ECLI:NL:GHARL:2021:6062, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-06-2021, 19/01116 en 19/01117
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Bevoegdheid tot navordering. Verstrekte leningen. Uitdelingen? Moet pensioenaanspraak worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking omdat deze feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/01116 en 19/01117
    uitspraakdatum: 22 juni 2021. 
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 juli 2019, nummers AWB 18/3574 en AWB 18/3577, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2012 en 2013 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Verder heeft de Inspecteur voor 2012 bij beschikking revisierente vastgesteld. Gelijktijdig met de navorderingaanslagen heeft de Inspecteur bij beschikking vergrijpboetes opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen, de beschikking revisierente en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikkingen verminderd met 20%.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft door middel van videobellen plaatsgevonden op 10 februari 2021. Namens belanghebbende is drs. [A] als haar gemachtigde verschenen en namens de Inspecteur zijn mr. [B] en drs. [C] verschenen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren [in] 1952. Zij bezit alle aandelen in en is enig bestuurder van [D] B.V. (hierna: [D] ). [D] houdt 33% van de aandelen in [E] B.V. (hierna: [E] ). De andere aandeelhouders van [E] zijn [F] B.V. (een vennootschap waarvan een zwager van belanghebbende de aandelen houdt) en [G] B.V. (een vennootschap waarvan de zoon van belanghebbende, [de zoon] (hierna: de zoon), alle aandelen houdt). De zoon is tevens houder van alle aandelen in [H] B.V. (hierna: [H] ). Belanghebbende, haar zwager en haar zoon zijn de bestuurders van [E] . [E] houdt alle aandelen in [I] B.V. welke vennootschap alle aandelen houdt in [J] B.V. (hierna: [J] ). 
      
    
    
      2.2.
      
        [J] heeft een pensioen toegezegd aan belanghebbende. De pensioentoezegging is geformaliseerd in een pensioenbrief van 31 december 1989. Blijkens een brief van [K] van 20 december 2006 is de pensioenregeling aangepast. Op basis van de nieuwe pensioenbrief is de pensioenleeftijd verschoven van 60 naar 65 jaar. Het pensioen is voor een deel in eigen beheer opgebouwd en gedeeltelijk verzekerd bij [L] . Op grond van de polis van [L] is de pensioenopbouw geëindigd per 1 maart 2012 vanwege het bereiken van de zestigjarige leeftijd door belanghebbende. Op 28 augustus 2012 heeft [D] verklaard dat zij het bij [L] N.V. ondergebrachte pensioenkapitaal zal aanwenden voor een pensioenvoorziening ten gunste van belanghebbende welke voldoet aan het bepaalde in artikel 18 van de Wet op de loonbelasting 1964. Op 20 september 2012 heeft [L] het opgebouwde pensioenkapitaal van € 254.433,14 gestort op een bankrekening van [D] . Op dat moment verkeerde [J] in faillissement.
      
    
    
      2.3.
      In februari 2012 heeft de Inspecteur in het kader van de beoordeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2009 van [D] de rekening-courantvordering op belanghebbende beoordeeld. Na het constateren dat sinds 2006 geen rente in rekening is gebracht op de vordering op belanghebbende, ziet de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum, wegens het geringe fiscale belang af van het opleggen van onder meer navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2007 en 2008 en verwerkt hij de rentecorrecties in 2009 in rekening-courant, waarbij hij uitgaat van de tussen de debiteur en crediteur mondeling afgesproken rentevergoeding van 5%.
      
    
    
      2.4.
      In 2009 genoot belanghebbende een loon van € 83.521.
      
    
    
      2.5.
      Op de balans van [D] per ultimo 2012 is een pensioenvoorziening directie opgenomen voor een bedrag van € 255.132,83. Dit betreft het door [D] van [L] ontvangen bedrag, vermeerderd met € 699,69 vergoedingsrente.
      
    
    
      2.6.
      Op 2 januari 2012 is een overeenkomst gesloten voor een lening in rekening-courant van maximaal € 15.000 van [D] aan de zoon waarin een rentevergoeding en een aflosschema zijn vastgelegd. Op 21 september 2012 is tussen [D] en de zoon een aanvullende overeenkomst gesloten voor een lening van maximaal € 60.000, met afspraken over de verschuldigde rente, het aflossingsschema en als zekerheid een derde recht van hypotheek op de woning van de zoon. 
      
    
    
      2.7.
      Op 21 september 2012 is een overeenkomst van geldlening tussen [D] en [H] opgemaakt, waarin een kredietmaximum is overeengekomen van € 135.000, een rente van 6% en als zekerheid een derde recht van hypotheek op de woning van de zoon. Op 21 september 2012 heeft [D] € 55.000 overgemaakt naar [H] , op 12 december 2012 € 50.000 en op verschillende data in 2013 in totaal € 23.300.
      
    
    
      2.8.
      Op 28 november 2012 heeft [D] € 5.000 aan de zoon geleend. Daarnaast heeft [D] in 2012 voor € 21.901,17 aan rekeningen voor de zoon betaald en heeft zij € 3.000 via de rekening-courant van de zoon betaald. In 2013 heeft [D] diverse bedragen aan de zoon geleend tot in totaal € 25.500.
      
    
    
      2.9.
      
        [D] had in 2012 een vordering ten bedrage van € 2.827.070 op [E] . [D] heeft deze vordering eind 2012 volledig afgewaardeerd.
      
    
    
      2.10.
      Volgens de jaarrekening over 2012 bestaan de activa van [D] per 31 december 2012 uit vorderingen uit hoofde van een geldlening aan [H] ten bedrage van € 110.000, een hypothecaire geldlening aan de zoon ten bedrage van € 21.901, een rekening-courantvordering op belanghebbende ten bedrage van € 348.985, een rekening-courantvordering op [G] B.V. ten bedrage van € 6.272, een rekening-courantvordering op de zoon ten bedrage van € 6.744, een vordering ter zake van rentebaten van € 1.403 en liquide middelen ten bedrage van € 111.646. Het balanstotaal is € 606.951. De passiva bestaan uit een pensioenverplichting ten bedrage van € 255.133 en overige schulden ten bedrage van € 36.745. Het eigen vermogen bedraagt € 315.073.
      
    
    
      2.11.
      Volgens belanghebbendes aangifte IB/PVV over 2012, die zij samen met haar partner doet, heeft de eigen woning een WOZ-waarde van € 711.000 en beschikt zij met haar partner over bank- en spaartegoeden van € 688.284. 
      
    
    
      2.12.
      De WOZ-waarde 2012 van de woning van de zoon bedroeg € 548.000. De Inspecteur heeft de executiewaarde van de woning geschat op € 438.400 (80% van de WOZ-waarde). Naast het onder 2.6. vermelde recht van derde hypotheek is de woning van de zoon bezwaard met een eerste en een tweede recht van hypotheek verleend aan de [a-bank] ter grootte van € 431.091 en € 22.689. De waarde van de kapitaalverzekering eigen woning van de zoon bedroeg op 1 augustus 2012 € 57.551,88 en op 31 juli 2013 € 64.150,05.
      
    
    
      2.13.
      Eind 2013 bedroegen de liquide middelen van [D] € 37.833 en eind 2014 € 17.000.
      
    
    
      2.14.
      Belanghebbende valt voor 2013 onder de Becon-uitstelregeling. Op grond daarvan is aan haar uitstel verleend voor het doen van de aangifte IB/PVV 2013 tot 1 mei 2015.
      
    
    
      2.15.
      
        Op 17 april 2014 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd. De desbetreffende brief is gericht aan [D] en belanghebbende. In de brief is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
        
          “Hierbij deel ik u mee dat ik bij u een kort boekenonderzoek zal instellen en wel op maandag 28 april 2014, vanaf ca. 11:00 uur. (…)
        
        
          Het doel van het onderzoek is om een actueel (jaar 2012 tot en met heden) beeld te verkrijgen van de BV en u/uw partner als aandeelhoudster. Dit met het oog op de inning van de belastingen. (…)”.
        
      
      
    
    
      2.16.
      Op 26 mei 2014 vindt een gesprek plaats op het kantoor van de belanghebbendes accountant tussen belanghebbende en haar adviseur enerzijds en twee medewerkers van de Belastingdienst anderzijds. In het (interne) verslag van dit bezoek staat onder meer als actiepunt genoteerd dat de controlerend ambtenaar de pensioenvoorziening zal laten beoordelen door een collega. Verder bevat het verslag als actiepunt de vraag of de hoogte van de rekening-courantvordering van [D] op belanghebbende gedeeltelijk aangemerkt moet worden als uitdeling.
      
    
    
      2.17.
      In een brief van 3 juni 2014, gericht aan [D] en belanghebbende, is vermeld dat het boekenonderzoek ook betrekking zal hebben op de aangifte vennootschapsbelasting 2012 van [D] . In verband daarmee heeft de Inspecteur onder meer vragen gesteld over de pensioenvoorziening ten behoeve van belanghebbende die in de aangifte vennootschapsbelasting 2012 is opgenomen, over de rekening-courantvordering van [D] op belanghebbende, over de huwelijkse voorwaarden van belanghebbende en heeft hij verzocht om een overzicht van alle tot belanghebbendes privévermogen behorende vermogensbestanddelen per ultimo 2012 en 2013.
      
    
    
      2.18.
      Per e-mail van 4 juni 2014 beantwoordt de accountant een deel van de vragen, waarbij zij onder meer vermeldt dat het volgens de vorige adviseur van belanghebbende geen probleem was om de schulden van haar zoon rechtstreeks vanuit haar vennootschap te voldoen.
      
    
    
      2.19.
      Bij brief van 7 juli 2014 geeft de accountant een nadere reactie op de in de brief van 3 juni 2014 gestelde vragen.
      
    
    
      2.20.
      Op 11 augustus 2014 stuurt de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie aan de consulent van belanghebbende een brief waarin hij meldt dat de aangifte IB/PVV 2012 is beoordeeld en dat de looninkomsten worden verhoogd met € 28.358 waarop € 9.291 aan loonheffing is ingehouden.
      
    
    
      2.21.
      Bij brief van 22 september 2014 reageert de Inspecteur op de ontvangen reacties van 4 juni en 7 juli 2014 (zie 2.18 en 2.19) en deelt hij mee dat zijn bevindingen aanleiding zijn voor onder meer inkomenscorrecties voor de jaren 2012 tot en met 2014 ten aanzien van belanghebbende. 
      
    
    
      2.22.
      De aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 is aan belanghebbende opgelegd met dagtekening 26 september 2014 waarbij het verzamelinkomen is vastgesteld op € 28.358. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 is met dagtekening 18 februari 2015 opgelegd naar een verzamelinkomen van nihil.
      
    
    
      2.23.
      De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 29 augustus 2016.
      
    
    
      2.24.
      Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn de in geding zijnde navorderingsaanslagen over 2012 en 2013 opgelegd. Voor 2012 heeft de Inspecteur in box 1 (inkomen uit werk en woning) een bedrag van € 255.133 bijgeteld als vrijval pensioen. De Inspecteur heeft belanghebbende meegedeeld dat hij om praktische redenen heeft afgezien van het (laten) opstellen van ingewikkelde berekeningen en is uitgegaan van de boekwaarde per 31 december 2012 van de pensioenvoorziening op de balans van [D] . In box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) is een bedrag van € 228.753 in aanmerking genomen vanwege uitdelingen van winst. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 24.369 en bij beschikking € 25.970 revisierente berekend. Daarnaast is bij beschikking € 25.445 aan belastingrente in rekening gebracht. Voor 2013 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 25.500. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 3.187 en is bij beschikking € 600 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      2.25.
      De navorderingsaanslagen en de andere beschikkingen over 2012 respectievelijk over 2013 zijn gedagtekend op 17 september 2016 respectievelijk 8 oktober 2016. 
      
    
    
      2.26.
      Bij uitspraak op bezwaar van 17 mei 2018 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen, de beschikking revisierente en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. In verband met de overschrijding van de redelijke termijn heeft de Inspecteur daarbij de boeten verminderd met 20% tot respectievelijk € 19.495 en € 2.549.
      
    
    
      2.27.
      In 2018 bedraagt de WOZ-waarde van de woning van de zoon € 606.000 en bedraagt het jaarsalaris van de zoon € 46.800. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslagen, de beschikking revisierente, de beschikkingen belastingrente en de boetebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil:
      
        
          of navordering mogelijk is,
        
        
          of de vereiste aangifte is gedaan,
        
        
          of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard,
        
        
          of in 2012 en 2013 sprake is van uitdelingen,
        
        
          of in 2012 sprake is van een belaste aanspraak op pensioen.
        
      
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting heeft de Inspecteur geconcludeerd tot vernietiging van de boetebeschikkingen over 2012 en 2013. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende wijst er terecht op dat zij bij de Rechtbank heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en de beroepsfase, maar dat de Rechtbank daarover geen beslissing heeft genomen. Tussen partijen is niet in geschil dat de redelijke termijn is overschreden met afgerond één jaar en dat deze overschrijding volledig toerekenbaar is aan de Inspecteur. Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat de vergoeding voor immateriële schade € 1.000 bedraagt. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Bevoegdheid tot navordering
      
    
    
      4.1.
      Vaststaat dat de controlerend ambtenaar na uitbreiding van het bij [D] ingestelde onderzoek de geautomatiseerde afdoening van belanghebbendes aangiften niet heeft geblokkeerd. Gelet op de (voorlopige) bevindingen van de controlerend ambtenaar zoals kenbaar uit het onder 2.16 vermelde verslag hield hij rekening met inkomenscorrecties bij belanghebbende. Dit brengt mee dat het nalaten van die blokkade een ambtelijk verzuim is dat navordering op de voet van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verhindert. Dit nalaten is echter aan te merken als een fout in de ruime en neutrale betekenis die aan het begrip fout toekomt in het tweede lid, aanhef en onder c, van dat artikel (vgl. HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203). In dat geval is navordering mogelijk als ten gevolge van die fout de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen belanghebbende redelijkerwijs kenbaar is, en de navorderingsaanslag wordt opgelegd binnen twee jaar na het tijdstip waarop de aanslag is vastgesteld.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de navorderingsaanslag over 2012 niet tijdig is opgelegd. Dit betoog slaagt niet, omdat op grond van artikel 5 van de AWR de dagtekening van het aanslagbiljet als het tijdstip geldt waarop de belastingaanslag is vastgesteld. Gelet op de onder 2.22 en 2.25 vermelde dagtekeningen, en nu gesteld noch gebleken is dat de navorderingsaanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is de navorderingsaanslag vastgesteld binnen twee jaar na de aanslag. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de brief van de Belastingdienst/Centrale administratie van 11 augustus 2014 (zie 2.20) bij haar het vertrouwen heeft gewekt dat de Inspecteur voor het jaar 2012 afzag van andere correcties dan die genoemd in de betreffende brief. Voor zover belanghebbende aan die stelling de gevolgtrekking verbindt dat de onjuistheid van de aanslag daardoor niet meer kenbaar was, kan zij daar, wat er zij van die gevolgtrekking, reeds niet in worden gevolgd omdat het Hof die stelling niet aannemelijk acht. Voor haar accountant en belastingadviseur moet duidelijk zijn geweest dat de betreffende brief niet de afronding betrof van het ingestelde onderzoek, nu de brief afkomstig is van een ander kantoor dan dat van de controlerend ambtenaar en de brief bovendien niet is gericht aan de accountant met wie de controlerend ambtenaar over zijn bevindingen correspondeerde. Daarnaast weegt het Hof mee dat belanghebbende zich er eerder op heeft beroepen dat de brief van 22 september 2014 bij haar vertrouwen heeft opgewekt zonder daarbij de brief van 11 augustus 2014 te vermelden. Pas ter zitting in hoger beroep is door belanghebbende op die brief gewezen, nadat de Inspecteur die had meegestuurd als bijlage. Dit maakt het onaannemelijk dat belanghebbende reeds aan de brief van 11 augustus 2014 enig vertrouwen heeft ontleend.
      
    
    
      4.4.
      Nu het Hof hieronder tot het oordeel zal komen dat in beide jaren de te weinig geheven belasting en premies ten minste 30% bedragen van de op grond van de wettelijke bepalingen verschuldigde belasting en premies en belanghebbende gelet op het onder 4.3 overwogene ook overigens niet in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld, is voldaan aan het kenbaarheidsvereiste (vgl. HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528).
      
    
    
      4.5.
      Voor zover belanghebbende zich, onder verwijzing naar correspondentie met een andere belastingplichtige, erop beroept dat het gelijkheidsbeginsel navordering verhindert, overweegt het Hof dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur dat sprake is van gelijke gevallen, niet aannemelijk heeft gemaakt dat dit beginsel is geschonden. Zij heeft onvoldoende gegevens verstrekt om te kunnen vaststellen dat sprake is van gelijke gevallen, van begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging. Nu zij slechts naar één ander geval heeft verwezen kan toepassing van het gelijkheidsbeginsel ook niet worden gegrond op de meerderheidsregel.
      
      
        
          Vereiste aangifte
        
      
    
    
      4.6.
      Op grond van artikel 8, eerste lid, van de AWR is – voor zover hier van belang – ieder die door de inspecteur is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV gehouden die aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens op de voorgeschreven wijze duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en toe te zenden.
      
    
    
      4.7.
      Op grond van artikel 27e van de AWR wordt in een belastingprocedure de bewijslast ‘omgekeerd en verzwaard’ als de verplichting tot het doen van aangifte niet wordt nagekomen door de belastingplichtige. Omkering en verzwaring van de bewijslast vindt ook plaats bij een aangifte die wezenlijke inhoudelijke gebreken vertoont, omdat ook dan niet kan worden gezegd dat de ‘vereiste aangifte’ is gedaan. Het gevolg van omkering en verzwaring is dat op de belastingplichtige de last rust om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
      
    
    
      4.8.
      Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Indien sprake is van een gecombineerde aanslag IB/PVV, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (vgl. HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, en HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083). 
      
    
    
      4.9.
      In belanghebbendes aangiften IB/PVV over de jaren 2012 en 2013 is volgens de Inspecteur een aantal inkomensbestanddelen ten onrechte niet vermeld. De Inspecteur stelt zich op grond daarvan op het standpunt dat voor deze jaren de vereiste aangifte niet is gedaan. Het Hof zal daarom eerst beoordelen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met haar ingediende aangiften IB/PVV 2012 en 2013 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. 
      
      
        
          Leningen [D] aan de zoon
        
      
    
    
      4.10.
      
        [D] heeft in 2012 een bedrag van € 5.000 aan de zoon geleend en voor een bedrag van € 21.901,17 aan rekeningen voor de zoon betaald. In 2013 heeft [D] diverse bedragen aan de zoon geleend tot in totaal € 25.500. Alle vermelde leningen en betalingen hebben betrekking op privéschulden van de zoon en belanghebbende heeft steeds de overboekingen verzorgd. Namens belanghebbende is verklaard dat de zoon in 2012 en 2013 geen aflossingen dan wel rentebetalingen heeft gedaan, omdat bij hem in de betreffende periode (tijdelijk) geen sprake was van betalingscapaciteit. 
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur heeft de geldverstrekkingen (tot een bedrag) van € 21.901 respectievelijk € 25.500 aangemerkt als uitdelingen door [D] aan belanghebbende op de grond dat het voor zowel [D] als belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de zoon die bedragen niet zou kunnen terugbetalen. De Inspecteur heeft de betreffende bedragen in 2012 respectievelijk 2013 als regulier voordeel in aanmerking genomen. Ter zitting heeft de Inspecteur het standpunt dat sprake is van schijnleningen laten varen.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende betwist dat sprake is van uitdelingen. Zij wijst erop dat de WOZwaarde voor 2012 van de woning van de zoon € 548.000 bedroeg en de waarde van zijn kapitaalverzekering per 1 augustus 2012 € 57.552 was, terwijl de woning is bezwaard met een eerste en tweede hypotheek van (ruim) € 450.000, zodat hij in 2012 en 2013 ondanks het tijdelijk wegvallen van inkomen over voldoende vermogen beschikte om zijn schulden aan [D] af te lossen. 
      
    
    
      4.13.
      Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat van meet af aan vaststond dat de zoon de door [D] verstrekte leningen in 2012 en 2013 niet kon of zou aflossen wegens het ontbreken van betalingscapaciteit bij de zoon en dat belanghebbende en [D] zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn. De omstandigheid dat de woning van de zoon enige overwaarde had, doet hier niet aan af, nu het Hof het, gelet op de gang van zaken bij de geldverstrekkingen, onwaarschijnlijk acht dat belanghebbende van haar zoon zou verlangen zijn woning te verkopen om aan zijn verplichtingen jegens [D] te voldoen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat [D] uitsluitend op grond van de familierechtelijke betrekking tussen haar enig aandeelhouder (belanghebbende) en de zoon is overgegaan tot de geldverstrekkingen. De omstandigheid dat de zoon in 2018 een jaarsalaris van € 46.800 verdient, doet hier evenmin aan af, omdat ten tijde van het verstrekken van de leningen daar geen enkel zicht op bestond. Dit brengt mee dat de middelen al op het moment van de geldverstrekkingen het vermogen van [D] blijvend hebben verlaten. Uit het voorgaande volgt tevens dat zowel [D] als belanghebbende zich hiervan bewust moeten zijn geweest omdat zij het in hun macht hadden om te bepalen wat er met de middelen gebeurde. Dit betekent dat de Inspecteur voor beide jaren de gestelde uitdelingen terecht als regulier voordeel in aanmerkingen heeft genomen.
      
      
        
          Conclusie vereiste aangifte
        
      
    
    
      4.14.
      Het Hof is op grond van het voorgaande van oordeel dat belanghebbende zowel over 2012 als over 2013 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarbij overweegt het Hof dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de met inachtneming van de correcties ter zake van de leningen aan de zoon werkelijk verschuldigde belasting, terwijl het hiermee gemoeide bedrag aan belasting en premie relatief en absoluut aanzienlijk is. Gelet op de aard van deze correcties moet belanghebbende zich er bovendien van bewust zijn geweest dat zij de betreffende inkomensbestanddelen behoorde aan te geven. Daarbij is van belang dat belanghebbende fiscaal is begeleid bij het doen van de aangiften en dat de kennis en kunde van haar consulent/accountant aan haar worden toegerekend. De omstandigheid dat een vorige belastingadviseur van belanghebbende zou hebben verklaard dat geldleningen aan de zoon zouden zijn toegestaan, leidt niet tot een ander oordeel nu niets is komen vast te staan omtrent de inhoud van die verklaring en de situatie waarop zij betrekking zou hebben.
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
    
    
      4.15.
      Het oordeel van het Hof dat belanghebbende over de jaren 2012 en 2013 niet de vereiste aangiften IB/PVV heeft gedaan leidt voor het jaar 2012 tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Voor het jaar 2013 blijft het zonder gevolg omdat de Inspecteur in dat jaar geen andere correcties dan die genoemd onder 4.11 in aanmerking heeft genomen. De omkering van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende de stelplicht en de (verzwaarde) bewijslast draagt ten aanzien van feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of de bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafde navorderingaanslag 2012 onjuist is (vgl. HR 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129). Gelet hierop wordt die navorderingsaanslag geacht juist te zijn, tenzij en voor zover belanghebbende overtuigend aantoont dat deze tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
    
    
      4.16.
      Ingeval van omkering en verzwaring van de bewijslast is de Inspecteur niettemin gehouden bij het vaststellen van de belastingaanslagen (zoals gehandhaafd bij uitspraak op bezwaar) uit te gaan van een redelijke schatting van het belastbare inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag (of uitspraak op bezwaar) naar willekeur wordt vastgesteld door de Inspecteur (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In dat kader rust op de Inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). Het Hof zal de overige voor 2012 in geschil zijnde correcties beoordelen met inachtneming van het voorgaande.
      
      
        
          Leningen [D] aan [H]
        
      
    
    
      4.17.
      
        [D] heeft in 2012 een totaalbedrag van € 105.000 aan [H] geleend (zie 2.7). Belanghebbende heeft de overboekingen verzorgd. De Inspecteur heeft deze geldverstrekkingen aangemerkt als uitdelingen door [D] aan belanghebbende op de grond dat het voor zowel [D] als belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat [H] niet in staat was de geleende bedragen terug te betalen. Daartoe heeft de Inspecteur gesteld dat [H] niet beschikte over aflossingscapaciteit en dat reële zekerheden niet door [H] zijn geboden. Het Hof acht dit standpunt van de Inspecteur redelijk. Belanghebbende is er niet in geslaagd overtuigend aan te tonen dat de lening kon en zou worden afgelost, dan wel dat zij en [D] zich niet bewust waren en niet bewust hadden moeten zijn van het tegendeel, zodat de Inspecteur het betreffende bedrag terecht als regulier voordeel in aanmerking heeft genomen.
      
      
        
          Pensioenaanspraak
        
      
    
    
      4.18.
      Als een pensioenaanspraak van een (gewezen) werknemer formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, is sprake van een handeling als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onder b, van de Wet op de loonbelasting 1964. Dat leidt ertoe dat de gehele opgebouwde aanspraak, naar de waarde daarvan in het economische verkeer, direct voorafgaand aan de zekerheidstelling wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van die (gewezen) werknemer. De Inspecteur heeft ter zitting bevestigd dat hij zich op het standpunt stelt dat deze situatie zich hier voordoet voor de pensioenverplichting van € 255.133 die [D] tegenover belanghebbende heeft. Door het faillissement van [J] is belanghebbendes inkomen in 2012 weggevallen. Belanghebbende beschikt bovendien (zelf) niet over voldoende vermogen om de rekening-courantschuld van € 348.985 (stand ultimo 2012, zie 2.10) te kunnen aflossen. Verder heeft zij geen zekerheden gesteld waarop [D] zich kan verhalen. Belanghebbende beschikt weliswaar in 2012 samen met haar partner over een eigen woning met een WOZ-waarde van € 711.000 en over bank- en spaartegoeden van € 688.284 (zie 2.11), maar de Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de woning buitengemeenschappelijk vermogen is van haar partner, hetgeen eveneens geldt voor een (niet nader gespecificeerd) deel van de bank- en spaartegoeden. Belanghebbende is er niet in geslaagd overtuigend aan te tonen dat zij aan haar aflossingsverplichting zal kunnen voldoen zonder (jaarlijkse) verrekening van de pensioenuitkering met de openstaande schuld. Dit betekent dat de pensioenaanspraak feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden, zodat de Inspecteur het bedrag van € 255.133 terecht bij belanghebbende als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking heeft genomen.
      
      
        
          Rekening-courant bij [D]
        
      
    
    
      4.19.
      Ultimo 2012 heeft [D] een vordering in rekening-courant op belanghebbende van € 348.985 (zie 2.10). De vordering is in het verleden ontstaan bij de overdracht van aandelen van de partner van belanghebbende aan belanghebbende. De rekening-courantverhouding is in 2012 beoordeeld bij de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2009 van [D] . Wegens het geringe fiscale belang is bij die beoordeling afgezien van het in aanmerking nemen van inkomenscorrecties bij belanghebbende. Deze vordering is jaarlijks opgelopen door bijschrijving van de verschuldigde rente. Na vermindering van deze vordering met het als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking genomen pensioenkapitaal van € 255.133 (zie 4.18) heeft de Inspecteur het restant van deze vordering, groot € 93.852, als een verkapte uitdeling van winst aangemerkt. 
      
    
    
      4.20.
      De Inspecteur heeft aan het in aanmerking nemen van de onderhavige uitdeling als regulier voordeel ten grondslag gelegd dat het restant van de rekening-courantschuld geen zakelijke vordering is. Hij heeft dat gebaseerd op de volgende feiten en omstandigheden:
      
        – Er zijn geen zekerheden gesteld. Een willekeurige (derde) geldschieter zou zekerheden hebben verlangd.
        – Er wordt ook niets afgesproken over aflossen. Een willekeurige (derde) geldschieter zou hierover dwingende afspraken hebben gemaakt.
        – Er wordt geen rente betaald. Dit is een gebruikelijke voorwaarde.
        – Er is een rekening-courantovereenkomst (opgemaakt op 1 februari 2012) waarin is bepaald dat ten gunste van de directeur/aandeelhouder maximaal € 50.000 krediet verleend wordt. Dit maximum wordt ruimschoots overschreden.
        – De werkmaatschappijen die onder [D] hingen, gingen failliet en belanghebbende is in 2012 gestopt met werken.
      
      
    
    
      4.21.
      De vraag of het verstrekken van een lening als de onderhavige ertoe leidt dat het daarmee gemoeide bedrag het vermogen van de schuldeiser definitief heeft verlaten, zodat sprake is van een onttrekking, moet worden beoordeeld naar het moment van het ontstaan van die lening (vgl. HR 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744, en HR 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761). Uit hetgeen onder 4.19 is overwogen, leidt het Hof af dat op het moment dat de rekening-courant vordering van [D] op belanghebbende ontstond, geen sprake was van een dergelijke vermogensverschuiving. Slechts een wijziging van de leningsvoorwaarden, zodanig dat het karakter van de lening daardoor wezenlijk verandert, dan wel een ander handelen of nalaten van de geldverstrekker waardoor de aandeelhouder als zodanig wordt bevoordeeld, kan aanleiding zijn voor een herbeoordeling van de vraag of in verband met de lening sprake is van een onttrekking (vgl. HR 4 september 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1699).  Hetgeen de Inspecteur ter onderbouwing van de uitdeling heeft aangevoerd, heeft geen betrekking op een wijziging van het karakter van de schuldverhouding tussen belanghebbende en [D] en houdt ook anderszins niet in dat [D] door een handelen of nalaten belanghebbende in haar positie als aandeelhouder heeft bevoordeeld. De door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden zijn daarom onvoldoende aanleiding om tot een herbeoordeling van de rekening-courantverhouding te kunnen komen. Gelet op het door het Hof in aanmerking te nemen beoordelingskader (zie 4.16) betekent dit dat de Inspecteur niet voldoende heeft onderbouwd dat het onder 4.19 vermelde restantbedrag van de vordering in redelijkheid als regulier voordeel in aanmerking kan worden genomen. 
      
      
        
          Interne compensatie
        
      
    
    
      4.22.
      De met het oog op interne compensatie, eerst bij nader stuk van 2 februari 2021 ingenomen stelling van de Inspecteur dat de pensioenaanspraak voor een te laag bedrag in aanmerking is genomen, slaagt niet. Belanghebbende beroept zich erop dat de Inspecteur haar heeft meegedeeld, onder meer in een rapport van 29 augustus 2016, dat hij om praktische redenen heeft afgezien van het (laten) opstellen van ingewikkelde berekeningen en is uitgegaan van de boekwaarde per 31 december 2012 van de pensioenvoorziening op de balans van [D] . De Inspecteur heeft dit herhaald in zijn verweerschrift in beroep en in zijn verweerschrift in hoger beroep. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur daarmee de mogelijkheid een hogere pensioencorrectie in aanmerking te kunnen nemen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven. 
      
      
        
          Belastbare inkomens 2012
        
      
    
    
      4.23.
      Op grond van het vorenstaande is het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht vastgesteld op € 283.491 en moet het vastgestelde belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 194.952 worden verminderd met € 93.852 naar € 101.100. 
      
      
        
          Belastingrente/revisierente
        
      
    
    
      4.24.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente en de revisierente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het Hof is van oordeel dat de revisierente terecht is berekend, aangezien de pensioenaanspraak terecht tot het loon is gerekend. De belastingrente in verband met de navorderingsaanslag over 2012 moet worden verminderd overeenkomstig de vermindering van die navorderingsaanslag. De belastingrente in verband met de navorderingsaanslag over 2013 is terecht berekend.
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor het beroep (€ 46) en het hoger beroep (€ 128) te vergoeden.
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 530 voor de kosten in bezwaar (2 punten (bezwaarschrift, bijwonen hoorgesprek)  wegingsfactor 1  € 265), op € 1.068 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 534) en € 1.068 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 534), ofwel in totaal op € 2.666.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de navorderingsaanslag 2012, de daarbij berekende belastingrente, de boetebeschikkingen en het niet toekennen van een vergoeding voor immateriële schade betreft,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond voor zover het de navorderingsaanslag 2012, de daarbij berekende belastingrente en de boetebeschikkingen betreft,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur voor zover het de navorderingsaanslag 2012, de daarbij berekende belastingrente en de boetebeschikkingen betreft,
      – vermindert de navorderingsaanslag 2012 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 283.491 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 101.100,
      – vermindert de daarbij berekende belastingrente dienovereenkomstig,
      – vernietigt de boetebeschikkingen,
      – veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.000,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.666,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 128 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 juni 2021.
    
    
    
    
      	De voorzitter,
      De griffier is verhinderd de
      uitspraak te ondertekenen
    
    
    
    
      	(J.W. Keuning)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 juni 2021.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.