtechnische of informatieve rol vervult doordat er bijvoorbeeld de merknaam op is gedrukt of een beschrijving van de inhoud of dat de verpakking het product aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Als voorbeelden van primaire verpakkingen zijn te noemen de glazen fles waarin drank wordt verkocht, de kunststof verpakking rondom pasta of rijst maar ook het kunststof dat een sixpack bier bij elkaar houdt als de zes blikjes duidelijk als verkoopeenheid functioneren of de kartonnen doos om een koffiezetapparaat als daar duidelijk het merk van het apparaat of een afbeelding op staat. Daarentegen is de kartonnen doos rondom twaalf pakken koffie geen primaire verpakking omdat deze niet als verkoopeenheid functioneert; (…)”.
        
        
      
      
        4.7.1.
        In de MvT bij het Belastingplan 2009 ad artikel IX, is opgenomen (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 704, nr. 3, blz. 56):
        
        
          “Artikel IX, onderdeel C (artikel 80 van de Wet belastingen op milieugrondslag)
        
        
        
          Met de eerste drie leden van dit onderdeel C wordt geregeld dat aan artikel 80, onderdeel a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) een subonderdeel (onder 4°) wordt toegevoegd. Op grond van dit nieuwe subonderdeel 4° worden twee categorieën producten van de definitie van verpakking uitgesloten. Het gaat enerzijds om logistieke hulpmiddelen (zie toelichting op definitie) en anderzijds om de producten die op grond van het overigens bepaalde in artikel 80, onderdeel a, van de Wbm in feite een verpakking zijn, maar die naar hun aard hoofdzakelijk (70%) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en mitsdien niet langer als een verpakking worden beschouwd. De verpakkingsfunctie zal daarbij meerledig kunnen zijn. De verpakkingsfunctie valt uiteen in:
          – een beschermingsfunctie, de verpakking zorgt ervoor dat het product niet beschadigd raakt;
          – een marketingfunctie, de verpakking zorgt voor identificatie van het product en geeft het een bepaald imago;
          – een verzamelfunctie, de verpakking houdt meerdere producten bij elkaar zodat het als één product kan worden verkocht, en
          – een transportfunctie, zonder de verpakking is het product niet te vervoeren, af te leveren of over te brengen van producent naar consument.
          De niet-verpakkingsfunctie zal vaak een gebruiksfunctie zijn. Zonder de verpakking is het product niet te gebruiken. De producten die hoofdzakelijk geen verpakkingsfunctie hebben, zullen bij ministeriële regeling worden aangewezen. Er is voor deze delegatiegrondslag gekozen omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft. Alleen de producten die vermeld staan op de lijst vallen buiten de verpakkingendefinitie en worden niet in de heffing betrokken. Alle andere producten wel, ook al meent een belastingplichtige dat het product als zodanig wel aan de definitie voldoet. Voorbeelden van producten die bij ministeriële regeling zullen worden aangewezen zijn: injectiespuit, niet-navulbare pen, (markerings)stiften, correctieroller en wegwerpaansteker.”
        
        
      
      
        4.7.2.
        
          In artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling belasting op milieugrondslag (hierna ook wel aangeduid als: de Uvr) is per 1 januari 2009 uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet. Bij besluit van 17 december 2008, Stcrt. 2008, 253 is bepaald dat de regeling geldt met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2008. In genoemd artikel 32, derde lid, is, voor zover hier van belang, bepaald:
          “3. Als producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, bedoeld in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de wet worden aangemerkt:
        
        a.	niet-navulbare aansteker;
        b.	injectiespuit;
        c.	niet-navulbare pen;
        d.	schrijfstift, daaronder begrepen markeringsstift;
        e.	correctieroller.”
        
      
      
        4.7.3.
        Voornoemd artikel is bij besluit van 17 december 2009, DB 2009/735 (Stcrt. 2009, nr. 20549) gewijzigd. In dit besluit is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        
        
          “Artikel 80, onderdeel a, onder 4, van de Wet belastingen op milieugrondslag, biedt de mogelijkheid bij ministeriële regeling producten aan te wijzen die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. Het gaat hierbij om producten die naar het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt, maar die door de oorspronkelijk brede definitie van het begrip ’verpakkingen’ in art. 80, onderdeel a, Wet belastingen op milieugrondslag, wel een verpakking zijn en aldus belastingobject waren voor de verpakkingenbelasting. Als een product (de verpakking) aldus bij ministeriële regeling als ‘exoot’ wordt aangewezen, valt het product buiten de verpakkingen-definitie en wordt het product niet in de heffing betrokken. Deze ‘exoten’ zijn vermeld in artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag. In artikel II, onderdeel B, worden toner- en inktcartridges toegevoegd aan de opsomming in artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag. In aanvulling op de producten die al genoemd worden in artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag zijn ook deze cartridges verpakkingen die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en worden mitsdien niet langer als een verpakking beschouwd. Van belang is dat zogenaamde ’tonerflessen’ hier niet onder vallen, deze zullen als verpakking van toner gewoon belast blijven. De maatregel zal terugwerkende kracht krijgen tot en met 1 januari 2008. Dit sluit aan bij de datum waarop artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag, in werking is getreden.
        
        
        
          De wijziging luidt:
        
        
        
          ARTIKEL XIX De Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag wordt als volgt gewijzigd:
          (…)
          F Aan artikel 32, derde lid, wordt, onder vervanging van de punt aan het slot van onderdeel e door een puntkomma, een onderdeel toegevoegd, luidende: f. toner- en inktcartridges.”
        
        
      
      
        4.8.1.
        In de Verpakkingenrichtlijn, waarop zowel de onderhavige wettelijke regeling als het Verpakkingenbesluit is geënt, is onder meer het volgende opgenomen:
        
        
          “Artikel 3
          (…)
          In deze richtlijn wordt verstaan onder:
        
        1. “verpakking”: alle produkten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van goederen, van grondstoffen tot afgewerkte produkten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument. Ook wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt, worden als verpakkingsmateriaal beschouwd.
        
          (…)
          De definitie van “verpakking” is verder gebaseerd op de onderstaande criteria. De artikelen in bijlage I zijn voorbeelden ter illustratie van de toepassing van deze criteria:
        
        
        i. i) 	Artikelen worden als verpakking beschouwd indien zij aan de bovenstaande definitie voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking kan vervullen, tenzij het artikel integraal deel uitmaakt van een product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden.
        (…)”
        
      
      
        4.8.2.
        Bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn bevat voorbeelden ter illustratie van het laatst geciteerde criterium; deze voorbeelden zijn identiek aan de in het slot van het citaat onder 4.5 genoemde voorbeelden. 
        
      
      
        4.8.3.
        Uit de wijziging van artikel 3, punt 1, vierde alinea, van de Verpakkingenrichtlijn bij Verordening (EG) nr. 219/2009 van het Europees Parlement en de Raad van 11 maart 2009, PbEU L 87/109, blijkt dat de Commissie bestudeert, indien passend, de voorbeelden ter illustratie van de definitie van verpakking in bijlage I en herziet deze waar nodig. 
        
      
      
        4.8.4.
        Bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn is ingevolge de zojuist genoemde, aan de Commissie toegekende, bevoegdheid laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2013/2/EU van de 
        
        
          Commissie van 7 februari 2013, PB EU L 37/10 (hierna: de Richtlijn). Sindsdien luidt die bijlage I, voor zover het de toepassing van het onder 4.8.1 geciteerde artikel 3, punt 1, derde alinea, onder i) betreft, als volgt:
        
        
        
          “Verpakking 
          Bonbondozen 
          Plasticfolie om een cd-doosje 
          Verzendzakjes voor catalogi en tijdschriften (met een catalogus of tijdschrift erin) 
          Papieren bakvormpjes voor muffins of andere kleine cakes, verkocht met een muffin of een andere kleine cake 
          Rollen, kokers en cilinders waarrond flexibel materiaal is gewikkeld (bijv. kunststoffolie, aluminium, papier), met uitzondering van rollen, kokers en cilinders die zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten en niet worden gebruikt om een product als verkoopeenheid te presenteren 
          Bloempotten die alleen worden gebruikt voor de verkoop en het vervoer van planten en niet bedoeld zijn voor de hele levensduur van de plant 
          Glazen flessen voor injectievloeistof 
          Cd-spindels (verkocht met cd’s, niet bestemd voor opslag) 
          Kleerhangers (verkocht met een kledingstuk) 
          Luciferdoosjes 
          Steriele barrièresystemen (zakjes, schaaltjes en materialen die nodig zijn om een product steriel te houden) 
          Capsules voor dranksystemen (bijv. koffie, cacao, melk) die na gebruik leeg achterblijven 
          Navulbare stalen flessen voor diverse soorten gas, met uitzondering van brandblussers 
        
        
        
          
            Geen verpakking 
          
          Bloempotten die voor de hele levensduur van de plant zijn bedoeld 
          Gereedschapsdozen 
          Theezakjes 
          Waslagen om kaas 
          Velletjes rond worst 
          Kleerhangers (apart verkocht) 
          Koffiecapsules voor dranksystemen, foliezakjes met koffie en koffiepads van filterpapier die samen met het gebruikte koffieproduct worden weggegooid 
          Printerpatronen 
          Cd-, dvd- en videodoosjes (verkocht met daarin een cd, een dvd of een video) 
          Cd-spindels (verkocht zonder cd’s, bestemd voor de opslag) 
          Oplosbare zakken voor detergenten 
          Graflichten (recipiënten voor kaarsen) 
          Mechanische molen (geïntegreerd in een navulbaar recipiënt, bijv. navulbare pepermolen)” 
        
        
      
    
  
  
    
      5Gronden
    
    
      
        Vooraf en ambtshalve
      
    
    
    
      5.1.1.
      Indien beroep wordt ingesteld tegen een uitspraak van de inspecteur is op grond van artikel 8:7, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), voor zover hier van belang, de rechtbank binnen het rechtsgebied waarvan de indiener van het beroepschrift zijn woonplaats in Nederland heeft, bevoegd. Bevoegd om van het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur van 1 maart 2011 kennis te nemen was derhalve (destijds) de Rechtbank Arnhem. Belanghebbende heeft echter beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda. In het beroepschrift heeft belanghebbende, mede namens de groepsmaatschappij [F] B.V. te [G] (hierna: [F]), verzocht haar beroep en het reeds bij de Rechtbank Breda door [F] ingestelde beroep, aldaar geregistreerd onder zaaknummer 11/1753, te voegen in verband met de omstandigheid dat de fiscaal technische problematiek identiek is. De Rechtbank Breda heeft partijen medegedeeld dat genoemde beroepen gevoegd zijn. In het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank van 7 februari 2013 is vastgelegd dat belanghebbende is gevestigd in [vestigingsplaats] en eigenlijk onder een ander ressort dan dat van de Rechtbank valt en dat in overleg met partijen is besloten dat de Rechtbank ook het beroep van belanghebbende zal behandelen. 
      
    
    
      5.1.2.
      Het Hof is, gelet op de hier geschetste omstandigheden, van oordeel dat in dit geval geen der partijen gebaat is bij een vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding naar (thans) de Rechtbank Gelderland op grond van de geconstateerde onbevoegdheid en het Hof verklaart om die reden de onbevoegdheid met toepassing van artikel 8:117 van de Awb voor gedekt en merkt de uitspraak van de Rechtbank als zijnde bevoegdelijk gedaan aan.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      5.2.
      Omdat belanghebbende zich beroept op uitzonderingen van de hoofdregel, te weten de uitzonderingen opgenomen in artikel 80, onderdeel a, onder 1°, dan wel 4°, van de Wet, rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat de kokers en de worsten niet zijn aan te merken als verpakkingen in de zin van de Wet.
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende stelt dat de kokers en de worsten niet moeten worden beschouwd als verpakkingen in de zin van artikel 80, onderdeel a, onder 1°, van de Wet, dan wel dat gelet op artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet de kokers en de worsten naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie en het derhalve op grond van de Wet alsdan niet de bedoeling is de kokers en de worsten in de heffing van de verpakkingenbelasting te betrekken. 
        
      
      
        5.3.2.
        Met het oog op de uitzondering onder 1° verwijst belanghebbende naar de Richtlijn. Belanghebbende is van mening dat, voor wat betreft het toetsen aan de definitie van verpakkingen, de in de Richtlijn genoemde printerpatronen en de onderhavige kokers, alsmede de worsten grote gelijkenissen vertonen en dat het in (bijlage 1 van) de Richtlijn noemen van printerpatronen als voorbeeld van ‘geen verpakking’ ertoe moet leiden de kokers en de worsten niet in de verpakkingenbelasting te betrekken.  
        
      
      
        5.3.3.
        Met het oog op de uitzondering onder 4° acht belanghebbende het onbegrijpelijk dat de kokers en de worsten niet zijn opgenomen in de exotenlijst van artikel 32, derde lid, van de Uvr. Belanghebbende acht het gelijkheidsbeginsel, zoals onder meer is opgenomen in artikel 26 van het IVBPR, geschonden, omdat soortgelijke producten wel in de exotenlijst zijn opgenomen en de kokers en worsten niet.
        
      
    
    
      5.4.
      
        De Inspecteur betoogt dat de kokers en worsten een overduidelijke verpakkingsfunctie hebben en daarmee onderworpen zijn aan de verpakkingenbelasting. Voorts voldoen de kokers en de worsten volgens de Inspecteur niet aan de (drie) cumulatieve eisen opgenomen in artikel 80, onderdeel a, onder 1°, van de Wet, waardoor de kokers en de worsten niet onder de zogenoemde tenzij-bepaling vallen. Verder betoogt de Inspecteur dat belanghebbendes beroep op de Richtlijn in de onderhavige zaak feitelijke toepassing mist. De Richtlijn is opgesteld om milieudoelstellingen te halen. Voor de verpakkingenbelasting is waar mogelijk aangesloten bij de omschrijving van de Richtlijn, maar er is ook van afgeweken. Bepalend is dat aan de Wet moet worden getoetst en dan is volgens de Inspecteur voor de kokers en de worsten sprake van een te belasten verpakking.
        De Inspecteur betwist dat er strijd is met het gelijkheidsbeginsel, omdat de kokers en de kit en de worsten en de lijm niet vergelijkbaar zijn met de artikelen genoemd in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet. 
      
      
    
    
      5.5.
      Uit overwegingen van proceseconomie zal het Hof eerst behandelen de stelling van belanghebbende dat sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, zoals onder andere verwoord in artikel 26 IVBPR. Belanghebbende heeft gesteld dat de kokers en de worsten op grond van het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet, ten onrechte niet zijn opgenomen in artikel 32, derde lid, van de Uvr. De kokers en de worsten vertonen een dermate grote gelijkenis wat betreft functie en werking met meerdere van de producten genoemd in artikel 32, derde lid, van de Uvr, zoals de inkt- en tonercartridges, dat het niet toevoegen van de kokers en de worsten aan de in artikel 32, derde lid, van de Uvr opgenomen lijst, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 
      
      
        5.6.1.
        Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, alsmede gelet op het door belanghebbende overgelegde fotomateriaal en de ter zitting gegeven demonstratie aan de hand van een meegenomen koker met kitpistool overweegt het Hof als volgt.
        
      
      
        5.6.2.
        Het Hof is van oordeel dat wel gesteld kan worden dat de kokers en de worsten een bescherm- of bewaarfunctie hebben in die zin dat deze voorkomen dat daarin afgevulde en te verwerken kit voor gebruik uithardt of anderszins onbruikbaar wordt, maar dat niet gesteld kan worden dat de kokers en de worsten die bescherm- of bewaarfunctie slechts hebben ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wet. De kokers en de worsten zijn naar ‘s Hofs oordeel bedoeld als onderdelen van productieapparaten en worden niet gebruikt om het product ‘kit’ als verkoopeenheid te presenteren. Zoals belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur niet bestrijdt, vormen de koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken en is het evenmin mogelijk de worsten, gevuld met kit, als een op elkaar afgestemd systeem zonder kitbus te verwerken. Hieruit volgt dat bij de kokers en de worsten, net als bij de inkt- en tonercartridges, de gebruiksfunctie voorop staat, en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Het Hof is van oordeel dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten van de in artikel 32, derde lid, van de Uvr opgenomen lijst, die wel van het begrip ‘verpakkingen’ zijn uitgezonderd en dat het niet opnemen van de kokers en de worsten in deze lijst strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt.
        
      
      
        5.6.3.
        
          Ter zitting heeft de Inspecteur nog aangevoerd dat cartridges enkel worden uitgezonderd als verpakkingen als deze in een bepaalde mate zijn voorzien van elektronica. In de praktijk zou dus niet alleen op de benaming ‘cartridge’ worden gelet, maar wordt tevens het product in ogenschouw genomen, hetgeen ook als zodanig naar de industrie is gecommuniceerd.
          Voor zover de Inspecteur met het vorenstaande betoogt dat de kokers en worsten voor de vergelijkbaarheid met de cartridges aan een bepaalde mate van technische hoogwaardigheid dienen te voldoen, vindt dat geen steun in het bepaalde in artikel 32, derde lid, onderdeel f, van de Uvr, alwaar toner- en inktcartridges immers zonder enige beperking of voorwaarde worden uitgezonderd als verpakkingen. 
        
        
      
    
    
      5.7.
      Gezien het vorenstaande vallen de kokers en de worsten onder de uitzondering van artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet en dienen de kokers en de worsten niet als belastbare verpakkingen te worden aangemerkt. Gegeven dit oordeel behoeven de overige stellingen van belanghebbende geen behandeling meer. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren en de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de naheffingsaanslag vernietigen. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      5.9.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 302 respectievelijk € 478, tezamen € 780, te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de kosten van het bezwaar
        
      
      
    
    
      5.10.
      Belanghebbende heeft niet, zoals is bepaald in artikel 7:15, derde lid, van de Awb, voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Reeds hierom dient het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar te worden afgewezen.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      5.11.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbenden geheel of gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. Dit betreffen de onderhavige zaak en de zaak ten name van [F] B.V. te [G], kenmerk 13/00768.
      
    
    
      5.12.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast: 
      
      - voor de beroepsfase op 2,5 (punten wegens proceshandelingen) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.225, en 
      - voor het hoger beroep op 2,5 (punten wegens proceshandelingen) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.225, 
      - tezamen € 2.450. 
      
    
    
      5.13.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
    
      5.14.
      Het Hof zal in de onderhavige zaak en in de zaak met kenmerk 13/00768 een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 2.450 : 2 =) € 1.225. 
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep gegrond; 
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      
      
        
          vernietigt de naheffingsaanslag;
      
      
        
          gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 780 vergoedt; en
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op, in totaal, € 1.225. 
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 12 juni 2015 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en D.A. Hofland, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De uitspraak is ondertekend door de griffier, alsmede door voornoemde T.A. Gladpootjes, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.