ECLI:NL:GHARL:2023:5451, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-06-2023, 22/00970 en 22/00971
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-06-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Zorgwerkzaamheden. Winst uit onderneming?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers BK-ARN 22/00970 en 22/00971
    uitspraakdatum: 27 juni 2023
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 april 2022, nummers AWB 20/3518 en 20/3519, ECLI:NL:RBGEL:2022:1861, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2014 en 2015 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is daarbij belastingrente berekend en voor het jaar 2014 is bij beschikking een vergrijpboete van € 3.300 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de – onder 1.1 – genoemde navorderingsaanslagen en beschikkingen niet-ontvankelijk verklaard. In hetzelfde geschrift heeft de Inspecteur de door hem als zodanig aangemerkte verzoeken om ambtshalve vermindering gedeeltelijk afgewezen (beschikking als bedoeld in artikel 9.6, derde lid, van de Wet IB 2001), de navorderingsaanslagen verminderd en de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast is de vergrijpboete verminderd tot € 3.178. 
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 2 juni 2020 de bezwaren tegen de – onder 1.2 – genoemde beschikking als bedoeld in artikel 9.6, derde lid, van de Wet IB 2001 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar gegrond verklaard, beslist dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraken op bezwaar in stand blijven, behoudens voor de boete over 2014, de boete verminderd tot een bedrag van € 1.200, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 619 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft voor de zitting nadere stukken ingestuurd en de Inspecteur een pleitnota. 
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was in de jaren 2014 en 2015 in loondienst werkzaam bij [naam3] als ambulanceverpleegkundige.
      
    
    
      2.2.
      Daarnaast heeft belanghebbende in de jaren 2014 en 2015 werkzaamheden verricht als verpleegkundig specialist voor de Stichting [naam4] (hierna: [naam4] ). Tot de stukken van het geding behoort een ‘Overeenkomst van opdracht’ met dagtekening 27 maart 2012, tussen [naam4] , als opdrachtgever, en belanghebbende, als opdrachtnemer. De werkzaamheden in de onderhavige jaren heeft belanghebbende op basis van gelijkluidende overeenkomsten verricht.  In de ‘Overeenkomst van opdracht’ is onder meer opgenomen dat belanghebbende daarin nader genoemde patiëntengroepen zelfstandig behandelt, bij vragen of twijfel de dienstdoende consultarts consulteert, de werkzaamheden verricht ten behoeve van [naam4] , op de basispost [plaats1] , maar indien de werkzaamheden dit vereisen van hem de bereidheid verwacht wordt om op andere plaatsen werkzaam te zijn, de werkzaamheden persoonlijk verricht, het van belang is dat belanghebbende bij het werkoverleg VS/PA aanwezig is omdat dan relevante informatie voor een juiste uitvoering van de werkzaamheden wordt uitgewisseld en het dienstrooster wordt doorgenomen, wat betreft werktijden aansluit bij de openingstijden van [naam4] , het honorarium voor de werkzaamheden € 55 per uur bedraagt, de verschuldigde belastingen en premies sociale verzekeringen voor rekening van belanghebbende komen, belanghebbende over een verklaring arbeidsrelatie dient te beschikken en zelf verantwoordelijk is voor het hebben van een beroepsaansprakelijkheidsverzekering.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende was in de jaren was in 2014 en 2015 verder nog verkoper en monteur van zonnepanelen.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2012, 2013 en 2014 aanvragen voor een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) ingediend bij de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft naar aanleiding van deze aanvragen aan belanghebbende voor deze jaren telkens beschikkingen VAR winst uit onderneming (hierna: beschikking VAR WUO) afgegeven. De beschikking VAR WUO voor het jaar 2014 geldt op grond van beleid van de Staatssecretaris van Financiën ook voor het jaar 2015.
      
    
    
      2.5.
      Op het door belanghebbende ingediende aanvraagformulier voor het jaar 2014 zijn de vragen – voor zover hier van belang en zoals de Inspecteur heeft verwoord in zijn verweerschrift in eerste aanleg – als volgt beantwoord:
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Onderdeel
                
              
              
                
                  Antwoord
                
              
            
            
              
                
                  2. Werkzaamheden
                
              
              
                
              
            
            
              
                2a. Omschrijving
              
              
                Verpleegkundig specialist acute zorg
              
            
            
              
                2b. Eerdere beoordeling
              
              
                Nee
              
            
            
              
                2c. Soort arbeidsrelatie
              
              
                Ik ben ondernemer
              
            
            
              
                2d. Aantal uren
              
              
                700 uur of meer
              
            
            
              
                2e. Aantal opdrachtgevers
              
              
                7 of meer
              
            
            
              
                2f. Aantal opdrachtgevers vorig jaar
              
              
                7 of meer
              
            
            
              
                2g. Opdr. door anderen uitv.
              
              
                Nee
              
            
            
              
                2i. Herstel voor uw risico
              
              
                Ja
              
            
            
              
                2k. Door u verrichte werkzaamheden ook door werkn. in loondienst
              
              
                Nee
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  3. Inkomsten
                
              
              
                
              
            
            
              
                3d. Aanwijzingen over werkwijze
              
              
                Ja
              
            
            
              
                3e. Hoofdzakelijk bij 1 opdrachtgever
              
              
                Nee
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  4. Werkwijze
                
              
              
                
              
            
            
              
                4a. Facturen
              
              
                Ja
              
            
            
              
                4b. Reclame
              
              
                Nee
              
            
            
              
                4f. Investering meer dan € 2.500
              
              
                Ja
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2014 en 2015 de voordelen ter zake van de onder 2.2 en 2.3 genoemde werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) aangegeven ten bedrage van respectievelijk negatief € 8.495 (2014) en negatief € 13.714 (2015). Aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft hij respectievelijk € 50.774 (2014) en € 53.982 (2015) aangegeven. De Inspecteur heeft de definitieve aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2014 en 2015 overeenkomstig de aangiften opgelegd.
      
    
    
      2.7.
      
         In augustus 2016 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2015 en de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015. In het rapport van dit onderzoek, met dagtekening 20 oktober 2017, is onder meer het volgende vermeld:
        “2.4	Administratie
        (…)
        Vanaf 2013 heeft belastingplichtige een administratie gevoerd in Excel. Tijdens het inleidend gesprek is geconstateerd dat er veel fouten in de gehanteerde formules zaten. Tevens is geen splitsing aangebracht in de Excelbestanden waaruit de resultaten van de verschillende activiteiten zijn af te leiden. (…)
        Uit bovenstaande blijkt dat de door belastingplichtige gevoerde administratie zo ingericht was dat controle hiervan binnen redelijke termijn niet mogelijk was.
        (…)
        Belastingplichtige heeft vervolgens de administratie helemaal opnieuw opgezet.
        (…)
      
    
    
      2.8
      
        Beoordeling bron van inkomen
        (…)
        
          Het verrichten van werkzaamheden bij [naam4]
        
        Belastingplichtige verrichtte deze werkzaamheden voor één opdrachtgever op de locatie van de opdrachtgever. Belastingplichtige kon zich niet laten vervangen, maakte niet actief reclame, had niet geïnvesteerd, en verrichtte deze werkzaamheden op door de opdrachtgever bepaalde weekenden.
        De bron van inkomen moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Om praktische redenen wordt de bron van inkomen geduid als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      
      
        
          Het plaatsen van zonnepanelen
        
        Deze werkzaamheden zijn voor meerdere opdrachtgevers uitgevoerd. Er is geïnvesteerd en er wordt mond tot mondreclame gemaakt. Gelet echter op de lage omzet, resultaten en tijdsbesteding kan niet gesteld worden dat er sprake is van winst uit onderneming.
        De bron van inkomen wordt in het controle tijdvak geduid als resultaat uit overige werkzaamheden. (…)
      
      
      
        6 	Boete
      
      
    
    
      6.1
      
        Inkomstenbelasting
      
      
      
        Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren 2012 tot en met 2014 wordt ingevolge artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete opgelegd van 25%. De grondslag van de boete wordt gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslagen; een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van grove schuld niet zou zijn geheven. (…) over 2014 is dat de belasting over een correctie van € 30.768.
        
          Motivering boete:
        
        (…)
        Bij het doen van de aangiften inkomstenbelasting had belastingplichtige redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag – het indienen van aangiften inkomstenbelasting waar geen of zeer gebrekkige administratie aan ten grondslag lag – tot gevolg zou hebben dat de aanslagen tot een te laag bedrag zouden kunnen worden vastgesteld. Door die aangiften inkomstenbelasting in te dienen zoals die zijn ingediend heeft belastingplichtige dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat de respectievelijke aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.
      
      
      
        
          Matiging
        
        De boete wordt gematigd tot 20% omdat voor min of meer hetzelfde feitencomplex ook omzetbelasting wordt nageheven waarbij ook een boete wordt opgelegd.”
      
      
      
        In het rapport heeft de Inspecteur voorts de voor de jaren 2014 en 2015 aan te brengen correcties vermeld in verband met de geconstateerde te lage opbrengstverantwoording en de te hoge toegepaste kostenaftrek. Deze correcties hebben betrekking op het verschil tussen de oorspronkelijke administratie van belanghebbende en de nieuw opgezette administratie. In het rapport is het ROW voor het jaar 2014 nader bepaald op € 22.273 (-/- € 8.495 + € 30.768) en voor het jaar 2015 op € 26.659 (= -/- € 13.714 + € 40.373) en is aldus het belastbaar inkomen uit werk en woning nader berekend op respectievelijk € 81.542 (2014) en € 90.378 (2015).
      
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft overeenkomstig de bevindingen in het rapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende met dagtekening 2 december 2017 navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2014 en 2015 opgelegd. Bij beschikkingen is daarbij belastingrente berekend en voor het jaar 2014 is bij beschikking een vergrijpboete van € 3.300 opgelegd.
      
    
    
      2.9.
      Na daartegen op 18 januari 2018 gemaakt bezwaar, waarin belanghebbende het standpunt heeft ingenomen dat de voordelen uit zijn werkzaamheden als verpleegkundig specialist en die ter zake van de zonnepanelen als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt, heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de – onder 2.8 – genoemde navorderingsaanslagen en beschikkingen bij uitspraken op bezwaar van 23 januari 2020 niet-ontvankelijk verklaard en de door hem als zodanig aangemerkte verzoeken om ambtshalve vermindering gedeeltelijk afgewezen. Omdat de Inspecteur de voordelen uit de werkzaamheden ter zake van de zonnepanelen alsnog heeft aangemerkt als winst uit onderneming en in verband daarmee hierop de MKB-winstvrijstelling heeft toegepast, zijn de navorderingsaanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 80.374 (2014) en € 88.656 (2015), zijn de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd en is de vergrijpboete verminderd tot € 3.178.
      
    
    
      2.10.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 2 juni 2020 de bezwaren van belanghebbende tegen de – onder 2.9 – genoemde gedeeltelijke afwijzingen van de verzoeken om ambtshalve vermindering afgewezen.
      
    
    
      2.11.
       De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 12 april 2022 geoordeeld, naar tussen partijen ook niet meer in geschil was, dat in de bezwaarfase de hoorplicht is geschonden. Omdat belanghebbende de Rechtbank had verzocht zelf in de zaken te voorzien, heeft de Rechtbank de zaken inhoudelijk behandeld en voor het jaar 2014 geoordeeld dat een vergrijpboete van € 1.500 passend en geboden is. De Rechtbank heeft de vergrijpboete aldus verminderd, waarbij rekening is gehouden met een verdere matiging van 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn, tot € 1.200. Voor het overige heeft de Rechtbank het beroep ongegrond bevonden. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de voordelen die belanghebbende geniet uit de werkzaamheden als verpleegkundig specialist, eventueel met een beroep op het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel, kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming. Tevens is in geschil of belanghebbende aan het urencriterium voldoet en mitsdien in aanmerking komt voor toepassing van de (verhoogde) zelfstandigenaftrek. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vermindering van de navorderingsaanslagen en de bijbehorende beschikkingen belastingrente. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn grieven met betrekking tot de vergrijpboete, zoals deze luidt na de uitspraak van de Rechtbank, laten varen. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft in dit verband ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard dat, omdat in het rapport van het boekenonderzoek ervan is uitgegaan dat de voordelen kunnen worden aangemerkt als ROW, hij ook in hoger beroep dit standpunt inneemt.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder ondernemer wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ingevolge artikel 3.5, tweede lid, van de Wet IB 2001, wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
      
    
    
      4.3.
      Voor het zijn van ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 is vereist dat belanghebbende (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit van zijn werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094 en HR 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0499). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH9774).
      
    
    
      4.4.
      Voor zover belanghebbende stelt dat de werkzaamheden als verpleegkundig specialist voor [naam4] één geheel vormen met de werkzaamheden ter zake van de zonnepanelen, aangezien, naar het Hof begrijpt, dit zijn ondernemingswerkzaamheden zijn en aldus één objectieve onderneming vormen, volgt het Hof belanghebbende daarin niet. Gelet op de aard van de hiervoor genoemde activiteiten bestaat er, naar het oordeel van het Hof, onvoldoende samenhang en verband tussen deze activiteiten. Dit betekent dat voor elk van de genoemde activiteiten afzonderlijk moet worden beoordeeld of deze op zichzelf beschouwd een onderneming vormen.
      
    
    
      4.5.
      Op belanghebbende rust, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, de last die feiten aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende met betrekking tot de genoemde werkzaamheden als verpleegkundig specialist ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001.
      
    
    
      4.6.
      Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende, met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd, niet geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting van het Hof verklaard dat, als enkel gekeken wordt naar zijn werkzaamheden als verpleegkundig specialist, in de onderhavige jaren sprake is van één opdrachtgever, te weten [naam4] . Uit de stukken van het geding valt niet af te leiden dat belanghebbende in de onderhavige jaren actief naar nieuwe opdrachtgevers op zoek is gegaan. Blijkens de ‘Overeenkomst van opdracht’ met [naam4] diende belanghebbende de werkzaamheden persoonlijk te verrichten. Verder acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende met zijn werkzaamheden een meer dan verwaarloosbaar ondernemersrisico heeft gelopen. Zoals ter zitting door belanghebbende is bevestigd, liep hij met betrekking tot de patiënten van de [naam4] geen risico omdat [naam4] bij de zorgverzekeraars declareerde en hij altijd door [naam4] werd betaald. De omstandigheden, die eruit bestaan dat belanghebbende als zorgverlener een eigen professionele verantwoordelijkheid heeft en dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden een bepaalde mate van professionele autonomie heeft, vormen geen ondernemingsrisico in de hier bedoelde zin. Ook heeft het Hof meegewogen dat niet gebleken is dat belanghebbende investeringen heeft gepleegd. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden als verpleegkundig specialist geen ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende beroept zich nog op het vertrouwensbeginsel, gelet op de aan hem voor het jaar 2014, en ook geldend voor 2015, verstrekte VAR WUO. De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat belanghebbende zich niet kan beroepen op opgewekt vertrouwen omdat door belanghebbende bij de – onder 2.5 genoemde – aanvraag van de VAR WUO voor het jaar 2014 onjuiste informatie is verstrekt. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende de vragen 2c, 2d, 2e, 2f, 2i, 2k, 3e, 4a en 4f onjuist ingevuld en had belanghebbende redelijkerwijs moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Daarbij heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de vragen redelijkerwijs niet zo heeft mogen opvatten zoals hij ter zitting heeft gezegd te hebben gedaan.
      
    
    
      4.8.
      De inspecteur is niet gebonden aan een door middel van een beschikking, zoals in dit geval een beschikking VAR WUO, gedane toezegging en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op door een dergelijke toezegging gewekt vertrouwen, indien die belastingplichtige (i) bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen (vgl. HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269, rechtsoverweging 4.6.4). Bij de beoordeling of de belastingplichtige bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking, zoals in dit geval een aanvraagformulier voor een VAR, of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden als hiervoor bedoeld onder (i), komt het erop aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan (zie HR 24 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:292).  
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft bij de vragen 2e en 2f geantwoord dat hij 7 of meer opdrachtgevers heeft/had en bij vraag 3e dat de inkomsten niet hoofdzakelijk bij één opdrachtgever worden genoten. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende beaamd dat dit, als enkel gekeken wordt naar zijn werkzaamheden als verpleegkundig specialist, een onjuiste beantwoording is. Hij stelt echter bij het invullen van het aanvraagformulier ook de werkzaamheden ter zake van de zonnepanelen te hebben meegenomen. Hij wist weliswaar, zo was hem door de Belastingdienst per brief meegedeeld, dat de VAR per activiteit diende te worden aangevraagd, vandaar dat hij bij de omschrijving van de werkzaamheden alleen ‘Verpleegkundig specialist acute zorg’ heeft ingevuld, maar is bij het invullen toch bewust van al zijn (ondernemings)activiteiten uitgegaan, omdat beide activiteiten nu eenmaal door hem werden verricht.
      
    
    
      4.10.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, in de wetenschap dat de VAR per activiteit moest worden aangevraagd en hij zich, mede gelet op zijn verklaring ter zitting van het Hof over het invullen van de omschrijving van de werkzaamheden op het formulier, ook realiseerde dat de activiteiten ter zake van de zonnepanelen andere activiteiten waren, de vragen over het aantal opdrachtgevers redelijkerwijs niet zo mogen opvatten dat hij daarbij ook de activiteiten ter zake van de zonnepanelen mocht betrekken. Door bij de betreffende vragen te antwoorden dat sprake is van 7 of meer opdrachtgevers dan wel dat de inkomsten niet hoofdzakelijk bij één opdrachtgever worden genoten, heeft belanghebbende, nu het verzoek alleen betrekking had op en de VAR enkel nodig was voor zijn werkzaamheden als ‘Verpleegkundige specialist acute zorg’, onjuiste inlichtingen verstrekt. Gelet op deze omstandigheden en het belang van het aanvragen van de VAR had belanghebbende redelijkerwijs moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat, zoals de Inspecteur terecht heeft opgemerkt, het van algemene bekendheid is, en bij enig onderzoek ook bekend moet zijn geweest, dat het aantal opdrachtgevers bij de beoordeling van het fiscale ondernemerschap een belangrijk criterium is.
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft de onder 2.5 genoemde vraag 2k of de door hem verrichte werkzaamheden ook door werknemers in loondienst worden verricht  ontkennend beantwoord. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat hij ten tijde van het indienen van de aanvraag wist dat de werkzaamheden die hij als verpleegkundig specialist verricht ook door werknemers in loondienst werden verricht. Hij zegt deze vraag toentertijd echter zo te hebben begrepen dat het erom ging of hij deze werkzaamheden ook in loondienst verrichtte. 
      
    
    
      4.12.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, gelet op de duidelijke tekst van vraag 2k, welke tekst belanghebbende niet heeft betwist, deze vraag redelijkerwijs niet zo mogen opvatten zoals hij heeft gedaan. Door de ontkennende beantwoording van de vraag heeft belanghebbende derhalve onjuiste inlichtingen verstrekt. Belanghebbende had, mede gelet op het belang van het aanvragen van de VAR, ook redelijkerwijs moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Daarbij had belanghebbende moeten begrijpen dat het bij de beoordeling van de aanwezigheid van ondernemerschap mede van belang is of de aan de orde zijnde soort werkzaamheden ook in loondienst worden verricht.
      
    
    
      4.13.
      Reeds gelet op het voorgaande, nu dit essentiële aspecten zijn voor het hier in geschil zijnde onderscheid tussen winst uit onderneming en ROW, kan belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, geen rechtens te honoreren vertrouwen ontlenen aan de op grond van het – onder 2.5 genoemde – aanvraagformulier voor het jaar 2014 afgegeven beschikking VAR WUO. Of er ook nog andere vragen zijn die onjuist zijn beantwoord in de onder 4.8 bedoelde zin kan in het midden blijven.
      
    
    
      4.14.
      Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat hij herhaaldelijk een zogenoemde ondernemerscheck heeft gedaan waaruit zou volgen dat hij als ondernemer dient te worden aangemerkt een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, faalt dit beroep eveneens. Daargelaten dat in het geheel niet duidelijk is wat belanghebbende bij deze check heeft ingevuld – belanghebbende heeft daarvan geen stukken overgelegd of anderszins informatie verstrekt – heeft belanghebbende, zo heeft hij ter zitting van het Hof verklaard, ook bij de beantwoording van de daarin opgenomen vragen de werkzaamheden als verpleegkundig specialist en die ter zake van de zonnepanelen tezamen beschouwd. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat het vertrouwensbeginsel is geschonden.  
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. In dit verband heeft belanghebbende aangevoerd dat een collega van hem, die in dezelfde situatie zou verkeren, een gesprek heeft gehad met de inspecteur van het kantoor in Lelystad. De betreffende inspecteur zou gezegd hebben dat deze collega als ondernemer kon worden aangemerkt. Het is het Hof onduidelijk gebleven of belanghebbende ook bij dit gesprek aanwezig was en of belanghebbende stelt dat de betreffende inspecteur tijdens dat gesprek ook een standpunt heeft ingenomen met betrekking tot belanghebbende zelf, hetgeen de Inspecteur overigens betwist. Daargelaten dat belanghebbende in dit verband niet heeft gesteld op welke concrete rechtsregel van het gelijkheidsbeginsel hij zich beroept, heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, op geen enkele manier aannemelijk gemaakt dat sprake is van een standpuntbepaling, noch dat sprake is van een met hem vergelijkbaar geval. Reeds om deze redenen faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Voor zover belanghebbende ook met zijn verwijzing naar waarnemend artsen een beroep heeft willen doen op het gelijkheidsbeginsel, heeft hij dit onvoldoende geconcretiseerd en gepreciseerd, zodat hij is tekortgeschoten in zijn stelplicht. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
      
      
        
          Urencriterium
        
      
    
    
      4.16.
      Gelet op het voorgaande tellen de als verpleegkundige specialist gewerkte uren niet mee voor het urencriterium (van ten minste 1.225 uren). Verder is niet in geschil dat de werkzaamheden ter zake van de zonnepanelen zijn verricht binnen het kader van een onderneming. Nu belanghebbende ter zitting van het Hof wat betreft het aantal uren dat hij in de onderhavige jaren heeft besteed aan de werkzaamheden ter zake van de zonnepanelen heeft verklaard dat hij zich op het standpunt stelt dat deze respectievelijk 1.195 (2014) en 1.177,5 (2015) bedragen, is de conclusie dat belanghebbende niet voldoet aan het urencriterium. Belanghebbende komt in de onderhavige jaren aldus niet aanmerking voor de (verhoogde) zelfstandigenaftrek.
      
    
    
      4.17.
      Voor dat geval is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslagen, zoals deze luiden na de onder 2.9 genoemde verminderingen, niet te hoog zijn vastgesteld.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.18.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
    
    
      4.19.
      De Rechtbank heeft voor het jaar 2014 geoordeeld dat een vergrijpboete van € 1.500 passend en geboden is en de vergrijpboete aldus verminderd, waarbij rekening is gehouden met een verdere matiging van 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn, tot € 1.200. Belanghebbende heeft zijn grieven met betrekking tot de vergrijpboete, zoals deze luidt na de uitspraak van de Rechtbank, laten varen. Het Hof acht, gelet op de omstandigheden van het geval, een vergrijpboete van € 1.500 passend en geboden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank de vergrijpboete wegens overschrijding van de redelijke termijn terecht met 20% verminderd tot € 1.200. In hoger beroep is de redelijke termijn niet verder overschreden, zodat voor een verdere vermindering geen aanleiding bestaat.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 juni 2023.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 28 juni 2023
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.