ECLI:NL:HR:1970:AX6845, Hoge Raad, 07-01-1970, 16 201
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1970-01-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van een aanslag is niet beperkt tot de vraag of de inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen. Voor ingrijpen is ook plaats als de wijze waarop de inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur.

7 januari 1970
  No. 16.201
  MIG.
  
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van de vennootschap onder de firma “[X]”, te [Z], tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 23 januari 1969 betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag inzake loonbelasting over het tijdvak 1967;
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat aan belanghebbende een naheffingsaanslag inzake loonbelasting betreffende het tijdvak 1967 werd opgelegd, weke na reclame werd verminderd tot een enkelvoudige belasting van ƒ 1.984,14 en een verhoging ad ƒ 99,21;
    Overwegende dat belanghebbende vervolgens in beroep is gekomen bij het Hof;
    Overwegende dat het Hof heeft overwogen, dat: 
    “tussen partijen vaststaat dat belanghebbende als inhoudingsplichtige niet tijdig een door hem verschuldigd bedrag van ƒ 1.984,14 aan loonbelasting over het tijdvak 1967 heeft betaald, alsmede dat eerst na het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag betaling daarvan heeft plaatsgevonden;”;
    Overwegende dat het Hof voorts heeft overwogen:
    “dat tot grond van het beroep waarbij vermindering van de aanslag met de opgelegde verhoging ad ƒ 9,21 werd verzocht, is aangevoerd, zakelijk weergegeven:
    dat blijkens ministeriële resolutie en de memorie van toelichting op de Algemene wet inzake rijksbelastingen in overeenstemming met de bestaande praktijk ook onder de werking van artikel 20 bij niet tijdige voldoening of afdracht eerst dan tot naheffing zal worden overgegaan, indien ook na aanmaning geen betaling volgt; dat aanmaning niet heeft plaatsgevonden zodat de naheffingsaanslag niet in overeenstemming met de wettelijke voorschriften is opgelegd, hetgeen à fortiori geldt voor de toegepaste verhoging, zodat daartegen beroep kan worden ingesteld;”;
    Overwegende dat het Hof het standpunt van de Inspecteur als volgt zakelijk heeft weergegeven:
    “dat er ten aanzien van de toepassing van artikel 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geen ministeriële richtlijnen bestaan en op de Inspecteur dan ook geen enkele verplichting rustte belanghebbende gelegenheid te geven het te weinig betaalde op een aanvullende aangifte af te dragen en dit ook in de praktijk nooit wordt gedaan; dat belanghebbendes beroep wel inhoudt een bezwaar tegen het niet voor 100% kwijtschelden van de verhoging bedoeld in artikel 21 van genoemde Wet, doch dit geen bezwaar is als bedoeld in artikel 27, lid 2, zodat belanghebbende in zijn beroep niet-ontvankelijk is en de beschikking gehandhaafd moet blijven;”;
    Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
    “dat uit de vastgestelde feiten en de stellingen van partijen voortvloeit dat tussen hen niet in geschil is dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag is gegrond op artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;
    dat artikel 21, lid 1, van genoemde wet luidt:
    “”De in een naheffingsaanslag begrepen belasting wordt met honderd percent verhoogd. De verhoging bedraagt 10 percent, doch tenminste vijf gulden voor zover het niet aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven.””;
    dat bij de beschikking op het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift de verhoging is vastgesteld op ƒ99,21, hetgeen een verhoging betekent van 5%; 
    dat uit deze beschikking noch uit de overige stukken dan wel hetgeen door partijen is gesteld, blijkt dat in deze aan opzet of grove schuld van belanghebbende was te wijten dat te weinig belasting is geheven, zodat aangenomen moet worden dat de verhoging is gegrond op de tweede volzin van artikel 21, lid 1, der Wet;
    dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de naheffingsaanslag en in het bijzonder de verhoging niet in overeenstemming met de wettelijke voorschriften is opgelegd, aangezien blijkens ministeriële resoluties en de memorie van toelichting op de Algemene wet inzake rijksbelastingen eerst dan tot naheffing mag worden overgegaan, indien ook na aanmaning geen betaling is gevolgd;
    dat het Hof geen in de Staatscourant of staatsblad geplaatste voorschriften kent, welke zouden meebrengen, dat een naheffingsaanslag in een geval als het onderhavige eerst na aanmaning zou mogen worden opgelegd, en overige ambtelijke voorschriften op dit punt zich niet lenen voor toepassing door de belastingrechter;
    dat in memorie van toelichting op de Algemene wet inzake rijksbelastingen is medegedeeld:
    “”In overeenstemming met de bestaande praktijk zal ook onder de werking van artikel 20 bij niet-tijdige voldoening of afdracht eerst dan tot naheffing worden overgegaan, indien ook na aanmaning geen betaling volgt. Wel zal in zulk een geval eventueel artikel 22 kunnen worden toegepast.””;
    dat het hier betreft een mededeling omtrent de wijze, waarop de overheid voornemens is bij toepassing van de Wet te handelen, en het afwijken van dit voornemen op zich zelf niet meebrengt de nietigheid van een naheffingsaanslag, welke, zoals de onderhavige, is opgelegd in overeenstemming met de voorschriften van de Wet, welke voorschriften geen aanknopingspunten beiden voor een uitlegging in die zin, dat een zodanige aanslag eerst na aanmaning mag worden opgelegd;
    dat bovendien in de mededeling in de memorie van toelichting de mogelijkheid is opengelaten, dat een verhoging zal worden opgelegd, ook indien na aanmaning de belasting wordt betaald vóór het opleggen van een naheffingsaanslag zodat niet kan worden gezegd, dat een inhoudingsplichtige in strijd met de strekking der mededeling wordt bezwaard, indien hem een verhoging wordt opgelegd wegens het niet betalen der belasting, zij het op grond van artikel 21, lid 1, tweede volzin, der wet instede van op grond van artikel 22 der Wet;
    dat zulks te meer geldt nu de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat een aanmaning als door belanghebbende bedoeld in de praktijk nimmer plaatsvindt;
    dat uit het vorenoverwogene voortvloeit dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en de vraag of de Inspecteur terecht de op grond van artikel 21, lid 1, tweede volzin der Wet verschuldigde verhoging heeft beperkt tot 5% niet ter veroordeling van de belastingrechter staat;”;
    Overwegende dat het Hof dienvolgens de beschikking van de Inspecteur heeft bevestigd;
    Overwegende dat belanghebbende in cassatie het volgende heeft aangevoerd:
    “Het beroep wordt ingesteld op grond van de artikelen 20 en 21 der Algemene wet inzake rijksbelastingen en wel op grond van schending casu quo verkeerde toepassing der beide artikelen en ook van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
    In de uitspraak van het hof wordt gesteld dat ambtelijke voorschriften zich niet lenen voor een toepassing door de belastingrechter. Indien echter in de memorie van toelichting van een wet wordt medegedeeld dat ook onder de werking van artikel 20 geen naheffing zal plaatsvinden voordat een aanmaning is uitgezonden, dan gaat het hier toch om een wijze van toepassing van een wetsartikel waarvan de belastingrechter wel kennis kan nemen en waarvan hij de toepassing kan controleren.
    Pas als de belastingplichtige de aanmaning naast zich neergelegd heeft, kan artikel 21 met de daarin vastgelegde verhogingen in werking treden.
    Het gestelde van de Inspecteur dat in gevallen als de onderhavige geen aanmaningen plaatsvinden is als zodanig in strijd met het gestelde in memorie van toelichting waarin juist gesteld wordt dat er een bestaande praktijk aanwezig is waarbij aanmaningen worden uitgezonden. Op dit punt is de uitspraak dan ook in zich tegenstrijdig, en dit is juist in het beroepschrift gesteld.
    Waar feitelijk vaststaat dat in het onderhavige geval een naheffingsaanslag is opgelegd zonder dat een aanmaning uitgezonden werd, moge ik verzoeken de opgelegde verhoging de bovengenoemde naheffingsaanslag alsnog te willen vernietigen.”;
    Overwegende dienaangaande en ambtshalve:
    dat, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, niet is betaald, de Inspecteur met toepassing van artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de te weinig geheven belasting kan naheffen, doch ook de vrijheid heeft, alvorens tot naheffing over te gaan, de belastingplichtige door een aanmaning in de gelegenheid te stellen alsnog vrijwillig aan zijn verplichtingen te voldoen;
    dat het volgen van deze laatste weg voor de belastingplichtige in zoverre gunstiger is, dat, terwijl in een naheffingsaanslag ingevolge artikel 22 bij vrijwillige, zij het te late betaling, een verhoging weliswaar kan, maar niet behoeft te worden opgelegd;
    dat belanghebbende zich voor haar betoog dat de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag niet had mogen opleggen zonder haar eerst door een aanmaning in de gelegenheid te hebben gesteld aan haar verplichtingen te voldoen, voor het hof heeft beroepen op de memorie van toelichting op het ontwerp voor de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waarin met betrekking tot artikel 20 wordt medegedeeld dat in overeenstemming met de bestaande praktijk ook onder de werking van dit artikel bij niet tijdig voldoening of afdracht eerst tot naheffing zal worden overgegaan, indien ook na aanmaning geen betaling volgt;
    dat het Hof naar aanleiding van dit beroep terecht heeft overwogen dat op zich zelf de afwijking van het in de genoemde plaats in de memorie van toelichting tot uitdrukking gebrachte voornemen de nietigheid van een in overeenstemming met de voorschriften van de wet opgelegde aanslag nog niet meebrengt;
    dat belanghebbende zich echter mede heeft beroepen op ministeriële resoluties die de Inspecteur zouden voorschrijven in een geval als het onderhavige geen naheffingsaanslag op te leggen, alvorens de belastingplichtige door een aanmaning in de gelegenheid te hebben gesteld vrijwillig aan zijn verplichtingen te voldoen;
    dat het Hof op het desbetreffende beroep heeft geantwoord dat aan het Hof geen in de Staatscourant of het Staatsblad geplaatste voorschriften bekend waren welke zouden medebrengen dat een naheffingsaanslag als de onderhavige eerst na een aanmaning zou mogen worden opgelegd en dat overigens ambtelijke voorschriften zich niet lenen voor toepassing door de belastingrechter;
    dat de aan bovenstaande overweging ten grondslag liggende opvatting van de taak van de belastingrechter in gevallen als het onderhavige echter niet juist is;
    dat toch de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is, indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd, anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;
    dat zulks het geval is, indien daarbij kennelijk tekort is gedaan aan het vertrouwen dat de belastingplichtige ten aanzien van de door de belastingadministratie te volgen gedragslijn heeft mogen ontlenen aan uitlatingen van de voor die dienst verantwoordelijke overheidsorganen, als kunnen zijn vervat in ministeriële resoluties, welke, al werden zij noch in het Staatsblad, noch in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen;
    dat het Hof het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op de door haar bedoelde resoluties, dus op een onjuiste grond heeft verworpen;
    dat de bestreden uitspraak derhalve niet in stand kan blijven;
    Vernietigt de bestreden uitspraak;
    Verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
    Gedaan bij de Heren Wiarda, Vice-President, Eijssen, Hollander, van der Linde en Vroom, Raden, en door de Vice-President vernoemd uitgesproken ter Raadkamer van de zevende januari 1900 zeventig, in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.