ECLI:NL:GHARL:2024:614, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-01-2024, 22/543 t/m 22/545
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-01-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Terbeschikkingstellingsregeling.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 22/543 tot en met 22/545
    uitspraakdatum: 23 januari 2024
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 februari 2022, nummers AWB 19/7413, AWB 19/7415 en 19/7416, ECLI:NL:RBGEL:2022:657, in het geding tussen belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn de navolgende aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  jaar
                
              
              
                
                  aanslagnr
                
              
              
                
                  dagtekening
                
              
              
                
                  belastbaar inkomen uit 
                  
                  werk en woning
                
              
            
            
              
                2013
              
              
                H.36.01
              
              
                23 november 2016
              
              
                € 46.372
              
            
            
              
                2014
              
              
                H.46.01
              
              
                21 december 2017
              
              
                € 54.622
              
            
            
              
                2015
              
              
                H.56.01
              
              
                26 oktober 2018
              
              
                € 50.495
              
            
          
        
      
      Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is belastingrente in rekening gebracht (hierna: de rentebeschikkingen).
      
    
    
      1.2.
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en rentebeschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslagen verminderd en de rentebeschikkingen dienovereenkomstig verminderd. De Inspecteur is daarbij veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten en het griffierecht. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. W. van den Brink, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] (kantoorgenoot), alsmede [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam3] en [naam4] . Ter zitting zijn de zaken gelijktijdig met de zaken met de nummers BK-ARN 22/546, 22/548 en 22/549 ten name van de echtgenoot van belanghebbende behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren in 1944 en op 28 september 2012 in algemene gemeenschap van goederen gehuwd met [de echtgenoot] (hierna: de echtgenoot).
      
    
    
      2.2.
      De echtgenoot is sinds 3 oktober 2001 enig aandeelhouder en bestuurder van [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ).
      
    
    
      2.3.
      
        [naam5] heeft op 21 december 2001 het landhuis “ [naam6] ” aan de [adres] te [plaats1] (hierna: [naam6] ) in eigendom verkregen. 
      
    
    
      2.4.
      
        [naam5] heeft [naam6] in 2009 verkocht aan de echtgenoot. In de leveringsakte van 28 december 2009 is het volgende opgenomen:
      
      
        “E. KOOPPRIJS
        De koopprijs bedraagt twee miljoen veertienduizend euro (€ 2.014.000),
        Welke koopprijs is vastgesteld door [naam7] en waarvan blijkt uit een aan deze akte gehecht taxatierapport.
        De verplichting van koper tot betaling van gemelde koopprijs ad twee miljoen veertienduizend euro (€ 2.014.000,00) wordt hierbij omgezet in een verplichting tot betaling van een geldsom groot twee miljoen veertienduizend euro (€ 2.014.000,00) uit hoofde van geldlening ten laste van koper en ten behoeve van verkoper, omtrent welke geldlening partijen in onderling overleg de voorwaarden en bepalingen nader met elkander zullen overeenkomen.
        (…)
        
          F. OVERIGE KOOP- EN LEVERINGSBEPALINGEN
        
        (…)
        
          6.	Levering in verhuurde staat
        
        Het gekochte wordt geleverd in verhuurde staat, met welke verhuur koper genoegzaam bekend is en in de onderhavige akte geen nadere omschrijving verlangt.
        Een eventuele gestorte waarborgsom wordt door verkoper en koper onderling verrekend.
        De huurprijs komt vanaf vandaag toe aan koper en is/wordt, voor zover deze aan verkoper is voldaan, door verkoper in onderling overleg met koper verrekend.”
      
      
    
    
      2.5.
      In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2009 (peildatum 31 december 2009), 2010, 2011 en 2012 heeft de echtgenoot [naam6] , evenals de corresponderende schuld, in box 3 verantwoord.
      
    
    
      2.6.
      Op 22 november 2012 heeft [naam5] voor een gedeelte van [naam6] een huurcontract gesloten met [naam8] (hierna: [naam8] ), ingaande op 1 januari 2013 voor de duur van twee jaar (met mogelijkheid van verlenging met telkens twee jaar).
      
    
    
      2.7.
      Op 5 december 2012 heeft [naam5] voor een ander gedeelte van [naam6] een huurcontract gesloten met [naam9] B.V. ingaande op 1 april 2013 voor de duur van vijf jaar (met mogelijkheid van verlenging met telkens drie jaar).
      
    
    
      2.8.
      In de overeengekomen huurprijzen is telkens een voorschot voor servicekosten begrepen. De beide huurovereenkomsten bevatten voorts een bepaling aan wie en op welke bankrekening de huur moet worden betaald, maar deze is niet ingevuld. [naam5] beschikt niet over een (eigen) bankrekening. Naast [naam8] en [naam9] zijn er geen andere huurders van (gedeelten van) [naam6] .
      
    
    
      2.9.
      
        [naam5] heeft in de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2013 geen opbrengsten uit de verhuur van [naam6] verantwoord. 
      
    
    
      2.10.
      In de aangifte Vpb 2014 heeft [naam5] in eerste instantie € 17.512 aan huuropbrengsten verantwoord. Dit komt neer op 15% van de met [naam8] en [naam9] overeengekomen huur. Nadien heeft [naam5] haar aangifte Vpb 2014 herzien en € 30.588 aan huuropbrengsten verantwoord. Hiervan heeft € 13.076 betrekking op het jaar 2013 en € 17.512 op het jaar 2014. Dit komt telkens neer op 15% van de overeengekomen huur. 
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende en de echtgenoot hebben in hun aangiften IB/PVV 2013 [naam6] opgenomen als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, waarvan – op grond van het vierde lid van dat artikel – aan ieder de helft is toegerekend.
      
      
        2.11.1.
        Op haar openingsbalans heeft belanghebbende [naam6] als activum opgenomen voor een waarde van € 755.400 (50% van € 1.510.800). Verder heeft zij een schuld aan [naam10] als passivum opgenomen voor € 416.103 (Hof: dit moet zijn: € 832.207 (50% van 1.664.414), zoals bij de echtgenoot). 
        
      
      
        2.11.2.
        Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV 2013 een opbrengst verantwoord van € 40.455 (50% van 80.910), bestaande uit huuropbrengsten [naam9] van € 33.634 en [naam8] van € 6.821. Aldus hebben belanghebbende en de echtgenoot 85% van de overeengekomen huur als huuropbrengst verantwoord. Hierop heeft belanghebbende een bedrag van € 95.216 (50% van € 190.432) aan kosten en lasten in mindering gebracht, bestaande uit € 32.316 aan rente over de rekening-courantschuld bij [naam10] en voorts € 62.900 als afwaardering van [naam6] . Na toepassing van de tbs-vrijstelling bedraagt het nettoresultaat € 48.190 negatief.
        
      
    
    
      2.12.
      In de aangiften IB/PVV 2014 hebben belanghebbende en de echtgenoot [naam6] op eenzelfde wijze verwerkt. Daarbij is opnieuw een afwaardering van [naam6] met € 62.900 in aanmerking genomen. Belanghebbende heeft een iets grotere rentelast in aanmerking genomen dan de echtgenoot, terwijl aan ieder de helft van de schuld is toegerekend. Het nettoresultaat bedraagt hierdoor bij belanghebbende € 41.086 negatief.
      
    
    
      2.13.
      In de aangifte IB/PVV 2015 heeft belanghebbende ter zake van [naam6] op overeenkomstige wijze een nettoresultaat van € 35.947 negatief verantwoord. Bij de bepaling van dat resultaat is opnieuw rekening gehouden met een afwaardering van [naam6] met € 54.600.
      
    
    
      2.14.
      Op 1 augustus 2017 heeft de echtgenoot [naam6] verkocht in het kader van een herstructurering van zijn schulden en die van [naam11] B.V., een andere vennootschap waarvan de echtgenoot enig aandeelhouder is.
      
    
    
      2.15.
      Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2015 is de Inspecteur van de aangiften afgeweken, (onder meer) ter zake van [naam6] . Volgens de Inspecteur is geen sprake van een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel. In verband daarmee heeft de Inspecteur – ter behoud van recht – correcties van het belastbaar inkomen uit werk en woning doorgevoerd van € 95.216 (2013), € 96.306 (2014) en € 85.697 (2015), telkens vóór toepassing van de tbs-vrijstelling. Aldus is meer gecorrigeerd dan het negatieve nettoresultaat dat belanghebbende in haar aangiften IB/PVV voor die jaren heeft verantwoord.
      
    
    
      2.16.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2015 gehandhaafd.
      
    
    
      2.17.
      De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard. Volgens de Rechtbank is wat [naam6] betreft geen sprake van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Aangezien bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV, zoals in beroep ook door de Inspecteur is onderkend, meer is gecorrigeerd dan het door belanghebbende verantwoorde (negatieve) nettoresultaat, zijn de aanslagen IB/PVV door de Rechtbank verminderd tot aanslagen die berekend zijn naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van achtereenvolgens € 9.545 (2013), € 9.732 (2014) en € 9.801 (2015). 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil zijn de aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2015 zoals die na vermindering door de Rechtbank luiden. Voor alle jaren gaat het in de kern om de vraag of [naam6] terecht niet is aangemerkt als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende betoogt dat de echtgenoot [naam6] per 1 januari 2013 aan [naam5] ter beschikking heeft gesteld om aan derden te worden verhuurd. [naam5] heeft daartoe huurovereenkomsten gesloten met [naam8] (met ingangsdatum 1 januari 2013) en [naam9] (met ingangsdatum 1 april 2013). Van de huuropbrengsten komt - volgens afspraak - 15% toe aan [naam5] en 85% aan de echtgenoot. 
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. [naam5] vervult volgens de Inspecteur slechts een intermediaire rol en wordt daarvoor (onzakelijk) beloond. 
      
    
    
      4.3.
       Het Hof overweegt als volgt. Op grond van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft. 
      
    
    
      4.4.
      Omtrent het begrip ‘ter beschikking stellen’ is tijdens de parlementaire behandeling (onder meer) het volgende opgemerkt:
      
      
        “De ruime formulering «ter beschikking stellen» is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. Zoals ook in de Memorie van toelichting is opgemerkt, houdt dit niet in dat iedere aanwending van een tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behorende bezitting ertoe leidt dat sprake is van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van de regeling. Het gebruik van de eigen auto ten behoeve van de dienstbetrekking bij de vennootschap leidt er, mede door de werking van de rangorderegeling, bijvoorbeeld niet toe dat sprake is van het ter beschikking stellen van die auto aan de vennootschap.”
        
          (Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 17, p. 99)
        
      
      
      
        “De vrees van de leden van de VVD-fractie dat de regeling uitnodigt om allerhande kwade kansen aan de fiscus te presenteren, is op zich begrijpelijk maar naar ons oordeel niet gerechtvaardigd. Ten eerste is er de beoordeling van de vraag of sprake is van een reële terbeschikkingstelling. Het enkel aanwijzen van een vermogensbestanddeel als zou dat ter beschikking zijn gesteld aan de eigen BV is op zich niet voldoende. De terbeschikkingstelling dient uiteraard iets «om het lijf te hebben».”
        
          (Kamerstukken I 1999/2000, 26727 en 26728, nr. 202c, p. 20)
        
      
      
    
    
      4.5.
      Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel als hiervoor bedoeld. Volgens belanghebbende vloeit de terbeschikkingstelling van [naam6] aan [naam5] noodzakelijkerwijs voort uit de huurovereenkomsten die [naam5] als verhuurder heeft gesloten, aangezien de verhuurder op grond daarvan verplicht is de onroerende zaak ter beschikking van de huurder te stellen en te laten. Van een onderliggende (huur)overeenkomst tussen de echtgenoot en [naam5] omtrent de beschikkingsmacht over [naam6] , is niets gebleken. Van een terbeschikkingstelling op grond van een juridische titel is geen sprake. De afspraken die de echtgenoot en [naam5] achteraf hebben gemaakt zien slechts op de verdeling van de huuropbrengsten uit de door [naam5] gesloten huurovereenkomsten en houden in dat 85% hiervan toekomt aan de echtgenoot en (slechts) 15% aan [naam5] . Het gevolg hiervan is dat ook het leegstandsrisico de echtgenoot voor 85% aangaat. Immers, in de perioden dat [naam6] niet door [naam5] wordt verhuurd (leegstand) geniet de echtgenoot geen opbrengsten uit [naam6] . Dat leegstandsrisico heeft zich in 2013 ook gemanifesteerd in de periode 1 januari 2013 tot 1 april 2013, toen de huurovereenkomst met [naam9] nog niet was ingegaan. Belanghebbende heeft daarmee in economische zin het belang bij de verhuur van [naam6] voor 85% behouden. Overigens is niet gebleken dat [naam5] beschikte over een eigen bankrekening waarop de huuropbrengsten konden worden ontvangen, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de huuropbrengsten door de echtgenoot zijn ontvangen en dat daarvan vervolgens 15% is toegerekend aan [naam5] . Evenmin is gebleken dat [naam5] , behoudens het sluiten van de verhuurovereenkomst op haar naam, feitelijk als verhuurder is opgetreden. Zo blijkt nergens uit dat [naam5] heeft zorggedragen voor de financiële afwikkeling (afrekening) van de servicekosten, noch dat zij voor de in de servicekosten begrepen bijkomende leveringen en diensten, waaronder de levering van gas, water en elektra, op eigen naam contracten is aangegaan. Alles overziende is de rol van [naam5] daarmee eerst en vooral beperkt gebleven tot die van intermediair, waarvoor zij is beloond. De facto wordt [naam6] dan ook niet in economische zin aan [naam5] ter beschikking gesteld, zodat de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 toepassing mist. Het enkele feit dat huurovereenkomsten zijn gesloten op naam van [naam5] , wat (wettelijke) verplichtingen met zich brengt tegenover de huurders, is van onvoldoende gewicht om anders te concluderen.
      
    
    
      4.6.
      De vraag of [naam5] door de gekozen verdeling van de opbrengsten uit de verhuur van [naam6] (85% - 15%) onzakelijk is bevoordeeld, kan in deze procedure over de aan belanghebbende opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2015 in het midden blijven. De Inspecteur heeft immers het aangegeven (negatieve) terbeschikkingstellingsresultaat volledig gecorrigeerd en [naam6] inclusief de corresponderende schuld gerekend tot het box 3-vermogen (sparen en beleggen). De hoogte van de door belanghebbende genoten huuropbrengsten zijn in zoverre niet van belang. Evenmin leidt dit tot een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, aangezien de rendementsgrondslag per saldo negatief is.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 januari 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (G.J. van de Lagemaat)	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 24 januari 2024.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.