ECLI:NL:HR:2024:1243, Hoge Raad, 20-09-2024, 21/04910
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2024-09-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Artt. 4.25, lid 4, en 7.5, lid 6, Wet IB 2001; art. 16, lid 3, Uitvoeringsbesluit IB 2001. Aanmerkelijk belang; step-up; waardeaangroei aandelen; remigratie ab-houder en zetelverplaatsing BV.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 21/04910 
      
        Datum	20 september 2024
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    1. de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    2. de STAAT (de MINISTER VAN JUSTITIE EN VEILIGHEID)
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 19 oktober 2021, nr. HAA 20/3508, betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 4.36 Wet IB 2001. 
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      1.1
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door J. Kastelein, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft op 31 januari 2024 verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep.De Minister van Justitie en Veiligheid heeft schriftelijk gereageerd op het hiervoor bedoelde verzoek en zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende is sinds 22 maart 1995 houder van alle aandelen in een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de BV, respectievelijk de aandelen). De verkrijgingsprijs van de aandelen bedraagt € 18.151. 
    
    
      2.2
      In 2001 is belanghebbende geëmigreerd naar het Verenigd Koninkrijk. In verband hiermee is hem voor dat jaar op grond van artikel 4.16, lid 1, aanhef en letter h, Wet IB 2001 een conserverende aanslag opgelegd naar een vervreemdingsvoordeel van € 2.457.859, te weten de waarde in het economische verkeer (hierna: de WEV) van de aandelen op het moment van emigratie (€ 2.476.010) minus de verkrijgingsprijs (€ 18.151). Voor deze conserverende aanslag is uitstel van betaling verleend. 
    
    
      2.3
      In 2003 is belanghebbende verhuisd van het Verenigd Koninkrijk naar België.
    
    
      2.4
      In 2004 is de werkelijke leiding van de BV verplaatst van Nederland naar Curaçao. Omdat de WEV van de aandelen op dat moment lager was dan in 2001, heeft dit niet geleid tot het opleggen van een (aanvullende) conserverende aanslag.
    
    
      2.5
      In 2014 is de hiervoor in 2.2 bedoelde conserverende aanslag bij beschikking kwijtgescholden.
    
    
      2.6
      Op 10 januari 2017 is belanghebbende verhuisd van België naar Nederland (hierna ook: de remigratie). Op dezelfde datum is de werkelijke leiding van de BV verplaatst van Curaçao naar Nederland. 
    
    
      2.7
      België heeft geen belasting geheven over de waardeaangroei van de aandelen in de periode tussen de verhuizing van belanghebbende naar België en de remigratie. 
    
    
      2.8
      Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur een beschikking als bedoeld in artikel 4.36 Wet IB 2001 gegeven. Daarbij heeft hij de verkrijgingsprijs van de aandelen vastgesteld op € 139.141. Dat bedrag is de verkrijgingsprijs (€ 18.151) vermeerderd met het verschil tussen de WEV van de aandelen op 31 december 2014 (€ 3.028.836) en de WEV van de aandelen op 31 december 2016 (€ 3.149.826). 
    
  
  
    
      3De oordelen van de Rechtbank
    
      3.1
      Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen rekening had moeten houden met de waardeaangroei van de aandelen tussen het moment van verplaatsing van de werkelijke leiding van de BV van Nederland naar Curaçao en het moment waarop na deze verplaatsing tien jaren waren verstreken.
      
        3.2.1
        De Rechtbank heeft – in cassatie onbestreden – vooropgesteld dat in dit geval de in artikel 4.25, leden 2 en 3, Wet IB 2001 genoemde uitzonderingssituaties beide aan de orde zijn, omdat belanghebbende voor de remigratie in Nederland heeft gewoond en voor de remigratie een aanmerkelijk belang had in een in Nederland gevestigde vennootschap ter zake waarvan hij buitenlands belastingplichtig was. Verder heeft de Rechtbank – evenmin in cassatie bestreden – vooropgesteld dat daarom de verkrijgingsprijs van de aandelen in beginsel moet worden vastgesteld op de in artikel 4.21 Wet IB 2001 bedoelde historische verkrijgingsprijs van € 18.151, met inachtneming van het bepaalde in artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Op grond van het derde lid van dit artikel 16 wordt, zo overweegt de Rechtbank, de historische verkrijgingsprijs vermeerderd met “de waardeaangroei van de aandelen (…) boven die verkrijgingsprijs voor zover deze aangroei blijkt te zijn ontstaan in een periode dat de belastingplichtige ter zake van die aandelen (…) in Nederland niet belastingplichtig was”. De Rechtbank heeft tot slot – in cassatie eveneens onbestreden – vooropgesteld dat tussen partijen alleen in geschil is of de verkrijgingsprijs van de aandelen op grond van deze bepaling kan worden vermeerderd met de waardeaangroei van de aandelen boven die verkrijgingsprijs die is ontstaan in de in geschil zijnde periode. 
      
      
        3.2.2
        De Rechtbank heeft vervolgens in de eerste plaats geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit per periode aan de hand van de dan geldende wettekst moet worden bekeken of belanghebbende belastingplichtig was in Nederland. Dat betekent volgens de Rechtbank dat, hoewel moet worden uitgegaan van de tekst van artikel 4.25 Wet IB 2001 en artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit zoals deze luidde bij de remigratie, de tekst van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 in aanmerking moet worden genomen naar de te beoordelen situatie.
      
      
        3.2.3
        De Rechtbank heeft voorts, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423 (hierna: het arrest van 22 september 2017), geoordeeld dat de verkrijgingsprijs van de aandelen niet wordt vermeerderd op de voet van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit met de waardeaangroei van de aandelen ontstaan in de periode waarin belanghebbende ter zake van die aandelen buitenlands belastingplichtig was. Noch uit de tekst van dat artikel, noch uit het doel en de strekking daarvan kan volgens de Rechtbank worden afgeleid dat bij de uitleg van die bepaling relevant is dat de buitenlandse belastingplicht (mede) is gebaseerd op de fictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001. 
      
      
        3.2.4
        De Rechtbank heeft aan dit een en ander de conclusie verbonden dat de Inspecteur terecht de verkrijgingsprijs van de aandelen niet op de voet van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit heeft vermeerderd met de hiervoor in 3.1 bedoelde waardeaangroei. Bij deze uitkomst was tussen partijen niet in geschil dat de verkrijgingsprijs van de aandelen bij de onderhavige beschikking juist is vastgesteld.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het middel
    
      4.1.1
      Het middel richt zich in de eerste plaats tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank met het betoog dat voor de beoordeling of belanghebbende in de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2014 buitenlands belastingplichtig was, moet worden uitgegaan van de tekst van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 zoals die luidt op 10 januari 2017. 
    
    
      4.1.2
      Het middel bestrijdt voorts het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van de Rechtbank dat voor de toepassing van artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit niet relevant is dat de buitenlandse belastingplicht (mede) is gebaseerd op de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001. Volgens het middel kent de Wet IB 2001 een territoriaal systeem bij emigratie en remigratie van aanmerkelijkbelanghouders en is de vestigingsplaatsfictie, ook in haar tot 2016 geldende tekst, slechts bedoeld om inning mogelijk te maken van de aanmerkelijkbelangclaim die is ontstaan in een periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland woonde of waarin deze in het buitenland woonde, maar de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, feitelijk in Nederland was gevestigd. 
    
    
      4.2
      Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in rechtsoverweging 2.4.3 van het arrest van 22 september 2017, is met de regels van de artikelen 4.21 en 4.25 Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit beoogd om de verkrijgingsprijs van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, zodanig vast te stellen dat daardoor in beginsel door Nederland belasting wordt geheven over de waardeaangroei van die aandelen voor zover die is ontstaan in een periode dat in Nederland, ter zake van het aanmerkelijk belang, op grond van het nationale recht sprake was van binnen- dan wel buitenlandse belastingplicht. In lijn hiermee wordt de verkrijgingsprijs van aandelen als bedoeld in artikel 4.21 Wet IB 2001 niet vermeerderd op grond van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit ingeval die aandelen een aanmerkelijk belang vormden en de houder van dat aanmerkelijk belang ter zake daarvan buitenlands belastingplichtig was in de periode voordat hij in Nederland kwam wonen. 
    
    
      4.3
      Of de houder van een aanmerkelijk belang ter zake daarvan buitenlands belastingplichtig was in de periode voordat hij in Nederland komt wonen, moet worden beoordeeld naar de wettelijke regels betreffende de buitenlandse belastingplicht die golden in de desbetreffende periode. De hiervoor in 4.1.1 weergegeven andersluidende opvatting van het middel is niet in overeenstemming met de tekst van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit, noch met de hiervoor in 4.2 weergegeven strekking van de regels over de vaststelling van de verkrijgingsprijs ingeval een belastingplichtige in Nederland gaat wonen en hij op dat tijdstip aandelen heeft in een vennootschap die, voor zover hier van belang, feitelijk en/of fictief in Nederland gevestigd is of is geweest. 
      
        4.4.1
        Op grond van artikel 2.1, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 7.1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 wordt als buitenlandse belastingplichtige aangemerkt de niet in Nederland wonende natuurlijke persoon die belastbaar inkomen geniet uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Daaronder wordt blijkens artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 verstaan, voor zover hier van belang, het inkomen uit een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Het zesde lid van dit artikel bepaalde in de hier relevante periode dat een lichaam dat ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest, gedurende tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding van het lichaam uit Nederland nog wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. De buitenlandse belastingplicht ter zake van aanmerkelijk belang omvat dus zowel het geval dat de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, feitelijk in Nederland is gevestigd, als het geval dat die vennootschap op grond van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 fictief in Nederland is gevestigd.
      
      
        4.4.2
        De hiervoor in 4.1.2 weergegeven opvatting van het middel dat de vestigingsplaatsfictie in de tekst van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 zoals die luidde tot 1 januari 2016, niet is bedoeld om een aanmerkelijkbelangclaim te vestigen op waardeaangroei ontstaan na verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland, kan uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling worden afgeleid. Die opvatting gaat ook in tegen het systeem van de wet, waarin bij verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland belasting wordt geheven over waardeaangroei ontstaan in de periode dat de vennootschap in Nederland was gevestigd (artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001), door een conserverende aanslag aan de niet in Nederland wonende houder van een aanmerkelijk belang in die vennootschap op te leggen, en vervolgens belasting wordt geheven over waardeaangroei die nadien ontstaat in de periode dat de vennootschap op basis van de vestigingsplaatsfictie in Nederland is gevestigd (artikel 7.5, leden 1 en 6, Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 7.6, leden 1 en 2, Wet IB 2001). Voor de duiding van dit nationaalrechtelijke systeem is niet relevant of het Nederlandse verdragsbeleid al of niet erop is gericht te verzekeren dat Nederland de heffing op basis van de vestigingsplaatsfictie kan effectueren in situaties waarin een belastingverdrag van toepassing is. 
      
      
        4.4.3
        Op grond van dit een en ander en de hiervoor in 4.2 weergegeven strekking van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit is onjuist de opvatting van het middel dat de verkrijgingsprijs alleen niet wordt vermeerderd met waardeaangroei die is ontstaan in een periode dat de aanmerkelijkbelanghouder voor zijn komst naar Nederland buitenlands belastingplichtig was op de grond dat de vennootschap feitelijk in Nederland was gevestigd. 
      
    
    
      4.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 tot en met 4.4.3 is overwogen, zijn de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen van de Rechtbank juist. Het middel faalt. 
      
    
  
  
    
      5Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
    
      5.1
      Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure.
    
    
      5.2
      In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 27 november 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan zes maanden maar niet meer dan twaalf maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 1.000.
    
  
  
    
      6Proceskosten
    
      6.1
      Het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie wordt ongegrond verklaard, zodat er geen aanleiding is om de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten. 
    
    
      6.2
      In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure wordt toegekend, vindt de Hoge Raad aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.
    
    
      6.3
      Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de Hoge Raad tot uitgangspunt dat (i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en (ii) op een dergelijk verzoek van toepassing is wegingsfactor 0,25 (zeer licht) zoals voorzien in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie ongegrond,
      - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.000, 
      - draagt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 134 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en
      - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 219 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.F. Faase als voorzitter, en de raadsheren P.A.G.M. Cools en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 september 2024.
    
    
  
  
     ECLI:NL:RBNHO:2021:9413.
  
  
     Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 84.