ECLI:NL:GHAMS:2024:298, Gerechtshof Amsterdam, 11-01-2024, 23/247 tot en met 23/251
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-01-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; Telecommunicatiediensten voor mobiele telefonie, mobiel internetgebruik en sms; Multipurpose abonnement; Van omzetbelasting vrijgestelde contentdienst; Vertrouwensbeginsel.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 23/247 tot en met 23/251
    
    
      11 januari 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Fiscale eenheid [X] , [belanghebbende], gevestigd te [Y] , belanghebbende,
      (gemachtigde: prof. dr. H.W.M. van Kesteren)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 3 februari 2023 in de zaak met kenmerken HAA 21/103 tot en met HAA 21/107 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        Kenmerk 23/247 (HAA 21/103)
      
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2016 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met betrekking tot het tijdvak 1 juli 2016 tot en met 30 september 2016.
      
      
        
          Kenmerk 23/248 (HAA 21/104)
        
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2018 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2017. Tevens heeft de inspecteur bij beschikking een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Kenmerk 23/249 (HAA 21/105)
        
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 26 oktober 2019 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018. Tevens heeft de inspecteur bij beschikking een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Kenmerken 23/247 tot en met 23/249 (HAA 21/103 tot en met HAA 21/105)
        
      
    
    
      1.1.4.
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
      
      
        
          Kenmerk 23/250 (HAA 21/106)
        
      
    
    
      1.1.5.
      Belanghebbende heeft over de tijdvakken 1 juli 2016 tot en met 30 september 2016, 1 oktober 2016 tot en met 31 december 2016, 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017, 1 april 2017 tot en met 30 juni 2017, 1 juli 2017 tot en met 30 september 2017 en 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017 telkens op aangifte omzetbelasting voldaan. De aangifte over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 maart 2018 resulteerde in een verzoek om teruggaaf, welke bij beschikking is toegekend. Tegen de voldoeningen, respectievelijk de teruggaaf, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en om (aanvullende) teruggaaf verzocht.
      
      
        
          Kenmerk 23/251 (HAA 21/107)
        
      
    
    
      1.1.6.
      Belanghebbende heeft over de perioden 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2019 en 1 april 2019 tot en met 30 juni 2019 op aangifte omzetbelasting voldaan. Tegen de voldoeningen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en om teruggaaf verzocht.
      
      
        
          Kenmerken 23/250 en 23/251
        
      
    
    
      1.1.7.
      De inspecteur heeft bij in twee geschriften vervatte uitspraken de bezwaren afgewezen.
      
      
        
          Alle zaken
        
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 3 februari 2023 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 maart 2023 en gemotiveerd bij brief van 19 april 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 21 november 2023 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Met dagtekening 4 december 2023 heeft belanghebbende een verzoek om proceskostenvergoeding ingediend. De inspecteur heeft op 4 december 2023 de bijlagen bij zijn pleitnota toegestuurd.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): 
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiseres is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij biedt onder meer telecommunicatiediensten aan voor mobiele telefonie, mobiel internetgebruik en sms.
      
      2. Eiseres biedt verschillende abonnementen aan aan particuliere en zakelijke klanten. Dit zijn onder meer zogenoemde ‘post paid’ abonnementen. Daarbij wordt per maand een gelimiteerd aantal eenheden aangeboden tegen een vast bedrag (de abonnementsprijs). De eenheden betreffen belminuten (belminuten/voice), sms-berichten en data (MB’s). Indien de klant bepaalde telefoonnummers (servicenummers) belt worden de gebruikskosten daarvoor separaat (bovenop het vaste maandbedrag) en achteraf in rekening gebracht. Eiseres biedt ook abonnementen aan met een onbeperkt aantal belminuten, sms-berichten en, sinds [datum], MB’s. Ook biedt zij pre paid kaarten aan. Alleen als iemand een abonnement of pre paid kaart heeft kan diegene gebruikmaken van het netwerk van eiseres. Als een klant data gebruikt via een wifi-netwerk komt dat niet ten laste van het aantal afgenomen MB’s.
      
      3. In geval van het post paid abonnement neemt de klant in voorkomend geval niet alle voor hem beschikbare eenheden af (niet-verbruik), ook al is daarvoor betaald. In dat geval vervallen de eenheden en vindt geen terugbetaling plaats van (een deel van) de abonnementsprijs aan de klant. Als de hem beschikbare eenheden worden overschreden, kan de klant – zonder bijbetaling achteraf – ‘passief’ blijven gebruik maken van het netwerk van eiseres: hij kan gebeld worden, sms-berichten ontvangen en MB’s down- of uploaden. De MB’s kan hij dan alleen nog via het netwerk van eiseres verbruiken tegen een aanzienlijk lagere snelheid (download 64 kB/s, upload 32 kB/s). Indien de klant in een maand meer dan de afgesproken eenheden afneemt (‘buiten de bundel’), betaalt de klant na afloop voor het meerdere bij. Voor MB’s geldt dat hij eerst akkoord moet geven om extra MB’s ‘bij te kopen’. Deze worden ook achteraf in rekening gebracht.
      
      4. Per 1 augustus 2016 biedt eiseres aan de post paid abonnementhouders de mogelijkheid om deel te nemen aan een donatieprogramma. Een klant kan dan 50 MB, of een meervoud daarvan, uit zijn databundel doneren aan non-profit organisaties waarmee eiseres een sponsorcontract heeft. Per gedoneerde 50 MB betaalt eiseres een bepaald bedrag aan de betreffende organisaties en dingt de klant mee voor bepaalde prijzen of kortingen.
      
      5. De prijs voor een abonnement komt tot stand onder meer door middel van marktanalyse. Per eenheid belminuut, sms-bericht of MB wordt door eiseres niet op voorhand of naderhand een afzonderlijke kostprijs, verkoopprijs of waarde bepaald. Eiseres heeft sinds 2016 jaarlijks een statistisch onderzoek laten doen onder particuliere potentiële abonnementhouders van mobiele telecommunicatie naar hun waardeperceptie van die eenheden. Daarbij is gebruik gemaakt van de zogenoemde Conjoint methode. Op grond van de uitkomsten van het onderzoek kan de ontvangen vergoeding voor een post paid abonnement (de abonnementsprijs) toe worden gerekend aan de verschillende bundels. Het resultaat van het onderzoek is dat in 2016 tot en met 2019 van de abonnementsprijs 74% (2016), 79,5% (2017), 77,5% (2018) en 78,3% (2019) aan de data-bundel kan worden toegerekend en 26% (2016), 20,5% (2017), 22,5% (2018) en 21,7% (2019) aan de belminuten- en sms-bundel. De waardering voor het gebruik van de infrastructuur, in de zin van het bereikbaar zijn via het netwerk van eiseres, is geen onderdeel van het onderzoek geweest.
      
      6. Eiseres heeft per kwartaal aangifte voor de omzetbelasting gedaan. Eiseres heeft hierbij gebruik gemaakt van de uitkomsten van het Conjoint onderzoek en de – bij haar bekend zijnde – verhouding tussen de verbruikte en niet-verbruikte eenheden van de post paid abonnementen. Met de uitkomsten van het Conjoint onderzoek heeft zij de abonnementsprijzen toegerekend aan de verschillende bundels en aan de hand van de verhouding verbruik en niet verbruik heeft zij bepaald welk bedrag van de abonnementsprijs per bundel is toe te rekenen aan het werkelijke verbruik.
      
      7. Over de kwartalen gelegen in de periode 1 juli 2016 tot en met 31 december 2018 heeft eiseres omzetbelasting voldaan toerekenbaar aan de verbruikte en niet-verbruikte belminuten en sms-berichten. Zij heeft telkens bezwaar gemaakt en gesteld dat ter zake van de niet-verbruikte belminuten en sms-berichten geen omzetbelasting verschuldigd is. Zij heeft om teruggaaf van in totaal € 13.235.811 gevraagd. De bezwaren zijn afgewezen bij uitspraken op bezwaar van 12 november 2020. Eiseres heeft verder over die periode voor wat betreft het dataverbruik alleen omzetbelasting voldaan voor zover de data-bundels zijn verbruikt. Verweerder heeft vervolgens ter zake drie naheffingsaanslagen opgelegd van in totaal € 89.874.036 (inclusief belastingrente). Hiertegen heeft eiseres ook bezwaar gemaakt, welk bezwaar door verweerder is afgewezen bij uitspraken van dezelfde datum.
      
      8. Per 1 januari 2019 heeft eiseres haar wijze van het voldoen op aangifte van omzetbelasting gewijzigd. Over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 heeft zij in haar aangiften omzetbelasting aangegeven toerekenbaar aan de verbruikte en niet-verbruikte belminuten, sms-berichten en MB’s, en die omzetbelasting vervolgens voldaan. Zij heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening ter zake van hetgeen niet is verbruikt en heeft om teruggaaf gevraagd van in totaal € 39.989.661 . Het bezwaar is afgewezen door verweerder bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2020.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten, met dien verstande dat de inspecteur in hoger beroep het vermelde in punt 4, slotzin, (“Per gedoneerde 50 MB betaalt eiseres een bepaald bedrag aan de betreffende organisaties en dingt de klant mee voor bepaalde prijzen of kortingen.”) heeft betwist. De inspecteur heeft ter zake het volgende in zijn hogerberoepschrift vermeld:
      
      
        “3.13 Per keer kan de deelnemer 50 MB’s uit zijn/haar databundel doneren waarbij de consument een keuze moet maken aan welke maatschappelijke partner de MB’s gedoneerd worden. Voor elke donatie van 50 MB’s zijn dezelfde handelingen nodig. In één keer meerdere donaties doen van 50 MB’s is niet mogelijk. De eerste maanden, tot november 2016, kon maximaal 50 MB per maand gedoneerd worden.
      
      
    
    
      3.14
      Het doneren van MB’s leidt voor de deelnemer tot:
      - Steun bieden aan de maatschappelijke partner doordat [belanghebbende] aan de hand van de gedoneerde MB’s de maatschappelijke partner een financiële bijdrage doet toekomen.
      - Als dank voor de donatie maakt de deelnemer kans op prijzen door automatische deelname aan de maandloterij waarbij per maatschappelijke partner winnaars worden getrokken. Vanaf juni 2019 is er sprake van een prijsvraag in plaats van een loterij. De prijzen blijven ver onder de grens van de kansspelbelasting. In maart 2021 en op dit moment, juli 2023, is de prijs
      een JBL Go bluetooth speaker met een winkelwaarde bij [belanghebbende] van € 39,99.
      - De deelnemer krijgt korting in de winkel of webshop van de maatschappelijke partner aan de hand van een kortingsbon. Maximaal één keer per maand ongeacht het aantal donaties.
      
    
    
      3.15
      Voor 2016 is voor de actie een kansspelvergunning verstrekt. Voor 2017 is de actie uitgevoerd conform de gedragscode Promotionele Kansspelen. Voor de jaren 2016 en 2017 is geen aangifte kansspelbelasting gedaan.
      
    
    
      3.16
      
        [belanghebbende] heeft noch de administratie noch de algemene voorwaarden aangepast naar aanleiding van het aanbieden van de in 3.11 genoemde mogelijkheid.
      
    
    
      3.17
      De mogelijkheid om MB’s te doneren is commercieel van belang voor [belanghebbende] . [belanghebbende] heeft, volgens eigen zeggen, met dit loyalty platform voor de consument onder meer tot doel:
      - Het vergroten van de bekendheid van dit middel binnen de abonnementsvorm [belanghebbende] [abonnementsvorm] (inmiddels [belanghebbende] [abonnementsvorm 2] ).
      - Het vragen van extra aandacht voor de [belanghebbende] app omdat het doneren alleen kan via deze app.
      - Het vragen van extra aandacht voor de maatschappelijke partners (public relations waarde).
      - Het is een manier om klanten van [belanghebbende] een streepje voor te kunnen geven, het loyalty platform.
      
    
    
      3.18
      Het aantal gedoneerde MB’s ten opzichte van de MB’s begrepen in de beperkte bundels varieert in 2016 tussen 0,0039% en 0,0106%. Dit laatste percentage heeft betrekking op december 2016 waarbij alle abonnementhouders een extra tegoed kregen van 5 GB.
      
    
    
      3.19
      Voor de klant is het op geen enkele manier inzichtelijk welk bedrag zou worden gegeven aan het door de klant gekozen maatschappelijk doel. Op vragen daarover in een forum wordt door de klantenservice van [belanghebbende] geen duidelijk antwoord gegeven (zie bijlage 24 verweer rechtbank).
      
      
    
    
      3.20
      
        Uit de overeenkomsten met de maatschappelijke partners volgt dat een bedrag van € 0,25 per donatie van 50 MB zal worden gedoneerd maar in ieder geval een vast deel met een bedrag van € [bedrag] ,- per jaar (zie bijlage 25 verweer rechtbank). Dit bedrag komt overeen met [bedrag 2] donaties ([bedrag 5] MB) per maatschappelijke partner. In 2016 was bij het concertgebouw een minimum van [bedrag 3] MB benoemd. Pas bij overschrijding van het
        minimum aantal gedoneerde MB’s wordt het variabele deel uitgekeerd. In geen enkel jaar is dit aantal behaald of benaderd. Het minimum bedrag wordt aangepast aan de looptijd gedurende het jaar. [belanghebbende] kan voor het variabele deel het contract opzeggen met een opzegtermijn van een maand.
      
      
    
    
      3.21
      In punt 32 van de actievoorwaarden voor de klant is opgenomen dat [belanghebbende] op ieder moment de actievoorwaarden kan wijzigen. Daar is geen termijn aan verbonden.
      
    
    
      3.22
      
        Er is een duidelijke piek in het aantal donaties aan het einde van de maand
        en een piek in december als men 5GB extra krijgt.”
      
      
      
        Belanghebbende heeft het voorgaande niet weersproken. 
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende omzetbelasting dient te voldoen ter zake van het door de klant aan belanghebbende betaalde maandbedrag voor zover dat betrekking heeft op de niet-verbruikte belminuten, niet-verbruikte sms-berichten en niet-verbruikte MB’s binnen de mobiele telefoonabonnementen voor particuliere consumenten waarvoor MB’s doneren openstaat. Zo belanghebbende wordt gevolgd dat dit niet hoeft, is in geschil of het verschuldigde bedrag kan worden bepaald aan de hand van de jaarlijkse Conjoint-analyse die belanghebbende uitvoert. 
      
    
    
      3.2.
      In hoger beroep doet belanghebbende niet langer een beroep op het gelijkheidsbeginsel (Besluit Vouchers; zie r.o. 14.4 en 18.8 van de uitspraak van de rechtbank).
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      4.1.
      Belanghebbende biedt aan particulieren zogenoemde limited telefoonabonnementen aan. Het limited abonnement behelst een ‘bundel’ die bestaat uit een gelimiteerd aantal belminuten, sms-berichten en data (MB’s) per maand. De klant betaalt daarvoor (vooraf) een vast bedrag per maand. Ingeval de klant niet alle eenheden verbruikt, vindt geen terugbetaling plaats. Gaat het gebruik de overeengekomen limieten te boven (gebruik buiten de bundel), dan wordt daarvoor een extra bedrag in rekening gebracht. Indien door de klant wordt gebeld met servicelijnen (0900-nummers), dan worden de belkosten daarvan (hierna: de verkeerskosten) binnen de bundel verrekend en ontvangt hij voor de servicedienst (hierna: de contentdienst) een afzonderlijke rekening van belanghebbende. Als de bundel geheel is verbruikt, dan kan de klant zonder bijbetaling ‘passief’ gebruik blijven maken van het telecomnetwerk van belanghebbende. Per 1 augustus 2016 biedt belanghebbende de abonnementhouders de mogelijkheid aan om deel te nemen aan een donatieprogramma. Een klant kan dan 50 MB, of een meervoud daarvan, uit zijn databundel ‘doneren’ aan bepaalde non-profit organisaties. Het aantal gedoneerde MB’s in de onderhavige tijdvakken varieerde tussen 0,0039% tot 0,016% van het totaal aantal gebruikte MB’s per maand, met het hoogste aantal in een maand waarin abonnees 5 GB data ‘cadeau’ hebben gekregen van belanghebbende. Slechts 0,265% van de klanten (één op de 377) die MB’s konden doneren, hebben dat ook daadwerkelijk gedaan. 
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de volledige ontvangen betalingen en niet slechts over de betalingen die kunnen worden teruggevoerd op de werkelijk verbruikte eenheden. De dienst van belanghebbende bestaat naar haar oordeel uit het recht om - binnen de gestelde limieten van het abonnement - gebruik te maken van haar telecomnetwerk. Dat niet alle eenheden uit de bundel worden opgebruikt, zorgt er slechts voor dat meer per eenheid wordt betaald, maar verandert niet het karakter van de vergoeding. De dienst wordt verricht vanaf het moment van aanvang van de periode waarop de dienst betrekking heeft tot het einde van die periode. Het standpunt dat sprake is van een dienst met een zogenoemd multipurpose karakter heeft de rechtbank verworpen. Uit het besluit “Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen”  (het Besluit) volgt niets anders. Uit de daarin opgenomen definities blijkt namelijk dat alleen sprake is van een multipurpose karakter als het abonnement naast de telecommunicatiediensten recht geeft op andersoortige prestaties. Daarvan is geen sprake, aldus nog steeds de rechtbank. De mogelijkheid om MB’s te doneren duidt de rechtbank – gezien het geringe gebruik dat van de optie wordt gemaakt – als een marketinginstrument waaraan geen deel van de abonnementsprijs mag worden toegerekend. Ten aanzien van de servicenummers overweegt de rechtbank dat uit de stukken blijkt dat de verkeerskosten binnen de bundel vallen en dat voor de contentdienst moet worden bijbetaald, zodat ook hierin geen aanknopingspunten kan worden gevonden voor een multipurpose karakter. 
      
      
        4.3.1.
        Belanghebbende voert in hoger beroep primair aan dat zij op grond van de geldende wet- en regelgeving voor de tijdvakken augustus 2016 tot en met 31 december 2019 geen omzetbelasting is verschuldigd voor ontvangen bedragen die zijn gerelateerd aan de niet-verbruikte belminuten, sms-berichten en MB’s. Belanghebbende bepleit dat de in geding zijnde dienst niet kan worden omschreven als ‘het recht om gebruik te maken van het telecomnetwerk van belanghebbende’ zoals door de rechtbank is geoordeeld, maar als het actief overbrengen van geluiden en signalen. Op basis van de tekst van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 (de Btw-richtlijn) en de jurisprudentie van Hof van Justitie van de EU moet worden aangenomen dat alleen sprake is van een relevante btw-prestatie als daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt van het abonnement (in ruil voor afschrijving op het tegoed). De rechtbank heeft dit miskend.
        
      
      
        4.3.2.
        
          Subsidiair voert belanghebbende aan dat zij aan het Besluit het vertrouwen kan ontlenen dat het onderhavige abonnement een multipurpose abonnement karakter heeft. De abonnementhouders kunnen hun tegoeden, anders dan door de rechtbank is geoordeeld, aanwenden voor andersoortige prestaties te weten i) het doneren van MB’s aan goede doelen en ii) voor het bellen naar servicenummers. In het laatste geval vormen de contentdienst en verkeersdienst een (onsplitsbare) prestatie waarbij de verkeersdienst opgaat in de contentdienst. Bij multipurpose abonnementen ontstaat blijkens het Besluit de verschuldigdheid van btw op het moment van gebruik van het tegoed voor de betaling van een telecommunicatie- of andere prestatie. Over niet verbruikt tegoed is bij een multipurpose abonnement geen btw verschuldigd. Tevens is belanghebbende van mening dat het intrekken van het Besluit per 21 december 2018 dusdanig laat is geweest, dat niet verwacht mocht worden dat belanghebbende terstond haar handelwijze hierop heeft kunnen aanpassen. Een overgangstermijn is in de visie van belanghebbende dan ook redelijk waarbij zij – mede om redenen van eenvoud – aansluit bij een overgangstermijn van een jaar.
        
      
      
        4.3.3.
        De meer subsidiaire stelling van belanghebbende is gelijk aan haar primaire stelling maar beperkt zich tot het datadeel van de bundel.
        
      
      
        4.3.4.
        De nog meer subsidiaire stelling van belanghebbende is gelijk aan het subsidiaire beroep, maar beperkt zich tot het datadeel van de bundel.
        
      
      
        4.3.5.
        De meest subsidiaire stelling van belanghebbende houdt in dat, nu haar over het derde kwartaal van 2013 tot en met het derde kwartaal van 2014 teruggaaf overeenkomstig het door haar verdedigde standpunt is verleend, zij daaraan het vertrouwen mag ontlenen dat die teruggaaf haar ook toekomt in de onderhavige tijdvakken.
        
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt. 
      
      
        
          Primaire stelling: beroep op de geldende wet- en regelgeving
        
      
      
        4.5.1.
        De rechtbank is in r.o. 12.1 tot en met 12.3 van het juiste wettelijke kader uitgegaan. Het Hof zal daar ook vanuit gaan. Het Hof verwerpt de primaire stelling van belanghebbende dat haar dienst op grond van de Wet OB moet worden aangemerkt als het actief overbrengen van geluiden en signalen zodat alleen sprake is van een relevante btw-prestatie als gebruik wordt gemaakt van het abonnement (in ruil voor afschrijving op het tegoed). Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in r.o. 18.1 tot en met 18.5 van haar uitspraak heeft overwogen. Dit houdt in dat de dienst van belanghebbende bestaat uit het bieden aan de klant van het recht (in de zin van het feitelijk bieden van de mogelijkheid), gedurende een bepaalde periode via haar netwerk telefoongesprekken te voeren en telefonisch bereikbaar te zijn, sms-berichten te versturen en te ontvangen, en data te uploaden en te downloaden, waarbij voor het uitgaand telefoneren, voor het uitgaand versturen van berichten en voor dataverkeer op hoge snelheid bepaalde maxima gelden. Deze dienst wordt verricht ongeacht of de abonnementhouder gedurende die periode ook effectief gebruik maakt van de hem geboden mogelijkheden en maxima. Op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet OB is de omzetbelasting ter zake verschuldigd op het moment van ontvangst van de abonnementsprijs. De rechtbank heeft ook terecht verwezen naar het arrest van het HvJ in de zaak Vodafone Portugal (11 juni 2020, ECLI:EU:C:2020:465, C-43/19) r.o. 32 waarin wordt overwogen (onderstreping Hof): ‘Aangaande het rechtstreekse verband tussen de aan de ontvanger verleende dienst en de ontvangen werkelijke tegenwaarde heeft het Hof geoordeeld dat de tegenwaarde voor de prijs die wordt betaald bij ondertekening van een dienstenovereenkomst, bestaat in het recht dat de klant daaruit krijgt om gebruik te maken van de uitvoering van de uit die overeenkomst voortvloeiende verplichtingen, ongeacht of de klant dit ook effectief doet. (…)’. Dat het in de onderwerpelijke zaak gaat, zo voegt het Hof daaraan toe, om een limited en niet om een unlimited abonnement, leidt niet tot een ander oordeel. Het gaat er immers om dat ook de limited abonnementhouder recht heeft op ‘de uitvoering van de uit die overeenkomst voortvloeiende verplichtingen’ en dat het vervolgens aan hemzelf is of hij effectief ten volle gebruik maakt van de mogelijkheden en maxima van zijn abonnement of niet. 
        
      
      
        4.5.2.
        De analogie met het arrest Société Thermale d’Eugénie-les-Bains (arrest van 18 juli 2007, C-277/05, ECLI:EU:C:2007:440) die belanghebbende voorstaat, gaat niet op. Niet valt in te zien dat de abonnementsgelden het karakter krijgen van een schadevergoeding wanneer een klant de maxima van zijn abonnement niet benut. De definitie in artikel 24, lid 2, van de Btw-richtlijn van telecommunicatiediensten en het arrest Lebara (arrest van 3 mei 2012, C520/10, ECLI:EU:C:2012:264) leiden evenmin tot een ander oordeel. Belanghebbende gaat eraan voorbij dat de definitie niet is bedoeld om preciezer de aard van telecommunicatiediensten in een geval als het onderhavige te duiden en dat het Hof van Justitie in het genoemde arrest ‘slechts’ een vraag over de reikwijdte van die definitie heeft beantwoord.
        
      
    
    
      4.6.
      Het Hof onderschrijft ook het oordeel van de rechtbank dat het abonnement niet een multipurpose karakter heeft (r.o. 18.6 tot en met 18.7). De optie om – zolang belanghebbende dat toestaat – MB’s te ‘doneren’ is niet aan te merken als gebruik voor ‘andere prestaties’. Veeleer ziet de donerende klant vrijwillig af van een deel van een voor zijn abonnement geldend maximum in de hoop daardoor goed te doen, en mogelijk ook om kans te maken op een prijsje (zie 2.2), al dan niet omdat hij verwacht het maximum niet volledig te benutten. Zoals de rechtbank heeft geoordeeld, wordt daarbij van deze optie op verwaarloosbare schaal gebruikgemaakt (zie slot 5.1). Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat deze optie voor de toepassing van de Wet OB louter van symbolische betekenis is en daarmee niet relevant voor de beslechting van het onderhavige geschil. Het Hof kan bij die uitkomst in het midden laten of een besluit tot het schenken van MB’s – zo dit plaats zou vinden op niet verwaarloosbare schaal – leidt tot ‘ander(soortig) gebruik’ of dat een dergelijke schenking evenzogoed verbruik van MB’s door de abonnee inhoudt nu een (besluit tot) schenking er in de regel niet toe leidt dat de verkrijger daardoor een andersoortige prestatie heeft afgenomen. Voor zover belanghebbende een beroep heeft willen doen op artikel 21 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst tot 2019), faalt dat, omdat belanghebbende geen waardebonnen heeft verstrekt. 
    
    
      4.7.
      
      Belanghebbende heeft zich daarnaast ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het bellen van een servicenummer (een 0900 nummer) kwalificeert als gebruik voor een ‘andere prestatie’ dan een telecomprestatie zodat sprake is van een multipurpose abonnement. Zij stelt in dat kader dat de contentdienst en haar telecomdienst tezamen één onsplitsbare prestatie vormen, waarbij de telecomdienst opgaat in de (in voorkomende gevallen van omzetbelasting vrijgestelde) contentdienst. Het Hof oordeelt als volgt. 
      
    
    
      4.8.
      Indien een belastingplichtige tegelijk jegens één afnemer verschillende prestaties verricht, moet elk van die handelingen voor de heffing van omzetbelasting normaal gesproken als te onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Dit is slechts anders, (1) in de situatie waarin twee of meer handelingen (of elementen van een handeling) zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn of (2) indien een of meer handelingen (of elementen van een handeling) de hoofdprestatie vormen, terwijl andere handelingen bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (de absorptietheorie). Een prestatie wordt als bijkomend in laatstbedoelde zin beschouwd wanneer zij voor de afnemer ervan geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. De vraag of daarvan sprake is, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie. De omstandigheid dat voor de prestatie één prijs in rekening wordt gebracht pleit voor het aannemen van één prestatie. Dit heeft ook te gelden voor de omstandigheid dat een prestatie voor de gemiddelde klant geen afzonderlijk belang vertegenwoordigt. 
      
      
        4.9.1.
        Belanghebbende stelt dat zij – op grond van de zogenoemde commissionairsfictie (artikel 3, lid 6, Wet OB) – een vrijgestelde contentdienst verricht indien de abonnementhouder via haar telecomnetwerk 0900-nummers belt. De stelling faalt. De content- en de verkeersdienst vormen géén ondeelbare prestatie. Genoemde diensten worden aangeboden door verschillende ondernemers, die werkzaam zijn op verschillende markten. Bovendien worden de diensten afzonderlijk verrekend en/of in rekening gebracht. De abonnee wordt hiervan ook op de hoogte gesteld; bij het bellen van een 0900-nummer krijgt hij te horen dat hij naast de gebruikelijke belkosten (die in beginsel worden verrekend binnen de bundel) voor de contentdienst (apart) dient te betalen. Dienovereenkomstig wordt ook gehandeld: voor de contentdienst wordt afzonderlijk gefactureerd. In dat geval is sprake van deelbare prestaties waarvan splitsing niet kunstmatig is, maar juist overeenkomt met beleving van de consument en de economische werkelijkheid.
      
      
        4.9.2.
        Ook kan de verkeersdienst van belanghebbende niet als bijkomstig bij de contentdienst worden aangemerkt. Immers, niet kan worden gezegd dat de verkeersdienst de contentdienst aantrekkelijker maakt. Belanghebbende draagt op geen enkele wijze bij aan de inhoud van de contentdienst. Zij stelt enkel haar netwerk voor de transitie van de content ter beschikking. Onder die omstandigheden zijn de content- en de verkeersdienst nevengeschikte prestaties. 
      
    
    
      4.10.
      
        Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat noch de optie om MB’s te doneren noch de optie om via het netwerk van belanghebbende servicenummers te bellen, leidt tot ‘ander gebruik’ van de bundel dan voor telecomdiensten. Van een multipurpose abonnement is dan geen sprake. Zo daarover al anders zou moeten worden geoordeeld, dan kan, gelet op hetgeen in 4.5.1 is overwogen en zoals de inspecteur heeft betoogd, bovendien slechts het deel van de ontvangen vergoedingen buiten de heffing blijven dat achteraf bezien op dat andere gebruik betrekking heeft. In de rede ligt dat het dan een betrekkelijk klein deel betreft van het totaal van de ontvangen vergoedingen. Tot gegrondverklaring van het hoger beroep kan het hoe dan ook niet leiden, omdat belanghebbende dit niet cijfermatig heeft uitgewerkt, terwijl dat wel op haar weg lag.
        
          Subsidiaire stelling: beroep op het Besluit (opgewekt vertrouwen)
        
      
    
    
      4.11.
      
        Subsidiair doet belanghebbende een beroep op artikel 4:84 Awb en het vertrouwensbeginsel, onder verwijzing naar het Besluit. Meer specifiek beroept zij zich op paragraaf 4, tweede alinea van het Besluit (zie ook punt 21 van de uitspraak van de rechtbank) waaraan zij, zo stelt zij, het vertrouwen kan ontlenen dat de onderhavige abonnementen worden aangemerkt als multipurpose abonnementen. De grief faalt. Het Hof onderschrijft ook in zoverre het oordeel van de rechtbank in r.o. 22.2. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. In het Besluit wordt onder meer vermeld (onderstreping Hof): ‘Bij abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer betaalt de abonnee maandelijks een bedrag voor een bepaald aantal (maximum) belminuten/sms-berichten/internetdata. Het gaat hierbij om zogenoemde bundels (…). Indien de abonnee meer belt, sms’t, of internetdata verbruikt dan zijn bundel omvat, moet hij bijbetalen. Bij dergelijke abonnementen bestaat de telecommunicatiedienst van het telecombedrijf in het verlenen van het recht gebruik te maken van de infrastructuur. (…) Bij deze single-purpose abonnementen bestaat geen recht op teruggaaf van de btw over niet gebruikt bel-/sms-/datategoed. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige abonnementen voldoen aan de in het citaat genoemde abonnementskenmerken, zodat op grond van het Besluit duidelijk geen recht op teruggaaf van omzetbelasting over niet gebruikte tegoeden bestaat. 
        Ook kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan hetgeen is vermeld in de daarop volgende alinea (onderstreping Hof): Er bestaan ook abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer waarmee naast telecommunicatiediensten nog andere prestaties, bijvoorbeeld contentdiensten, kunnen worden afgenomen zonder dat daarvoor door de abonnee hoeft te worden bijbetaald. Het Hof is van oordeel dat van een dergelijke situatie in het onderwerpelijke geval geen sprake is, omdat de onderhavige abonnementhouders voor de content wel moeten bijbetalen; zij kunnen de contentkosten niet binnen de bundel verrekenen, zodat in zoverre ook geen sprake kan zijn van door het Besluit gewekt vertrouwen. 
        
          (Nog) meer subsidiaire stelling: (beperkt tot datadeel)
        
      
    
    
      4.12.
      
        De (nog) meer subsidiaire stelling van belanghebbende is gelijk aan haar primaire respectievelijk subsidiaire stelling, maar beperkt zich tot het datadeel van de bundel. Aan die stellingen ligt kennelijk de veronderstelling ten grondslag dat de bundel bestaat uit meerdere sub bundels (voor de belminuten, de sms-berichten en het datadeel), welke voor de omzetbelasting als afzonderlijke diensten in aanmerking moeten worden genomen. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Het Hof verwijst daarvoor naar hetgeen is overwogen onder 4.8 en is van oordeel dat de bundel één, niet te splitsen prestatie vormt voor de Wet OB, omdat de elementen waaruit de bundel bestaat zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in de omstandigheid dat de bundel als een samenhangende eenheid tegen één totaalprijs in de markt wordt aangeboden. Uit (paragraaf 4 van) het Besluit volgt niets anders. Reeds daarom faalt het (nog) meer subsidiaire standpunt van belanghebbende. Voor het overige verwijst het Hof naar hetgeen door de rechtbank in r.o. 25 van haar uitspraak is overwogen. 
        
          Meest subsidiaire stelling: beroep op vertrouwensbeginsel wegens eerdere teruggave 
        
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende betoogt dat, nu haar over het derde kwartaal van 2013 tot en met het derde kwartaal van 2014 teruggaaf overeenkomstig het door haar verdedigde standpunt is verleend, zij daaraan het vertrouwen mag ontlenen dat die teruggaaf haar ook toekomt in de onderhavige tijdvakken. Belanghebbende heeft echter bij de rechtbank, zoals volgt uit het proces verbaal van de zitting (blz. 2), het volgende verklaard (onderstreping Hof): ‘In mijn pleitnota heb ik [belanghebbende] aangegeven dat in de situatie van voor 1 augustus 2016, voordat sprake was van MB’s doneren, maar al wel van vrijgestelde verkeersdiensten, de Belastingdienst voldoende aanleiding zag om in 2015 door het multipurpose karakter van de bundels een substantieel bedrag aan btw terug te geven aan eiseres wegens het niet hebben verricht van diensten voor zover sprake was van niet-verbruik door de klant. De juridische relevantie hiervan is voor het onderhavige geschil nul. Ik doe hiermee geen beroep op het vertrouwensbeginsel, maar het is voor de rechtbank wel van belang om te weten dat de Belastingdienst destijds een substantiële teruggaaf heeft verleend’. Door deze verklaring heeft belanghebbende haar beroep op het vertrouwensbeginsel uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven. Zij kan deze stelling daarom niet wederom in hogere instantie opvoeren (vgl. HR 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125). Deze prijsgave van belanghebbende ligt ook in lijn met de e-mail van belanghebbende aan de inspecteur van 29 maart 2016 (zie bijlage 9.5 bij de pleitnota voor de zitting bij het Hof, toegezonden op 4 december 2023) waarin belanghebbende schrijft: [belanghebbende] heeft het besluit genomen om ter zake van de btw behandeling van postpaid bundels (noot: het multi purpose karakter) niet in bezwaar te gaan. Het eerder ingediende bezwaarschrift tegen de eigen aangifte over tijdvak Q4 2015 zal op dit punt kunnen worden aangepast. Wij zullen ten aanzien hiervan een schriftelijke bevestiging sturen.(…)’ Ten overvloede overweegt het Hof dat ook indien wel zou zijn toegekomen aan een inhoudelijke behandeling van deze grief, deze zou zijn verworpen, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan de teruggave in genoemde tijdvakken een bewuste standpunt van de inspecteur ten grondslag heeft gelegen. 
      
    
    
      4.14.
      Bij deze uitkomst komt het Hof niet toe aan de behandeling van het geschil beschreven onder 3.1, laatste volzin. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.15.
      De slotsom is dat de stelling van belanghebbende, die in wezen betoogt dat haar limited abonnees over een periode van ruim vier jaar circa € [bedrag 4] ‘voor niets’ aan haar hebben betaald, zodat zij over dat bedrag geen omzetbelasting verschuldigd is geworden, faalt. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 11 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
  
  
     Het Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M “Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen” zoals gewijzigd bij besluit van 28 september 2015 nr. BLKB 2015/1158 (ingetrokken op 31 december 2018). 
  
  
     HvJ EU 25 februari 1999, CPP, nr. C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93 en Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL: HR:2018:1318, r.o. 3.2.2.
  
  
     Vanaf 1 januari 2015 is de commissionairsbepaling van toepassing op contentdiensten die worden verstrekt via het netwerk van een operator (vgl. HvJ 28 februari 2023, ECLI:EU:C:2023:127).