ECLI:NL:RBBRE:2010:BO8169, Rechtbank Breda, 22-11-2010, 09/4019
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2010-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: tussenuitspraak  AWB 09/4019 tot en met 09/4023
      
       
      
      Aan belanghebbende zijn door het moederbedrijf van zijn werkgever aandelenopties verleend. Belanghebbende heeft niets in zijn aangiften inkomstenbelasting vermeld. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen opgelegd en de waarde van de opties bij ”vesting” (onherroepelijk worden) belast.   De rechtbank oordeelt dat de opties onder ontbindende voorwaarde zijn verleend zodat belast moest worden de waarde ttv toekenning van de opties. Wat die waarde is, blijkt niet uit de stukken. In een tussenuitspraak oordeelt de rechtbank dat belanghebbende daarover nadere informatie moet verstrekken: belanghebbende heeft onjuiste aangiften gedaan, zodat op hem de bewijslast rust dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 09/4019 tot en met 09/4023
    
    Uitspraakdatum: 22 november 2010
    
    Tussenuitspraak in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [woonplaats],
      eiser,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor ‘s-Hertogenbosch,
      verweerder.
    
    
    Eiser wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur. 
    
    1.Ontstaan en loop van de gedingen
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.27) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.734, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 7.199. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 2 februari 2009 bezwaar gemaakt. 
    
    1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 30 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.37) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.121, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 4.541. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 2 februari 2009 bezwaar gemaakt.
    
    1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 15 januari 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.47) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.187, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 3.784. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 2 februari 2009 bezwaar gemaakt.
    
    1.4. De inspecteur heeft met dagtekening 15 januari 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.57) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 144.926, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 5.745. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 2 februari 2009 bezwaar gemaakt.
    
    1.5. De inspecteur heeft met dagtekening 21 maart 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.67) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.532, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 3.194. Belanghebbende heeft hiertegen de navorderingsaanslag 2006 bij brief van 17 april 2009 bezwaar gemaakt.
    
    1.6. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 augustus 2009 de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten in stand gelaten. 
    
    1.7. Belanghebbende heeft daartegen in bij brieven van 15 september 2009, ontvangen bij de rechtbank op 16 september 2009, beroep ingesteld. Bij brieven van 14 oktober 2009 heeft belanghebbende zijn beroep nader gemotiveerd. De rechtbank heeft de beroepen geregistreerd onder de procedurenummers 09/4019 (jaar 2002), 09/4020 (jaar 2003), 09/4021 (jaar 2004), 09/4022 (jaar 2005) en 09/4023 (jaar 2006).
    
    1.8. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden voor de enkelvoudige belastingkamer op 12 oktober 2010 te Tilburg. Daar zijn gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers 09/4019 tot en met 09/4023. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde mr. [gemachtigden], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Zevenbergen, alsmede namens de inspecteur, mr. [gemachtigde]. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur.  Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.10.De rechtbank heef ter zitting de zaak verwezen naar de meervoudige belastingkamer en het onderzoek geschorst.
    
    2.Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1.Belanghebbende was vanaf 1 april 1984 in dienstbetrekking bij een Nederlandse vestiging van [onderneming B] Inc., onderdeel van een Amerikaans concern. Hij werkte in ieder geval vanaf begin 1999 als Human Resources Director. Het [onderneming B] concern is in 2000 gesplitst, waarna belanghebbende zijn werkzaamheden als Human Resources Director heeft voortgezet bij [onderneming E] BV (hierna: [onderneming E]). Belanghebbende maakte in zijn hoedanigheid als Human Resources Director onderdeel uit van de directie van [onderneming E]. Per 1 maart 2007 is belanghebbende uit dienst getreden bij [onderneming E].
    
    2.2. [onderneming E] is een Nederlandse dochtervennootschap van [Onderneming E1] (verder: [onderneming E1] Inc). [ondernem[onderneming E1] Inc is gevestigd in de VS en is genoteerd aan de Amerikaanse beurs.
    
    2.3.[onderneming B] Inc. (hierna: [onderneming B]) heeft in 1999 een aandelenoptieplan (stock option plan) aangenomen, waardoor werknemers konden gaan participeren in de onderneming. [ondernem[onderneming E1] Inc heeft een vergelijkbaar optieplan opgezet. Tot de stukken behoort het in 2003 geldende optieplan (Long-Term Stock Incentive Compensation Program). Tussen partijen is niet in geschil dat dat identiek is aan het optieplan dat voor alle onderhavige jaren van toepassing was. Aan Nederlandse werknemers werden opties toegekend via een schriftelijke “Statement”, onder de voorwaarden die waren vastgelegd in een Agreement ([Onderneming E1] Long-Term Stock Incentive Compensatiom Program Nonqualified Stock Option Award Agreement). Daarin stonden onder meer de volgende bepalingen:
    
    
      “1.Grant of Stock Option. The Company hereby grants to the Participant an Option to purchase the number of Shares set forth on the Statement, at the stated Option Price set forth on the Statement, which is one hundred percent (100%) of the Fair Market Value of a Share on the Date of Grant, in the manner and subject to the terms and conditions of the Program and this Agreement. (…)
      2.Exercise of Stock Option. Except as may otherwise be provided in Sections 3 and 4 below, the Participant may only exercise this Option according to the vesting schedule set forth on the Statement, provided that no exercise may occur subsequent to the close of business on the Date of Expiration (as set forth in the Statement). (…)
      3.Termination of Employment
      (a)Bij death or Disability: All unvested Shares under this Option shall immediately vest and become exercisable as of the Participant’s date of termination by death or Disability. (..)
      (b)By retirement: All unvested Shares under this Option shall immediately vest upon the Participant’s date of termination by Retirement; (..)
      (c)For Cause: If the Participant’s employment is terminated for Cause, all vested and unvested Shares under this Option shall terminate (…)
      (d) For Other Reasons:  All unvested Shares under this Option shall immediately terminate (..). Shares under this Option that are vested and exercisable (…) may be purchased until the earlier of: (i) the Date of Expiration of this Option; or (ii) the ninetieth (90th) day following the date of the Participant’s employment termination.
      8.(…)Election to Defer Tax to Exercise. Participant hereby elects tot defer Dutch taxation of the Option until the Exercise Date. Participant further agrees to execute the Election to Defer Taxation of Stock Option until Exercise in the form provided by the Company.”
    
    
    2.4.Belanghebbende heeft in 1999 deelgenomen aan het optieplan van [onderneming B]. De opties zouden uitoefenbaar zijn in 2002. Die opties zijn vervallen toen belanghebbende in dienst trad bij [onderneming E] en vervangen door opties van [onderneming E]. Door [onderneming E] zijn aan belanghebbende in 2000, 2002 en 2003 opties toegekend waarvan belanghebbende een deel heeft uitgeoefend in latere jaren. In totaal betreft het de volgende optierechten: 
    
    
      Datum optietoekenning	aantal	datum uitoefening	aantal	
      15 februari 1999	1.386	11 juni 2002	750
      		16 januari 2003	636
      3 april 2000	1.450	18 april 2002	435
      		28 juli 2003	1.015
      8 mei 2002	1.500	4 december 2003	500
      		1 juni 2004	500
      		9 mei 2005	500
      14 mei 2003	3.000	1 juni 2004	1.000
      		16 mei 2005	1.000
      		19 december 2006	1.000
    
    
    Belanghebbende heeft bij de uitoefening van de optierechten voordelen gerealiseerd van € 27.690 in 2002, € 17.465 in 2003, € 14.555 in 2004, € 22.095 in 2005 en € 12.283 in 2006. 
    
    2.5.De optierechten zijn toegekend en geadministreerd door [onderneming E1] Inc in de Verenigde Staten en aldaar bijgeschreven op een Amerikaanse beleggingsrekening. [onderneming E] heeft geen loonbelasting ingehouden bij toekenning en/of uitoefening van de optierechten.
    
    2.6.Belanghebbende heeft daarnaast ook deelgenomen aan het Employee Stock Purchase Plan for International Employees (ESPPI) van [onderneming E]. 
    
    2.7.In de periode 2004-2006 heeft de inspecteur een boekenonderzoek voor de loonbelasting over de jaren 2000 tot en met 2003 uitgevoerd bij [onderneming E]. Belanghebbende is daarbij mede gesprekspartner geweest voor de controlerend ambtenaren. Hij heeft tijdens het boekenonderzoek aangegeven dat het hem bekend was dat werknemers van [onderneming E] wellicht optierechten hadden ontvangen van de Amerikaanse moedermaatschappij, maar dat [onderneming E] van mening was dat zij geen loonbelasting hoefde in te houden of af te dragen over de vanuit Amerika aan haar werknemers toegekende optierechten. Belanghebbende heeft tijdens het boekenonderzoek de inspecteur niet geïnformeerd dat hij een van de werknemers is die optierechten heeft ontvangen.
    
    2.8.Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de inspecteur bij brief van 13 februari 2006 naheffingsaanslagen loonbelasting aangekondigd. Deze aanslagen hadden geen betrekking op de optieregeling. In het controlerapport is vermeld dat het boekenonderzoek op het punt van de optierechten nog niet kon worden afgerond.
    
    2.9.Vanaf 2006 heeft er overleg plaatsgevonden tussen [onderneming E] en de inspecteur over de belastbaarheid van de optierechten. Eind 2006 is de intentie uitgesproken om de problematiek gezamenlijk op te lossen. [onderneming E] en de inspecteur zijn uiteindelijk rond september 2007 overeengekomen dat [onderneming E] zelfstandig per werknemer de omvang van de optievoordelen en het bedrag van de hierover verschuldigde loonbelasting zou berekenen en aan elk van de betreffende werknemers de mogelijkheid zou bieden om middels het aangaan van een vaststellingsovereenkomst de opties in de loonbelasting te betrekken. [onderneming E] zou aan de inspecteur het totaalbedrag van de verschuldigde loonbelasting meedelen en de betreffende werknemers zouden de door hen verschuldigde loonbelasting op een derdenrekening van de advocaat van [onderneming E] storten. De naheffingsaanslag loonbelasting zou vervolgens worden opgelegd ten name van [onderneming E] zonder vergrijpboete, en worden betaald vanaf voornoemde derdenrekening. [onderneming E] heeft alle (oud)werknemers benaderd die aan de optieregeling hebben deelgenomen. Belanghebbende heeft er van afgezien gebruik te maken van voornoemde door [onderneming E] in overleg met de inspecteur geboden mogelijkheid.
    
    2.10.Op 2 augustus 2007 is namens de inspecteur met belanghebbende telefonisch contact opgenomen en is hem gevraagd of hij had deelgenomen aan de optieregeling. Belanghebbende heeft toen geweigerd daarop te antwoorden maar wel algemene informatie verstrekt over de optieregeling en de administratie daarvan. Op 19 oktober 2007 heeft belanghebbende een “verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten” aan de inspecteur gestuurd. De inspecteur heeft op 20 februari 2008 middels een vragenbrief hierop gereageerd.
    
    2.11.Medio januari 2008 is een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen [onderneming E] en de inspecteur. Op 28 januari 2008 heeft [onderneming E] aan de inspecteur de namen doorgegeven van de werknemers die deel hebben genomen aan de optieregeling. 
    
    2.12.De inspecteur heeft navorderingsaanslagen opgelegd op basis van de door [onderneming E] verstrekte gegevens. De belastbare bedragen zijn als volgt berekend:
    
    
      Grant date	Vesting schedule	options	taxable €	taxable €	taxable €	taxable €	taxable €
      			2002	2003	2004	2005	2006
      02/15/1999	100% after 3 Yrs	1.386	21.080,71				
      04/03/2000	30% after 2 Yrs,	483	6.678,71				
      	100% after 3 yrs	967		12.794,26			
      05/08/2002
      	33+% per year for 3 years	1500		  4.671,35	5.706,52	8.197,62	
      14/05/2003
      	25% per year for 4 years	4.000			8.848,94	13.898,12	12.283,05
      			27.759,42	12.794,26	14.555,46	22.095,74	12.283,05
    
    
     
    3.Geschil
    
    
      3.1 In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
      Voor het jaar 2002: 
      1.Is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd?
      Voor alle jaren:
      2.Is sprake van een nieuw feit of kwade trouw van belanghebbende die navordering rechtvaardigt? 
      3.Is belanghebbende belasting verschuldigd ter zake van de toekenning van de opties en is het voordeel juist berekend?
      4.Is door het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting aan [onderneming E] in 2006 het vertrouwen gewekt dat de belastingheffing met betrekking tot de opties correct is verlopen?
      5.Is er sprake van een vrijwillige verbetering en dient in verband hiermee de boete te vervallen?
      6.Zijn de boeten terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
    
    
    Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 tot en met 3 en 6 ontkennend en de vragen 4 en 5 bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het proces-verbaal van de zitting. 
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslagen en de boeten. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4.Beoordeling van het geschil
    
    4.1.Ter zitting is de vraag aan de orde gekomen, of bij de correcties terecht ervan is uitgegaan dat het toekennen van de opties leidt tot een belastbaar voordeel in de jaren van “vesting”. Dat is het uitgangspunt dat blijkbaar door [onderneming E] en de inspecteur is gehanteerd bij de door hen gemaakte afspraken. De rechtbank zal dit punt eerst in een tussenuitspraak voor alle zaken beoordelen aangezien het gevolgen heeft voor alle aanslagen. 
    
    4.2.Uit de overeenkomst die is gesloten tussen [onderneming E] en de inspecteur blijkt dat [onderneming E] de optierechten niet tot het loon van de werknemers heeft gerekend en met betrekking tot die opties geen loonbelasting heeft ingehouden of afgedragen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat dat in zijn geval anders was. De rechtbank acht niet aannemelijk dat er reeds enige belasting is geheven met betrekking tot de onderhavige optierechten.
    
    4.3.Tot het loon behoort al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten (artikel 10, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: Wet LB). Tussen partijen is niet meer in geschil dat de optierechten loon in natura zijn. Loon, ook loon in natura, wordt beschouwd te zijn genoten op het moment dat het betaald of verrekend wordt, ter beschikking wordt gesteld van de werknemer of rentedragend wordt dan wel vorderbaar en tevens inbaar is (artikel 13a, eerste lid Wet LB). Indien loon wordt toegekend onder een opschortende voorwaarde, bijvoorbeeld de voorwaarde van het voortgezet zijn van het dienstverband tot een bepaalde datum, is het loon pas belastbaar op het moment dat de opschortende voorwaarde wordt vervuld. Indien loon wordt toegekend onder een ontbindende voorwaarde, bijvoorbeeld de voorwaarde dat het loon alsnog vervalt (moet worden terugbetaald) zodra het dienstverband wordt beëindigd, is het loon bij de toekenning belastbaar en is sprake van negatief loon zodra de voorwaarde wordt vervuld. 
    
    
      4.4. De rechtbank kan uit de Agreement niet afleiden dat de optierechten aan belanghebbende (en aan de andere werknemers) zijn toegekend onder de opschortende voorwaarde dat zij ten tijde van de “vesting” nog in dienst waren bij [onderneming E]. Die voorwaarde staat nergens in de Agreement, en evenmin in enig ander stuk. Wel staat in de Agreement (artikel 3, onderdelen c en d) dat de opties onmiddellijk vervallen indien de dienstbetrekking “for cause” of “for other reasons”wordt beëindigd. Naar het oordeel van de rechtbank is dat een ontbindende voorwaarde. Dat heeft de volgende consequenties:
      A.De waarde van de optierechten behoorde bij toekenning ervan tot het loon. 
      B.Tot het loon behoorde mede hetgeen door belanghebbende is genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van de opties (boven hetgeen in verband daarmee reeds als loon in aanmerking was genomen), ingeval de uitoefening of vervreemding is geschied binnen drie jaren na de toekenning (artikel 10a, eerste lid Wet LB, tekst 1998-2000, artikel 10a, derde lid 3 Wet LB, tekst 2001-2004). Uit het overzicht in 2.4. volgt dat binnen 3 jaar na de optietoekenning zijn uitgeoefend: 500 opties uit 1999 (uitoefening 11 juni 2002), alle opties uit 2000 (uitoefening op 18 maart 2002 en 28 juni 2003), 1000 opties uit 2002 (uitoefening op 4 december 2003 en 1 juni 2004) en 2.000 opties uit 2003 (uitoefening op 1 juni 2004 en 16 mei 2005). 
    
    
    4.5.De rechtbank merkt op dat de belastingheffing over de optierechten niet kan worden uitgesteld tot het moment van uitoefening daarvan. Daarvoor is vereist dat belanghebbende en [onderneming E] de inspecteur schriftelijk op de hoogte hebben gesteld van het toekennen van de optierechten en de keuze voor uitstel van heffing (artikel 10a, tweede lid Wet LB), en dat is niet gebeurd. 
    
    4.6. De rechtbank beschikt over onvoldoende gegevens om de waarde van de optierechten bij de toekenning, en de extra te belasten voordelen bij vervreemding binnen 3 jaar na de toekenning te kunnen berekenen. Partijen zullen zich daarover alsnog moeten uitlaten. De rechtbank zal daarna einduitspraken doen, waarin zij ook over de overige geschilpunten zal oordelen.  
    
    4.7.De vraag die thans voorligt is, welke partij het bewijs over de hoogte van de te belasten elementen zal moeten leveren. De rechtbank begrijpt uit de berekeningen die [onderneming E] aan de inspecteur heeft verstrekt, dat de waarde van de aan belanghebbende toegekende optierechten aanzienlijk was. Belanghebbende heeft ter zake niets in zijn aangiften vermeld. Naar het voorlopig oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende aldus onjuiste aangiften gedaan en rust op hem in beginsel de bewijslast dat in de navorderingsaanslagen is uitgegaan van een te hoog bedrag aan loon. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat de door hem aangebrachte correctie berust op een redelijke schatting.
    
    4.8.De rechtbank houdt de zaken aan en stelt belanghebbende in de gelegenheid de hoogte van het belastbaar loon te herrekenen op basis van de hiervoor, in 4.4., geschetste uitgangspunten. Belanghebbende krijgt hiervoor een termijn van 2 maanden na de verzenddatum van deze tussenuitspraak. De inspecteur zal daarop kunnen reageren waarna partijen kunnen aangeven of zij een tweede mondelinge behandeling willen. Zoniet, dan doet de rechtbank einduitspraken zonder nadere zitting. 
    
    Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en door de voorzitter en mr. W.Y. Ip, griffier, ondertekend.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Uitgesproken in het openbaar op 22 november 2010.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 13 december 2010
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak staan geen rechtsmiddelen open. Hoger beroep tegen deze tussenuitspraak kan enkel met het hoger beroep tegen de einduitspraak worden ingesteld.