ECLI:NL:GHAMS:2023:3589, Gerechtshof Amsterdam, 21-12-2023, 22/00633
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-12-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Terbeschikkingstelling onroerende zaak; inbrengwaarde niet te hoog; geen geslaagd beroep op foutenleer en vertrouwensbeginsel.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 22/633
    
    
      21 december 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] , belanghebbende,
      (gemachtigde: M.W. Krijger)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 11 juli 2022 in de zaak met kenmerk HAA 21/3557 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2015 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 218.430. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 14.715 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en beschikking gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 november 2023. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 22/634 (de zaak van de broer van belanghebbende; [A] ). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Het Hof gaat uit van de feiten zoals die door de rechtbank in de overwegingen 1 tot en met 11 van haar uitspraak zijn vastgesteld (belanghebbende wordt in de uitspraak aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiser heeft een 50% aandeel in de maatschap [B] (hierna: de maatschap). Zijn broer, [A] , heeft het andere 50% aandeel. De maatschap verhuurt sinds 1 juni 2000 een bedrijfsruimte met bijbehorende grond gelegen aan de [adres 1] te [plaats 1] (hierna: de onroerende zaak) aan [C] B.V. (hierna: de BV) die aldaar een autogaragebedrijf exploiteert. Eiser had in de periode 1 januari 2001 tot 15 oktober 2015 een (in)direct aanmerkelijk belang in de BV. Op 15 oktober 2015 heeft eiser zijn aandelen in de BV verkocht.
      
      2. Eiser heeft voor de jaren vanaf 2001 tot en met 2014 de waarde van de onroerende zaak aangegeven op basis van de historische kostprijs van de onroerende zaak zoals vermeld in de jaarrekening van de maatschap over 2001, verminderd met afschrijvingslasten. De jaarrekening over het jaar 2001 van de maatschap vermeldt als aanschafwaarde inclusief verbouwingskosten van de onroerende zaak een bedrag van NLG. 3.285.093,- (€ 1.490.710,21).
      
      3. Op 12 april 2002 is de huurovereenkomst tussen de maatschap en de BV ter zake van de verhuur van de onroerende zaak ondertekend. De huurovereenkomst bepaalt dat de huur ingaat op 1 juni 2000 en bepaalt in artikel 3 een huurprijs van € 149.747,52 per jaar. Artikel 4 van de huurovereenkomst bepaalt dat de huurprijs elk jaar met een indexcijfer wordt verhoogd of verlaagd.
      
      4. Verweerder heeft gedateerd 6 januari 2004 een vragenbrief aan de broer van eiser gezonden naar aanleiding van diens aangifte IB/PVV 2001. In de vragenbrief verzoekt verweerder de broer van eiser de volgende informatie te verstrekken:
      
        
          een specificatie van de opbrengsten en kosten van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen aan de BV;
        
        
          betalingsbewijzen ten aanzien van de opgevoerde kosten;
        
        
          de reden op te geven dat bij vraag 12 van het aangiftebiljet geen waarde is opgegeven inzake de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen; en
        
        
          een opgaaf van de waarde van de ter beschikking gestelde onroerende zaak eventueel vergezeld van een taxatierapport.
        
      
      
      5. De toenmalige gemachtigde van de broer van eiser heeft bij brieven van 5 februari 2004 en 4 juni 2004 gereageerd op voornoemde vragenbrief. Middels de brief van 4 juni 2004 heeft de toenmalige gemachtigde een taxatierapport van de onroerende zaak (hierna: de taxatie 2002) toegezonden aan verweerder onder het verzoek de waarde van de onroerende zaak ook in het bestand van eiser op te nemen. De brief vermeldt onder het kopje ‘betreft’ zowel de naam en het fiscaalnummer van eiser als diens broer.
      
      6. De taxatie 2002 is opgesteld door [D] , taxateur onroerende zaken, op verzoek van eiser en zijn broer. Het taxatierapport bevat onder andere de volgende gegevens en/of toelichting:
      - Datum opname: maandag 16 december 2002.
      
        
          Peildatum: 1 januari 2001.
        
        
          Opdracht: bepalen van de onderhandse verkoopwaarde leeg en vrij van huur en gebruik.
        
        
          Doel: de waardebepaling zal dienen bij fiscale afrekening bij verkoop.
        
        
          Gebruik: het gehele object is bij opdrachtgevers in eigen gebruik, c.q. bij de werkmaatschappij [C] . De geschatte huurwaarde bedraagt € 178.000,- per jaar.
        
        
          Een beknopte omschrijving van de onroerende zaak.
        
        
          Waardebegrip: onderhandse verkoopwaarde leeg en vrij van huur.
        
        
          Waarde: € 2.430.000.
        
      
      
      7. Verweerder heeft naar aanleiding van deze correspondentie geen reden gezien af te wijken van de aangifte IB/PVV 2001 van eiser en heeft de aanslag conform de aangifte vastgesteld. Ook de aangifte IB/PVV 2001 van de broer van eiser is conform de aangifte vastgesteld.
      
      8. De jaarrekening over het jaar 2003 van de maatschap vermeldt in onderdeel C. van de toelichting dat de waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2001 is getaxeerd op € 2.430.000. De jaarrekeningen van de maatschap over andere jaren in de periode 2001 tot en met 2015 bevatten een dergelijke vermelding niet.
      
      9. Eiser en zijn broer hebben in het jaar 2020 een nieuwe taxatie laten uitbrengen van de marktwaarde in verhuurde staat van de onroerende zaak per peildatum 2001 door [E] , taxateur onroerende zaken (hierna: de taxatie 2020). De taxateur stelt daarin de waarde van de onroerende zaak op peildatum 2001 in verhuurde staat vast op € 2.320.000.
      
      10. Eiser heeft in de aangifte IB/PVV 2015 een verzamelinkomen aangegeven van-/- € 248.722. Het verzamelinkomen is opgebouwd uit een inkomen uit werk en woning (box 1) van -/- € 269.527 en een inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 20.805. Bij het inkomen uit werk en woning (box 1) is als resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen een bedrag van -/- € 313.165 in aanmerking genomen. Ter bepaling van dit resultaat is een bedrag van € 77.064 in aanmerking genomen als bruto resultaat en een bedrag van € 432.934 in aanmerking genomen als kosten. Eiser heeft de kosten bepaald door de helft van het verschil te nemen van de boekwaarde van de onroerende zaak per 1 januari 2001 van € 1.955.869 en de taxatiewaarde per 11 september 2015 van € 1.090.000. De boekwaarde is bepaald door de waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2001 van € 2.430.000 te verminderen met afschrijvingslasten over de jaren 2001-2015 van totaal € 474.131.
      
      11. Verweerder heeft de aanslag IB/PVV 2015 vastgesteld in afwijking van de aangifte IB/PVV 2015 door een ander resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen vast te stellen. Verweerder stelt dit resultaat vast uitgaande van de boekwaarde van de onroerende zaak per het begin van de terbeschikkingstellingsregeling 1 januari 2001 van € 1.490.710. De afschrijvingslasten worden vastgesteld op € 493.836 hetgeen resulteert in een boekwaarde per 31 december 2015 van € 996.874. Verweerder heeft de waarde van de onroerende zaak bij het einde van de terbeschikkingstelling vastgesteld op € 1.240.000 (hierna: de uitbrengwaarde) hetgeen resulteert in een boekwinst bij het einde van de terbeschikkingstelling van € 243.126 waartoe eiser voor de helft gerechtigd is. Dit bedrag wordt bijgeteld bij het bruto resultaat van € 77.064. Het box 1 inkomen is hiermee vastgesteld op € 218.430.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof voegt daar nog aan toe:
      
      
        2.2.1.
        De correspondentie genoemd in punt 5 van de uitspraak van de rechtbank is op 8 juni 2017 door de vorige gemachtigde van belanghebbende en zijn broer (hierna ook: de gebroeders) in de vorm van een pdf-bestand aan de aanslagregelend inspecteur gezonden. De in die correspondentie genoemde bijlagen (de jaarrekening van de maatschap over 2001 en de taxatie 2002) zijn daar niet bij gevoegd. In de systemen van de Belastingdienst is niet meer na te gaan of de brieven van 5 februari 2004 en 4 juni 2004 zijn ontvangen. 
        
      
      
        2.2.2.
        In hoger beroep heeft belanghebbende een taxatierapport ingediend van 31 oktober 2022 (hierna: de taxatie 2022) van de onroerende zaak [adres 1] te [plaats 1] (hierna: [adres 1] ). De taxatie 2022 is opgesteld op verzoek van belanghebbende en zijn broer door [E] , taxateur onroerende zaken, werkzaam bij [F] . Dit is dezelfde [E] die de taxatie 2020 heeft uitgebracht, toen hij werkzaam was bij [G] B.V. De taxatie 2022 bevat onder andere de volgende gegevens en/of toelichting:
        
          
            Datum opname: woensdag 5 februari 2020.
          
          
            Peildatum: 1 januari 2001.
          
          
            Opdracht: inzicht krijgen in de marktwaarde ten behoeve van een belastingaangifte met als waardepeildatum 2001.
          
          
            Doel: de taxatie is bedoeld voor het verkrijgen van inzicht in de marktwaarde bij eigen gebruik van het object in verband met de aangifte voor de belastingdienst met als waardepeildatum 01-01-2001. 
          
          
            Keuze waardering: NAR waarde.
          
          
            Waardebegrip: marktwaarde kosten koper.
          
          
            Type object: eigen gebruik.
          
          
            Markt/herz. huur: € 149.633
          
          
            BAR | Kap. markt/herz. Huur kk: 6,4% | 15,5
          
          
            Waarde: € 2.321.869, afgerond € 2.320.000.
          
          
            Huurreferenties: [adres 2] , [adres 3] en [adres 4] .
          
          
            Koopreferenties: [adres 5] , [adres 6] en [adres 7] .
          
          
            De plausibiliteitsverklaring op blz. 11 van het rapport is niet door de controlerend taxateur de heer [H] ondertekend, op blz. 69 tot en met 71 heeft de heer [H] wel een plausibiliteitsverklaring ondertekend met als datum 18 oktober 2022.
          
        
        
      
      
        2.2.3.
        In hoger beroep heeft de inspecteur een taxatiebeoordeling van de taxatie 2022 van [adres 1] van 13 december 2022 ingediend (hierna: de taxatiebeoordeling). De taxatiebeoordeling is opgesteld op verzoek van de inspecteur door [I] , rijkstaxateur. De taxatiebeoordeling bevat onder andere de volgende gegevens en/of toelichting:
        
          
            Plaatselijke opname, inpandige opname: nee.
          
          
            Peildatum: 1 januari 2001.
          
          
            Reikwijdte: deze beoordeling is een intern advies, slechts met dit oogmerk geschreven en is niet bedoeld voor andere doeleinden. Deze taxatiebeoordeling is geen professionele taxatiedienst in de zin van de reglementen van het NRVT. 
          
          
            Doel: beoordeeld is de aanvaardbaarheid van de door belastingplichtige aangegeven waarde in het economische verkeer aan de hand van het taxatierapport. 
          
          
            Gebruikssituatie: belegging. Huuropbrengst op peildatum € 149.748.
          
          
            Bevindingen: de volgende onderdelen van, parameters en/of uitgangspunten in het taxatierapport worden betwist: 
          
        
        
          1. Voor het bepalen van de marktwaarde gaat de heer van Til ten onrechte uit van een eigenaar/gebruiker situatie.
          2. Verkeerd jaar Forecast inflatie-kostenverwachting.
          3. Gekozen (koop)referenties.
          4. Gehanteerd netto aanvangsrendement van 5,50%
          5. Bruto aanvangsrendement 6,44% kosten koper.
          6. De marktwaarde per m2 VVO van € 1.309.
        
        - Ter ondersteuning van de eerder genoemde argumenten, geeft het volgende referentieobject op De [adres 8] te [plaats 2] , een goed beeld van een soortgelijk object. Volgens de akte van levering is het referentiepand op 29 december 1999 verkocht voor € 1.429.408 (vrij van huur).
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Tussen partijen is in geschil of de aanslag ib/pvv 2015 te hoog is vastgesteld. Daarbij spitst het geschil zich toe op de vraag of op grond van de foutenleer, dan wel op grond van het vertrouwensbeginsel, de waarde in het economische verkeer van [adres 1] per 1 januari 2001 op een hoger bedrag gesteld kan worden dan € 1.490.710.
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
      
        Foutenleer
      
    
    15. Vanaf 2001 geldt de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) ten gevolge waarvan eiser de waarde van de onroerende zaak diende te vermelden in de aangifte IB/PVV. Eiser is in de aangiften IB/PVV vanaf 2001 tot 2015 uitgegaan van de onder 2 vermelde waarde van de onroerende zaak. Met een beroep op de foutenleer stelt eiser dat de inbrengwaarde van de onroerende zaak gesteld moet worden op € 2.320.000.
    
    16. Voor de beantwoording van de vraag of eiser terecht een beroep doet op de foutenleer neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat tussen partijen niet in geschil is dat conform artikel M, eerste lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001 de waarde van de onroerende zaak voor de bepaling van het terbeschikkingstellingsresultaat met ingang van aangifte IB/PVV 2001 dient te worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer.
    
    17. Voorts neemt de rechtbank bij de beoordeling tot uitgangspunt dat eiser als partij die een beroep doet op de foutenleer daarvan de bewijslast draagt (Hoge Raad 25 november 1953, ECLI:NL:HR:AY2766). Voor eiser brengt dat mee dat hij dient aannemelijk te maken dat de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak op 1 januari 2001 hoger was dan € 1.490.710.
    
    18. Eiser heeft zijn beroep op de foutenleer onderbouwd door te stellen dat de inbrengwaarde die gehanteerd is in de aangiften IB/PVV voor de jaren vóór 2015 ten onrechte is bepaald aan de hand van de historische kostprijs. Daarbij heeft eiser er op gewezen dat de jaarrekening 2001 vermeldt dat ‘De economische waarde per 01-01-2001 is getaxeerd op p.m.’ hetgeen volgens eiser betekent dat de werkelijke waarde een andere is dan die in de balans is vermeld. Eiser verwijst ook naar de taxatie 2002 waarin de onroerende zaak wordt getaxeerd op € 2.430.000 naar een waarde leeg en vrij van huur. Omdat ten tijde van het einde van de terbeschikkingstelling de onroerende zaak was verhuurd en laatstgenoemde taxatie dat niet in aanmerking heeft genomen, verwijst eiser ook naar de taxatie 2020. De taxatie 2020 stelt de waarde van de onroerende zaak in verhuurde staat op peildatum 1 januari 2001 vast op een waarde in het economisch verkeer van € 2.320.000.
    
    19. Verweerder bestrijdt dat een hogere inbrengwaarde dan € 1.490.710 aannemelijk is gemaakt door eiser. Verweerder voert ter zake aan dat deze inbrengwaarde in lijn ligt met een gebruikelijke huurkapitalisatiefactor van 9 of 10, dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak per peildatum 1 januari 1999 € 713.342 bedraagt, dat de taxatie uit 2002 niet bruikbaar is omdat deze uitgaat van een waarde leeg en onverhuurd terwijl de onroerende zaak verhuurd was en dat de taxatie 2020 (€ 2.320.000) zeer summier is en daarin een onderbouwing van de getaxeerde waarde ontbreekt. Tevens stelt verweerder dat getwijfeld moet worden aan de betrouwbaarheid en/of onafhankelijkheid van de taxateur omdat deze blijkens een abusievelijk verzonden e-mail zijn taxatie afstemt op een door eiser beoogd eindresultaat.
    
    20. De rechtbank stelt vast dat partijen het eens zijn dat de inbrengwaarde moet worden bepaald naar een waarde in verhuurde staat. De rechtbank sluit zich daarbij aan. Van de twee ingebrachte taxaties komt aan de taxatie 2002 dan weinig gewicht toe, aangezien deze taxatie uitgaat van een waarde leeg en vrij van huur. Aan het feit dat de jaarrekening een waarde p.m. noemt komt in dit bestek geen bewijskracht toe, omdat die vermelding in de jaarrekening (die overigens volgens verweerder ook niet bij de aangifte was gevoegd) op zich geen enkel inzicht geeft in inbrengwaarde.
    
    21. De taxatie 2020 taxeert op basis van een juiste waarderingsgrondslag (in verhuurde staat) maar biedt geen inzicht in hoe de taxateur tot de gehanteerde waarde is gekomen. Ook als deze taxatie wordt bezien in het licht van de taxatie 2002 wordt geen inzicht geboden in de wijze waarop de waarde is bepaald. Na verstrekking van de taxatie 2020 aan verweerder heeft de taxateur op vragen van verweerder slechts zeer beperkt aanvullende informatie verstrekt. De taxateur heeft enige gegevens van referentiepanden verstrekt, maar heeft een uitwerking bestaande uit een vergelijking tussen de onroerende zaak en de referentiepanden achterwege gelaten. De rechtbank is van oordeel dat in het licht van de gemotiveerde weerspreking door verweerder, het op de weg van eiser lag om de gestelde waarde nader te onderbouwen ten einde de hogere inbrengwaarde aannemelijk te maken. Overigens laat de rechtbank daarbij buiten beschouwing de stelling van verweerder dat getwijfeld moet worden aan de betrouwbaarheid en/of onafhankelijkheid van de taxateur, aangezien het een taxateur die door een partij wordt ingeschakeld vrij staat om de meest geschikte vergelijkingsobjecten te vinden om de door deze partij gestelde waarde te onderbouwen. Nu evenwel de bewijslast in deze op eiser ligt, komt het achterwege blijven van een nadere onderbouwing, die ontbreekt, voor rekening van eiser.
    
    22. De rechtbank stelt dan ook vast dat eiser de door hem voorgestane hogere inbrengwaarde niet aannemelijk heeft gemaakt.
    
    23. Het beroep van eiser op de foutenleer wordt daarom verworpen.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    24. Een beroep op een in rechte te honoreren vertrouwen kan eerst worden gedaan als van de zijde van verweerder in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. Zoals eiser stelt kan dit vertrouwen worden gewekt door een bestendige gedragslijn van verweerder waaruit een bepaald standpunt van verweerder kan worden afgeleid (Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:ZC41179). De rechtbank stelt echter vast dat eiser tot aan de aangifte IB/PVV 2015 de door hem bepleite hogere inbrengwaarde niet ten grondslag heeft gelegd aan het door hem aangegeven terbeschikkingstellingsresultaat en dat verweerder deze aangiften steeds heeft gevolgd door de aanslagen IB/PVV tot 2015 conform de aangifte vast te stellen. De rechtbank stelt op basis hiervan vast dat verweerder de door eiser voorgestelde hogere waarde niet heeft gehanteerd bij het vaststellen van de aanslagen en dat mitsdien deze waarde geen onderdeel is geweest van enige bestendige gedragslijn van verweerder.
    
    25. De overige omstandigheden waarop eiser in dit verband een beroep doet zoals het telefoongesprek met de aanslagregelend ambtenaar en de omstandigheid dat de jaarstukken zouden zijn meegestuurd met de aangiften van de maatschap, hetgeen verweerder betwist, maken dit niet anders. Eiser heeft ter zitting toegelicht dat met de aanslagregelend ambtenaar de gevolgen van de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling zijn besproken voor het doen van aangifte IB/PVV 2001. In dat telefoongesprek zou afgesproken zijn dat mocht worden afgeschreven op de historische kostprijs en dat het taxatierapport 2002 zou worden toegestuurd ter vastlegging van de waarde in het economisch verkeer. De gemachtigde van eiser heeft deze strekking van het telefoongesprek in aanloop naar de zitting geverifieerd bij de toenmalige adviseur van eiser. Deze afspraak zou ondersteuning vinden in de omstandigheid dat eiser in de aangifte IB/PVV 2015 op het moment dat de terbeschikkingstelling eindigde, de hogere inbrengwaarde uit de taxatie 2002 in aanmerking heeft genomen. Verweerder heeft weersproken dat in het telefoongesprek een dergelijke afspraak is gemaakt. De rechtbank stelt vast dat eiser met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat er met verweerder een afspraak is gemaakt dat bij het einde van de terbeschikkingstelling de waarde uit het taxatierapport 2002 in aanmerking zou worden genomen. Dat eiser in de aangifte IB/PVV 2015 de hogere inbrengwaarde heeft gehanteerd levert niet het bewijs dat de aanslagregelend ambtenaar met die waarde akkoord is gegaan.
    
    26. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel wordt daarom verworpen.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    27. Gelet op het hiervoor overwogene zal het beroep ongegrond worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Foutenleer
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende en zijn broer stellen zich op het standpunt dat in het jaar 2015 een verlies uit terbeschikkingstelling in aanmerking genomen kan worden. Hiertoe voeren zij aan dat [adres 1] per aanvang van de terbeschikkingstelling aan hun BV op 1 januari 2001 meer waard was dan in de aangifte 2001 staat. Die inbrengwaarde dient volgens de gebroeders via de foutenleer gecorrigeerd te worden in het jaar 2015, waardoor bij het einde van de terbeschikkingstelling in dat jaar geen boekwinst is gerealiseerd, maar een boekverlies. De gebroeders betogen dat de inspecteur hiervan de bewijslast draagt, omdat die wil afwijken van de gedane aangifte voor het jaar 2015 waarin dat verlies is aangegeven. 
      
    
    
      5.2.
      Het Hof overweegt als volgt. Weliswaar is het in beginsel juist dat afwijkingen van de aangifte door de inspecteur moeten worden bewezen, maar dat geldt niet voor belastingverminderende feiten. Daarbij komt dat belanghebbendes beroep op de foutenleer in feite betekent dat hij van zijn eigen aangifte (uit 2001) wil afwijken en dat dit een stelling is die door hem als eisende partij aannemelijk moet worden gemaakt, zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld. De bewijslast om het in 2015 geclaimde boekverlies op [adres 1] (en dus de hogere inbrengwaarde) aannemelijk te maken, rust daarom op belanghebbende. 
      
    
    
      5.3.
      Ter onderbouwing van zijn standpunt over de hogere inbrengwaarde van € 2.320.000 wijst belanghebbende op de door hem ingebrachte taxatierapporten en de daarover beantwoorde vragen. De inspecteur betwist dat de inbrengwaarde hoger is dan € 1.490.710 en verwijst naar de vragen en toelichtingen van de rijkstaxateur over de taxatierapporten van belanghebbende. 
      
      
        5.4.1.
        Tussen partijen is in hoger beroep niet meer in geschil dat de inbrengwaarde van [adres 1] de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat moet zijn. Belanghebbende heeft in zoverre dan ook afstand gedaan van de taxatiewaarde van € 2.430.000 in onverhuurde staat van de taxatie 2002 en zich aangesloten bij de taxatiewaarde in verhuurde staat van € 2.320.000 van de taxatie 2020. Over de taxatie 2022 heeft belanghebbende ter zitting bij het Hof verklaard dat hij het met de rijkstaxateur eens is dat bij die taxatiewaarde van € 2.320.000 voor de marktwaarde bij eigen gebruik ten onrechte geen (aanvangs)leegstandskosten en mutatiekosten zijn meegenomen, gezien de verhuurde staat van [adres 1] (punt 1 van de bevindingen in de taxatiebeoordeling). 
        
      
      
        5.4.2.
        Verder stelt belanghebbende dat de huursom van € 149.747,52 die door de BV per 1 januari 2001 werd betaald voor de huur van [adres 1] niet maatgevend kan zijn voor het bepalen van de inbrengwaarde, omdat deze huursom is overeengekomen tussen gelieerde partijen. Een zakelijke huur kan hoger zijn geweest, zoals het bedrag van € 178.000 waarvan bij de taxatie 2002 is uitgegaan, zo betoogt belanghebbende. Het Hof stelt voorop dat de bewijslast voor een hogere waarde bij belanghebbende ligt (zie 5.2). De huurwaarde van € 178.000 in de taxatie 2002 betreft een door de taxateur geschatte huurwaarde, maar deze schatting is in het rapport niet onderbouwd. Toegegeven moet worden dat deze huurwaarde door een deskundige is geschat, maar belanghebbendes andere deskundige schat de huurwaarde lager. In de taxatie 2020 wordt de huurwaarde door die taxateur geschat op € 157.500 (zonder onderbouwing) en in de taxatie 2022 staat € 149.633 (met een vorm van onderbouwing). De huurwaarde in de taxatie 2022 benadert bovendien sterk de huurprijs die tussen de BV en (de maatschap van) de gebroeders contractueel is overeengekomen, die ook daadwerkelijk is betaald en in de aangiften vennootschapsbelasting van de BV en in de aangiften inkomstenbelasting van de gebroeders als zakelijke prijs is opgenomen. Dat een hogere huurwaarde zou moeten gelden dan circa € 150.000 is met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht dus niet aannemelijk gemaakt. 
        
      
      
        5.4.3.
        Sterker nog, het Hof vindt het aannemelijk dat de huurwaarde lager moet zijn, zoals de rijkstaxateur heeft uiteengezet (in punt 3 van de bevindingen in de taxatiebeoordeling).Hierbij acht het Hof van belang dat belanghebbendes taxateur over de huurreferenties in de taxatie 2022 genoteerd heeft dat er geen vergelijkbare showrooms of autobedrijven zijn gevonden en dat de wel gebruikte objecten veel kleiner zijn dan [adres 1] . Bij de in deze taxatie gebruikte koopreferenties zijn door belanghebbendes taxateur onjuiste verkoopgegevens gehanteerd. Uitgaande van de door belanghebbende als juist erkende gegevens die de rijkstaxateur in de taxatiebeoordeling heeft vermeld, leidt dit tot hogere aanvangsrendementen (punten 5 en 6 van de bevindingen in de taxatiebeoordeling), (veel) lagere verkoopprijzen per m2 verhuurbaar vloeroppervlak en ook de van deze gegevens afgeleide markthuren per m2 zijn dus (veel) lager dan in de taxatie 2022 is vermeld. 
        
      
      
        5.4.4.
        Ten slotte heeft belanghebbende op de zitting bij het Hof benadrukt dat [adres 1] het beste vergeleken kan worden met andere autoshowrooms, maar dat zijn taxateur daar nauwelijks goed vergelijkbare verkoopcijfers van kon vinden. De rijkstaxateur heeft in de taxatiebeoordeling echter gewezen op de verkoop van een autoshowroom in [plaats 2] die ook gebouwd is in 1999 en – naar niet weersproken is – goed te vergelijken valt met [adres 1] . Deze showroom is groter en vrij van huur verkocht op 29 december 1999 voor € 1.429.408.
        
      
    
    
      5.5.
      
        Al met al komt het er op neer dat de taxatie 2002 en de taxatie 2020 geen onderbouwing bevatten en de taxatie 2022 grote tekortkomingen bevat in de onderbouwing van de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat. De gecorrigeerde gegevens wijzen voorts op een aanzienlijk lagere verkoopwaarde in het economische verkeer in verhuurde staat. De referentie in [plaats 2] biedt daarentegen juist steun aan het standpunt dat de bij de aangifte 2001 als waarde gehanteerde historische kostprijs, die bestaat uit de optelsom van de aankoopkosten van het perceel en de bouwkosten van het pand, niet onder de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat ligt. 
        Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de inbrengwaarde van [adres 1] hoger is dan € 1.490.710. 
      
      
    
    
      5.6.
      Gelet op het voorgaande is er geen aanleiding voor een correctie van de beginbalans van de terbeschikkingstelling op grond van de foutenleer in het jaar 2015.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      5.7.
      Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank ten aanzien van het vertrouwensbeginsel en maakt deze en de gronden waarop zij berust (rechtsoverwegingen 24 tot en met 26) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, overweegt het Hof voorts als volgt.
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende stelt met een beroep op het vertrouwensbeginsel dat de inspecteur bij de controle van de aangifte over 2001 van belanghebbendes broer akkoord is gegaan met de inbrengwaarde van de taxatie 2002 van € 2.430.000. De inspecteur betwist dit en voert daartoe onder andere aan dat geen toezegging is gedaan waaraan vertrouwen ontleend kan worden en dat er ook geen (impliciete) bewuste standpuntbepaling is geweest.
      
    
    
      5.9.
      Uit de correspondentie genoemd in punt 5 van de uitspraak van de rechtbank leidt het Hof af dat daarin geen (expliciete) toezegging of uitlating door de inspecteur is gedaan waaruit kon worden opgemaakt dat deze instemde met een inbrengwaarde in het economische verkeer van € 2.430.000. Het gaat dus om de vraag of door het ontbreken van een reactie in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de inspecteur dienaangaande welbewust een standpunt heeft bepaald en met de waarde van € 2.430.000 akkoord is gegaan. Om van een welbewuste standpuntbepaling te kunnen spreken, is echter vereist dat een fiscale kwestie in de aangifte uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld. Dat heeft belanghebbende niet gedaan; in de aangifte 2001 is bij de waarde van de ter beschikking gestelde zaken namelijk niets ingevuld en is het resultaat uit terbeschikkingstelling (huurinkomsten min afschrijvingen) gebaseerd op een waarde in het economische verkeer van € 1.490.710. Dat de inspecteur deze aangifte (en de daarop volgende aangiften die van hetzelfde uitgingen) heeft gevolgd, kan dus (juist) geen vertrouwen hebben opgewekt over het instemmen met een waarde in het economische verkeer van € 2.430.000. 
      
    
    
      5.10.
      Dat op de vraag van de inspecteur aan de broer waarom geen waarde was ingevuld in de aangifte 2001 de taxatie 2002 zou zijn toegezonden en dat in die taxatie 2002 als doel van de taxatie vermeld is: “De waardebepaling zal dienen bij de fiscale afrekening bij verkoop”, is ook niet een uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen. Deze taxatiewaarde komt immers niet overeen met wat de broer in de aangifte 2001 heeft ingevuld en wat zou moeten corresponderen met de waarde in het economische verkeer. Noch over deze tegenstrijdigheid, noch over een verzoek om een toekomstige verkoop te willen afstemmen, is in die brief iets te lezen. Er is door belanghebbende en zijn broer niets uitdrukkelijk voorgelegd en er is ook niet om een standpuntbepaling verzocht.
      
    
    
      5.11.
      Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
    
    
      5.12.
      
        Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de inspecteur het zorgvuldigheidbeginsel heeft geschonden. Ten eerste omdat de inspecteur zich niet via een eigen taxatie heeft vergewist van de waarde van [adres 1] . Ten tweede omdat de inspecteur de waarde van de toegezonden taxatie 2002 niet heeft genoteerd in zijn bestand, zoals wel in de brief van 4 juni 2004 is verzocht. 
        De inspecteur betoogt dat het zorgvuldigheidsbeginsel niet is geschonden. Een eigen taxatierapport heeft hij niet nodig gevonden omdat de bewijslast van de hogere inbrengwaarde bij belanghebbende ligt. Op hem rust derhalve niet de last aannemelijk te maken dat inbrengwaarde van € 1.490.710 niet te hoog is. Verder verwijst de inspecteur naar hetgeen over het vertrouwensbeginsel is aangevoerd.
      
      
    
    
      5.13.
      
        Het Hof is van oordeel dat de inspecteur zorgvuldig genoeg heeft gehandeld. Het zorgvuldigheidsbeginsel verplicht de inspecteur op zichzelf niet om bij waarderingsgeschillen een eigen taxatie in te brengen. In deze zaak komt daarbij dat de bewijslast bij belanghebbende ligt. De stukken in deze zaak laten verder zien dat de inspecteur tegenover de experts van belanghebbende ook een deskundige heeft ingeschakeld om de taxaties van belanghebbende te beoordelen. Ook volgt uit de gedingstukken dat de inspecteur op onderbouwingen van belanghebbende steeds met een passende mate van detail respons werd gegeven. Dit alles is niet onzorgvuldig te noemen.
        Verder is het ook niet onzorgvuldig dat de inspecteur de waarde van de taxatie 2002 niet als inbrengwaarde heeft genoteerd. Het is immers aan belanghebbende om een juiste opgaaf van de inbrengwaarde te doen door het aangifteformulier volledig en zorgvuldig in te vullen. Daarop dient de inspecteur de aanslag op te leggen, hetgeen deze heeft gedaan. Zoals in 5.10 is overwogen, heeft belanghebbende ook niet om een standpuntbepaling ten aanzien van de inbrengwaarde verzocht. 
      
      
    
    
      5.14.
      Het zorgvuldigheidsbeginsel is niet geschonden.
      
      
        
          Immateriële schade
        
      
    
    
      5.15.
      
        Belanghebbende heeft het Hof verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de berechting van de zaak in eerste aanleg. Hij heeft echter in eerste aanleg niet uiterlijk op de zitting van de rechtbank een verzoek gedaan om vergoeding van immateriële schade, terwijl dat in dit geval voor toekenning wel vereist was (Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.2). Het gevolg is dat belanghebbende een dergelijke vergoeding van immateriële schade in dit geval niet toekomt. Ook na door het Hof op deze consequentie gewezen te zijn heeft belanghebbende zijn verzoek tot schadevergoeding uitdrukkelijk beperkt tot de immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de berechting van de zaak in eerste aanleg. Het Hof zal dit verzoek dan ook afwijzen en geen vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende toekennen. 
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75
      van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, M.J. Leijdekker en JP.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 21 december 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: