ECLI:NL:GHSHE:2023:2777, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-08-2023, 22/00485 tot en met 22/00490 en 22/00545
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-08-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Bij het opleggen van aanslagen IB 2012 tot en met 2017 is de waarde van een polder gerekend tot de grondslag sparen en beleggen. Het hof is van oordeel dat de cultuurgronden die zijn ingericht voor agrarisch gebruik niet vallen onder de vrijstelling voor natuurterreinen, gelet op het feitelijke gebruik als landbouwgronden die o.b.v. artikel 17 UBIB 2001 zijn uitgesloten van de vrijstelling. Het beroep van belanghebbende op artikel 1, lid 2, Rangschikkingsbesluit doet aan dat oordeel niet af, gelet op het ontbreken van een dergelijke bepaling in de Wet IB en delegatiebepalingen en gelet op de NvT op het UBIB 2001. Ondergronden met erf en opstallen vallen niet onder de hiervoor genoemde vrijstelling en wat betreft de waarde van de slikken en schorren, die wél onder de vrijstelling vallen, doet de inspecteur - gelet op het hiernavolgende oordeel over de waarde - een geslaagd beroep op interne compensatie. 
         	Ten aanzien van die waarde is het hof namelijk met de rechtbank van oordeel dat de in het kader van de onteigening bepaalde waarde als uitgangspunt kan worden genomen voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer. Dat wat daarover in hoger beroep verder nog is aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. 
         	Tenslotte is voor het jaar 2017 in geschil de schending van het recht op eigendom, het recht op compensatie en de hoogte van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. In dit geval leidt toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 niet tot een vermindering van de aanslag, maar moet toch compensatie worden geboden. Het hof maakt uit de na het Kerstarrest gewezen jurisprudentie op dat vanaf het jaar 2017 de enige toets is of het forfaitair rendement hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, de samenstelling van het vermogen is irrelevant. Relevant is wat onder het werkelijk rendement moet worden verstaan. Het is onvoldoende concreet geworden hoe de waarde van de polder in 2017 is gemuteerd, reeds daarom kan in dit geval geen rekening worden gehouden met ongerealiseerde vermogensmutaties in 2017. Daarbij komt dat naar het oordeel van het hof het in aanmerking nemen van ongerealiseerde vermogensmutaties niet past binnen de huidige systematiek van box 3. Het hof is daarnaast van oordeel dat het voordeel uit eigen gebruik niet kan worden meegenomen bij de berekening van het werkelijke rendement, omdat dit voordeel op forfaitaire wijze is bepaald. Het beroep van de inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 doet aan dat oordeel niet af. Ook de juridische kosten dienen niet te worden meegenomen bij het bepalen van het werkelijk rendement, nu die kosten onvoldoende verband hebben met de in 2017 genoten bruto-opbrengsten. De rechtbank heeft de aanslag IB terecht en naar een juist bedrag verminderd en het hoger beroep van zowel belanghebbende als de inspecteur is ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 22/00485 tot en met 22/00490 en 22/00545
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonend in [woonplaats] (Zwitserland) met gekozen domicilie in [plaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 25 januari 2022, nummers BRE 20/6428 tot en met 20/6432 en 21/55, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting (IB) 2012 tot en met 2017 opgelegd (hierna: de aanslagen). Tevens is telkens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 tot en met 2017 bezwaar gemaakt en voor het jaar 2017 de inspecteur verzocht om prorogatie. De inspecteur heeft met dit verzoek om prorogatie ingestemd en heeft voor de jaren 2012 tot en met 2016 uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. Het bezwaarschrift voor het jaar 2017 heeft de rechtbank behandeld als ware het een beroepschrift. De rechtbank heeft de beroepen voor de jaren 2012 tot en met 2016 ongegrond verklaard en het beroep voor het jaar 2017 gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof, bij het hof bekend onder nummers 22/00485 tot en met 22/00490. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft eveneens hoger beroep ingesteld bij het hof, bij het hof bekend onder nummer 22/00545. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 6 juli 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , ter bijstand vergezeld door [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .
      
    
    
      1.8.
      Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota overgelegd aan het hof en aan de andere partij. Deze pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. 
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten 
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woonde tot (en met) 2015 in België en is in dat jaar verhuisd naar Zwitserland.
      
    
    
      2.2.
      Vanaf 26 mei 1997 is belanghebbende eigenaar van [de polder] (hierna: [de polder] ). [de polder] is gelegen in Zeeuws-Vlaanderen en bestaat uit circa 305 hectare grond. De gronden kunnen als volgt worden onderverdeeld:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Cultuurgronden ingericht voor agrarisch gebruik (waarvan 214 ha verpacht)
              
              
                        257 ha
              
            
            
              
                Dijkgronden
              
              
                            5 ha
              
            
            
              
                Wegen en laagbeplanting
              
              
                            5 ha
              
            
            
              
                Slikken en schorren
              
              
                          14 ha
              
            
            
              
                Gronden ingericht voor natuur, bos en water
              
              
                          13 ha
              
            
            
              
                Ondergronden en erf (van 5 gebouwen)
              
              
                            3 ha
              
            
            
              
                Gronden (en voorzieningen voor polosportveld)
              
              
                         7,5 ha
              
            
            
              
                Overig (zoals voormalige buitenhaven en nutsvoorzieningen)
              
              
                         0,5 ha
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Op [de polder] rust een (hypothecaire) lening van de ABN AMRO bank voor een bedrag van € 2.122.575.
      
    
    
      2.4.
      Op 21 december 2005 hebben het Koninkrijk der Nederlanden en het Vlaams Gewest het Verdrag "betreffende de uitvoering van de ontwikkelingsschets 2010 Schelde-estuarium" (hierna: het Verdrag) gesloten. Het Verdrag regelt onder andere de verdieping van de Westerschelde. Verder is in het Verdrag voorzien in natuurherstel door in het bijzonder het ontwikkelen van een intergetijdengebied (ontpolderen) in [de polder] .
      
    
    
      2.5.
      Naar aanleiding van het Verdrag en met het oog op de uitvoering van de afspraken die daarin zijn vastgelegd heeft de Dienst Landelijk Gebied (hierna: de DLG) diverse biedingen gedaan aan belanghebbende ter vrijwillige verwerving van de gronden in [de polder] . De biedingen zijn telkens door belanghebbende afgewezen. Het gaat om de volgende data en bedragen.
      
      
        
          
          
          
            
              
                Datum
              
              
                Bieding
              
            
            
              
                26 april 2007
              
              
                € 14.500.000
              
            
            
              
                19 april 2013 en 6 februari 2014
              
              
                € 13.260.093
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      
        Bij besluit van 10 februari 2014 hebben de staatssecretaris van Economische Zaken en de minister van Infrastructuur en Milieu het Rijksinpassingsplan " [de polder] " (hierna: het RIP) vastgesteld. Het RIP voorziet in een bestemmingswijziging van [de polder] in de bestemming (estuariene) natuur. Ter uitvoering van het RIP zijn uitvoeringsbesluiten genomen waartegen door (onder andere) belanghebbende beroep is ingesteld. Op 12 november 2014 heeft de Raad van State de beroepen ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft de Raad van State op 7 oktober 2021 verzocht de uitspraak te herzien. De Raad van State heeft dit herzieningsverzoek op 19 oktober 2022 afgewezen en heeft daartoe onder meer als volgt overwogen, waarbij belanghebbende als verzoeker is aangeduid:
        “5.3. Het betoog van [verzoeker] over de mogelijke gevolgen van PFAS-verontreiniging in de Westerschelde kan niet leiden tot herziening van de uitspraak van 12 november 2014. Daartoe overweegt de Afdeling als volgt. Zij stelt voorop dat het bijzondere rechtsmiddel herziening niet bedoeld is om een partij de gelegenheid te bieden om argumenten die al eerder naar voren hadden kunnen worden gebracht alsnog naar voren te brengen. [verzoeker] heeft destijds in de procedure tegen het RIP, onder verwijzing naar rapporten van Tauw, aangevoerd dat onvoldoende onderzoek is verricht naar de bodemkwaliteit in het plangebied en dat nader onderzoek moet worden gedaan naar de gevolgen van het water voor de bodemkwaliteit van [de polder] , maar heeft verder niets over PFAS opgemerkt. In dit geval had de PFAS-verontreiniging in de Westerschelde of in ieder geval de mogelijkheid daarvan vóór de uitspraak bij [verzoeker] redelijkerwijs bekend kunnen zijn en had hij zijn bezwaren daarover in de procedure over het RIP naar voren kunnen brengen.”
      
    
    
      2.7.
      Bij Koninklijk Besluit van 14 november 2014 is ten behoeve van de uitvoering van het RIP ten name van de Staat [de polder] ter onteigening aangewezen. Het onteigeningbesluit is door de Hoge Raad op 5 januari 2018 bevestigd.
      
    
    
      2.8.
      Op 31 januari 2018 heeft belanghebbende wegens de wijziging in het bestemmingsplan van [de polder] , een verzoek tot planschadevergoeding ingediend. De rechtbank heeft bij het bepalen van de door de Staat aan belanghebbende verschuldigde schadeloosstelling in het kader van de onteigening de waarde van [de polder] op de peildatum 8 februari 2018 vastgesteld op afgerond € 17.500.000, waarvan een kleine € 15.000.000 is toe te rekenen aan de verpachte en onverpachte agrarische gronden. In het vonnis is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “2.25. De rechtbank stelt voorop dat ingevolge artikel 40a Ow de waarde van het onteigende moet worden bepaald op de prijs, die zonder onteigening op de peildatum bij verkoop in het vrije economische verkeer tot stand zou zijn gekomen. De waarde van het onteigende dient daarbij in beginsel te worden bepaald met inachtneming van onder meer de bestemming, de ligging en de huidige en toekomstige bebouwings- en gebruiksmogelijkheden van het onteigende.”
      
      
      
        Tegen het vonnis van de rechtbank heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld, waarna de Staat incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld. De civiele kamer van de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 december 2022 het principale beroep in cassatie van belanghebbende tegen de pachter niet-ontvankelijk verklaard en voor het overige verworpen. In het incidentele cassatieberoep van de Staat heeft de Hoge Raad het vonnis van de rechtbank vernietigd en het geding naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch verwezen ter verdere behandeling en beslissing. 
      
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende definitieve aanslagen IB voor de jaren 2012 tot en met 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen dat uitsluitend bestaat uit inkomen uit sparen en beleggen in Nederland. Bij het opleggen van de aanslagen is de waarde van [de polder] gerekend tot de grondslag sparen en beleggen, waarbij de waarde voor de jaren 2012 tot en met 2016 is bepaald op grond van de zogenoemde jaarlijks bepaalde normwaarden voor landbouwgronden variërend van € 9.532.968 (2012) tot € 11.482.138 (2016). Voor het jaar 2017 is de waarde afgeleid uit de in 2.8 genoemde schadeloosstelling en bepaald op € 14.000.000.
      
    
    
      2.10.
      In de onderhavige jaren waren de verpachte cultuurgronden die waren ingericht voor agrarisch gebruik in gebruik als landbouwgronden. 
      
    
    
      2.11.
      De aanslag over het jaar 2017 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 744.255 en is gebaseerd op een rendementsgrondslag van € 13.975.000. De rendementsgrondslag bestaat enkel uit de door de inspecteur bepaalde waarde van [de polder] van € 14.000.000 verminderd met het heffingsvrij vermogen van € 25.000. 
      
    
    
      2.12.
      De rechtbank heeft de aanslagen over de jaren 2012 tot en met 2016 gehandhaafd. De rechtbank heeft de aanslag over 2017 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 140.148, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 1.518 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 48 vergoedt. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        
          Kwalificeren de gronden in [de polder] als natuurterreinen in de zin van artikel 5.7, lid 1, letter b, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en zo ja, vanaf welke datum?
        
        
          Is de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen over de jaren 2012 tot en met 2017 uitgegaan van een te hoge waarde van [de polder] ?
        
        
          Is er met betrekking tot de aanslag IB 2017 sprake van een schending van het recht van eigendom en bestaat er, zo dat het geval is, recht op compensatie? Zo ja, naar welk belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient de aanslag IB 2017 te worden berekend? 
        
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vermindering van de aanslagen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover het de jaren 2012 tot en met 2016 betreft, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover deze het jaar 2017 betreft en handhaving van de aanslag IB 2017.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Is sprake van een natuurterrein?
      
    
    
    
      4.1.
      Volgens belanghebbende is voor de kwalificatie als natuurterrein niet het feitelijke gebruik maar de juridische bestemming bepalend en blijkt laatstgenoemde bestemming primair uit de politieke besluitvorming en subsidiair uit de bestemmingswijziging in 2014. Belanghebbende betoogt dat [de polder] in de onderhavige jaren, niettegenstaande de onteigeningsprocedure, al was aangewezen als natuurgebied en in een traject zat om op korte termijn louter nog als (ontpolderd) natuurgebied te bestaan. Hij stelt zich op het standpunt dat [de polder] geheel dan wel deels voor alle onderhavige jaren kwalificeerde als natuurterrein conform de bedoeling van de vrijstelling om alleen terreinen met een duurzame bestemming als natuurterrein in aanmerking te laten komen. Belanghebbende betoogt verder dat ondanks dat in de jaren 2012 tot en met 2017 de verpachte 214 ha. in gebruik waren als landbouwgrond, deze gronden gelet op de beoogde interpretatie van artikel 17 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001) in het licht van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 (hierna: het Rangschikkingsbesluit) onder de vrijstelling behoren te vallen. De rechtbank spreekt ten onrechte over een limitatieve opsomming van het begrip natuurterreinen in artikel 17 UBIB 2001, aldus belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende dat [de polder] in ieder geval vanaf de onherroepelijke uitspraak van de Raad van State in 2014 geheel dan wel deels te kwalificeren is als natuurterrein.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 5.7 Wet IB 2001 luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “1. Tot de bezittingen behoren niet:
        a. bossen;
        b. natuurterreinen;
        (…)
        2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld over hetgeen onder natuurterrein wordt verstaan.”
      
      
      
        In artikel 17 UBIB 2001 is het volgende bepaald:
        “Onder natuurterreinen als bedoeld in artikel 5.7 van de wet worden verstaan heidevelden, hoogveenterreinen, zandverstuivingen, duinterreinen, kwelders, schorren, gorzen, slikken, riet- en ruigtlanden, laagveenmoerassen, voorzover deze terreinen geen landbouwgronden zijn.”
      
      
      
        In de Nota van Toelichting op het UBIB 2001 is hierop de volgende toelichting gegeven:
      
      
      
        “In artikel 5.7 van de wet is een zelfstandige vrijstelling opgenomen voor natuurterreinen die geen deel uitmaken van een ingevolge de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed. In dit artikel wordt het begrip «natuurterrein» omschreven. Onder het begrip natuurterreinen vallen hoogveenterreinen, zandverstuivingen, duinterreinen, kwelders, schorren, gorzen, slikken, riet- en ruigtlanden, laagveenmoerassen, voorzover het geen landbouwgrond is. Deze definitie komt overeen met de definitie van natuurterreinen die in het kader van de Natuurschoonwet 1928 wordt gehanteerd. Voor de vrijstelling in de inkomstenbelasting is niet gekozen voor het instrument van rangschikking zoals bij landgoederen. Mede daarom is overwogen om de definitie enigszins aan te scherpen, bijv. zodanig dat slechts natuurterreinen waarop krachtens een goedgekeurd bestemmingsplan of een vastgesteld streekplan daadwerkelijk de bestemming natuur rust, in aanmerking zouden kunnen komen voor de vrijstelling. De bedoeling van de vrijstelling is dat alleen terreinen met een duurzame bestemming als natuurterrein in aanmerking komen voor de vrijstelling. Gelet op het relatief geringe aantal natuurterreinen dat zich in de praktijk bij particulieren bevindt, hebben wij er vooralsnog voor gekozen een aanscherping als hiervoor bedoeld (nog) niet in de definitie in te bouwen. Mocht in de toekomst blijken dat de vrijstelling aanleiding geeft voor onbedoeld gebruik dan kan alsnog een aanscherping worden overwogen.”
      
    
    
      4.3.
      Het hof is ten aanzien van de cultuurgronden die ingericht zijn voor agrarisch gebruik van oordeel dat deze niet vallen onder de vrijstelling voor natuurterreinen van artikel 5.7, lid 1, letter b, Wet IB 2001 omdat vast is komen te staan dat deze gronden in de onderhavige jaren nog in gebruik waren als landbouwgronden en reeds daarom niet onder de definitie van natuurterreinen zoals opgenomen in artikel 17 UBIB 2001 kunnen vallen (‘voorzover deze terreinen geen landbouwgronden zijn’). Anders dan belanghebbende is het hof van oordeel dat het feitelijk gebruik doorslaggevend is om van de vrijstelling voor natuurterreinen gebruik te kunnen maken. Het beroep van belanghebbende op artikel 1, lid 2 van het Rangschikkingsbesluit, op basis waarvan landbouwgrond onder omstandigheden toch als natuurterrein wordt aangemerkt, slaagt niet omdat een dergelijke bepaling ontbreekt in de Wet IB 2001 en de daarop gebaseerde delegatiebepalingen. Blijkens de hierboven aangehaalde passage uit de Nota van Toelichting op het UBIB 2001 is juist niet gekozen voor het instrument van rangschikking. Zo het Rangschikkingsbesluit al van toepassing zou zijn, wordt niet voldaan aan de cumulatieve voorwaarden genoemd onder a tot en met c van voormeld artikellid in de voor de onderhavige jaren geldende tekst van dat besluit. 
    
    
      4.4.
      De ondergronden met erf en opstallen vallen evenmin onder de vrijstelling voor natuurterreinen. Verder zijn partijen het erover eens dat de slikken, schorren en bos wel onder de vrijstelling van artikel 5.7 Wet IB 2001 vallen. Het hof volgt dit eensluidende standpunt van partijen. De inspecteur heeft terzake van de waarde van deze onderdelen van [de polder] een beroep gedaan op interne compensatie, omdat volgens de inspecteur de totale waarde van de overige gronden (het niet-vrijgestelde deel) van [de polder] bij het vaststellen van de aanslagen voor een te lage waarde in aanmerking is genomen. Het hof zal op dit standpunt ingaan bij de overwegingen over de hierna te behandelen vraag naar de waarde van [de polder] .
      
      
        
          Waarde [de polder]
        
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft zich voor dat geval op het standpunt gesteld dat de waarde in het  economisch verkeer van [de polder] vastgesteld dient te worden op basis van de Discounted Cashflow (DCF)-methode en heeft deze waarde op de verschillende peildata berekend. Deze waarderingen lopen uiteen van € 1.542.135 (2017) tot € 1.752.948 (2014). In de DCF-berekeningen is uitgegaan van een eindwaarde van de gronden van € 1.500.000 zijnde de waarde van gronden met een natuurbestemming. 
      
    
    
      4.6.
      Op grond van artikel 5.19, lid 1, Wet IB 2001 worden - als uitgangspunt - bezittingen en schulden in aanmerking genomen voor de waarde in het economisch verkeer. Volgens vaste jurisprudentie is voor bezittingen waarvoor een markt bestaat de waarde in het economisch verkeer in het algemeen gelijk aan de verkoopwaarde, waaronder moet worden verstaan de prijs die bij de aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding aan de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. 
      
    
    
      4.7.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de in het kader van de onteigening bepaalde waarde op € 17.500.000 ook als uitgangspunt kan worden genomen voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer van [de polder] voor de onderhavige procedure en heeft daartoe onder meer overwogen:
      
      
        ‘4.6. De rechtbank stelt voorop dat de DLG ter verwerving van [de polder] meerdere biedingen verspreid over meerdere jaren heeft gedaan (zie 2.5). Weliswaar zijn die biedingen als zodanig niet tot stand gekomen onder vrije marktcondities, maar dat doet er niet aan af dat wat marktpartijen bereid zullen zijn te betalen wel mede zal worden beïnvloed door de biedingen die reeds door de DLG zijn gedaan. Verder acht de rechtbank van belang dat bij de bepaling van de verschuldigde schadeloosstelling in het kader van de onteigening de door de rechtbank toegekende waarde aan [de polder] (zie 2.8) per 8 februari 2018 is bepaald op € 17.500.000. (…)
        Ter zake van de stelling van belanghebbende dat rekening moet worden gehouden met een waardedruk in verband met de PFAS-vervuiling overweegt de rechtbank dat het op belanghebbendes weg ligt aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag sprake is van een waardedrukkend effect als gevolg van die vervuiling. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank zijn stelling onvoldoende onderbouwd om aan te nemen dat de verplichting tot sanering van de PFAS-vervuiling op hem rust en zulks aanleiding zou moeten geven tot een lagere waarde op de waardepeildata. Gelet op het bijzondere karakter van de onteigeningsprocedure, het karakter van de vervuiling en de omstandigheid dat de oorzaak daarvan volledig buiten belanghebbendes macht ligt, is het niet aannemelijk dat de sanering voor rekening van belanghebbende komt. Van een waardedrukkend effect is naar het oordeel van de rechtbank dan geen sprake.’
      
      
      
        Het hof acht deze overweging van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Dat wat door belanghebbende in hoger beroep is aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft in hoger beroep onder meer gesteld dat als gevolg van het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 16 december 2022 (zie 2.8.) de schadeloosstelling geenszins vaststaat en het goed denkbaar is dat de schadeloosstelling naar beneden zal worden bijgesteld. Het hof leidt uit dit arrest af dat de totale schadeloosstelling weliswaar nog naar beneden kan worden bijgesteld, maar leidt hier evenals de inspecteur ook uit af dat de toegekende waarde van het onteigende, te weten € 17.500.000, onherroepelijk vast is komen te staan. Het incidentele cassatieberoep van de Staat zag namelijk alleen op de door de rechtbank vastgestelde bijkomende schade. De vergoeding voor bijkomende schade is evenals de vergoeding voor de waarde van het onteigende een onderdeel van de totale schadeloosstelling. 
        Belanghebbende heeft verder in hoger beroep zijn stelling dat rekening moet worden gehouden met een waardedruk in verband met de PFAS-vervuiling nader onderbouwd en heeft ter zitting onder meer verklaard dat de Staat in de onderhavige jaren reeds bekend was met PFAS-vervuiling in de Westerschelde in de directe omgeving van [de polder] . Dit leidt naar het oordeel van het hof echter niet tot een lagere waardering van [de polder] dan door de inspecteur in aanmerking is genomen bij het vaststellen van de aanslagen omdat de invloed van een eventuele PFAS-vervuiling naar het oordeel van het hof moet worden geacht bekend te zijn geweest, en derhalve met deze omstandigheid rekening is gehouden, bij de biedingen die de DLG in 2013 en 2014 heeft gedaan en bij het vaststellen van de onteigeningsvergoeding van € 17.500.000 per peildatum 8 februari 2018. 
      
      
    
    
      4.8.
      Met betrekking tot het beroep op interne compensatie (zie 4.4) overweegt het hof als volgt. Bij het vaststellen van de totale onteigeningsvergoeding van € 17.500.000 is een bedrag van € 197.580 toegekend aan ‘gronden natuur/bos/water’ en € 70.726,50 aan ‘slikken en schorren’ Hieruit volgt dat de waarde van de slikken, schorren en bos die wel onder de vrijstelling van artikel 5.7 Wet IB 2001 valt ten opzichte de gehele waarde van [de polder] zeer gering is. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.5 tot en met 4.7 maakt dit dat het beroep van de inspecteur op interne compensatie slaagt. 
      
      
        
          Jaar 2017
        
      
    
    
      4.9.
      De rechtbank heeft met betrekking tot het jaar 2017 geoordeeld dat sprake is van een schending van het recht op eigendom en heeft aan belanghebbende rechtsherstel geboden aan de hand van het werkelijk rendement. Voor de berekening van het werkelijk rendement is de rechtbank uitgegaan van de brutohuuropbrengst van € 164.512 verminderd met de zakelijke lasten van € 14.079 en de beheerskosten van € 10.285, derhalve € 140.148. 
    
    
      4.10.
      De inspecteur heeft zich in zijn hoger beroep primair op het standpunt gesteld dat omdat de rendementsgrondslag van belanghebbende uitsluitend uit onroerende zaken bestaat, het met ingang van het belastingjaar 2017 geldende forfaitaire box 3-stelsel bij belanghebbende niet tot een schending van het recht van eigendom leidt en belanghebbende daarom geen recht heeft op een op rechtsherstel gerichte compensatie. Subsidiair heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat het met ingang van 1 januari 2017 geldende box 3-stelsel niet is aan te merken als een schending van het recht van eigendom omdat het berekende voordeel uit sparen en beleggen niet hoger is dan het door belanghebbende in 2017 werkelijk behaalde rendement. Meer subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat als sprake is van schending van het recht van eigendom compensatie, op grond van de redelijkheidsnorm, achterwege moet blijven. Nog meer subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat het werkelijk rendement fors hoger is dan het door de rechtbank vastgestelde bedrag. Volgens de inspecteur omvat het werkelijk rendement de volgende componenten: 1. directe rendement, 2. indirecte rendement, hetgeen zowel gerealiseerde als ongerealiseerde vermogensmutaties omvat en 3. voordeel uit eigen gebruik. Ter zitting heeft de inspecteur het additionele standpunt ingenomen dat de rechter gebonden is aan de Wet rechtsherstel box 3 die op 28 december 2022 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2017 in werking is getreden. 
    
    
      4.11.
      De inspecteur concludeert gelet op het voorgaande tot handhaving van de aanslag over 2017. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank bij het bepalen van het werkelijk rendement ten onrechte geen rekening heeft gehouden met een bedrag aan juridische kosten van € 266.306, waarvan € 249.115,45 ziet op kosten ter instandhouding van de polder en € 17.190,55 op fiscale advieskosten. Het werkelijk rendement is rekening houdend met deze kosten negatief, aldus belanghebbende.  
    
    
      4.12.
      Het hof overweegt als volgt. Toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in dit geval niet tot een vermindering van de aanslag IB 2017. Dit roept de vraag op of aan belanghebbende in afwijking van die wet toch compensatie moet worden geboden. Het hof beantwoordt die vraag bevestigend. Het hof leidt uit onder meer het Kerstarrest van 24 december 2021af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De tekst en totstandkomingsgeschiedenis van de Wet rechtsherstel box 3 bieden onvoldoende aanknopingspunten om te kunnen oordelen dat daarmee rechtsherstel wordt geboden die verenigbaar is met het EVRM. 
    
    
      4.13.
      
        Na het Kerstarrest heeft de Hoge Raad enkele arresten gewezen over de toepassing van het Kerstarrest. Zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 20 mei 2022 onder meer overwogen:
        “3.2 In het arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het arrest van 24 december 2021) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het systeem van box 3 zoals dat geldt vanaf het jaar 2017 voor degene die door dit stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt tot een schending van zijn door artikel 1 EP en artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten, en dat voor die schending rechtsherstel moet worden geboden aan degene die tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag waarbij dat voordeel uit sparen en beleggen is vastgesteld.”
      
    
    
      4.14.
      Het hof maakt hieruit op dat voor eenieder die door het box 3-stelsel zoals dat geldt met ingang van het jaar 2017 wordt geconfronteerd met een box 3-heffing die hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, sprake is van een schending van het recht op ongestoord genot van eigendom. De samenstelling van het vermogen is dus irrelevant. De enige toets is of het forfaitair rendement hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het primaire standpunt van de inspecteur dat omdat het box 3-vermogen van belanghebbende in de onderhavige jaren uitsluitend uit onroerende zaken bestaat er reeds daarom geen sprake is van een schending van het recht op ongestoord genot van eigendom, dient derhalve te worden verworpen.
      
    
    
      4.15.
      Beslissend voor deze procedure (en vele andere lopende en nog te verwachten procedures) is derhalve wat moet worden verstaan onder het ‘werkelijk behaalde rendement’. Het hof constateert dat de feitenrechters deze term verschillend uitleggen en een nadere duiding door de Hoge Raad vooralsnog ontbreekt. Vragen die thans in de praktijk spelen, en die ook in deze procedure naar voren komen, zijn of rekening dient te worden gehouden met ongerealiseerde vermogensmutaties en met een voordeel bij eigen gebruik. Het hof dient ter beslechting van deze casus hier een oordeel over te vellen aangezien de vraag moet worden beantwoord (zie 4.4) of het ‘werkelijk behaalde rendement’ lager is dan het door de inspecteur vastgestelde forfaitaire rendement van € 744.255 (zie 2.11). Zo dat het geval is, dan dient een op rechtsherstel gerichte compensatie te worden verleend, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. Hierbij merkt het hof op dat, anders dan de inspecteur lijkt te betogen, deze redelijkheidsnorm niet zo moet worden uitgelegd dat omdat in de Wet rechtsherstel box 3 het voor 2017 geldende forfait met betrekking tot onroerend goed is gesteld op 5,39%, hetgeen hoger is dan het forfait van 5,32% dat in aanmerking is genomen bij het vaststellen van de aanslag, in redelijkheid geen recht bestaat op compensatie. Het standpunt van de inspecteur dat op basis van de redelijkheidsnorm compensatie achterwege moet blijven faalt daarom.
      
    
    
      4.16.
      Het hof is van oordeel dat met al hetgeen partijen hebben ingebracht onvoldoende concreet is geworden hoe in 2017 de waarde van [de polder] is gemuteerd en het hof kan reeds om die reden in dit geval bij het bepalen van het werkelijk behaalde rendement geen rekening houden met ongerealiseerde vermogensmutaties die zich in 2017 hebben voorgedaan. Daarbij komt dat, hoewel naar het hof voorkomt in het normale spraakgebruik ‘werkelijk rendement’ zowel gerealiseerde als ongerealiseerde vermogensmutaties omvat, het in aanmerking nemen van ongerealiseerde vermogensmutaties naar het oordeel van het hof niet past binnen de huidige systematiek van box 3. Dit omdat, anders dan bijvoorbeeld het geval is bij het winstregime van box 1, geen sprake kan zijn van negatief inkomen en box 3 niet voorziet in een verliesverrekeningsmogelijkheid over de jaren heen.4.17. De inspecteur heeft in zijn berekening van het werkelijk rendement een voordeel vanwege eigen gebruik meegenomen voor de woningen en terreinen gelegen in [de polder] die door belanghebbende in 2017 zelf werden gebruikt. De inspecteur heeft dit voordeel vanwege eigen gebruik op forfaitaire wijze bepaald, namelijk op basis van artikel 3.112, lid 5, Wet IB 2001. Het hof is van oordeel dat de term ‘werkelijk behaald rendement’ een op forfaitaire wijze bepaald rendement uitsluit en zal om die reden geen rekening houden met een voordeel vanwege eigen gebruik. Het hof merkt verder op dat het hof, anders dan de inspecteur, in het arrest van 27 mei 2022 niet leest dat bij eigen gebruik sprake is van een voordeel dat behoort tot het werkelijk rendement. Het hof maakt uit dat arrest op dat de Hoge Raad de cassatieklacht van belanghebbende tegen de forfaitaire box 3-heffing heeft opgevat (enkel) als argument in het kader van de verdragsinterpretatie. 
    
    
      4.18.
      Het hof is met betrekking tot de juridische kosten van € 266.306 (zie 4.11) van oordeel dat deze niet meegenomen dienen te worden bij het bepalen van het werkelijk behaalde rendement omdat deze naar haar oordeel onvoldoende direct verband hebben met de in 2017 genoten bruto-opbrengsten. 
      
    
    
      4.19.
      Gelet op het voorgaande (4.12-4.18) is de conclusie dat de rechtbank de aanslag IB 2017 terecht heeft verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 140.148. 
      
        
        Tussenconclusie
      
      
    
    
      4.20.
      De slotsom is dat het hoger beroep van zowel belanghebbende als de inspecteur ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.21.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
      
      
        verklaart het hoger beroep van de inspecteur ongegrond; en
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, W.A.P. van Roij en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 augustus 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      N.A. de Grave	C.W.M.M. Verkoijen
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Trb 2005, 310.
  
  
     Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 12 november 2014, ECLI:NL:RVS:2014:4074.
  
  
     Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 19 oktober 2022, ECLI:NL:RVS:2022:3003.
  
  
    Stcrt. 2015, 39.
  
  
    Hoge Raad 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:7.
  
  
    Rechtbank Zeeland-West-Brabant 15 april 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:1885, rov. 2.69.
  
  
     Hoge Raad 16 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1874.
  
  
     Versie geldend tot 1 januari 2021.
  
  
     Staatsblad 2000, 641.
  
  
     Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 5 februari 1969, BNB 1969/63.
  
  
     Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
  
  
     Hoge Raad 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720.
  
  
     Zie r.o. 3.6.3. van het Kerstarrest. 
  
  
     Hoge Raad 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:771.