ECLI:NL:RBAMS:2024:4597, Rechtbank Amsterdam, 31-07-2024, 715714
Rechtbank Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-07-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht; Verbintenissenrecht

Samenvatting: Verwijt van bekende artiest (en enkele van zijn vennootschappen) dat zijn voormalig belastingadviseur niet heeft onderkend dat hij met ingang van 1 januari 2012 fiscaal inwoner in de Verenigde Staten is geworden en dat daardoor ook het inkomen van een door hem opgerichte trust werd onderworpen aan Amerikaanse belastingheffing. De rechtbank oordeelt dat de belastingadviseur niet heeft gehandeld zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend fiscaal adviseur mocht worden verwacht. Voor diens fouten is Greenberg Traurig, het advocatenkantoor waarvoor de belastingadviseur destijds werkte, als formeel-juridisch opdrachtnemer aansprakelijk. Dat de artiest per saldo belastingschade heeft geleden als gevolg van de gemaakte fouten kan echter niet worden vastgesteld. De gevorderde schadevergoeding van bijna 17 miljoen USD wordt daarom afgewezen. Adviseurskosten die de artiest heeft gemaakt, nadat aan het licht was gekomen dat niet op juiste wijze belastingaangifte in de VS was gedaan, komen in beginsel wel voor vergoeding in aanmerking. Welk bedrag Greenberg Traurig in verband met die adviseurskosten moet vergoeden, kan in een aparte schadestaatprocedure worden beoordeeld.

RECHTBANK Amsterdam
    
    
      Civiel recht 
    
    
    
      Zaaknummer: C/13/715714 / HA ZA 22-277
    
    
    
      
        Vonnis van 31 juli 2024
      
    
    
    
      in de zaak van
    
    
  
  
    
      1 [eiser] , 
    wonende te [woonplaats] (Verenigde Staten van Amerika),
    2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
    
      
        THE EAGLE B.V., 
      gevestigd te Almere,3. de rechtspersoon naar buitenlands recht
      
        LA ALL THE WAY LLC, 
      te Wilmington, Delaware (Verenigde Staten van Amerika),
    
    4. de rechtspersoon naar buitenlands recht
    
      
        AFTER MIDNIGHT PRODUCTIONS LTD, 
      gevestigd te Nicosia (Cyprus),
      eisende partijen,
      hierna ieder afzonderlijk [eiser] , The Eagle, LATW en After Midnight te noemen en samen [eisers] ,
      advocaat: mr. A.R.J. Croiset van Uchelen,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de rechtspersoon naar buitenlands recht
      
        GREENBERG TRAURIG, LLP, 
      gevestigd te New York, New York (Verenigde Staten van Amerika),
      advocaat: mr. J.C. van Nass,
      gedaagde partij,
      hierna te noemen: Greenberg Traurig.
    
    
    
  
  
    
      1De zaak en de beslissing in het kort
    
    
      1.1.
      
        [eisers] hebben deze procedure aangespannen tegen Greenberg Traurig en [naam 1] (hierna: [naam 1] ). In dit vonnis wordt alleen beslist over de vorderingen tegen Greenberg Traurig. De zaak tegen [naam 1] is na overleg tussen de advocaten van [eisers] en [naam 1] aangehouden.
      
    
    
      1.2.
      Tot en met eind 2013 is [naam 1] werkzaam geweest als belastingadviseur bij Greenberg Traurig. In die hoedanigheid heeft [naam 1] namens Greenberg Traurig advieswerkzaamheden verricht voor [eiser] en diens ondernemingen. Deze zaak gaat over de vraag of [naam 1] (en daarmee Greenberg Traurig) in 2012 en 2013 fouten heeft gemaakt bij de dienstverlening aan [eisers] en als dat zo is, of [eiser] als gevolg van die fouten schade heeft geleden. [eisers] verwijten [naam 1] en Greenberg Traurig onder andere dat in 2012 niet is onderkend dat [eiser] met ingang van 1 januari 2012 fiscaal inwoner in de Verenigde Staten (VS) is geworden en dat daardoor ook het inkomen van een door [eiser] opgerichte trust werd onderworpen aan Amerikaanse belastingheffing. De belangrijkste vordering van [eisers] is een vordering tot vergoeding van bijna 17 miljoen US dollar (USD). Dit is volgens [eisers] de belastingschade in de VS als gevolg van verkeerde advisering door [naam 1] . 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank komt in dit vonnis tot het oordeel dat [naam 1] bij de advisering aan [eisers] niet heeft gehandeld zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend fiscaal adviseur mocht worden verwacht. Voor de fouten van [naam 1] is Greenberg Traurig als formeel-juridisch opdrachtnemer aansprakelijk tegenover [eisers] Dat [eiser] per saldo belastingschade heeft geleden als gevolg van de gemaakte fouten kan echter niet worden vastgesteld. De gevorderde schadevergoeding van bijna 17 miljoen USD wordt daarom afgewezen. 
      
    
    
      1.4.
      Adviseurskosten die [eiser] heeft gemaakt, nadat aan het licht was gekomen dat niet op juiste wijze belastingaangifte in de VS was gedaan over de jaren 2012 tot en met 2015, komen in beginsel wel voor vergoeding in aanmerking. Over de hoogte van die kosten hebben partijen zich in deze procedure niet uitgelaten. Welk bedrag Greenberg Traurig in verband met die adviseurskosten moet vergoeden, kan in een aparte schadestaatprocedure worden beoordeeld. 
      
    
    
      1.5.
      Dit vonnis is als volgt opgebouwd. Na een weergave van het verloop van de procedure (hoofdstuk 2), de feiten (hoofdstuk 3) en de vorderingen van [eisers] tegen Greenberg Traurig (hoofdstuk 4) volgen de beoordeling door de rechtbank in hoofdstuk 5 en de beslissing van de rechtbank in hoofdstuk 6.
      
    
  
  
    
      2De procedure
    
    
      2.1.
      Het verloop van de procedure tussen [eisers] en Greenberg Traurig blijkt uit:
      - het vonnis in incident van 18 januari 2023 en de daarin genoemde processtukken, - de conclusie van antwoord van Greenberg Traurig, met producties,
      - het tussenvonnis van 5 juli 2023, waarin een mondelinge behandeling is bepaald, - het proces-verbaal van de mondelinge behandeling van 23 april 2024 en de daarin genoemde stukken,
      - de e-mail van 12 juli 2024 van de advocaat van [eisers] met twee opmerkingen over het proces-verbaal.
      
    
    
      2.2.
      De zaak is na de mondelinge behandeling, in verband met door partijen te voeren minnelijk overleg, verwezen naar de rol van 15 mei 2024 voor uitlating door partijen. De advocaat van [eisers] heeft laten weten dat partijen niet tot een minnelijke regeling zijn gekomen. Wel is tussen de advocaten van [eisers] en [naam 1] overeenstemming bereikt over aanhouding van de zaak tegen [naam 1] . De zaak tussen [eisers] en [naam 1] is daarom naar de parkeerrol verwezen. 
      
    
    
      2.3.
      In de zaak tussen [eisers] en Greenberg Traurig is vonnis bepaald. 
      
    
    
      2.4.
      
        Dit vonnis wordt gewezen met inachtneming van de opmerkingen over het proces-verbaal.
        
          3.	De feiten
        
      
      
      
        
          Introductie van partijen
        
      
      
    
    
      3.1.
      
        [eiser] is een internationaal bekende DJ en muziekproducer (artiestennaam [naam artiest] ). Hij is Nederlands staatsburger. Sinds juli 2020 heeft hij een vaste woonplaats in de staat [woonplaats] , Verenigde Staten van Amerika (hierna: VS). 
      
    
    
      3.2.
      
        The Eagle is een op 18 december 2000 opgerichte vennootschap naar Nederlands recht. Daarin waren van 2000 tot 2009 de activiteiten van [eiser] ondergebracht en in die periode ontving [eiser] zijn inkomsten (direct of indirect) via The Eagle. 
        LATW is een op 14 januari 2009 in de VS opgerichte vennootschap ten behoeve van het exploiteren van de Amerikaanse activiteiten van [eiser] .
        After Midnight is een op 3 maart 2009 in Cyprus opgerichte vennootschap. 
        
          [eiser] is de ultimate beneficial owner van The Eagle, LATW en After Midnight. 
      
      
    
    
      3.3.
      Greenberg Traurig is een internationaal advocatenkantoor met vestigingen in onder meer Europa en de VS.
      
    
    
      3.4.
      
        [naam 1] was tot en met december 2013 belastingadviseur en partner bij Greenberg Traurig, gespecialiseerd in het opzetten van (internationale) fiscale structuren met een focus op de media- en entertainmentindustrie. Van januari 2014 tot maart 2016 was [naam 1] partner bij een ander advocatenkantoor. Vanaf maart 2016 verrichtte [naam 1] belastingadvieswerkzaamheden vanuit een eigen onderneming.
      
      
        
          De dienstverlening door Greenberg Traurig aan [eisers]
        
      
      
    
    
      3.5.
      
        [eiser] is zijn carrière begonnen in Nederland. Vanwege toenemend internationaal succes verbleef [eiser] vanaf de jaren 2000 steeds minder in Nederland en was hij voor steeds langere periodes voor zijn werkzaamheden in het buitenland. [eiser] ontwikkelde sterke werkrelaties in de Amerikaanse entertainmentindustrie, met name in New York en Las Vegas. 
      
    
    
      3.6.
      In 2008 hebben [eiser] en zijn management contact gezocht met [naam 1] en Greenberg Traurig. [eisers] zijn met Greenberg Traurig overeenkomsten van opdracht aangegaan voor verschillende vormen van dienstverlening.
      
    
    
      3.7.
      De werkzaamheden die van 2008 tot eind 2013 in opdracht van [eisers] door Greenberg Traurig werden uitgevoerd, bestonden onder meer uit het fiscaal (optimaal) structureren van de activiteiten en bezittingen van [eiser] en het coördineren van de wereldwijde fiscale positie van [eiser] en de aan hem verbonden rechtspersonen. Deze fiscale werkzaamheden werden namens Greenberg Traurig feitelijk uitgevoerd door [naam 1] . 
      
    
    
      3.8.
      De fiscale dienstverlening door Greenberg Traurig aan [eisers] is niet formeel vastgelegd in een schriftelijke opdrachtbevestiging (engagement letter).
      
    
    
      3.9.
      Bij het vertrek van [naam 1] bij Greenberg Traurig per 1 januari 2014 is een einde gekomen aan de opdrachtrelatie tussen Greenberg Traurig en [eisers] [naam 1] heeft zijn werkzaamheden voor [eisers] gecontinueerd, eerst namens het andere advocatenkantoor waar hij vanaf januari 2014 werkzaam was en vanaf maart 2016 vanuit zijn eigen onderneming. 
      
      
        
          De herstructurering in 2009 en de oprichting van de trust
        
      
      
    
    
      3.10.
      Tot en met 2008 was [eiser] over zijn wereldwijde inkomen, dat hij direct of via The Eagle ontving, belastingplichtig in Nederland. 
      
    
    
      3.11.
      Naar aanleiding van het verzoek om advies van [eiser] heeft [naam 1] in september 2008 contact opgenomen met het in de VS gevestigde kantoor Gelfand, Rennert & Feldman LLP (hierna: Gelfand). [naam 1] heeft zich door Gelfand laten informeren over de fiscale mogelijkheden in de VS.
      
    
    
      3.12.
      In een door [naam 1] opgesteld memorandum van 12 november 2008 (hierna: het memorandum) zijn aanpassingen voorgesteld die betrekking hebben op het (fiscaal) inwonerschap van [eiser] en op de structuur van zijn ondernemingen. Geadviseerd is, kort gezegd, dat [eiser] verhuist van Nederland naar de VS en dat bezittingen en activa worden verplaatst naar de VS, Cyprus en Guernsey. 
      
    
    
      3.13.
      
        Over de verhuizing is in het memorandum vermeld:
        
          “(…)
        
        
          Een verhuizing naar Amerika zou mogelijk tot de meest ideale situatie kunnen leiden. We bespraken reeds dat de Amerikaanse belastingdienst fiscaal inwonerschap in principe vaststelt indien [eiser]  , toevoeging rechtbank] meer dan een minimum aantal dagen aanwezig is in Amerika, welk minimum wordt berekend over een periode van meerdere jaren. Wij begrijpen dat jullie reeds bekend zijn met deze berekeningsmethode en dat [eiser] volgens deze regeling tot nu toe niet als Amerikaans fiscaal inwoner kwalificeert.
      
      
      
        
          Indien [eiser] naar Amerika zou verhuizen maar daar steeds onder genoemd minimum kan blijven, zou dit betekenen dat hij niet onderworpen is aan Amerikaanse inkomstenbelasting voor zijn “wereldinkomen”. Hij zal dan slechts onderworpen zijn aan inkomstenbelasting indien en voor zover het inkomen dat hij ontvangt onderworpen is aan belastingheffing in de zogeheten “bronstaat” (i.e. het land waarin de betaler is gevestigd, zoals een dividend ontvangen van een Nederlandse vennootschap soms belast zal zijn in Nederland ongeacht waar de ontvanger van het dividend inwoner is). In Amerika is hij slechts inkomstenbelasting verschuldigd indien en voorzover het inkomen is toe te wijzen aan “Amerikaanse bron”.
        
      
      
      
        
          Zoals gezegd is de meest optimale situatie dat [eiser] door geen enkel land als fiscaal inwoner
        
        
          wordt beschouwd. Afhankelijk van de feitelijke gang van zaken lijkt ons dit te realiseren
        
        
          indien [eiser] naar Amerika verhuist (…)”
        
      
      
    
    
      3.14.
      Aan de in het memorandum gegeven adviezen is uitvoering gegeven. [eiser] is met terugwerkende kracht per 1 juli 2008 fiscaal geëmigreerd uit Nederland. Verder zijn in het kader van de (fiscale) herstructurering meerdere rechtspersonen opgericht, te weten vier vennootschappen in de VS, een trust naar het recht van Guernsey en een vennootschap op Cyprus.
      
      
        3.14.1.
        Eén van de in de VS opgerichte vennootschappen is LATW. [eiser] werd belastingplichtig in de VS voor de winsten die in de Amerikaanse vennootschappen zouden worden gegenereerd en alle andere inkomsten die hij in de VS zou genieten.
        
      
      
        3.14.2.
        De trust op Guernsey, genaamd Safe From Harm Trust (hierna: de Trust), is opgericht bij akte van 10 februari 2009. In de Trust werd het vermogen van [eiser] ondergebracht. [eiser] was zowel de oprichter (grantor) als de begunstigde (beneficiary) van de Trust. Fortis Trustees werd aangesteld als trustee. Fortis Trustees is later vervangen door Intertrust Trustees (hierna: Intertrust). Als dochtervennootschap van de Trust is opgericht Safe From Harm Ltd (hierna: SFH Ltd), eveneens gevestigd op Guernsey. In SFH Ltd is het economisch eigendom van intellectuele eigendomsrechten ondergebracht. 
        
      
      
        3.14.3.
        After Midnight is de op Cyprus gevestigde vennootschap. After Midnight is een dochtervennootschap van SFH Ltd. After Midnight diende voor het exploiteren van alle activiteiten van [eiser] die buiten de VS plaatsvonden en voor het exploiteren van de intellectuele eigendomsrechten. In 2010 en 2011 zijn nog vier Cypriotische dochtervennootschappen van SFH Ltd opgericht.
        
      
    
    
      3.15.
      Met de fiscale emigratie uit Nederland werd onder meer bewerkstelligd dat [eiser] in Nederland niet meer fiscaal werd belast voor zijn wereldwijde inkomen. In Nederland was [eiser] vanaf dat moment alleen nog belastingplichtig voor inkomen dat hij genoot uit Nederlandse bronnen.
      
    
    
      3.16.
      Om te voorkomen dat [eiser] als fiscaal inwoner (tax resident) van de VS zou worden aangemerkt – en hij in de VS belastingplichtig zou worden voor zijn wereldinkomen – moest het aantal dagen dat hij fysiek in de VS aanwezig zou zijn, worden beperkt tot onder de limiet van de Substantial Presence Test (hierna: SPT) van de United States Internal Revenue Code of 1986 (IRC). De SPT is een criterium dat de Amerikaanse belastingdienst (de IRS) gebruikt om te bepalen of een persoon, die geen Amerikaans staatsburger of permanent ingezetene is, voor Amerikaanse belastingdoeleinden als ingezetene moet worden behandeld en op die grond belastingplichtig is in de VS voor zijn gehele wereldinkomen. 
      
    
    
      3.17.
      Het Amerikaanse belastingrecht maakt voor fiscale doeleinden onderscheid tussen een (buitenlandse) grantor trust en een (buitenlandse) non-grantor trust. 
      
      
        3.17.1.
        Van een grantor trust is sprake als de grantor direct of indirect controle behoudt over het trustvermogen. De grantor van een grantor trust wordt volgens het Amerikaanse belastingrecht beschouwd als de eigenaar van de grantor trust in het kader van de inkomstenbelasting. Dat houdt in dat een grantor trust tot het persoonlijke vermogen van de eigenaar wordt gerekend. Dat betekent ook dat die eigenaar, indien deze in de VS belastingplichtig is, voor het gehele inkomen van de grantor trust (en van eventuele dochtervennootschappen) in de VS in privé via de inkomstenbelasting wordt belast alsof het inkomen van de trust (en eventuele dochtervennootschappen) door de eigenaar in privé is genoten. 
        
      
      
        3.17.2.
        Een non-grantor trust is een trust die geen grantor trust is. Een non-grantor trust wordt aangemerkt als (fiscaal) separate entiteit. Belastingaangifte verloopt in dat geval niet via de grantor. Alleen indien de non-grantor trust een uitkering doet aan een begunstigde die fiscaal inwoner in de VS is, zal die begunstigde voor die uitkering in de VS worden belast via de inkomstenbelasting.
        
      
    
    
      3.18.
      De Trust van [eiser] was naar Amerikaans belastingrecht aan te merken als een (buitenlandse) grantor trust.
      
      
        
          De Dagtelling en de correspondentie daarover in 2010 
        
      
      
    
    
      3.19.
      
        [eiser] maakte gebruik van verschillende dienstverleners, waaronder het in Breda gevestigde Full Management Support B.V. (hierna: FMS), een zakelijke dienstverlener op het gebied van accountancy en administratie, en het in New York gevestigde boekingsbureau AM Only Inc. (hierna: AM Only), dat de wereldwijde boekingen van [eiser] verzorgde. 
      
    
    
      3.20.
      Een medewerker van FMS en een medewerker van AM Only waren verantwoordelijk voor het bijhouden van het aantal dagen dat [eiser] fysiek in de VS aanwezig was (hierna ook: de Dagtelling).
      
    
    
      3.21.
      In 2009 tot en met 2011 is [eiser] met de Dagtelling onder de SPT-limiet gebleven.
      
    
    
      3.22.
      Wel is in 2010 gecorrespondeerd over een mogelijke overschrijding van de SPT-limiet in 2011. Naar aanleiding van een vraag van [eiser] heeft [naam 1] Gelfand benaderd over de fiscale consequenties van een overschrijding van de SPT-limiet en het daaruit voortvloeiende fiscaal inwonerschap in de VS. In een e-mail van 8 november 2010 heeft [naam 1] aan Gelfand geschreven:
      
      
        
          “(…)
        
        
          
            [eiser] sent me an e-mail in Dutch about the day count in 2011. When he looks at this contracts, he will spend less than 120 days in the US. However, he asked me what would happen if he spent more days than allowed in the US. I would like to answer that [eiser] would be taxed in the US for his worldwide income in 2011 and if we don't do something about his income from Cyprus and Guernsey, he would be taxed in the US for that income as well. Saying this, we would need to minimize his income from Cyprus and Guernsey to nil.
        
      
      
      
        
          Please confirm whether my feeling is right and, if so, are we still allowed to deduct royalty payments from Cyprus in the US? Further, I need to know if this would have any consequences in 2012.
        
      
      
      
        
          If I'm wrong, this means that we must expand [eiser] ' touring in Europe for 2011.
        
      
      
      
        
          (…)”  
        
      
      
    
    
      3.23.
      Op 9 november 2010 heeft een medewerker van Gelfand geantwoord aan [naam 1] :
      
      
        
          “(…)
        
        
          You are correct, if [eiser] is present in the USA for at least 31 days in the current calendar year and 183 days for the current and two prior calendar years (3 year formula in [eiser] day count schedule), he would be taxed as a resident of the USA. Therefore, his worldwide income would be subject to tax in the USA. There is an exception to the substantial presence test above which is if [eiser] individually has a tax home in a foreign (non usa) country that has a reciprocal tax treaty with the USA and has a closer connection to the foreign country, and was physically present in the USA for less than 183 days during the current tax year. 
        
      
      
      
        
          The fact of whether [eiser] is considered a tax resident of the USA will not affect the ability to deduct the royalty payment but the actual tax benefit will be lost since he will be taxed on his worldwide income in the USA. 
        
        
          Regarding tax year 2012, we would need to look at the number of days [eiser] is present in the USA in 2012 and the preceding 2 calendar years to determine if he would be taxed as a resident of the USA.
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.24.
      Naar aanleiding van het bericht van 9 november 2010 heeft [naam 1] dezelfde dag de volgende aanvullende vraag aan Gelfand gesteld: 
      
      
        
          “do you mean that the US tax authorities will disregard the Cyprus structure? and that [eiser] will also be taxed on the income that flows to AMP [After Midnight Productions, toevoeging rechtbank] from the rest of the world?”. 
      
      
    
    
      3.25.
      Het antwoord daarop van de medewerker van Gelfand is:
      
      
        
          “The USA would tax the income that flows directly to [eiser] (salary etc.) - if AMP is a pass through entity than the net income from company would be taxed by USA. lf AMP is the equivalent of a "C Corporation" in the USA whereby the income is retained in the company and the company pays tax based on the net income, than the USA would not tax the company's net income until its distributed to [eiser] .
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.26.
      In een e-mail van 11 november 2010 heeft [naam 1] aan [eiser] geschreven: 
      
      
        
          “(…) 
        
        
          Als jij in 2011 meer dan 123 dagen in de VS bent, dan zal je in 2011 Amerikaans belastingplichtig worden, met als gevolg dat jij naast je inkomen uit LA All the Way ook belastbaar zal zijn over het inkomen dat jij ontvangt vanuit Cyprus en Guernsey. Nu is dat inkomen onbelast, straks wordt dat inkomen dan belast met ongeveer 33%. Deze belastingheffing kunnen we wel verhelpen door het inkomen wat jij geniet uit Cyprus en Guernsey terug te draaien naar nul. (…) We zullen dan wel wat overeenkomsten aan moeten passen. Daarnaast heeft het tot gevolg dat jij ook in 2012 op je Amerikaanse dagen zal moeten letten, omdat je ongeveer 33% van de dagen uit 2011 meesleept naar 2012. Dan zou je dus in 2012 al met ongeveer 70 dagen beginnen.
        
        
          (…)”
        
      
      
      
      
      
      
      
        
          De belastingaangiften in de VS
        
      
      
    
    
      3.27.
      De belastingaangiften in de VS werden in opdracht van [eiser] van 2009 tot en met 2017 steeds gedaan door Gelfand. Ook was Gelfand verantwoordelijk voor de administratie van LATW. 
      
    
    
      3.28.
      In de opdrachtbevestiging van 12 januari 2009 tussen [eiser] en Gelfand staat over de door Gelfand uit te voeren werkzaamheden onder meer:
      
      
        
          “(…) we will provide certain business management services for your U.S. activity (…), which shall include the following:
        
        
          (…)
        
        
          • Preparation of U.S. tax returns
        
        
          • Representation before the Internal Revenue Services and/or other tax administrative agencies, and
        
        
          • Preparation of periodic financial reports. (…)
        
      
      
      
        
          (…)
        
        
          With respect to the preparation of tax returns, we will prepare your personal Federal and state income tax returns, required gift tax returns, required Federal and state trust income tax returns, the Federal and state income/franchise tax returns for your business entities, payroll tax returns where we are responsible for payroll preparation, and required information returns. 
        
      
      
      
        
          We will prepare the above-referenced tax returns based on our understanding of the governing tax laws at the time of preparation. (…)
        
        
          We will use professional judgment in resolving questions where the tax law is unclear, or where there may be conflicts between the taxing authorities’ interpretations of the law and other supportable positions. (…)”
        
      
      
      
        
          Fiscaal inwonerschap van [eiser] in de VS vanaf 2012
        
      
      
    
    
      3.29.
      Over het jaar 2012 is [eiser] meer dagen fysiek in de VS aanwezig geweest dan op grond van de SPT was toegestaan. Vanwege de overschrijding van de SPT-limiet is [eiser] met terugwerkende kracht per 1 januari 2012 fiscaal inwoner van de VS geworden. Daarmee is [eiser] vanaf 1 januari 2012 ook in privé belastingplichtig geworden in de VS over zijn wereldinkomen, met inbegrip van het inkomen van de Trust en zijn dochtervennootschappen. Dat laatste is op dat moment echter noch door [naam 1] noch door Gelfand onderkend. 
      
    
    
      3.30.
      In de door Gelfand over de jaren 2012 tot en met 2017 namens [eiser] in de VS gedane belastingaangiften is het inkomen van de Trust (en zijn dochtervennootschappen) niet opgegeven.
      
      
        
          De correspondentie over de dreigende overschrijding van de SPT-limiet in 2012
        
      
      
    
    
      3.31.
      Partijen hebben in 2012 opnieuw met elkaar gecommuniceerd over de (fiscale) gevolgen van een mogelijke overschrijding van de SPT-limiet door [eiser] . Bij die correspondentie waren niet alleen [naam 1] en medewerkers van Gelfand betrokken, maar onder andere ook [naam 2] (hierna: [naam 2] ), de algemeen zakelijk manager van [eiser] , [naam 3] (hierna: [naam 3] ), werkzaam bij Intertrust en tevens bestuurder van SFH Ltd, en [naam 4] (hierna: [naam 4] ), bestuurder van After Midnight.
      
    
    
      3.32.
      Voor zover relevant wordt die correspondentie hierna weergegeven. 
      
    
    
      3.33.
      Per e-mail van 24 mei 2012 heeft een medewerker van FMS [naam 1] erover geïnformeerd dat [eiser] op basis van zijn tourprogramma “will likely end up with over 180 days in the US in 2012”. De medewerker van FMS heeft [naam 1] om zijn reactie daarop gevraagd. Naar aanleiding van dit bericht heeft [naam 1] per e-mail van 24 mei 2012 Gelfand benaderd. In die e-mail aan Gelfand heeft [naam 1] geschreven:
      
      
        
          “(….)
        
        
          I received the below e-mail from (…). It looks as though [eiser] will be in the US approximately 50 days too many during 2012.
        
      
      
      
        - Due to the fact that [eiser] is not the only ultimate beneficiary of the Trust, the Trust holds Safe From Harm, but Safe from Harm does have its own directors.
      
      
        - Safe From Harm holds the shares of After Midnight Productions.
      
      
        - After Midnight Productions has its own Board of Directors.
      
      
        - [eiser] receives a small salary from Safe From Harm, as discussed in London in 2009
      
      
        - [eiser] receives a salary from Cyprus
      
      
      
        
          As we do not wish to have taxes levied by the US Tax Authorities on the income that is received in Cyprus, my main question to you is – is the only thing we have to do is lower salary from the Cyprus company to nil, or do we need to restructure the whole shareholder structure in a way that we can argue that [eiser] will not be the ultimate beneficiary?
        
      
      
      
        
          Please respond as soon as possible.
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.34.
      Een medewerker van Gelfand heeft dezelfde dag geantwoord:
      
      
        
          “We will discuss and get back to you.” 
        
      
      
    
    
      3.35.
      In een e-mail van 29 mei 2012 heeft [naam 1] aan [naam 4] verzocht om de salarisbetalingen van After Midnight aan [eiser] voorlopig stop te zetten. Die e-mail luidt als volgt: 
      
      
        
          “(…) I don't know if you have already heard the rumour that [eiser] will spend too many days in the US. I have asked [naam 5] and [naam 6] [medewerkers van Gelfand, toevoeging rechtbank] for their opinion, but meanwhile, I ask you to stop salary payments to [eiser] until further notice. 
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.36.
      
        [naam 4] heeft dezelfde dag per e-mail laten weten dat hij de betalingen zal stopzetten totdat hij nadere instructies ontvangt.
    
    
      3.37.
      Vanaf oktober 2012 is de verwachte overschrijding van de SPT-limiet opnieuw onderwerp van gesprek geworden. Een medewerker van FMS heeft op 15 oktober 2012 aan [naam 1] en [naam 2] de volgende e-mail gestuurd:
      
      
        
          “(…) Als bijlage het overzicht van [eiser] in de USA tot en met Q3. Uit het overzicht blijkt dat het aantal geschatte dagen dat [eiser] in 2012 in de USA verblijft met 155 dagen lager is dan het oorspronkelijk geschatte aantal dagen van 180 maar dat de “substantial presence test” nog steeds te hoog uitkomt (213,67). Nemen jullie verder actie indien dit nog nodig mocht zijn? Mocht er van onze kant ook actie nodig zijn, dan horen we dat graag. (…)”
        
      
      
    
    
      3.38.
      In reactie hierop heeft [naam 1] op 16 oktober 2012 geantwoord:
      
      
        
          “(…) dank hiervoor. Ik ga in iedergeval 12/13 november naar New York en daar zie ik [naam 6] en [naam 5] [medewerkers van Gelfand, toevoeging rechtbank]. Dan zal ik dit probleem bespreken.” 
      
      
    
    
      3.39.
      Op 13 november 2012 heeft een overleg plaatsgevonden in New York.
      
    
    
      3.40.
      Op 26 november 2012 heeft een medewerker van Gelfand een e-mail gestuurd aan [naam 2] :
      
      
        
          “(…) I am not sure if [naam 1] mentioned to you that we think it is important to discuss the US Taxation for 2012 with US tax attorneys specializing in residency matters. I think it is important for us to meet quickly in the event there is anything that needs to be done before year end.”
        
      
      
    
    
      3.41.
      In reactie hierop heeft [naam 2] dezelfde dag aan de medewerker van Gelfand geantwoord, met kopie aan onder andere [naam 1] :
      
      
        
          “(…) yes discussed it with [naam 1] , together with GT got to solution, will take action before year end and inform you guys ASAP (…)”.
        
      
      
    
    
      3.42.
      In een e-mail van 3 december 2012 heeft [naam 1] aan [naam 3] (met kopie aan [naam 2] ) laten weten: 
      
      
        
          “(…) [eiser] ’ tax situation will change in 2013. Due to a longer period of performances in the US, he will be regarded as a US tax resident next year. I have had some meetings in New York about this and our conclusion is that [eiser] will be a resident tax payer for his worldwide income if he has direct or indirect control over his structure. 
        
      
      
      
        
          Although we think (…) that the existing structure can defend itself against attacks from the IRS. [naam 2] and I came to the conclusion that it might be wise to change the top structure a little. The IRS might argue that [eiser] , who is appointed as one of the beneficiaries, can control Safe From Harm Trust in an indirect manner. 
        
      
      
      
        
          
            [naam 2] and I suggest that the existing Trust sets up a new Trust (Settlor) and that the new Trust will buy the shares of Safe From Harm Limited. In the new Trust [eiser] will not be mentioned as beneficiary, however, we think that this can be changed at the moment [eiser] is no longer considered a US tax resident. 
        
        
          (…)
        
        
          Please let me know your thoughts. Please note that we must solve this issue before the year end. (…)”
        
      
      
    
    
      3.43.
      
        [naam 3] heeft dezelfde dag geantwoord aan [naam 1] (met kopie aan [naam 2] ):
      
      
        
          “(…) We do not have many US resident clients but we know enough about US tax issues to know that the US has a very complex and stringent tax regime when it comes to planning around Trusts with US resident settlors and US beneficiaries.
        
        
          The existing Trust Deed is certainly flexible enough to allow the Trustees of the Safe From Harm Trust to settle a new Trust. However before we would be able to do any restructuring and create a new Trust, we would need to have sight of the formal written tax advice setting out the relevant issues and the rationale for the restructuring required as we need certainty on these issues. Our Compliance Department would not allow us to act as trustees of the new trust until we had seen that formal advice. I am assuming that you or one of your US offices will be providing that advice? I also have some additional initial comments:
        
      
      
        1. [eiser] is the only named beneficiary of the existing trust; if he is not to be a beneficiary of any new trust who will be? A trust needs at least one beneficiary to be valid.
      
      
        2. The Trustees of the existing Trust would be the legal settlor of the new Trust but from a US tax perspective, who would be the economic settlor? Would it not be [eiser] since he was the Settlor of the Trust from where the funds will come from? (…) These are the sort of issues that need to be fully considered from a US tax perspective.
      
      
        3. (…)
      
      
        4. (…)
      
      
        5. Would it not make more sense for the assets of the existing trust to be decanted to the
      
      
        new trust or settled into the new trust? Again US advice to be considered.
      
      
        6. I am aware from experience that creating Grantor Trust can be efficient from a US tax
      
      
        
          perspective when US resident clients are involved. I am not sure if this is possible in this
        
        
          situation but I have seen non-US resident family members settle/create revocable trusts
        
        
          for the benefit of the US resident beneficiaries. I do have contact with the Chairman of
        
        
          STEP in the US and he has provided some of our clients with such advice on US trust tax
        
        
          planning.
        
      
      
        7. (…)
      
      
        8. Is the plan to terminate the existing trust once the restructuring has been done or will that remain in place with the deferred consideration?
      
      
        9. I am assuming that despite this, SFHL will continue with the formal registration of [eiser] ’s image rights before the end of the year?
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      3.44.
      In reactie hierop heeft [naam 1] in een e-mail van 6 december 2012 aan [naam 3] geschreven:
      
      
        
          “(…) Before returning all documents and my underlying advice, I hope you can give me your thoughts on the following. The question that may be raised by the IRS is: does the documentation show that [eiser] has a direct or indirect influence on the profit calculation and dividend payment of After Midnight Productions in Cyprus? Changing the structure would mean that we leave out [eiser] as a beneficiary during the period he will be resident tax payer in the US. That situation would last probably no longer than 1, 2 or 3 years.
        
      
      
      
        
          As I recall, [eiser] is not mentioned as a Settlor in Safe From Harm Trust. Two solutions we can think of:
        
      
      
        1. Safe From Harm Trust sets up a new Trust. The only beneficiaries mentioned are [eiser] ’
      
      
        mother and sister. (…) As soon as [eiser] leaves the US permanently, a new Letter of Wishes will be written in which [eiser] makes himself a beneficiary.
      
      
        2. [naam 2] will be the Settlor of the Trust. The only beneficiaries mentioned are [eiser] ’
      
      
        mother and sister. (…). As soon as [eiser] leaves the US permanently, a new Letter of Wishes will be written in which [eiser] makes himself a beneficiary. Please note, I do not know if [eiser] can write a Letter of Wishes if [naam 2] is appointed Settlor of the Trust.
      
      
        3. [eiser] sets up the Trust but will not be mentioned as a Settlor. The only beneficiaries
      
      
        mentioned are [eiser] ’ mother and sister. (…) As soon as [eiser] leaves the US permanently, a new Letter of Wishes will be written in which [eiser] makes himself a beneficiary.
      
      
      
        
          Please advise which option to choose.
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.45.
      
        [naam 3] heeft in een e-mail van 6 december 2012 als volgt gereageerd:
      
      
        
          “(…) You will appreciate that we are not US tax advisers and for that reason, we cannot advise as to which option is best. This is precisely why I have recommended that careful consideration is given to the US tax issues arising from [eiser] becoming tax resident in the US. (…)
        
        
          
            [eiser] is named as the Settlor of the SFHT
           and has actually signed the Trust Deed in that capacity. (…)
        
        
          Regarding your suggested options, I do have some comments but a US trust tax adviser needs to consider these in more detail. Will your US office not be advising from a US tax perspective?:
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          - You may need to ensure that [eiser] is not deemed the economic settlor of the new trust and not sure how that is possible 
        
      
      
      
        
          If you are really struggling to come up with a solution and need advice from a US “trust tax” expert, I have a very good relationship with [naam 5] , who is US president of STEP and who has advised a number of our clients in similar circumstances: (…) 
        
        
          He may well have some suggestions and I would happily introduce him to you
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.46.
      Vervolgens heeft [naam 1] , eveneens op 6 december 2012, laten weten:
      
      
        
          (…) I have already received US tax advice, but I would like to explore the possibilities in Guernsey. Your suggestions are much appreciated.
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.47.
      Op 10 december 2012 heeft [naam 1] aan [naam 3] geschreven:
      
      
        
          “(…)
        
        
          After giving it some thought, I have come to the conclusion that:
        
      
      
        1. Safe From Harm Trust will set up a new Trust;
      
      
        2. The named beneficiaries will be [eiser] ’ mother and [eiser] ’ sister (…).
      
      
        3. The shares of Safe From Harm Ltd. will be sold for the amount of € 4.000.000. (…)
      
      
        
          Question: does this work for Guernsey law? If so, what forms do we need to fill out? 
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.48.
      
        [naam 3] heeft in zijn reactie van 10 december 2012 aan [naam 1] geschreven:
      
      
        
          “(…) 
        
        
          This is all possible but I would repeat my previous questions as follows:
        
      
      
        1. We need to have sight of a tax memo/opinion setting out why it is being restructured in this way and explain clearly how that will be advantageous, before we can proceed.
      
      
        2. Will [eiser] not be deemed to be the economic settlor of this new trust if the funds to set up the new Trust (…) are coming from the Safe From Harm Trust? No doubt the tax advice will clarify this point.
      
      
        3. (…)
      
      
        4. (…)
      
      
        5. (…)
      
      
        6. A trust has to have at least one formally named beneficiary and so either [eiser] ’s mother or sister needs to be named in the Deed, and we will need full KYC for that beneficiary.
      
      
        7. To proceed, please complete the attached questionnaire for the new trust and the
      
      
        
          attached client identification paperwork for whoever is to be named as the beneficiary.
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.49.
      Op 17 december 2012 heeft [naam 3] aan [naam 1] geschreven:
      
      
        
          “Is the intention to have any new trust set up before the end of the year? If so, I am sure you appreciate that we are running out of time. I will be on holiday after the end of this week until 2 January and even if some of my colleagues can deal with this next week, it is a very short week due to public holidays. (…)”
        
      
      
    
    
      3.50.
      Op 21 december 2012 heeft [naam 1] aan [naam 3] geschreven:
      
      
        
          “(…) let us do the restructuring of the trust at the beginning of the new year! (…)”
        
      
      
    
    
      3.51.
      Op 15 januari 2013 heeft [naam 1] aan [naam 3] geschreven:
      
      
        
          “(…)
        
        
          After some deliberation I think we will choose to follow your suggestion to remove [eiser] from the Letter of Wishes as a beneficiary. The next step would be to ask my US colleagues whether this would result in the preferable fiscal outcome. Should this not be the case, we should think about implementing an alternative structure.
        
        
          (…)”
        
      
      
      
      
    
    
      3.52.
      Op 15 januari 2013 heeft [naam 3] aan [naam 1] geschreven:
      
      
        
          “(…)
        
        
          Further to my earlier e-mail, I do not recall suggesting that [eiser] be removed from the letter of wishes as a beneficiary but if I did, I am sure I would have also suggested that he also be removed from the actual Trust Deed as beneficiary. Removing someone from being mentioned as a potential beneficiary in the letter of wishes does not remove them as a beneficiary if they continue to be stated in the Trust Deed as a beneficiary. As you will know, the only person formally named/appointed as a beneficiary in the Trust Deed is [eiser] . If he is to be removed in the letter of wishes I recommend he is also formally removed from the Trust by signed Deed. 
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.53.
      Op 17 januari 2013 heeft [naam 1] aan [naam 3] geschreven:
      
      
        
          “Thanks [naam 3]  , toevoeging rechtbank], indeed we should also remove him from the Trust deed. 
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.54.
      Op 17 januari 2013 heeft [naam 3] aan [naam 1] geschreven:
      
      
        
          “(…)
        
        
          As stated in my previous email, we need at least one (formally appointed) beneficiary to make the Trust valid, and therefore although we can formally remove [eiser] as beneficiairy by Deed, we would need to appoint another beneficiary before removing him. (…) I am assuming we will not make this change in any case until you have discussed this further with your US colleagues?
        
        
          (…)”
        
      
      
      
        
          De wijzigingen in de Trust-structuur in 2013
        
      
      
    
    
      3.55.
      Op verzoek van [naam 1] zijn in 2013 een aantal aanpassingen in de Trust-structuur doorgevoerd. 
      
    
    
      3.56.
      In februari 2013 is een nieuwe letter of wishes opgesteld, waarin [eiser] niet langer als begunstigde van de Trust is opgenomen. Op 24 mei 2013 is [eiser] ook uit de Trustakte verwijderd als begunstigde. In plaats daarvan is de (Nederlandse) stichting “Stichting Elements for Life” als begunstigde in de Trustakte aangewezen.
      
      
      
        
          De deelname aan de inkeerregeling in 2019 en de nieuwe trust in 2020
        
      
      
    
    
      3.57.
      In 2018 heeft [eiser] een ander advocatenkantoor in New York benaderd voor belastingadvies. Dat kantoor heeft geconstateerd dat de Trust naar Amerikaans belastingrecht is te kwalificeren als een grantor trust en dat [eiser] vanaf 2012 het inkomen van de Trust en zijn dochtervennootschappen (hierna kortweg: het inkomen van de Trust) had moeten opnemen in zijn Amerikaanse aangiften voor de inkomstenbelasting.
      
    
    
      3.58.
      
        [eiser] heeft vervolgens in de VS deelgenomen aan een inkeerregeling, genaamd Streamlined Domestic Offshore Procedures (SDOP). Ter uitvoering daarvan heeft [eiser] op 15 oktober 2019 gewijzigde belastingaangiften over de jaren 2016 en 2017 ingediend. Op grond van de gewijzigde aangiften heeft [eiser] alsnog USD 10.217.269 aan Amerikaanse federale inkomstenbelastingen over de jaren 2016 en 2017 betaald over het inkomen van de Trust. Over het jaar 2018 heeft [eiser] USD 1.212.765 aan inkomstenbelasting betaald over het inkomen van de Trust. Ook heeft [eiser] op grond van de SDOP een boete van in totaal USD 5.558.918,70 betaald. 
      
    
    
      3.59.
      Over de jaren 2012 tot en met 2015 is ook achteraf geen inkomstenbelasting over het inkomen van de Trust betaald in de VS. 
      
    
    
      3.60.
      In januari 2019 hebben [eisers] de opdrachtrelatie met [naam 1] beëindigd. 
      
    
    
      3.61.
      In 2019 was [eiser] geen fiscaal inwoner van de VS. Vanaf 2020 is hij weer fiscaal inwoner van de VS geworden. [eiser] heeft het vermogen van de Trust in 2020 ondergebracht in een Amerikaanse trust naar het recht van de staat Nevada, die transparant is en naar Amerikaans fiscaal recht als een grantor trust is aan te merken. 
      
      
        
          De strafrechtelijke procedure in de VS
        
      
      
    
    
      3.62.
      Het Openbaar Ministerie in de VS is een strafrechtelijk onderzoek gestart, waarbij onder andere [naam 1] als verdachte is aangemerkt van het organiseren van belastingontduiking. In maart 2023 is [naam 1] in Italië aangehouden op verzoek van de Amerikaanse autoriteiten en in september 2023 is hij ter uitlevering overgebracht van Italië naar de VS. [naam 1] bevindt zich op dit moment in voorlopige hechtenis in een detentiecentrum in de staat New York. In november 2024 zal naar verwachting een eerste zitting plaatsvinden in de Amerikaanse strafrechtelijke procedure. 
      
    
  
  
    
      4De vorderingen van [eisers]
    
    
      4.1.
      Na eiswijziging vorderen [eisers] , voor zover mogelijk uitvoerbaar bij voorraad:
      
      
        I. voor recht te verklaren dat [naam 1] en Greenberg Traurig jegens [eisers] toerekenbaar tekort zijn geschoten in de nakoming van de op hen rustende verbintenissen uit hoofde van de tussen hen bestaande overeenkomst(en) van opdracht; althans dat [naam 1] en Greenberg Traurig jegens [eisers] onrechtmatig hebben gehandeld;
      
      
      
        II. [naam 1] en Greenberg Traurig hoofdelijk te veroordelen tot betaling aan [eisers] , als hoofdelijk schuldeisers, van de volgende bedragen aan schadevergoeding:
        a. een bedrag van USD 10.217.269 wegens door [eiser] op grond van de gewijzigde belastingaangiften voor de jaren 2016 en 2017 betaalde inkomstenbelasting aan de Amerikaanse belastingdienst, vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf 15 oktober 2019;
        b. een bedrag van USD 1.212.765 wegens door [eiser] op grond van de inkomsten van de Trust uit hoofde van zijn belastingaangifte 2018 betaalde inkomstenbelasting aan de Amerikaanse belastingdienst, vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf 15 oktober 2019;
        c. een bedrag van USD 5.558.918,70 wegens een door [eiser] betaalde boete aan de Amerikaanse belastingdienst, vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf 15 oktober 2019;
      
      
      
        III. [naam 1] en Greenberg Traurig hoofdelijk te veroordelen tot betaling aan [eisers] , als hoofdelijk schuldeisers, van schadevergoeding, nader op te maken bij staat, ter zake van de door [eisers] betaalde adviseurskosten voor het analyseren van het onjuiste advies en het vaststellen en beperken van de daaruit voortvloeiende schade;
      
      
      
        IV. [naam 1] en Greenberg Traurig hoofdelijk te veroordelen tot betaling aan [eisers] , als hoofdelijk schuldeisers, van schadevergoeding nader op te maken bij staat ter zake van over de jaren vanaf 2020 aan de Amerikaanse belastingdienst te betalen inkomstenbelasting over de vermogensbestanddelen (of hetgeen daarvoor als vervangingsinvestering in de plaats is gekomen) die tot de opheffing van de Trust in 2019 daarvan deel uitmaakten;
      
      
      
        V. voor recht te verklaren dat – indien deze schade in de toekomst ontstaat – [naam 1] en Greenberg Traurig aansprakelijk zijn voor de schade van [eisers] ter zake van de door [eiser] over 2015 aan de Amerikaanse belastingdienst te betalen extra inkomstenbelasting (inclusief boetes en ter zake van die extra inkomstenbelasting te maken adviseurskosten), indien de Amerikaanse belastingdienst ter zake de SDOP niet accepteert dat de periode van drie jaren bedoeld in paragrafen 3.107 en 5.3 van de dagvaarding de jaren 2016-2018 zijn, maar eist dat dit de jaren 2015-2017 zijn;
      
      
      
        VI. [naam 1] en Greenberg Traurig hoofdelijk jegens [eisers] , als hoofdelijk schuldeisers, te veroordelen in de kosten van dit geding, inclusief de gebruikelijke nakosten, te voldoen binnen zeven dagen na dagtekening van het vonnis, onder bepaling dat indien de gedingkosten niet binnen genoemde termijn zijn voldaan, hierover vanaf de achtste dag wettelijke rente verschuldigd is.
      
      
    
    
      4.2.
      Aan hun vorderingen tegen Greenberg Traurig leggen [eisers] , kort gezegd, het volgende ten grondslag. [naam 1] heeft verkeerd geadviseerd over de fiscale positie van [eisers] , de Amerikaanse belastingwetgeving en de Trust. Als gevolg hiervan lijdt [eiser] belastingschade in de VS. Het handelen van [naam 1] kan worden toegerekend aan Greenberg Traurig, omdat [naam 1] ten tijde van de verkeerde advisering één van de partners van Greenberg Traurig was. Daarnaast is Greenberg Traurig aansprakelijk, omdat zij de formeel-juridische opdrachtnemer was in de opdrachtrelatie met [eisers]
      
    
    
      4.3.
      Greenberg Traurig voert verweer en concludeert tot afwijzing van de vorderingen van [eisers] , met uitvoerbaar bij voorraad te verklaren veroordeling van [eisers] in de kosten van deze procedure.
      
    
    
      4.4.
      Op de stellingen van partijen wordt hierna, voor zover nodig, (nader) ingegaan.
      
      
      
    
  
  
    
      5De beoordeling
    
    
      
        Kernvraag: is Greenberg Traurig tekort geschoten in de nakoming van de opdracht?
      
    
    
    
      5.1.
      De rechtbank moet beoordelen of bij de uitvoering van de overeenkomst van opdracht tussen Greenberg Traurig en [eisers] (beroeps)fouten zijn gemaakt. 
      
    
    
      5.2.
      Partijen zijn het - terecht - erover eens dat de overeenkomst van opdracht wordt beheerst door Nederlands recht. Of Greenberg Traurig tekort is geschoten tegenover [eisers] in de nakoming van de overeenkomst van opdracht beoordeelt de rechtbank daarom naar Nederlands recht. 
      
    
    
      5.3.
      Greenberg Traurig was van 2008 tot en met 2013 de contractuele wederpartij van [eisers] Daarmee was Greenberg Traurig de (juridisch) opdrachtnemer in de zin van artikel 7:401 van het Burgerlijk Wetboek (BW). [naam 1] was degene die namens Greenberg Traurig de voor dit geschil van belang zijnde werkzaamheden feitelijk verrichtte. 
      
    
    
      5.4.
      Hoewel de rechtbank in dit vonnis alleen de vorderingen tegen Greenberg Traurig beoordeelt, ontkomt zij er bij de beantwoording van de vraag of Greenberg Traurig tekort is geschoten in de nakoming van de opdracht niet aan om een oordeel te geven over het handelen van [naam 1] als degene die de opdracht feitelijk uitvoerde. Een eventuele fout van [naam 1] moet immers in dit geval in beginsel als een tekortkoming van Greenberg Traurig worden aangemerkt. De omstandigheid dat [naam 1] niet bij de mondelinge behandeling aanwezig kon zijn, is voor Greenberg Traurig geen reden geweest om te verzoeken (ook) de zaak tegen haar aan te houden. Evenmin heeft Greenberg Traurig verzocht, met het oog op het nader kunnen voeren van verweer, om [naam 1] te doen horen. Dat betekent dat de rechtbank in dit vonnis het handelen van [naam 1] zal beoordelen op basis van het debat zoals dat tussen [eisers] en Greenberg Traurig is gevoerd. 
      
      
        
          De door [eisers] gemaakte verwijten
        
      
      
    
    
      5.5.
      Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat de in 2008/2009 opgezette internationale fiscale structuur (zie 3.14) op zichzelf deugdelijk is. De verwijten van [eisers] spitsen zich toe op het handelen van [naam 1] in 2012 en 2013. Samengevat komen die verwijten erop neer dat [naam 1] niet heeft onderkend dat de Trust naar Amerikaans fiscaal recht als een grantor trust moest worden aangemerkt en dat een eventueel fiscaal inwonerschap van [eiser] in de VS tot gevolg zou hebben dat ook het inkomen van de Trust aan belastingheffing in de VS zou worden onderworpen. Doordat [naam 1] dit niet wist, heeft hij verkeerd geadviseerd en heeft hij [eisers] niet gewaarschuwd voor het belastingrisico van een fiscaal inwonerschap van de VS. [naam 1] had moeten verhinderen dat [eiser] in 2012 van de VS fiscaal inwoner zou worden. Daarnaast waren de in 2013 door [naam 1] doorgevoerde aanpassingen in de Truststructuur niet tijdig en hebben deze bovendien ook niet het beoogde effect gehad. Aldus steeds [eisers]
      
    
    
      5.6.
      Greenberg Traurig bestrijdt de verwijten en voert daartoe aan, kort gezegd, dat Gelfand verantwoordelijk was voor de advisering over het Amerikaanse belastingrecht en voor het doen van de belastingaangiften in de VS. Volgens Greenberg Traurig heeft Gelfand in 2010 [naam 1] verkeerd geadviseerd over de status van de Trust naar Amerikaans fiscaal recht. In 2012 heeft Gelfand [naam 1] opnieuw verkeerd geadviseerd over de consequenties van een eventueel fiscaal inwonerschap van [eiser] van de VS. Dat Gelfand verkeerd heeft geadviseerd, kan [naam 1] en Greenberg Traurig niet worden verweten, aldus Greenberg Traurig.
      
      
        
          De zorgplicht van een goed opdrachtnemer
        
      
      
    
    
      5.7.
      Op grond van artikel 7:401 BW moet de opdrachtnemer de zorg van een goed opdrachtnemer in acht nemen. Dat betekent dat Greenberg Traurig en [naam 1] moeten handelen zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht. Wat hieronder wordt verstaan, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waaronder de aard en inhoud van de opdracht, de positie van de opdrachtnemer en de aard en ernst van de betrokken belangen.
      
    
    
      5.8.
      In deze procedure gaat het alleen om de fiscale werkzaamheden die [naam 1] namens Greenberg Traurig heeft verricht. Over de rol en verantwoordelijkheid van [naam 1] , met name in verhouding tot de verantwoordelijkheid van Gelfand, verschillen partijen van mening.
      
    
    
      5.9.
      Volgens [eisers] was [naam 1] verantwoordelijk voor de advisering over de wereldwijde fiscale positie van [eiser] en was [naam 1] in dat opzicht fiscaal eindverantwoordelijk. Advisering over de (fiscale) werking van de Trust behoorde volgens [eisers] tot de taak van [naam 1] , evenals een correcte advisering over de kwalificatie van de Trust naar Amerikaans belastingrecht. Van [naam 1] mocht in dit opzicht worden verwacht dat hij advies zou inwinnen over Amerikaans belastingrecht. Volgens [eisers] was Gelfand niet verantwoordelijk voor het geven van Amerikaans belastingadvies. Gelfand was enkel verantwoordelijk voor het doen van de belastingaangiften in de VS en voor de administratie van LATW, aldus [eisers]
      
    
    
      5.10.
      Volgens Greenberg Traurig vervulde [naam 1] uitsluitend een coördinerende rol. In zijn hoedanigheid van global tax coördinator coördineerde [naam 1] fiscale vraagstukken waarbij verschillende belastingjurisdicties waren betrokken. [naam 1] was daarbij afhankelijk van informatieverstrekking door andere adviseurs. Het beperkte mandaat van [naam 1] blijkt ook uit het relatief lage honorarium dat Greenberg Traurig van 2008 tot en met 2013 voor de fiscale werkzaamheden in rekening heeft gebracht. In de coördinerende rol van [naam 1] lag niet besloten dat hij inhoudelijk verantwoordelijk was voor buitenlandse belastingen of de advisering daarover. [eiser] had nu juist Gelfand ingeschakeld om zich over zijn Amerikaanse belastingen te ontfermen. Gelfand was dus verantwoordelijk voor de advisering over Amerikaans fiscaal recht. Die taakverdeling blijkt ook uit de notulen van de besprekingen die werden gehouden. [naam 1] was niet verantwoordelijk voor de adviezen van lokale belastingadviseurs als Gelfand, aldus steeds Greenberg Traurig.
      
    
    
      5.11.
      Naar het oordeel van de rechtbank hebben partijen op basis van hun wederzijdse verklaringen en gedragingen redelijkerwijs mogen begrijpen dat [naam 1] in essentie een coördinerende rol vervulde voor de wereldwijde, fiscale aangelegenheden van [eiser] , zonder rechtstreekse verantwoordelijkheid voor Amerikaanse belastingen of advisering over Amerikaans fiscaal recht. Daarbij zijn de volgende omstandigheden van belang:
      
        
          In notulen en andere stukken is de rol van [naam 1] als coördinerend benoemd, terwijl de verantwoordelijkheid voor specifieke nationale belastingen bij anderen is belegd. Zo staat in een door [naam 2] opgestelde notitie van april 2010 (productie 8 van [eisers] ): “[naam 1] : Coordinates global tax position.” Op dezelfde pagina staat over [naam 4] , Gelfand en FMS respectievelijk: “ takes care of all legal and tax issues regarding Cyprus. Gelfand takes care of all legal and tax issues regarding USA. FMS takes care of all legal and tax issues regarding the Netherlands”. Een vergelijkbare taakverdeling voor Cyprus, de VS en Nederland is opgenomen in de notulen van de bespreking van 10 maart 2010 (productie 7 van [eisers] ). Over de rol van [naam 1] staat in die notulen: “ is responsible for tax-related issues worldwide.”
        
        
          De belastingaangiften in de VS werden niet gedaan door (Amerikaanse collega’s van [naam 1] bij) Greenberg Traurig, maar door een derde, namelijk Gelfand. Voor het doen van die aangiften had [eiser] zelfstandig Gelfand ingeschakeld. In de opdrachtbevestiging (engagement letter) van 12 januari 2009 tussen [eiser] en Gelfand (zie 3.28) is tot uitdrukking gebracht dat Gelfand verantwoordelijk is voor het doen van de belastingaangiften in de VS.
        
        
          
            [naam 1] heeft – met medeweten van (het management van) [eisers] – Gelfand op meerdere momenten geraadpleegd over de inhoud van het Amerikaanse fiscaal recht. 
        
      
      
    
    
      5.12.
      Tegenover de hiervoor genoemde omstandigheden hebben [eisers] geen concrete feiten of omstandigheden gesteld op basis waarvan zij mochten verwachten dat [naam 1] ook specifiek verantwoordelijk was voor het geven van Amerikaans belastingadvies. 
      
    
    
      5.13.
      Uit hoofde van zijn rol als global tax coordinator was [naam 1] wél gehouden om voldoende en deugdelijke informatie en advies in te (laten) winnen over de inhoud van het Amerikaanse belastingrecht. Een redelijk handelend en redelijk vakbekwaam vakgenoot dient zich immers ervan te vergewissen dat hij over alle relevante informatie beschikt en dat hij zo nodig informatie en advies inwint. Om een goede invulling te kunnen geven aan zijn rol als coördinerend belastingadviseur was het in dit geval noodzakelijk dat [naam 1] ook de beschikking had over informatie over het Amerikaanse belastingrecht. Inherent aan de internationale fiscale structuur die [naam 1] coördineerde, waren grensoverschrijdende aspecten. In dit geval speelde het Amerikaanse belastingrecht een belangrijke rol vanwege de SPT-limiet en het potentieel fiscaal inwonerschap van de VS van [eiser] . 
      
    
    
      5.14.
      Met inachtneming van het voorgaande wordt hierna beoordeeld of [naam 1] heeft gehandeld zoals van een redelijk handelend en redelijk bekwaam coördinerend belastingadviseur mocht worden verwacht. 
      
      
        
          
            [naam 1] heeft in 2012 onvoldoende informatie en advies ingewonnen
        
      
      
    
    
      5.15.
      De rechtbank is van oordeel dat [naam 1] in 2012 heeft nagelaten ervoor zorg te dragen dat deugdelijke informatie en advies beschikbaar was over de fiscale consequenties indien [eiser] fiscaal inwoner van de VS zou worden, in het bijzonder ook of, en zo ja in hoeverre, in dat geval de Trust zou worden betrokken in een eventuele belastingheffing naar Amerikaans fiscaal recht. [naam 1] heeft niet mogen vertrouwen op de summiere informatie die hij van Gelfand kreeg. De rechtbank licht dat oordeel hierna toe.
      
    
    
      5.16.
      Opzet van de in 2008/2009 in het leven geroepen fiscale structuur was dat [eiser] van geen enkel land fiscaal inwoner zou zijn. Om te voorkomen dat [eiser] van de VS fiscaal inwoner zou worden, was van belang dat de in de VS geldende SPT-limiet niet zou worden overschreden. Met het oog daarop werd de Dagtelling bijgehouden. In de jaren 2009, 2010 en 2011 is [eiser] onder de Dagtelling gebleven. 
      
    
    
      5.17.
      In mei 2012 is [naam 1] door een medewerker van FMS erover geïnformeerd dat [eiser] in 2012 op basis van zijn tourprogramma waarschijnlijk meer dan 180 dagen in de VS zou zijn (zie 3.33). Na deze mededeling over de verwachte overschrijding van de SPT-limiet was een mogelijk fiscaal inwonerschap voor [eiser] van de VS actueel. Dit zou voor [eiser] een (fiscaal) zeer ingrijpende verandering betekenen. [naam 1] had op dat moment in zijn rol van global tax coordinator moeten (laten) uitzoeken wat een fiscaal inwonerschap zou betekenen voor de internationale fiscale structuur van [eiser] en diens ondernemingen, met inbegrip van de Trust en de Trust-structuur. Ook als met Greenberg Traurig ervan wordt uitgegaan dat de Trust bij aanvang geen fiscaal doel diende, maar was ingegeven als een vorm van vermogensbeheer, neemt dat niet weg dat zich een zeer omvangrijk vermogen in de Trust bevond, zodat de vraag hoe die Trust zou worden beschouwd naar Amerikaans fiscaal recht in het geval [eiser] fiscaal inwoner van de VS zou worden, zeer relevant was. Dit had dus reden moeten zijn voor [naam 1] om hier specifiek aandacht voor te vragen en daar informatie over in te winnen. 
      
    
    
      5.18.
      Uit de feitelijke gang van zaken in mei 2012 (zie 3.33 tot en met 3.36) blijkt dat [naam 1] toen onvoldoende heeft gedaan om informatie en advies te verkrijgen over de betekenis van een eventueel fiscaal inwonerschap van [eiser] van de VS voor de Trust. Weliswaar heeft [naam 1] op 24 mei 2012 per e-mail Gelfand benaderd, maar gesteld noch gebleken is dat dat heeft geresulteerd in een inhoudelijk antwoord, laat staan een gefundeerd advies. [naam 1] heeft kennelijk ook niet bewaakt dat er een antwoord zou komen, terwijl de urgentie van de kwestie ook voor [naam 1] duidelijk was, zo volgt uit zijn e-mail van 24 mei 2012. 
      
    
    
      5.19.
      Greenberg Traurig heeft zich erop beroepen dat [naam 1] al in november 2010 door Gelfand van advies was voorzien en dat [naam 1] op basis van de toen door Gelfand verstrekte informatie er (ook) in 2012 op mocht vertrouwen dat de Trust geen aanpassing behoefde. De rechtbank verwerpt dat standpunt. [naam 1] mocht alleen vertrouwen op adviezen van Gelfand wanneer een (voldoende) onderbouwd en relevant advies is gegeven. Dat was hier niet het geval. Blijkens de beknopte e-mailwisseling in november 2010 (zie 3.22 tot en met 3.25) volgt dat [naam 1] in algemene zin heeft gevraagd naar de gevolgen van overschrijding van de SPT-limiet en dat Gelfand daarop beknopt heeft geantwoord. De Trust als zodanig komt in die e-mailwisseling niet ter sprake, terwijl [naam 1] ook uitdrukkelijk had moeten vragen naar de gevolgen van een fiscaal inwonerschap voor de Trust. Gelet hierop en bij gebrek aan een gedetailleerd advies, heeft [naam 1] niet zonder meer mogen vertrouwen op de door Gelfand verstrekte informatie, althans daar in elk geval niet het vertrouwen aan mogen ontlenen dat het inkomen van de Trust niet aan Amerikaanse belastingheffing onderworpen zou zijn in geval van een fiscaal inwonerschap van [eiser] van de VS. Daar komt nog bij dat [naam 1] niet ervan mocht uitgaan dat in 2010 verstrekte informatie in 2012 nog onverkort zou gelden, reeds omdat regelgeving kan zijn gewijzigd. Overigens blijkt uit de handelwijze van [naam 1] ook niet dat [naam 1] heeft vertrouwd op de in november 2010 verstrekte informatie, want hij heeft aanleiding gezien in mei 2012 opnieuw navraag te doen bij Gelfand. 
    
    
      5.20.
      Op 15 oktober 2012 heeft FMS de verwachte overschrijding van de SPT-limiet opnieuw uitdrukkelijk onder de aandacht van [naam 1] gebracht (zie 3.37). Uit de reactie van [naam 1] (zie 3.38) volgt dat hij van plan was dit in november in New York met Gelfand te bespreken. Onduidelijk is of dat is gebeurd. Greenberg Traurig heeft daar niets over gesteld. Uit de verdere gang van zaken blijkt niet dat [naam 1] in de laatste maanden van 2012 ervoor heeft gezorgd dat hij kon beschikken over (deugdelijke) informatie en advies over de betekenis van het fiscaal inwonerschap van [eiser] van de VS voor de Trust. [naam 1] had daar informatie en advies over moeten inwinnen, en niet kan worden vastgesteld dat hij dat heeft gedaan. Dat klemt te meer omdat [naam 3] in december 2012 meerdere keren bij [naam 1] erop heeft aangedrongen schriftelijk advies te vragen aan Amerikaanse fiscalisten (zie 3.43, 3.45 en 3.48). Daarbij heeft [naam 3] ook expliciet gewezen op de strengheid van het Amerikaans fiscaal recht ten aanzien van trusts (zie 3.43). In zijn reacties schrijft [naam 1] weliswaar dat hij over een advies beschikt, maar niet duidelijk is geworden wat voor advies dat was. Het had op de weg van Greenberg Traurig gelegen om concreet te maken wat er aan advies van Gelfand lag en in welke vorm dat was verstrekt. Dat heeft Greenberg Traurig niet gedaan. Daarmee kan niet worden vastgesteld dat [naam 1] over (deugdelijk) advies beschikte.
      
    
    
      5.21.
      Kortom, [naam 1] had ervoor moeten zorgen dat hij een (gemotiveerd) advies had verkregen van iemand met voldoende expertise op het gebied van Amerikaans belastingrecht over de consequenties van een fiscaal inwonerschap van [eiser] van de VS, in het bijzonder ook de consequenties voor de Trust. Niet is gebleken dat [naam 1] over dergelijk advies beschikte. Daarmee heeft [naam 1] in 2012 (en daarna) niet gehandeld in lijn met wat van hem als coördinerend belastingadviseur mocht worden verlangd. De consequentie daarvan is dat [naam 1] niet onder ogen heeft gezien dat overschrijding van de SPT-limiet ertoe zou leiden dat [eiser] al vanaf 1 januari 2012 (en niet pas vanaf 2013) fiscaal inwoner van de VS zou worden én dat het inkomen van de Trust in de Amerikaanse belastingheffing zou worden betrokken. 
      
      
        
          De aanpassingen van de truststructuur in 2013 waren onnodig 
        
      
      
    
    
      5.22.
      Greenberg Traurig heeft niet weersproken dat de door [naam 1] in 2013 doorgevoerde aanpassingen in de Trust-structuur niet het beoogde effect hadden, omdat die aanpassingen inhoudelijk niet toereikend waren om te voorkomen dat de Trust als een grantor trust zou worden aangemerkt. Die aanpassingen hebben dus niet verhinderd dat de Trust aan belastingheffing in de VS onderworpen bleef. Bovendien zijn de aanpassingen op een zodanig laat moment gedaan dat die geen effect meer konden hebben voor het jaar 2012 en 2013. Daarmee zijn deze aanpassingen onnodig geweest. Ook dat is aan te merken als een handelen in strijd met wat van een redelijk handelend en redelijk bekwaam coördinerend belastingadviseur mag worden verwacht.
      
      
        
          Was Greenberg Traurig in 2014 op de hoogte van het probleem?
        
      
      
    
    
      5.23.
      
        [eisers] hebben aandacht gevraagd voor een intern memo uit 2014 van Greenberg Traurig dat zich zou bevinden in het dossier van een andere cliënt. Daaruit zou blijken dat bij Greenberg Traurig zorgen waren gerezen dat de internationale fiscale structuur, die ook voor [eiser] was gebruikt, niet werkte, omdat vermoedelijk sprake was van een grantor trust die volledig in de Amerikaanse belastingheffing moest worden betrokken. [eisers] vinden het opmerkelijk dat Greenberg Traurig blijkbaar al in 2014 op de hoogte was van het probleem met de fiscale structuur, maar dat niet met [eisers] heeft gedeeld of hen heeft gewaarschuwd. Volgens [eisers] was Greenberg Traurig gehouden een cliënt meteen in te lichten als wordt vastgesteld dat eerder fout is geadviseerd.
      
    
    
      5.24.
      Voor zover [eisers] met deze opmerkingen hebben bedoeld een nieuwe feitelijke en/of juridische grondslag voor hun vorderingen aan te voeren, hebben zij dat onvoldoende duidelijk naar voren gebracht. De stellingname op dit punt is niet als een zelfstandig verwijt gepresenteerd (zo is het in de spreekaantekeningen van [eisers] opgenomen bij de reactie op de juridische verweren van Greenberg Traurig en [naam 1] ) en aan die stellingname is niet een concreet rechtsgevolg of een concrete vordering verbonden. Hierdoor en door het late stadium waarin een en ander naar voren is gebracht, heeft Greenberg Traurig zich daar onvoldoende over kunnen uitlaten. De rechtbank laat die opmerkingen dan ook verder buiten beschouwing. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      5.25.
      
        [naam 1] heeft in 2012 en 2013 niet gehandeld zoals van een redelijk handelend en redelijk bekwaam coördinerend belastingadviseur mocht worden verwacht. Het handelen van [naam 1] moet worden toegerekend aan Greenberg Traurig. Dat betekent dat Greenberg Traurig is tekortgeschoten in de nakoming van de verplichtingen uit de overeenkomst van opdracht met [eisers] De daartoe strekkende verklaring voor recht (vordering I) is toewijsbaar.
      
    
    
      5.26.
      Op grond van artikel 6:74 BW is Greenberg Traurig gehouden de schade te vergoeden die [eisers] lijden als gevolg van de tekortkoming in de overeenkomst van opdracht. 
      
    
    
      5.27.
      Hierna zal de rechtbank de door [eisers] gevorderde schade als gevolg van de in 2012 gemaakte beroepsfout beoordelen. 
      
    
    
      5.28.
      Als het gaat om de in 2013 gemaakte beroepsfout (de onnodige aanpassingen in de Trust-structuur) is niet gebleken dat die beroepsfout heeft geleid tot schade, althans tot andere schade dan de gestelde schade als gevolg van de in 2012 gemaakte beroepsfout. De rechtbank laat de in 2013 gemaakte beroepsfout bij de verdere beoordeling van de schade dan ook buiten beschouwing.
      
      
        
          Vordering II: belastingschade over 2016 tot en met 2018
        
      
      
    
    
      5.29.
      Vordering II (zie 4.1) strekt tot betaling van in totaal USD 16.988.952,70. Dit bedrag bestaat uit hetgeen [eiser] alsnog aan inkomstenbelasting heeft betaald over het inkomen van de Trust op grond van door de Amerikaanse belastingdienst opgelegde (gewijzigde) aanslagen over de jaren 2016, 2017 en 2018, vermeerderd met een boete. 
      
    
    
      5.30.
      
        [eisers] hebben zich primair op het standpunt gesteld dat [eiser] degene is die de belastingschade lijdt. Greenberg Traurig heeft dit niet weersproken. De rechtbank neemt bij de verdere beoordeling daarom tot uitgangspunt dat [eiser] de gestelde belastingschade heeft geleden. 
      
      
      
        
          Causaal verband en schade
        
      
      
    
    
      5.31.
      Voor aansprakelijkheid van Greenberg Traurig voor de door [eiser] gestelde schade is noodzakelijk dat een causaal (in de zin van conditio-sine-qua-non) verband bestaat tussen de beroepsfout en de gevorderde schade. Dat betekent dat aannemelijk moet zijn dat [eiser] zonder de beroepsfout de door hem gestelde schade niet zou hebben geleden. Zowel het causaal verband als de omvang van de schade (met inbegrip van de vraag óf er schade is) wordt vastgesteld door een vergelijking van de werkelijke situatie met de (hypothetische) situatie zoals die (vermoedelijk) zou zijn geweest, indien geen beroepsfout zou zijn gemaakt. Op grond van de hoofdregel van artikel 150 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering rust op [eiser] de bewijslast van het bestaan van schade, de omvang daarvan en het causaal verband tussen de beroepsfout en de gestelde schade.
      
    
    
      5.32.
      
        [eisers] hebben aangevoerd dat, indien [naam 1] geen beroepsfout had gemaakt, [eiser] zijn fiscaal inwonerschap van de VS had kunnen uitstellen tot en met 10 februari 2014 en de Trust vóór die datum had kunnen omzetten in een non-grantor trust. Indien [eiser] zijn fiscaal inwonerschap niet tot en met 10 februari 2014 had kunnen uitstellen, dan had de Trust evengoed kunnen worden omgezet in een non-grantor trust. In beide gevallen zou [eiser] in de VS niet belastingplichtig zijn geworden over het inkomen van de Trust. Daarmee zou [eiser] zijn belastingschade niet hebben geleden, aldus steeds [eisers]
      
    
    
      5.33.
      
        Greenberg Traurig heeft betwist dat [eiser] schade heeft geleden en dat causaal verband bestaat tussen de beroepsfout en de gevorderde belastingschade. Volgens Greenberg Traurig had [eiser] over het inkomen van de Trust ook inkomstenbelasting in de VS moeten betalen wanneer [naam 1] geen beroepsfout had gemaakt. De Trust 
        had niet kunnen worden omgezet naar een non-grantor trust. Ook zou [eiser] het fiscaal inwonerschap om commerciële redenen niet hebben willen uitstellen. Daarvoor was namelijk nodig dat hij onder de SPT-limiet zou blijven en dat was vanuit commercieel oogpunt niet interessant. 
      
      
    
    
      5.34.
      De feitelijke situatie is dat [eiser] in de jaren 2012 tot en met 2015 in de VS geen inkomstenbelasting over het inkomen van de Trust heeft betaald. Over de jaren 2016 tot en met 2018 heeft hij dat wel gedaan, vermeerderd met een boete.
      
    
    
      5.35.
      Over hoe de hypothetische situatie (vermoedelijk) zou zijn geweest, indien geen beroepsfout was gemaakt, overweegt de rechtbank als volgt. In de situatie zonder beroepsfout moet ervan worden uitgegaan dat [naam 1] in mei 2012 voldoende en deugdelijke informatie had ingewonnen over de betekenis van een fiscaal inwonerschap van [eiser] van de VS voor de Trust. Aangenomen kan worden dat bij correcte informatie en advies op dat moment zou zijn onderkend dat de Trust als een grantor trust moest worden aangemerkt. Partijen zijn het er namelijk over eens dat een trust een basaal concept is naar Amerikaans belastingrecht, dat de Trust van [eiser] naar Amerikaans recht in 2012 was aan te merken als een grantor trust en dat de vaststelling dat sprake was van een grantor trust ook relatief eenvoudig is. Verder mag worden aangenomen dat bij correcte informatie en advies ook zou zijn onderkend dat, wanneer [eiser] in 2012 de SPT-limiet zou overschrijden, [eiser] al met ingang van 1 januari 2012 als fiscaal inwoner in de VS zou worden aangemerkt. Dit betekent dat in de hypothetische situatie dat geen beroepsfout was gemaakt, onder ogen zou zijn gezien dat de Trust vanaf 1 januari 2012 in beginsel zou zijn onderworpen aan belastingheffing in de VS als [eiser] in 2012 fiscaal inwoner van de VS zou worden. 
      
    
    
      5.36.
      De cruciale vraag is vervolgens of er in de hiervoor omschreven hypothetische situatie (fiscale) alternatieven waren waarmee de belastingheffing over de Trust had kunnen worden vermeden en, indien die alternatieven er waren, of daarvan ook daadwerkelijk gebruik zou zijn gemaakt.
      
    
    
      5.37.
      In het belangrijkste door [eisers] geschetste alternatieve scenario had het fiscale inwonerschap van [eiser] van de VS kunnen worden uitgesteld tot in elk geval na 10 februari 2014 én had in de tussentijd voorafgaand aan dat fiscaal inwonerschap de Trust omgezet kunnen worden van een grantor trust naar een non-grantor trust. Naar het oordeel van de rechtbank is niet aannemelijk geworden dat in lijn met dit alternatieve scenario zou zijn gehandeld. Daarvoor zijn twee zelfstandige redenen. In de eerste plaats is niet aannemelijk dat [eiser] zijn fiscaal inwonerschap zou hebben uitgesteld tot na 10 februari 2014. In de tweede plaats is niet aannemelijk dat [eiser] de Trust zou hebben omgezet naar een non-grantor trust. De rechtbank licht dat oordeel hierna toe.
      
      
        * Uitstel van het fiscaal inwonerschap? 
      
      
    
    
      5.38.
      
        Om het fiscaal inwonerschap van de VS te vermijden, moest – voor zover hier van belang – aan één van de twee volgende voorwaarden worden voldaan: 
        1) onder de SPT-limiet blijven (voor 2012 betekende dat concreet minder dan 123 dagen fysiek aanwezig zijn in de VS op basis van de aanwezigheid van [eiser] in de VS in de voorafgaande jaren), of 
        2) gebruikmaken van een uitzondering op de SPT-regeling. Die uitzondering gold als sprake was van een closer connection met een ander land en [eiser] maximaal 182 dagen fysiek aanwezig was in de VS. 
      
      
    
    
      5.39.
      Bij de afweging of onder de SPT-limiet zou worden gebleven, speelden niet alleen fiscale overwegingen een rol, maar ook commerciële belangen. De fysieke aanwezigheid van [eiser] in de VS was noodzakelijk in verband met zijn optredens daar. Die optredens waren voor hem, als één van de meest succesvolle dj’s ter wereld op het gebied van electronic dance music (EDM), zeer lucratief, terwijl de VS een belangrijke plek waren voor EDM en [eiser] in de VS sterke werkrelaties had opgebouwd. Het beperken van het aantal dagen dat [eiser] in de VS zou zijn, zou dus substantiële commerciële gevolgen hebben. Niet aannemelijk is dat [eiser] , gelet op die commerciële gevolgen, voor een beperking van het aantal optredens in de VS zou hebben gekozen. De carrière van [eiser] maakte in die jaren een grote ontwikkeling door en hij was in die periode zijn wereldwijde toenemende succes aan het verzilveren. De jaren tussen 2010 en 2020 waren de gouden jaren voor de EDM in de VS.
      
    
    
      5.40.
      
        Zelfs als in het voordeel van [eiser] ervan wordt uitgegaan dat hij ervoor zou hebben gekozen om in 2012 zijn tourschema aan te passen en zijn optredens in de VS te verminderen, zodat hij in 2012 onder de SPT-limiet zou zijn gebleven, is onduidelijk of hij dat vervolgens óók voor de jaren 2013 en 2014 zou hebben gedaan. Dat laatste zou wel nodig zijn geweest om het fiscaal inwonerschap uit te stellen tot ná 10 februari 2014. Het in een bepaald jaar overschrijden van de SPT-limiet leidt er op grond van de Amerikaanse regelgeving toe dat het fiscaal inwonerschap met terugwerkende kracht intreedt met ingang van de dag waarop [eiser] in dat betreffende jaar voor het eerst fysiek aanwezig was in de VS. Het gedurende nog meer jaren uitstellen van het fiscaal inwonerschap zou substantiële commerciële gevolgen voor [eiser] hebben gehad, in die zin dat dat zijn verdienmodel zou hebben beperkt. Dat maakt het niet aannemelijk dat [eiser] daarvoor zou hebben gekozen, ook omdat dat voor de jaren 2013 en 2014 ingrijpender aanpassingen van zijn tourschema zou hebben vereist dan in 2012.
        Voor zover [eiser] daar niettemin toch voor zou hebben gekozen, rijst de vraag welke financiële gevolgen dat zou hebben gehad. Aangenomen kan worden dat [eiser] , door onder de SPT-limiet te blijven en daarmee het aantal optredens in de VS te beperken, aanzienlijk minder inkomsten zou hebben gehad dan hij daadwerkelijk heeft gehad in de jaren 2012 tot en met 2014, waarbij hij zonder fiscale belemmeringen een ongelimiteerd aantal dagen in de VS kon zijn. Om te bepalen of per saldo sprake is van schade, zal dan een vergelijking van de volledige inkomens- en vermogenspositie van [eiser] over meerdere jaren moeten worden gemaakt. [eisers] hebben geen enkel aanknopingspunt geboden om een dergelijke vergelijking te maken. Dat betekent dat niet kan worden vastgesteld dat hij in dat hypothetische scenario per saldo financieel beter af zou zijn geweest.
      
      
    
    
      5.41.
      
        [eisers] hebben ook de mogelijkheid genoemd van het vormen van een closer connection met een ander land, in dit geval met het Verenigd Koninkrijk (hierna: het VK). Dat zou [eiser] in staat hebben gesteld om meer dagen (ten hoogste 182) fysiek in de VS te verblijven zonder fiscaal inwoner van de VS te worden. 
      
    
    
      5.42.
      
        Naar het oordeel van de rechtbank hebben [eisers] met de door hen overgelegde opinie van [naam 7] en de verklaring van [naam 8] , mede in het licht van de gemotiveerde betwisting door Greenberg Traurig aan de hand van de opinie van [naam 9] , onvoldoende onderbouwd dat het creëren van een closer connection met een ander land dan de VS een reële en juridisch en fiscaal haalbare optie was. 
        Voor het kunnen aannemen van een closer connection met een ander land is op grond van de Amerikaanse regelgeving vereist dat de fiscale woonplaats (tax home) van de betrokkene zich in een ander land bevindt en dat een nauwere sociale en economische band met dat andere land dan met de VS bestaat (IRC Section 7701(b)(3)(B)). Gelet op zijn wereldwijde activiteiten had [eiser] geen bijzondere economische band met het VK. Als het gaat om zijn sociale band heeft [eiser] op de mondelinge behandeling toegelicht dat zijn sociale leven zich destijds vooral in Zweden en op Ibiza afspeelde. [eisers] hebben zodoende onvoldoende toegelicht hoe [eiser] tegenover de IRS een nauwere sociale en economische band met het VK had kunnen aantonen. 
      
      
    
    
      5.43.
      Overigens, zelfs als een closer connection op papier met het VK was geconstrueerd en door de IRS geaccepteerd, zou het inkomen van de Trust nog steeds in het VK aan belastingheffing onderworpen zijn geweest. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, valt niet in te zien dat dit per saldo financieel voordeliger zou zijn geweest dan wanneer het inkomen van de Trust in de VS was onderworpen aan belastingheffing. De rechtbank volgt [eisers] niet in het standpunt dat [eiser] in het VK zou zijn uitgezonderd van belastingheffing (op de grond dat hij wel tax resident zou zijn in het VK maar daar niet zijn domicile zou hebben). Dit standpunt van [eisers] is gebaseerd op de aanname dat naar de regelgeving van het VK Nederland als de vaste woon- of verblijfplaats van [eiser] moest worden beschouwd en dat [eiser] domicile in Nederland zou hebben. Voor die aanname is echter geen steun te vinden in de feiten, aangezien [eiser] in 2008 fiscaal was geëmigreerd uit Nederland en zich daartoe ook had uitgeschreven uit Nederland. [eisers] hebben geen feiten of omstandigheden gesteld op basis waarvan domicilie in Nederland vanaf 2012 kan worden gebaseerd. 
      
      
        * Omzetting naar een non-grantor trust als [eiser] na 10 februari 2014 fiscaal inwoner zou zijn geworden?
      
      
    
    
      5.44.
      Naar Amerikaans belastingrecht gelden verschillende regels voor omzetting van een buitenlandse grantor trust naar een buitenlandse non-grantor trust, afhankelijk van het moment waarop de grantor van de trust fiscaal inwoner van de VS wordt. Niet in geschil is dat iets minder strenge regels gelden op het moment dat de grantor van een trust fiscaal inwoner van de VS wordt nadat ten minste vijf jaar zijn verstreken sinds de inbreng van de vermogensbestanddelen in de trust. Die vijfjaarsdatum was in het geval van de Trust van [eiser] 10 februari 2014. Tussen partijen is in geschil of omzetting van de Trust naar een non-grantor trust zou hebben plaatsgevonden in het hypothetische scenario dat [eiser] pas na 10 februari 2014 fiscaal inwoner van de VS was geworden.  
      
    
    
      5.45.
      Op grond van de artikelen 673 tot en met 678 IRC is voor omzetting naar een non-grantor trust vereist dat de zeggenschap en controle over de Trust niet langer (direct of indirect) bij [eiser] berusten. In essentie moeten de zeggenschap en controle dan bij een zogeheten adverse party, een partij met een tegengesteld belang aan dat van [eiser] , komen te liggen. Ook de bevoegdheid om een begunstigde aan te wijzen en te beslissen over het doen van uitkeringen uit de trust, moeten bij de adverse party komen te liggen. Een omzetting naar een non-grantor trust is zeer verstrekkend van aard, omdat daarmee in feite de bevoegdheid om te beschikken over het vermogen van de trust en de controle en zeggenschap daarover, worden opgegeven. Niet aannemelijk is dat [eiser] de Trust zou hebben omgezet naar een non-grantor trust, uitsluitend om belastingheffing over het inkomen van de Trust te voorkomen, aangezien [eiser] daarmee feitelijk afstand zou doen van zijn aanspraken op en controle over het vermogen in de Trust. Dat vermogen bedroeg in 2012 al vele miljoenen euro’s. De Trust hield ook de aandelen in de dochtervennootschappen van [eiser] waarin diens intellectuele eigendomsrechten en wereldwijde activiteiten buiten de VS waren ondergebracht. Een belangrijke indicatie dat [eiser] er destijds niet voor zou hebben gekozen de zeggenschap en controle over het trustvermogen uit handen te geven, is daarnaast de omstandigheid dat hij dat in 2020 ook niet heeft gedaan. Toen heeft hij immers niet gekozen voor een non-grantor trust, maar voor een fiscaal transparante trust naar Amerikaans recht die is onderworpen aan Amerikaanse belastingheffing. [eisers] hebben erop gewezen dat de situatie (waaronder de persoonlijke situatie van [eiser] ) in 2020 anders was dan in 2012, maar de rechtbank ziet niet in waarom dat tot een wezenlijke andere afweging zou hebben geleid ten aanzien van het al dan niet kiezen voor een non-grantor trust in de hypothetische situatie dat [eiser] ook in het verleden die keuze zou hebben gehad.
      
      
        * Omzetting naar een non-grantor trust als [eiser] vóór 10 februari 2014 fiscaal inwoner was geworden?
      
      
    
    
      5.46.
      Ten slotte hebben [eisers] aangevoerd dat de Trust ook had kunnen worden omgezet naar een non-grantor trust als [eiser] niet pas na 10 februari 2014 maar al daarvoor fiscaal inwoner van de VS was geworden en hij voor dat moment de keuze zou hebben gehad om dat te doen. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat [eiser] in die hypothetische situatie die keuze zou hebben gemaakt. Voor omzetting naar een non-grantor trust binnen de vijfjaarstermijn zouden op grond van artikel 679 IRC strengere regels gelden. Die hielden in dat [eiser] ook in de toekomst nooit meer zou mogen profiteren van het inkomen of het vermogen van de Trust dat is opgebouwd tijdens de periode dat hij als fiscaal inwoner van de VS werd aangemerkt. Die strengere regels maken het dus nog minder aannemelijk dat [eiser] in die situatie voor omzetting zou hebben gekozen.
      
      
        
          Conclusie over vordering II
        
      
      
    
    
      5.47.
      Uit het voorgaande volgt dat niet aannemelijk is dat in de hypothetische situatie zonder beroepsfout het inkomen van de Trust niet aan Amerikaanse belastingheffing zou zijn onderworpen. Anders gezegd, (ook) zonder beroepsfout was [eiser] vanaf 2012 belastingplichtig geweest in de VS over het inkomen van de Trust. Daarmee zou de hypothetische situatie niet tot een financieel gunstiger resultaat hebben geleid als het gaat om de te betalen belasting in de VS over het inkomen van de Trust. In werkelijkheid heeft [eiser] over de jaren 2012 tot en met 2015 namelijk géén inkomstenbelasting betaald. Verder zijn partijen het erover eens dat de boete die [eiser] in het kader van de inkeerregeling heeft betaald (ruim 5,5 miljoen USD) aanzienlijk lager is dan wat [eiser] over de jaren 2012 tot en met 2015 aan belasting over het inkomen van de Trust zou hebben moeten betalen als dat inkomen in die jaren wel in de belastingaangiftes in de VS was opgenomen. Dat betekent dat er per saldo geen belastingschade is, zodat vordering II moet worden afgewezen. 
      
      
        
          Vordering III: adviseurskosten
        
      
      
    
    
      5.48.
      
        [eisers] vorderen op grond van artikel 6:96 lid 2 BW betaling van schadevergoeding, nader op te maken bij staat, ter zake van door [eisers] betaalde adviseurskosten voor het analyseren van het onjuiste advies en het vaststellen en beperken van de daaruit voortvloeiende schade. Ter toelichting hebben [eisers] hierover gesteld dat [eiser] adviezen heeft ingewonnen bij meerdere adviseurs om de schade voor de toekomst te beperken, te adviseren over schadebeperkende maatregelen en te assisteren bij de deelname aan de inkeerregeling. De kosten van [eiser] en zijn vennootschappen zijn op dit moment nog niet precies bekend, aldus [eisers]
      
    
    
      5.49.
      Greenberg Traurig heeft tegen deze vordering geen afzonderlijk verweer gevoerd, anders dan het algemene verweer dat [eiser] geen schade heeft geleden als gevolg van de beroepsfout.
      
    
    
      5.50.
      De rechtbank is van oordeel dat de door [eisers] gevorderde adviseurskosten op grond van artikel 6:96 lid 2 BW voor vergoeding in aanmerking kunnen komen. De omstandigheid dat [eiser] per saldo geen belastingschade heeft geleden en vordering II moet worden afgewezen, staat daar niet aan in de weg. In beginsel bestaat aansprakelijkheid (binnen de grenzen van artikel 6:98 BW) voor alle schade die een benadeelde lijdt als gevolg van een gebeurtenis waarvoor aansprakelijkheid bestaat. Kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 6:96 lid 2 BW kunnen óók voor vergoeding in aanmerking komen wanneer uiteindelijk niet is komen vast te staan dat (anderszins) schade is geleden. Wel moet causaal verband (zowel conditio sine qua non-verband als toerekeningsverband) bestaan tussen de gebeurtenis en (het maken van) genoemde kosten. Dat geldt ook voor kosten van deskundige bijstand, met dien verstande dat moet komen vast te staan dat het redelijk was in verband met een onderzoek naar de mogelijke gevolgen van de gebeurtenis deskundige bijstand in te roepen en dat de daartoe gemaakte kosten redelijk zijn. 
      
    
    
      5.51.
      Naar het oordeel van de rechtbank bestaat causaal verband tussen de gemaakte beroepsfouten en de kosten van de inschakeling van adviseurs. Of volledige vergoeding van alle gemaakte kosten redelijk is, kan in de schadestaatprocedure aan de orde komen. De rechtbank wijst vordering III dus toe en zal Greenberg Traurig veroordelen tot het betalen van schadevergoeding ter zake van door [eisers] gemaakte adviseurskosten, nader op te maken bij staat. 
      
      
        
          Vordering IV: belastingschade vanaf 2020
        
      
      
    
    
      5.52.
      Bij dagvaarding hebben [eisers] gevorderd Greenberg Traurig te veroordelen tot betaling van schadevergoeding, nader op te maken bij staat, in verband met over de jaren vanaf 2020 aan de Amerikaanse belastingdienst te betalen inkomstenbelasting over de vermogensbestanddelen (of hetgeen daarvoor als vervangingsinvestering in de plaats is gekomen) die tot de opheffing van de Trust in 2019 daarvan deel uitmaakten. Bij de mondelinge behandeling hebben [eisers] desgevraagd verklaard dat zij (bij nader inzien en anders dan bij dagvaarding toegelicht) geen schade hebben geleden in verband met over de jaren vanaf 2020 aan de Amerikaanse belastingdienst te betalen inkomstenbelasting. Reeds om die reden is vordering IV niet toewijsbaar. 
      
      
        
          Vordering V: mogelijk toekomstige schade
        
      
      
    
    
      5.53.
      Vordering V behelst een verklaring voor recht dat Greenberg Traurig aansprakelijk is voor toekomstige schade, indien de Amerikaanse belastingdienst de periode van 2016 tot en met 2018 in het kader van de inkeerregeling toch niet accepteert en eist dat dit de jaren 2015 tot en met 2017 zijn. Bij de mondelinge behandeling heeft in dit verband eerder genoemde [naam 7] , de door [eisers] ingeschakelde deskundige, desgevraagd verklaard dat een naheffing van de Amerikaanse belastingdienst hoogst onwaarschijnlijk is. Op de vraag of dat ook geldt voor (een naheffing in verband met) de verschuiving van drie jaren waarop de inkeerregeling betrekking heeft, heeft [naam 7] verklaard dat hier geen reële risico’s zijn. Gelet op deze verklaring is de mogelijkheid van de bedoelde mogelijk toekomstige schade niet langer aannemelijk. Vordering V wordt daarom afgewezen. 
      
      
        
          Conclusie en proceskosten 
        
      
      
    
    
      5.54.
      De vorderingen I en III zijn toewijsbaar zoals hieronder in de beslissing is vermeld. De andere vorderingen worden afgewezen.
      
    
    
      5.55.
      
        [eisers] worden als de hoofdzakelijk in het ongelijk gestelde partijen in de proceskosten (inclusief nakosten) veroordeeld. Die proceskosten worden aan de kant van Greenberg Traurig begroot op:
      - griffierecht		€ 	5.737,00
      - salaris advocaat	€	8.714,00 (twee punten × € 4.357,00)
      - nakosten		€	   178,00 (plus de verhoging zoals vermeld in de beslissing)
      Totaal			€         14.629,00
      
      
    
  
  
    
      6De beslissing
    
    
      De rechtbank
    
    
    
      6.1.
      verklaart voor recht dat Greenberg Traurig jegens [eisers] toerekenbaar tekort is geschoten in de nakoming van de op haar rustende verbintenissen uit hoofde van de tussen hen bestaande overeenkomst(en) van opdracht,
      
    
    
      6.2.
      veroordeelt Greenberg Traurig tot betaling aan [eisers] van schadevergoeding, nader op te maken bij staat, ter zake van de door [eisers] betaalde adviseurskosten voor het analyseren van het onjuiste advies en het vaststellen en beperken van de daaruit voortvloeiende schade,
      
    
    
      6.3.
      wijst het meer of anders jegens Greenberg Traurig gevorderde af, 
      
    
    
      6.4.
      veroordeelt [eisers] hoofdelijk in de proceskosten, aan de kant van Greenberg Traurig vastgesteld op € 14.629,00, te betalen binnen veertien dagen na aanschrijving daartoe. Als [eisers] niet tijdig aan de proceskostenveroordeling voldoen en het vonnis daarna wordt betekend, dan moeten [eisers] € 92,00 extra betalen, plus de kosten van de betekening, 
      
    
    
      6.5.
      verklaart de veroordelingen in 6.2 en 6.4 uitvoerbaar bij voorraad.
      
      
      
        Dit vonnis is gewezen door mr. J.W. Bockwinkel, mr. J.T. Kruis en mr. M.A. Sterk en in het openbaar uitgesproken op 31 juli 2024.