ECLI:NL:GHAMS:2004:AR5570, Gerechtshof Amsterdam, 20-10-2004, 03/03650
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-10-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Goed koopmansgebruik. Belangehebbende heeft salarisfuncties van werknemers geherwaardeerd.  Belanghebbende heeft de verplichting om de werknemers hun oude salaris door te betalen tegen betaling van een koopsom overgedragen aan een verzekeringsmaatschappij. Koopsom behoort te worden geactiveerd waarop kan worden afgeschreven.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    
    op een beroep van de naamloze vennootschap X N.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Namens belanghebbende is op 18 september 2003 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door A te B als gemachtigde en gericht tegen een uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 augustus 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2001.
    
    1.2.  De voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2001, gedagtekend 9 februari 2002, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.234.077.600. 
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de voorlopige aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 834.104.235. 
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    1.5.  Het beroep is behandeld ter zitting van 1 september 2004. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende vormt met haar dochtervennootschap C een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting. C heeft een groot aantal postbestellers in dienst. Tot 1995 was de functie van postbesteller ingeschaald in salarisschaal 3. In 1994-1995 is deze functie door de rechtsvoorganger van C, D, aan een herwaardering onderworpen. Deze herwaardering van de functie postbesteller heeft ertoe geleid dat er in 1995 een onderscheid is geïntroduceerd tussen een postbesteller waarvan de functie wordt ingeschaald in salarisschaal 3 en een postbesteller waarvan de functie wordt ingeschaald in de lagere salarisschaal 2 (hierna ook: de herwaardering). In E, een uitgave van F, in opdracht van D, nummer 8, augustus 1995, is de herwaardering als volgt toegelicht:
    
    
      “Het niveau van functies wordt binnen C regelmatig bezien. Zo zijn ook de verschillende bestellersfuncties onlangs gewaardeerd.
      De oorspronkelijk gewaardeerde ‘all round’ besteller bestaat haast niet meer. Ten opzichte van een aantal jaren geleden is er werk bijgekomen (bij voorbeeld huis-aan-huis), maar ook werk verdwenen (denk aan de uitbetaling AOW, girozaken en telegrafische postwissels). Was er toen meestal sprake van één ‘all round’ besteller, tegenwoordig zijn er verschillende soorten bestellersfuncties. 
      Schaal 2
      De uitkomst van de waardering is dat het functieniveau in veel gevallen op schaal 2 uitkomt.
      Bestellersfuncties kunnen echter ook in schaal 3 worden ingedeeld. Maar alleen als zij, over een jaar gezien, gemiddeld meer dan één keer per dag stukken met bijzondere aanvullende diensten bestellen, zoals remboursen en gerechtelijke brieven. Of als de functie een combinatie is van de volgende drie activiteiten: bestelling per auto, bestelling van stukken met eenvoudige diensten (zoals aangetekende en post met ontvangstbevestiging) èn voorsortering. Over de uitkomsten van de functiewaarderingsonderzoeken heeft afstemming plaatsgevonden met de vakorganisaties.
      Toelichting in werkoverleg
      Voor bestellers die nu in schaal 3 zitten, heeft de wijziging van het schaalniveau geen financiële consequenties. Alleen nieuwe collega’s zullen in schaal 2 kunnen worden ingedeeld.”
    
    
    2.2. In een verslag van een technisch overleg van de toenmalige C met de vakorganisaties op 28 november 1994 waarin de herwaardering aan de orde kwam, is het volgende vermeld (in dit verslag staat de afkorting Dr PZ-P voor directeur Personeelszaken) :
    
    “De vakorganisaties kunnen de redenering op basis van het functiewaarderingssysteem begrijpen, maar maken zich vooral zorgen over de slechte boodschap voor de zittende bestellers die zich gedegradeerd zullen voelen. Bovendien verwachten zij op termijn spanning in de organisatie als nieuw geworven bestellers voor hetzelfde werk minder salaris ontvangen dan zittende bestellers. Dr PZ-P (…) deelt de zorg over de spanning tussen zittende en nieuwe bestellers niet. In het verleden is een grote groep nieuwe sorteer-medewerkers ingeschaald op niveau 2 in plaats van 3. De nieuwe medewerkers bleken daar begrip voor te hebben.” 
    
    2.3. Artikel 82, vijfde lid, van de ten aanzien van de postbestellers in 1995 geldende Collectieve Arbeidsovereenkomst (CAO) luidt als volgt:
    
    
      “In geval de functiewaardering leidt tot indeling van de gewaardeerde functie in een hogere salarisschaal, vindt, indien de werknemer over voldoende kundigheden en vaardigheden beschikt die voor de volledige uitoefening van de functie zijn vereist, toekenning van deze hogere schaal plaats met ingang van de datum waarop de werkgever de voor de functiewaardering gehanteerde functie-inhoud heeft vastgesteld.
      In geval de functiewaardering leidt tot indeling van de gewaardeerde functie in een lagere salarisschaal, behoudt de werknemer de salarisschaal waarin hij is ingedeeld, alsmede zijn aanspraken op de jaarlijkse salarisaanpassing, totdat hij het eindsalaris in zijn salarisschaal heeft bereikt.”
    
    
    2.4. Met de vakorganisaties is in 1995 overeengekomen dat de herwaardering voor de op het tijdstip van de herwaardering bij D in dienst zijnde postbestellers geen nadelige gevolgen zou hebben voor hun bruto inkomsten. In onder meer een brief van 11 december 2001 van een lid van de raad van bestuur van belanghebbende aan de voorzitter en leden van de Centrale Ondernemingsraad, is deze afspraak als volgt bevestigd:
    
    
      “Uitsluiten nadeel voor betrokken postbodes
      In 1995 is reeds met de vakorganisaties overeengekomen dat de nieuwe functiewaarde (schaal 2 i.p.v. 3) van hun functie geen nadelige gevolgen zou hebben voor hun bruto inkomsten bij [belanghebbende], hetgeen nog steeds het uitgangspunt is. Ik bevestig derhalve deze afspraak met de vakorganisaties (…).”
    
    
    2.5. In een brief aan gemachtigde van 16 mei 2002 stelt de inspecteur onder meer de volgende vragen:
    
    
      “7. Wijziging arbeidsovereenkomst met de Postbode die voorheen werd betaald volgens schaal 3.
      (…)
      7.1. Zijn met de postbodes die nu de aanvulling krijgen nieuwe (persoonlijke) arbeidsovereenkomsten gesloten?
      7.2. Zo niet, waarom niet?”
    
    
    2.6. Bij brief van 4 september 2002 beantwoordt gemachtigde de hiervoor vermelde brief van de inspecteur onder meer als volgt:
    
    “7. Met de betreffende postbodes zijn geen nieuwe arbeidsovereenkomsten afgesloten. De gekozen route is afdoende gebleken.”
    
    2.7. Voor het verschil tussen een bezoldiging volgens schaal 3 en een volgens schaal 2 is met betrekking tot de circa 10.000 postbestellers die dit aangaat door belanghebbende commercieel een voorziening gevormd. Deze voorziening bedroeg per 31 december 2000 € 257.000.000. In de aan het jaar 2001 voorafgaande jaren werd het aan de postbestellers uitbetaalde verschil tussen schaal 2 en 3 ten laste van die voorziening gebracht, met als gevolg dat in de commerciële jaarrekeningen de loonkosten lager uitvielen en de winst hoger uitviel. Fiscaal heeft belanghebbende ter zake van de herwaardering geen voorziening gevormd. 
    
    2.8. Een verslag van de vergadering van de zogenoemde Mail Board van C van 6 oktober 2000 vermeldt onder meer het volgende:
    
    “In 1995 is het niveau van de functie van postbode opnieuw gewaardeerd en vastgesteld op salarisschaal 2. (…) Er is destijds een voorziening getroffen om het verschil in uitbetaling tussen de salarisschalen 2 en 3 te bekostigen. Op dit moment dwingt de nieuwe accountancy wet- en regelgeving X ertoe de gemaakte afspraken zodanig te wijzigen dat er individueel afdwingbare vorderingen aan de getroffen voorziening ten grondslag liggen.”
    
    2.9. Een verslag van de vergadering van de Mail Board van C van 6 april 2001 vermeldt onder meer:
    
    “[H] presenteert de voorstellen voor de verzekeringsconstructie waarin de in het verleden getroffen 2/3 voorziening kan worden ondergebracht.”
    
    2.10. Een intern memo van belanghebbende van 12 juli 2001 vermeldt onder meer het volgende:
    
    
      “3. Verzekeringsconstructie
      Aan vijf verzekeringsconcerns is gevraagd met oplossingen te komen voor het schaal 2/3 probleem. Uit een “beauty-parade” is het voorstel van G als de meest aantrekkelijke propositie gekozen.
      (…)
      4. Hoe verder
      Er zijn (tenminste) 2 mogelijke scenario’s:
      (a) niets doen;
      (b) toch de verzekeringsconstructie met G doorzetten en een procedure starten met de fiscus (…)
      De voor- en nadelen van de beide scenario’s zijn hieronder weergegeven:
      (…)
      Deal G
      pro: EBIT ondersteuning
      contra: risico’s mbt fiscale last,”
    
    
    De afkorting EBIT staat voor Earnings Before Interest and Tax.
    
    2.11. In 2001 heeft belanghebbende de op haar rustende verplichting om de ten tijde van de herwaardering bij haar in dienst zijnde postbestellers niet in inkomen erop achteruit te laten gaan tegen onder meer een betaling in dat jaar van een koopsom van € 181.500.000 aan G overgedragen. Een hiertoe opgestelde mantelovereenkomst, gedagtekend 19 december 2001 (hierna: de mantelovereenkomst), luidt onder meer als volgt:
    
    
      “DE ONDERGETEKENDEN
      1. (…) C (…)
      en
      2. (…) G (…)
      OVERWEGENDE DAT:
      (…)
      (D) C (…) een zodanige aanvulling verstrekt aan de Postbodes (als gedefinieerd hierna) op het salaris conform het niveau van salarisschaal 2 van de CAO dat ieder van de Postbodes (als gedefinieerd hierna) feitelijk bruto inkomsten conform het niveau van salarisschaal 3 van de CAO ontvangt;
      (…)
      (I) C de verplichting tot aanvulling van het salaris aan G wenst over te dragen en G bereid is deze verplichting over te nemen op de onderstaande voorwaarden.
      KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
      1. DEFINITIES
      (…)
      “Belasting”: de som van alle door Postbodes jegens de belastingdienst verschuldigde loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) over het relevante deel van de Periodieke Uitkering;
      (…)
      “Effectieve Datum”: 1 januari 2001, 00.00 uur;
      (…)
      “Individueel Verzekeringsbewijs”: het bewijs dat met inachtneming van de Overeenkomst door G wordt verstrekt voor iedere individuele Postbode (…);
      “Koopsom”: Koopsom I en Koopsom II;
      “Koopsom I”: EUR 181.500.000 zoals verschuldigd op de Effectieve Datum en genoemd in Artikel 3.2;
      (…)
      “Overeenkomst”: deze mantelovereenkomst tussen C en G;
      “Periodieke Uitkering”: een maandelijkse uitkering aan de Postbodes zijnde een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g Wet op de loonbelasting 1964, inclusief het relevante bedrag aan Premies, Belastingen, de vervangende betaling ter compensatie van de vakantietoeslag en de vervangende betaling ter compensatie van de winstuitkering;
      “Postbodes”: de bij C in dienst zijnde postbestellers zoals met naam en geboortedatum opgenomen in de door C eenmalig aan G te verstrekken lijst (…);
      (…)
      “Suppletieverplichting”: de verplichting van C jegens elk van de Postbodes tot maandelijkse suppletie van het inkomen (zijnde (i) het verschil tussen salarisschaal 2 en salarisschaal 3 en (ii) de winstuitkering, vakantietoeslag, de werkgevers- en werknemerspremies en de loonheffing over dit verschil tussen salarisschaal 2 en salarisschaal 3, exclusief de premies die verband houden met het pensioentekort van de Postbodes over dit verschil) welke is ontstaan ten gevolge van de vaststelling van de functiewaarde van de Postbodes en de bijbehorende toepasselijke salarisschaal op salarisschaal 2 in plaats van salarisschaal 3 van de CAO 1995, welke uitsluitend blijkt uit de door C eenmalig aan G te verstrekken lijst, waarop zijn opgenomen de namen en geboortedata van de Postbodes, alsmede per Postbode het bedrag van de aanvulling waarop deze per de Effectieve Datum recht heeft (…), eventueel geïndexeerd conform deze Overeenkomst;
      (…)
      2. OVERDRACHT SUPPLETIEVERPLICHTING
      C draagt hierbij alle Suppletieverplichtingen vanaf de Effectieve Datum over aan G. G aanvaardt alle Suppletieverplichtingen vanaf de Effectieve Datum onder de opschortende voorwaarde dat Koopsom I is bijgeschreven op het rekeningnummer van G (…).
      3. KOOPSOM
      (…)
      3.2 De Koopsom bestaat uit twee gedeelten. Het eerste gedeelte van de Koopsom ter grootte van EUR 181.500.000 is (…) verschuldigd per de Effectieve Datum (…).
      De koopsom is gebaseerd op de te verwachten sterftekansen, invaliderings- en revalideringskansen, vertrek- en blijfkansen van de Postbodes alsmede rekening houdend met een stijging van de salarissen van de Postbodes met gemiddeld 3% per jaar, op basis van de tabellen zoals gehanteerd door G (…).
      (…)
      4. PERIODIEKE UITKERING
      4.1 G zal aan de Suppletieverplichting voldoen door elke Postbode een recht op Periodieke Uitkeringen toe te kennen conform deze Overeenkomst, de Collectieve Polis en het Individuele Verzekeringsbewijs. De hoogte van de Periodieke Uitkeringen is vastgelegd in de Individuele Verzekeringsbewijzen (…).
      4.2 De periodieke Uitkering zal worden uitgekeerd aan de Postbodes:
      (a) tot en met de rentetermijn waarin het overlijden van de Postbode plaatsvindt;
      (b) tot en met de rentetermijn voorafgaande aan die waarin de Postbode niet langer als postbesteller in dienst is bij C of één van haar Groepsmaatschappijen op basis van een arbeidsovereenkomst anders dan op grond van Artikel 4.2 (e);
      (c) tot en met de rentetermijn voorafgaande aan die waarin de Postbode niet langer is ingeschaald in salarisschaal 2 van de CAO dan wel een op enig moment daarmee vergelijkbare salarisschaal indien er geen CAO (meer) van toepassing is bij C;
      (d) tot en met de rentetermijn voorafgaande aan die waarin de Postbode een uitkering gaat genieten krachtens de Wet op de arbeidsongeschiktheid (WAO) of een wet die daarvoor in de plaats treedt met dien verstande dat indien de Postbode als gevolg van gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid een uitkering zal ontvangen, de Postbode een gedeeltelijke (slechts voorzover de Postbode geen uitkering voor gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid zal ontvangen) Periodieke Uitkering krijgt uitgekeerd, één en ander met in acht neming van de overige bepalingen en voorwaarden in deze Overeenkomst; of
      (e) tot en met de rentetermijn voorafgaande aan die waarin de Postbode de voor die Postbode toepasselijke pensioengerechtigde of de voor die Postbode toepasselijke vutgerechtigde leeftijd bereikt en de Postbode daadwerkelijk van die pensioen- of vutregeling gebruik maakt.
      Indien de arbeidsduur van een Postbode wordt aangepast en het een geringer aantal uren betreft dan die Postbode per de Effectieve Datum werkte, wordt de Periodieke Uitkering voor die Postbode pro rata aangepast op het moment dat de arbeidsduur voor die Postbode wordt aangepast. Indien de arbeidsduur van een Postbode wordt aangepast en het een meer aantal uren betreft dan die Postbode per de Effectieve Datum werkte, wordt de Periodieke Uitkering voor die Postbode niet aangepast.
      (…)
      4.4 Na ontvangst door C van de Periodieke Uitkering (…) zal C de Periodieke Uitkering na inhouding van de Belasting en de Premies tegelijk met het door C uit te keren maandsalaris namens G maandelijks aan de Postbodes uitkeren via de salarisadministratie van C (…).
      4.5 C zal namens G de Belasting integraal afdragen aan de belastingdienst.
      4.6 C zal namens G de Premies integraal afdragen aan het GAK. 
      (…)
      9. VRIJWARING
      9.1 G vrijwaart hierbij C voor elke aanspraak van de Postbodes tot nakoming van de Suppletieverplichtingen (…).
      (…)
      11. DERDENBEDING
      11.1 Deze Overeenkomst is mede aangegaan ten behoeve van de Postbodes als derdebelanghebbenden.
      11.2 Aanvaarding van het derdenbeding genoemd in Artikel 11.1 door een Postbode ontslaat X jegens de betreffende Postbode van haar Suppletieverplichting voor het deel van de Periodieke Uitkering waarvoor de Postbode G rechtstreeks aanspreekt.”
    
    
    2.12. De hiervoor vermelde koopsom van € 181.500.000 is gefinancierd door middel van een bij overeenkomst van – eveneens – 19 december 2001 – door G aan belanghebbende verstrekte geldlening ter grootte van evenvermeld bedrag. 
    
    2.13. In een brief van 15 januari 2002 aan C B.V. en H N.V. licht mr. J (K) een onderdeel van de mantelovereenkomst als volgt toe:
    
    
      “II. Overdracht suppletieverplichting onder de Mantelovereenkomst
      Effectief vanaf 1 januari 2001 is de Suppletieverplichting op grond van de Mantelovereenkomst overgedragen door C aan G (…).  Deze overdracht (…) jegens elk van de Postbodes vereist toestemming van die Postbode. (…) Deze individuele toestemming is om C moverende en u bekende redenen niet gevraagd. Evenals ten tijde van het aangaan van de Suppletieverplichting in 1995 is voor de huidige overdracht van de Suppletieverplichting toestemming verkregen van de Vakbonden als “representanten” van de Postbodes.
      Formeel zou een Postbode zich jegens C kunnen beroepen op de afwezigheid van de door de wet vereiste toestemming voor de overdracht van zijn/haar kant. Teneinde er zeker van te zijn dat de Suppletieverplichting, althans in materiële zin, over is gegaan op G, is in de Mantelovereenkomst een vrijwaring ten behoeve van C opgenomen (…).”
    
    
    2.14. Met betrekking tot enkele loonbelastingaspecten van de mantelovereenkomst is in het verweerschrift het volgende vermeld:
    
    “Er is overleg geweest tussen belanghebbende en de Belastingdienst over de inhouding van loonbelasting. Daarbij waren zowel de inspecteur van Belastingdienst Q (competente inspecteur van belanghebbende) en de inspecteur van Belastingdienst P (competente inspecteur van de verzekeraar) betrokken. De conclusie van dit vooroverleg was dat volgens deze inspecteurs zowel belanghebbende als de verzekeraar inhoudingsplichtig zijn voor de loonbelasting. Uiteindelijk is, ter voorkoming van dubbele inhouding, en alle problemen van dien met bezwaarschriften LB van 10.000 postbodes, ervoor gekozen dat de verzekeraar geen inhoudingen pleegt en dat BGO P dit voorlopig gedoogt.”
    
    2.15. Tot de stukken behoort een kopie van een jaaropgaaf 2003 van een postbesteller. Deze jaaropgaaf vermeldt onder meer het loon, de ingehouden loonheffing/premie volksverzekeringen, de verrekende arbeidskorting en de premie ziekenfonds. Voorts is het volgende vermeld:
    
    “Het jaarloon is incl. EUR 2573,32 aanvulling schaalniveau (G)” 
    
    2.16. In een brief van belanghebbende van 16 januari 2002 wordt de inspecteur als volgt geïnformeerd:
    
    
                                                                                                                                   €
      “Geschat belastbaar bedrag 2001 vóór bijzondere posten              	560.000.000
      Af: afstorting G in verband met afkoop schadevergoeding
           voor bestellers waarvan de functie op schaal 2 is
           gewaardeerd                                                                               	182.000.000
      Nader geschat belastbaar bedrag 2001                                            	378.000.000”
    
    
    2.17. De in geschil zijnde voorlopige aanslag, gedagtekend 9 februari 2002, is vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.234.077.600 (= € 560.000.000).
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de vraag of belanghebbende het in 2001 uit hoofde van de mantelovereenkomst aan G betaalde bedrag van € 181.500.000 in dat jaar volledig ten laste van haar belastbare winst mag brengen.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting. 
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Vaststaat dat de bij C dan wel haar rechtsvoorganger in dienst zijnde postbestellers vóór 1995 een functie verrichtten op het niveau van salarisschaal 3. In 1995 is door D vastgesteld dat salarisschaal 3 in het algemeen niet meer met de zwaarte  van de functie van postbesteller overeenkwam en is tot een differentiatie van die functie besloten: in beginsel werd deze functie voortaan verricht door postbestellers in salarisschaal 2 en bij vervulling van extra taken in salarisschaal 3. Met de vakbonden is overeengekomen dat deze herwaardering van de functie van postbesteller voor de destijds in dienst zijnde postbestellers geen nadelige salariële gevolgen zou hebben. De postbestellers bleven hun werkzaamheden derhalve onveranderd tegen een beloning volgens salarisschaal 3 verrichten. De met deze postbestellers voor onbepaalde tijd overeengekomen (individuele) arbeidsovereenkomsten zijn in verband met de herwaardering niet gewijzigd. Verwezen wordt in dit verband naar hetgeen omtrent de herwaardering is vermeld in ‘E’, als aangehaald onder 2.1.  
    
    5.2. Belanghebbende heeft in 2001 besloten de op haar rustende verplichting om de postbestellers die ten tijde van de herwaardering bij haar in dienst waren te blijven honoreren overeenkomstig salarisschaal 3, bij een verzekeringsmaatschappij onder te brengen. Voorzover dat al van belang is, gaat het Hof hierbij ervan uit dat dit besluit, gelet op hetgeen daaromtrent is vermeld onder 2.7, 2.8, 2.9 en 2.10, mede is ingegeven door het streven de commerciële winst van C op peil te houden. Evenvermeld besluit heeft geleid tot de mantelovereenkomst met G als aangehaald onder 2.11. Door middel van deze overeenkomst heeft belanghebbende het aan de in 1995 in dienst zijnde postbestellers toekomende verschil tussen een bruto-inkomen op basis van salarisschaal 2 en een bruto-inkomen op basis van salarisschaal 3, tegen onder meer de betaling in 2001 van een koopsom van € 181.500.000 bij G ondergebracht.  
    
    5.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de betaling van de hiervoor vermelde koopsom ten laste van haar fiscale winst over 2001 kan komen, omdat zij tot het doen van deze betaling verplicht was en omdat het een uitgave betreft die verband houdt met feiten en omstandigheden die zich in het verleden hebben voorgedaan. Belanghebbende baseert zich hierbij in het bijzonder op de omstandigheid – door haar het ‘kostenveroorzakende feit’ genoemd – dat de postbestellers waarop voormeld bedrag betrekking heeft vóór 1995 in salarisschaal 3 waren ingedeeld, terwijl de herwaardering uitwees dat die salarisschaal niet meer met de zwaarte van hun functie overeenstemde. Belanghebbende bestrijdt dat er een ‘direct’ verband bestaat tussen de toekomstige arbeidsprestaties van de postbestellers en de bij G ondergebrachte verplichting het maandloon van die postbestellers – zoals belanghebbende het ziet – aan te vullen tot het niveau van salarisschaal 3. Belanghebbende stelt voorop dat de postbestellers de aanspraak op de aanvulling tot schaal 3 aan hun arbeidsverleden ontlenen.
    
    5.4. De inspecteur stelt primair dat de in het onderhavige jaar betaalde koopsom van € 181.500.000 een zodanig sterke band heeft met de na dat jaar door de postbestellers in het kader van hun dienstbetrekking te verrichten arbeid, dat die koopsom niet in één keer ten laste van het resultaat mag worden gebracht, maar behoort te worden toegerekend aan de toekomstige jaren waarin die postbestellers die arbeid zullen verrichten. Subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende een gekunstelde constructie heeft opgezet welke – met als enig reëel doel het naar voren halen van een aftrekpost – erop neerkomt dat wat in wezen toekomstige jaarlijkse loonbetalingen zouden zijn, in een eenmalige aftrekpost is getransformeerd.
    
    5.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de herwaardering geen wijziging gebracht in het bruto-inkomen van de ten tijde van die herwaardering bij D in dienst zijnde postbestellers. Voor zover dit niet reeds volgt uit het ongewijzigd laten van de individuele arbeidsovereenkomsten met de postbestellers, volgt zulks mede uit het destijds met de vakorganisaties gevoerde overleg. Dit overleg heeft ertoe geleid dat de destijds in dienst zijnde postbestellers niet behoefden te vrezen dat hun bruto-inkomen als gevolg van de herwaardering zou worden verlaagd. Uit de stukken leidt het Hof af dat deze als bruto-inkomensgarantie aan te merken afspraak een hoge mate van vanzelfsprekendheid had. In dit verband zij verwezen naar het onder 2.2 aangehaalde verslag van een overleg van de toenmalige C. Een dergelijke garantie lijkt bovendien, zoals de inspecteur heeft gesteld, besloten te liggen in het onder 2.3 aangehaalde artikel 82, vijfde lid, van de CAO. De sedert 1995 gehandhaafde toekenning van een bruto-inkomen op het niveau van salarisschaal 3 aan de destijds in dienst zijnde postbestellers, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden beschouwd dan als een beloning voor de door die postbestellers in het kader van hun dienstbetrekking bij C te verrichten arbeid. Het Hof verwerpt derhalve de stelling van belanghebbende dat het handhaven van het bruto-inkomen op het niveau van salarisschaal 3 het karakter zou hebben van een schadevergoeding.
    
    5.6. Het aangaan van de mantelovereenkomst heeft ertoe geleid dat de daaruit voor C voortvloeiende verplichting tot betaling in 2001 van een koopsom van € 181.500.000, in de plaats is gekomen van de verplichting om de postbestellers te belonen met een bruto-inkomen dat is gebaseerd op salarisschaal 3. Tussen de uit de mantelovereenkomst voor C voortvloeiende verplichtingen en de verplichtingen die tot het aangaan van die overeenkomst uit de dienstbetrekking van de postbodes voortvloeiden bestaat een nauw verband. Zulks leidt het Hof in het bijzonder af uit hetgeen in onderdeel 4 van de mantelovereenkomst is bepaald. Daarbij kan, gelet ook op hetgeen hierover onder 2.13 is vermeld, in het midden blijven of de verplichting om de beloning van de in 1995 in dienst zijnde postbestellers in juridische zin volledig op G is overgegaan.
    
    5.7. Uit hoofde van de dienstbetrekking tussen C en de postbestellers bestaat er een nauw verband tussen de door hen te verrichten werkzaamheden en het daartegenover door C verschuldigde bruto-inkomen. Voorzover het hier werknemers betreft die ten tijde van de herwaardering reeds in dienst waren, is het bruto-inkomen verschuldigd naar het niveau van salarisschaal 3. Beide grootheden, de te verrichten werkzaamheden en het bruto inkomen, staan in het kader van de met die postbestellers voor onbepaalde tijd aangegane arbeidsovereenkomsten  bij voortduring tegenover elkaar. Hierin komt slechts verandering in – onder meer – geval van overlijden dan wel bij uitdiensttreding. In deze en daarmee vergelijkbare omstandigheden is voorzien in onderdeel 4 van de mantelovereenkomst. 
    
    5.8. Indien een belastingplichtige een uitgave doet die, zoals in dit geval de aan G betaalde koopsom, een nauw verband houdt met in de toekomst ten behoeve van die belastingplichtige te verrichten (arbeids)prestaties en met – naar uit hoofde van de aard van die prestaties redelijkerwijs mag worden verwacht – daarmee vrijwel zeker te behalen toekomstige resultaten, staat goed koopmansgebruik het niet toe die uitgave ten laste van de belastbare winst te brengen voordat die uitgave haar nut oplevert. Ingevolge goed koopmansgebruik dient een dergelijke uitgave met andere woorden te worden toegerekend aan de jaren waarin de prestaties worden verricht waarmee deze uitgave een zodanig nauw verband houdt. In dit geval betekent zulks dat de koopsom eerst ten laste van de winst kan komen indien en voorzover de arbeid die met die koopsom verband houdt wordt verricht. Hierbij doet het er niet toe of die uitgave voortvloeit uit een reeds bestaande verplichting, of die uitgave reeds is betaald en evenmin of  de betaling van de uitgave (volledig) door de ontvanger van die betaling is gefinancierd. 
    
    5.9. De omstandigheid dat in het verleden (individuele) arbeidsovereenkomsten tot stand zijn gekomen met postbestellers die in 1995 in dienst waren en dat daarin een salarisschaal is overeengekomen die niet meer overeenkomt met de actuele zwaarte van de functie van postbesteller, rechtvaardigt op zichzelf niet een toerekening van de koopsom aan het verleden. Veruit het meest wezenlijke element dat voor belanghebbende ook na 2001 de verplichting schept om aan de in 1995 reeds in dienst zijnde postbestellers op basis van salarisschaal 3 loon te vergoeden, betreft immers niet de totstandkoming – op enig moment vóór 1995 – van de hier bedoelde arbeidsovereenkomsten, maar het in het kader van die arbeidsovereenkomsten bij voortduring verrichten van arbeid door de desbetreffende postbestellers. Het bestaan van deze arbeidsovereenkomsten vormt voor een toerekening van de koopsom aan het verleden niet voldoende grond. Een dergelijke toerekening zou de in het kader van goed koopmansgebruik in acht te nemen realiteit te zeer geweld aandoen. 
    
    5.10. Het vorenstaande betekent dat de door C aan G betaalde koopsom van € 181.500.000 door belanghebbende behoort te worden geactiveerd. Op deze (transitorische) actiefpost kan jaarlijks een bedrag worden afgeschreven dat gelijk is aan de som van de ter zake van het betreffende jaar door G verschuldigde uitkeringen.
    
    5.11. Gelet op de effectieve datum van de mantelovereenkomst, te weten 1 januari 2001, zou zijn aan te nemen dat een gedeelte van de koopsom moet worden toegerekend aan het jaar 2001. Belanghebbende heeft echter niet gesteld dat een deel van de te activeren koopsom ten laste van het onderhavige jaar behoort te worden afgeschreven. Nu partijen hieromtrent geen (nader) standpunt hebben ingenomen en de mantelovereenkomst eerst op 19 december 2001 is overeengekomen, gaat het Hof ervan uit dat het op het jaar 2001 betrekking hebbende verschil tussen een bruto-inkomen naar salarisschaal 2 respectievelijk salarisschaal 3 ter zake van de postbestellers die dit aangaat, reeds rechtstreeks als loon van belanghebbende ten laste van de door belanghebbende geschatte belastbare winst is gebracht. Hiervan uitgaande behoort een toerekening van een gedeelte van de koopsom aan de belastbare winst over het jaar 2001 achterwege te blijven. 
    
    5.12. Het vorenstaande leidt ertoe dat de inspecteur op grond van zijn primaire stelling in het gelijk wordt gesteld, zodat de gestelde aftrekpost niet ten laste van het resultaat kan komen. Aan de subsidiaire stelling van de inspecteur komt het Hof verder niet toe.
    
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu de bestreden uitspraak in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 20 oktober 2004 door mr. Van der Ouderaa, voorzitter, mr. Den Boer en Prof. mr. Zwemmer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Schiltkamp als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1.  Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.  Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) de dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de  wederpartij te veroordelen in de proceskosten.