ECLI:NL:HR:1997:AA3289, Hoge Raad, 27-08-1997, 31908
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1997-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 september 1995 betreffende de hem voor het jaar 1988 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting. 
      1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 193.833,--, belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1988; hierna: de Wet), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur nader is bepaald door vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van ƒ 23.482,-- en vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van ƒ 40.854,--, alsmede vermeerdering met heffingsrente ten bedrage van ƒ 5.281,--. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 19 november 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 
      3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, geboren in 1941, exploiteerde tot 28 april 1988 de snackbar "A" gelegen op de a-straat/b-straat te R. Deze in steen opgetrokken snackbar is in 1981 gebouwd voor de somma van ƒ 165.000,-- ter vervanging van de bestaande houten snackbar. De bouwvergunning is aangevraagd op 15 april 1980 en verleend op 3 december 1980. Voorts is de Nederlandse Middenstands Bank bij brief van 10 januari 1980 verzocht een hypothecair krediet te verstrekken van ƒ 175.000,--. De bouw is uitgevoerd door aannemingsbedrijf B naar een ontwerp van architect C. Blijkens een bijlage bij de aangifte inkomstenbelasting 1981 verzocht belangheb bende te dezer zake de volgende investeringsbijdragen: Kiosk      22,5% van ƒ 165.099,67  ƒ 37.147,43 Inventaris 16,5% van ƒ  92.335,36  ƒ 15.235,33 ƒ 52.382,76. 
      In 1988 verkocht belanghebbende de snackbar "A" voor in totaal ƒ 375.000,--, welk bedrag in het verslag van een bij belanghebbende op 11 en 12 oktober 1990 ingesteld boekenonderzoek is verdeeld in ƒ 200.000,-- voor de onroerende zaak en het restant voor inventaris. De boekwaarde van de onroerende zaak en de inventaris bedroeg ten tijde van de verkoop respectievelijk ƒ 111.442,-- en ƒ 16.647,--. In even vermeld verslag werden de desinvesteringsbetalingen te dezer zake berekend op: snackbar   15,5% van ƒ 165.100,-- =  ƒ 25.590,50 Inventaris 18,5% van ƒ   7.500,-- = (compromis) ƒ  1.387,50 ƒ 26.978,--. Bij overeenkomst van 27 februari 1988 kocht belanghebbende de snackbar met bovenwoning en aangebouwd café gelegen aan de c-straat 1 te R voor ƒ 132.020,--. Voorts werd voor de inventaris ƒ 40.150,-- betaald. De snackbar met bovenwoning werd van 28 april 1988 tot 1 juli 1989 verpacht. Vervolgens exploiteerde de echtgenote van belanghebbende de snackbar tot en met 31 oktober 1989. Het café werd van 28 april tot en met 31 december 1988 geëxploiteerd door belanghebbende en zijn echtgenote. Daarna werd ook het café verpacht tot 31 oktober 1989. Per 1 november 1989 is de zaak in haar geheel verkocht voor ƒ 175.000,--. Blijkens de bijlagen bij de aangifte inkomsten belasting voor het onderhavige jaar hield belangheb bende voor de onderneming aan de c-straat dezelfde boekwaarde voor het pand en de inventaris aan zoals die laatstelijk gold voor het pand en de inventaris van de snackbar "A". Voorts nam hij de boekwinst van "A" ten bedrage van ƒ 246.911,-- op in een vervangingsreserve en berekende hij ter zake van het afstoten van die snackbar geen desinvesteringsbetalingen. 
      3.2. Voor het Hof was in geschil (a) of belang hebbende ter zake van het bouwen van "A" reeds 1981 verplichtingen tegenover de aannemer heeft aan gegaan en (b) of en, zo ja, tot welk bedrag belang hebbende een vervangingsreserve mag vormen ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop van "A". 
      3.3. Het Hof heeft op eerstvermeld geschilpunt geoordeeld dat de Inspecteur met zijn betoog dat belanghebbende voor diens investering in "A" in investeringsbijdragen heeft gevraagd en verkregen en dat uit geen enkel schriftelijk stuk valt op te maken dat reeds voordien verplichtingen  tegenover de aan nemer bestonden, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende zich niet reeds vóór 1981 tegen over de aannemer had verbonden tot het bouwen van "A" , terwijl uit geen van de door belanghebbende in geding gebrachte stukken het tegendeel valt op te maken en ook overigens van verplichtingen vóór 1981 tegenover de aannemer niet is gebleken, zodat het beroep van belanghebbende op het bepaalde in artikel 61b, lid 1, van de Wet niet kan slagen. De middelen I en II, die tegen dit oordeel opkomen, kunnen niet slagen, aangezien dit oordeel, als van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst en niet onbegrijpelijk is. 
      3.4. Ten aanzien van het in 3.2 onder b) vermelde geschilpunt heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met de verkoop van de snackbar "A" toenmalig uitgeoefende onderneming geheel heeft gestaakt, zodat voor de vorming van een vervangingsreserve ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop van "A" geen plaats is. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen enerzijds de stellingen van de Inspecteur -    dat in de verkoopprijs van de inventaris van "A" een aanzienlijk bedrag voor goodwill is begrepen en -    dat van een bedrijfsverplaatsing, waarvan belanghebbende uitgaat, geen sprake is geweest, en voorts    dat de exploitatie van een café-biljart annex snackbar (de c-straat) duidelijk verschilt van de exploitatie van alleen een snackbar ("A"), -    dat de snackbar aan de c-straat tot juli 1989 werd verpacht en "A" in eigen beheer werd gehouden, en -    dat de klantenkring van "A" niet dezelfde was als die van de snackbar aan de c-straat, omdat enerzijds de aard van beide - snackbar  versus snack bar/café - verschilde en anderzijds de vestigingsplaats van de snackbar annex café in een heel ander deel van R lag, en anderzijds dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd een en ander niet dan wel onvoldoende heeft weerlegd en evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat met betrekking tot de verkoop van "A" slechts sprake is geweest van de verkoop van de bedrijfsmiddelen gebouw en inventaris. Tegen dit oordeel keren zich de overige middelen. 
      3.5. Middel III, dat ongelijke behandeling in vergelijking tot besloten vennootschappen inroept, faalt, reeds omdat van gelijke gevallen geen sprake is, nu de vennootschapsbelasting, hoewel zij in een aantal opzichten een nauwe samenhang met de inkomstenbelasting heeft, niettemin een andere belasting is, die in het stelsel van heffingen een andere plaats heeft dan de inkomstenbelasting, en de heffing van de belasting plaatsvindt volgens een ander stelsel en naar een ander tarief. De middelen IV en V slagen evenmin. 's Hofs oordeel dat belanghebbende met de verkoop van de snackbar "A" zijn toenmalig uitgeoefende onderneming geheel heeft gestaakt, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Hieruit volgt dat het Hof terecht heeft aangenomen dat voor de vorming van een vervangingsreserve geen plaats is. 
      4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 
      5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. 
      Dit arrest is op 27 augustus 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.908                                  Mr Van Soest
      Derde Kamer A                          Conclusie inzake:
      Inkomstenbelasting 1988             X
      Parket, 19 november 1996          tegen
                                                      de staatssecretaris van Financiën
    
    
    Edelhoogachtbaar College,
    
    I. . Korte beschrijving van de zaak.
    
    
      A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 26 september 1995, nr. 93/3888. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
      B. . De belanghebbende exploiteerde tot 28 april 1988 de snackbar "A" in een hem toebehorende onroerende zaak, gelegen in R, op de hoek van de a-straat en de b-straat.
      C. . In 1988 verkocht de belanghebbende de snackbar "A", te weten de onroerende zaak en de inventaris, voor ƒ 200.000,-, onderscheidenlijk ƒ 175.000,-, in totaal derhalve ƒ 375.000,-.
      D. . Bij overeenkomst van 27 februari 1988 kocht de belanghebbende de snackbar met bovenwoning en aangebouwd café, gelegen aan de c-straat 1 te R, inclusief inventaris, voor ƒ (132.020,- + 40.150,- =) 172.170,-. 
      E. . De snackbar met bovenwoning aan de c-straat werd van 28 april 1988 tot 1 juli 1989 verpacht.
      F. . Het café werd van 28 april tot en met 31 december 1988 geëxploiteerd door de belanghebbende en zijn echtgenote.
      G. . Na 31 december 1988 werd ook het café verpacht, zulks tot en met 31 oktober 1989.
      H. . Per 1 november 1989 is het complex c-straat in zijn geheel bij huurkoopovereenkomst verkocht.
      I. . Het Hof heeft overwogen (onder 3, blz. 3):
    
     
    
       "In geschil is (a) of belanghebbende ter zake van het bouwen van "A" reeds vóór 1981 verplichtingen tegenover de aannemer heeft aangegaan en (b) of en, zo ja, tot welk bedrag belanghebbende een vervangingsreserve mag vormen ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop van "A".".
      J. . Het Hof heeft beide geschilpunten ten nadele van de belanghebbende beslecht. 
      K. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op vijf, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
      L. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
      II. . Investeringstijdstip.
      Met betrekking tot het investeringstijdstip heeft het Hof, naar de eis van de wet gemotiveerd, een beslissing van feitelijke aard genomen, die in cassatie niet getoetst kan worden. Derhalve falen de middelen I en II.
      III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd met betrekking tot de vervangingsreserve.
      A. . Het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
    
     
     "(blz. 4) (...) De heer Ellen heeft in 1988 zijn snackbar gelegen aan de Ooievaarstraat (...) moeten verkopen. Door lichamelijk omstandigheden kon hij een bedrijf van een dergelijke omvang niet meer goed exploiteren. (...) Hij zocht daarom een kleine bestaande snackbar, eveneens gelegen in een woonwijk. (...) Het nieuwe pand vervult praktisch dezelfde functie. In het pand is gevestigd een snackbar. In de garage van het pand een café-bedrijf. De snackbar vervult qua omvang en omzet de belangrijkste functie. (...) De inspecteur (...) acht de verkoop van snackbar aan de Ooievaarstraat (...) als staking van de gehele onderneming. Vervanging van het pand aan de Jacob van Heemskerckstraat zou dan in de visie van de inspecteur als het opstarten van een nieuwe (blz. 5) onderneming moeten worden beschouwd. (...) deze mening bestrijd ik. Verkoop van het pand aan de Ooievaarstraat (...) heeft alleen plaatsgevonden om het bedrijf naar een kleiner pand te verplaatsen. De heer Ellen heeft hiervoor een bestaande snackbar gekozen gelegen in een woonwijk. De vervanging is enkel en alleen gedaan ter verlichting van lichamelijke inspanning. (...)"
     
    
       . Het vertoogschrift van de inspecteur van de belastingdienst particulieren/ondernemingen Alkmaar (hierna te noemen de Inspecteur) hield in (onder 8, blz. 4 ):
       "(...) Gelet op de (...) feiten kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat er sprake is geweest van een algehele staking van een onderneming met de volgtijdelijke aanschaf van een nieuwe onderneming. Met name vestig ik de aandacht op de splitsing van de opbrengst en de boekwaarde van de respectievelijke groepen bedrijfsmiddelen (onroerende zaak en inventarissen). Een inventaris met een boekwaarde van f 16.000,00 (...) kan geen f 175.000,00 waard zijn, zodat een gedeelte van de verkoopopbrengst als een vergoeding voor de organisatie van kapitaal en arbeid, c.q. de handelsnaam "snackbar De Ooievaar" aangemerkt moet worden. Daarmee staat vast dat belanghebbende zijn gehele onderneming heeft verkocht. Hij heeft zijn onderneming in technisch-economische zin geheel gestaakt. (...) Gelet op de (...) feiten kan er (...) naar mijn mening geen sprake zijn van een bedrijfsverplaatsing binnen (...) R. In de eerste plaats omdat er een duidelijke verschil bestaat tussen een snackbar en een café-biljart annex snackbar. Daarbij moet nog opgemerkt worden dat belanghebbende de snackbar direct verpacht heeft, zodat hij geen gelijksoortige onderneming meer heeft gedreven voor zijn rekening en risico. (...) Relevant is (...) of de klantenkring van de snackbar "A" verschilt van de klantenkring van de snackbar annex café "c-straat". Is de klantenkring van beide ondernemingen gelijk, dan kan er sprake zijn van een bedrijfsverplaatsing. Is de klantenkring verschillend, dan is er sprake geweest van een staking, gevolgd door de aanschaf van een nieuwe onderneming. Dat laatste is naar mijn mening in casu het geval (...) Uit de geografische ligging van beide ondernemingen kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat de klantenkring van beide ondernemingen totaal verschillend zijn. Het is van algemene bekendheid dat de cliëntele van een snackbar zich beperkt tot de zeer nabije omgeving van het bedrijfspand. (...)"
    
     
    B. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, opgenomen aangemerkt. Deze pleitnota hield in (onder 2, blz. 3):
     
     "2. (...) De overwaarde [van de inventaris] kan een flink deel onder de noemer stille reserve worden gebracht. (...) Verder [heeft] X zelf diverse werkzaamheden (...) verricht. (...) Bij de verkoop van de inventaris en pand is tevens sprake geweest van compensatie van zijn inzet. 3. (...) de samenstelling van een klantenkring is bij elke snackbar hetzelfde. (...) Bij dit soort bedrijven gaat het om de soort klanten, de snackbar-bezoekers, niet om de specifieke klanten. Nu die samenstelling geen wijziging heeft ondergaan kan er geen sprake zijn van staking van de onderneming, eerder van verplaatsing ervan. 4. (...) Het gaat bij dit soort zaken (...) om de ondernemer zelf (...) De plaats waar hij zijn onderneming uitoefent is van minder belang. (...)"
     
    C. . Het Hof heeft overwogen (onder 4):
     
     "(blz. 3) Standpunten van partijen (...) Ter zitting is nog het volgende toegevoegd: (...) (blz. 4) (...) gemachtigde: (...) De subjectieve onderneming van belanghebbende is gebleven. de inspecteur: (...) Wat de vervangingsreserve betreft moet ervan worden uitgegaan dat voor een verkochte snackbar goodwill wordt betaald en dat daarmee de objectieve onderneming is gestaakt. (...) De zelfwerkzaamheden van belanghebbende kunnen niet het gehele verschil tussen de opbrengst van ƒ 175.000,= en de boekwaarde van de inventaris verklaren."
     
    
      IV. . De bestreden uitspraak voor zover betreft de vervangingsreserve.
       	Het Hof heeft overwogen (onder 5.2, blz. 5),
    
     
     "(...) dat belanghebbende met de verkoop van de snackbar "A" zijn toenmalig uitgeoefende onderneming geheel heeft gestaakt. De inspecteur baseert zijn stellingname op de omstandigheden dat in de verkoopprijs van de inventaris van de "A" een aanzienlijk bedrag voor goodwill is begrepen en dat van een bedrijfsverplaatsing (...) geen sprake is geweest. Tot steun van zijn standpunt heeft de inspecteur aangevoerd dat de exploitatie van een café-biljart annex snackbar (de c-straat) duidelijk verschilt van de exploitatie van alleen een snackbar ("A"), dat de wijze van exploitatie van de snackbar aan de c-straat ook overigens niet dezelfde was als die van "A" nu de eerste tot juli 1989 werd verpacht en "A" in eigen beheer werd gehouden en dat de klantenkring van "A" niet dezelfde was als die van de snackbar aan de c-straat omdat enerzijds de aard van beide - snackbar versus snackbar/café - verschilde en anderzijds de vestigingsplaats van de snackbar annex café in een heel ander deel van R lag. Belanghebbende heeft (...) een en ander (...) onvoldoende weerlegd. (...)"
     
    
      V. . Bedrijfsverplaatsing of -staking.
      A. . HR 28 mei 1947, Beslissingen in belastingzaken 8406 met noot H. J. D[oedens], overwoog (blz. 14),
    
     
     "(...) dat, indien (...) een landbouwer de tot dusver door hem gedreven boerderij verlaat en zijn bedrijfsmiddelen gedeeltelijk te gelde maakt om zijn beroep op een andere boerderij voort te zetten, het van de omstandigheden - ter beoordeling van den rechter die over de feiten oordeelt - zal afhangen, of in die verandering moet worden gezien een staking en liquidatie van het oude bedrijf, gevolgd door het beginnen van een nieuw, dan wel het oude bedrijf niet is beëindigd, doch zij het op een andere plaats van vestiging en in een meer beperkte omvang, is voortgezet; dat men dus zeer wel een bepaald landbouwbedrijf kan staken en liquideren, al houdt men niet op een landbouwbedrijf te hebben (...)" 
     
    B. . HR 30 november 1955, nr. 12.598, BNB 1956/32, overwoog (blz. 67, regels 8-16),
     
     "dat de Raad op grond van het feit, dat belanghebbende, voordat hij tot verkoop van het ene der twee tot zijn bedrijf behorende schepen overging en terwijl hij doende was het andere schip te verkopen, opdracht tot den bouw van een nieuw schip heeft gegeven (...), terecht heeft beslist, dat de verkoop van het in 1951 verkochte schip niet inhield een (...) liquidatie van belanghebbendes bedrijf, ook al zou het nieuwe schip eerst na 1951 in exploitatie komen (...)"
     
    C. . Hof Arnhem 17 juni 1959, nr. 970-58, Vakstudie Nieuws (VN) 1 oktober 1959, blz. 665, punt 13, overwoog (blz. 665),
     
     "(...) dat (...) indien een belastingplichtige (...) zijn beroepsvermogen te gelde maakt om zijn beroep vervolgens in een andere plaats voort te zetten, in die verandering moet worden gezien een staking en liquidatie van het oude beroep, gevolgd door het beginnen van een nieuw; dat toch (...) belanghebbendes beroepsuitoefening te X was gebonden aan een bepaald rayon; dat deze beroepsuitoefening bestond uit een agentschap van uitsluitend drie verzekeringsportefeuilles, welke alle gelijktijdig (...) van de hand zijn gedaan; dat dit agentschap als een zelfstandige eenheid is te zien, waaraan niet kan afdoen dat belanghebbende, na de overdracht van het agentschap, elders wederom een soortgelijk agentschap is begonnen; dat immers dit laatste agentschap niet kan worden beschouwd als de voortzetting van het oorspronkelijk door hem uitgeoefende beroep (...)"
     
    D. . Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) werd gesproken over een overschakeling van de akkerbouw naar het veeweidebedrijf. Staatssecretaris Van den Berge betoogde (Handelingen Tweede Kamer, 1963-1964, blz. 1944, linkerkolom, 4e al.),
     
     "(...) dat bij de beoordeling door de administratie een soepel standpunt zal worden ingenomen (...), mits (...) het bedrijf niet gestaakt wordt."
     
    E. . § 13, lid 14, 2e al., Korte toelichting op de Wet IB 1964, VN 30 november 1966, blz. 801, houdt in:
     
     "(...) Vindt beëindiging van de bedrijfs- of beroepsuitoefening plaats en gaat de belastingplichtige daarna opnieuw een onderneming voor zijn rekening drijven, dan kan niet worden gesproken van vervanging van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 14, maar komen uitsluitend de faciliteiten van artikel 8 (...) en artikel 57 (...) aan de orde. (...)"
     
    F. . Hof Arnhem 20 mei 1966, nr. 592/1965, BNB 1966/236, overwoog,
     
     "(blz. 645, van regel 55 af) dat belangh. (...) de tevoren door hem geëxploiteerde pachtrestauratie heeft verlaten (...); (blz. 646, regels 4-31) dat de pacht van het huidige bedrijf reeds aanstonds tweeëneenhalf maal zo hoog was als die van het vroegere, en sindsdien - jaarlijks afgestemd op de bedrijfsresultaten - tot bijna het viervoudige daarvan is gestegen; dat dit op zichzelf reeds een duidelijke aanwijzing inhoudt, dat de winstmogelijkheden van het nieuwe object van geheel andere orde zijn dan die van het oude, hetwelk gedurende de tien voorafgaande jaren een op ongeveer gelijk niveau blijvende jaarlijkse omzet had; (...) dat (...) de gemiddelde bruto-winstpercentages der bedrijven wijzen op een verschil in aard, hetwelk het Hof (...) verklaart uit de andere samenstelling van het de restauraties bezoekende publiek en de dientengevolge bestaande verschillen in hun verteringen, terwijl ook de verschillen in accomodatie en inventaris hun stempel op de exploitatiemogelijkheden drukken; dat de gelegenheid, zoals die in Z bestaat, om in een stationsrestauratie diners te serveren, niet alleen een bijzondere mogelijkheid geeft om service te verlenen aan het reizende publiek, maar (...) ook de kans geeft te concurreren met plaatselijke restaurants en aldus bedrijfsdebiet te vinden ook buiten de kring van treinreizigers; dat (...) dan ook (...) aard en omvang van het met ingang van 28 maart 1963 te Z uitgeoefende bedrijf zodanig verschillen van die van het tevoren te P uitgeoefende bedrijf, dat van een voortzetting van dit laatste niet kan worden gesproken; dat mitsdien (...) belangh. zijn bedrijf te P heeft geliquideerd door beëindiging van de pacht en verkoop van de volledige hem in eigendom toebehorende inventaris (...)"
     
    
      G. . HR 5 juni 1968, nr. 15.921, BNB 1968/196 met noot M. J. H. Smeets .
      1. . Uw Raad overwoog dat (blz. 793, regels 16-20)
    
     
     "(...) belanghebbende op dezelfde dag als waarop hij zijn praktijkdeel aan A overdroeg, de soortgelijke neurologische praktijk van dr. B, die een binding had met het Y-ziekenhuis te Z, overnam en (...) belanghebbende dus niet alleen zijn beroepsuitoefening voortzette, doch kennelijk de bedoeling had deze nog uit te breiden (...)"
     
     .. Brüll annoteerde (blad 376 ):
     
     "(...) I.c. had belangh. binnen één jaar zijn volledige praktijk overgedragen. Wat van zijn beroepsvermogen restte, kon voor de beroepsuitoefening slechts secundaire betekenis hebben, reden waarom ik zelfs van algehele overdracht zou willen spreken. (...) Ik zie hierbij niet over het hoofd, dat er een uitgebreide jurisprudentie bestaat (...) waarbij zich dezelfde situatie als i.c. lijkt voor te doen, als zij hun (enige) schip, hun boerderij verkopen om met een andere boot, op ander land door te gaan. Het bijzondere in de onderhavige affaire is echter, dat de volledige goodwill werd overgedragen en afstoten van goodwill komt mij voor het enige doorslaggevende kenmerk te zijn voor het (...) begrip: geheel of gedeeltelijk overdragen. Boeren en reders, die op een atomistische markt hun goederen aanbieden, zullen nauwelijks ooit goodwill hebben. Daarom kunnen zij hun meest essentiële bedrijfsmiddel (...) afstoten en toch hetzelfde bedrijf voortzetten. Terecht heeft echter de jurisprudentie t.a.v. bedrijven met een specifieke klandizie verkoop van een bedrijf gevolgd door aankoop van een zelfde soort bedrijf-met-andere-klanten als liquidatie aangemerkt. (...)"
     
    
      H. . Hof Leeuwarden 13 september 1971, nr. 431/70, BNB 1972/ 125 .
      1. . Hof Leeuwarden overwoog,
    
     
     "(blz. 433, van regel 55 af) dat belangh. niet alleen zijn onroerend goed te Y heeft vervreemd, doch, kennelijk in verband daarmee, tevens het gehele, daarin door hem uitgeoefende, horecabedrijf feitelijk heeft beëindigd; dat het enige tijd daarna door hem elders - te weten in Z - opgezette bedrijf een geheel (blz. 434, tot en met regel 6) nieuw bedrijf was en dit - ongeacht de omvang van hetzelve - niet beschouwd kan worden als enigerlei voortzetting van het oude bedrijf in Y; dat hieraan niet in de weg staat de omstandigheid, dat belangh. reeds ten tijde van de staking van zijn bedrijf in Y het voornemen had wederom een soortgelijk bedrijf te gaan beginnen, noch de omstandigheid, dat het naderhand in Z begonnen bedrijf geheel of ten dele van dezelfde aard was als het door hem geliquideerde bedrijf in Y (...)"
     
    2. . Aardema annoteerde (blz. 816):
     
     "(...) Het standpunt van het Hof is (...), dat de vervangingsreserve niet over de bedrijfsgrens heen kan schrijden (...) In een geval als het onderhavige, waar de ondernemer na het staken van een onderneming opnieuw een vrijwel identiek bedrijf aanvangt pleit de ratio van de vervangingsreserve naar mijn mening voor een tegengestelde conclusie. (...)"
     
    I. . VN 23 april 1977, blz. 576, punt 22, antwoordt op een vraag:
     
     "(blz. 576) Er zijn verschillende benaderingswijzen: a. De verkoop van horecabedrijf annex slijterij wordt ondanks de voortzetting van de slijterij in een ander pand als een algehele staking van de onderneming beschouwd. De opening van de sherrybar met slijterij is het aanvangen van een nieuwe onderneming. (...) (blz. 577) (...) b. Er vindt in het geheel geen staking plaats. In beginsel kan wel een vervangingsreserve worden gevormd. Deze benadering is zeer dubieus: een hotel-café-restaurant annex slijterij heeft toch wel een heel ander karakter dan een sherry-bar annex slijterij. (...)"
     
    J. . Hof 's-Gravenhage, MK I, 18 september 1981, nr. 95/81, BNB 1983/82, overwoog,
     
     "(blz. 419, van regel 46 af) dat naar de omstandigheden dient te worden beoordeeld of sprake is van liquidatie van de onderneming van belanghebbende en vestiging van een nieuwe onderneming, dan wel van voortzetting van de onderneming; dat (...) belanghebbende kassen met installaties en grond heeft verkocht en andere grond heeft aangekocht waarop hij nieuwe kassen met installaties deed bouwen; dat de enige werknemer van belanghebbende bij hem in dienst bleef (...); dat de (...) inventaris bij belanghebbende in gebruik bleef (...); dat zowel de oude als de nieuwe kassen dienstbaar waren aan de (...) teelt van tuinbouwprodukten; dat (...) op grond van deze omstandigheden (...) dient te worden aangenomen dat belanghebbende de door hem gedreven onderneming heeft voortgezet en (blz. 420, regel 1) slechts verandering heeft gebracht in de situering van de bedrijfsvoering (...)"
     
    K. . L. W. Sillevis in Leids fiscaal jaarboek 1987, blz. 174, onder 6, betoogt,
     
     "(...) dat (...) een subtiel verschil in feitelijke constellatie (dan wel in de beoordeling van de feiten door het Hof) ingrijpende gevolgen voor de belastingplichtige kan hebben. Wordt hij geacht te hebben gestaakt, dan is vorming van de vervangingsreserve (...) niet mogelijk. De heffing over de stakingswinst kan alsdan een beletsel vormen bij de financiering van de nieuw aangeschafte bedrijfsmiddelen. (...)"
     
    L. . Hof 's-Gravenhage, MK IV, 14 juni 1989, nr. 1795/88, VN 26 april 1990, blz. 1281, punt 12, overwoog (onder 6.1, blz. 1282),
     
     "(...) dat belanghebbende in 1984 de tot dan toe door hem onder eigen naam geëxploiteerde snackbar heeft gestaakt en vervolgens een nieuwe onderneming - de croissanterie "A" - is begonnen. Het Hof grondt dit oordeel meer in het bijzonder op de omstandigheid dat belanghebbende ook de goodwill en het recht op de handelsnaam aan de koper van de snackbar heeft overgedragen. (...)"
     
     . De toenmalige advocaat-generaal Verburg betoogde  in zijn op 31 augustus 1989 genomen conclusie voor HR 3 oktober 1990, nr. 25.897, BNB 1991/16 met noot G. Slot:
     
     "(blz. 73) (...) 4. (...) De vraag of sprake is van staking van een door een natuurlijk persoon gedreven onderneming dan wel van voortzetting na tijdelijke onderbreking (al dan niet op een andere plaats), is (...) van feitelijke aard. (...) In de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende haar levensmiddelenbedrijf heeft gestaakt; in dat kader heeft het veel gewicht toegekend aan het non-concurrentiebeding dat (...) met zich meebracht (...) dat (...) belanghebbende (...) daardoor blijvend haar toenmalige afnemers verloor (...) Deze benadering ligt m.i. in de lijn van de (...) jurisprudentie. 5. (...) de vraag [rijst] waarom de staking van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming aan het voortbestaan van een vervangingsreserve in de weg staat. De verklaring ligt m.i. in het (...) begrip "vervanging". Naar heersende leer eist dit vervangingsbegrip dat het vervangende bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie in de onderneming vervult als het vervangen bedrijfsmiddel. (...) Voor de inkomstenbelasting dient hierbij "de onderneming" te worden verstaan als de "onderneming in technisch-economische zin" (zo men wil "het bedrijf"). (blz. 74) Een ondernemer-natuurlijk persoon kan dan ook (...) volgtijdelijk (...) meer dan één onderneming hebben (...)"
     
    M. . Hof 's-Gravenhage, MK II, 16 mei 1990, nr. 2849/89, FED 1991/388, overwoog,
     
     "(...) dat belanghebbende de exploitatie van het door hem gedreven a-bedrijf aan de b-straat heeft overgedragen en dat in de overdrachtsprijs een bedrag aan goodwill begrepen is. Werknemers van dat a-bedrijf zijn niet overgegaan naar het nieuwe a-bedrijf in P, terwijl, gelet op de aard van de onderneming en de afstand tussen de oude en de nieuwe vestigingsplaats, bovendien (...) belanghebbende op de nieuwe locatie een overwegend nieuw klantenbestand heeft aangetroffen en opgebouwd (...) Op grond van de hierboven opgesomde omstandigheden dient (...) te worden aangenomen dat belanghebbende het door hem in de b-straat gedreven a-bedrijf heeft gestaakt (...)"
     
    N. . P. H. J. Essers, TVVS 1991, blz. 109, onder 1, betoogt:
     
     "(...) Ik ben voorstander van een stelsel waarin een belastingplichtige slechts één subjectieve onderneming als bron van inkomen kan hebben. (...) Voor de toepassing van de vervangingsreserve heeft een dergelijk systeem tot consequentie dat vorming van deze reserve niet bij voorbaat onmogelijk wordt indien het vervangen bedrijfsmiddel tot een gestaakte objectieve onderneming behoorde. Indien en zolang de belastingplichtige het voornemen heeft over te gaan tot de aanschaffing van een ander bedrijfsmiddel dat eenzelfde economische functie gaat vervullen als het vervangen bedrijfsmiddel, dient vorming van een vervangingsreserve mogelijk te zijn."
     
    O. . R. P. C. Cornelisse, Enige fiscale aspecten van goodwill, 1992, nr. 10.3.1, blz. 160, betoogt,
     
     "(...) dat de overdracht van goodwill de staking van de onderneming impliceert. (...)"
     
    P. . J. Renes en F. van Horzen, Het staken van een onderneming, FED Fiscale brochures, IB, 2e druk, 1992, blz. 20, betogen,
     
     "(...) dat men in dergelijke situaties laveert tussen het begrip staking, met eventuele toepassing van de stakingsfaciliteiten, en (...) het begrip vervanging, met eventuele toepassing van de vervangingsreserve (...)"
     
    
      Q. . Hof Amsterdam 27 september 1994, nr. 93/4987, VN 19 januari 1995, blz. 317, punt 15.
      1. . Hof Amsterdam overwoog,
    
     
     "(blz. 317) (...) dat de overdracht van het strandpaviljoen aan derden (...) niet meebrengt dat belanghebbende zijn onderneming, waarin kort gezegd het horeca-bedrijf wordt uitgeoefend, in 1991 heeft gestaakt. Immers (...) het voornemen bestond om de onderneming - in afgeslankte en gewijzigde vorm - voort te zetten. Dat voornemen is in 1992 ook daadwerkelijk uitgevoerd. Het Hof hecht geloof aan de stellingen (...) dat de klantenkring deels dezelfde is gebleven en dat de koopsom is betaald voor goodwill en inventaris. De activiteiten van de onderneming hebben weliswaar een accentverschuiving ondergaan, (blz. 318) maar dit is niet voldoende om aan te nemen dat de onderneming van belanghebbende naar aard en karakter wezenlijk is veranderd, zodat van voortzetting niet zou kunnen worden gesproken. Nu belanghebbendes horeca-activiteiten geen wezenlijke verandering hebben ondergaan doet aan het vorenoverwogene niet af dat het bedrijf niet langer op het strand wordt uitgeoefend maar in het centrum van de badplaats. (...)"
     
    2. . VN annoteerde (blz. 318):
     
     "(...) Sterk punt voor belanghebbende is geweest dat de klantenkring - zij het ook maar deels! - dezelfde is gebleven. (...) dat de koopsom is betaald voor goodwill en inventaris (...) leidt (...) eerder tot een argument tegen het standpunt van belanghebbende dan ervoor. Wij houden het maar op een voor belanghebbende welwillende, feitelijke beslissing die past binnen de wens de ondernemingscontinuïteit zo weinig mogelijk te belemmeren."
     
    
      VI. . De middelen III tot en met V. 
      A. . Middel III vergelijkt de belanghebbende met een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna te noemen b.v.). Het houdt, als ik het goed begrijp, in dat de constellatie binnen een b.v. wel aanleiding zou hebben gegeven tot de vorming van een vervangingsreserve en dat er derhalve discriminatie optreedt.
      B. . Indien ik ervan uitga dat inderdaad binnen een b.v. een vervangingsreserve gevormd had mogen worden, dan meen ik toch dat van discriminatoire belastingheffing geen sprake is. De vennootschapsbelasting, waar de b.v. aan onderworpen is, verschilt in heffingssysteem en tarief nu eenmaal fundamenteel van de inkomstenbelasting. Wat de onderhavige situatie betreft, is daarbij in het bijzonder van belang dat in de vennootschapsbelasting stakingsfaciliteiten ontbreken.
      C. . Derhalve faalt middel III.
      D. . Middel IV houdt een beroep in op de strekking van de vervangingsreserve de financiering van het vervangende bedrijfsmiddel mogelijk te maken.
      E. . Het middel stuit er op af dat die strekking geen doel treft indien het gaat om de verkoop van het oude bedrijfsmiddel in de ene onderneming en de aanschaffing van het nieuwe bedrijfsmiddel in de andere onderneming.
      F. . Derhalve faalt middel IV.
      G. . Middel V houdt onder aanhaling van Hof Amsterdam 30 augustus 1995, nr. 93/3446, BNB 1996/186, in dat winst, behaald bij vervreemding van zelf gekweekte goodwill, in een vervangingsreserve kan worden ondergebracht. 
      H. . Het middel faalt omdat 's Hofs uitspraak niet in strijd komt met de stelling van het middel.
      I. . Derhalve kan middel V niet tot cassatie leiden.
      J. . Samenvattend constateer ik dat het Hof een beslissing heeft genomen die geen blijk geeft van miskenning van het Nederlandse inkomstenbelastingrecht en die overigens van feitelijke aard en naar de eis van de wet met redenen omkleed is. 
      VII. . Conclusie.
      De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
      De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,