ECLI:NL:GHARL:2024:1089, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-02-2024, 20/460 t/m 20/464
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-02-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Rechtsgeldigheid vaststellingsovereenkomst. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Redelijke schatting. Afwaarderingsverlies vordering. Vrijval schulden.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 20/460 t/m 20/464
    uitspraakdatum: 13 februari 2024
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 12 februari 2020, nummers AWB 16/5443 tot en met 16/5447, ECLI:NL:RBGEL:2020:919, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn de volgende navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting (hierna ook: Vpb) opgelegd. Verder zijn de volgende beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen vastgesteld:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Vastgestelde belastbare winst
                
              
              
                
                  Nagevorderde belasting
                
              
              
                
                  Vergrijpboete
                
              
              
                
                  Heffingsrente
                
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 183.590
              
              
                € 44.740
              
              
                € 22.370
              
              
                € 11.384
              
            
            
              
                2008
              
              
                € 73.786
              
              
                € 14.757
              
              
                € 7.378
              
              
                € 3.015
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende zijn daarnaast de volgende aanslagen in de Vpb opgelegd. Verder zijn de volgende beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen vastgesteld:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Vastgestelde belastbare winst
                
              
              
                
                  Brutobelasting
                
              
              
                
                  Vergrijpboete
                
              
              
                
                  Heffingsrente
                
              
            
            
              
                2009
              
              
                € 490.631
              
              
                € 114.110
              
              
                € 57.055
              
              
                € 18.076
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 222.157
              
              
                € 45.649
              
              
                € 0
              
              
                € 6.606
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 195.682
              
              
                € 195.682
              
              
                € 0
              
              
                € 4.694
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de tegen de (navorderings-)aanslagen Vpb 2007 en 2009 en de tegen de boetebeschikkingen aangevoerde bezwaren gegrond verklaard en die boetebeschikkingen en (navorderings)aanslagen als volgt verminderd, waarbij de beschikkingen heffingsrente ook dienovereenkomstig zijn verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Vastgestelde belastbare winst
                
              
              
                
                  Vergrijpboete
                
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 150.662
              
              
                € 14.855
              
            
            
              
                2008
              
              
                € 73.786
              
              
                € 5.902
              
            
            
              
                2009
              
              
                € 485.140
              
              
                € 45.644
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 222.157
              
              
                € 0
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 195.682
              
              
                € 0
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep inzake de aanslagen Vpb 2009 en 2011 ongegrond verklaard, de overige beroepen gegrond en de (navorderings-)aanslagen, de heffingsrente en de boetes als volgt vastgesteld:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Vastgestelde belastbare winst
                
              
              
                
                  Vergrijpboete
                
              
              
                
                  Heffingsrente
                
              
            
            
              
                2007
              
              
                -/- €  97.057 
              
              
                € 0
              
              
                Dienovereenkomstig verminderd
              
            
            
              
                2008
              
              
                -/- €  62.366 
              
              
                € 0
              
              
                Dienovereenkomstig verminderd
              
            
            
              
                2009
              
              
                    € 485.140
              
              
                € 0
              
              
                € 17.855
              
            
            
              
                2010
              
              
                    €     2.954
              
              
                € 0
              
              
                Dienovereenkomstig verminderd
              
            
            
              
                2011
              
              
                    € 195.682
              
              
                € 0
              
              
                € 4.694
              
            
          
        
      
      
      
        Daarnaast heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.500 en de Staat veroordeeld tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 2.000. Tot slot heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat hij belanghebbende het griffierecht vergoedt. 
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] en [naam2] namens belanghebbende, alsmede [naam3] en [naam4] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op 23 september 1985 opgericht door de heer [naam1] (hierna: [naam1] ). Op 2 juni 2008 zijn de aandelen gecertificeerd door Stichting [naam5] . Vanaf dat moment is [naam1] houder van alle certificaten van aandelen in belanghebbende. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 13 maart 2007 [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ) opgericht. Op 11 september 2007 is [naam6] als dochtermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met belanghebbende als moedermaatschappij. Belanghebbende heeft de aandelen in [naam6] op 28 december 2009 voor € 1 verkocht aan [naam7] B.V. Per die datum is [naam6] ontvoegd uit de fiscale eenheid. Op 17 maart 2010 is [naam6] failliet verklaard. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 9 april 2008 [naam8] B.V. (hierna: [naam8] ) opgericht. Op 1 april 2009 is deze dochtermaatschappij gevoegd in de reeds bestaande fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met belanghebbende als moedermaatschappij en [naam6] als zustermaatschappij. Belanghebbende heeft de aandelen in [naam8] op 20 december 2011 voor € 1 verkocht aan Stichting [naam9] . Per die datum is [naam8] ontvoegd uit de fiscale eenheid. Op 26 juni 2012 is zij failliet verklaard en per 7 augustus 2013 is zij ontbonden. 
      
    
    
      2.4.
      
        [naam2] (hierna: [naam2] ), de zoon van [naam1] , was middellijk aandeelhouder en bestuurder van [naam10] B.V. (hierna: [naam10] ). In de periode vanaf 2002 tot en met 2005 heeft belanghebbende in totaal, inclusief bijgeschreven rente, ruim € 2.000.000 aan [naam10] via verschillende leningen geleend.
      
    
    
      2.5.
      In 2007 is er een eerste bespreking tussen de behandelend inspecteur en [naam11] (hierna: [naam11] ), de advocaat van eiseres. Dit resulteert in een concept vaststellingsovereenkomst (VSO) die [naam11] wil bespreken met zijn cliënte [naam1] en de fiscaal gemachtigde, [naam12] (hierna: [naam12] ). Nadat namens belanghebbende in januari en februari 2008 is gereageerd stuurt de inspecteur een aangepaste concept VSO. In de maanden september en oktober 2008 worden over en weer nog aanpassingen gedaan aan het concept. De laatste versie is op 17 oktober 2008 opgesteld door [naam12] . Op 20 oktober 2008 is de vso door de inspecteur, belanghebbende en [naam1] ondertekend. In de VSO wordt, onder meer, de hoogte van de in acht te nemen rente op de vorderingen aan [naam10] vastgesteld op 5,5%.
      
    
    
      2.6.
      Op 5 april 2007 komt belanghebbende met [naam13] B.V. (vertegenwoordigd door [naam2] ) overeen roerende zaken, het onderhanden werk/de orderportefeuille en de immateriële activa (hierna: de activa) van laatstgenoemde over te nemen. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende stelt vervolgens de overgenomen activa om niet ter beschikking aan [naam6] .
      
    
    
      2.8.
      Op 11 juni 2009 is door belanghebbende aangifte Vpb 2007 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 692.288 negatief. Belanghebbende heeft op 29 april 2010 een aanvulling op de aangifte Vpb 2007 gedaan. Deze aangifte is gedaan naar een belastbaar bedrag van € 267.628 negatief.
      
    
    
      2.9.
      Op 26 mei 2010 is door belanghebbende aangifte Vpb 2008 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 170.686 negatief.
      
    
    
      2.10.
      Naar aanleiding van de vso heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen Vpb 2007 en 2008 rentebedragen betrekking hebbend op de leningen aan [naam10] gecorrigeerd.
      
    
    
      2.11.
      Op 1 april 2011 is door belanghebbende aangifte Vpb 2009 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 354.838 negatief.
      
    
    
      2.12.
      
        De Inspecteur is voor het vaststellen van onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb 2007, 2008 en 2009 op 5 januari 2011 begonnen met een boekenonderzoek bij
        belanghebbende. 
      
      
    
    
      2.13.
      Op 20 juli 2012 is door belanghebbende aangifte Vpb 2010 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 413.572 negatief.
      
    
    
      2.14.
      Op 31 januari 2013 is door belanghebbende aangifte Vpb 2011 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 1.655 negatief.
      
    
    
      2.15.
      Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen, met rentebeschikkingen en boetebeschikkingen, opgelegd voor de jaren 2007 en 2008. Voor 2009 heeft de Inspecteur een aanslag met rentebeschikking en boetebeschikking opgelegd. Voor de jaren 2010 en 2011 heeft de Inspecteur aanslagen met rentebeschikkingen opgelegd. De belastbare bedragen zijn als volgt opgebouwd:
      
      
        
          2007
        
        Aangegeven belastbaar bedrag						 -/- € 267.628
        Bij: Rente lening [naam10] 2006 			€   82.052
        Bij: Rente lening [naam10] 2007			€   81.519
        Bij: Verlies [naam6]					€ 100.000
        Bij: Debiteuren					€   32.928
        Bij: Verlies [naam6]					€ 147.719
        Bij: Verhuur activa [naam6]				€     7.000
        Totale correctie								     € 451.218
        
          Vastgesteld belastbaar bedrag						     € 183.590
      
      
      
        
          Na vermindering bij bezwaar (post debiteuren geaccepteerd)		     € 150.662
        
          Na uitspraak Rechtbank							-/- €   97.057
      
      
      
        
          2008
        
        Aangegeven belastbaar bedrag						-/- € 170.686
        Bij: Rente lening [naam10] Group B.V. 2008	€   81.052
        Bij: Vervoermiddelen				€     7.783
        Bij: Verlies [naam6]					€ 143.589
        Bij: Verhuur panden				€   11.000
        Bij: Notariskosten				€    1.048 
        Totale correctie € 244.472
        
          Vastgesteld belastbaar bedrag						     €   73.786
        
          Na uitspraak Rechtbank							-/- €   62.366
      
      
      
        
          2009
        
        Aangegeven belastbaar bedrag						-/- € 354.838
        Bij: Rente lening [naam10] 2009			€   80.422
        Bij: Crediteuren investeringen			€   75.707
        Bij: Crediteuren				€   20.504
        Bij: Verlies verkoop aandelen [naam6]		€   17.999
        Bij: Afwaarderingsverlies vordering [naam6]	€ 300.000
        Bij: Vrijval schulden [naam6]			€ 340.282
        Bij: Verhuur panden				€    8.000
        Bij: Algemene kosten				€    2.555
        Totale correctie 							    € 845.469
        
          Vastgesteld belastbaar bedrag						    € 490.631
        
          Na vermindering bezwaar						    € 485.140
      
      
      
        
          2010
        
        Aangegeven belastbaar bedrag						-/- € 413.572
        Bij: Afwaarderingsverlies vordering [naam6]	€ 416.526
        Bij: Verlies [naam8]				€ 219.203
        Totale correctie								     € 635.729
        
          Vastgesteld belastbaar bedrag						     € 222.157
        
          Na uitspraak Rechtbank							     €     2.954
      
      
      
        
          2011
        
        Aangegeven belastbaar bedrag						-/- €     1.655
        Bij: Vrijval schulden [naam8]			€ 197.337
        Totale correctie								     € 197.337
        
          Vastgesteld belastbaar bedrag						     € 195.682
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil zijn de belastingaanslagen en verliesvaststellingsbeschikkingen Vpb 2007 tot en met 2011 alsmede de daarmee samenhangende rentebeschikkingen. Daarbij is in geschil of belanghebbende kan worden gehouden aan de VSO, of dat deze nietig of vernietigbaar is dan wel door belanghebbende kan worden ontbonden. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        VSO
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat de VSO onder invloed van dwaling, dan wel misbruik van omstandigheden, tot stand is gekomen. De Inspecteur zou volgens haar te kwader trouw hebben gehandeld, omdat hij wist – aldus belanghebbende – dat de VSO niet kon worden nagekomen omdat de financiële gevolgen van de vso door belanghebbende niet konden worden gedragen. De adviseurs van belanghebbende zouden, door alle wijzigingen die de Inspecteur gedurende het overleg over de VSO heeft doorgevoerd, volledig op het verkeerde been zijn gezet. Daardoor was het volgens belanghebbende vrijwel onmogelijk om alle consequenties in beeld te krijgen. 
      
    
    
      4.2.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt. Voor het sluiten van de VSO heeft tussen de betrokken partijen intensief overleg plaatsgevonden. De gemachtigden van belanghebbende (een advocaat en een fiscaal adviseur) hebben in dat kader gereageerd op de voorgestelde teksten van de VSO (brief van 22 augustus 2007), aangegeven een compromisvoorstel uit te werken (brief 2 november 2007), verzocht om uitstel zodat zij alle consequenties van het compromis in kaart konden brengen (brief 10 januari 2008), tegenvoorstellen voorbereid en gedaan (zie brieven van 25 januari 2008, 8 februari 2008 en 8 september 2008) en op de aanpassingsvoorstellen van de Inspecteur met betrekking tot hun tekstvoorstel voor de VSO gereageerd en deze in de VSO verwerkt (brieven van 29 september 2008 en 17 oktober 2008). Als de professionele rechtsbijstandsverleners van belanghebbende de gevolgen van de VSO al niet langer konden overzien – hetgeen het Hof gezien de vermelde feiten en omstandigheden niet aannemelijk acht – had het op de weg van die rechtsbijstandsverleners gelegen dit kenbaar te maken. Dat zij dit niet hebben gedaan, komt voor rekening en risico van belanghebbende. Het Hof acht niet aannemelijk dat het de Inspecteur kenbaar was of had moeten zijn dat de gevolgen van de VSO voor de professionele rechtsbijstandsverleners en belanghebbende (mogelijk) onduidelijk waren, en evenmin dat belanghebbende de VSO niet had willen sluiten als deze gevolgen haar wel kenbaar zouden zijn geweest. Belanghebbende heeft in het licht van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt dat de VSO vernietigbaar is wegens misbruik van omstandigheden. Die feiten en omstandigheden maken dat belanghebbende zich evenmin met succes op dwaling kan beroepen, omdat aan het kenbaarheidsvereiste niet is voldaan. Het Hof merkt ten overvloede op dat een Inspecteur in beginsel niet verplicht is de betalingscapaciteit van een belastingplichtige te betrekken bij het vaststellen van een aanslag, dan wel bij het sluiten van een VSO in het kader van het vaststellen van een aanslag. De Inspecteur is in beginsel verplicht een belastingaanslag vast te stellen op het belastbaar bedrag zoals dat uit de wet voortvloeit en is niet bevoegd de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) toe te passen. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft zich voor dat geval subsidiair op het standpunt gesteld dat de overeenkomst nietig is, omdat de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. Hiervan is sprake indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet – over het geheel bezien – terzake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen. Belanghebbende stelt ter onderbouwing van haar standpunt dat de lening aan [naam10] gekwalificeerd moet worden als een deelnemerschapslening. Belanghebbende stelt dat zij op 29 december 2006 houder werd van 25% van het geplaatste aandelenkapitaal van [naam10] . De lening was volgens belanghebbende achtergesteld, had geen vaste aflossingsdatum en was zoal niet rechtens in ieder geval in feite renteloos, althans vanaf 2006 of in ieder geval vanaf 2007. Het in de VSO bepaalde rentepercentage zou onder dwang zijn vastgesteld op 5,5%. 
      
    
    
      4.4.
      
        Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 11 maart 1998 is bij een schuld pas sprake van kapitaalverstrekking (deelnemerschap) indien aan drie criteria is voldaan: 
        - De vergoeding voor de geldverstrekking is afhankelijk van de winst; 
        - De schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers, en; 
        - De schuld heeft geen vaste looptijd doch is slechts opeisbaar bij faillissement, surseance van betaling of liquidatie. 
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft op 17 december 2004 een (eerste) overeenkomst van geldlening ad € 680.000 gesloten. In die overeenkomst is in artikel 2 een rente van 5,5% per jaar afgesproken. Uit deze overeenkomst volgt verder niet dat deze is achtergesteld. Een tweede overeenkomst van geldlening van 25 februari 2005, voor een hoofdsom van € 100.000, is overeengekomen onder dezelfde voorwaarden als de eerste overeenkomst van geldlening. Ook daaruit volgt niet dat de lening is achtergesteld en evenmin dat zij renteloos zou zijn, nu ook in deze overeenkomst een rentepercentage van 5,5% is overeengekomen.  In de VSO wordt aangesloten bij het door belanghebbende en [naam10] overeengekomen rentepercentage. Dat dit in de VSO overeengekomen rentepercentage onder dwang van de Inspecteur tot stand zou zijn gekomen, is niet aannemelijk geworden.  De omstandigheid dat het rentepercentage voor de rekening-courantverhouding met [naam6] volgens de jaarrekening 2007 lager is, met 4,00%, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het bovenstaande houdt in dat de leningen niet als kapitaalverstrekking kunnen worden aangemerkt in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 11 maart 1998. De VSO is niet nietig wegens strijd met de wet of het recht.  
      
    
    
      4.6.
      Het voorgaande houdt in dat de VSO rechtsgeldig tot stand is gekomen. Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat voor dat geval de rentecorrecties voor de jaren 2007 tot en met 2009 terecht in aanmerking zijn genomen.
      
      
        
          Ambtshalve: de vereiste aangifte (2007, 2008 en 2009)
        
      
    
    
      4.7.
      Artikel 27e, lid 1 AWR, in samenhang gelezen met artikel 27h, lid 2 van die wet, schrijft dwingend de omkering en verzwaring van de bewijslast voor, onder meer indien de vereiste aangifte niet is gedaan. Deze bewijsregel brengt mee dat de belastingrechter is gehouden om de bewijslast op grond van die bepaling om te keren en te verzwaren, ongeacht het standpunt van procespartijen daarover, indien de vaststaande feiten daartoe aanleiding geven (vgl. HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150). Dat de Inspecteur in het onderhavige geval in hoger beroep zich niet heeft beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast, neemt derhalve niet weg dat het Hof verplicht is deze bewijsregel toe te passen indien de feiten daartoe aanleiding geven. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (zie HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312).
      
    
    
      4.8.
      Op 20 oktober 2008 is de VSO door de partijen ondertekend. Op 11 juni 2009 is door belanghebbende aangifte Vpb 2007 gedaan en op 29 april 2010 is een aanvullende aangifte Vpb 2007 ingediend. Op 26 mei 2010 is door belanghebbende aangifte Vpb 2008 gedaan en op 1 april 2011 is door belanghebbende de aangifte Vpb 2009 ingediend. In geen van deze aangiften is uitvoering gegeven aan de VSO voor wat betreft de rentevergoedingen in verband met de aan [naam10] verstrekte leningen. Daaruit volgt dat belanghebbende in haar aangiften Vpb 2007 tot en met 2009 (substantiële) rentebaten (zie 2.15) niet in aanmerking heeft genomen. Dit inhoudelijke gebrek leidt reeds ertoe dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dan wel tot een verliesbeschikking die verhoudingsgewijs aanzienlijk hoger is dan waarop recht bestond. Bovendien zijn de bedragen van de belasting die daardoor niet zouden zijn geheven, dan wel de bedragen aan te verrekenen verlies die daardoor zouden zijn ontstaan, op zichzelf beschouwd aanzienlijk.
      
    
    
      4.8.
      Vervolgens is de vraag of belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangiften van bewust had moeten zijn (geobjectiveerde bewustheid) dat als gevolg van die aangiften aanzienlijke bedragen aan vennootschapsbelasting niet zouden worden geheven dan wel aanzienlijke bedragen aan te verrekenen verlies zouden ontstaan. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend omdat, in weerwil van de duidelijke tekst van de VSO, zonder opgaaf van redenen aanzienlijke rentebaten niet in de aangiften voor die jaren waren opgenomen. Het -door het Hof hiervóór verworpen - standpunt dat belanghebbende heeft ingenomen met betrekking tot de rechtsgeldigheid van de VSO acht het Hof volstrekt onvoldoende als rechtvaardiging voor het niet opnemen in de aangiften van de rentebaten. De stelling dat de VSO van rechtswege nietig was acht het Hof niet een pleitbaar standpunt. Hetzelfde geldt voor de stellingen dat de VSO vernietigbaar was dan wel door belanghebbende kon worden ontbonden. Voor zover dit al een pleitbaar standpunt zou zijn geweest, blijkt uit niets dat belanghebbende de VSO ook daadwerkelijk vernietigd of ontbonden heeft, althans, in ieder geval niet op een voor de Inspecteur of het Hof  kenbare wijze. 
      
    
    
      4.9.
      Het Hof overweegt dat voor de jaren 2007 en 2008 zowel in de aangifte als in de verliesvaststellingsbeschikking zoals deze uiteindelijk door de Rechtbank is vastgesteld sprake is van een te betalen bedrag aan belasting van nihil. Voor het jaar 2009 geldt dat het enkele achterwege laten van de rentebate in de aangifte, zou hebben geleid tot het vaststellen van een verliesvaststellingsbeschikking die € 80.422 te hoog was. Van een situatie waarbij de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, is voor deze jaren derhalve geen sprake. Voor alle drie de jaren geldt echter dat indien de aangifte was gevolgd, reeds het niet opnemen in de aangiften van de in de vso overeengekomen rentebate, had geleid tot een zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk hogere verliesbeschikking dan waarop recht bestond. Door middel van verliesverrekening had belanghebbende vervolgens kunnen bewerkstelligen dat in andere jaren zowel in absolute als relatieve zin aanmerkelijk minder belasting verschuldigd zou zijn dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het Hof is gelet daarop van oordeel dat voor de jaren 2007, 2008 en 2009 de vereiste aangifte niet is gedaan.
      
    
    
      4.10.
      Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende niet de vereiste aangiften Vpb 2007 tot en met 2009 heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) van toepassing is. Dit betekent dat - ook met betrekking tot geschilpunten ten aanzien waarvan de bewijslast al op de belastingplichtige rust - het bezwaar respectievelijk het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de desbetreffende belastingaanslag onjuist is (zie HR 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:417, r.o. 3.3.1).
      
    
    
      4.11.
      Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat verweerder gehouden is bij het ambtshalve vaststellen van de aanslag (en uitspraak op bezwaar) uit te gaan van een redelijke schatting bij het vaststellen van het belastbare bedrag. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag (dan wel uitspraak op bezwaar) naar willekeur wordt vastgesteld door verweerder (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het belastbare bedrag zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vergelijk Hoge Raad 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
    
    
      4.12.
      Naar het oordeel van het Hof berusten de verliesvaststellingsbeschikkingen en de aanslag, zoals die uiteindelijk zijn vastgesteld door de Rechtbank, op een redelijke schatting, aangezien de correcties die zijn doorgevoerd naar hun aard redelijk zijn en voor wat betreft de hoogte van die correcties is aangesloten bij de boekhouding van belanghebbende zelf. Belanghebbende heeft vervolgens niet overtuigend aangetoond dat de Rechtbank de verliesvaststellingsbeschikkingen (2007 en 2008) te laag en de aanslag (2009) te hoog heeft vastgesteld.   
      
      
        
          Vpb 2010 (afwaarderingsverlies vordering [naam6] à € 416.526)
        
      
    
    
      4.13.
      Op grond van artikel 15aj, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) had belanghebbende de vordering op [naam6] op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging op de nominale waarde en, indien dat lager was, op de bedrijfswaarde moeten stellen.
      
    
    
      4.14.
      Het eigen vermogen van [naam6] was op het moment van de ontvoeging negatief € 821.877. Met betrekking tot de verdere (financiële) situatie van [naam6] in de periode vóór ontvoeging heeft belanghebbende onder andere het volgende gesteld: 
      
      
        “Eind 2007 werd duidelijk dat het bergafwaarts ging met [naam6] (…). In het najaar van 2008 barstte de financiële en economische crisis in alle hevigheid los en heeft een onmiskenbare en ingrijpende invloed gehad op het ondernemerslandschap in Nederland. Vrijwel geen enkele branche is hierbij ongemoeid gelaten. De vastgoedsector en hieraan gerelateerde sectoren (zoals aannemers en schilders) werden in het bijzonder ‘hard geraakt’. [naam6] (…) werd hierbij niet gespaard. (…) [naam6] (…) kampt in 2008 en 2009 met een hoog ziekteverzuim. Hierdoor groeit de liquiditeit in 2009 niet naar behoren. (…) In december 2009 werd echter duidelijk dat er voor de in totaal 28 werknemers die op de loonlijst stonden onvoldoende werk stond gepland na afloop van de kerstvakantie, begin 2010. Er was in het nieuwe jaar feitelijk maar voor 6 werknemers werk in de maanden januari en februari 2010. Er is in deze periode nog gesproken met het personeel en hen is verzocht om mee te werken aan de tijdelijke ww-regeling, maar het personeel wilde dit niet. De ontwikkelingen in november en december 2009 plaatsten [naam1] en [belanghebbende] inzake [naam6] (…) concreet voor de volgende keuzes: het aanvragen van het faillissement of het zoeken naar een overnamekandidaat. (…) [belanghebbende] gaat akkoord dat gelet op de slechte financiële positie van [naam6] (…) de aandelen in de onderneming te verkopen voor het ‘symbolische’ bedrag van EUR 1,-.  [belanghebbende] heeft daarbij afgedwongen dat zijn lening naar [naam6] (…) op de balans blijft staan en in betere tijden volledig terug betaald zal moet worden. In dat kader zal [belanghebbende] ook niet het pandrecht direct na verkoop op gaan eisen. Dit om de continuïteit van de onderneming niet in gevaar te brengen.”
      
      
    
    
      4.15.
      Op grond van het vorenstaande acht het Hof het aannemelijk dat [naam6] op het moment van de ontvoeging technisch failliet was en dat de vorderingen van belanghebbende op [naam6] , mede gelet op het feit dat reeds vóór de ontvoeging was overeengekomen dat eventuele pandrechten niet uitgeoefend zouden worden, geen waarde meer hadden. Dit brengt mee dat deze vorderingen vlak voor de ontvoeging op 28 december 2009 (binnen de fiscale eenheid en derhalve niet ten laste van de winst) op nihil gesteld hadden dienen te worden. Van een (verdere) afwaardering ten laste van het belastbare resultaat in 2010 kan dan geen sprake meer zijn, zodat de Inspecteur de aangifte terecht met het bedrag van de afwaardering heeft gecorrigeerd en de Rechtbank deze correctie terecht in stand heeft gelaten.
      
      
        
          Vpb 2011 (vrijval schulden [naam8] à € 197.337)
        
      
    
    
      4.16.
      Een civiele kamer van dit Hof heeft bij uitspraak van 30 oktober 2018 (ECLI:NL:GHARL:2018:9490) in verband met de verkoop van [naam6] door belanghebbende het volgende overwogen:
      
      
        “Ook het hof komt op basis van het voorhanden bewijs tot de conclusie dat [naam1] c.s. ten tijde van de verkoop van de aandelen [ [naam6] , toevoeging Hof] wisten dat [naam14] niet serieus van plan was om de onderneming voort te zetten. Reeds de omstandigheid dat [naam14] (een werkloze jonge man van 23), zich niet in de administratie heeft verdiept, niet heeft geïnformeerd naar de omvang van de schulden en niet met het management en/of de werknemers heeft gesproken, wijzen daarop. Uit niets blijkt dan ook welk belang [naam14] erbij zou kunnen hebben om een onderneming over te nemen met een hoge schuldenlast, waarin bovendien te weinig werk voorhanden was voor de aanwezige werknemers. Dat [naam14] gezegd zou hebben zelf werk te hebben voor de werknemers, maakt dat niet anders, omdat daarmee niet is verklaard waarom [naam14] ook de schulden mee over zou willen nemen. Daar komt dan nog bij dat [naam1] c.s. eerder drie andere vennootschappen heeft verkocht via dezelfde bemiddelaar [naam15] , welke vennootschappen alle drie binnen korte tijd failliet gingen. [naam1] c.s. hebben daar onvoldoende tegenover gesteld en zijn niet geslaagd in het opgedragen tegenbewijs.”
      
      
    
    
      4.17.
      Tegen bovenvermeld arrest is geen cassatie ingesteld. De door belanghebbende,  [naam1] en [naam2] ingestelde vordering tot herroeping ex artikel 382 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering is door een civiele kamer van dit Hof bij arrest van 28 maart 2023, nummer 200.206.456/02, afgewezen.
      
    
    
      4.18.
      Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende bij de verkoop van [naam8] op 20 december 2011wist dat ook [naam8] kort na de verkoop en ontvoeging zou worden geliquideerd. Het Hof acht zulks aannemelijk gelet op het door de civiele kamer van dit Hof aangehaalde patroon en het feit dat wederom gebruik werd gemaakt van de bemiddelaar [naam15] .  [naam8] is ook daadwerkelijk kort na de ontvoeging gefailleerd (op 26 juni 2012) en uiteindelijk ontbonden (op 7 augustus 2013). Hetgeen belanghebbende ter zitting hiertegenover heeft gesteld, te weten dat ze bij de verkoop van [naam8] bij [naam16] terecht kwam en niet het idee had weer bij [naam15] terecht te zijn gekomen, acht het Hof, gelet op de geschetste voorgeschiedenis, ongeloofwaardig.
      
    
    
      4.19.
      Het feit dat de aandelen [naam8] zijn verkocht (en [naam8] daardoor is ontvoegd) in het zicht van liquidatie, brengt mee dat de schulden van [naam8] op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip moeten worden gesteld op de bedrijfswaarde van de schuld, indien deze lager is dan de nominale waarde van de schuld (artikel 15aj, derde lid, Wet Vpb).
      
    
    
      4.20.
      De schulden van [naam8] beliepen op het moment van ontvoeging nominaal € 548.137. Daarin begrepen is een bedrag van € 302.038 aan handelskredieten/schulden aan leveranciers en een bedrag van € 116.471 aan overige schulden. Het eigen vermogen van [naam8] bedraagt ultimo 2010 negatief € 197.337,. Omdat de vermogenspositie van [naam8] op het moment van ontvoeging (20 december 2011) niet bekend is, heeft de Inspecteur aansluiting gezocht bij de vermogenspositie ultimo 2010 en zich op het standpunt gesteld dat de bedrijfswaarde van de schulden op dat moment € 350.800 bedraagt (€ 548.137 -/- € 197.337), zodat de winst is gecorrigeerd met een bedrag van € 197.337 (€ 548.137 -/- € 350.800). 
      
    
    
      4.21.
      Het Hof acht het gelet op de eerdere verkopen van vennootschappen via [naam15] , waarbij de verkochte vennootschappen na verkoop snel failleerden, alsmede op de omvang van het eigen vermogen van [naam8] , aannemelijk dat de bedrijfswaarde van de schulden van [naam8] op het tijdstip ogenblikkelijk voorafgaand aan de ontvoeging in ieder geval niet hoger was dan € 350.800. Dit betekent dat de winst van belanghebbende terecht met een bedrag van € 197.337 door de Inspecteur is gecorrigeerd en dat de Rechtbank deze correctie terecht in stand heeft gelaten.
      
      
        
          Heffingsrenten
        
      
    
    
      4.22.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrenten. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Hetgeen belanghebbende verder heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
      
      
    
    
      4.23.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank geen rechtsmiddel aangewend. Nu het Hof de uitspraak van de Rechtbank zal bevestigen, behoeft hetgeen de Inspecteur verder in hoger beroep naar voren heeft gebracht geen bespreking meer.
      
      
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 februari 2024
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (G.J. van de Lagemaat)	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 14 februari 2024
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     HR 9 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU7728 en HR 7 mei 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3201.
  
  
     HR 11 maart 1998,  ECLI:NL:HR:1998:AA2453.