ECLI:NL:GHARL:2024:1283, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-02-2024, 21/1700 en 21/1701
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Levering percelen. Bouwterrein?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 21/1700 en 21/1701
    uitspraakdatum: 20 februari 2024
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 1 november 2021, nummers AWB 19/6155 tot en met 19/6158, ECLI:NL:RBGEL:2021:5803, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [plaats1] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 2013, 2014, 2015 en 2016 naheffingsaanslagen omzetbelasting van € 171.935 (2013), € 266.707 (2014), € 151.485 (2015) en € 339.144 (2016) opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en zijn verzuimboetes opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaart, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslagen voor de jaren 2014 en 2016 verminderd tot € 170.993 (2014) en € 192.535 (2016), de naheffingsaanslagen voor de jaren 2013 en 2015 gehandhaafd, de beschikkingen belastingrente overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen en met inachtneming van het tussen partijen gesloten compromis verminderd en de boetebeschikkingen eveneens overeenkomstig het tussen partijen gesloten compromis verminderd. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank, alleen voor zover het de naheffingsaanslagen 2014 en 2016 betreft, hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord G. van de Kamp, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede [naam2] , [naam3] , [naam4] en [naam5] namens de Inspecteur. Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      In de jaren negentig heeft belanghebbende het voormalige recreatieterrein [naam6] in [plaats1] aangekocht. Op het recreatieterrein bevonden zich diverse hoofdgebouwen, houten garages, toiletgebouwen, wegen en circa vijftig vrijstaande stenen recreatiewoningen met fundering en riolering. Tot medio 2007 is het recreatieterrein als asielzoekerscentrum gebruikt.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 6 december 2007 met woningstichting [naam7] (hierna: [naam7] ) een koopovereenkomst gesloten. In de koopovereenkomst is kort gezegd opgenomen dat [naam7] van belanghebbende op de locatie [naam6] de voor woningbouw uitgeefbare kavels en vier voor openbare bostuin bestemde middengebieden koopt en hiervoor € 10.150.000 betaalt, te vermeerderen met de door belanghebbende verschuldigde bijdrage voor het bouw- en woonrijp maken van het openbaar gebied en een optimaliseringsbijdrage en te verminderen met twee nader aangeduide bedragen van in totaal € 160.000. Ook is in de koopovereenkomst opgenomen dat belanghebbende in beginsel medewerking zal verlenen aan een rechtstreekse levering van de kavels aan de kopers. Het uitgangspunt is dat de percelen in de huidige staat met bebouwing zullen worden geleverd. In de koopovereenkomst is verder opgenomen dat als uitgangspunt de koopprijs in zijn geheel aan belanghebbende zal worden voldaan, maar dat afwijkingen om fiscale redenen en om dubbele overdrachtskosten te voorkomen mogelijk zijn. Op grond van de koopovereenkomst zal [naam7] het ontwikkelplan voor haar rekening en risico realiseren, waartoe onder meer behoort het bouw- en woonrijp maken van het ontwikkelgebied. De koopovereenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
        
          1. Koop en verkoop
        
      
    
    
      1.1
      
        [naam7] koopt van de gemeente:
      a. 	de voor woningbouw uitgeefbare kavels, voor zover van toepassing met inbegrip van de daarvan deel uitmakende bosstroken en
      b. 	vier voor open bostuin bestemde middengebieden in de hofjes,
      een en ander zoals is aangegeven op de verkooptekening (…)
      
    
    
      1.2
      De totale koopprijs bedraagt € <koopprijs> (zegge <koopprijs in letters> euro). De koopprijs bestaat uit de som van
      a.	 de in overweging 4 genoemde prijsaanbieding (€ 10.150.000,00) (zegge: tien miljoen een honderd vijftig duizend euro) en
      b. 	de aanneemsom (te factureren zonder btw) welke de gemeente aan [naam7] verschuldigd zal zijn voor het bouw- en woonrijp maken van het gebied als bedoeld in artikel 5, lid 1, zijnde €<aanneemsom> (zegge: <aanneemsom in letters> euro).
      c. 	de tussen partijen overeengekomen optimaliseringsbijdrage van € 1.425.000,00 (zegge: een miljoen vier honderd vijfentwintig duizend euro), verband houdend met efficiencymaatregelen bij de uitwerking en realisatie van het plan
      d.	een prijsvermindering van € 100.000,00 wegens het vervallen van twee woningen
      e. 	een prijsvermindering van € 60.000,00 wegens de verbreding van de wegprofielen
      De totale koopsom is per in lid 1 onder a. en b. genoemde kavels gespecificeerd op de verkavelingtekening met bijbehorende kavellijst welke als bijlage 7 aan deze overeenkomst is gehecht. Uitgangspunt is dat de gronden in de huidige staat worden geleverd. De gemeente zal in beginsel haar medewerking verlenen aan een rechtstreekse levering van de kavels aan de kopers (ABC-model). Op verzoek van [naam7] zal de gemeente de kavels ten behoeve van de bouw van de appartementencomplexen splitsen in appartementsrechten. [naam7] zal hiervoor de benodigde gegevens aanleveren en de kosten van een eventuele splitsing in appartementsrechten komen voor rekening van [naam7] . Indien en voor zover over de koopprijs btw verschuldigd is, wordt deze verhoogd met de btw. In de koopprijs zijn mede begrepen de door de gemeente gemaakte en te maken kosten van onder meer de voorbereiding van het project, de ambtelijke begeleiding daarvan en de kosten verband houdende met de vervaardiging en begeleiding van het bestemmingsplan met inbegrip van de in dat kader vereiste onderzoeken en dergelijke, voor zover in deze overeenkomst of in de stukken, die als bijlage 1 deel uitmaken van deze overeenkomst niet uitdrukkelijk wordt bepaald, dat het gaat om zaken, die door en/of voor rekening van [naam7] moeten worden geregeld.
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      2Fiscale aspecten
    Op verzoek van [naam7] werkt de gemeente mee aan eigendomsoverdracht op een zodanig tijdstip en op een zodanige wijze dat fiscaal gezien een optimaal resultaat wordt bereikt, op voorwaarde dat [naam7] de gemeente volledig compenseert voor alle nadelen die daaruit voor de gemeente voortvloeien in vergelijking met hetgeen verder in deze overeenkomst is bepaald.
    
  
  
    
      3Het ontwikkelingsplan
    
      3.1
      Zodra daartoe een planologische grondslag beschikbaar is, zal [naam7] , voor haar rekening en risico, een aanvang maken met de uitvoering van het door de gemeente geaccordeerde ontwikkelingsplan, met inachtneming van het Programma van Eisen en van het bestemmingsplan [naam6] , en zij zal dit ontwikkelingsplan vervolgens zonder onderbreking voor haar rekening en risico volledig realiseren, op zodanige wijze dat het ontwikkelingsplan zo mogelijk voltooid is op het moment, dat staat aangegeven in de in overeenstemming tussen partijen vastgestelde planning die als bijlage 8 deel uitmaakt van deze overeenkomst. (…)
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.3
      Tot de uitvoering van het ontwikkelingsplan behoort mede:
      - de verdere ontwikkeling en uitvoering van de in het ontwikkelingsplan voorziene bebouwing;
      - het daartoe produceren van de nodige ontwerpen en bestekken;
      - het bouw- en woonrijp maken van het ontwikkelingsgebied en het zorg dragen van een goede aansluiting op bestaande voorzieningen (aanpassingen aan de infrastructurele voorzieningen buiten het ontwikkelingsgebied geschieden door en voor rekening van de gemeente). 
      - de verdere ontwikkeling en aanleg resp. uitvoering van de alle benodigde infrastructuur, waaronder begrepen wegen, nutsvoorzieningen, groenvoorzieningen, bos- en landschapsinrichting; 
      - het daartoe produceren van de nodige ontwerpen en bestekken;
      - de verhuur resp. verkoop van de gerealiseerde woningen.
      (…)”
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft met [naam8] (hierna: [naam8] ), de rechtsopvolger van [naam7] , op 25 november 2009 een ‘nadere overeenkomst [naam6] ’ (hierna: de nadere overeenkomst) gesloten. In de nadere overeenkomst is vastgelegd dat de optimaliseringsbijdrage komt te vervallen. Ook is daarin opgenomen dat het ‘kasrondje’ met betrekking tot de aanneemsom voor het openbaar gebied komt te vervallen. Tevens is nader overeengekomen dat de koopsom voor de gronden van € 9.990.000 is verschuldigd vanaf het moment van ondertekening van de nadere overeenkomst. De nadere overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
      
        “(…)
        In aanmerking nemende dat:
      
      a. a) 	de gemeente (onder meer) woningcorporatie [naam7] ( [naam7] ), thans gefuseerd met twee andere woningstichtingen tot [naam8] , bij brief met bijlagen van 2 januari 2006 heeft uitgenodigd om te participeren in een competitie voor de ontwikkeling van het gebied ' [naam6] ' te [plaats1] ;
      b) 	[naam7] (thans genaamd [naam8] ) de ontwikkelingscompetitie heeft gewonnen op basis waarvan de gemeente met [naam7] (thans genaamd [naam8] ) op 6 december 2007 een koopovereenkomst met bijlagen (hierna "de koopovereenkomst") heeft gesloten, betreffende verkoop en ontwikkeling van het gebied [naam6] ;
      c) 	[naam8] eind 2008 aan de gemeente heeft aangegeven problemen te ondervinden om het plan exploitabel te ontwikkelen, onder welke omstandigheden [naam8] geen uitvoering kan geven aan de realisering van het ontwikkelingsplan (zoals bedoeld in de koopovereenkomst) op basis waarvan [naam8] de ontwikkelingscompetitie heeft gewonnen;
      d) 	partijen met elkaar in overleg zijn getreden, teneinde het ontwikkelingsplan op verzoek van [naam8] binnen de kaders van de ontwikkelingscompetitie te optimaliseren met als doel een financieel haalbaar plan voor [naam8] .
      e) 	de gemeente bij raadsbesluit van 15 oktober 2009 heeft ingestemd met de nadere afspraken, zoals geformuleerd in de als bijlage 2 toegevoegde 'Voorwaarden en uitgangspunten [naam8] " d.d. 26.08.2009, die gelden in aanvulling op en/of in afwijking van de koopovereenkomst, op basis waarvan het college van burgemeester en wet houders is gemachtigd tot het aangaan van de onderhavige nadere overeenkomst (hierna "de overeenkomst");
      f) 	partijen hun nadere afspraken in aanvulling op en/of in afwijking van de koopovereenkomst thans in deze overeenkomst wensen vast te leggen, 
      
      
        komen het volgende overeen:
        
          Artikel 1- Doel
        
      
    
    
      1.1
      De overeenkomst heeft tot doel om de nadere afspraken die tussen partijen in aanvulling op en/of in afwijking van de koopovereenkomst zijn gemaakt, vast te leggen.
    
    
      1.2
      
        
          [naam8] verbindt zich onvoorwaardelijk en onverkort om onder alle (al dan niet nog te wijzigen economische) omstandigheden het juridisch eigendom van het ontwikkelingsgebied [naam6] van de gemeente te verkrijgen, alsmede het project [naam6] te ontwikkelen en te realiseren conform:
        a) 	de nadere afspraken als weergegeven in artikel 2 en;
        b) 	de koopovereenkomst, voorzover de daarin gemaakte afspraken niet afwijken van en/of strijdig zijn met de nadere afspraken als verwoord in artikel 2.
      
      
      
        
          Artikel 2- Nadere afspraken
        
      
    
    
      2.1
      Partijen komen de volgende nadere afspraken met elkaar overeen, welke gelden in aanvulling op en/of in afwijking van de bestaande afspraken zoals vastgelegd in de koopovereenkomst:
      
        2.1.1
        In afwijking van artikel 1.2 sub c in de koopovereenkomst vervalt de optimaliseringsbijdrage van € 1.425.000,00.
      
      
        2.1.2
        In aanvulling op de koopovereenkomst krijgt de gemeente inzage in de financiële onderbouwing van het plan van [naam8] om de gestelde financiële tegenvaller bij [naam8] ten aanzien van de realisering van het oorspronkelijke plan zoals overeengekomen tussen gemeente en [naam8] en de nadere afspraken zoals vastgelegd in deze overeenkomst, te kunnen verantwoorden. (…)
      
      
        2.1.3
        
          In afwijking van artikel 4.1 jo bijlage 10 van de koopovereenkomst wordt een woningprogramma gerealiseerd conform de tabel woningbouwprogramma (zie bijlage 4 bij de overeenkomst). Op grond van dit nieuwe woningbouwprogramma is geen sprake van een extra residueel resultaat voor de gemeente, wat wordt aangetoond in de financiële onderbouwing als bedoeld in artikel 2.1.2. van deze overeenkomst. [naam8] is bereid om desgevraagd/desgewenst inzage te geven in achterliggende berekeningen welke ten grondslag liggen aan de financiële onderbouwing als bedoeld in artikel 2.1.2.
          (…)
        
      
      
        2.1.7
        In afwijking van artikel 1.3.1, tweede zin, en artikel 1.3.4 van de koopovereenkomst is [naam8] het deel van de koopsom, zijnde het bedrag ad € 9.990.000,00 (zegge: negen miljoen negenhonderd en negentig duizend euro), vermeerderd met de aanneemsom, als bedoeld in artikel 1.2 van de koopovereenkomst, aan de gemeente verschuldigd vanaf het moment dat partijen overeenstemming hebben verkregen over de nadere afspraken als bedoeld in dit artikel, zijnde datum van ondertekening van deze overeenkomst.
      
      
        2.1.8
        
          In aanvulling op artikel 1.3.2 van de koopovereenkomst wordt het deel van de koopsom ad € 9.990.000,00 (zegge: negen miljoen negenhonderd en negentig duizend euro), vermeerderd met de aanneemsom, als bedoeld in artikel 1.2 van de koopovereenkomst, vermeerderd met een rentevergoeding van 4,75% per maand vanaf datum ondertekening van deze overeenkomst.
          De betaling vermeerderd met de rentevergoeding, vindt plaats direct na ondertekening van de overeenkomst op bankrekeningnummer (…) ten name van de [belanghebbende] .
          Partijen stellen vast dat sinds het besluit van de staatssecretaris van 10 juni 2009, nr. CPP2009/638M. Stcrt. Nr. 114 (inwerking getreden 24 juni 2009) de strafheffing overdrachtsbelasting bij oplevering van openbaar gebied (infrastructuur en andere gemeenschapsvoorzieningen) tegen een vergoeding van € 1, niet langer zal worden opgelegd. Dit houdt in dat uit dien hoofde het kasrondje niet langer nodig is om deze strafheffing te voorkomen.
          Dit laat onverlet dat bij het achterwege blijven van het kasrondje, bij [naam8] een beperking in de aftrek van btw die drukte op de aanleg van het openbaar gebied aan de orde zou kunnen zijn. De verwachting is dat de staatssecretaris in december 2009 een officieel besluit zal publiceren waarin hij goedkeurt dat ontwikkelaars als [naam8] in gevallen als de onderhavige de aan hen bij de aanleg van de infrastructuur en de verdere ontwikkeling van het plan in rekening gebrachte btw geheel op aangifte kunnen verrekenen. De eerste betaling als gevolg van het kasrondje zal [naam8] moeten doen bij de eerste grondlevering door de gemeente. 
          Daarom komen partijen hierbij overeen dat het kasrondje als bedoeld in de koopovereenkomst pas dan zal komen te vervallen als op het tijdstip van de levering(en) van de gronden aan [naam8] blijkt dat de staatssecretaris de hiervoor bedoelde goedkeuring reeds heeft afgegeven. 
          Partijen komen hierbij overeen dat dan de oplevering van het openbaar gebied zal plaatsvinden tegen betaling van € 1 (met btw) en dat dan:
          - het bepaalde in artikel 1.2, sub b van de koopovereenkomst vervalt;
          - de tekst van artikel 5.1.1 van de koopovereenkomst eindigt met de zinsnede: De gemeente zal na het verstrijken van de garantietermijn het toekomstig onderhoud voor haar rekening nemen .(alles wat daarna in dat artikellid staat vervalt dus);
          -	artikel 5.3 van de koopovereenkomst vervalt.
        
      
      
        2.1.9
        Partijen komen overeen dat [naam8] (als gevolg van een fusie de opvolger van [naam7] ) in de plaats treedt van [naam7] als contractant bij de koopovereenkomst. Alle rechten en verplichtingen van [naam7] uit de koopovereenkomst zijn derhalve overgegaan op [naam8] .
      
      
        2.1.10
        Partijen treden met elkaar in overleg om te bezien op welke wijze het thema duurzaamheid een extra impuls kan worden gegeven (naast hetgeen reeds is overeengekomen).
      
      
        2.1.11
        
          Partijen komen in afwijking van bijlage 8 bij de koopovereenkomst als nieuwe planning overeen:
          a) start verkoop eerste fase: 2e kwartaal 2010;
          b) aanvraag bouwvergunning eerste fase: 2e kwartaal 2010.
        
      
    
    
      2.2
      
        Voor de verwerving van het ontwikkelingsgebied [naam6] , de ontwikkeling en de realisatie van het project [naam6] door [naam8] gelden, naast de nadere afspraken als bedoeld in artikel 2.1, de bestaande afspraken die voortvloeien uit de koopovereenkomst en de daarin vermelde bijlagen (voorzover niet in strijd met/afwijkend van vorenvermelde nadere afspraken).
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      Met datum 23 november 2009 heeft belanghebbende een factuur uitgereikt aan [naam8] . Op de factuur is een bedrag van € 9.990.000 in rekening gebracht, zonder vermelding van omzetbelasting, onder vermelding van ‘Voorschot koopsom “ [naam6] ”’ en ‘Betaaldatum: 25 november 2009’. Op 18 december 2009 heeft belanghebbende het bedrag ontvangen.
      
    
    
      2.5.
      Eind 2010 heeft [naam8] opdracht gegeven voor de sloop van de opstallen binnen het plangebied. Hierbij is gesloopt tot maaiveldniveau, hetgeen concreet betekent dat van iedere opstal de fundering, bestaande uit een betonnen plaat die tevens fungeert als begane grond (hierna: de betonnen plaat) en de riolering, bestaande uit een gemetselde put en een rioleringsbuis van een paar meter die de opstal met de gemetselde put verbindt (gezamenlijk hierna: de riolering), in stand zijn gebleven.
      
    
    
      2.6.
      Op 7 september 2014 hebben belanghebbende en [naam8] een tweede ‘Nadere overeenkomst [naam6] ’ gesloten (hierna: de tweede nadere overeenkomst). In de tweede nadere overeenkomst zijn partijen overeengekomen dat, in verband met gewijzigde fiscale wetgeving, belanghebbende voor nader aan te geven bebouwde kavels zal meewerken aan een rechtstreekse verkoop en levering aan de kopers. De koopovereenkomst wordt voor deze kavels formeel ontbonden.
      
    
    
      2.7.
      In de jaren 2013 tot en met 2016 zijn notariële akten opgemaakt voor de overdracht van de percelen waarvoor belanghebbende de koopovereenkomst heeft gesloten met [naam8] en [naam8] een koopaannemingsovereenkomst heeft gesloten met de kopers. Op grond van deze notariële akten heeft belanghebbende deze percelen (hierna: de ABC-percelen) civielrechtelijk rechtstreeks geleverd aan de kopers.
      
    
    
      2.8.
      Met inachtneming van de tweede nadere overeenkomst heeft belanghebbende met de particuliere kopers koopovereenkomsten gesloten. Op grond van deze overeenkomsten verkoopt belanghebbende aan de kopers percelen grond “met de daarop aanwezige (restanten van) opstallen” zoals benoemd in 2.5 (delen van de betonnen plaat met rioleringspijp en gemetselde put), “door de koper te gebruiken voor de bouw van een woning met aanbehoren”. In artikel 1 van deze overeenkomsten is opgenomen dat de akte van levering zo spoedig mogelijk zal worden verleden, maar uiterlijk zes weken na het onherroepelijk worden van de koopovereenkomst, en nadrukkelijk vóórdat met de sloopwerkzaamheden van de aanwezige stallen is begonnen. Ook is met de kopers overeengekomen dat de koper zich nadrukkelijk zal onthouden van alle handelingen, zoals het slopen, die het gevaar met zich brengen dat de levering belast zal zijn met omzetbelasting. De achttien percelen waarvoor belanghebbende een koopovereenkomst heeft gesloten met de kopers worden hierna aangeduid als de ACpercelen. De koopovereenkomsten tussen belanghebbende en de particulieren kopers vermelden – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “betaling
        
          Artikel 3
        
        De betaling van de koopprijs en van de overige kosten, rechten en belastingen vindt plaats via het kantoor van de notaris binnen 14 dagen nadat de sloopwerkzaamheden zijn verricht, én de ontbindende voorwaarde voor tiet niet-verkrijgen van financiering is vervallen dan wel uitgewerkt.”
      
      
    
    
      2.9.
      
        [naam8] heeft met de kopers van de AC-percelen aannemingsovereenkomsten gesloten voor de bouw van woningen. In artikel 17, eerste lid, van deze aannemingsovereenkomsten is onder meer de opschortende voorwaarde opgenomen dat binnen zes maanden na ondertekening de grond in bouwrijpe staat verkeert en aan [naam8] ter vrije beschikking is gesteld.
      
      
        
          “(…)
        
          Levering grond
        
        
          Artikel 1
        
        De levering van het in de overweging bedoelde perceel grond zal geschieden bij akte te verlijden ten overstaan van de onder 1 genoemde notaris, diens plaatsvervanger of opvolger, op een door die notaris te bepalen tijdstip:
        zo spoedig mogelijk, doch binnen zes weken na het laatste van de hieronder onder a. en b. bedoelde tijdstippen:
      
      a. 	wanneer vaststaat dat deze overeenkomst niet meer op een van de gronden genoemd in de artikelen 7 en 9 van deze akte kan worden ontbonden; alsmede
      b. 	wanneer is begonnen met de bouw in de zin van artikel 11 lid 2 van de Algemene Voorwaarden.
      (…)
      
      
        
          Termijnen en betalingsregeling
        
        
          Artikel 4
        
      
      1. De termijnen van de aanneemsom zijn de volgende:
      
        1e termijn 	 Zodra met de bouw van de woning aanvang is gemaakt 	10%
        2e termijn 	 Zodra de ruwe begane grondvloer is gelegd 		20%
        3e termijn  Zodra de ruwe 1e verdiepingsvloer is gelegd 		  8%
        4e termijn  Zodra de ruwe 2e verdiepingsvloer is gelegd 		  8%
        5e termijn  Zodra de ruwbouw gevels begane grond gereed zijn 		  8%
        6e termijn  Zodra de ruwbouw gevels verdieping(en) gereed zijn 	  8%
        7e termijn  Zodra het dak van de woning waterdicht is 			  8%
        8e termijn 	 Zodra het stuc-, spuit- en tegelwerk gereed is 		20%
        9e termijn  Bij oplevering van de woning, te betalen bij oplevering 	10%
        (…)
      
      5. Zolang de grond met de eventueel daarop reeds gebouwde opstallen niet aan de verkrijger is geleverd, heeft de verkrijger recht op uitstel van betaling van het verschuldigde deel van de aanneemsom, waar tegenover hij verplicht is aan de ondernemer rente te vergoeden van 5% per jaar, te berekenen als volgt:
      a. 	over de in lid 3 vermelde termijnbedragen (inclusief omzetbelasting) vanaf de in het hoofd van deze akte genoemde datum van overeenkomen tot aan de datum van levering;
      b. 	over de overige termijnen (inclusief omzetbelasting) vanaf de vervaldatum tot aan de datum van levering.
      (…)
      
      
        
          Uitsluitingen
        
        
          Artikel 14
        
        Indien en zodra de hierna te noemen werkzaamheden tot de contractuele verplichtingen van de ondernemer behoren, geldt het volgende:
      
      - het bouw- en woonrijp maken van het/de terrein(en) waarop de onderhavige woning zal worden/is gerealiseerd dan wel dat/die ten dienste staat/staan van de onderhavige woning;
      - het slopen van de opstal(len) die zich op het/de terrein(en) bevinden, waarop de onderhavige woning zal worden/is gerealiseerd dan wel dat/die ten dienste staat/staan van de onderhavige woning;
      - het saneren van het/de terrein(en) waarop de onderhavige woning zal worden/is gerealiseerd dan wel dat/die ten dienste staatstaan van de onderhavige woning;
      - de aanleg en kwaliteit van groenvoorzieningen;
      - de aanleg en kwaliteit van infrastructurele voorzieningen;
      - de aanleg en kwaliteit van alle overige voorzieningen buiten de woning;
      
        zijn uitgesloten van de insolventiewaarborg zoals genoemd in de Garantie- en waarborgregeling.
        Een en ander voor zover dit geen beperking impliceert van de Garantie- en waarborgregeling.
        (…)”
      
      
    
    
      2.10.
      In de jaren 2014 en 2016 zijn de notariële akten opgemaakt voor de civielrechtelijke levering van de AC-percelen. In de akten van levering is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “(…)
        LEVERING, REGISTERGOED, GEBRUIK
      
      
      
        Verkoper heeft blijkens een met koper op (…) aangegane koopovereenkomst aan koper verkocht en levert op grond daarvan aan koper (…)
      
      
      
        een perceel grond met daarop aanwezige (restanten van) opstallen door koper te gebruiken voor de bouw van een woning met aanbehoren (…)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        KOOPPRIJS
        (…)
        De koopprijs zal uiterlijk door koper aan de gemeente worden voldaan binnen veertien dagen nadat:
      
      a. 	de hierna te omschrijven ontbindende voorwaarden zijn vervallen dan wel uitgewerkt; en
      b. 	de sloopwerkzaamheden zijn verricht.
      (…)
      
      
        
          BEPALINGEN EN BEDINGEN
        
        (…)
      
      
      
        
          Ontbindende voorwaarden
        
        
          Artikel 9
        
      
      1. De levering van het verkochte is voor ontbinding vatbaar indien en zodra:
      (…)
      c. 	het verkochte voor betaling van de koopsom wordt vervreemd of met beslag wordt bezwaard;
      d.	het verkochte voor de betaling van de koopsom met een hypotheekrecht of ander beperkt recht door de koper wordt bezwaard, oftewel de koper verricht met betrekking tot het verkochte zonder schriftelijke toestemming van de verkoper andere beheers- of beschikkingsdaden dan hiervoor hem contractueel is toegestaan.
      e. 	de koopsom niet door de koper binnen veertien (14) dagen is voldaan, nadat de sloopwerkzaamheden zijn verricht en de ontbindende voorwaarde als hierna omschreven in lid f is vervallen danwel uitgewerkt.
      f. 	de koper niet vóór (datum) een toezegging heeft gekregen voor het aangaan van één of meer geldleningen er financiering van het bij deze verkochte, één en ander zoals omschreven in de desbetreffende koopovereenkomst dan wel aannemingsovereenkomst.
      (…)
      2. De hiervoor bedoelde ontbindende voorwaarden treden pas in werking nadat daarop door de desbetreffende partij een beroep is gedaan. (…)
      3. Op de vervulling van de in lid 1. sub f. en g. genoemde ontbindende voorwaarden kan slechts de koper zich beroepen.
      
        Op de vervulling van de in lid 1. sub a. tot en met e. genoemde ontbindende voorwaarden kan slechts verkoper zich beroepen.
        (…)
      
      7. Koper verleent bij deze onherroepelijke volmacht aan verkoper, die deze volmacht aanneemt, om ingeval verkoper een beroep doet op de in deze akte vermelde ontbindende voorwaarden, het verkochte aan verkoper terug te leveren. Een eventuele ontbinding wordt geacht tussen partijen terugwerkende kracht te hebben, zodat de juridische eigendom nimmer is overgedragen.
      (…)”
      
    
    
      2.11.
      In 2014 is door [naam8] fase 2a2 van nieuwbouwplan [naam6] gestart. Dit betreft de realisatie van twee blokken grondgebonden (rij)woningen van 6 stuks en twee blokken grondgebonden (rij)woningen van 5 stuks met de huisnummers 10 t/m 52. Van de 22 woningen zijn er 14 ABC-percelen en 8 AC-percelen (nrs. 16, 18, 22, 28, 30, 34, 36, 38). Op de 8 AC-percelen waren oorspronkelijk 7 kleine recreatiewoningen gesitueerd van ongeveer 40 m2. Op elk van de 8 AC-percelen lag een deel van de betonnen plaat met riolering van een van deze voormalige recreatiewoningen. Op nr. 22 lag een nagenoeg gehele betonnen plaat met riolering (max. 12% van de oppervlakte van het gehele perceel).
      
    
    
      2.12.
      In een mailbericht aan [naam8] van 10 september 2014 wordt opgemerkt dat de zeven funderingen worden gesloopt en afgevoerd op 24, 25 en 26 september. 
      
    
    
      2.13.
      In 2016 is door [naam8] fase 3a1 ( [naam8] ) van nieuwbouwplan [naam6] gestart. Deze fase betreft 4 blokken met elk 5 grondgebonden (rij)woningen en 1 blok met 6 grondgebonden (rij)woningen (nrs. 2 t/m 20 en 7 t/m 37). Van de 26 gerealiseerde koopwoningen zijn 10 woningen gebouwd op AC-percelen (nrs. 6,8,10, 12, 20, 7, 15, 29, 35 en 37). Op deze 10 percelen waren oorspronkelijk circa 7 recreatiewoningen gelegen. Op elk van de 10 AC-percelen lag een deel van de betonnen plaat met riolering van een van deze voormalige recreatiewoningen. Op nr. 20 lag een nagenoeg gehele betonnen plaat met riolering (max. 13% van de oppervlakte van het gehele perceel).
      
    
    
      2.14.
      Belanghebbende heeft geen omzetbelasting voldaan ter zake van de levering van de ABC- en ACpercelen.
      
    
    
      2.15.
      De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende en het standpunt ingenomen dat belanghebbende ten onrechte geen omzetbelasting heeft voldaan over de levering van de ABC-percelen en de AC-percelen. De Inspecteur heeft de voor de ABC-percelen verschuldigde omzetbelasting vastgesteld op € 171.935 (2013), € 170.993 (2014), € 151.485 (2015) en € 192.535 (2016) en voor de AC-percelen op € 95.714 (2014) en € 146.609 (2016). De Inspecteur heeft deze bedragen nageheven en verzuimboeten opgelegd.
      
    
    
      2.16.
      Ter zitting bij de Rechtbank hebben partijen overeenstemming bereikt over de ABCpercelen. Partijen zijn het erover eens dat voor zover het de ABC-percelen betreft de naheffingsaanslagen in stand dienen te blijven. Daarnaast hebben partijen overeenstemming bereikt over de in rekening gebrachte belastingrente en de boeten. Zowel de belastingrente als de boeten dienen te worden gehalveerd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslagen 2014 en 2016 voor de juiste bedragen zijn opgelegd. Hierbij is alleen in geschil of omzetbelasting verschuldigd is ten aanzien van de levering van de ACpercelen. Daarbij is specifiek in geschil of de leveringen van de ACpercelen kwalificeren als de leveringen van bouwterreinen in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 10, juncto artikel 11, vierde lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst: 2014 en 2016; hierna: Wet OB) (standpunt Inspecteur) of als leveringen van bebouwde grond (standpunt belanghebbende).
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende beroept zich op de omzetbelastingvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 10 Wet OB. Belanghebbende stelt dat de AC-percelen ten tijde van de levering bebouwd waren en daarom niet kunnen worden aangemerkt als bouwterrein. Op de AC-percelen waren nog resten aanwezig van te slopen recreatiewoningen.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat ten tijde van de levering van de ACpercelen sprake was van onbebouwde grond en daarmee van een bouwterrein. De nog aanwezige resten van de recreatiewoningen waren verwaarloosbaar klein en kunnen niet meer de functie van gebouw vervullen. Ook als sprake was van bebouwde grond was sprake van de levering van een bouwterrein omdat het ervoor moet worden gehouden dat belanghebbende zich jegens de kopers heeft verplicht tot de oplevering van een onbebouwd, bouwrijp terrein.
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 10 van de Wet OB is de levering van een onroerende zaak vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting, tenzij sprake is van (voor zover hier van belang) een bouwterrein. Artikel 11, vierde lid, van de Wet OB bepaalt dat als een bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden, ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen of ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend met het oog op de bebouwing van de grond.
      
    
    
      4.4.
      De Hoge Raad heeft beslist dat een richtlijnconforme uitleg meebrengt dat sprake is van een bouwterrein indien uit een beoordeling van alle omstandigheden – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd. Hierbij moet acht worden geslagen op hetgeen ten tijde van de levering is beoogd met de grond. De beoordeling dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling. Het hangt van de omstandigheden van het geval af of een terrein als geheel heeft te gelden als bebouwde grond. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de omvang van de op de percelen voorziene bouwwerken en de verhouding tussen het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van het terrein. Ook de aard van een bouwwerk kan van belang zijn. Aanwezige bebouwing sluit niet uit dat sprake is van onbebouwde grond indien de aard en de omvang van deze bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering zijn, dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte van het perceel en de aard en omvang van het gebouw. Bij een niet volledig gesloopt gebouw moet worden beoordeeld of hetgeen is achtergebleven nog de functie van gebouw kan vervullen. Als dit niet het geval is, is de levering uitgezonderd van de vrijstelling.
      
    
    
      4.5.
      Ten aanzien van 16 van de 18 AC-percelen staat vast dat op deze percelen zich ten tijde van de levering slechts delen van de betonnen plaat en riolering bevonden. Op 2 percelen bevond zich een nagenoeg complete betonnen plaat met riolering. Het Hof is van oordeel dat de aard en omvang van de bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering is dat deze als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Voor de twee percelen met een nagenoeg gehele betonnen plaat gaat het om slechts 12/13% en voor de andere percelen om een lager percentage. Daar komt nog bij dat de betonnen platen en de riolering naar hun aard zeer eenvoudig en in zeer korte tijd verwijderd kunnen worden. Met de verwijzing naar het onder 2.12 genoemde mailbericht heeft de Inspecteur voldoende onderbouwd, dat het verwijderen en afvoeren van een fundering minder dan een halve dag per fundering in beslag neemt. Voorts is van belang dat de betonnen plaat en de riolering niet dienstbaar zijn en konden zijn aan de nieuwe bebouwing. De betonnen plaat met riolering kon ook niet meer de functie van gebouw vervullen, laat staan dat een deel daarvan dat kon zijn. Vorenstaande maakt dat sprake is van een levering van onbebouwde grond, zijnde een bouwterrein, die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 10, van de Wet OB.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof merkt op dat ook indien het Hof tot de conclusie was gekomen dat ten tijde van de levering sprake was van bebouwde grond, dit belanghebbende niet kan baten en dit niet tot de conclusie leidt dat sprake is van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 10, van de Wet OB. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
      
    
    
      4.7.
      Partijen hebben gezamenlijk ter zitting van het Hof tot uitgangspunt genomen dat belanghebbende de bewijslast draagt dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB van toepassing is. Het Hof sluit zich bij dat uitgangspunt aan nu het niet op voorhand rechtens onjuist is. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten vrijstellingsbepalingen in het kader van het Unierecht strikt worden uitgelegd, omdat dit afwijkingen vormen van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke prestatie die door een belastingplichtige wordt verricht.
      
    
    
      4.8.
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke handelingen dan wel één handeling gaat. Teneinde te kunnen bepalen of de levering van de AC-percelen is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting dient rekening te worden gehouden met eventueel door de verkoper van de onroerende zaken verrichte bijkomende prestaties. In dit geval is van essentieel belang voor wiens rekening en risico de sloop van de overgebleven betonnen platen en riolering wordt verricht om te kunnen beoordelen of belanghebbende in de op haar rustende bewijslast slaagt.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de sloop van de betonnen platen en riolering in de koop/aanneemovereenkomst tussen de particuliere afnemers en [naam8] is opgenomen en dat zij de AC-percelen in bebouwde staat heeft geleverd aan de afnemers. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende echter erkend dat belanghebbende dit niet aannemelijk kan maken, nu de sloop als zodanig niet in de aanneemovereenkomsten wordt genoemd. Dit is opvallend nu in artikel 14 van de aanneemovereenkomst een uitsluiting is opgenomen voor onder andere en voor zover van toepassing voor het slopen van opstallen. Alsdan ligt het in de lijn der verwachtingen dat sloopwerkzaamheden die [naam8] moet uitvoeren worden genoemd. Objectieve gegevens ter ondersteuning van het standpunt van belanghebbende zijn er niet. Reeds hierom slaagt belanghebbende niet in haar bewijslast. Daar komt bij dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ontbinding van de oorspronkelijke overeenkomst gevolgen heeft gehad voor de prijzen die de kopers voor de grond enerzijds en de aanneming anderzijds betalen.. De particuliere kopers van de AC-percelen hebben dan in feite aan belanghebbende een koopprijs betaald die gebaseerd is op de prijs voor bouwrijpe grond zonder restanten van bebouwing. Dat daarna verrekening plaatsvindt tussen belanghebbende en [naam8] , zoals belanghebbende ter zitting bij het Hof heeft verklaard, kan niet uit de stukken worden afgeleid en rechtvaardigt ook niet de conclusie dat de sloopwerkzaamheden op grond van de koop/aanneemovereenkomst hebben plaatsgevonden.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover het betreft de beslissing omtrent de naheffingsaanslagen 2014 en 2016.
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond voor wat betreft de naheffingsaanslagen 2014 en 2016.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 20 februari 2024.
    
    
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 21 februari 2024.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Hoge Raad 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222 en .
  
  
     Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566.
  
  
     Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866.
  
  
     Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566.
  
  
     Hoge Raad 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260.
  
  
    Hoge Raad 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216
  
  
     Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866.
  
  
     Vgl. Hof van Justitie EU28 februari 2019, C-278/18, Sequeira Mesquita, ECLI:EU:C:2019:160.
  
  
     Vgl. Hof van Justitie EU 19 november 2009, C-461/08, Don Bosco, ECLI:EU:C:2009:722.