ECLI:NL:GHAMS:2022:1132, Gerechtshof Amsterdam, 12-04-2022, 21/00278
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-04-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof concludeert dat de rechtbank terecht de omkering van de bewijslast van toepassing heeft geacht en de schatting van de inspecteur niet voldoende redelijk heeft bevonden. Het Hof overweegt dat bij de vraag of de schatting van inspecteur voldoende redelijk is een rol speelt over welke gegevens de inspecteur bij het opleggen van de aanslag kon beschikken (vgl. BNB 2018/178, r.o. 2.4).
      
      Het Hof concludeert tot een hogere bijtelling, omdat het Hof – in goede justitie – tot een hogere schatting komt van de in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer van het pand. Voorts concludeert het Hof tot de aanwezigheid van voorwaardelijk opzet ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte en acht het een daaraan gerelateerde vergrijpboete van € 8.500 passend en geboden.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/00278
    
    
      12 april 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur
    
    
    
      en op het incidenteel hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [plaatsnaam] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. V.C. Langenburg (Jaeger Advocaten-belastingkundigen)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 3 maart 2021 in de zaak met kenmerk HAA 20/1562 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      Op 17 november 2018 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 388.310, na verrekening van een belastbare winst van € 540.470 met € 152.160 aan verliezen van voorgaande jaren. 
      
    
    
      1.1.2.
      Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete van € 43.538 opgelegd en is € 24.413 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Nadat belanghebbende tegen de aanslag bezwaar heeft gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 december 2019 het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag en beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 3 maart 2021 als volgt beslist:
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 58.310 en bepaalt   dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        
          - vernietigt de boete en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde   bestreden besluit;
        - veroordeelt [de inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van   € 1.598.
        - draagt [de inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 354 aan [belanghebbende] te   vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 april 2021 en aangevuld bij brief van 18 mei 2021. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Bij e-mail van 4 februari 2022 heeft belanghebbende nadere stukken overgelegd. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.6.
      Per e-mail van 14 februari 2022 is van de inspecteur een pleitnota met bijlagen ontvangen.
      
    
    
      1.7.
      Per e-mail van 15 februari 2022 is van belanghebbende een pleitnota met bijlagen ontvangen.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
      
      
        “Feiten
        1. [Belanghebbende] is een besloten vennootschap die zich bezig houdt met verhuur van onroerende zaken. De directeur en enig aandeelhouder van [belanghebbende] is [Y] ( [Y] ). [Y] houdt ook nog aandelen in een andere B.V. met onroerende zaken. De aandelen van [Y] zijn in handen van een stichting administratiekantoor waarvan [DGA] directeur is. Certificaathouders waren voor elk een derde deel: [DGA] , zijn broer en de twee erven [Z] (destijds de accountant). Nadat [Z] in mei 2010 overleed en de broer van [DGA] in 2010-2011 ernstig ziek bleek te zijn, kwam het dagelijkse reilen en zeilen van de [Y] -groep volledig bij [DGA] terecht.
      
      
      
        2. De [Y] -groep had in 2014 op acht locaties in Nederland onroerende zaken, die bestemd waren om te worden verhuurd aan bedrijven. De bezittingen van [belanghebbende] bestonden begin 2014 uit verschillende onroerende zaken, waaronder een autoshowroom aan de [adres] [1] , [2] , [3] , [4] en [5] te [plaatsnaam] (de showroom). De showroom isop 2 februari 2004 voor een bedrag van € 1.446.604 door [belanghebbende] gekocht.
      
      
      
        3. De showroom heeft een verhuurbare oppervlakte van in totaal 1.334 m².Op nummer [2] bevond zich een deel van 188 m² dat voor € 15.000 per jaar verhuurd werd aan [A] , een autobedrijf van [DGA] en zijn zoon.
      
      
      
        
          Op de nummers [3] - [4] - [5] bevond zich een showroom/kantoor/werkplaats van 1.146 m². Dit deel werd sinds 2006 verhuurd aan [B] ( [B] ). Het huurcontract vermeldt een oppervlakte van ‘circa 1.250 m²’. Per 1 januari 2013 heeft [C] ( [C] ) het huurcontract van [B] overgenomen via een akte van in-de-plaatsstelling. De huursom voor dat deel bedroeg in 2013 € 117.787 per jaar.
        
          4. De [Y] -groep beschikte over een krediet van de [bank] . In het kader van die kredietverlening heeft de [bank] [DGA] gevraagd om onroerende zaken van de [Y] -groep, waaronder de showroom, te laten taxeren door [taxateur A] ( [taxateur A] ). Het taxatierapport van de showroom dateert van 18 december 2013 en heeft als peildatum 1 december 2013. Dit taxatierapport heeft betrekking op [adres] [3] - [5] en vermeldt een verhuurbare vloeroppervlakte van 1.250 m² en huur door [B] [ [C] ] voor een bedrag van € 117.787. De marktwaarde in verhuurde staat is door de taxateur bepaaldop € 710.000.
      
      
      
        5. In maart 2014 ging [C] failliet. De huurovereenkomst is door de curator beëindigd op 28 juni 2014.
      
      
      
        6. In juni 2014 heeft [DGA] namens [belanghebbende] gesproken met de [bank] over oplossingen om de hoogte van de leningen ten opzichte van de waarde van het onderpand weer in lijn te krijgen met de bancaire normen (loan to value of LTV). In het strategierapport van de bank van 11 juni 2014 staat onder meer:
      
      
      
        “Deel I […]Nieuwe/verandering in protectie:
        Geen uitkeringen van salarissen aan de DGA’s zolang de cashflow dit niet toestaat en pas weer na toestemming van de bank.
        Het niet toestaan van rekeningcourantverhoudingen met directie.
        […]
        
          Deel II Management Samenvatting […]
        
          [Y] heeft 8 onroerend goed locaties door heel Nederland die men verhuurt aan derden. Als gevolg van een enorme leegstand, op dit moment 55% kan de onderneming in de problemen komen met haar verplichtingen naar de bank (aflossingen). De huidige huurinkomsten van EUR 277k zijn onvoldoende voor de rentelasten vanEUR 172k en de huidige aflossingen van EUR 227k. Daar komt bij dat de waardes van de panden enorm gedaald zijn. Op basis van recente taxatierapporten uit december 2013 van [taxateur A]  […] bedraagt de LTV 166%. […]Ondernemers ( [DGA en zoon] ) zijn scenario’s aan het uitwerken per pand om tot oplossingen te komen. Deze oplossingen kunnen bestaan uit:1) [hogere huurinkomsten door meer huurders aan te trekken]
        2) [hogere huurinkomsten door deelverhuur]3) [verkopen leegstaande panden]
      
      
      
      
      
        4) kopen van een pand in privé door de heer [DGA] […] De heer [DGA] heeft ruim EUR 700k aan liquiditeiten hiervoor.5) [inbrengen van privégelden door [DGA] ].We zullen uitkomen op een combinatie van bovengenoemde oplossingen. Doel is om de financiering uiterlijk binnen 5 jaar weer in balans te hebben met de bancaire normen. Het nemen van te snelle beslissingen inzake bijvoorbeeld verkopen van panden heeft het risico in zich, dat er een restschuld overblijft, daar de marktwaarde van de panden met EUR 4,9 miljoen lager ligt dan het huidige obligo EUR 5,8 miljoen […].”
      
      
      
        7. In een brief van de [bank] aan [DGA] van 16 juni 2014 staat:
      
      
      
        “Deze brief dient ter bevestiging van onze bespreking van 12 juni 2014 in [plaatsnaam] . […]Uw vastgoed portefeuille kampt met leegstand en dit heeft liquiditeitstekorten veroorzaakt waar op korte termijn een oplossing voor dient te komen. U heeft in dit gesprek aangegeven tekorten niet vanuit privé te zullen aanzuiveren, omdat de overige certificaathouders dit ook niet kunnen/willen doen.
        Wel heeft u zich bereid getoond om, in privé, uw pand te [plaatsnaam] te kopen van [Y] U bent bereid hiervoor € 670.000,- te betalen, mits er vervolgens € 600.000 zal worden afgelost op het uitstaande obligo en € 70.000 zal worden gebruikt als remweg om de komende periode te overbruggen terwijl u probeert nieuwe huurders te vinden.
        In optiek van de bank is dit een oplossing die mogelijk de lucht zal opleveren die de onderneming nodig heeft, ondanks dat het bod € 40.000 lager ligt dan de recent getaxeerde waarde. […]
        U heeft tevens, nogmaals, bevestigd vanuit de onderneming alleen noodzakelijke betalingen te verrichten. U onttrekt momenteel geen salaris uit de onderneming.”
      
      
      
        8. Op 24 juli 2014 heeft [belanghebbende] de showroom aan [DGA] en zijn zoonverkocht voor een bedrag van € 670.000. In de leveringsakte is opgenomen dat [adres] [3] , [4] en [5] ontruimd worden geleverd, en nummer [2] onder voortzetting van de lopende huurovereenkomst.
      
      
      
        9. Op 24 oktober 2014 werd een overeenkomst met een nieuwe huurder gesloten per 1 januari 2015 voor € 110.000 per jaar voor de showroom, inclusief het deel waarin voorheen [A] huisde.
      
      
      
        10. In haar aangifte vpb voor het jaar 2014 is [belanghebbende] bij haar winstberekening uitgegaan van de verkoop van de showroom tegen de verkoopprijs van € 670.000. Zij heeft daarvan uitgaande een belastbare winst van € 65.470 opgegeven en een belastbaar bedrag van € 0.
      
      
      
        11. In een controlerapport waardeonderzoek van 8 maart 2017 komt [taxateur X] namens [de inspecteur] tot een marktwaarde vrij op naam van de showroom van € 950.000 op 24 juli 2014.
        
          12. Het onder 11 genoemde waardeonderzoek heeft ertoe geleid dat [de inspecteur] op30 maart 2017 een boekenonderzoek bij [belanghebbende] heeft ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vpb voor het jaar 2014. Het ging om een deelonderzoek, uitsluitend naar de gevolgen van de overdracht van de showroom.
      
      
      
        13. Daarna heeft [de inspecteur] een taxatie van de showroom laten uitvoeren door collega’s die zijn ingeschreven bij het Nederlands Register Vastgoed Taxateurs (NRVT). Dat taxatierapport van 24 september 2018 komt op peildatum 24 juli 2014 tot een waardevan € 1.145.000. Het rapport van het boekenonderzoek was op 1 november 2018 definitief.
      
      
      
        14. [De inspecteur] heeft op basis van de onder 13 genoemde NRVT-waarde de aanslag met boete opgelegd. De belastbare winst is ten opzichte van de ingediende aangifte verhoogd met een bedrag van € 475.000 (€ 1.145.000 - € 670.000). De boete is gebaseerd op 50% van het belastingbedrag over dat winstverschil (zonder rekening te houden met verliesverrekening).
      
      
      
        15. [Belanghebbende] heeft in het kader van haar bezwaar een op 30 september 2019 gegeven opinie van register-taxateur [taxateur Y] van [taxateur B] ingebracht. De conclusie van deze opinie is dat de overeengekomen prijs van € 670.000 niet evident te laag was.”
      
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.
      
      
    
    
      2.2.
      
        In een brief van [taxateur A] ( [taxateur A] ) aan Beheermaatschappij [Y] B.V., ter attentie van [DGA] (hierna: [DGA] ), bestuurder van [Y] Holding BV, van 11 november 2013 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Betreft: Opdrachtbevestiging taxatie 8 panden(…)Doel en waardebegripIn verband met financieringsdoeleinden wenst u inzicht te krijgen in de navolgende waarde:
         De Marktwaarde
        (…)De taxatie heeft betrekking op:1. (…)(…)3. [adres] [3] - [5] te [plaatsnaam](…)8. (…)”
        
          De brief is ondertekend door een adjunct-directeur van [taxateur A] en door [DGA] , namens [Y] . 
      
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      2.3.
      
        In het in onderdeel 4 van de uitspraak rechtbank vermelde taxatierapport van [taxateur A] van 18 december 2013 is op elke pagina in de kopregel vermeld: [plaatsnaam] [adres] [3] - [5] . Voorts is onder meer vermeld:
        
          “Taxatierapport[adres] [3] - [5] , [plaatsnaam]  [titelpagina](…)Samenvatting     [plaatsnaam]                           [adres] [3] - [5] Opdrachtgever   [bank]                [pagina 2](…)Object            [adres] [3] - [5] , [plaatsnaam] [pagina 5](…)Beschrijving/indeling (…)                Totaal                 circa 1.250 m2 [pagina 9](…)
        HuursituatieHuurgegevens Op 1 december 2013 heeft de huidige gebruiker het object in gebruik op grond van huurovereenkomst met de navolgende belangrijke kenmerken(…) 1.250 m2 (…) Beoordeling(…)VerhuurbaarheidIn geval van leegstand van het gehele object kan de verhuurbaarheid worden aangemerkt als matig. De verwachting is dat de markt rekening houdt met een leegstandsperiode van circa 12 tot 18 maanden en huurvrije periode(n) en kortingen ter grootte van circa 3 tot 9 maanden huur, uitgaande van een 5-jarige huurovereenkomst.
      
      
      
        VerkoopbaarheidDe verkoopbaarheid van het gehele object, onder gestanddoening van de huidige huurovereenkomsten, wordt gekenmerkt als redelijk. De verkoopbaarheid van het object bij volledige leegstand wordt gekenmerkt als slecht.Potentiële kopers voor dit object zijn Eigenaar-gebruikers en particuliere beleggers.”     
      
    
    
      2.4.
      
        In het strategierapport van [bank] dat in onderdeel 6 van de uitspraak van de rechtbank is aangehaald, is voorts het volgende vermeld:
        
          “LeegstandsrisicoDe leegstand betreft op dit moment een totale huursom van EUR 368k (…). De huurwaardes zijn gebaseerd op het taxatierapport wat in december 2013 is opgemaakt door [taxateur A] .De leegstand is enorm met 55% en leidt ertoe dat de rente en aflossingsverplichtingen niet meer voldaan kunnen worden. (…).” 
        
          Het bedrag van EUR 368k is in een overzicht van het onroerend goed-bezit van de [Y] -groep in het strategierapport gespecificeerd. Dit overzicht vermeldt onder meer “ [adres] [3] , [4] , [5] ”. [adres] [1] en/of [2] komt in het overzicht niet voor. In het bedrag van EUR 368k is blijkens het overzicht de leegstand van [adres] [3] - [5] niet meegenomen. 
      
      
      
      
      
        Voorts is in het strategierapport nog het volgende vermeld:
        
          “8. ConclusieAls gevolg van de nieuwe taxatierapporten die een veel lagere waarde van het onroerend goed weergeven is er een fors blanco en hoge LTV [Hof: Loan to Value: verhouding tussen de hoogte van het financieringsobligo en de waarde uit de taxatierapporten] ontstaan. (…)Daar komt bij dat de onderneming te maken heeft met forse leegstand op dit moment (…).Gezien de hoge LTV is het zaak dat de aflossingen fors omhoog gaan, maar hiervoor is geen cashflow. (…) Deel van de strategie is de verkoop van het pand te [plaatsnaam] aan [ [DGA] ] (in privé) voor de getaxeerde marktwaarde (EUR 710k).”
      
    
    
      2.5.
      In een Meetrapport NEN 2580 van [adres] [5] te [plaatsnaam] , gedagtekend 25 augustus 2014, dat in opdracht van [taxateur B] is opgesteld, is het brutovloeroppervlak van voormeld object vastgesteld op 1.498 m² en de verhuurbare vloeroppervlakte (VVO) op (afgerond) 1.334 m². [taxateur B] trad destijds op als makelaar voor [DGA] .
      
    
    
      2.6.
      
        In een e-mail van [xxx] , Accountmanager Grootzakelijk van [bank] , aan [taxateur Y] (werkzaam bij [taxateur B] ) van 23 februari 2018 is over de verkoop van het pand [adres] [1] – [5] te [plaatsnaam] (hierna: het pand) onder meer het volgende vermeld:
        
          “De reden destijds om het pand te verkopen was dat er diverse panden leeg stonden waaronder dus de [adres] . Met de verkoop konden er leningen afgelost worden en is er een deel van de verkoop opbrengst gebruikt voor toekomstige rente en aflossingen (EUR 70k). De heer [DGA] is zelf met het idee gekomen om dit pand in privé te kopen. Hij kon een deel van het pand gebruiken voor [A] en wilde zo bijdragen om een oplossing te vinden voor de problemen, te weinig huurinkomsten om aan alle verplichtingen te kunnen voldoen. De heer [DGA] wilde EUR 670K voor het pand betalen. Wij zijn hiermee akkoord gegaan ondanks de taxatiewaarde van EUR 710k vanwege het feit dat het pand leegstond en er op dat moment in de regio behoorlijk wat leegstand was. De markt was slecht en daarom vonden wij EUR 670k passend. Achteraf gezien kwam er snel een huurder en is EUR 670k eigenlijk een te lage prijs geweest, maar dat is achteraf.”
      
    
    
      2.7.
      
        In het in onderdeel 13 van de uitspraak rechtbank vermelde rapport van 25 september 2018 van een in opdracht van de inspecteur verrichte taxatie van het pand is onder meer het volgende vermeld:
        
          “E.1 Het getaxeerde object(…)4. Omschrijving van het getaxeerde object: Het getaxeerde betreft een turn key volledig geëquipeerd voor gebruik als autoshowroom (maar ook voor vele andere doeleinden geschikt te maken met bijbehorende kantoren, archiefruimte en een werkplaats met autobruggen, 4 overheaddeuren, afgesloten buitenterrein, bestaande uit begane grond en eerste etage voorzien van een auto/goederenlift. (…)(…)F. Huursituatie1. Wordt het object thans verhuurd: Grotendeels vrij van huur en gebruik. Slechts een klein deel verhuurd. Wel wordt het vastgoed aangeboden met de mogelijkheid om het gehele object te huren.
      
      
      
        
          2. Huursituatie (meerdere antwoorden mogelijk): (…) deels verhuurd (…) pand staat leeg(…)6. Feitelijk gebruik en huurgegevens: Volgens opgave eigenaar bedraagt de huurprijs € 1.250 per maand, huurder [A] . Wel wordt het vastgoed aangeboden met de mogelijkheid om het hele object te huren.7. Huidige huurinkomsten: € 110.000, inclusief theoretische markthuur van de leegstaande delen.8. Huidige huurinkomsten: € 15.000, exclusief theoretische markthuur van de leegstaande delen.(…)12. Toelichting op het getaxeerde object: De verhuurbaarheid van dit type bedrijfspand is verhuurbaarheid van thans, als autoshowroom, matig gekeken naar de autobranche. Verwacht wordt dat een andere invulling van het object, leidt tot een betere verhuurbaarheid. Zowel het object als het bestemmingsplan geeft hier in ieder geval ruimte voor.(…)H.5 marktbeschrijving(…)H.5.2. Lokaal / Regionaal(…)De Factsheets van [taxateur A]  medio 2014 laten het volgende beeld zien:- [xxxx] , overige locaties, genereert een BAR v.o.n. tussen   7,7% en 11,50%.- [xxxxx] , overige locaties, genereert een BAR v.o.n. tussen 7,75% en 11,50%.H.6 ReferentiesH.6.1. Huur referenties1. a. Objectadres (…) [het pand](…)f. Huur per jaar  € 110.000(…)H.6.2. Belegging/koop referenties(…)H.6.5 Nadere toelichting referenties / gehanteerd referentiekader(…) De economische huurwaarde is een product van:
        - De huursom van [A] ;
        - De te huuraanbieding van [taxateur B] d.d. 8 augustus 2018;
        - De afgesloten huurovereenkomst d.d. 24 oktober 2014;
        - De te huur/te koop referentie aanbieding; Het bruto aanvangsrendement (BAR) is een product van:
        - Data van [taxateur A]  ;
        - De te huur/te koop aanbiedingen.
        (…)I. Uitgangspunten en parameters(…)
         BAR (v.o.n.)      : 8,3 [Hof: dit komt overeen met een kapitalisatiefactor van afgerond (100:8,3=) 12,05]
        (…).”
      
      
      
      
      
      
        
      
    
    
      2.8.
      
        Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur desgevraagd een – tot dat moment nog niet tot de gedingstukken behorende – bijlage bij het taxatierapport van de Belastingdienst van 25 september 2018 overgelegd. In deze bijlage is onder meer het volgende vermeld:
        
          “1. Algemene gegevens(…)WOZ-waarde   € 922.000(…)Huurder                   (…)    VVO           Markthuurwaarde    (…) [A]                       188  m²       €    15.501  MH         (…)
      
      
      
        Feitelijke leegstand         1.146  m²        €   94.499Totaal                              1.334 m²         € 110.000  (…)(…)2.  Waardebepaling BARWaardering                 Bruto            Methodiek         Perc.Markthuurwaarde  € 110.000             BAR               8,30%Waarde  ‘voor kapitaalcorrecties’                                               € 1.325.2983.  Kapitaalcorrecties(…)Mutatie leegstand                                 43%                                €     -47.300(…)Marketingkosten   (…)                                                                €          -945Verhuur courtage  (…)                                                                €     -11.340(…)Achterstallig onderhoud                                                              €     -20.000Investeringen                                                                               €     -26.500
      
      
      
        (…)Waarde      ‘vrij op naam’                                                           €  1.219.214Af: Kosten van overdracht ‘kosten koper’  (…)                                -72.258(…)Waarde in het economisch verkeer  ‘WEV’                               €  1.146.955                                                                                                     € 1.145.000”
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van de inspecteur van 16 oktober 2018 is belanghebbende op de hoogte gesteld van het voornemen een vergrijpboete op te leggen. 
      
    
    
      2.10.
      In het verslag van een hoorgesprek van de inspecteur met belanghebbende op 2 juli 2019 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “De taxatie van het pand door [taxateur A] is (…) in opdracht van [bank] uitgevoerd. Omdat de makelaar ( [taxateur B] ) geen geïnteresseerden voor het pand had, is besloten om het pand in privé over te nemen (…). In 2013/2014 bevond de markt zich op een dieptepunt. Wij namen een groot risico en gelukkig heeft het uiteindelijk goed uitgepakt. Ik heb nog € 40.000 op de (…) taxatiewaarde (€ 710.000) in mindering gebracht vanwege de leegstand.”
      
      
      
      
      
    
    
      2.11.
      
        In een brief van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur van 2 oktober 2019 is naar aanleiding van het hoorgesprek van 2 juli 2019 het volgende vermeld:
        
          “2 Rapport [taxateur A](…)Allereerst heeft de taxateur [taxateur B] , [taxateur Y] , het door [taxateur A] opgestelde rapport en de onvolkomenheden daarin beoordeeld.
        - [taxateur A] baseerde de waarde op verhuurde staat maar heeft de huurwaarde eigengebruik van het gedeelte dat gehuurd werd door [A] á € 15.000 per jaar niet meegenomen.
        - De 1.250 m² VVO was echter wel gebaseerd op het geheel, nu in december 2013 niet bekend was dat het pand meer m² VVO had en heeft dit destijds niet laten nameten. Toen het pand in de zomer van 2014 te huur werd aangeboden is een NEN meting uitgevoerd (…). (…)
        - De huurinkomsten zouden € [1] .787 moeten zijn i.p.v. € 117.787. Bij een gehanteerde BAR VON van 16,89% betekent dat € 786.187 VON; een VON verschil van € 88.661 ofwel KK € 83.242.
        - Waarmee de waardering van [taxateur A] gecorrigeerd, maar wel in verhuurde staat, € 795.000,- KK (€ 636,-/m²) had moeten zijn.”
      
    
    
      2.12.
      
        In een e-mail van [xxxxxxx] , (vertegenwoordiger van) de in onderdeel 9 van de uitspraak rechtbank vermelde nieuwe huurder van het pand, aan [DGA] van 26 september 2019 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Hierbij verklaren wij, [xxxxxxx] , u niet te kennen voor het eerste bezoek van [het pand] op medio oktober 2014.Het eerste contact voor de huur van [ het pand] is gelegd door  (…) met [ [taxateur Y] ]. Omdat dit contact ons te lang duurde (…) is ons eerste contact met [ [DGA] ] geweest eind oktober 2014, wij hebben toen[n] een overeenstemming bereikt mits de gemeente bestemmingswijziging zou toestaan. (…)  1e kwartaal 2015 hebben wij voor een aanzienlijk bedrag het gehele pand verbouwd naar onze wensen.” 
      
    
    
      2.13.
      
        In het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank van 18 januari 2021 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “De heer [DGA] verklaart:(…)U vraagt naar de totstandkoming van de verkoopprijs. Ik heb € 710.000 voor het pand betaald, dat was het maximum dat ik zonder financiering op tafel kon leggen. Er kwam namelijk ook nog overdrachtsbelasting bij.” 
      
      
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      In geschil zijn de volgende vragen:
    
    
    
      1.a. Is de door belanghebbende gedane aangifte vpb voor het jaar 2014 de vereiste        aangifte als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen        (AWR);
    
    
    
      1.b. Meer in het bijzonder: is belanghebbende bij de verkoop van het pand in 2014        aan [DGA] uitgegaan van de juiste waarde van het pand en – zo niet – heeft        zij zich daarvan redelijkerwijs bewust moeten zijn;
    
    
    2. Indien niet de vereiste aangifte is gedaan en derhalve de daarop staande sanctie van        ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast van toepassing is: heeft de inspecteur        het belastbaar bedrag, meer in het bijzonder de in aanmerking te nemen correctie        van de waarde van het pand bij verkoop daarvan door belanghebbende aan [DGA]         , vastgesteld binnen de marge waarover hij bij het nemen van een dergelijk        besluit beschikt, en 
    3. Is de vergrijpboete terecht opgelegd en – zo ja – wat dient de hoogte van de        vergrijpboete te zijn.
    
  
  
    
      4
      4. Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      
        “Beoordeling van het geschil
      
      
        Winstbegrip
      
      19. [De inspecteur] stelt zich op het standpunt dat sprake is van een verkapte winstuitdeling, zodat de rechtbank de winstcorrectie vanuit die optiek zal beoordelen.20. Winst uit onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming (totaalwinst) [noot: artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) in samenhang met artikel 3.8 Wet IB 2001]. Als uitwerking van dit totaalwinstbegrip geldt dat bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst, onder welke naam en in welke vorm ook gedaan [noot: artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet Vpb]. Volgens vaste jurisprudentie [noot: vergelijk onder meer Hoge Raad 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0411 en Hoge Raad 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2193] is een winstuitdeling een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig, die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves van de vennootschap dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn, of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn, van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder 
      heeft aangenomen.
    
    
    
    
    
    
      21. Gelet hierop dient te worden beoordeeld of sprake is van een verschil tussen de waarde van de showroom en de door partijen overeengekomen overdrachtsprijs en – zo dat verschil er is – of dit als winstuitdeling kwalificeert. Op [de inspecteur] rust in dezen de bewijslast. Nu [de inspecteur] zich op het standpunt stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd wegens het niet doen van de vereiste aangifte, zal de rechtbank eerst die vraag bespreken.
    
    
    
      
        Vereiste aangifte
      
      22. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan wordt een beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). De vereiste aangifte is niet gedaan indien de belastingplichtige ten gevolge van een inhoudelijk gebrek in de aangifte een aanzienlijk te lage aangifte doet, waardoor de op grond van die gedane aangifte berekende belasting in zowel absoluut als relatief opzicht aanzienlijk te laag is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Deze elementen moeten worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van de stelplicht en bewijslast [noot: artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zie Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015: 1083].
    
    
    
      23. Deze stelplicht en (bij weerspreking) bewijslast dat de vereiste aangifte niet is gedaan, rusten op [de inspecteur]. Het is aan [de inspecteur] om aannemelijk te maken dat de showroom voor een onzakelijke (te lage) prijs is verkocht en dat daarbij sprake is geweest van een bevoordeling van de aandeelhouder in voormelde zin. [De inspecteur] wijst in dit verband op het niet meenemen van het door [A] gehuurde deel van de showroom in de taxatie van [taxateur A] en op het daarna nog verminderen van de taxatiewaarde van [taxateur A] met € 40.000. Doordat de taxatiewaarde te laag was, is ook de overeengekomen prijs en de aangegeven winst te laag, zo betoogt [de inspecteur]. [Belanghebbende] stelt daartegenover dat [taxateur A] voor het niet door [A] gehuurde deel een te grote oppervlakte van 1.250 m² in aanmerking heeft genomen. Er is dus slechts een relatief klein deel van 84 m² ofwel 13% ten onrechte niet in die taxatie meegenomen. Bovendien is daarna [C] failliet gegaan en is de showroom leeg komen te staan. Dit heeft tot een waardevermindering geleid. Deze twee effecten heffen elkaar op, aldus [belanghebbende].
    
    
    
      24. De rechtbank is van oordeel dat het niet meenemen van het door [A] gehuurde deel van de showroom [belanghebbende] en haar middellijk aandeel-/certificaathouder en bestuurder [DGA] op had moeten vallen. [A] is immers het bedrijf van [DGA] en zijn zoon zelf. Het wel bij de taxatie betrekken van de lopende huurovereenkomst met [A] van € 15.000 per jaar had tot een aanzienlijk hogere taxatiewaarde geleid. Uit de stukken van het geding blijkt dat [belanghebbende] dit heeft erkend en aan deze omissie een gemiste waarde van € 85.000 verbindt (Zie de reactie op het hoorgesprek van [adviseur] van 2 oktober 2019, bladzijde 3, tweede gedachtestreepje en de opinie van [taxateur B] van 30 september 2019, bladzijde 7: “Waarmee de waardering van [taxateur A] gecorrigeerd, maar wel in verhuurde staat € 795.000 KK […] had moeten zijn.”). De rechtbank acht dan ook door [de inspecteur] aannemelijk gemaakt dat dit gebrek op zichzelf tot een € 85.000 te lage taxatie door [taxateur A] heeft geleid en dat 
    
    
    
      [belanghebbende] en haar aandeelhouder zich daarvan redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn.
    
    
    
      25. De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in de stelling dat deze waardevermeerderende omissie gecompenseerd wordt door de na de taxatie opgetreden waardevermindering vanwege de leegstand, en zij zich daarom niet bewust hoefde te zijn van een te lage overdrachtsprijs. Uit de gedingstukken volgt namelijk niet dat partijen bij de totstandkoming van de prijs uit zijn gegaan van een grotere waardedruk door de leegstand dan € 40.000. Bovendien heeft [DGA] op de zitting bij de rechtbank verklaard dat het bedrag van€ 40.000 op de taxatiewaarde in mindering werd gebracht omdat € 710.000 het maximale bedrag was dat hij zonder financiering kon betalen. Aangezien er echter ook nog overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn, is zo de verkoopprijs op het bedragvan € 670.000 bepaald [noot: 106% van € 670.000 = € 710.200 inclusief 6% overdrachtsbelasting].
    
    
    
      26. Uit het hiervoor overwogene volgt dat [belanghebbende] en [DGA] zich ervan bewust hadden moeten zijn dat de door [belanghebbende] ontvangen verkoopprijs van € 670.000 minstens € 85.000 te laag was. Dit impliceert een winstuitdeling in voornoemde zin en hierdoor was ook de winst minstens € 85.000 te laag. [Belanghebbende] heeft zich namelijk een voordeel laten ontgaan door de transactie met haar middellijk aandeel-/certificaathouder en bestuurder [DGA] , waarbij hij is bevoordeeld. Niet aannemelijk is geworden dat hieraan zakelijke overwegingen ten grondslag hebben gelegen. De enkele stelling dat [belanghebbende] en [DGA] zich niet bewust waren van genoemde omissie in de taxatie en daarmee ook niet wisten van een mogelijke onzakelijke bevoordeling, neemt niet weg dat zij zich hiervan bewust hadden moeten zijn. De omstandigheid dat naast [DGA] ook anderen als certificaathouder een economisch belang hadden in [belanghebbende], brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dat de andere certificaathouders akkoord zijn gegaan met de door [DGA] aan hen gepresenteerde oplossing van de verkoop van de showroom, doet er niet aan af dat sprake was van een onzakelijk handelen van [belanghebbende] ten gerieve van [DGA] . De rechtbank begrijpt uit de vaststaande feiten (onder 1) immers dat de andere certificaathouders geen bemoeienis hadden met [belanghebbende] en de belangrijke beslissingen toevertrouwden aan [DGA] . Ook de omstandigheid dat de bank akkoord is gegaan met de transactie neemt niet weg dat [DGA] minstens voor genoemd bedrag is bevoordeeld. Het niet in de aangifte vpb opnemen van genoemd bedrag aan winst levert ook een gebrek in de aangifte op waarvan [belanghebbende] zich bewust had moeten zijn en waarvan zij had moeten beseffen dat hierdoor een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven. Op grond van die aangifte zou namelijk een belastbare winst van ten minste € 85.000 niet in de belastingheffing worden betrokken. Daarmee correspondeert een belastingbedrag van ten minste € 17.000 (20% van € 85.000). Dat bedrag is in zowel absoluut als relatief opzicht aanzienlijk. De conclusie is dat [belanghebbende] de vereiste aangifte voor het jaar 2014 niet heeft gedaan.
      
        
        Redelijke schatting
      
      27. Aangezien de vereiste aangifte niet is gedaan, dient de rechtbank de bewijslast om te keren en te verzwaren. Dit neemt echter niet weg dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting.
      
        28. [De inspecteur] heeft ter onderbouwing van de winstcorrectie gewezen op de NRVT-taxatie naar een waarde van € 1.145.000. [De inspecteur] betoogt in aanvulling daarop dat de [bank] niet geïnteresseerd was in de zakelijkheid van de transactie en alleen een verbetering van de financiële situatie van de [Y] -groep wilde. [Belanghebbende] acht dit een onredelijk hoge waarde. Zij wijst op het rapport van [taxateur A] en op de door haar ingebrachte opinie die de waarde van [taxateur A] onderschrijft. Verder stelt [belanghebbende] dat de [bank] geen genoegen zou nemen met een prijs die zoveel te laag was en dat de andere certificaathouders daar ook niet mee akkoord zouden gaan.
    
    
    
      29. Vooropgesteld wordt dat de door partijen ingeschakelde waarde-experts het erover eens zijn dat de overdracht van de showroom op het dieptepunt van de vastgoedcrisis heeft plaatsgevonden. Uit de waardebepalingen valt ook op te maken dat er in die tijd niet veel transacties waren, omdat de vastgoedmarkt ‘op slot zat’. Onder deze omstandigheden is het moeilijk om goed vergelijkbare transactiecijfers te vinden. Partijen zijn het over die cijfers dan ook onderling niet eens en zij komen ieder tot wezenlijk andere uitkomsten ten aanzien van de aan de showroom op de verkoopdatum toe te kennen waarde.
    
    
    
      30. Verder neemt de rechtbank in aanmerking dat het weliswaar om een transactie binnen gelieerde verhoudingen gaat, maar dat er wel derden financieel bij betrokken zijn. Dat zijn de andere certificaathouders, maar ook de [bank] heeft daar een belang bij gehad. Uit het strategierapport en de aangehaalde brief valt op te maken dat de [bank] er in elk geval voor waakte dat er geen geld uit de vennootschap zou verdwijnen, via een rekening-courant of salaris voor [DGA] . De [bank] zou naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet toelaten dat [DGA] via een veel te lage verkoopprijs alsnog een grote waarde aan de vennootschap van [belanghebbende] zou onttrekken. De door [de inspecteur] verdedigde waarde van € 1.145.000 acht de rechtbank dan ook, mede gelet op de moeilijk peilbare marktsituatie, te hoog en daarmee willekeurig.
    
    
    
      31. Niettemin heeft de rechtbank onder 24 vastgesteld dat de taxatie van [taxateur A] een belangrijke omissie kende en te laag was. Ook heeft [de inspecteur] er naar het oordeel van de rechtbank terecht op gewezen dat deze taxatie uitgaat van voortgezet gebruik als autobedrijf, terwijl er alternatieve aanwendingsmogelijkheden waren en dit zou leiden tot een bredere markt voor aanwending van het pand. Dit zou de getaxeerde waarde verhogen. De door [belanghebbende] verdedigde waarde van € 670.000 acht de rechtbank daarom te laag.
    
    
    
      32. Uit de door partijen ingebrachte waarderingen kan geen redelijk betrouwbare waarde van de showroom worden afgeleid. Partijen zijn er ook niet in geslaagd om een compromis te bereiken. De rechtbank zal de waarde van de showroom in goede justitie vaststellen op € 815.000. De rechtbank gaat in het kader van de redelijke schatting ervan uit dat ook tot die waarde kan worden gesproken van een winstuitdeling. In dit verband merkt de rechtbank op dat niet ten aanzien van het gehele bedrag van de bevoordeling hoeft te worden vastgesteld dat voldaan is aan het vereiste (geobjectiveerde) bewustzijn bij betrokkenen. Gelet op dit een en ander valt naar het oordeel van de rechtbank een winstcorrectie ten bedrage van € 145.000 binnen de redelijke grenzen.
    
    
    
    
      
        Vergrijpboete
      
      33. Op grond van artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vormt het een beboetbaar vergrijp indien het aan opzet van de belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.
    
    
    
      34. Uit het eerder overwogene volgt dat de aangifte niet juist is gedaan. Dit brengt echter niet noodzakelijkerwijs met zich dat daarom ook sprake is van het vergrijp zoals onder 33 vermeld. Deze vergrijpboete kan alleen worden opgelegd in geval van opzet, waarvoor bewustheid met betrekking tot (de aanmerkelijke kans op) een fout vereist is. Voor de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte is daarentegen voldoende dat de belastingplichtige zich van een – aanzienlijke – fout in de aangifte bewust had moeten zijn. Een vergelijkbare maatstaf is gehanteerd bij de vaststelling dat sprake is van een niet-aftrekbare winstuitdeling. Het gaat hier derhalve om verschillende kwesties, waarvoor verschillende maatstaven gelden.
    
    
    
      35. [De inspecteur] heeft gesteld dat bij de totstandkoming van de taxatie en de prijs sprake was van misleiding door [DGA] . Op zijn minst heeft hij de aanmerkelijke kans aanvaard dat de showroom tegen een te lage prijs verkocht werd en dus ook dat er onjuiste aangifte gedaan werd. Kort gezegd herhaalt [de inspecteur] dat het ontbreken van de huur door [A] in de taxatie van [taxateur A] tot een te lage taxatiewaarde heeft geleid en dat [DGA] zich daar bewust van moet zijn geweest. [DGA] voelt zich door het opleggen van de boete en de daarbij gegeven motivering ten onrechte neergezet als fraudeur. Hij is van de taxatie van het gerenommeerde kantoor [taxateur A] uitgegaan.
    
    
    
      36. Dat sprake zou zijn geweest van misleiding ten aanzien van de waarde van de showroom heeft [de inspecteur] niet aannemelijk gemaakt. Van (daadwerkelijke) bewustheid met betrekking tot de aanmerkelijke kans op een foute aangifte is naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake. Niet kan worden vastgesteld dat [belanghebbende] met het vaststellen van de overdrachtsprijs op basis van de taxatie van [taxateur A] , willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig winst zou worden verantwoord. Er is daarom geen sprake van (voorwaardelijk) opzet. De boete dient vernietigd te worden.
    
    
    
      
        Slotsom
      
      37. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      5
      5. Beoordeling van het geschil
    
      
      Is de vereiste aangifte gedaan (incidenteel hoger beroep)
      5.1.1. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Volgens haar heeft [taxateur A] het gehele pand, de nrs. [1] - [5] , getaxeerd en is door [taxateur A] in het taxatierapport abusievelijk [adres] [3] - [5] vermeld. In dat verband wijst zij op de aan het rapport van [taxateur A] gehechte akte van levering van het pand uit 2004, welke akte betrekking heeft op [adres] nrs. [1] - [5] . Volgens belanghebbende heeft [taxateur A] een fout gemaakt door de huurinkomsten van [A] (een in firmaverband door [DGA] en zijn zoon gedreven onderneming) niet in de taxatie te betrekken. Volgens belanghebbende was er ten tijde van de verkoop van het pand aan [DGA] geen enkele reden om van een hogere dan de overeengekomen waarde uit te gaan en mocht die reden er wel zijn geweest, dan heeft belanghebbende zich daarvan niet bewust behoeven te zijn. 
    
    
      5.1.2. Volgens de inspecteur heeft [taxateur A] geen fout gemaakt door [adres] [2] niet in de taxatie te betrekken, omdat zij daartoe geen opdracht had verkregen. [DGA] moet zich volgens de inspecteur bij de verkoop van het pand in 2014 ervan bewust zijn geweest dat het aan [A] verhuurde gedeelte van het pand, met nr. [2] , niet door [taxateur A] was getaxeerd. [DGA] is daarom door bij die transactie uit te gaan van de door [taxateur A] getaxeerde waarde van het pand, exclusief het aan [A] verhuurde gedeelte (nr. [2] ), bewust van een te lage waarde uitgegaan. 
      5.1.3. Naar het oordeel van het Hof heeft [taxateur A] het pand getaxeerd, exclusief het aan [A] verhuurde gedeelte van het pand. Het Hof baseert dit oordeel op de volgende feiten en omstandigheden:
    
    - de door [DGA] namens belanghebbende getekende opdrachtbevestiging aan [taxateur A] van 11 november 2013 waarin als object van taxatie is vermeld [adres] [3] – [5] te [plaatsnaam] ;
    - de vele vermeldingen in het rapport van [taxateur A] van het getaxeerde object als bestaande uit [adres] [3] – [5] te [plaatsnaam] ;
    - de vermelding op pagina 12 van het rapport van [taxateur A] dat [B] het object in gebruik heeft (waarbij in de tabel is vermeld een v.v.o. van 1.250 m2 en het percentage van 100);
    - [taxateur A] beschikte ten behoeve van de taxatie over de huurovereenkomst met [B] waarin de verhuurde ruimte is aangeduid als [adres] [3] – [4] – [5] met een oppervlakte van 1.250 m2, en 
    - het niet-vermelden in het rapport van [taxateur A] van de verhuur van [adres] [2] aan [A] . 
    
    
      5.1.4. [DGA] was (mede-)huurder van [adres] [2] en mag daarom geacht worden destijds met dat gedeelte van het pand goed bekend te zijn. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, gelet op de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden, redelijkerwijs moeten beseffen dat [taxateur A] het pand had getaxeerd, exclusief [adres] [2] . In dat verband is mede van belang dat belanghebbende en [DGA] , als bestuurder/ middellijk aandeelhouder van belanghebbende, gelieerde partijen zijn. Bij een in een dergelijke (gelieerde) verhouding te verrichten transactie, mocht van belanghebbende extra waakzaamheid worden verwacht ter zake van de zakelijkheid van de overeen te komen prijs. 
    
    
    
      
        Anders dan bij transacties tussen niet gelieerde partijen, kan in zo’n geval immers niet reeds uit hoofde van het ontbreken van een gelieerdheid de zakelijkheid van een transactie worden verondersteld aanwezig te zijn. 
    
    
    
      5.1.5. Bij deze feiten en omstandigheden moet belanghebbende bij de verkoop van het pand aan [DGA] zich tenminste ervan bewust zijn geweest dat, door bij die transactie uit te gaan van het rapport van [taxateur A] , een waardering als uitgangspunt is genomen waarin de waarde van een deel van het pand, te weten [adres] [2] te [plaatsnaam] , ten onrechte niet mee in aanmerking is genomen. Het is dus niet zo dat – anders dan belanghebbende heeft gesteld – in de taxatie van [taxateur A] ‘slechts’ is verzuimd de huurstroom van [A] mee in aanmerking te nemen, nog daargelaten dat de huurprijs per m² van het door [A] gehuurde deel van het pand, beoordeeld naar gegevens die belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte bekend waren, substantieel lager is dan de huurprijs per m² die met [B] ( [C] ) was overeengekomen; te weten € 103 (= € 117.787/1.146) tegen € 79 (= € 15.000/188). 
    
    
    
      5.1.6. Aan het hiervoor overwogene doet – anders dan belanghebbende heeft gesteld – niet af dat [bank] met de verkoopprijs akkoord is gegaan. Mogelijk (wat daarvan verder mag zijn) verkeerde [bank] in de veronderstelling dat het [taxateur A] -rapport betrekking had op het pand, inclusief het aan [A] verhuurde gedeelte; dat althans [bank] destijds zich ervan bewust is geweest dat het aan [A] verhuurde gedeelte van het pand niet door [taxateur A] was gewaardeerd, is niet aannemelijk geworden. Of [bank] zich ervan bewust zou hebben moeten zijn dat dat niet het geval was is voor de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan verder niet van belang. Bovendien acht het Hof het in dit verband niet van belang of het [DGA] ‘direct’ zou zijn opgevallen dat de taxatie van [taxateur A] niet ook het deel [adres] [2] betrof, omdat belanghebbende – zo zij in onder meer haar pleitnota voor het Hof heeft gesteld – een belang had bij een zo hoog mogelijk taxatiewaarde en gesteld noch gebleken is dat iets belanghebbende ervan weerhield – alsnog – met nr. [2] rekening te houden bij het (pas later) doen van aangifte. 
    
    
    
      5.1.7. Het hiervoor overwogene mede in aanmerking nemend en op grond van hetgeen de rechtbank in de overwegingen 22 tot en met 26 van haar uitspraak heeft overwogen, moet belanghebbende zich bij het – naar tussen partijen niet in geschil is: op 25 augustus 2015 – doen van aangifte vpb 2014 ten minste ervan bewust zijn geweest dat de bij de verkoop van het pand met [DGA] overeengekomen prijs ten minste € 85.000 te laag is geweest. Daarbij heeft het in aanmerking nemen van de te lage verkoopprijs geleid tot een onzakelijk handelen tussen belanghebbende en [DGA] , en mitsdien tot een aan belanghebbende onttrekken van winst. Of deze winstonttrekking ook een winstuitdeling impliceert laat het Hof in het midden. 
    
    
    
      5.1.8. Ter zake van de bepaling van de omvang van deze onttrekking sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank daarover in rechtsoverweging 24 van haar uitspraak heeft overwogen; ook het Hof gaat hierbij uit van de brief van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende van 2 oktober 2019, als aangehaald onder 2.11. Daaraan voegt het Hof toe, dat de omstandigheid dat het gedeelte [3] – [5] van het pand op 24 juli 2014 niet meer werd verhuurd geen invloed heeft op de in aanmerking te nemen bijtelling van winst, omdat het gedeelte waarop die bijtelling betrekking heeft op de datum van verkoop wel werd verhuurd. 
    
    
    
    
    
      Voorts acht het Hof het door de rechtbank in aanmerking genomen bedrag van € 85.000 niet te hoog, gelet op de BAR van 16,89% die in de brief van 2 oktober 2019 is vermeld en die buiten de – aan gegevens van [taxateur A] ontleende – range ligt die in het rapport van de Belastingdienst is vermeld (zie onder 2.7). Het Hof volgt voorts het oordeel van de rechtbank dat met de onttrekking van ten minste € 85.000 een bedrag aan belasting correspondeert van € 17.000 en dat dit bedrag zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk is. Op deze gronden concludeert het Hof, evenals de rechtbank, dat belanghebbende voor het jaar 2014 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. 
    
    
    
      5.1.9. Met toepassing van artikel 27e, eerste lid, AWR betekent het hiervoor overwogene dat belanghebbende ervan dient te doen blijken dat de uitspraak op het bezwaarschrift van de inspecteur onjuist is. Die uitspraak is (mede) gebaseerd op een schatting door de inspecteur van de waarde van het pand die belanghebbende bij de verkoop daarvan aan [DGA] in aanmerking had moeten nemen. Deze waardering ligt ten grondslag aan het door de inspecteur gecorrigeerde belastbaar bedrag en is onderworpen aan een oordeel van de rechter. Voordat het Hof nagaat of belanghebbende aan het op de voet van artikel 27 e, eerste lid, AWR verzwaarde tegenbewijs heeft voldaan, zal het Hof de vaststelling van de door de inspecteur in aanmerking genomen winstcorrectie beoordelen.             De waarde van het pand op het tijdstip van verkoop daarvan door belanghebbende aan [DGA] (24 juli 2014)5.2.1. Volgens de inspecteur heeft hij de correctie van de door belanghebbende en [DGA] overeengekomen waarde van het pand met € 475.000 op basis van de uitkomst van een professionele taxatiedienst van de Belastingdienst op de juiste hoogte vastgesteld. Aan deze taxatie kan volgens de inspecteur in het economische/maatschappelijke verkeer vertrouwen worden ontleend. De inspecteur acht het onbegrijpelijk dat de rechtbank deze correctie als (in de woorden van de inspecteur) ‘onredelijk hoog en willekeurig’ heeft aangemerkt.   5.2.2. De taxateurs van de Belastingdienst hebben volgens de inspecteur rekening gehouden met alle aspecten van de moeilijke markt op de transactiedatum. Deze taxatie onderscheidt zich volgens de inspecteur voorts, omdat het de enige taxatie die op basis van het reglement van het Nederlands Register Vastgoed Taxateurs (NRVT) is verricht. 
    
    
    
      5.2.3. De taxatie van [taxateur A] is volgens de inspecteur te gedateerd; deze betreft voorts niet tevens het pand inclusief [adres] nr. [2] , waardoor volgens de inspecteur 188 m² niet is gewaardeerd, en is bovendien gebaseerd op voortgezet gebruik als autobedrijf, met een voorbijgaan aan alternatieve gebruiksmogelijkheden. De waarde van [adres] [2] bedroeg volgens de inspecteur op transactiedatum beduidend meer dan € 85.000. Dat [taxateur A] is uitgegaan van een vloeroppervlak van het getaxeerde gedeelte van het pand van 1.250 m², terwijl dit volgens de in augustus 2014 verrichte NEN 2580-meting 1.146 m² zou zijn, dient volgens de inspecteur voor rekening van belanghebbende te komen. Door uit te gaan van de taxatie van [taxateur A] is belanghebbende bovendien eraan voorbijgegaan dat het pand op de transactiedatum, na het faillissement van [B] , ‘turn key’ kon worden verhuurd, hetgeen volgens de inspecteur een waardeverhogend effect inhield.       
    
    
    
      5.2.4. [taxateur Y] is volgens de inspecteur niet onbevooroordeeld, onder meer omdat hij een partijdeskundige van [DGA] is. De rechtbank heeft aan zijn opinie teveel gewicht toegekend.  
      5.2.5. De rechtbank is ten onrechte voorbijgegaan aan de door de inspecteur overgelegde grafische weergave van de landelijke waardeontwikkeling van bedrijfsruimten tussen 2000 en 2018. Volgens dit gegeven zou de indicatiewaarde van het pand medio 2014 € 1.239.884 bedragen, aldus nog steeds de inspecteur. De taxatie van de Belastingdienst past in dat beeld.
      
        5.2.6. Volgens de inspecteur is – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – de omstandigheid dat de [bank] akkoord ging met de in 2014 tussen belanghebbende en [DGA] overeengekomen verkoopprijs niet van belang. De [bank] heeft niet gecontroleerd of het door [taxateur A] getaxeerde object het pand betrof, inclusief het aan [A] verhuurde deel daarvan, nam genoegen met een onderbouwing van de verkoopprijs met een 8 maanden oud taxatierapport, en ging zonder navraag akkoord met een vermindering van de taxatiewaarde met € 40.000. Bovendien blijkt volgens de inspecteur uit de wijze waarop de opbrengst uit de verkoop van het pand door [bank] is aangewend dat daarmee het belang van belanghebbende is geschaad, doordat deze, in plaats van in een royement van de hypotheek die op het pand rustte, heeft geresulteerd in een (extra) achtergestelde vordering op [Y] Volgens de inspecteur is het belang van de vennootschap door [bank] in samenspel met [DGA] ernstig geschaad.
    
    
    
      5.2.7. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur nog het volgende toegevoegd:
    
    
    
      
        “De inspecteur bij monde van [taxateur xxx] verklaart – zakelijk weergegeven – op vragen van het Hof het volgende: 
    
    
    
      De voorzitter verwijst naar mijn taxatierapport van september 2018. De voorzitter vraagt mij naar welk tijdstip het woord “huidige” verwijst onder “huidige huurinkomsten”. Ik antwoord dat ik een advertentie van [taxateur B] aantrof waarin het object te huur werd aangeboden voor € 100.000. Uiteindelijk is er naar aanleiding van dat aanbod een huurovereenkomst tot stand gekomen van € 110.000. Dat feit heb ik meegenomen in mijn taxatie. 
    
    
    
      Op de vraag van de voorzitter of ik de huurovereenkomst uit oktober 2014 in aanmerking heb genomen bij de taxatie en daarvan ben uitgegaan, antwoord ik derhalve bevestigend. De vervolgvraag van de voorzitter of het object op het moment van de transactie leegstond, beantwoord ik bevestigend. De voorzitter vraagt mij of het in een dergelijke situatie conform de normen van de Nederlands Register Vastgoed Taxateurs (NRVT) is om met een verhuurde situatie rekening te houden? Ik antwoord dat referentiehuren van kort na de peildatum mogen worden gebruikt voor de taxatie en dat er geen betere graadmeter is dan de eigen huurprijs van kort na de peildatum. 
    
    
    
      Op de vraag van de voorzitter of ik ook rekening heb gehouden met leegstandsrisico, antwoord ik dat ik daar uiteraard rekening mee heb gehouden. Ik heb namelijk rekening gehouden met specifieke marktomstandigheden die zijn verdisconteerd in het bruto aanvangsrendement (Bar). De marktomstandigheden waren niet goed in 2014, maar de crisis was in 2012 wel al ten einde. Hoewel de autobranche er in 2014 niet goed voorstond, bood het pand voldoende mogelijkheden voor een andere bestemming. Ik verwijs in dit verband naar de advertentie van [taxateur B] .
    
    
    
    
    
      
        Op de vraag van het Hof of in de Bar de slechte markt is verdisconteerd, antwoord ik bevestigend. De Bar is gebaseerd op referentieverhuren en -verkopen. De Bar die ik heb gebruikt is de Bar die afkomstig is uit gegevens van [taxateur A] . Deze Bar is, zoals [taxateur A] ook aangeeft in hun factsheets, tot stand gekomen op basis van zeer veel gerealiseerde verhuren en verkopen. Met name omdat het pand kwalitatief goede eigenschappen heeft zagen ik en [taxateur xxxx] geen reden om buiten de door [taxateur A] gebruikte bandbreedte te kijken.
      
        De voorzitter vraagt mij waar in het rapport de relatie tussen de Bar en de door mij getaxeerde waarde zichtbaar is. Ik antwoord dat de Bar leidt tot een bepaalde kapitalisatie factor. De voorzitter vraagt mij waar dit in de door mij overgelegde stukken is vermeld. Ik antwoord dat een rekenmodel achter het taxatierapport is opgenomen. 
      (…)De voorzitter vraagt mij of ik deze kan toelichten. Ik verwijs naar pagina 3. De daar vermelde “markthuurwaarde” van € 110.000 is gebaseerd op de afgesloten huurovereenkomst in het najaar 2014. Verder is daar vermeld dat de input Bar 8,3 is. Op basis van deze twee getallen is de waarde € 1.325.298 bepaald. Vervolgens heeft een aantal correcties plaatsgevonden. Ik wijs op de mutatie leegstand van € 47.300. Deze correctie is gebaseerd op de ingangsdatum van het huurcontract en houdt rekening met leegstand van ongeveer een half jaar. Voorts is een verhuur courtage van € 11.340 in mindering gebracht. Deze is gebaseerd op een factuur die door [DGA] is aangeleverd. De marketingkosten die in mindering zijn gebracht bedragen  € 945.
    
    
    
      De voorzitter vraagt mij welke kapitalisatie factor de input Bar van 8,3 vertegenwoordigt? Ik antwoord 12,05, zoals zichtbaar is in de tabel in de rechter hoek van pagina 3.”
    
    
    
    
      5.2.8. Zoals ook hiervoor is vermeld, heeft [taxateur A] volgens belanghebbende het gehele pand, de nrs. [1] - [5] , getaxeerd en is in dat rapport abusievelijk [adres] [3] - [5] vermeld.  Uit de op 25 augustus 2014 verrichte NEN 2580-meting is gebleken dat het verhuurbaar vloeroppervlak (VVO) in totaal 1.334 m² bedroeg in plaats van de 1.250 m² waarvan [taxateur A] was uitgegaan. Hieruit leidt belanghebbende af dat in de waarde van [taxateur A] een relatief klein deel van 84 m² ontbrak. Belanghebbende betwist dat de taxateurs van [taxateur A] 188 m² niet hebben getaxeerd. De taxateurs van [taxateur A] hebben verzuimd de huurinkomsten van [A] als waardebepalend element mee te nemen. De opstellers van het [taxateur A] -rapport stonden destijds overigens op persoonlijke titel ingeschreven als Register-Taxateur van onroerende zaken. De NRVT bestaat pas sedert 2016, aldus belanghebbende. 
      5.2.9. Voorts, aldus belanghebbende, had zij belang bij een zo hoog mogelijke taxatiewaarde van de in 2013 door [taxateur A] getaxeerde panden. Naar aanleiding van de taxaties bleek dat al die panden ‘onder water stonden’ en werd de [Y] -groep vervolgens onder bijzonder beheer van [bank] gesteld. 
    
    
    
      5.2.10. Volgens belanghebbende volgt uit het [taxateur A] -rapport niet dat het pand zou zijn gewaardeerd op basis van ‘voortgezet gebruik’, maar wel dat een zwakte van het pand was dat ‘moeilijk sprake’ zou zijn van een ‘alternatieve aanwendbaarheid’ en dat ‘het huidige gebruik als autoshowroom met bijbehorende werkplaats het meest geëigende gebruik is.” Dat [adres] [3] - [5] , dat ten tijde van de verkoop aan [DGA] niet verhuurd was, in oktober 2014 zou worden verhuurd aan [nieuwe huurder] , was volgens belanghebbende ten tijde van die transactie niet voorzien.  
    
    
    
      5.2.11. Onder verwijzing naar de in onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank vermelde opinie van [taxateur Y] stelt belanghebbende dat de gecorrigeerde waarde van het pand in het rapport van [taxateur X] zou uitkomen op € 721.747,59, en dat de WOZ-waarden van het pand per 1 januari 2014 en per 1 januari 2015 € 759.000 respectievelijk € 803.000 bedroegen. In het taxatierapport van de Belastingdienst zou ten onrechte zijn uitgegaan van een WOZ-waarde van € 922.000.    
    
    
    
      5.2.12. Onder verwijzing naar – bij wijze van tiendagenstuk voor de zitting van het Hof overgelegde – gegevens van het CBS die betrekking hebben op de prijsontwikkeling van commercieel vastgoed, stelt belanghebbende dat de verkoop van het pand aan [DGA] plaatsvond op het dieptepunt van de vastgoedcrisis. Tevens heeft belanghebbende in dit verband verwezen naar de brief van [bank] van 16 juni 2014 (als vermeld onder 7 in de uitspraak rechtbank). 
    
    
    
      5.2.13. Belanghebbende betwist dat de wijze waarop [bank] de opbrengst uit hoofde van de verkoop van het pand heeft afgeboekt iets zegt over de zakelijkheid van de prijs die belanghebbende en [DGA] daarbij zijn overeengekomen. 
      5.2.14. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende hier nog het volgende aan toegevoegd:
    
    
    
      “Tijdens de beantwoording van de inspecteur van uw vragen over de taxatie van [taxateur xxx] en [taxateur xxxx] kwam naar ik meen naar voren dat de taxateurs van de Belastingdienst zijn uitgegaan van een verhuurde staat terwijl het pand ten tijde van de overdracht leegstond. De inspecteur stelde voorts dat de crisis in 2012 ten einde was, maar dat is duidelijk niet zo.
      (…)
      Verder wil onze taxateur nog iets opmerken over de door [taxateur xxx] en [taxateur xxxx] gebruikte Bar. 
      Bij monde van [taxateur Y] verklaar ik dat in het rapport van de Belastingdienst wordt gerekend met 8,3 Bar en dat getal wordt onderbouwd door de kennisbank van [taxateur A] . Ik wil benadrukken dat dat getal is gebaseerd op eerste klas vastgoed, met 10 jarige contracten en met de beste huurders. Als naar het rapport van [taxateur A] wordt gekeken, dan komt [taxateur A] ook met die Bar maar dan brengen ze daar een correctie op aan vanwege het feit dat dit pand niet vergelijkbaar is met de beste transacties omdat het pand minder goed is wat betreft locatie en dergelijke.”
      
        5.2.15. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, dan is de inspecteur bevoegd de aldus door hem bewezen onjuistheid te corrigeren door daartoe het inkomen schattenderwijs vast te stellen. Bij die schatting dient hij de redelijkheid in acht te nemen, hetgeen inhoudt dat hij het inkomen niet naar willekeur mag vaststellen. De wijze waarop de inspecteur deze bevoegdheid uitoefent is onderworpen aan een controle door de rechter, met dien verstande dat deze het bedrag van de schatting niet op zijn juistheid heeft te beoordelen.Bij de vraag of de inspecteur de grenzen der redelijkheid in acht heeft genomen speelt onder meer een rol over welke gegevens de inspecteur bij het opleggen van de aanslag kon beschikken (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311, BNB 2018/178, 2.4). Tot die gegevens rekent het Hof in het onderhavige geval onder meer het rapport van [taxateur A] , het strategierapport van [bank] en de bekendheid met de leegstand van het pand op 24 juli 2014. 
    
    
    
    
      
        5.2.16. Vast staat dat belanghebbende bij de verkoop van het pand de verkoopprijs mede heeft gebaseerd op de taxatie van [taxateur A] en dat deze taxatie betrekking had op het pand exclusief nr. [2] . Vast staat voorts dat het gedeelte van het pand met nrs. [3] – [5] ten tijde van de verkoop niet meer verhuurd was. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat bij de verkoop van het pand was te voorzien, laat staan dat dat bekend was, wanneer het pand weer verhuurd zou worden. Deze omstandigheid vindt naar het oordeel van het Hof bevestiging in de e-mail van [nieuwe huurder] van 26 september 2019 (zie onder 2.12). Tevens kan naar het oordeel van het Hof ervan worden uitgegaan dat de markt voor commercieel vastgoed ten tijde van de verkoop van het pand ongunstig was. Het Hof verwijst op dit punt naar de verklaring van [xxx] van 23 februari 2018 (zie onder 2.6), naar hetgeen in het rapport van [taxateur A] is vermeld over de verhuurbaarheid van het pand (zie onder 2.3), alsmede naar de door belanghebbende overgelegde CBS-gegevens over de prijsontwikkeling van commercieel vastgoed, waaruit belanghebbende heeft afgeleid dat de prijsontwikkeling van commercieel vastgoed zich medio 2014 op een dieptepunt bevond. Het Hof acht het op grond van het taxatierapport van [taxateur A] en het strategierapport van [bank] aannemelijk dat er in de periode (eind) 2013 - medio 2014 een aanzienlijk leegstandsrisico was (zie onder 2.3 en 2.4). Gelet op hetgeen in de door de inspecteur ter zitting van het Hof overgelegde bijlage bij het taxatierapport van de Belastingdienst van 25 september 2018 en de daarop ter zitting gegeven toelichting, begrijpt het Hof dat de inspecteur de korting voor leegstand heeft gebaseerd op de in werkelijkheid gerealiseerde leegstand, tot het moment van verhuur aan [nieuwe huurder] , in plaats van op het per 24 juli 2014 in te schatten (onvoorziene) risico van leegstand.   
    
    
    
      5.2.17. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur door zijn schatting van de belastbare winst te baseren op het taxatierapport van de Belastingdienst van 25 september 2018 de grenzen der redelijkheid overschreden. Dat rapport kan naar het oordeel van het Hof niet tot uitgangspunt worden genomen, omdat diverse feitelijke veronderstellingen waarop het is gebaseerd, gelet op de gegevens waarover de inspecteur ten tijde van het verrichten van die taxatie beschikte dan wel (redelijkerwijs) kon beschikken, aanvechtbaar dan wel onjuist zijn. Het rapport is gebaseerd op het pand in (volledig) verhuurde staat en daarbij is uitgegaan van de op 24 oktober 2014 tussen [DGA] en [nieuwe huurder] overeengekomen huur, terwijl het pand op het moment van verkoop niet meer was verhuurd en op dat moment niet was te voorzien wanneer het weer zou worden verhuurd. Uit het rapport wordt niet, althans onvoldoende duidelijk op welke wijze rekening is gehouden met het op de datum van verkoop van het pand bestaande risico dat het pand gedurende langere tijd niet zou worden verhuurd; het Hof verwijst naar hetgeen hierover onder 5.2.16 is overwogen. Daarbij neemt het Hof voorts in aanmerking dat het pand was ingericht en toegerust als autoshowroom (zie onder 2.7). Weliswaar sluit die inrichting alternatieve verhuurmogelijkheden niet uit, maar in geval van huur door een bedrijf dat niet in auto’s handelt, zoals dat van de nieuwe huurder (zie onder 2.12), zou dat gepaard gaan met aanzienlijke investeringen, zoals ook is verklaard door de nieuwe huurder. Uit het rapport van de Belastingdienst wordt niet voldoende duidelijk of daarmee bij de bepaling van de Bar rekening is gehouden. Het Hof kent in dit verband betekenis toe aan hetgeen namens belanghebbende ter zitting van het Hof over de door de Belastingdienst aan gegevens van [taxateur A] ontleende Bar is verklaard en waaruit het Hof begrijpt dat zonder voldoende motivering is gekozen voor een Bar aan de bovenkant van de markt, zonder dat daarin voldoende rekening werd gehouden met de negatieve omstandigheden ten tijde van de verkoop van het pand en betreffende de specifieke inrichting/toerusting ervan. 
    
    
    
      
        5.2.18. Hieruit volgt dat het Hof de door de inspecteur bepleite waarde – evenals de rechtbank – niet kan volgen. Dit betekent dat ook het Hof de waarde in het economische verkeer van het pand op transactiedatum 24 juli 2014 in goede justitie zal schatten, daarbij – nog steeds – ervan uitgaande dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat dit primair de reden is die tot een schatting noopt. Rekening houdend mede met het rapport van de Belastingdienst, daaraan meer gewicht toekennend dan (naar het Hof begrijpt) de rechtbank  heeft gedaan, en met de hiervoor gesignaleerde gebreken van dat rapport, stelt het Hof de waarde in het economische verkeer per transactiedatum vast op € 925.000. Dit betekent dat de aanslag nader dient te worden vastgesteld op een te berekenen naar een belastbaar bedrag van € 168.310.          
    
    
    
      
        Vergrijpboete
        5.3.1. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [DGA] het verwijt treft dat zij door opzettelijke misleiding het pand tegen een te lage waarde naar het privé-vermogen van [DGA] en diens zoon [zoon] hebben overgedragen. Dit geldt volgens de inspecteur ter zake van de levering van [adres] [2] en de extra aftrek van € 40.000 op de door [taxateur A] getaxeerde waarde in het economisch verkeer. 
    
    
    
      5.3.2. Voorts is het volgens de inspecteur aan opzet van belanghebbende en [DGA] te wijten dat zij op grond van de kunde en ervaring van [DGA] hebben nagelaten om – bij tussen 1 december 2013 en 24 juli 2014 gewijzigde marktomstandigheden – de juiste waarde van het pand opnieuw vast te stellen. In ieder geval hebben belanghebbende en [DGA] volgens de inspecteur, door misleiding en een gemankeerd taxatierapport, de aanmerkelijke kans aanvaard dat het object tegen een te lage prijs naar privé is overgedragen. De inspecteur heeft op deze gronden een vergrijpboete van 50% passend en geboden geacht. In zijn hogerberoepschrift heeft de inspecteur het ter zake van de vergrijpboete in eerste aanleg ingenomen standpunt kort herhaald. In zijn pleitnota heeft hij daaraan ter zitting van het Hof toegevoegd dat de vermindering van de door [taxateur A] vastgestelde waarde met € 40.000 door belanghebbende in de bezwaarfase is verklaard met de leegstand van het pand ten tijde van de verkoop aan [DGA] , terwijl zij die vermindering ter zitting van de rechtbank heeft verklaard met de omstandigheid dat door [DGA] ook nog overdrachtsbelasting moest worden voldaan.
    
    
    
      5.3.3. Voorts heeft de inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd nog het volgende over de onderbouwing van het door hem gestelde opzettelijk handelen verklaard:
      
        “De voorzitter vraagt mij in het kader van de vergrijpboete welke bewijsmiddelen hieraan ten grondslag liggen. Ik verwijs op dit punt naar de opdrachtbevestiging aan [taxateur A] . De opdracht is bevestigd door [DGA] . Belanghebbende had daarom wetenschap dat [taxateur A] alleen de nummers [3] - [5] zou taxeren, terwijl de leveringsakte van het pand de nummer [2] , [3] - [5] vermeld zonder dat dit is verdisconteerd in de transactieprijs.(…)
      Bij punt 36 komt de regievoering naar voren waar ik op heb gewezen. [DGA] , en namens hem de heer [E] heeft regelmatig contact gehad met [taxateur A] . [E] heeft geklaagd over de lage waarderingen. Verder heeft [DGA] de opdrachtbevestiging getekend. Ik wil benadrukken dat in een gelieerde verhouding nauwkeurig moet worden gekeken naar de waarde in het economisch verkeer van het pand. De [bank] heeft een andere positie in dezen, namelijk een financieringspositie. 
    
    
    
      Tot slot wijs ik nog op de e-mail van [xxx] van 23 februari 2018.” 
      
        5.3.4. Volgens belanghebbende is er geen opzet aan het niet doen van de juiste aangifte. Volgens haar was er geen reden om uit te gaan van een hogere waarde van het pand dan de waarde die met [DGA] is overeengekomen en zo die reden er wel zou zijn geweest, dan was [DGA] zich daarvan niet bewust en heeft hij zich daarvan ook niet bewust behoeven te zijn. Het grote verschil tussen de taxatie van [taxateur A] en die van de Belastingdienst zegt volgens belanghebbende op zichzelf niets over de aanwezigheid van opzet. Volgens haar lag het bij de verkoop van het pand aan [DGA] voor de hand dat werd gekeken naar het meest recente taxatierapport, ook al was dat toen acht maanden oud. Indien [DGA] zou hebben geweten dat de huurinkomsten van [A] niet door [taxateur A] waren mee in aanmerking genomen, dan zou hij de taxateurs van [taxateur A] daarop hebben gewezen en zou daar naar zijn geluisterd. Bovendien was de bank op dat moment, als financier van het pand, een derde-belanghebbende. Belanghebbende verwijst in dit verband voorts naar de e-mail van [xxx] van 23 februari 2018 (zie onder 2.6).     
    
    
    
      5.3.5. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur geslaagd in het bewijs van voorwaardelijk opzet aan het niet juist doen van de aangifte vpb 2014. Het Hof acht het overtuigend aangetoond dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte heeft geweten dat de prijs bij verkoop van het pand aan [DGA] niet kon worden gebaseerd op het rapport van [taxateur A] . Immers, mede in aanmerking nemend de kwaliteit van belanghebbende als huurder van het gedeelte met nummer [2] van het pand, alsmede die in zijn rollen van zowel (middellijk) bestuurder van belanghebbende als koper, heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof ervan doen blijken dat [DGA] ten tijde van het doen van aangifte wist dat het rapport van [taxateur A] onvolledig was; daarin, zoals ook in de namens belanghebbende door [DGA] ondertekende opdrachtbevestiging voor de taxatie door [taxateur A] , was namelijk het aan de firma van (mede) [DGA] verhuurde gedeelte van 188 m² niet begrepen. Daarmee heeft de huur van die firma in de taxatie van [taxateur A] (ten onrechte) geen rol gespeeld, terwijl voorts vaststaat dat [DGA] uit hoofde van de in opdracht van zijn makelaar verrichte NEN-meting bekend was met de omstandigheid dat het verhuurbaar vloeroppervlak 1.334 m² bedroeg in plaats van de in het [taxateur A] -rapport vermelde 1.250 m². Op grond van deze feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof overtuigend aangetoond dat belanghebbende met het doen van aangifte op 25 augustus 2015 wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat door het doen van aangifte, zoals deze is gedaan, te weinig belasting zou worden geheven en dat zij die kans toen bewust heeft aanvaard. Dat tevens sprake is geweest van opzettelijke misleiding, zoals de inspecteur heeft gesteld, is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden, laat staan overtuigend aangetoond. 
    
    
    
      5.3.6. Naar het oordeel van het Hof heeft het hiervoor aanwezig geachte voorwaardelijk opzet van belanghebbende betrekking op het doen van aangifte op basis van een met [DGA] overeengekomen prijs bij verkoop van het pand, wetende dat die prijs was gebaseerd op een rapport dat onvolledig was, omdat daarin het aan [A] verhuurde deel van het pand niet was meegenomen. Naar het oordeel van het Hof dient de aanwezig geachte vorm van opzet aldus te worden gerelateerd aan het gedeelte van de verschuldigde belasting dat aan deze voorwaardelijk opzettelijk begane gedraging is toe te rekenen (vgl. HR 4  januari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX8543, BNB 2013/117). Het Hof volgt voor deze toerekening hetgeen hiervoor onder 5.1.5 is overwogen en stelt het aan de voorwaardelijk opzettelijk begane gedraging toe te rekenen deel van de bijtelling vast op € 85.000. 
    
    
    
      Het bedrag aan belasting dat hiermee correspondeert bedraagt € 17.000. Gelet op de ernst van de in dit specifieke geval voorwaardelijk opzettelijk begane gedraging en meer in het algemeen het belang van het naar behoren voldoen aan de aangifteplicht, acht het Hof een boete van 50% van € 17.000, te weten € 8.500, passend en geboden. 
    
    
    
      5.3.7. In de omstandigheid dat de aanslag is opgelegd met toepassing van de omkering van de bewijslast ziet het Hof geen reden de boete te verminderen.
      5.3.8. Het Hof ziet geen reden de boete te matigen op grond van een overschrijding van de redelijke termijn, gerekend vanaf de kennisgeving van de boeteoplegging op 16 oktober 2018 tot de uitspraak van de rechtbank van 3 maart 2021, nu deze overschrijding ruim wordt gecompenseerd met de duur van de behandeling in hoger beroep.   
    
    
    
      
        Slotsom
        5.4. Het Hof concludeert dat de rechtbank terecht de omkering van de bewijslast van toepassing heeft geacht en de schatting van de inspecteur niet voldoende redelijk heeft bevonden. Niettemin concludeert het Hof tot een hogere bijtelling, omdat het Hof – in goede justitie – tot een hogere schatting komt van de in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer van het pand. Voorts concludeert het Hof tot de aanwezigheid van voorwaardelijk opzet ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte en acht het een daaraan gerelateerde vergrijpboete van € 8.500 passend en geboden. 
    
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissing betreffende de   proceskosten en het griffierecht;- verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 168.310, en- vermindert de boete tot een bedrag van € 8.500.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van 
      mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 12 april 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.