ECLI:NL:GHSHE:2023:458, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-01-2023, BKDH-21/00997
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-01-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 67d, lid 1 en lid 2, sub a AWR. 
      
      Het bedrag van de vergrijpboete is passend en geboden. Er is geen aanleiding tot matiging omdat de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende onvoldoende inzichtelijk is gemaakt.

GERECHTSHOF ’S-HERTOGENBOSCH
    Zittingsplaats Den Haag
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BKDH-21/00997
    
    
    
    Uitspraak van 11 januari 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] , zonder vaste woon- of verblijfplaats, belanghebbende,
    (gemachtigde: S.F. van Immerseel)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 26 augustus 2021, nummer BRE 19/2318.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 188.533 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 6.754 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente) en is een vergrijpboete van € 40.962 opgelegd (de vergrijpboete).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag, de beschikking belastingrente en de vergrijpboete ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 47. De beslissing van de Rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank: 
      
      
         verklaart het beroep gegrond; 
         vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die ziet op de boetebeschikking; 
         vermindert de boetebeschikking tot € 23.356; 
         veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de immateriële schade van € 230; 
         veroordeelt de minister tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.270; 
         gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 47 aan hem vergoedt.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 18 november 2022.
      
    
    
      1.5.
      In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof 's-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof 's-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 29 november 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft sinds 25 januari 2001 tot en met heden een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [naam eenmanszaak] . Deze onderneming oefent een montagebedrijf uit en voert daarnaast gespecialiseerde werkzaamheden in de bouw.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 15 maart 2013 op een veiling voor een bedrag van € 47.676 (inclusief veilingkosten) een Candela CS20-V machine (de machine) gekocht. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft een bemiddelingsovereenkomst, gedagtekend 12 juli 2013, gesloten met [Limited 1] om voor belanghebbende te bemiddelen bij de verkoop van de machine. In de bemiddelingsovereenkomst is bij verkoop voor een bedrag van USD 300.000 een bemiddelingsvergoeding van 50% afgesproken.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is op 26 augustus 2013 klant geworden bij het [naam organisatie] om een internationale handelsstructuur op te zetten. In samenwerking met het [naam organisatie] zijn op de Seychellen in september 2013 de volgende vennootschappen opgericht: [Corporation 1] en [Corporation 2] . [Corporation 1] houdt de aandelen van [Corporation 2] en de aandelen van [Corporation 1] worden gehouden door de naar Panamees recht opgerichte [Foundation 1] , waarvan belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is.
      
    
    
      2.5.
      
        [naam eenmanszaak] stuurt op 29 november 2013 een verkoopfactuur aan [Corporation 2] voor de verkoop van de machine. Betaling of levering vindt niet plaats. [Corporation 2] heeft op 13 december 2013 een overeenkomst gesloten met een Russische onderneming, [Inc. 1] , voor de verkoop van de machine voor USD 315.000. Deze verkoop is niet doorgegaan. [naam eenmanszaak] stuurt op 26 januari 2014 een creditfactuur aan [Corporation 2] .
      
    
    
      2.6.
      
        [naam eenmanszaak] heeft de machine op 14 februari 2014 voor USD 300.000 aan [Inc. 1] . verkocht. Op grond van de koopovereenkomst is de koopsom in twee termijnen van 50% verschuldigd. [Inc. 1] . heeft de eerste termijn op 7 april 2014 betaald en de tweede termijn op 16 mei 2014.
      
    
    
      2.7.
      
        [Limited 1] heeft [naam eenmanszaak] op 1 oktober 2014 een factuur van USD 150.000 gestuurd voor de bemiddeling bij de verkoop van de machine.
      
    
    
      2.8.
      
        [Limited 2] heeft op 11 november 2014 in opdracht van belanghebbende [Limited 3] naar het recht van de Marshall Eilanden opgericht. Belanghebbende is zowel bestuurder als uiteindelijk gerechtigde van [Limited 3] . [Limited 3] had de beschikking over een bankrekening bij de Euro Pacific Bank Limited, gevestigd op St. Vincent en de Grenadines.
      
    
    
      2.9.
      
        [naam eenmanszaak] heeft op 5 december 2014 een bedrag van USD 150.000 aan [Limited 1] overgemaakt.
      
    
    
      2.10.
      
        [Limited 3] heeft [Limited 1] op 22 december 2014 een factuur van USD 135.000 gestuurd. Op deze factuur is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “Our Ref: 5 [Inc. 1]
        (…)
        Commission relation to sale of machinery - Candela CS20-V
        (…)
        Directors: [belanghebbende] ”
      
      
      
        
          [Limited 1] heeft op 22 december 2014 dit bedrag aan [Limited 3] overgemaakt.
      
      
    
    
      2.11.
      Gedurende de periode van eind januari 2015 tot en met oktober 2015 is een bedrag van USD 134.188 van de bankrekening van [Limited 3] bij de Euro Pacific Bank toegekomen aan belanghebbende. Op initiatief van belanghebbende zijn op 6 november 2015 alle bankrekeningen op naam van [Limited 3] opgeheven en heeft hij vanaf die datum geen toegang tot deze rekeningen.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.501. Belanghebbende heeft in de aangifte een bedrag van € 122.130 (USD 150.000) als verkoopcommissie in aftrek op de winst van [naam eenmanszaak] gebracht. De aangifte is opgesteld door […] Belastingadviseurs. 
      
    
    
      2.13.
      De inspecteur heeft op 5 september 2016 een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Het doel van dit onderzoek was het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en de aangiften omzetbelasting voor de jaren 2013 tot en met 2015 van belanghebbende. Tijdens dit onderzoek hebben diverse besprekingen met belanghebbende en zijn adviseurs plaatsgevonden. De Belastingdienst heeft verschillende verzoeken om uitwisseling van informatie aan het Verenigd Koninkrijk, Rusland, Cyprus en St. Vincent en de Grenadines gedaan in verband met de transactie met de machine.
      
    
    
      2.14.
      Van het boekenonderzoek is op 1 juni 2018 een controlerapport opgemaakt (het controlerapport). In het controlerapport met de bevindingen is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: 
      
    
  
  
    “4.3Box 3 — Saldo bezittingen en schulden buitenlandse bankrekening 
    
    
      Op de vraag waaraan [belanghebbende] de pinbetalingen c.q. contante bankopnames door middel van de 2 creditcards (gekoppeld aan de bankrekening op naam van [Limited 3] ) heeft uitgegeven gaf hij aan: “Geheel gebruikt als leefgeld. Ik heb geen administratie bijgehouden over waaraan betreffende bedragen exact werden besteed. Het bedrag werd uitgegeven aan dagelijkse kosten als voedsel, brandstof, onderhoud, kleding, reizen, verblijfskosten, etc. In welke periode het bedrag exact uitgegeven werd kan ik niet meer herleiden, vermoedelijk was dit wel voor het grootste deel in 2015.” 
    
    
    
      Voor wat betreft box III, de waarde van het privé-vermogen per 1 januari, wordt verder geen correctie toegepast, gezien de opmerking van [belanghebbende] dat het grootste deel van de opnames in 2015 is uitgegeven en mede gezien de hoogte van het heffingsvrij vermogen.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      
        5	Belastingplicht buitenlandse vennootschappen
      
    
    
    
      Vooralsnog is besloten om geen aangiftebiljetten vennootschapsbelasting uit de reiken op basis van de ontvangen informatie, waaruit volgt dat de enige transactie/activiteit van [Limited 3] bestaat uit de ontvangst begin januari 2015 van de factuur d.d. 22 december 2014 ten bedrage van $ 135.000, waarna vervolgens de beschikbare liquiditeiten geheel zijn opgenomen door de aandeelhouder [belanghebbende].”
    
    
    
      2.15.
      Belanghebbende schrijft bij e-mail van 18 april 2017, onder meer, het volgende aan de inspecteur:
      
      
        “Ik geef hierbij de volgende zaken toe:
        Om mij toentertijd onbekende redenen verdween [naam organisatie] plots als verkopende partij, net voor de definitieve verkoop van de machine plaats zou vinden.
        Bij het uitzoeken 'hoe verder te handelen', kwam ik in gesprek met ene heer [A] van het Engelse bedrijf [Limited 4] .
        Deze bood mij aan om, middels een fee contract, een deel van de verkoop-opbrengst in rekening te brengen aan [naam eenmanszaak] als zijnde bemiddelingskosten.
        Dit bemiddelingsbedrag zou daarna (minus 10% voor [Limited 1] ) doorgestuurd worden naar een nog nieuw op te richten bedrijf waarvan ik de afgeschermde eigenaar zou worden.
        Ik ben akkoord gegaan met dit voorstel en [Limited 4] heeft daarop het bedrijf [Limited 3] opgericht. Na de daadwerkelijke verkoop van de machine via [naam eenmanszaak] aan [Inc. 1] werd door het bedrijf [Limited 1] een factuur gestuurd aan [naam eenmanszaak] met daarop het bedrag voor de fee.
        Deze factuur werd door [naam eenmanszaak] voldaan.
        Op deze wijze heb ik, via [Limited 3] , beschikking gekregen over een deel het bedrag van de betaalde fee.
        De machine werd dus verkocht voor 300k$ van [naam eenmanszaak] aan [Inc. 1] .
        Zonder mij daarvan in kennis te stellen heeft [Limited 1] gepoogd het gehele factuurbedrag van de verkoop aan [Inc. 1] te innen middels een door hen zelf opgemaakte factuur a 315k$. (in uw bezit)
        Zij wisten niet van mijn heronderhandelingen met [Inc. 1] en het daarbij overeengekomen bedrag van 300k$.
        Vandaar dat [Inc. 1] aan hen heeft geweigerd het factuurbedrag te voldoen.”
      
      
    
    
      2.16.
      De Belastingdienst heeft de HM Revenue & Customs (hierna: HMR&C) in het Verenigd Koninkrijk op basis van de Richtlijn 2011/16 EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EG om uitwisseling van inlichtingen verzocht over belanghebbende en [Limited 4] , in verband met de transactie van de machine. De heer [A] van [Limited 1] heeft op 26 april 2017 in antwoord op vragen van HMR&C, voor zover van belang, het volgende geantwoord:
      
      
        “2. Contact between [naam eenmanszaak] and [Limited 1] concerning the sale of the machinery detailed in point 1 took place over two separate periods in 2014 as follows:a. Initially we were approached by Mr [belanghebbende] to act as an agent to buy and sell machinery on behalf of a Dutch company called [naam eenmanszaak] . We were asked to take over an existing contract and transaction that was on hold as the former agent was unable to complete the deal.
        We made contact with the buyer, [Inc. 1] , to proceed with the purchase of a Candela CS20-V machine for US$315,000. After careful review of the existing documents, we notified [naam eenmanszaak] that we would only proceed if certain conditions were changed in the contracts. The buyer was annoyed with the continued delays and instead it was agreed that the buyer would deal directly with the seller to resolve the issues and continue to final sale together. Our services as far as this transaction were concerned ceased in February 2014.
        b. In the final quarter of 2014, we were approached again by Mr [belanghebbende] acting on behalf of [Limited 3] to invoice [naam eenmanszaak] a commission/referral fee of US$150,000 (copy attached marked B) on its behalf as he confirmed that the purchase of the machinery had now been completed. We were asked by Mr [belanghebbende] to prepare a contract as one had been overlooked in February 2014 to cover the deal in 2.a.3. The contract (marked A) was prepared and executed in November 2014 and back dated by me to 12 December 2013 to include our initial works in point 2.a and also the takeover of the existing contracts with the old agent.
        The contract was further back dated by Mr [belanghebbende] to cover the whole period the deal took to complete. The contract was signed by Mr [belanghebbende] on behalf of [naam eenmanszaak] and Mr [B] on behalf of [Limited 1] , who was Director of [Limited 1] at the time of the back date in 2013.
        4. We were informed that the final agreed price was confirmed at US$ 300,000
        5. The payment of the commission invoice was paid in full by [naam eenmanszaak] on 9th December 2014 (marked B).
        6. Payment was made via bank transfer, copy of the bank statement is enclosed (marked C). The signatories on this account are [A] & [B] .
        7. Yes, as per point 2.b, [Limited 3] was acting as the principal in this matter and enclosed is a copy of their invoice (marked D).”
      
      
      
        Bij dit antwoord is als bijlage A het contract van 12 juli 2013 tussen [Limited 1] en [naam eenmanszaak] gevoegd (zie 2.3).
      
      
    
    
      2.17.
      De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag afgeweken van de aangifte en heeft de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 188.533 opgelegd. Hij heeft de beschikking belastingrente op een bedrag van € 6.754 vastgesteld en een vergrijpboete van € 40.962 opgelegd.
      
    
    
      2.18.
      Belanghebbende is op 1 maart 2021 naar het buitenland geëmigreerd. 
      
    
    
      2.19.
      Bij het nadere stuk van belanghebbende van 18 november 2022 (het nadere stuk) zijn verklaringen van zijn geregistreerde inkomen voor de jaren 2017 tot en met 2020 opgenomen. Deze verklaringen vermelden inkomens van respectievelijk € 4.278 negatief (2017), € 327 (2018), € 11.397 (2019) en € 5.715 (2020).
      
    
    
      2.20.
      Bij het nadere stuk is een vooraf ingevulde aangifte IB/PVV voor het jaar 2019 gevoegd. Deze vooraf ingevulde aangifte vermeldt de volgende bezittingen en schulden:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Bankrekeningen en andere bezittingen
                
              
              
                
                  IBAN (rekeningnummer)
                
              
              
                
                  Waarde op 01-01-2019
                
              
            
            
              
                
                  Omschrijving bank
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                ING Zakelijke Rekening
              
              
                
                  [bankrekening 1]
                
              
              
                € 65
              
            
            
              
                ING Zakelijke Spaarrekening
              
              
                
                  [bankrekening 1]
                
              
              
                € 5
              
            
            
              
                ING Betaalrekening
              
              
                
                  [bankrekening 2]
                
              
              
                € 630
              
            
            
              
                RegioBank – Plus Betalen
              
              
                
                  [bankrekening 3]
                
              
              
                € 352
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Hypotheken en andere schulden bij een Nederlandse bank of verzekeringsmaatschappij
                
              
              
                
                  Rente in 2019
                
              
              
                
                  Waarde op 01-01-2019
                
              
              
                
                  Waarde op 31-12-2019
                
              
            
            
              
                
                  Omschrijving schuld
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                ING Doorlopend Krediet
              
              
                € 2.329
              
              
                € 33.940
              
              
                € 34.443
              
            
            
              
                
                  Nummer: […]
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Bijzonderheid: En/of-rekening: twee rekeninghouders
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        De vooraf ingevulde aangifte vermeldt verder dat op 31 januari 2019 een voorlopige aanslag Zorgverzekeringswet voor het jaar 2019 is opgelegd, ter zake waarvan een bedrag van € 85 is voldaan.
      
      
    
    
      2.21.
      Bij het nadere stuk is een vooraf ingevulde aangifte IB/PVV voor het jaar 2020 gevoegd. Deze vooraf ingevulde aangifte vermeldt de volgende bezittingen en schulden:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Bankrekeningen en andere bezittingen
                
              
              
                
                  IBAN (rekeningnummer)
                
              
              
                
                  Waarde op 01-01-2020
                
              
            
            
              
                
                  Omschrijving bank
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                ING Betaalrekening
              
              
                
                  [bankrekening 2]
                
              
              
                € 864
              
            
            
              
                RegioBank – Plus Betalen
              
              
                
                  [bankrekening 3]
                
              
              
                € 36
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Hypotheken en andere schulden bij een Nederlandse bank of verzekeringsmaatschappij
                
              
              
                
                  Rente in 2020
                
              
              
                
                  Waarde op 01-01-2020
                
              
              
                
                  Waarde op 31-12-2020
                
              
            
            
              
                
                  Omschrijving schuld
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                ING Doorlopend Krediet met Beperkte Looptijd
              
              
                € 2.151
              
              
                € 34.443
              
              
                € 30.126
              
            
            
              
                
                  Nummer: […]
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Bijzonderheid: En/of-rekening: twee rekeninghouders
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.22.
      Bij het nadere stuk is een vooraf ingevulde aangifte IB/PVV voor het jaar 2021 gevoegd. Deze vooraf ingevulde aangifte vermeldt de volgende bezittingen en schulden:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Bankrekeningen en andere bezittingen
                
              
              
                
                  IBAN (rekeningnummer)
                
              
              
                
                  Waarde op 01-01-2021
                
              
            
            
              
                
                  Omschrijving bank
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                ING Betaalrekening
              
              
                
                  [bankrekening 2]
                
              
              
                € 702
              
            
            
              
                RegioBank – Plus Betalen
              
              
                
                  [bankrekening 3]
                
              
              
                € 1
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Hypotheken en andere schulden bij een Nederlandse bank of verzekeringsmaatschappij
                
              
              
                
                  Rente in 2021
                
              
              
                
                  Waarde op 01-01-2021
                
              
              
                
                  Waarde op 31-12-2021
                
              
            
            
              
                
                  Omschrijving schuld
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                ING Doorlopend Krediet met Beperkte Looptijd
              
              
                € 1.802
              
              
                € 30.126
              
              
                € 22.827
              
            
            
              
                
                  Nummer: […]
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Bijzonderheid: En/of-rekening: twee rekeninghouders
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.23.
      Bij het nadere stuk is een resultatenrekening van de eerste drie kwartalen van het jaar 2022 van [naam eenmanszaak] gevoegd en mutatieoverzichten van de periode van 1 januari 2022 tot en met 14 november 2022 van de bankrekeningen ING Betaalrekening en RegioBank – Plus Betalen ten name van belanghebbende. De resultatenrekening vermeldt een resultaat van € 23.795 voor belastingen. 
      
    
    
      2.24.
      De bankrekening ING Betaalrekening ten name van belanghebbende vermeldt een beginsaldo per 1 januari 2022 van € 789,48 en een eindsaldo per 14 november 2022 van € 1.604,73. Gedurende deze periode is op deze betaalrekening een bedrag van € 61.858,48 bijgeschreven en is een bedrag van € 61.043,23 afgeschreven. De bankrekening RegioBank – Plus Betalen ten name van belanghebbende vermeldt een beginsaldo per 1 januari 2022 van € 380,43 en een eindsaldo per 14 november 2022 van € 657,20. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    
      3.	De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende geoordeeld:
    
    
    
      “4.9. Belanghebbende heeft zich verder ter zitting erop beroepen dat wegens zijn slechte financiële omstandigheden de boete moet worden vernietigd. Belanghebbende heeft daarvoor aangevoerd dat hij dakloos is. Hij heeft verder een aantal rekeningafschriften van bankrekeningen overgelegd. De inspecteur betoogt dat met deze omstandigheden rekening is gehouden door de vermindering naar € 27.478. De rechtbank ziet in het betoog van belanghebbende geen aanleiding tot een verdere matiging van de boete. Weliswaar heeft belanghebbende rekeningafschriften overgelegd van bankafschriften met lage eindsaldi per 31 december 2020, maar hij heeft geen inzicht verstrekt in zijn volledige financiële positie, waaronder zijn huidige inkomsten en de financiële situatie van de vennootschappen waarvan hij eigenaar/uiteindelijke gerechtigde is. De rechtbank kan daarom belanghebbendes huidige financiële omstandigheden niet voldoende beoordelen voor een matiging van de boete. De rechtbank acht gelet op alle omstandigheden – met voorbijgaan aan de duur die is verstreken sinds het moment waarop belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd – een boete van € 27.478 passend en geboden.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de vergrijpboete van € 23.356 passend en geboden is. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de beslissing ten aanzien van de vergrijpboete, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de beslissing ten aanzien van de vergrijpboete, tot vernietiging van de vergrijpboete en tot vergoeding van de integrale proceskosten van € 3.525.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het in artikel 67d, lid 1 en lid 2, sub a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, beboetbaar gestelde feit zich heeft voorgedaan en dat de hoogte van de aanslag als grondslag voor de op te leggen vergrijpboete heeft te gelden. Evenmin is in geschil dat sprake is van een strafverzwarende omstandigheid zoals bedoeld in paragraaf 8, lid 8, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (listigheid). In hoger beroep is uitsluitend in geschil of de vergrijpboete in het kader van de straftoemeting verder gematigd moet worden op grond van de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende betoogt dat de vergrijpboete moet worden vernietigd. In dat verband voert hij aan dat de Rechtbank ten onrechte aan zijn inkomens- en vermogenspositie is voorbijgegaan. Volgens belanghebbende heeft hij zowel in beroep als in hoger beroep voldoende inzicht in zijn inkomens- en vermogenspositie verschaft. Uit zijn inkomen en vermogen blijkt dat hij in dusdanig slecht weer verkeert, dat de vergrijpboete geen stand kan houden, aldus belanghebbende. De Inspecteur kan bovendien niet meer terugkomen op de omstandigheid dat hij de verklaring van belanghebbende dat hij de contante opnames van de bankrekening van [Limited 3] ten bedrage van USD 134.188 in 2015 grotendeels heeft uitgegeven aan kosten in het kader van zijn onderneming, zoals vermeld in het controlerapport, heeft gevolgd. Dienaangaande heeft de Inspecteur immers geen box 3-correctie doorgevoerd, aldus nog steeds belanghebbende. Evenmin kan hij volgens belanghebbende terugkomen op de bevindingen zoals vermeld in het controlerapport, dat gedurende het bestaan van [Limited 3] slechts één transactie door deze vennootschap heeft gelopen, namelijk de éénmalige storting van USD 135.000 door [Limited 1] , gevolgd door contante opnames ten behoeve van belanghebbende voor het resterende bedrag van in totaal USD 134.188, na vermindering met de bankkosten, en de sluiting van deze rekening op 6 november 2015.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur betoogt dat de Rechtbank de vergrijpboete terecht naar een bedrag van € 23.356 heeft gematigd en dat dit bedrag passend en geboden is. In dat verband voert hij aan dat belanghebbende, tegenover zijn gemotiveerde betwisting, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie kunnen dragen dat de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende dermate slecht is, dat dit moet leiden tot vernietiging of vermindering van de vergrijpboete. Volgens de Inspecteur geven de bij het nadere stuk gevoegde bijlagen onvoldoende inzicht in de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende voor een dergelijke conclusie. Belanghebbende woont namelijk vanaf 1 maart 2021 in het buitenland en heeft vanaf het jaar 2019 geen aangifte IB/PVV ingediend, aldus de Inspecteur. Belanghebbende heeft voorts zijn verklaring dat hij de contante opnames van in totaal USD 134.188 grotendeels aan kosten in het kader van zijn onderneming heeft uitgegeven nagelaten te onderbouwen. Voor zover deze kosten zijn te herleiden uit afschrijvingen van een bankrekening, had hij zijn verklaring daarmee kunnen onderbouwen, aldus nog steeds de Inspecteur.
      
    
    
      5.4.
      De Inspecteur heeft ter zitting in beroep verklaard dat gelet op de inhoud van het in de gedingstukken aanwezige boete-advies en alle overige omstandigheden van het geval een boete van € 27.478 passend en geboden is. De Rechtbank heeft de vergrijpboete vanwege de overschrijding van de redelijke termijn verder gematigd tot een bedrag van € 23.356.
      
    
    
      5.5.
      In het geval dat de beslissing van een bestuursorgaan over de hoogte van een boete aan het oordeel van de rechter wordt onderworpen, dan dient deze zijn oordeel dienaangaande te vormen met inachtneming van de te zijnen overstaan aannemelijk geworden omstandigheden waarin de belanghebbende op dat moment verkeert, waaronder diens draagkracht (zie HR 28 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:685, BNB 2014/194).
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft zich uitdrukkelijk op het standpunt gesteld dat hij in een slechte inkomens- en vermogenspositie verkeert. Dienaangaande heeft hij bij zijn nadere stuk van 18 november 2022, voor de jaren 2017 tot en met 2020 inkomensverklaringen overgelegd, kopieën van een vooraf ingevulde aangiften IB/PVV 2019, 2020 en 2021, een resultatenrekening van de eerste drie kwartalen van het jaar 2022 en mutatie-overzichten van 1 januari tot en met 14 november 2022 van zijn ING Betaalrekening alsook zijn rekening van Regio Bank Plus Betalen (zie 2.19 tot en met 2.24).
      
    
    
      5.7.
      Bij de beoordeling van de stelling van belanghebbende dienen alle feiten en omstandigheden waarin hij ten tijde van deze beoordeling verkeert, waaronder diens draagkracht, in acht te worden genomen. Met de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden is niet aannemelijk geworden dat hij ten tijde van de behandeling van dit hoger beroep in dermate slecht weer verkeert dat dit aanleiding geeft tot een verdere matiging van de boete, om de navolgende overwegingen.
      
    
    
      5.8.
      Nog afgezien van de vraag of belanghebbende ten tijde van de oplegging van de vergrijpboete in een dermate slechte inkomens- en vermogenspositie verkeerde dat daar door de Inspecteur in het kader van de straftoemeting rekening mee had moeten worden gehouden, geldt dat belanghebbende met de in 5.6 vermelde stukken in ieder geval vanaf het jaar 2019 onvoldoende inzicht in zijn inkomens- en vermogenspositie heeft verschaft. Bij dat oordeel is in aanmerking genomen dat vaststaat dat belanghebbende vanaf het jaar 2019 geen aangifte IB/PVV heeft gedaan, zodat geen beoordeling van het inkomen dat hij vanaf dat jaar heeft genoten en het vermogen dat hij vanaf dat jaar bezat, heeft kunnen plaatsvinden. Verder staat vast dat belanghebbende op 21 maart 2021 naar het buitenland is geëmigreerd, zodat een goede beoordeling van eventueel in het buitenland genoten inkomen dan wel van vermogen dat hij aldaar bezit, evenmin plaats kan vinden. Voormelde stukken, voor zover deze betrekking hebben op de periode na de datum van emigratie, verschaffen immers uitsluitend inzicht in zijn Nederlandse inkomens- en vermogenspositie. De in de inkomensverklaringen vermelde inkomens zijn voorts alleen gebaseerd op bij de Belastingdienst bekende gegevens en de vooraf ingevulde aangiften IB/PVV betreffen eveneens slechts de bezittingen en schulden die bij hem bekend zijn. Tot die vermelde inkomens behoren niet de mogelijkerwijs door belanghebbende genoten winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. Bovendien heeft belanghebbende zijn stelling dat hij de contante opnames van in totaal USD 134.188 grotendeels aan kosten in het kader van zijn onderneming heeft besteed, tegenover de betwisting van de Inspecteur, op geen enkele wijze onderbouwd en derhalve niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      5.9.
      Dat de stelling van de Inspecteur die hij ter zitting in beroep naar voren heeft gebracht, dat belanghebbende meer vermogen in [Limited 3] zou kunnen hebben dan alleen de contante opnames van in totaal USD 134.188, niet strookt met de in 2.14 vermelde bevindingen van het boekenonderzoek, doet aan wat hiervoor is overwogen niet af. Evenmin doet daaraan af het betoog van belanghebbende dat de Inspecteur niet meer terug kan komen op het volgen van de in 2.14 vermelde verklaring van belanghebbende dat hij voormeld bedrag in 2015 grotendeels heeft uitgegeven aan kosten in het kader van de onderneming. Wat hiervan ook zij, deze betogen falen reeds omdat de gestelde omstandigheden omtrent de inkomens- en vermogenspositie waarin belanghebbende op dit moment verkeert, niet aannemelijk zijn geworden.
      
    
    
      5.10.
      Andere feiten en omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat sprake is van een wanverhouding tussen de hoogte van de vergrijpboete en de ernst van het beboetbare feit, zijn niet gebleken. Derhalve is de boete passend en, uit een oogpunt van normhandhaving, geboden.
      
      
        
          Integrale proceskosten
        
      
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten, omdat het door de Inspecteur gedurende de procedure in beroep en hoger beroep ingenomen standpunt ongemotiveerd en niet onderbouwd is. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is hiervoor geen aanleiding.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.12.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, Chr.Th.P.M. Zandhuis en C. Maas, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 11 januari 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
        a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
        b. - de dagtekening;
    
    
        c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
        d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.