ECLI:NL:GHSHE:2019:2176, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-04-2019, 17/00826 en 17/00827 A
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-04-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslagen zuiveringsheffing. Uitspraak na verwijzing Hoge Raad. De Heffingsambtenaar constateert een discrepantie tussen het aantal geloosde vervuilingseenheden (v.e.’s) en het aantal v.e.’s dat is aangegeven voor de zuiveringsheffing en stelt vast dat deze discrepantie wordt veroorzaakt door afvalwater van industrieterrein [bedrijfsterrein] in [vestigingsplaats]. Belanghebbende is gevestigd op dit industrieterrein en produceert biogas in een vergistingsinstallatie. Daarbij komt digestaat vrij. De Heffingsambtenaar maakt, mede gelet op de in 2010 uitgevoerde metingen, aannemelijk dat  belanghebbende meer vervuilingseenheden heeft geloosd dan in de aangifte vermeld. De stellingen van belanghebbende dat dit digestaat vanaf de start van de installatie is gerecirculeerd, na 12 maart 2010 per as is afgevoerd en daarom niet geloosd kan zijn, acht het Hof niet aannemelijk. De aanslag voor het jaar 2010 is terecht opgelegd, de boete voor 2010 wordt verminderd in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Met de meetresultaten uit 2010 maakt de Heffingsambtenaar niet aannemelijk dat belanghebbende ook in 2009 digestaat heeft geloosd op het riool. De aanslag en boete voor het jaar 2009 worden vernietigd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 17/00826 en 17/00827
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van het Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn, 
      
      gevestigd te Zwolle,
      hierna: de Heffingsambtenaar,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank) van 10 april 2015, nummers Awb 14/2719, 14/2717 en 14/2718 in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      de Heffingsambtenaar,
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de zuiveringsheffing. 
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn de volgende aanslagen opgelegd:
      
        1.1.1.
        Over het jaar 2008 een aanslag zuiveringsheffing ten bedrage van € 917.584,76, alsmede bij beschikking een boete van € 228.566,75.
      
      
        1.1.2.
        Over het jaar 2009 een aanslag zuiveringsheffing ten bedrage van € 959.585,15, alsmede bij beschikking een boete van € 239.816,46.
      
      
        1.1.3.
        Over het jaar 2010 een aanslag zuiveringsheffing ten bedrage van € 198.183,47, alsmede bij beschikking een boete van € 46.333,90.
        
      
    
    
      1.2.
      De aanslagen en boetebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Heffingsambtenaar van respectievelijk 23 oktober 2012, 16 mei 2013 en 28 november 2013 ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende griffierecht geheven van respectievelijk € 310, € 318 en € 328. De Rechtbank heeft de beroepen vervolgens doorgezonden naar de rechtbank Midden-Nederland. De Rechtbank Midden-Nederland heeft op 10 april 2014 het onderzoek ter zitting geschorst en de Stichting Advisering Bestuursrechtspraak (hierna: StAB) op 23 april 2014 verzocht rapport uit te brengen. StAB heeft op 5 september 2014 rapport uitgebracht. De Rechtbank Midden-Nederland heeft vervolgens geconstateerd dat zij niet bevoegd is en de beroepen doorgezonden naar de Rechtbank. 
        De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van 23 oktober 2012, 16 mei 2013 en 28 november 2013 vernietigd, de bestreden aanslagen van 27 november 2011, 31 december 2012 en 30 juni 2013, voor zover daarbij een hogere aanslag dan de aanslag op aangifte is opgelegd, alsmede de opgelegde vergrijpboeten, vernietigd, de Heffingsambtenaar veroordeeld in de proceskosten, begroot op € 3.488,40 en gelast dat verweerder aan eiseres het door haar in de beroepszaken betaalde griffierecht van € 310, € 318 en € 328 (totaal € 956) vergoedt. 
      
      
    
    
      1.4.
      
        Tegen deze uitspraak heeft de Heffingsambtenaar hoger beroep ingesteld bij het Hof Arnhem - Leeuwarden. 
        Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (20 december 2016, nr. 15/00673, 15/00675 en 15/00676, ECLI:NL:GHARL:2016:10198), heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover deze betreft de beslissingen omtrent de aanslagen zuiveringsheffing 2009 en 2010 en de met deze aanslagen samenhangende vergrijpboeten en griffierechten, de beroepen inzake de aanslagen zuiveringsheffing 2009 en 2010 en de met de aanslag 2010 samenhangende vergrijpboete ongegrond verklaard, het beroep gericht tegen de met de aanslag 2009 samenhangende vergrijpboete gegrond verklaard, de met de aanslag 2009 samenhangende vergrijpboete verminderd tot € 119.908,23, de uitspraak van de Rechtbank voor het overige bevestigd en de Heffingsambtenaar veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het hoger beroep tot een bedrag van € 2.944,36.
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 17 november 2017, nr. 17/00320, ECLI:NL:HR:2017:2879, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd voor zover deze betreft de beslissingen omtrent de aanslagen in de zuiveringsheffing voor de jaren 2009 en 2010, de met deze aanslagen samenhangende vergrijpboeten en de griffierechten, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende en de Heffingsambtenaar zijn door de griffier in de gelegenheid gesteld tot een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest. De Heffingsambtenaar heeft bij brief van 27 februari 2018 een conclusie ingezonden; belanghebbende heeft bij brief van 31 oktober 2018 een reactie op het arrest en op de conclusie van de Heffingsambtenaar ingezonden. 
      
    
    
      1.7.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.8.
      
        De zitting heeft plaatsgehad op 20 december 2018 te ‘s-Hertogenbosch.
        Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [directeur] , directeur van belanghebbende, en de gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , tot bijstand vergezeld van [A] en de deskundigen van [B] [C] en [D] . 
        Namens de Heffingsambtenaar zijn verschenen [ambtenaar 1] , [ambtenaar 2] , [ambtenaar 3] (waterschapsinspecteur), [ambtenaar 4] , en [ambtenaar 5] , deskundige [ambtenaar 6]
      
      
    
    
      1.9.
      Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft ter zitting zonder bezwaar van de wederpartij twee schematische voorstellingen (“afvoer digestaat” en “biogasinstallatie [H] ”) overgelegd.
      
    
    
      1.10.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.11.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert op bedrijfsterrein [bedrijfsterrein] te [plaats 1] een groothandel in zeevis waarbij vis wordt bewerkt en ingevroren. In 2007 heeft belanghebbende een op het bedrijfsterrein gebouwde vergistingsinstallatie in gebruik genomen. In deze installatie wordt biogas geproduceerd. Daarbij komt, naast biogas en (gezuiverd) afvalwater, een residu met niet-vergist materiaal vrij, aangeduid als digestaat. 
      
      
        2.2.1.
        Belanghebbende is belastingplichtig op grond van de Verordening zuiveringsheffing Waterschap Vallei & Eem 2009. Deze luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
        
        
          (…)
          
            “Artikel 3
          
          1 Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, wordt onder de naam zuiveringsheffing een directe belasting geheven ter zake van direct of indirect afvoeren op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap. 
          2 Aan de heffing worden onderworpen:
          a ter zake het afvoeren vanuit (…) een bedrijfsruimte: degene die het gebruik heeft van die ruimte (…)
          4 Indien stoffen met behulp van een riolering worden afgevoerd, is degene bij wie de riolering in beheer is, slechts voor die stoffen die de beheerder zelf op de riolering heeft gebracht aan een heffing onderworpen. 
        
        
        
          
            Artikel 4
          
          1 De heffing ter zake van (…) bedrijfsruimten als bedoeld in artikel 15 is verschuldigd bij het begin van het heffingsjaar of, zo dit later is, bij de aanvang van de heffingsplicht. 
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 6
          
          1 Voor de heffing bedoeld in artikel 3 geldt als grondslag de hoeveelheid en de hoedanigheid van stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd. 
          (…)
        
        
        
        
          
            Artikel 7
          
          1 Het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met inachtneming van de in Bijlage I opgenomen voorschriften. 
          2 De in het eerste lid bedoelde meting, bemonstering en analyse geschieden ieder etmaal van het heffingsjaar, behoudens het bepaalde in artikel 8. (…)
        
        
        
          
            Artikel 8
          
          Op aanvraag van de heffingsplichtige, die aannemelijk maakt dat voor de berekening van het aantal vervuilingseenheden kan worden volstaan met gegevens welke met behulp van meting, bemonstering en analyse in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen, besluit de ambtenaar belast met de heffing dat meting en bemonstering geschieden in afwijking van het bepaalde in artikel 7, tweede lid. Het besluit op aanvraag wordt genomen bij een voor bezwaar vatbare beschikking. (…)
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 14
          
        
        
        
          De vervuilingswaarde van een bedrijfsruimte, wordt bepaald op de som van de aantallen vervuilingseenheden als berekend overeenkomstig de artikel 7 tot en met 13, voorzover deze van toepassing zijn. 
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 18
          
        
        
        
          Het tarief bedraagt € 43,08 per vervuilingseenheid. 
        
        
        
          
            Artikel 19
          
        
        
        
          1. De heffing wordt geheven bij wege van aanslag.(…)” 
        
        
      
      
        2.2.2.
        De Verordening zuiveringsheffing Waterschap Vallei & Eem 2010 is gelijkluidend aan de Verordening zuiveringsheffing Waterschap Vallei & Eem 2009. In 2010 bedraagt het tarief € 45,25.
        
      
    
    
      2.3.
      De Heffingsambtenaar heeft op verzoek van belanghebbende voor de onderhavige jaren een besluit als bedoeld in artikel 8, lid 1, van de Verordening genomen. De berekening van het aantal vervuilingseenheden vindt plaats aan de hand van gegevens die met behulp van meting, bemonstering en analyse in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aangifte gedaan van 13,74 vervuilingseenheden, welk aantal leidt tot een belastingbedrag van € 591,92 (13,74 vervuilingseenheden x € 43,08). Voor het jaar 2010 heeft belanghebbende aangifte gedaan van 283,93 vervuilingseenheden, welk aantal leidt tot een belastingbedrag van € 12.847,83 (283,93 x € 45.25). 
      
    
    
      2.5.
      
        In 2009 heeft het Waterschap Vallei & Eem een discrepantie vastgesteld in het aantal vervuilingseenheden (hierna ook: v.e.’s) dat de rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: rwzi) in [plaats 2] moest verwerken ten opzichte van het aantal v.e.’s dat via de zuiveringsheffing werd aangegeven en geïnd (hierna ook: de discrepantie). Tijdens het discrepantieonderzoek dat naar aanleiding van de vaststelling van deze discrepantie is uitgevoerd is vastgesteld dat de discrepantie wordt veroorzaakt door afvalwater afkomstig uit de gemeente [vestigingsplaats] . Vervolgens zijn tussen 14 en 24 december 2009 simultaan vuilvrachten gemeten in het influent van de rwzi [plaats 2] , in het afvalwater dat via het hoofdrioolgemaal te [plaats 1] wordt verpompt en in het afvalwater afkomstig van industrieterrein [bedrijfsterrein] te [plaats 1] . 
        Het gemiddelde meetresultaat over tien etmalen liet voor de rwzi [plaats 2] en het hoofdrioolgemaal te [plaats 1] globaal dezelfde absolute discrepantie zien van circa 50.000 vervuilingseenheden. In relatieve zin bedroeg de discrepantie in december 2009 voor de rwzi [plaats 2] 23%, voor het hoofdrioolgemaal [plaats 1] 160% en voor industrieterrein [bedrijfsterrein] 630%. 
      
      
    
    
      2.6.
      De Heffingsambtenaar heeft uit deze metingen de conclusie getrokken dat de discrepantie in belangrijke mate teruggevoerd kan worden op het industrieterrein [bedrijfsterrein] te [plaats 1] . Op dit industrieterrein zijn circa 60 (vooral visverwerkende) bedrijven gevestigd, waaronder het bedrijf van belanghebbende. Op het industrieterrein zijn slechts een paar zogenaamde grote lozers gevestigd, nagenoeg alle bedrijven zijn relatief kleine lozers. 
      
    
    
      2.7.
      Het afvalwater van belanghebbende, met uitzondering van het sanitaire afvalwater, wordt via een meet- en bemonsteringssysteem geloosd. De bemonstering en controle vindt plaats door een derde, door wie de resultaten rechtstreeks naar de Heffingsambtenaar worden verzonden. Het afvalwater wordt via de meetkast geloosd op de put voor de ingang van het bedrijf van belanghebbende, de “ Hoek [adres 1] [G] , rioolput [3] ). De sanitaire afvalstroom wordt eveneens geloosd op deze put, maar niet via de meetkast. 
      
    
    
      2.8.
      In de nabijheid van het bedrijfsterrein van belanghebbende zijn vier rioolputten gelegen, [4] , [3] , [2] en [1] . Het hoogste punt van deze vier rioolputten is rioolput [4] . [3] is op de hoek voor het bedrijf van belanghebbende gelegen, [2] is voor Rokerij [F] gelegen. [1] is stroomafwaarts naast [2] gelegen. 
      
      
        
          
        
      
      
        2.9.1.
        Op 1 maart 2010 zijn door twee waterschapsinspecteurs op vier plaatsen monsters genomen van het afvalwater. De resultaten daarvan zijn in het “Feitenrelaas controle-acties rond bedrijf [G] in maart 2010” (hierna: feitenrelaas) als volgt vermeld: 
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Monster-
                  
                  
                    nummer
                  
                
                
                  
                    Datum
                  
                
                
                  
                    Monsteromschrijving
                  
                
                
                  
                    CZV 
                  
                  
                    (mg/l)
                  
                
                
                  
                    NKJ mg/l
                  
                
                
                  
                    CZV/NKJ (mg/mg)
                  
                
              
              
                
                  
                    [nummer 1]
                  
                
                
                  1 maart 2010
                
                
                  Straatkolk [adres 2]
                
                
                  3.230
                
                
                  150
                
                
                  21,5
                
              
              
                
                  
                    [nummer 2]
                  
                
                
                  1 maart 2010
                
                
                  Straatkolk [adres 3]
                
                
                  1.640
                
                
                  170
                
                
                  9,65
                
              
              
                
                  
                    [nummer 3]
                  
                
                
                  1 maart 2010
                
                
                  Straatkolk [adres 1] 
                
                
                  
                    13.800
                  
                
                
                  
                    1.800
                  
                
                
                  7,67
                
              
              
                
                  
                    [nummer 4]
                  
                
                
                  1 maart 2010
                
                
                  
                    [F] [adres 1]
                
                
                  1.880
                
                
                  83
                
                
                  22,7
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.9.2.
        Monster [nummer 3] is genomen uit rioolput [1] . Monster [nummer 4] is rechtstreeks uit de afvalwaterstroom van Rokerij [F] genomen, niet uit de rioolput. 
        
      
    
    
      2.10.
      
        Op 8 maart 2010 constateerden waterschapsinspecteurs dat op de hoek van de [adres 1] , rioolput [3] , voor de ingang van het bedrijf van belanghebbende, een hoeveelheid grijs water het riool instroomde, door hen als ‘fors’ aangemerkt. Zij hebben een monster genomen van het afvalwater dat de gemeenteput instroomde (nummer [nummer 5] ) en een monster genomen verderop in het gemeenteriool waar zich slib leek op te hopen (nummer [nummer 6] ). 
        De resultaten daarvan zijn in het feitenrelaas als volgt vermeld: 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Monster-
                
                
                  nummer
                
              
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Monsteromschrijving
                
              
              
                
                  CZV 
                
                
                  (mg/l)
                
              
              
                
                  NKJ mg/l
                
              
              
                
                  CZV/NKJ (mg/mg)
                
              
            
            
              
                
                  [nummer 6]
                
              
              
                8 maart 2010
              
              
                Slib [adres 1]
              
              
                
                  44.400
                
              
              
                
                  2.100
                
              
              
                21,1
              
            
            
              
                
                  [nummer 7]
                
              
              
                8 maart 2010
              
              
                Hoek [adres 1] [G]
              
              
                820
              
              
                41
              
              
                20,0
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      
        Direct nadat op 8 maart 2010 was geconstateerd dat een hoeveelheid grijs water het riool op de hoek van de [adres 4] het riool instroomde, hebben waterschapsinspecteurs het terrein van belanghebbende bezocht en geconstateerd dat de meetkast voor volumeproportionele bemonstering van het bedrijfsafvalwater van belanghebbende een beperkte stroom aangaf. 
        In het feitenrelaas is vermeld: “De geloosde stroom in het gemeenteriool leek veel groter dan de gemeten stroom”.
      
      
    
    
      2.12.
      Op 9 maart 2010 zijn nogmaals monsters genomen uit rioolputten op industrieterrein [bedrijfsterrein] . Tevens is nogmaals de rioolput voor de ingang van het bedrijf ( Hoek [adres 1] [G] , [3] ) geïnspecteerd. Geconstateerd is dat een zwarte stroom afvalwater werd geloosd. Van deze afvalwaterstroom is een monster genomen met nummer [nummer 8] . Tegelijk is een monster genomen bij de meetput van het bedrijf ( [G] meetput), nummer [nummer 9] .
      
    
    
      2.13.
      De resultaten van de inspecties op 9 maart 2010 zijn in het “Feitenrelaas controle-acties rond bedrijf [G] in maart 2010” als volgt vermeld: 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Monster-
                
                
                  nummer
                
              
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Monsteromschrijving
                
              
              
                
                  CZV 
                
                
                  (mg/l)
                
              
              
                
                  NKJ mg/l
                
              
              
                
                  CZV/NKJ (mg/mg)
                
              
            
            
              
                
                  [nummer 10]
                
              
              
                9 maart 2010
              
              
                
                  [adres 2]
                
              
              
                3.360
              
              
                170
              
              
                19,8
              
            
            
              
                
                  [nummer 11]
                
              
              
                9 maart 2010
              
              
                
                  [adres 5]
                
              
              
                680
              
              
                54
              
              
                12,6
              
            
            
              
                
                  [nummer 12]
                
              
              
                9 maart 2010
              
              
                
                  [adres 3]
                
              
              
                4.570
              
              
                130
              
              
                35,2
              
            
            
              
                
                  [nummer 13]
                
              
              
                9 maart 2010
              
              
                
                  [adres 1]
                
              
              
                1.380
              
              
                47
              
              
                29,4
              
            
            
              
                
                  [nummer 9]
                
              
              
                9 maart 2010
              
              
                
                  [G] meetput
              
              
                460
              
              
                25
              
              
                18,4
              
            
            
              
                
                  [nummer 8]
                
              
              
                9 maart 2010
              
              
                Hoek [adres 1] [G]
              
              
                15.500
              
              
                1.600
              
              
                9,69
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14.
      De monsters [nummer 9] en [nummer 8] zijn aan het einde van de middag genomen. De andere monsters zijn in de ochtend genomen. Het monster met nummer [nummer 13] is genomen uit rioolput [1] . Direct na de constatering van de zwarte afvalwaterstroom is in het bijzijn van de heer [H] de pomp van de meetvoorziening uitgezet. Daarbij is geconstateerd dat de zwarte stroom in intensiteit afnam en vervolgens gedurende langere tijd door bleef stromen. 
      
    
    
      2.15.
      Op 8 en 9 maart is tevens op het terrein van belanghebbende grondonderzoek verricht naar een illegale leiding. Deze leiding is niet aangetroffen. 
      
    
    
      2.16.
      Tijdens de controle op 9 maart is met behulp van kleurproeven geconstateerd dat al het vrijkomende afvalwater van het bedrijf [F] loost op put [2] . Op 1 maart 2010 was reeds een monster genomen uit de lozingspijp vanaf het bedrijfsterrein van [F] (zie 2.9.2).
      
    
    
      2.17.
      Omdat belanghebbende in 2007 een vergistingsinstallatie in gebruik heeft genomen en het algemeen bekend is dat vanuit deze installaties, naast de lozing van afvalwater, grote hoeveelheden digestaat vrijkomen, is belanghebbende verzocht nadere gegevens te verstrekken.
      
    
    
      2.18.
      In zijn brief gedagtekend 24 januari 2010 (bij de Heffingsambtenaar binnengekomen op 28 februari 2011) heeft belanghebbende het volgende aangegeven:
      
      
        “In april 2007 hebben wij onze vergistingsinstallatie opgestart. De inhoud van de installatie was op dat moment leeg. In de herfst van 2007 is de daadwerkelijke productie van biogas opgang gekomen en is begonnen met het structureel invoeren van diverse substraten. Zoals u schrijft in uw brief kent een vergistingsinstallatie een outputstroom in de vorm van digestaat. Ons digestaat wordt verder verwerkt in een zuiveringsinstallatie. Deze installatie bestaat uit een dekanter- en een membraaninstallatie op basis van ultrafiltratie en omgekeerde osmose. Deze installaties maken het mogelijk om water te ontrekken aan het digestaat. Het water wat hierbij vrij komt is relatief schoon. (…)
        In de periode van april 2007 t/m december 2010 is een hoeveelheid van 33.016,6 m3 geloosd. Het digestaat wordt per as afgevoerd en gebruikt als meststof in het buitenland. In de bovengenoemde periode was dat 13.202,39 ton. Deze stroom wordt door verschillende mesttransporteurs naar verschillende ontvangers in het buitenland getransporteerd onder toezicht van de 'nieuwe Voedsel en Waren Autoriteit' (nVWA).”
      
      
    
    
      2.19.
      Belanghebbende heeft aan de Heffingsambtenaar informatie verstrekt over de aangevoerde en verwerkte biomassa (input), de geproduceerde hoeveelheid biogas en de afvoer van digestaat. Op 12 maart 2010 is belanghebbende gestart met het over de weg afvoeren van digestaat. 
      
      
        2.19.1.
        
          De aangevoerde biomassa is voor de jaren 2009 en 2010 gespecificeerd naar afzender, type input, euralcode, hoeveelheid en prijs. Tevens is vermeld dat de zending is gemeld bij Landelijk Meldpunt Afvalstoffen (LMA). In de overzichten van 2009 is bij type input vermeld: slib, visslib, supermarktmix, banketafval, camembert kaas, swill, plantaardig vet, visafval en suikerwaren. 
          In de overzichten van 2010 is bij type input vermeld: Slib, visslib, supermarktmix en banketafval. 
        
        
      
      
        2.19.2
        De Heffingsambtenaar heeft de inhoud van de vergistingsinstallatie bemonsterd in de periode augustus en september 2010. 
        
      
      
        2.19.3.
        Belanghebbende heeft in haar brief van 28 maart 2010 (Hof: 28 maart 2011) de maandelijkse productie van biogas vermeld. Het betreft de volgende hoeveelheden: 
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Maand
                  
                
                
                  
                    Jaar
                  
                
                
                  
                    Productie 
                    
                    (m3)
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    Maand
                  
                
                
                  
                    Jaar
                  
                
                
                  
                    Productie 
                    
                    (m3)
                  
                
              
              
                
                  1
                
                
                  2010
                
                
                  151.280
                
                
                  
                
                
                  1
                
                
                  2009
                
                
                  117.130
                
              
              
                
                  2
                
                
                  2010
                
                
                  204.570
                
                
                  
                
                
                  2
                
                
                  2009
                
                
                  127.050
                
              
              
                
                  3
                
                
                  2010
                
                
                  193.010
                
                
                  
                
                
                  3
                
                
                  2009
                
                
                  119.750
                
              
              
                
                  4
                
                
                  2010
                
                
                  189.590
                
                
                  
                
                
                  4
                
                
                  2009
                
                
                  143.200
                
              
              
                
                  5
                
                
                  2010
                
                
                  138.030
                
                
                  
                
                
                  5
                
                
                  2009
                
                
                  206.870
                
              
              
                
                  6
                
                
                  2010
                
                
                  184.231
                
                
                  
                
                
                  6
                
                
                  2009
                
                
                  189.220
                
              
              
                
                  7
                
                
                  2010
                
                
                  202.502
                
                
                  
                
                
                  7
                
                
                  2009
                
                
                  224.580
                
              
              
                
                  8
                
                
                  2010
                
                
                  189.145
                
                
                  
                
                
                  8
                
                
                  2009
                
                
                  224.730
                
              
              
                
                  9
                
                
                  2010
                
                
                  202.065
                
                
                  
                
                
                  9
                
                
                  2009
                
                
                  237.820
                
              
              
                
                  10
                
                
                  2010
                
                
                  209.760
                
                
                  
                
                
                  10
                
                
                  2009
                
                
                  227.450
                
              
              
                
                  11
                
                
                  2010
                
                
                  208.164
                
                
                  
                
                
                  11
                
                
                  2009
                
                
                  215.800
                
              
              
                
                  12
                
                
                  2010
                
                
                  145.540
                
                
                  
                
                
                  12
                
                
                  2009
                
                
                  171.780
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.19.4.
        In de periode vanaf 12 maart 2010 zijn door belanghebbende, volgens opgave van de transporteur, de volgende hoeveelheden digestaat per as afgevoerd:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Week
                  
                
                
                  
                    Vrachten
                  
                
                
                  
                    Afvoer 
                    
                    (ton)
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    Week
                  
                
                
                  
                    Vrachten
                  
                
                
                  
                    Afvoer 
                    
                    (ton)
                  
                
              
              
                
                  10
                
                
                  1
                
                
                  31,82
                
                
                  
                
                
                  32
                
                
                  6
                
                
                  199,48
                
              
              
                
                  11
                
                
                  5
                
                
                  174,16
                
                
                  
                
                
                  33
                
                
                  6
                
                
                  195,70
                
              
              
                
                  12
                
                
                  8
                
                
                  284,42
                
                
                  
                
                
                  34
                
                
                  8
                
                
                  243,54
                
              
              
                
                  13
                
                
                  9
                
                
                  314,88
                
                
                  
                
                
                  35
                
                
                  10
                
                
                  313,72
                
              
              
                
                  14
                
                
                  7
                
                
                  245,82
                
                
                  
                
                
                  36
                
                
                  12
                
                
                  356,34
                
              
              
                
                  15
                
                
                  6
                
                
                  217,96
                
                
                  
                
                
                  37
                
                
                  9
                
                
                  255,04
                
              
              
                
                  16
                
                
                  8
                
                
                  277,88
                
                
                  
                
                
                  38
                
                
                  12
                
                
                  338,80
                
              
              
                
                  17
                
                
                  10
                
                
                  354,81
                
                
                  
                
                
                  39
                
                
                  10
                
                
                  297,28
                
              
              
                
                  18
                
                
                  8
                
                
                  281,56
                
                
                  
                
                
                  40
                
                
                  12
                
                
                  357,96
                
              
              
                
                  19
                
                
                  8
                
                
                  281,18
                
                
                  
                
                
                  41
                
                
                  11
                
                
                  345,02
                
              
              
                
                  10
                
                
                  10
                
                
                  341,74
                
                
                  
                
                
                  42
                
                
                  12
                
                
                  385,96
                
              
              
                
                  21
                
                
                  8
                
                
                  274,28
                
                
                  
                
                
                  43
                
                
                  10
                
                
                  317,56
                
              
              
                
                  22
                
                
                  8
                
                
                  281,02
                
                
                  
                
                
                  44
                
                
                  13
                
                
                  408,64
                
              
              
                
                  23
                
                
                  9
                
                
                  315,98
                
                
                  
                
                
                  45
                
                
                  11
                
                
                  349,86
                
              
              
                
                  24
                
                
                  11
                
                
                  382,90
                
                
                  
                
                
                  46
                
                
                  14
                
                
                  435,98
                
              
              
                
                  25
                
                
                  11
                
                
                  388,02
                
                
                  
                
                
                  47
                
                
                  13
                
                
                  428,66
                
              
              
                
                  26
                
                
                  11
                
                
                  372,82
                
                
                  
                
                
                  48
                
                
                  10
                
                
                  331,24
                
              
              
                
                  27
                
                
                  11
                
                
                  376,14
                
                
                  
                
                
                  49
                
                
                  11
                
                
                  368,64
                
              
              
                
                  28
                
                
                  9
                
                
                  312,30
                
                
                  
                
                
                  50
                
                
                  12
                
                
                  394,26
                
              
              
                
                  29
                
                
                  11
                
                
                  361,34
                
                
                  
                
                
                  51
                
                
                  9
                
                
                  297,34
                
              
              
                
                  30
                
                
                  8
                
                
                  272,48
                
                
                  
                
                
                  52
                
                
                  10
                
                
                  340,68
                
              
              
                
                  31
                
                
                  6
                
                
                  206,32
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    13.311,53
                  
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.19.5.
        Het ter zitting door belanghebbende overgelegde schema “afvoer digestaat” ziet er als volgt uit: 
        
        
          
            
          
        
        
      
      
        2.19.6.
        Blijkens de door StAB bij LMA opgevraagde gegevens is in 2008 door belanghebbende een afgiftemelding gedaan van 7.240 kg slib van afvalwaterbehandeling (Euralcode 020204). In 2009 en 2010 zijn geen afgiftes van slib van afvalwaterbehandeling gedaan. 
        
      
    
    
      2.20.
      Belanghebbende beschikt niet over een voorziening waarin tijdelijk digestaat kan worden opgeslagen (brief van belanghebbende van 7 juni 2011, onderdeel 7).
      
    
    
      2.21.
      Op 30 maart 2012 heeft [ambtenaar 6] in opdracht van de Heffingsambtenaar het rapport “Onderbouwing opgelegde aanslag zuiveringsheffing aan bedrijf [G] te [plaats 1] ” opgemaakt. In dit rapport is vermeld dat de samenstelling van het digestaat dat resteert na vergisting in de vergistingsinstallatie van belanghebbende grote overeenstemming vertoont met het afvalwater van het industrieterrein [bedrijfsterrein] dat bij de handhavingsactie en daaraan voorafgaand is bemonsterd.
      
    
    
      2.22.
      In het StAB-rapport is in antwoord op de vraag of het technisch gezien mogelijk is om het bij belanghebbende vrijkomende digestaat te lozen in de vorm van afvalwater, het volgende – voor zover van belang - vermeld: 
      
      
        “Een vergistingsinstallatie bestaat in het algemeen uit één of meerdere
        vergistingstanks, een aantal voorraadtanks en diverse aan- en afvoerleidingen,
        pompen en roerwerken. De pompen worden gebruikt om de biomassa/substraat
        de vergister in en het digestaat de vergister uit te pompen. Om zoveel mogelijk
        bezinkende deeltjes te verwijderen wordt de afvoerbuis nabij de bodem van de
        vergister bevestigd. Deze afvoerbuis dient er ook voor om bij onderhoud,
        calamiteiten of slechte (biologische) werking de vergister geheel of gedeeltelijke
        leeg te kunnen maken. Het is dus technisch altijd mogelijk om digestaat uit de
        vergister te pompen. Dit geldt ook voor de vergistingsinstallatie van eiseres. (…)
        Zonder opwerken van de digistaatstroom over een decanteercentrifuge, een
        installatie voor ultrafiltratie (UF) en een installatie voor omgekeerde osmose (RO
        = reverse osmosis) is het percentage droge stof in het digestaat minder dan 8%.
        Deze stroom is zeer gemakkelijk te verpompen en te lozen in de vorm van
        afvalwater. Mocht de intentie van eiseres zijn geweest om digestaat te lozen, dan
        ligt het meer voor de hand dat de onbewerkte digestaatstroom is geloosd.
        Met opwerken van de digistaatstroom zal het percentage droge stof gaan oplopen
        tot circa 30 procent. Deze massa is nog net verpompbaar met een zuigwagen
        maar zal tot verstoppingen kunnen leiden van de riolering. 
        Het opgewerkte digestaat dat wij bij ons bezoek aan de inrichting te zien hebben
        gekregen is een zeer dichte vaste massa. Dit is uiteraard niet direct met het
        afvalwater te lozen. Er dient een extra proceshandeling plaats te vinden waarbij
        water wordt toegevoegd en geroerd om het digestaat te kunnen lozen als
        afvalwater. Lozing is ook in dat geval technisch mogelijk. Het is echter onlogisch
        om digestaat eerst op te werken en vervolgens weer te verdunnen om te kunnen
        lozen. Een afvoer van onbewerkt digestaat, in wat voor vorm dan ook, ligt toch
        meer voor de hand. (…).”
      
      
    
    
      2.23.
      De Heffingsambtenaar heeft belanghebbende bij brief van 23 mei 2011 nadere vragen gesteld, omdat hij heeft geconstateerd dat na 9 maart 2010, nadat meerdere handhavingsactiviteiten hadden plaatsgevonden, de vuilvracht afkomstig van het industrieterrein [bedrijfsterrein] ineens zeer sterk gedaald bleek te zijn tot een niveau dat nagenoeg overeen kwam met het totaal aantal vervuilingseenheden dat voor dat industrieterrein wordt aangegeven. In deze brief is aangegeven dat overwogen wordt om voor de heffingsjaren 2008, 2009 en 2010 af te wijken van de gegevens die belanghebbende heeft verstrekt in de aangiftes voor die jaren en om voor deze jaren boetes op te leggen op grond van artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
      
    
    
      2.24.
      De Heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 december 2012 respectievelijk 30 juni 2013 aanslagen opgelegd voor de jaren 2009 en 2010. Tegelijk met deze aanslagen heeft hij op grond van artikel 67d van de AWR een vergrijpboete opgelegd. 
      
    
    
      2.25.
      
        Op basis van gegevens over het vrijgekomen digestaat en over het geproduceerde biogas is de verhouding in het aantal kilogram digestaat per m³ biogas bepaald. De hoeveelheid per as afgevoerde digestaat in de periode 9 maart 2010 tot en met 31 december 2010 is daarbij gedeeld door de in diezelfde periode geproduceerde hoeveelheid biogas. Aldus is berekend dat in de periode 9 maart 2010 tot en met 31 december 2010 berekend per m³ biogas 7,28 kg digestaat vrijkomt. 
        Op basis van de monsters die op 25 augustus 2010 en 20 september 2010 zijn genomen is berekend dat het aantal gram Totaal Zuurstof Verbruik (TZV) per kg digestaat 76 bedraagt en dat derhalve de hoeveelheid TZV per m³ biogas 553,3 gram bedraagt. De berekende TZV per m³ biogas is vervolgens vermenigvuldigd met de geproduceerde hoeveelheid biogas in de periode van begin 2008-maart 2010.
      
      
    
    
      2.26.
      De Heffingsambtenaar heeft de vervuilingswaarde van het volgens hem geloosde digestaat in de jaren 2008 tot en met 2010 berekend als weergegeven in onderstaande tabel:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Biogas (m³)
              
              
                Coefficient (Kg O2/m3)
              
              
                Zuurstofverbruik
                (kg O2)
              
              
                Vervuilingswaarde (v.e.)
              
            
            
              
                2008
              
              
                1.711.749
              
              
                0,5533
              
              
                947.111
              
              
                19.094,97
              
            
            
              
                2009
              
              
                2.205.380
              
              
                0,5533
              
              
                1.220.237
              
              
                22.267,09
              
            
            
              
                2010
              
              
                405.659
              
              
                0,5533
              
              
                224.451
              
              
                4.095,82
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.27.
      De aanslag voor het jaar 2009 is als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                22.280,83 (v.e.)
              
              
                x
              
              
                €
              
              
                43,08 (tarief)
              
              
                €
              
              
                959.858,15
              
            
            
              
                Boete
              
              
                x
              
              
                €
              
              
                
              
              
                €
              
              
                239.816,46
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                €
              
              
                1.199.674,61
              
            
            
              
                Voorlopige aanslag
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  -/-
                
              
              
                €
              
              
                6.462,00
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                €
              
              
                1.193.212,61
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.28.
      De aanslag voor het jaar 2010 is als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                4.379,75 (v.e.)
              
              
                x
              
              
                €
              
              
                45,25 (tarief)
              
              
                €
              
              
                198.163,47
              
            
            
              
                Boete
              
              
                x
              
              
                €
              
              
                46.333,96
              
              
                €
              
              
                46.333,96
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                €
              
              
                244.517,43
              
            
            
              
                Voorlopige aanslag
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/-
              
              
                €
              
              
                6.787,50
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                €
              
              
                237.729,93
              
            
          
        
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
        3.1.1.
        Zijn de aanslagen voor het jaar 2009 en 2010 terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
      
      
        3.1.2.
        Zijn de boeten terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 
        
        
          Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Heffingsambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
        
        
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. De Heffingsambtenaar concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de aanslagen 2009 en 2010 en ongegrondverklaring van het inzake de aanslagen 2009 en 2010 ingestelde beroep. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft zich erover beklaagd dat het stuk van de Heffingsambtenaar, gedateerd 6 december 2018, buiten de termijn van artikel 8:58 van de Awb is ingediend. Indien dit stuk wel tijdig is ingediend stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij in haar procespositie is geschaad omdat zij te weinig tijd heeft gehad om op dit stuk te reageren. Het Hof overweegt als volgt. Het hiervoor bedoelde stuk van de Heffingsambtenaar is per fax door het Hof ontvangen op 7 december 2018, dit is tijdig. Het Hof rekent het stuk daarom tot de gedingstukken. Per post is het stuk ontvangen op 10 december 2018. Het Hof heeft het stuk vervolgens naar (de gemachtigde van) belanghebbende doorgestuurd alwaar het op 12 december is ontvangen. Belanghebbende heeft dus een week de tijd gehad om het stuk te bestuderen en daarover overleg te voeren met haar deskundigen. Op de vraag van het Hof ter zitting of belanghebbende meer concreet kon aangeven ten aanzien van welke onderdelen zij meende niet adequaat te hebben kunnen reageren, heeft belanghebbende enkel verklaard dat zij dat niet kon overzien. Gelet op het voorgaande, alsmede op het feit dat ter zitting ruimschoots gelegenheid is geweest om alles naar voren te brengen wat partijen dienstig achtten én op de omstandigheid dat belanghebbende zich ter zitting heeft laten vergezellen van twee professionele gemachtigden en deskundigen, acht het Hof belanghebbende niet geschaad in haar procespositie. Het verzoek van belanghebbende om een schriftelijke ronde in te lassen teneinde haar in staat te stellen op het stuk van de Heffingsambtenaar te reageren, heeft het Hof daarom afgewezen.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.2.
      De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden vernietigd voor zover het betreft de beslissingen met betrekking tot de jaren 2009 en 2010, de met deze aanslagen samenhangende vergrijpboeten en de griffierechten, behoudens de proceskosten en heeft het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest. De Hoge Raad heeft daartoe het volgende overwogen: 
      
      
        “2.3.2. In het rapport van StAB, waarnaar het Hof verwijst, is de conclusie dat zonder lozing van digestaat op het riool stagnaties zouden zijn opgetreden in de vergister, gebaseerd op de ontwerpwaarde die in het algemeen wordt aangehouden voor vergistingsinstallaties. Uit de stukken blijkt dat belanghebbende voor het Hof gemotiveerd heeft gesteld dat die ontwerpwaarde niet geldt voor de vergister die bij haar in gebruik is. Het Hof is op die stelling ten onrechte niet ingegaan.”
      
      
    
    
      4.3.
      De Hoge Raad heeft de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden voor zover deze de beslissing met betrekking tot het jaar 2008 betreft niet vernietigd. Na cassatie staan derhalve uitsluitend nog de aanslagen en vergrijpboeten voor de jaren 2009 en 2010 ter discussie. 
      
      
        
          Ten aanzien van de aanslag 2010
        
      
      
    
    
      4.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat op het industrieterrein [bedrijfsterrein] een aanzienlijke discrepantie van 630% is geconstateerd tussen het aantal geloosde vervuilingseenheden en het aantal aangegeven vervuilingseenheden. De Heffingsambtenaar maakt naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat, indien die vervuiling is ontstaan door een illegale lozing, deze zo omvangrijk is dat alleen een zogenaamde grote lozer verantwoordelijk kan zijn voor die lozing. In aanmerking genomen de locatie van het afwijkende monster [nummer 3] bij rioolput [1] en de stroomrichting in de riolering, is aannemelijk dat de vervuiling slechts van enkele bedrijven op industrieterrein [bedrijfsterrein] afkomstig kan zijn en dat belanghebbende, gezien haar bedrijfsproces, tot een van de bedrijven op het terrein behoort die tot een dergelijke lozing in staat is. De stelling van belanghebbende dat de discrepantie noch de afname van de discrepantie na 12 maart 2010 te relateren is aan haar gedragingen, maar dat dit kan zijn veroorzaakt door de circa 400 ondernemers die hun viswagens op industrieterrein [bedrijfsterrein] parkeren en schoonmaken, acht het Hof niet aannemelijk omdat aan de gedingstukken nog geen begin van bewijs is te ontlenen voor die stelling.
      
    
    
      4.5.
      
        Het Hof acht aannemelijk dat de verhouding tussen CZV en NKj die volgt uit de analyse van de monsters, waaronder die van de zwarte afvalwaterstroom (zie 2.12 en 2.13), in algemene zin overeenstemt met de verhouding die tussen deze twee stoffen bestaat in het restproduct na vergisting, digestaat. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld – onder meer met verwijzing naar bevindingen van [J] en [K] - dat een lage verhouding tussen CZV en NKj niet alleen voor komt in digestaat, maar in vrijwel ieder afvalwater dat veel eiwitten bevat. De door de Heffingsambtenaar gestelde kenmerken kunnen dan ook, zoals belanghebbende terecht stelt, eveneens passen bij lozingen door andere bedrijven op het industrieterrein. 
        Uit de metingen volgt echter dat [F] , het andere bedrijf dat gelet op haar bedrijfsproces eveneens tot een omvangrijke lozing in staat zou kunnen zijn, haar afvalwater niet loost op de hoek [adres 1] . Gezien het door de Heffingsambtenaar gedane onderzoek, zoals weergeven onder 2.8 tot en met 2.16 is het Hof van oordeel dat de Heffingsambtenaar het begin van bewijs heeft geleverd dat het grijze en zwarte afvalwater dat de rioolput is ingestroomd afkomstig is van het bedrijfsterrein van belanghebbende. 
      
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het voorgaande heeft de Heffingsambtenaar het begin van bewijs geleverd dat vanaf het bedrijfsterrein van belanghebbende afvalwater met een op digestaat gelijkende samenstelling op het riool is geloosd.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat de lozingen niet vanuit het bedrijf van belanghebbende plaatsgevonden kunnen hebben, omdat zij niet beschikte over zoveel digestaat. Na vergisting, waarbij biogas en digestaat ontstaat, kan niet meer substantie resteren dan hetgeen in de vergister is ingevoerd. Vanaf de start van ingebruikname van de vergister is het digestaat dat na vergisting is ontstaan niet geloosd, maar teruggebracht in de vergister en derhalve gerecirculeerd tot het moment dat vanwege de ophoping van droge stof in de vergister recirculatie van digestaat niet meer mogelijk was, aldus nog steeds belanghebbende. Volgens belanghebbende was dat moment al enige tijd voorzienbaar en heeft zij daarom al in 2009 informatie omtrent de afvoer van digestaat ingewonnen bij een transportbedrijf. Het eerste transport heeft vervolgens plaatsgevonden op 12 maart 2010. 
      
    
    
      4.8.
      
        Belanghebbende stelt dat een tijdelijke opslag van digestaat ontbreekt, dat al het tot 12 maart 2010 opgebouwde digestaat vanaf die datum is afgevoerd, dat de vergister gedurende de afvoer van digestaat in gebruik is gebleven en dat ook het digestaat dat na 12 maart 2010 is ontstaan vanaf die datum per as is afgevoerd. 
        Het Hof is van oordeel dat deze door belanghebbende gestelde omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, tot geen andere conclusie kunnen leiden dan dat in de periode direct na 12 maart 2010 een ‘inhaalslag’ voor de afvoer nodig was en dus meer digestaat moest worden afgevoerd dan (in de maanden) later in het jaar. Er moest namelijk worden afgevoerd (i) het digestaat dat het resultaat was van de door belanghebbende gestelde jarenlange recirculatie dat inmiddels een zodanige omvang had dat stagnatie van het vergistingsproces kon plaatsvinden, maar ook (ii) het digestaat afkomstig van de in die betreffende week vergiste invoer van biomassa (zie 2.19.5). Het onder 2.19.4 weergegeven overzicht geeft echter geen piek weer in de afvoer in de week van 12 maart 2010 en enkele weken daarna, maar een regelmatig patroon van afvoer dat in week van 12 maart 2010 en de twee weken daarna zelfs minder vrachten en aantal ton afvoer laat zien dan in april 2010 en mei 2010. Het Hof acht gelet hierop niet aannemelijk dat belanghebbende na 12 maart 2010 het vanaf de start van de vergister opgebouwde (gerecirculeerde) digestaat per as heeft afgevoerd. 
      
      
    
    
      4.9.
      Nu zich van deze stof, naar tussen partijen niet in geschil is, in de week van 12 maart 2010 een zodanige hoeveelheid in de vergister bevond dat het vergistingsproces daardoor in sterke mate negatief beïnvloed kon worden dan wel tot stagnatie kon leiden, moet deze stof – nu het vergistingsproces feitelijk niet is gestagneerd, maar vanaf maart 2010 is voortgezet -wel op andere wijze dan per as het bedrijfsterrein van belanghebbende verlaten hebben. In aanmerking genomen hetgeen hiervoor onder 4.4 tot en met 4.6 is overwogen, acht het Hof aannemelijk dat die stof door lozing op het riool het bedrijfsterrein van belanghebbende heeft verlaten. Aan dit oordeel doet niet af dat de Heffingsambtenaar de leiding die heeft gediend om het digestaat illegaal te lozen, niet heeft kunnen traceren op het bedrijfsterrein van belanghebbende. De stelling van belanghebbende dat voor lozing van de door de Heffingsambtenaar gestelde hoeveelheid digestaat een verdunning van het digestaat moet worden gerealiseerd waarvoor 10 miljoen liter water nodig is, acht het Hof niet aannemelijk gelet op de bevindingen van StAB zoals weergegeven onder 2.22 hiervoor. 
      
    
    
      4.10.
      Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2010 meer vervuilingseenheden heeft geloosd dan zij in haar aangifte heeft vermeld. De Heffingsambtenaar heeft het aantal vervuilingseenheden bepaald door de hoeveelheid digestaat die in de periode 9 maart 2010 tot en met 31 december 2010 per as is afgevoerd af te zetten tegen de hoeveelheid biogas die in diezelfde periode is geproduceerd. Vervolgens is aan de hand van de in 2010 geproduceerde hoeveelheid biogas de bij die productie ontstane hoeveelheid digestaat berekend. Volgens de Heffingsambtenaar zijn aldus 4.095,82 vervuilingseenheden niet in de aangifte vermeld. De stelling van belanghebbende dat de gasproductie alleen maar uitgangspunt kan vormen voor de berekening van de hoeveelheid digestaat die bij vergisting ontstaat indien de kwaliteit en kwantiteit van de aanvoer constant is, kan juist zijn, maar kan hem in dit verband niet baten. Het Hof acht, gelet op de door Stab op dit punt weergegeven conclusie (pagina 18 van het rapport van 5 september 2014), aannemelijk dat de samenstelling van de in de vergister ingevoerde materialen in de periode tot maart 2010 niet substantieel afwijkt van de samenstelling van deze materialen na maart 2010. De Heffingsambtenaar kan dan in redelijkheid aansluiten bij de gegevens die hij heeft over de periode vanaf 9 maart 2010.
      
    
    
      4.11.
      Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is vereist dat de Heffingsambtenaar aannemelijk maakt dat de verschuldigde belasting zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk afwijkt van de aangegeven belasting. Gelet op het tarief van € 45,25 per vervuilingseenheid, bedraagt de verschuldigde belasting voor 2010 € 185.335,86. In aanmerking genomen dat aangifte is gedaan naar 283,91 vervuilingseenheden en een verschuldigde belasting van € 12,486,93 is het door belanghebbende niet aangegeven belastingbedrag zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk. Nu aannemelijk is dat het aantal vervuilingseenheden dat niet in de aangifte is vermeld illegaal is geloosd op de riolering, was belanghebbende zich hiervan ook bewust. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. 
      
    
    
      4.12.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Heffingsambtenaar gehouden is bij het vaststellen van de aanslag 2010 uit te gaan van een redelijke schatting van het aantal vervuilingseenheden. Het Hof is van oordeel dat de door de Heffingsambtenaar gebruikte gegevens kunnen worden geaccepteerd als basis voor de redelijke schatting. Het ligt dan op de weg van belanghebbende om, nu hij de juistheid van de door de Heffingsambtenaar gebruikte gegevens betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd dit vereiste tegenbewijs niet heeft geleverd. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de onderhavige aanslag te hoog is vastgesteld. 
      
      
        
          Boete 2010
        
      
      
    
    
      4.13.
      Nu aannemelijk is dat belanghebbende in 2010 opzettelijk een aanzienlijke hoeveelheid digestaat heeft geloosd op het riool zonder het hiermee corresponderende aantal vervuilingseenheden in haar aangifte te vermelden, is het aan opzet van belanghebbende te wijten dat zij een onjuiste aangifte heeft gedaan. De Heffingsambtenaar heeft terecht een boete van € 46.333,96 opgelegd. Het Hof acht de grondslag voor de boete ook aannemelijk zonder omkering en verzwaring van de bewijslast, zodat het Hof geen aanleiding ziet tot matiging van de boete. 
      
    
    
      4.14.
      
        De boete is aangekondigd op 13 december 2011. Tussen de aankondiging van de boete en de uitspraak van de Rechtbank van 10 april 2015 zijn 4 jaren en vijf maanden verstreken. Gelet hierop is de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep overschreden met twee jaren en vijf maanden. 
        Het hoger beroep bij Hof Arnhem-Leeuwarden is ingediend op 19 mei 2015 en het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft uitspraak gedaan op 20 december 2016. 
        Het cassatieberoep is ingediend op 23 januari 2017 en de Hoge Raad heeft arrest gewezen op 17 november 2017. Indien de Hoge Raad de bestreden uitspraak vernietigt en het geding verwijst naar een gerechtshof of een rechtbank, heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad. Nu tussen 17 november 2017 en de datum van deze uitspraak meer dan een jaar is verstreken, is de redelijke termijn voor behandeling van het hoger beroep na verwijzing overschreden. Gelet op het voorgaande is de redelijke termijn voor de behandeling van dit geding overschreden met in totaal twee jaren en 11 maanden. Deze overschrijding van de redelijke termijn wordt niet gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden. Overeenkomstig de uitgangspunten als vermeld in de uitspraak Hof Amsterdam van 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298 dient de boetebeschikkingen bij een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaren verlaagd te worden met 20%. Gelet hierop dient de boete voor het jaar 2010 te worden verminderd tot € 37.067,17.
        Indien de aanvang van de termijn moet worden vastgesteld op 23 mei 2011, omdat aan de brief van de Heffingsambtenaar van die datum belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat haar een boete zou worden opgelegd, is de overschrijding weliswaar groter, maar heeft dit geen invloed op de matiging. Volgens de door het Hof gehanteerde uitgangspunten is het hoogste matigingspercentage namelijk 20. Voor een verdergaande matiging ziet het Hof geen aanleiding.
      
      
      
        
          Ten aanzien van de aanslag en boete 2009
        
      
      
    
    
      4.15.
      De Heffingsambtenaar, op wie de bewijslast rust dat de aanslag - in afwijking van belanghebbendes aangifte - juist is, heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat lozingen als aannemelijk geacht voor 2010 ook in 2009 hebben plaatsgevonden. Hoewel reeds in 2009 een discrepantie werd geconstateerd op de rwzi [plaats 2] , heeft de meetcampagne plaatsgevonden in december 2009 (zie 2.5) en heeft een nader onderzoek naar de omvang van de lozingen en de samenstelling van het afvalwater dat werd geloosd op de rioolputten op industrieterrein [bedrijfsterrein] pas in (maart) 2010 plaatsgevonden. Behalve de geconstateerde discrepantie ontbreekt in 2009 enig meetgegeven op grond van monsterneming in rioolputten en afvoerbuizen en is er ook geen ander concreet bewijs voor illegale lozing door belanghebbende. Het Hof acht de door de Heffingsambtenaar gemaakte berekeningen ter ontkrachting van de stelling van belanghebbende dat het digestaat is gerecirculeerd in de vergister, op zichzelf beschouwd onvoldoende bewijs voor de stelling dat belanghebbende ook in 2009 in die omvang digestaat heeft geloosd op het riool.
      
    
    
      4.16.
      Gelet op het voorgaande zal het Hof de aanslag voor het jaar 2009 verminderen en de boetebeschikking vernietigen. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.17.
      
        De slotsom is dat het hoger beroep van de Heffingsambtenaar in de zaak 17/00826 ongegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank in zoverre bevestigen. 
        Het hoger beroep van de Heffingsambtenaar in de zaak 17/00827 is gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank in zoverre vernietigen, het beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaren, en enkel de uitspraak op bezwaar inzake de boete voor het jaar 2010 vernietigen en de boete 2010 verminderen tot € 37.067,17.
      
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
      
        
          Eerste aanleg
        
      
    
    
      4.18.
      De Rechtbank heeft de Heffingsambtenaar terecht veroordeeld tot vergoeding van het ter zake van de behandeling van het voor 2009 ingestelde beroep bij de Rechtbank betaalde griffierecht ten bedrage van € 318. Het Hof is van oordeel dat geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Heffingsambtenaar aan belanghebbende het door haar voor 2010 betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Hoger beroep
        
      
    
    
      4.19.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2009 in stand blijft, wordt ter zake van het door de Heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 497.
      
    
    
      4.20.
      Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft het jaar 2010 niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Heffingsambtenaar inzake het hoger beroep voor het jaar 2010 geen plaats.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.21.
      Nu het door de Heffingsambtenaar voor het jaar 2009 ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Heffingsambtenaar te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep na cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.22.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep na cassatie op 1,5 (punten) x € 512 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.536. 
      
    
    
      4.23.
      Na cassatie staat vast dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op vergoeding van de werkelijke proceskosten in beroep, hoger beroep bij Hof Arnhem-Leeuwarden en cassatie. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding tot vergoeding van de door belanghebbende na verwijzing gemaakte werkelijke proceskosten. 
      
    
    
      4.24.
      Aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in de procedure na verwijzing overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt, komt de vergoeding gelet op het voorgaande op een bedrag van € 1.536. 
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        Kenmerk: 17/00826: 
      
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Heffingsambtenaar in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.536, en 
      
      
        bepaalt dat van Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn ter zake van het door de Heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep voor het jaar 2009 door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 497.
      
    
    
    
      
        Kenmerk: 17/00827: 
      
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de boete;
      
      
        vermindert de boete voor het jaar 2010 tot een bedrag van € 37.067,17.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 12 april 2019 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, M. Harthoorn en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.