ECLI:NL:GHSHE:2022:2779, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-08-2022, 21/00756 tot en met 21/00758
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-08-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie (ODE). Belanghebbende produceert (onder meer) keramische wand- en vloertegels. Tussen partijen is in geschil of (ook) het bij het sproeidrogen verbruikte aardgas is vrijgesteld van EB en ODE. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de vrijstelling alleen geldt voor de deelprocessen van die vervaardiging waarbij sprake is van een onomkeerbaar omzettingsproces dat leidt tot wijziging van de mineralogische eigenschappen en samenstelling van het materiaal. Het hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat dit standpunt dient te worden verworpen. Hieraan voegt het hof toe dat het verlenen van een teruggaaf van het bij het sproeidrogen gebruikte aardgas past binnen de wettekst en wetsgeschiedenis van de vrijstellings- en teruggaafbepalingen voor mineralogische procedés. Ook het subsidiaire standpunt van de inspecteur, inhoudende dat het sproeidrogen geen onderdeel uitmaakt van de vervaardiging van keramische producten, wordt door het hof verworpen. Onder ‘de vervaardiging van keramische producten’ moet naar het oordeel van het hof worden verstaan het tot stand brengen van producten die van gebakken klei zijn gemaakt. Het bij het sproeidrogen gebruikte aardgas is voor dat productiedoel gebruikt en daarmee vrijgesteld. Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 21/00756 tot en met 21/00758 
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 8 april 2021, nummers BRE 18/4783 tot en met 18/4785, in het geding tussen de inspecteur 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft de volgende verzoeken om teruggaaf van energiebelasting (hierna: EB) en opslag duurzame energie (hierna: ODE) gedaan:
      
      
        
          over het eerste kwartaal 2017 EB tot een bedrag van € 124.989 en ODE tot een bedrag van € 14.893;
        
        
          over het tweede kwartaal 2017 EB tot een bedrag van € 89.083 en ODE tot een bedrag van € 10.620;
        
        
          over het derde kwartaal 2017 EB tot een bedrag van € 44.682 en ODE tot een bedrag van € 4.933.
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de volgende teruggaafbeschikkingen aan belanghebbende gegeven:
      
      
        
          op 31 augustus 2017 is ten aanzien van het eerste kwartaal 2017 teruggaaf verleend van EB tot een bedrag van € 39.372 en van ODE tot een bedrag van € 4.209, waarbij € 243 belastingrente is vergoed;
        
        
          op 24 oktober 2017 is ten aanzien van het tweede kwartaal 2017 teruggaaf verleend van EB tot een bedrag van € 25.991 en van ODE tot een bedrag van € 2.779;
        
        
          op 5 februari 2018 is ten aanzien van het derde kwartaal 2017 teruggaaf verleend van EB tot een bedrag van € 33.128 en van ODE tot een bedrag van € 3.542.
        
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 6 juli 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens belanghebbende, [A] , bijgestaan door de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] , verbonden aan [kantoornaam] te [vestigingsplaats] , alsmede [B] namens de [vereniging] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan belanghebbende en het hof. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.
      
    
    
      1.8.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de inspecteur. De inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage, te weten een formulier proceskosten.
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende produceert (onder meer) keramische wand- en vloertegels. Het proces van vervaardigen van keramische vloer- en wandtegels bestaat uit vier stappen: voorbewerken, vormgeven, drogen en bakken. Onderdeel van het voorbewerken bij fijnkeramische producten, zoals keramische wand- en vloertegels, is het zogenaamde sproeidrogen. Bij de productie verbruikt belanghebbende aardgas voor het sproeidrogen van de grondstoffen, het drogen en branden van de tegels, het verpakken van de tegels in krimpfolie en het verwarmen van het bedrijfspand.
      
    
    
      2.2.
      In de keramische tegelindustrie wordt wereldwijd de sproeidroogtechniek toegepast. Bij die techniek worden korrels, granulaat genoemd, gevormd uit een vloeibare substantie, slurry genoemd. Die slurry is het resultaat van een nat maalproces waarin een grote range van grondstoffen, waaronder klei, zand en veldspaat, fijn genoeg is gemalen, gehomogeniseerd en gezuiverd. Tijdens het sproeidrogen wordt het in de slurry aanwezige vocht verminderd met 95%. Daarna worden de tegels geperst. Zonder het sproeidrogen zouden de te bakken tegels te nat de oven ingaan met dampexplosies in de oven tot gevolg. Een dergelijke explosie doet zich al voor bij een restvochtpercentage van enkele procenten en heeft tot gevolg dat de productie moet worden gestaakt vanwege de in de oven aanwezige gebakken kleiresten. Bij het sproeidrogen wordt aardgas uitsluitend gebruikt als verwarmingsbrandstof.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is een bedrijf dat volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoort tot code 23 (hierna: SBI-code). De vervaardiging van keramische wand- en vloertegels valt onder SBI-code 2331.
      
    
    
      2.4.
      De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, een aanvullende teruggaaf van EB en ODE van € 87.929 vastgesteld, de te vergoeden belastingrente dienovereenkomstig vastgesteld, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.335 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 338 aan haar vergoedt.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van EB en ODE op grond van artikel 70, lid 3, Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm), zoals bepaald door de rechtbank. 
      
    
    
      3.2.
      Het is niet in geschil dat belanghebbende een voor de teruggaaf kwalificerende SBI-code heeft.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 64, lid 4, Wbm (wettekst 2017) bepaalt, voor zover hier van belang: 
      
      
        ‘Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés.
      
      
      
        Als mineralogische procedés worden aangemerkt, (…) de vervaardiging van keramische producten, (…). 
      
      
      
        De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23.’ 
      
      
      
        Artikel 64, lid 4, Wbm vormt de implementatie van Richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003 (hierna: de Richtlijn), alwaar in artikel 2, onderdeel 4, voor zover hier van belang, is bepaald:
      
      
      
        ‘Deze richtlijn is niet van toepassing op:
      
      a. a) (…);
      b) de volgende vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:
      - (…)
      - mineralogische procedés.
      Onder mineralogische procédés wordt verstaan de procédés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code DI 26 “Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de NACE-nomenclatuur. (…).’
      
      
        Artikel 70, lid 3, Wbm (wettekst 2017) bepaalt, voor zover hier van belang:
      
      
      
        ‘Op verzoek wordt aan de verbruiker teruggaaf van de belasting verleend met betrekking tot aardgas dat wordt gebruikt op een in artikel 64, (…) vierde (…) lid, bedoelde wijze.’
      
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de vrijstelling van belasting ter zake van het gebruik van aardgas voor de vervaardiging van keramische producten alleen geldt voor de deelprocessen van die vervaardiging waarbij sprake is van een onomkeerbaar omzettingsproces dat leidt tot wijziging van de mineralogische eigenschappen en samenstelling van het materiaal. Dit is volgens de inspecteur bij sproeidrogen niet het geval, zodat dit deelproces buiten de vrijstelling valt. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door de inspecteur voorgestane (beperkte) uitleg geen steun vindt in de wettekst, de wetsgeschiedenis, de Richtlijn en de rechtspraak. Het sproeidrogen vormt volgens belanghebbende een essentieel en onlosmakelijk onderdeel van de vervaardiging van keramische wand- en vloertegels. Aangezien de wet bepaalt dat de vervaardiging van keramische producten als mineralogisch procedé wordt aangemerkt, dient het gebruik van aardgas bij het sproeidrogen te worden vrijgesteld, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank heeft ten aanzien van het primaire standpunt van de inspecteur het volgende overwogen:
      
      
        “4.3. 	De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 64, vierde lid van de Wbm geeft geen algemene omschrijving van wat onder een mineralogische procedé moet worden verstaan. Het artikellid bevat in plaats daarvan een opsomming van vervaardigingen van producten die als mineralogische procedés worden aangemerkt, waaronder ‘de vervaardiging van keramische producten’. Dit betekent dat het begrip ‘mineralogische procedé’ als zodanig niet hoeft te worden uitgelegd, maar dat het – in dit geval – draait om de vraag wat onder ‘de vervaardiging van keramische producten’ moet worden verstaan. De rechtbank merkt hierbij op dat dit begrip niet nader is toegelicht bij de invoering van de vrijstelling.
        Naar het oordeel van de rechtbank bevat de wettekst als zodanig geen aanknopingspunten voor de door de inspecteur voorgestane uitleg dat alleen het deelproces van de vervaardiging waarbij de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het product wijzigen, is aan te merken als ‘vervaardiging van keramische producten’. De context waarbinnen het begrip wordt gebruikt, biedt evenmin (voldoende) steun voor die uitleg. Dat in de wettekst naar SBI-code 23 wordt verwezen, is onvoldoende. De desbetreffende passage heeft betrekking op de bedrijven die in aanmerking komen voor de vrijstelling, en houdt als zodanig geen nadere normering in met betrekking tot het gebruik dat wordt vrijgesteld. Overigens valt aan (de toelichting bij) SBI-code 2331 geen duidelijk gezichtspunt te ontlenen dat slechts een deelproces van het vervaardigen van keramische wand- en vloertegels, onder het begrip ‘vervaardigen van keramische producten’ valt. In verband met de (juridische) context (richtlijnconforme interpretatie) verdient verder opmerking dat de Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (de Richtlijn) evenmin noopt tot de door de inspecteur bepleite uitleg. Ook in de relevante bepaling uit de Richtlijn wordt immers het begrip ‘vervaardiging’ gebruikt zonder beperking tot het deelproces dat de inspecteur voorstaat, en voor een dergelijke beperking zijn ook geen aanknopingspunten te vinden in de NACE-nomenclatuur waarnaar in de Richtlijnbepaling wordt verwezen. Tot slot, de inspecteur voert weliswaar terecht aan dat vrijstellingen doorgaans beperkt worden uitgelegd, maar dat gaat niet zover dat, zonder voldoende aanknopingspunten, het onderhavige begrip moet worden uitgelegd in engere zin dan de uitleg op grond van de tekst.
        Gelet op het voorgaande is de rechtbank het niet eens met de beperkte uitleg die de inspecteur voorstaat. (…).”
      
      
    
    
      4.3.
      Het hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank en maakt het tot het zijne. Het hof voegt hieraan toe dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 64, lid 4, Wbm en artikel 70, lid 3, Wbm volgt dat deze bepalingen zijn geïntroduceerd om een concurrentienadeel weg te nemen voor de metallurgische en mineralogische industrie ten opzichte van dergelijke industrie in de ons omringende landen die al zo’n vrijstelling kennen. Door de inspecteur is niet betwist dat een aantal van de ons omringende landen, zoals België en Duitsland, het bij het sproeidrogen gebruikte aardgas wel vrijstellen van energiebelasting onder de vrijstellingsbepaling voor mineralogische procedés. Gelet hierop past het verlenen van een teruggaaf van het bij het sproeidrogen gebruikte aardgas binnen de wettekst en wetsgeschiedenis van de vrijstellings- en teruggaafbepalingen voor mineralogische procedés. Dat, zoals de inspecteur nog heeft gesteld, de ruime uitleg in de ons omringende landen niet in overeenstemming is met de algemene opzet en de doelstelling van de Richtlijn, is het hof ook niet gebleken. 
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur heeft zich subsidiair nog op het standpunt gesteld dat het sproeidrogen geen onderdeel uitmaakt van het productieproces van de vervaardiging van keramische producten – het zogenoemde keramische procedé –, omdat het enkel een manier is om een grondstof voor te bereiden. Het hof is van oordeel dat dit standpunt dient te worden verworpen. Onder ‘de vervaardiging van keramische producten’ moet naar het oordeel van het hof worden verstaan het tot stand brengen van producten die van gebakken klei zijn gemaakt. Het bij het sproeidrogen gebruikte aardgas is voor dat productiedoel gebruikt en daarmee vrijgesteld. Dit oordeel draagt voorts eraan bij dat ondernemingen in dezelfde sector gelijke kansen in de concurrentiestrijd op de Europese markt hebben, zoals de wetgever heeft beoogd (zie 4.3). Het hof neemt bij dit oordeel ook in aanmerking de onweersproken toelichting van belanghebbende op het productieproces, inhoudende dat tijdens het sproeidrogen een granulaat met een specifiek op het productieproces van belanghebbende afgestemde samenstelling wordt gevormd. Die samenstelling is van belang voor de essentiële producteigenschappen en bepaalt de kwaliteit van de keramische wand- of vloertegel. Het inkopen van granulaat bij een derde partij is in theorie mogelijk – er is geen markt voor granulaat –, maar zou problemen kunnen opleveren bij het persen en het bakken en afdoen aan de kwaliteit van het eindproduct. Zou de vervaardiging van het granulaat worden uitbesteed aan een derde, dan zou de door belanghebbende na te streven kwaliteitsstandaard enkel kunnen worden gewaarborgd door de receptuur voor het vervaardigen van het granulaat prijs te geven. Zulks zou belanghebbende nimmer doen, zo heeft zij er zitting verklaard; de receptuur wordt als een bedrijfsgeheim beschouwd. Gelet hierop is het hof van oordeel dat het sproeidrogen deel uitmaakt van het productieproces van belanghebbende waarbij keramische producten worden vervaardigd in de zin van artikel 64, lid 4, Wbm. 
      
    
    
      4.5.
      Voor dat geval is niet in geschil dat het gebruik van aardgas voor het sproeidrogen is vrijgesteld van ED en ODE en dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf op grond van artikel 70, lid 3, Wbm, zoals bepaald door de rechtbank.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.6.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.7.
      De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 541, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.
      
    
    
      4.9.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten) x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.518.
      
    
    
      4.10.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 541;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.518.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Volledige titel: Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de
    communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEG L 283), laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2004/75/EG van de Raad van 29 april 2004 (PbEG L 195).
  
  
     Vgl. Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 79, p. 5-6.
  
  
     Vergelijk ook Rechtbank Gelderland 28 september 2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:5071, rov. 11.
  
  
     In de Richtlijn is bepaald dat onder mineralogische procedés wordt verstaan de procedés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder
    code DI 26 "Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten" van de NACE-nomenclatuur. Onderdeel daarvan is 'Vervaardiging van keramische tegels en plavuizen' (code 26.3).
  
  
     Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 121, p. 4-5.
  
  
     Artikel 8:109, aanhef en letter c en lid 2, Algemene wet bestuursrecht.
  
  
     1 punt voor het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.