ECLI:NL:GHSHE:2021:1489, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-05-2021, 20/00183 tot en met 20/00185
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2021-05-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV. Bijtelling van ook voor privégebruik ter beschikking gestelde auto’s. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de werkelijke autokosten lager zijn dan de forfaitaire bijtelling.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 20/00183 tot en met 20/00185
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , wonende in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank ZeelandWestBrabant (hierna: de rechtbank) van 13 februari 2020, nummers BRE 18/7124, 18/7126 en 18/7127, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2012, 2013 en 2014 opgelegd. Tevens is bij elke navorderingsaanslag bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslagen verminderd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2020 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur] .
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.10.
      Na sluiting van het onderzoek ter zitting en mededeling aan partijen dat in de zaken schriftelijk uitspraak zal worden gedaan,  heeft het hof vastgesteld dat het onderzoek niet volledig is geweest en heeft daarin aanleiding gevonden op grond van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek te heropenen. Verder heeft het hof de voorzitter, A.J. Kromhout, aangewezen als raadsheer-commissaris. Daarvan heeft de griffier partijen bij brief van 19 oktober 2020 mededeling gedaan. Tevens heeft het hof daarbij partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of stukken in te zenden. Partijen hebben aan dit verzoek voldaan.
      
    
    
      1.11.
      Belanghebbende heeft vóór de hierna genoemde zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.12.
      De oproepingstermijn van drie weken als bedoeld in artikel 8:56 Awb is niet in acht genomen. Partijen hebben daartegen geen bezwaar ingebracht.
      
    
    
      1.13.
      De zitting van de raadsheer-commissaris heeft met behulp van digitale communicatiemiddelen plaatsgehad op 11 december 2020 in ’s-Hertogenbosch. Aan deze zitting hebben deelgenomen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] (hierna: de gemachtigde), en, namens de inspecteur, [inspecteur] .
      
    
    
      1.14.
      Aan het einde van de zitting heeft de raadsheer-commissaris het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Partijen hebben geen bezwaar geuit tegen het achterwege blijven van een nadere zitting.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteerde in de hier van belang zijnde jaren een advocatenkantoor in de vorm van een eenmanszaak.
      
    
    
      2.2.
      
        De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder andere de aangifte IB/PVV 2014 van belanghebbende. Tijdens het onderzoek is de controle uitgebreid met de jaren 2012 en 2013. Van het onderzoek is een rapport van 20 december 2017 (hierna: het rapport) opgemaakt. Hierin is vermeld dat de rittenadministratie van een aan belanghebbende in 2014 ter beschikking gestelde auto nader is onderzocht. Omdat de zakelijkheid van de ritten met betrekking tot representatie en verteer niet is aangetoond, zijn die ritten als privégebruik van de auto aangemerkt. Met die correctie van het privégebruik blijkt dat belanghebbende meer dan 500 kilometer per jaar privé rijdt met de betreffende auto en dat hierdoor de bijtelling van 25% van de cataloguswaarde van die auto van toepassing is. Daarbij is opgemerkt dat de bijtelling voor privégebruik van een auto maximaal het bedrag is dat aan autokosten (inclusief afschrijving) in mindering op de winst wordt gebracht. In verband daarmee is de bijtelling voor privégebruik van de auto in 2014 beperkt tot € 36.016.
        Voor de jaren 2012 en 2013 is de gevraagde informatie over de rittenadministraties en de grootboekrekeningen van de verschillende aan belanghebbende ter beschikking gestelde auto’s niet tijdens de controle verstrekt. Daarom is voor de jaren 2012 en 2013 de bijtelling voor privégebruik van de betreffende auto’s bepaald op 25% van de cataloguswaarde van die auto’s.
      
      
    
    
      2.3.
      De bevindingen van het boekenonderzoek resulteerden in de volgende correcties:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Omschrijving
              
              
                 2012
              
              
                 2013
              
              
                 2014
              
            
            
              
                Representatie/verteer
              
              
                 €   1.662
              
              
                 €   1.779
              
              
                 €   1.896
              
            
            
              
                Bijtelling privégebruik auto
              
              
                 € 46.083
              
              
                 € 43.941
              
              
                 € 36.016
              
            
            
              
                Kosten 25-jarig jubileum
              
              
                
              
              
                
              
              
                 €      541
              
            
            
              
                Vrijval voorziening onderhoud
              
              
                
              
              
                
              
              
                 € 25.000
              
            
            
              
                Vrijval voorziening digitalisering
              
              
                
              
              
                
              
              
                 € 10.000
              
            
            
              
                Totaal correcties
              
              
                 € 47.745
              
              
                 € 45.720
              
              
                 € 73.453
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      Tot de stukken behoort een controlerapport van [datum] 2013 van een onderzoek naar  de aangiften omzetbelasting over de jaren 2008 tot en met 2010 van belanghebbende, waarin zijn meegenomen correcties ter zake van de aanslagen IB/PVV van die jaren (hierna: het OB-rapport). In het OB-rapport is in dit verband vermeld dat geen van de rittenadministraties van de ook voor privégebruik ter beschikking gestelde auto’s geheel voldoet aan de eisen van artikel 9 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, dat belanghebbende dat ook heeft erkend en dat met hem bij de bespreking van het OB-rapport op 25 januari 2013 is afgesproken dat vanaf heden de rittenadministraties aan die betreffende eisen zullen voldoen.
      
    
    
      2.5.
      Naar aanleiding van het onder 2.2 vermelde boekenonderzoek zijn aan belanghebbende de volgende navorderingsaanslagen en beschikkingen belastingrente opgelegd:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                 2012
              
              
                 2013
              
              
                 2014
              
            
            
              
                Aanslagnummer
              
              
                 [aanslagnummer] .H.27
              
              
                 [aanslagnummer] .H.37
              
              
                 [aanslagnummer] .H.47
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                 € 87.421
              
              
                 € 82.601
              
              
                 € 140.592
              
            
            
              
                Belastingrente
              
              
                                 € 3.614
              
              
                                 € 2.756
              
              
                                 € 3.408
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      De rechtbank heeft de correcties voor representatie- en verteerkosten verlaagd en de navorderingsaanslagen verminderd naar de hierna vermelde belastbare inkomens uit werk en woning en de rentebeschikkingen dienovereenkomstig verminderd.
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                 2012
              
              
                 2013
              
              
                 2014
              
            
            
              
                Aanslagnummer
              
              
                 [aanslagnummer] .H.27
              
              
                 [aanslagnummer] .H.37
              
              
                 [aanslagnummer] .H.47
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                 € 86.360 
              
              
                 € 81.499
              
              
                 € 139.417 
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      In verband met de correcties van het privégebruik van auto’s in 2012 en 2013 tot 25% van de cataloguswaarde van de ter beschikking gestelde auto’s heeft de gemachtigde in zijn brief van 18 mei 2020 de in mindering op de winst gebrachte (werkelijke) autokosten als volgt gespecificeerd (hierna: de autokostenspecificaties): 
      
      
        Werkelijke autokosten 			     2012		 2013
        Brandstof 					  2.143,07		  1.527,78
        MRB 						  1.255,00		  1.101,00
        Verzekering 				  2.005,30		  2.092,36
        Onderhoud 					         0,00		     211,40
        Parkeerkosten/wasstraat ed 		     508,13      238,91
        Subtotaal autokosten 			  5.911,50		  5.171,45
        Afschrijving auto’s 			27.297,00 23.612,00
        Totaal werkelijke autokosten 		33.208,50		28.783,45.
      
      
    
    
      2.8.
      Bij zijn brieven van 23 oktober 2020 en 20 november 2020 heeft belanghebbende aanvullende informatie verstrekt over de autokostenspecificaties. Deze informatie betreft de afschrijvingsstaat 2011 inzake vervoermiddelen, grootboekmutaties van autokosten van 2012 en 2013, de toelichting op de Winst- en verliesrekening 2013 en 2014 met de daarin als buitengewone baten en lasten opgenomen boekresultaten ter zake van auto’s. 
      
    
    
      2.9.
      Ter zitting bij de raadsheer-commissaris is komen vast te staan dat aangaande de aan belanghebbende ter beschikking gestelde auto’s het verkoopverlies in 2012 van € 33.961 en dat in 2013 van € 24.458 niet als autokosten zijn verwerkt in de autokostenspecificaties. Daarover ter zitting gevraagd heeft de gemachtigde verklaard dat hij alleen de administraties van 2012 en 2013 heeft nagezien en over die jaren informatie kan geven en dat hij niet weet hoe de in het rapport vermelde bijtelling van de werkelijke autokosten in 2014, zie 2.2 en 2.3, is berekend. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I	Is het uitbreiden van het boekenonderzoek naar de jaren 2012 en 2013 in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? Meer specifiek is in geschil of de navorderingsaanslagen 2012 en 2013 niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd.
        II	Is de navorderingsaanslag 2014 terecht en, na de hierna onder 3.2 vermelde verminderingen, niet tot een te hoog bedrag opgelegd? Daarbij is in geschil of voldaan is aan het bepaalde in artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
        III	Heeft de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening gebracht?
      
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting van het hof heeft de inspecteur verklaard dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 dient te worden verminderd in die zin dat de correctie voor de kosten 25-jarig jubileum, overeenkomstig het standpunt van belanghebbende, verminderd moet worden naar € 151 en dat de correcties voor de vrijval van voorzieningen komen te vervallen, omdat belanghebbende die voorzieningen in 2016 heeft laten vrijvallen. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de opgelegde navorderingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van zijn uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag 2014 vanwege de herrekening van de correctie kosten 25-jarig jubileum en het vervallen van de vrijval van de voorzieningen.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      
        Kosten 25-jarig jubileum en vrijval voorzieningen
      
    
    
    
      4.1.1.
      Ter zake van de kosten 25-jarig jubileum hebben partijen overeenstemming bereikt over de correctie van die kosten van € 541 in die zin dat de correctie in 2014 nader wordt bepaald op € 151. Dit betekent dat de correctie moet worden verminderd met (€ 541 min € 151 is) € 390. 
      
    
    
      4.1.2.
      Ter eerste zitting heeft de inspecteur geconcludeerd dat de correctie in 2014 inzake de vrijval van voorzieningen van, tezamen, € 35.000 dient te vervallen. 
    
    
      4.1.3.
      Het vorenstaande leidt ertoe dat het hoger beroep van belanghebbende in zoverre gegrond is en het hof zal de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 ter zake van die beide correcties verminderen.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Vooraf
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende beklaagt zich erover dat de rechtbank de bevindingen van de door hem ingestelde klachtprocedure bij de Belastingdienst en bij de Nationale Ombudsman niet heeft betrokken bij de beoordeling van de bestreden navorderingsaanslagen. Zo had de betreffende controle-ambtenaar het boekenonderzoek niet mogen afronden, omdat hij in de directe omgeving van belanghebbende woonachtig was en gebleken was dat zij hetzelfde echtpaar tot hun kenniskring rekenden. Belanghebbende stelt dat sprake is van vooringenomenheid en rancune bij die controle-ambtenaar en dat het rapport terzijde moet worden gesteld, omdat sprake is van door de controle-ambtenaar onrechtmatig vergaard bewijs. 
      
    
    
      4.3.
      Een door belanghebbende gestelde vooringenomenheid en rancune aan de zijde van de controle-ambtenaar bij het instellen van het boekenonderzoek is niet aannemelijk geworden. Het hof acht in dit verband van belang dat het de inspecteur (en de namens hem controlerend ambtenaar) is toegestaan om de juistheid en de volledigheid van aangiften IB/PVV te controleren door middel van een boekenonderzoek. Als hij (of de controle-ambtenaar) dat nodig acht zullen er aanvullende vragen worden gesteld en bewijsstukken worden opgevraagd. Uit de stukken van het geding is niet af te leiden dat belanghebbende door het handelen van enig ambtenaar van de Belastingdienst in een nadeliger positie is gebracht dan een andere aan een boekenonderzoek onderworpen belastingplichtige. Dat in dit verband belanghebbende en de controle-ambtenaar van mening verschillen over of zo ja, welke informatie moet worden aangeleverd, maakt niet dat die ambtenaar in deze zijn bevoegdheid te buiten is gegaan. Van onzorgvuldig handelen of strijd met enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake. Het hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat voor de beoordeling van de navorderingsaanslagen de bevindingen van het boekenonderzoek vastgelegd in het rapport als onrechtmatig verkregen bewijs terzijde moet worden geschoven.   
      
      
        
          Vraag I	Uitbreiding boekenonderzoek en navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende herhaalt zijn in beroep aangevoerde klacht, dat het boekenonderzoek was aangekondigd voor het jaar 2014 en ten onrechte door de controle-ambtenaar is uitgebreid tot de jaren 2012 en 2013. 
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank heeft over de bedoelde uitbreiding overwogen: 
      
      
        “2.8.		Belanghebbende is van mening dat de uitbreiding van het boekenonderzoek in strijd is met het beginsel van détournement de pouvoir omdat in eerste instantie alleen voor het jaar 2014 de representatie- en verteerkosten zouden worden onderzocht. Later is ook onderzoek gedaan naar alle kosten voor het jaar 2014 en de representatie-, verteer- en autokosten voor de jaren 2012 en 2013. Bovendien heeft de inspecteur de reden hiervan onvoldoende gemotiveerd en daarbij onzorgvuldig gehandeld, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader ter zitting verwezen naar een uitspraak van de Nationale Ombudsman waarin een klacht van belanghebbende gegrond is bevonden.
        Ter zitting heeft de inspecteur gesteld inhoudelijk niet bekend te zijn met een procedure bij de Nationale Ombudsman, maar dat als er aanleiding is om een boekenonderzoek te stoppen, dit gedurende het boekenonderzoek zou hebben plaats gevonden. In het geval van belanghebbende is het boekenonderzoek echter afgerond en zijn de navorderingsaanslagen hierop gebaseerd, aldus de inspecteur.
      
      
    
    
      2.9.
      De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur bevoegd is om een boekenonderzoek uit te breiden. In onderhavige zaken heeft de inspecteur aanleiding gezien om het boekenonderzoek uit te bereiden en naar aanleiding van de bevindingen daarvan, ook navorderingsaanslagen op te leggen over de jaren 2012 en 2013. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende, met al hetgeen hij hiertoe heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur daarbij een of meerdere algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
      
    
    
      2.10.
      Desgevraagd heeft de gemachtigde ter zitting verklaard dat, indien de algemene beginselen van behoorlijk bestuur de navordering over de jaren 2012 en 2013 niet in de weg staan, het niet in geschil is dat er voor die jaren sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).”
      
      
        Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven en maakt deze tot de zijne.
      
      
    
    
      4.6.
      De klacht van belanghebbende dat de uitbreiding van het boekenonderzoek mede is ingegeven vanwege vooringenomenheid en rancune van de controle-ambtenaar wijst het hof af op de hiervoor onder 4.3 vermelde gronden.
      
      
        
          Correcties navorderingsaanslagen 2012 en 2013
        
      
    
    
      4.7.
      Het hof stelt voorop dat partijen ter zitting van de rechtbank overeenstemming hebben bereikt ter zake van de correcties representatie- en verteerkosten, waarbij de correctie van het jaar 2012 vastgesteld is op € 456 en voor het jaar 2013 op € 497. In hoger beroep is voor 2012 en 2013 alleen in geschil de bijtelling van ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto’s ingevolge artikel 3.20 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). 
      
    
    
      4.8.
      Over die bijtelling privégebruik heeft belanghebbende enkele standpunten ingebracht. Omtrent zijn primaire standpunt heeft de rechtbank, voor zover van belang, overwogen: 
      
      
        “2.12.	Ter zake van de bijtelling privé gebruik auto heeft belanghebbende primair gesteld dat de correctie ten onrechte heeft plaatsgevonden (…). Naar de mening van de inspecteur heeft belanghebbende niet doen blijken dat de auto voor minder dan 500 kilometer per jaar privé is gebruikt, omdat voor het jaar 2012 geen rittenregistratie is overgelegd en voor het jaar 2013 voor de auto een rittenregistratie is overgelegd met betrekking tot een deel van het jaar (…). Ter zitting heeft de inspecteur tevens gesteld dat uit de rittenregistratie niet kan worden afgeleid of de ritten een zakelijk of een privé karakter hebben. (….)
      
      
    
    
      2.13.
      De rechtbank stelt voorop dat voor het doen blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt, betekent dat dit overtuigend moet worden aangetoond (artikel 3.1, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in samenhang gelezen met artikel 3.81 van de Wet IB 2001 en artikel 13bis, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964). Dit wil zeggen dat het bewijs tot geen ander conclusie kan leiden dan dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Hiervoor geldt de vrije bewijsleer. Dit betekent dat voor dat bewijs van alle mogelijke bewijsmiddelen gebruik mag worden gemaakt.
      
    
    
      2.14.
      De verklaringen van belanghebbende en de overgelegde gedeeltelijke rittenregistratie voor het jaar 2013, tegenover de betwisting door de inspecteur, is onvoldoende bewijs dat het gebruik van de auto is zoals belanghebbende dat heeft gesteld. Al met al is er daarom onvoldoende bewijs om tot het oordeel te komen dat overtuigend is aangetoond dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Het primaire standpunt van belanghebbende faalt derhalve.”
      
      
        Deze overwegingen van de rechtbank acht het hof terecht en op goede gronden gegeven en het hof neemt deze over.
      
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn stelling dat in verband met de afspraken gemaakt bij de bespreking van het OB-rapport, zie 2.4, voor hem vanaf het voorjaar van 2013 verbeteringen in de rittenadministratie gelden en dat daarmee voor het jaar 2012 geen correctie ter zake van privégebruik van de auto mogelijk is. 
      
    
    
      4.10.
      Het hof begrijpt deze stelling van belanghebbende dat hem een toezegging is gedaan waaraan hij redelijkerwijs het vertrouwen kon ontlenen dat voor het privégebruik van een auto in het jaar 2012 geen bijtelling zou worden aangebracht. Het hof wijst deze stelling af. Het hof neemt daarbij in aanmerking, dat in tegenstelling tot de jaren 2008 tot en met 2010 van het onderzoek voor de omzetbelasting, waarin door belanghebbende een gebrekkige rittenadministratie werd bijgehouden, belanghebbende in het jaar 2012 in het geheel geen rittenadministratie heeft gevoerd voor de aan hem ter beschikking gestelde auto. 
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende herhaalt zijn in beroep aangevoerde subsidiaire standpunt dat de bijtelling beperkt dient de blijven tot de ter zake van de auto op de winst in aftrek gebrachte kosten. Ter onderbouwing van de in aftrek gebrachte autokosten voor 2012 van € 33.209 en voor 2013 van € 28.784 zijn de autokostenspecificaties en de onder 2.8 vermelde brieven en stukken overgelegd. De inspecteur betwist ook deze subsidiaire stelling. Hij betoogt dat de autokostenspecificaties niet voldoende zijn onderbouwd, omdat de afschrijvingsoverzichten en grootboekkaarten autokosten van 2012 en 2013 ontbreken. Daaraan heeft hij toegevoegd dat uit zijn narekening van de gemaakte autokosten hogere bedragen volgen dan de bijtelling. 
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep met de autokostenspecificaties en de onder 2.8 vermelde informatie inzake de afschrijvingsstaat 2011, grootboekmutaties van autokosten 2012 en 2013 en de toelichting op de Winst- en verliesrekening 2013 en 2014 gegevens verstrekt omtrent de kosten verbonden aan het houden van de diverse personenauto’s. Die overgelegde administratieve stukken betreffen deels andere jaren dan 2012 en 2013 en met die stukken is geen aansluiting te maken met de bedragen van de autokostenspecificaties. Het hof is van oordeel, dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de inspecteur, de in de autokostenspecificaties vermelde bedragen onvoldoende heeft onderbouwd. 
      
    
    
      4.13.
      Daaraan voegt het hof toe, dat in het algemeen moet worden uitgegaan dat de bijtelling van niet ten behoeve van de onderneming gemaakte kosten (onttrekking) inzake privégebruik van een personenauto in enig jaar niet hoger kan worden gesteld dan het bedrag dat bij de bepaling van de winst van dat jaar als werkelijke kosten verbonden aan het houden van een personenauto in aftrek is gebracht. In dat verband behoren tot de in aanmerking te nemen werkelijke autokosten eventueel op een personenauto gerealiseerd verkoopverlies of een (in verband met een waardedaling) op de boekwaarde van de personenauto afgeboekt bedrag. 
      
    
    
      4.14.
      Niet in geschil is, zie 2.9, dat in de autokostenspecificaties de in de betreffende jaren gerealiseerde verkoopverliezen van de verschillende aan belanghebbende ter beschikking gestelde auto’s van € 33.961 in 2012 en € 24.458 in 2013 niet als (gemaakte) autokosten zijn verwerkt. De op de wijze als in de voorgaande overweging uiteengezet bepaalde (totale) werkelijke autokosten, als uitgegaan wordt van de in de autokostenspecificaties vermelde bedragen aan autokosten, resulteren voor 2012 in het bedrag van (€ 33.208,50 en € 33.961 is) € 67.169,50 en voor 2013 in het bedrag van (€ 28.783,45 en € 24.458 is) € 53.241,45. Dat betekent dat de (totale) werkelijke autokosten in de jaren 2012 en 2013 meer bedragen dan de door de inspecteur aangebrachte correcties voor privégebruik auto’s van 25% van de cataloguswaarde van de verschillende auto’s van € 46.083 in 2012 en € 43.941 in 2013.
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft ter zitting bij de raadsheer-commissaris gesteld dat gezien (het bedrag van) de correctie privégebruik auto van 2014 ook voor 2012 en 2013 de bedragen van de autokostenspecificaties juist zijn en de boekresultaten van auto’s in 2014 zijn beoordeeld. Het hof begrijpt deze stelling van belanghebbende aldus dat de inspecteur met de correctie voor privégebruik auto voor 2014 een standpunt heeft ingenomen waaraan belanghebbende het vertrouwen mag ontlenen dat de correctie voor beide eerdere jaren op gelijke wijze wordt toegepast. Het hof wijst deze stelling af. Het hof neemt in aanmerking dat de gemachtigde heeft verklaard dat hij alleen de administraties van 2012 en 2013 heeft nagezien en daarover informatie kan geven en dat hij niet weet hoe bij het boekenonderzoek, zie 2.2 en 2.3, de bijtelling van de werkelijke autokosten in 2014 is berekend. Hieruit volgt dat niet is komen vast te staan dat voor de jaren 2013 en 2013 sprake is van eenzelfde situatie als die in 2014 en komt het hof niet toe aan de beoordeling of eenzelfde correctie toegepast moet worden.
      
      
        
          Slotsom correcties 2012 en 2013
        
      
    
    
      4.16.
      Hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat de rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 terecht het belastbare inkomen uit werk en woning van 2012 heeft verminderd tot € 86.360 en dat inkomen van 2013 tot € 81.499.
      
      
        
          Vraag II	Navordering 2014
        
      
      
    
    
      4.17.
      De rechtbank heeft over het opleggen van de navorderingsaanslag 2014 overwogen: 
      
      
        “2.16.	Ingevolge artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR, kan navordering mede plaatsvinden, indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.
        Uit de memorie van toelichting bij genoemd artikelonderdeel blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 25). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is, indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of in het recht (vgl. HR 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.
        Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, neutraal en ruim bedoeld (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 25). Onder ‘fout’ in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (vgl. Hoge Raad 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528).
      
      
    
    
      2.17.
      
        De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken die leiden tot de conclusie dat er sprake is van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR (vgl. Hoge Raad 26 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL8877).
        De inspecteur heeft gesteld dat ten onrechte door de controlerend ambtenaar is nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangifte te blokkeren, waardoor de primitieve aanslag is opgelegd. De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat hij niet kan zien of de aangifte is uitgeworpen. Zo nee, dan is de aanslag door ‘Apeldoorn’ opgelegd. Zo ja, dan heeft de inspecteur toegelicht dat de aanslagregelende ambtenaar weliswaar de aanslag (in theorie) kon beoordelen omdat de aangifte uitgeworpen was, maar dat de aanslagregelende ambtenaar de opdracht had gekregen om de aanslag zonder inhoudelijke beoordeling af te doen. Ter zitting is toegelicht dat dit plaatsvindt door te drukken op F4. Verder heeft de inspecteur aangegeven dat aanslagregelende ambtenaren een lijst krijgen met soms wel 200 sofinummers om deze met de F4-toets af te werken.
        Belanghebbende betwist dat er sprake is van een fout in de zin van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. Volgens belanghebbende is de aangifte uitgeworpen om inhoudelijk te worden beoordeeld, waarbij bovendien – zoals ter zitting door de inspecteur is bevestigd – geen sprake was van een uitworp als gevolg van landelijke uitworpredenen. Nu de inspecteur dit heeft nagelaten, is naar de mening van belanghebbende sprake van een onjuist inzicht in de feiten.
      
      
    
    
      2.18.
      De rechtbank verwijst in dit kader naar het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1203), waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het ten onrechte niet blokkeren van de geautomatiseerde afdoening van een aangifte is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. De rechtbank is van oordeel dat als de aanslag door ‘Apeldoorn’ zou zijn vastgesteld, en dus de aangifte niet zou zijn uitgeworpen, er geen sprake is van een onjuist inzicht in de feiten. Zou de aangifte wel zijn uitgeworpen, dan heeft de inspecteur de aanslag vastgesteld zonder nader onderzoek. Alsdan kan naar het oordeel van de rechtbank niet gesproken worden van een onjuist inzicht in de feiten, nu de feiten door de inspecteur in het geheel niet zijn beoordeeld. Naar het oordeel van de rechtbank is in deze specifieke situatie sprake van een fout en niet van een beoordelingsfout. De inspecteur heeft ter zitting onbetwist gesteld dat de fout kenbaar was bij belanghebbende. Dit brengt mee dat navordering mogelijk is ingevolge artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR.”
      
      
        Het hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden heeft beslist dat navordering over 2014 mogelijk is en sluit hierbij aan. 
      
      
      
        
          Correcties navorderingsaanslag 2014
        
      
      
    
    
      4.18.
      Het hof stelt voorop dat partijen ter zitting van de rechtbank overeenstemming hebben bereikt over de correctie representatie- en verteerkosten, waarbij die correctie voor het jaar 2014 nader is vastgesteld op € 529. Dit betekent dat de aangebrachte correctie moet worden verminderd met (€ 1.896 min € 529 is) € 1.367. Ter zitting bij het hof hebben partijen over de correcties jubileumkosten en vrijval voorzieningen overeenstemming bereikt (zie 4.1). In hoger beroep is voor het jaar 2014 alleen de bijtelling privégebruik van de auto in geschil. 
      
    
    
      4.19.
      De rechtbank heeft over de bijtelling privégebruik auto het volgende overwogen: 
      
      
        “2.21.	Ter zake van (…)de correctie heeft belanghebbende onder andere ter zitting gesteld dat in verband met zijn geheimhoudingsplicht, hij zijn agenda niet kon overleggen aan de inspecteur. Tijdens het boekenonderzoek heeft hij in een gesprek tussen hem en de controlerend ambtenaar bij een aantal data waarop de auto is gebruikt, zijn agenda geraadpleegd om te kijken wat het doel was van de rit, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de controlerend ambtenaar tevreden leek met de antwoorden en dat het hem verbaasde dat er vervolgens een correctie plaats heeft gevonden. De inspecteur heeft ter zitting toegelicht dat uit de rittenregistratie van belanghebbende niet kan worden afgeleid of een rit privé of een zakelijk karakter heeft en hierdoor niet controleerbaar is.
        De rechtbank is van oordeel dat, belanghebbende niet is geslaagd in zijn zware bewijslast (‘blijken’). Uit de rittenregistratie kan niet worden afgeleid of de ritten een zakelijk of een privé karakter hebben. De verwijzing naar een gesprek met de controlerend ambtenaar, maakt dit niet anders omdat alleen een aantal ritten zijn gecontroleerd en dit voor de controlerend ambtenaar kennelijk geen reden was om de gehele rittenregistratie te accepteren. (…)”
      
      
      
        Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven en maakt deze tot de zijne.
      
      
      
        
          Slotsom correcties 2014
        
      
      
    
    
      4.20.
      Hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2014, zie 4.1.3, wordt verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.981.
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                   2014
              
            
            
              
                Winst voor ondernemersaftrek cf. navorderingsaanslag
              
              
                € 209.605
              
            
            
              
                Af: lagere correctie representatie- en verteerkosten, zie 4.15
              
              
                €     1.367 -/-
              
            
            
              
                Af: lagere correctie 25-jarig jubileum, zie 4.1.1
              
              
                €        390 -/-
              
            
            
              
                Af: vrijval voorzieningen (onderhoud en digitalisering), zie 4.1.2
              
              
                €   35.000 -/-
              
            
            
              
                Winst voor ondernemersaftrek
              
              
                € 172.848
              
            
            
              
                Af: zelfstandigenaftrek
              
              
                €     7.280 -/-
              
            
            
              
                Af: MKB-winstvrijstelling 14% x (€ 172.848 -/- € 7.280)
              
              
                €   23.180 -/-
              
            
            
              
                Belastbare winst uit onderneming
              
              
                € 142.388
              
            
            
              
                Belastbare winst uit onderneming volgens aangifte
              
              
                € 110.829
              
            
            
              
                Correctie
              
              
                €   31.559
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte
              
              
                €   77.422
              
            
            
              
                Bij: correctie
              
              
                €   31.559
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning bij navordering
              
              
                € 108.981
              
            
          
        
      
      
      
        
          Vraag III	Belastingrente
        
      
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende verzoekt om matiging van de in rekening gebrachte belastingrente, omdat het rentetarief hoog is en naar zijn mening over een onredelijk lange termijn rente is berekend. Hij voegt hieraan toe dat de goede jaren van zijn advocatenkantoor voorbij zijn en het ondernemersklimaat in Nederland verslechterd is ten gevolge van COVID-19.
      
    
    
      4.22.
      Het hof stelt voorop dat niet gesteld of gebleken is dat bij het in rekening brengen van de belastingrente de daarvoor geldende regelgeving van artikel 30fc AWR niet is gevolgd. Die regelgeving voorziet er niet in af te wijken van het vastgestelde rentetarief van 4%. Op grond van artikel 16, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot navordering door verloop van vijf jaren na het einde van de het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan en het tijdvak waarover belastingrente in rekening kan worden gebracht, sluit daarbij aan. Het hof ziet dan ook geen reden tot vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.23.
      De slotsom is dat het hoger beroep voor wat betreft de navordering over 2014 gegrond is. In verband met een lagere correctie van de kosten 25-jarig jubileum en het vervallen van de vrijval van twee voorzieningen wordt de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 verminderd. Ter zake van de navorderingsaanslagen over 2012 en 2013 is het hoger beroep ongegrond.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.24.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 131 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.25.
      Het hof oordeelt dat aanleiding is voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 Awb, omdat het door hem ingestelde hoger beroep gegrond is.
      
    
    
      4.26.
      Belanghebbende heeft in de onder 1.6 vermelde nadere stukken verzocht om vergoeding van de werkelijk door hem gemaakte kosten voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en de daarop betrekking hebbende facturen van de gemachtigde bijgevoegd. Het hof ziet geen reden om over te gaan tot het vergoeden van de werkelijke proceskosten. Naar het oordeel van het hof is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) geen sprake. Dit oordeel behoeft geen nadere motivering.
      
    
    
      4.27.
      
        Het hof stelt de vergoeding van de proceskosten in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof als volgt vast:
        het bedrag aan verletkosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de eerste zitting van € 457,38, waarmee de inspecteur op die zitting heeft ingestemd, en 
        voor het bijwonen van de zitting bij de raadsheer-commissaris door de gemachtigde van belanghebbende op 1 (punt) x € 534 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht) is € 534; 
        in totaal, € 991,38.
      
      
    
    
      4.28.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar uitsluitend voor wat betreft de beslissing over de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de betreffende beschikking belastingrente;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de daarbij gegeven rentebeschikking bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de daarbij gegeven rentebeschikking;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.981 en vermindert de beschikking belastingrente evenredig;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 131 vergoedt;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 991,38.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en H.J. Cosijn, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, als griffier. De uitspraak is alleen door L.B.M. Klein Tank ondertekend, aangezien de voorzitter en de griffier zijn verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 mei 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     HR 10 juni 2005, nr. 40.679, ECLI;NL:HR:2005:AT7203, r.o. 3.3.
  
  
    HR 4 februari 2011, nr. 10/01397, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, HR 30 augustus 1996, nr. 30.881, ECLI:NL:HR:1996:AA2060 en HR 5 januari 2018, nr. 17/00123, ECLI:NL:HR:2018:4.