ECLI:NL:GHAMS:2000:AA7662, Gerechtshof Amsterdam, 26-04-2000, 99/1257
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2000-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende hield in het onderhavige jaar 50% van de aandelen in de vennootschap en was als directeur bij die vennootschap werkzaam. Als aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer het gebruikelijke loon lager is dan de WAZ-norm kan het loon van belanghebbende op dat gebruikelijke loon worden vastgesteld. Naar 's Hofs oordeel is belanghebbende niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast aannemelijk te maken dat zulks het geval is. Evenmin is aannemelijk geworden dat sprake is van bijzondere omstandigheden om van de WAZ-norm af te wijken. Verweerder heeft alsdan de aanslag terecht opgelegd met inachtneming van een gebruikelijk loon van ƒ 78.000.

99/1257
      26 april 2000
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Y, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, verweerder.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 22 april 1999, ingediend door mr. A. te R als gemachtigde en aangevuld bij brief van 8 september 1999.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 25 maart 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
      Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 62.206. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 54.793.
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
      Ter zitting van 2 februari 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, alsmede B namens verweerder tot zijn bijstand vergezeld van C. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende hield tot 11 december 1998 50% van de aandelen in D Beheer B.V. (hierna: de vennootschap). De overige 50% van de aandelen in de vennootschap werden gehouden door E. Beide aandeelhouders waren tot 11 december 1998 als directeur in dienst bij de vennootschap.
      2.2. De vennootschap houdt op haar beurt alle aandelen in F B.V. en G B.V.. De ondernemingsactiviteiten van beide besloten vennootschappen zijn gericht op de fabricage, montage en installatie van aluminium en kunststof kozijnen. Bij de eerst-genoemde besloten vennootschap waren in 1997 zes werknemers in dienst, bij de laatstgenoemde drie. Geen van deze werknemers heeft in 1997 een hoger loon ontvangen dan het feitelijk door de onder 2.1. genoemde directeuren genoten loon.
      2.3. Op 11 december 1998 heeft belanghebbende haar 50%-belang in de vennoot-schap verkocht aan de in verband met deze overname door E opgerichte holdingvennootschap. Belanghebbende heeft haar functie van directeur met ingang van 11 december 1998 neergelegd.
      2.4. Voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is er sprake van een fiscale eenheid tussen de vennootschap en de onder 2.2. genoemde dochtervennootschap-pen.
      2.5. Over de jaren 1994 tot en met 1997 genoten belanghebbende en E van de vennootschap een bruto loon van: 
      	Belanghebbende	E
      1994	ƒ 61.949	ƒ 61.949
      1995	- 62.024	- 62.204
      1996	- 61.049	- 61.049
      1997	- 70.587	- 70.587.
    
    		
    
      2.6. Bij brief van 18 januari 1999 reageerde de gemachtigde op de brief van verweerder van 14 januari 1999. In de eerstgenoemde brief is, voor zover hier van belang, de volgende passage opgenomen: "(...) U stelt ons in de gelegenheid aannemelijk te maken dat in de branche, waarin de werkgeefster zich beweegt het gebruikelijk loon in het economisch verkeer tussen onafhankelijke partijen lager is dan ƒ 78.000,-. Wij kunnen aan deze bewijslast niet voldoen omdat het salaris in de branche hoger ligt.". 
      2.7. Bij het vaststellen van de aanslag is verweerder afgeweken van de door belang-hebbende ingediende aangifte en heeft het in het onderhavige jaar door belangheb-bende genoten loon vastgesteld op ƒ 78.000 en de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 62.206.
      3. Geschil
      Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder terecht het door belanghebbende genoten loon met ¦ 7.413 heeft verhoogd tot het in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 bedoelde maximum premie-inkomen ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen van, in het onderhavige jaar, ƒ 78.000.
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd:
      namens belanghebbende:
      Op het moment dat belanghebbende haar aandelen in de vennootschap van de hand deed, bedroeg de stille reserve in de onderneming plusminus ƒ 500.000. Deze stille reserve is gelijk aan de getaxeerde waarde minus de boekwaarde van het in de onderneming aanwezige bedrijfspand.
      Belanghebbende heeft noch tantième noch kostenvergoedingen ontvangen.
      Ieder jaar werden de salarissen van de directeuren in relatie tot de winstverwach-tingen met elkaar afgestemd. In dat verband heeft in 1997 de loonsverhoging plaatsgevonden; 1997 was een topjaar. In 1998 werd het loon verhoogd om problemen met de inspecteur te voorkomen.
      Het pensioen is bij het vertrek van belanghebbende afgestort, naar ik meen voor een bedrag van ƒ 60.000. De afkoop heeft volgens de koopsommethode plaatsgevonden.
      Belanghebbende was belast met de administratie en de financiële gang van zaken in de onderneming, de andere directeur-grootaandeelhouder gaf leiding.
      namens verweerder:
      De bedoeling van de wetgever zoals die door de gemachtigde in zijn beroepschrift is verwoord, bestrijd ik. Ik geef toe dat het in voorkomende gevallen lastig is om een lager dan gebruikelijk loon aannemelijk te maken.
      Bij de vergelijking met normaal zakelijke verhoudingen ben ik uitgegaan van de branche waarin de vennootschap actief is. Bij de vergelijking dient te worden uitgegaan van de specifieke situatie. De door de gemachtigde in zijn pleitnota voorgestane wijze van vergelijken heb ik niet gevolgd. De onderneming waarmee ik de vennootschap heb vergeleken had in 1997 17 werknemers in dienst. In verband met mijn ambtsgeheim kan ik niet meer naar voren brengen over deze onderneming.
      Het resultaat in 1997 is gedrukt door een incidentele pensioenlast van ca. ƒ 59.000 in verband met een stelselwijziging, vandaar dat in dat jaar een bescheiden resultaat is gerealiseerd.
      De door de gemachtigde in zijn pleitnota gestelde winstpercentages bestrijd ik.
      Tot op heden heb ik geen gegevens van de bank mogen ontvangen waaruit blijkt dat er onvoldoende kredietruimte was om een hoger loon uit te betalen. Geen van de bij de dochtervennootschappen in dienst zijnde werknemers hebben een hoger dan het feitelijk door belanghebbende genoten loon ontvangen. 
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. Ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) wordt aangenomen dat het gebruikelijke loon van een aanmerkelijkbelanghouder die arbeid verricht voor de B.V. (hierna: ab-werknemer) in beginsel niet minder bedraagt dan het maximumbedrag aan premie-inkomen waarover ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen premie wordt geheven (hierna: de WAZ-norm). Voor het onderhavige jaar is de WAZ-norm op ƒ 78.000 vastgesteld. 
      5.2.1. Belanghebbende heeft gewezen op de wetsgeschiedenis die leert dat de invoering van artikel 12a van de Wet is bedoeld te voorkomen dat directeuren-grootaandeelhouders door geheel of gedeeltelijk af te zien van een gebruikelijk loon de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting ontgaan of onbedoelde voordelen behalen in de sfeer van de sociale zekerheid en (andere) inkomensafhankelijke voorzieningen. Naar belanghebbende stelt hebben zijzelf en haar mede-aandeelhouder in het verleden in verband met de resultaatontwikkeling van de vennootschap en haar dochtermaatschappijen het loon steeds op een bescheiden niveau gehouden en werden oplopende rekening-courantverhoudingen vermeden. Belanghebbende is van mening dat zij, gelet op de wetsgeschiedenis en de hiervoor vermelde omstandigheden, niet kan worden vergeleken met de werknemers die de wetgever bij de invoering van bedoeld artikel voor ogen heeft gehad. Alsdan mist artikel 12a van de Wet toepassing, zo stelt belanghebbende.
      5.2.2. Naar het oordeel van het Hof leveren de door belanghebbende naar voren gebrachte omstandigheden geen grond op om de toepassing van artikel 12a van de Wet achterwege te laten. De tekst van artikel 12a van de Wet noch zijn parlementaire geschiedenis laat naar het oordeel van het Hof ruimte om bij de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 12a andere criteria aan te leggen dan die genoemd in artikel 12a zelve. De omstandigheid dat belanghebbende zowel aanmerkelijk-belanghouder is van, als arbeid verricht voor, de vennootschap, is bepalend en voldoende om artikel 12a op haar situatie van toepassing te doen zijn. Het beroep van belanghebbende faalt in zoverre. 
      5.3.1. Blijkens de tekst van artikel 12a van de Wet kan, als aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen -waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt- in het economische verkeer het gebruikelijke loon lager is dan de WAZ-norm, het loon op dat gebruikelijke loon worden gesteld. In zulk een geval moet de ab-werknemer of de inhoudingsplichtige de hoogte van het gebruikelijke loon aannemelijk maken.
      5.3.2. De gemachtigde heeft ter zitting gesteld dat het maken van een goede vergelijking geen makkelijke opgave is, aangezien relevante informatie niet of nauwelijks voorhanden is. Naar zijn mening gaat verweerder met de door hem aangelegde criteria te grof te werk en moet bij de vergelijking onder meer worden gelet op de omvang van de door verweerder bedoelde vergelijkbare onderneming alsmede op de verhouding tussen de winst en de omzet van die onderneming. 
      5.3.3. Gelet op de tekst en parlementaire geschiedenis van artikel 12a van de Wet ligt het naar het oordeel van het Hof het meest voor de hand dat het loon van belanghebbende vergeleken wordt met lonen die worden betaald aan personen met dezelfde of een vergelijkbare functie die geen ab-werknemer zijn. Met vergelijkbare functies worden bedoeld dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de ab-werknemer. Bij die vergelijking kunnen onder meer factoren als opleiding en andere voor de arbeidsbeloning relevante factoren betreffende de (ab-)werknemer (leeftijd, ervaring) en de branche waarin de vennootschap actief is, een rol spelen. 
      5.3.4. Verweerder heeft verklaard dat hij belanghebbende heeft vergeleken met een directeur/niet-aandeelhouder in dienst van een vennootschap die in dezelfde branche actief is als de vennootschap. Nu gesteld noch aannemelijk is geworden dat het hier om niet-vergelijkbare functies gaat, heeft het Hof geen reden om verweerder hierin niet te volgen. Verweerder heeft voorts onweersproken gesteld dat de hiervoor bedoelde directeur/niet-aandeelhouder in 1997 en 1998 een loon genoot van tussen de ƒ 95.000 en ƒ 100.000. Daartegenover heeft belanghebbende, met de enkele verwijzing naar het in het verleden aan haar en haar mede-directeur/aandeelhouder toegekende loon en de bescheiden resultaten van de vennootschap in 1997 en voorgaande jaren, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen -waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt- in het economische verkeer het gebruikelijke loon lager is dan de WAZ-norm. De omstandigheid dat relevante informatie niet of nauwelijks te raadplegen is, zoals belanghebbende stelt, doet aan het vorenoverwogene niet af. De gemachtigde heeft immers ook zelf, blijkens de onder 2.6. vermelde passage in zijn brief van 18 januari 1999, aangegeven dat "het loon in de branche" hoger is. Weliswaar acht het Hof met belanghebbende relevant of en zo ja, welke, verschillen voorkomen in, bijvoorbeeld, omvang en omzet/winstverhouding tussen de vergelijkbare onderneming(en) en de vennootschap met haar dochtermaatschappijen, doch in deze is het bestaan van zodanige relevante verschillen niet, althans onvoldoende aannemelijk geworden. Met name heeft de enkele omstandigheid dat bij de onderneming waarmee verweerder de vennootschap heeft vergeleken in het onderhavige jaar 17 werknemers in dienst waren het Hof geen aanleiding gegeven andersluidend te oordelen.
      5.4.1. Het Hof kan de gemachtigde evenmin volgen in zijn stelling dat een salarisverhoging voor belanghebbende en haar mede-directeur/aandeelhouder in 1997, enkel en alleen om te voldoen aan de bepalingen van artikel 12a van de Wet, onzakelijk zou zijn geweest en dat de feitelijk toegekende salarissen in 1997 als zakelijk waren aan te merken. Zoals hiervoor onder 5.3.1. is vermeld, is voor de beantwoording van de vraag of het loon voor de loonbelastingheffing van een ab-werknemer beneden de WAZ-norm kan worden vastgesteld, slechts maatgevend of aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen -waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt- in het economische verkeer dat lagere loon gebruikelijk is. Indien de gemachtigde vervolgens stelt dat, niettegenstaande de hogere lonen in de branche, in het onderhavige geval een loon op WAZ-normniveau onzakelijk hoog, en daarmee niet gebruikelijk is, dient hij derhalve aannemelijk te maken dat sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan het loon van belanghebbende beneden de WAZ-norm (en beneden het in de branche gebruikelijke loonniveau) zou moeten worden vastgesteld. 
      De gemachtigde is daarin niet geslaagd. Met name acht het Hof daartoe onvoldoende de door de gemachtigde aangevoerde omstandigheden dat een salaris op WAZ-normniveau in de jaren 1994 en 1996 voor de vennootschap tot verlies zou hebben geleid; dat de winsten over 1995 en 1997 nog steeds zeer gering zijn te noemen; en dat de toekomstverwachting in 1997, ondanks de in dat jaar behaalde topresultaten, somber was. 
      5.4.2. Voorts leidt de omstandigheid dat de vennootschap in een later jaar verlies heeft geleden niet tot een ander oordeel. 
      Uit de wetsgeschiedenis van het eerdergenoemde artikel 12a volgt onder meer dat in bepaalde situaties het loon terecht onder de WAZ-norm kan liggen, bijvoorbeeld ingeval van een slechte financiële positie van de vennootschap. Alsdan kan naar ’s Hofs oordeel van een (tijdelijke) loonsverlaging tot beneden de WAZ-norm op zakelijke gronden sprake zijn, bijvoorbeeld, indien de verlaging van het loon voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf. Het Hof acht het bestaan van een zakelijke situatie als hiervoor bedoeld, mede gelet op het door de vennootschap en haar dochtermaatschappijen in 1997 behaalde resultaat, evenwel niet aannemelijk geworden, ook niet in de door belanghebbende naar voren gebrachte (sombere) toekomstverwachtingen. Voor zover belanghebbende met haar enkele stelling, dat er voor de toekenning van een gebruikelijk loon van ƒ 78.000 geen financiële ruimte was, aannemelijk heeft willen maken dat de toekenning van een hoger loon dan het feitelijk genoten loon afstuitte op liquiditeitsproblemen acht het Hof haar daar niet in geslaagd. De stelling van belanghebbende wordt niet ondersteund door verklaringen van een bank of de accountant van de vennootschap, terwijl de door belanghebbende overgelegde financiële gegevens van de vennootschap en haar dochtermaatschappijen evenmin tot die conclusie nopen.
      5.5.1. Belanghebbende heeft nog gesteld dat verweerder bij haar een in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt doordat hij in voorgaande jaren de zakelijkheid van het loon nooit ter discussie heeft gesteld. Verweerder heeft te dien aanzien gesteld dat bij het regelen van de aanslagen van eerdere jaren de aangiften van belanghebbende zonder nader onderzoek zijn gevolgd, aangezien tot 1 januari 1997 de hoogte van het loon van een ab-werknemer, bij het ontbreken van een met artikel 12a van de Wet vergelijkbare wettelijke basis, in beginsel niet ter discussie werd gesteld. Ook in het onderhavige geval is dat door verweerder niet gebeurd; evenmin is deze kwestie door belanghebbende aan hem voorgelegd. Belanghebbende heeft een en ander niet weersproken.
      5.5.2. Voor het in rechte te beschermen vertrouwen dat verweerder de aangifte op een bepaald punt zal volgen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op dit punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de in het verleden door verweerder gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Naar het oordeel van het Hof kan onder de door verweerder naar voren gebrachte en door belanghebbende niet weersproken omstandigheden niet worden gezegd dat de door verweerder gevolgde gedragslijn (het niet ter discussie stellen van de hoogte van het loon in de aangiften van de voorgaande jaren) berust op een bewuste standpuntbepaling. Belanghebbende heeft geen feiten gesteld waaruit zou kunnen volgen dat niettemin bij haar de indruk van een bewuste standpuntbepaling zou kunnen zijn gewekt. Het beroep van belanghebbende ter zake faalt.
      5.6. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk aan verweerder. In hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd heeft het Hof geen aanleiding gevonden andersluidend te oordelen.
      6. Proceskosten
      Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
      7. Beslissing
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
      De uitspraak is vastgesteld op 26 april 2000 door mrs. Smit, Van Ballegooijen en Faase in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
      Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
      de naam en het adres van de indiener; 
      de dagtekening; 
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      de gronden van het beroep in cassatie. 
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.