ECLI:NL:GHSHE:2022:3968, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 16-11-2022, 21/01557 en 21/01558
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-11-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overlijden bezwaarde erfgename met aanmerkelijk belang leidt op grond van artikel 4.16, lid 1, letter e, Wet IB 2001 tot een fictieve, belaste vervreemding van aandelen. Fideï commis de residuo. Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 21/01557 en 21/01558
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) van 22 juni 2021, nummers SGR 20/402 en SGR 20/403, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2014 opgelegd (hierna: de aanslag). Vervolgens heeft de inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). Daarbij is bij beschikking tevens belastingrente in rekening gebracht (hierna: de rentebeschikking).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en, in datzelfde geschrift, verzocht om ambtshalve vermindering van de aanslag over het jaar 2014.  
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag over het jaar 2014 afgewezen. Tegen die beslissing heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft in één geschrift de bezwaren tegen de navorderingsaanslag en tegen de afwijzende beslissing inzake het verzoek om ambtshalve vermindering ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. 
      
    
    
      1.6.
      Bij beslissing van 27 november 2019 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant het beroep op basis van de Regeling tijdelijke aanwijzing bevoegde gerechten voor bodemzaken rijksbelastingen van 10 september 2019, nr. 2689094 (hierna: de Regeling) voor verdere behandeling en beslissing verwezen naar de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag. Het gerechtshof Den Haag heeft het hoger beroep op grond van de Regeling voor verdere behandeling en beslissing verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof). De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft - na navraag door het hof - verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        [erflaatster] (hierna: erflaatster) was dochter en enig kind van wijlen [de vader] (de vader) en wijlen [de echtgenote] , de echtgenote van de vader (hierna: de echtgenote).
      
    
    
      2.2.
      Bij testament van [datum 1] 1990 heeft de vader, bij vooroverlijden van de echtgenote, erflaatster tot zijn enige erfgename benoemd. Vader heeft erflaatster daarbij via een fideï commis de residuo de last opgelegd om wat zij van zijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zou nalaten (hierna: het fideï-commissair vermogen) uit te keren aan het Nationaal Reumafonds, het Nederlands Kankerinstituut en het Leger des Heils (hierna: de verwachters).
      
    
    
      2.3.
      De echtgenote is op [datum 2] 1992 overleden. De vader is op [datum 3] 1995 overleden. Tot de nalatenschap van de vader behoorden onder meer alle aandelen in de vennootschap [A BV] (hierna: de aandelen). [A BV] bezat alle aandelen in [B BV] De bezittingen van [B BV] bestonden overwegend uit beleggingsvermogen. Erflaatster heeft de nalatenschap van de vader aanvaard. Ter zake van het overlijden van de vader heeft een eindafrekening over de aandelen niet plaatsgevonden. Op grond van het toentertijd geldende fiscale regime is de vergrijgingsprijs van de aandelen van € 250.000 aangemerkt als verkrijgingsprijs van erflaatster.
      
    
    
      2.4.
      In het testament van de vader is - voor zover van belang - het volgende bepaald:
      
      
        “(…) Ten vierde: Ik bepaal dat hetgeen mijn dochter, mevrouw [erflaatster] , zowel krachtens het hiervoor staande uit mijn nalatenschap verkrijgt als bij mijn overlijden na mijn echtgenote of bij een gelijktijdig overlijden met elkaar, door haar wordt verkregen onder de last om datgene wat door haar van het verkregene onvervreemd en onverteerd wordt nagelaten, uit te keren:
        - aan mijn echtgenote en voor het geval die is vooroverleden, of als er sprake is van een gelijktijdig overlijden met elkaar aan de volgende instellingen:
        1. Stichting Het Nationaal Reumafonds te 's-Gravenhage;
        2. de Vereniging Het Nederlands Kankerinstituut, te Amsterdam;
        3. Het Leger des Heils, stichting William Booth, te Amsterdam,
        tezamen en voor gelijke delen.
        welke onder 1 tot en met 3 genoemde verwachters tevens tezamen en voor gelijke delen als verwachters zullen optreden indien mijn echtgenote als verwachtster vóór de bezwaarde erfgename overlijdt.
        
          Ten vijfde: Ten aanzien van dit fideï-commis de residuo geldt het volgende:
        1. Tot het fideï-commissair vermogen behoren de goederen en/of rechten die bij vervreemding van de oorspronkelijke vermogensbestanddelen en/of door wederbelegging daarvoor in de plaats zijn getreden.
        2. De bezwaarde erfgename is verplicht het fideï-commissair vermogen afzonderlijk van haar overige vermogen te administreren en te beleggen.
        3. Het is de bezwaarde erfgename verboden bij wege van schenking over bestanddelen van het fideï-commissair vermogen te beschikken.
        4. Vermogensvermeerdering bij de bezwaarde erfgename ten laste van het fideï-commissair vermogen leidt tot een vergoedingsplicht van de bezwaarde erfgename jegens de verwachters.
        5. Het recht van de bezwaarde erfgename op het fideï-commissair vermogen eindigt ingeval van haar faillissement, als ook door afstand of door haar overlijden.
        6. De bezwaarde erfgename is niet verplicht haar eigen vermogen te verteren voordat zij inteert op het fideï-commissair vermogen.
        7. Bij het einde van het bezwaar rust op de bezwaarde erfgename casu quo haar erfgenamen de verplichting om aan te tonen wat van het fideï-commissair vermogen vervreemd of verteerd is.”
      
      
    
    
      2.5.
      Erflaatster is op [datum 4] 2014 overleden. De aandelen hadden ten tijde van het overlijden een waarde van circa € 5.300.000. Erflaatster heeft belanghebbende als enige erfgename aangewezen.
      
    
    
      2.6.
      De executeur-testamentair van erflaatster (hierna: de executeur-testamentair) heeft ten name van erflaatster een overlijdensaangifte IB/PVV over het jaar 2014 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.316 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 3.570.187. De inspecteur heeft met dagtekening 6 juni 2015 de aanslag conform de aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.7.
      De inspecteur heeft hierna een onderzoek ingesteld naar de juistheid  van de voormelde overlijdensaangifte. De inspecteur heeft naar aanleiding van dit onderzoek op 9 december 2017 de navorderingsaanslag opgelegd. De inspecteur heeft daarbij het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang gecorrigeerd en op € 4.984.293 vastgesteld. De belastingrente over de periode 1 juli 2015 tot en met 9 januari 2018 is vastgesteld op € 35.706.
      
    
    
      2.8.
      Tussen belanghebbende en de verwachters is op [datum 5] 2018 een vaststellingsovereenkomst gesloten waarbij de verwachters de belastingschuld van erflaatster hebben overgenomen en zo belang hebben gekregen bij de (navorderings)aanslag, inclusief belastingrente, voor zover die voortvloeit uit het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang ter zake van de aandelen, tot een bedrag van € 892.049.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief met dagtekening 11 januari 2018 is bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en is verzocht om ambtshalve vermindering van de aanslag. Het verzoek om ambtshalve vermindering is met dagtekening 2 juli 2018 afgewezen. Bij brief met dagtekening 9 juli 2018 is bezwaar gemaakt tegen de afwijzende beslissing. Op 7 juni 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden tussen (de gemachtigde van) belanghebbende en de inspecteur. Bij - in één geschrift vervatte - uitspraken van 16 juli 2019 heeft de inspecteur de bezwaren tegen de navorderingsaanslag en de afwijzende beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.10.
      Namens belanghebbende is met dagtekening 19 augustus 2019 beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd en het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag terecht is afgewezen. 
      
      
        Meer specifiek is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      
      
      
        I. Of erflaatster ten tijde van haar overlijden een aanmerkelijk belang had met betrekking tot de aandelen?
        II. Zo ja, of als gevolg van het overlijden van erflaatster sprake is van een belaste vervreemding van de aandelen?
      
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen bestaat geen verschil van inzicht met betrekking tot de cijfers en de waarderingen. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de navorderingsaanslag en de rentebeschikking en vermindering van de aanslag tot een verzamelinkomen van € 16.316. 
      
    
    
      3.4.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        I. Had erflaatster een aanmerkelijk belang ten tijde van haar overlijden?
      
    
    
    
      4.1.
      In geschil is of door het overlijden van erflaatster in 2014 sprake is van een belaste (fictieve) vervreemding van de aandelen in [A BV] Bij de beantwoording van die vraag is allereerst van belang of erflaatster ten tijde van haar overlijden een aanmerkelijk belang had met betrekking tot de aandelen. 
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank heeft naar het oordeel van het hof terecht geoordeeld dat erflaatster met de aanvaarding van de nalatenschap van de vader de eigendomsrechten van de aandelen in [A BV] had verkregen en dat zij hierdoor aanmerkelijk-belanghoudster was geworden. Niet in geschil is dat erflaatster bij het overlijden van de vader de juridische eigendom van de aandelen had verkregen. Daarnaast was zij - bij leven - bevoegd de tot het bezwaarde vermogen behorende aandelen te verteren en over te dragen. Dit betekent naar het oordeel van het hof dat zij tevens het economische eigendom van de aandelen had verkregen. Aan het vorenstaande doet niet af dat sprake is van een voorwaardelijke verkrijging en evenmin dat erflaatster heeft verkregen onder de ontbindende voorwaarde van overlijden. Tot het moment van overlijden behoren de aandelen tot het vermogen van erflaatster, zolang de aandelen niet worden vervreemd. Nu gesteld noch gebleken is dat erflaatster de aandelen voor haar overlijden heeft vervreemd, bleef zij tot aan haar overlijden aanmerkelijk-belanghoudster.
      
    
    
      4.3.
      Het hof beantwoordt vraag I bevestigend.
      
      
        
          II. Is als gevolg van het overlijden van erflaatster sprake van een (fictieve) vervreemding?
        
      
      
    
    
      4.4.
      Het hof stelt voorop dat in dit geval sprake is van een overgang krachtens erfrecht onder algemene titel aangezien erflaatster niet krachtens een legaat maar krachtens een fideï commis erfstelling heeft geërfd. Erflaatster heeft de aandelen geërfd onder de ontbindende voorwaarde dat de verwachters ten tijde van haar overlijden nog bestaan (zie onder 2.4). De verwachters hebben de aandelen geërfd onder dezelfde voorwaarde, echter opschortend. Het in vervulling gaan van de voorwaarde heeft geen terugwerkende kracht. Dit betekent dat niet gezegd kan worden dat erflaatster nooit erfgenaam is geweest en evenmin dat de verwachters reeds vóór het overlijden van erflaatster erfgenaam zijn geworden. Het overlijden van de erflaatster, met als gevolg dat de aandelen niet langer tot het fideï-commissaire vermogen van de erflaatster behoren, leidt er als het ware toe dat de nalatenschap van de vader voor de tweede keer openvalt. Anders geformuleerd: erflaatster en de verwachters volgen elkaar op als de erfgenamen van de vader.  
      
    
    
      4.5.
      Het hof ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld hoe de overgang van de aandelen krachtens de fideï-commissaire erfstelling fiscaalrechtelijk geduid moet worden in het licht van de aanmerkelijk-belangregeling in de Wet IB 2001. Hierbij merkt het hof op dat in de fiscale literatuur verschillende benaderingen te vinden zijn voor de wijze waarop deze overgang gekwalificeerd zou moeten worden en welke fiscale gevolgen dit zou moeten hebben. Naar het oordeel van het hof is de benaderingswijze van de rechtbank, inhoudende dat het overlijden van erflaatster heeft geleid tot een belaste (fictieve) vervreemding in de zin van artikel 4.16, lid 1, letter e, Wet IB 2001, de juiste. Het hof zal hierna motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen.
      
    
    
      4.6.
      Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang. Het inkomen uit aanmerkelijk belang bestaat onder meer uit de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Onder een vervreemding van aandelen of winstbewijzen wordt mede verstaan de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel.
      
    
    
      4.7.
      Zoals reeds overwogen onder 4.2 was erflaatster ten tijde van haar overlijden aanmerkelijk-belanghoudster van de aandelen in [A BV] Het hof is van oordeel dat de overgang onder algemene titel van de aandelen van erflaatster op de verwachters heeft geleid tot een fictieve vervreemding als bedoeld in artikel 4.16, lid 1, letter e, Wet IB 2001. Hoewel de verwachters civielrechtelijk bezien van de vader hebben geërfd (zie onder 4.4), dient voor fiscale doeleinden te worden aangenomen dat de aandelen van het vermogen van erflaatster in het vermogen van de verwachters zijn overgegaan. Deze uitleg is naar het oordeel van het hof in overeenstemming met doel en strekking van artikel 4.16, lid 1, letter e, Wet IB 2001, aangezien hiermee de fiscale claim bij het overlijden van een aanmerkelijk-belanghoud(st)er wordt gewaarborgd. Bovendien past deze benadering binnen de wettekst van deze bepaling. De fictie van artikel 4.16, lid 1, letter e, Wet IB 2001 kan alleen van toepassing zijn op een aanmerkelijk-belanghoud(st)er, in casu op erflaatster. Bij haar overlijden kunnen de aandelen daarom slechts van haar op anderen overgaan. Dat die overgang berust op een door haar vader gevestigde titel, is niet in strijd met de bewoordingen van de wettekst. De uitvoering van het testament van de vader bij het overlijden van erflaatster (als aanmerkelijk-belanghoudster) valt voor de toepassing van de aanmerkelijk-belangregeling onder ‘de overgang onder algemene titel’ als bedoeld in artikel 4.16, lid 1, letter e, Wet IB 2001.
      
    
    
      4.8.
      Het hof beantwoordt vraag II eveneens bevestigend.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, J.M. van der Vegt en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 november 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Ingevolge artikel 39, lid 10, Wet IB 1964 was voorzien in een mogelijkheid tot afrekenen, maar daarvoor is destijds niet geopteerd.
  
  
     Ingevolge het destijds geldende winst uit aanmerkelijk belangregime gold een vererving van aandelen niet als een vervreemding. Ter voorkoming van een heffingslek was in artikel 39, lid 9, Wet IB 1964 bepaald dat de verkrijgingsprijs van de erflater doorschoof naar de erfgenaam (of legataris).
  
  
     Artikel 4:182 Burgerlijk Wetboek.
  
  
     Artikel 4:141 Burgerlijk Wetboek.
  
  
     Artikel 3:38, lid 2, Burgerlijk Wetboek stelt dat de vervulling van de voorwaarde geen terugwerkende kracht heeft.
  
  
     Vgl. o.a. R.E. Brinkman, ‘Het fideicommis en de ab-heffing’, FTV 2022/4, R.P.C. Cornelisse, ‘Tweetrapsmaking/tweetrapsschenking (fideï-commis) en aanmerkelijk belang’, WFR 2017/81, en I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fiscale behandeling van de herroepelijke schenking’, WPNR 2008/6744. 
  
  
     Artikel 4.1 Wet IB 2001.
  
  
     Artikel 4.12, aanhef en letter b, Wet IB 2001.
  
  
    Artikel 4.16, aanhef en lid 1, letter e, Wet IB 2001.
  
  
     Zie Kamerstukken II 1995-1996, 24 761, nr. 3, p. 20, bij de invoering van artikel 20a, lid 7, Wet IB 1964 dat de voorganger is van artikel 4.16, lid 1, letter e, Wet IB 2001.