ECLI:NL:GHARL:2021:10459, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 09-11-2021, 20/00515
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-11-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Werkzaamheden als zelfstandig homeopaat, frequentietherapeut, paranormaal therapeut en magnetiseur. Vrijstelling voor (para)medische diensten?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 20/00515
    uitspraakdatum: 9 november 2021
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 17 maart 2020, nummer LEE 19/3722, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari tot en met 31 maart 2019 omzetbelasting aangegeven en voldaan. Zij heeft tegen deze voldoening bezwaar gemaakt. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de voldoening op aangifte verminderd tot nihil.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft via beeldbellen plaatsgevonden op 22 september 2021. Verschenen en gehoord zijn namens belanghebbende mr. [naam1] en mr. [naam2] als gemachtigden van belanghebbende en namens de Inspecteur drs. [naam3] .
      
    
    
      1.6.
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is werkzaam als zelfstandig homeopaat, frequentietherapeut, paranormaal therapeut en magnetiseur. Zij heeft geen op haar beroep gerichte opleiding voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (de Wet BIG). 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een opleiding tot docent voortgezet onderwijs van de tweede graad in maatschappijleer op hbo-niveau gevolgd. Verder  heeft zij de volgende cursussen en opleidingen gevolgd:
      
        
          Doktersassistente bij het Fries Opleidingsinstituut (90 lesuren, 520 uur stage en 330 uur studie)
        
        
          ET Healing Center Beyond Medicine (104 uur)
        
        
          Quantum Touch Level I workshop Energiepraktijk voor complementaire zorg (16 uur)
        
        
          Wandelcoaching Atma College (8 uur)
        
        
          Aura en Chakra Practitioner (48 uur)
        
        
          Integrated Energy Therapy Aurora (8 uur)
        
        
          Lomi Lomi massage academie (8 uur)
        
        
          Leerbewijs 2x autisme [naam4] (16 uur)
        
        
          Switch [naam5] (32 uur)
        
        
          Medische Basiskennis bij Sagho Academie (448 uur)
        
        
          Body Drum Release Atma instituut (8 uur)
        
        
          Biotensor Praktijk Noorderlicht (8 uur)
        
        
          EHBO kinderen (16 uur)
        
        
          Massage cursus bij [naam6] (24 uur)
        
        
          Diploma Medische Basiskennis van de Stichting Hoger Onderwijs Nederland (1.260 uur, 45 ECTS).
        
      
      Voorts heeft belanghebbende een verklaring dat zij van 1985 tot en met 1992 heeft deelgenomen aan een Cursus Homeopathie bij [naam7] (homeopaat en iriscopist). Deze cursus is niet afgerond en niet voltooid met een examen als gevolg van het overlijden van [naam7] . 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is geregistreerd bij de Nederlandse Orde van Alternatieve Genezers (NOAG). Dat is een stichting voor natuurgeneeskundige beroepstherapeuten. Belanghebbende is geregistreerd als therapeut met NOAG-praktijklicentie Aa. Een Aa-licentie wordt verleend aan therapeuten die volledig geschoold zijn en de Medische Basiskennis conform de Plato eindtermen/CPION accreditatie in het bezit hebben. In het NOAG-register worden belanghebbendes disciplines omschreven als: ‘Chakra & Aura Practitioner, Klassieke homeopathie, Wellness massage en gezichtsmassage’. Verder is belanghebbende aangesloten bij Stichting NIBIG, een instituut voor belangenbehartiging voor integrale gezondheidszorg. In 2019 beschikte NIBIG nog niet over een gelaagd register van therapeuten. Belanghebbende is ook geregistreerd op level 3 bij Stichting Cat, een stichting voor complementair alternatieve therapeuten. Level 3 is voor mensen die een tweejarige opleiding of twee éénjarige opleidingen op hbo-niveau met 160 contacturen erkend of geaccrediteerd door CPION, SNRO of SKB hebben gevolgd en voldoen aan de PLATO-norm.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbendes diensten bestaan uit behandelingen van mensen met uiteenlopende klachten. In het procesdossier worden onder meer genoemd: burn-out, ziekte van Lyme, fibromyalgie, autisme, ziekte van Pfeiffer, rug- en nekklachten, maag- en darmklachten (obstipatie, diarree, prikkelbare darmsyndroom), slaapproblemen, depressie en psychologische klachten, ziekte van Parkinson, hoofdpijn, migraine, vallen, stoten, kneuzingen, ontstekingen (blaasontsteking, keelontsteking, peesontsteking etc.), astma, klachten aan luchtwegen,  huidklachten (eczeem, uitslag), reumatische klachten, artritis, gewrichtsklachten, slaapproblemen, langdurige vermoeidheid, vrouwenklachten en reisziekte. 
      
    
    
      2.5.
      In paragraaf 4.1 van het Besluit van 29 maart 2016, nr. BLKB2016/433M, Stcrt. 2016, 17339 (hierna: het Besluit) staat onder meer het volgende: 
      
      
        “Medische beroepsbeoefenaren die niet onder het bereik van de Wet BIG vallen en Wet BIG-beroepsbeoefenaren die zich buiten hun deskundigheidsgebied bezig houden met gezondheidskundige verzorging van de mens, kunnen soms toch de vrijstelling toepassen op die diensten.
      
      
      
        Uit Europese en nationale jurisprudentie volgt dat de desbetreffende medische beroepsbeoefenaren de vrijstelling kunnen toepassen voor gezondheidskundige diensten als is voldaan aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Hiervan is sprake als de desbetreffende medische beroepsbeoefenaren zich bezighouden met gezondheidskundige verzorging van de mens en aantonen dat ze daarvoor over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die diensten een kwaliteitsniveau hebben dat gelijkwaardig is aan het kwaliteitsniveau van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar.
      
      
      
        Er is sprake van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als de medische beroepsbeoefenaar aantoont dat hij (minimaal) beschikt over:
      
      
      1. een afgeronde op zijn beroepsuitoefening gerichte gezondheidskundige HBO-Bachelor opleiding (240 ECTS); of
      
      2. een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gecombineerd met een andere op zijn beroepsuitoefening gerichte aanvullende gezondheidskundige opleiding. Deze combinatie van opleidingen dient eenzelfde kwaliteitsniveau te hebben als de opleiding bedoeld onder 1;
      
      3. een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gecombineerd met relevante kennis en ervaring op het gebied van zijn beroepsuitoefening. Deze combinatie van opleiding, kennis en ervaring dient eenzelfde kwaliteitsniveau te hebben als de opleiding bedoeld onder 1.
      
      
        In alle gevallen dient de medische beroepsbeoefenaar ook te beschikken over medische basiskennis (MBK) of psychosociale basiskennis (PSBK).
      
      
      
        Het vorenstaande kan bijvoorbeeld worden aangetoond door:
        “(…)
        
          [vierde bulletpoint] een registratie bij een door de zorgverzekeraar erkende beroepsvereniging en/of overkoepelende organisatie waaruit blijkt dat de betrokken medische beroepsbeoefenaar beschikt over zowel medische of psychosociale basiskennis als specifieke beroepsgerichte kennis overeenkomend met (minimaal) een HBO-Bachelor opleiding;
        (…)”.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de door belanghebbende verleende diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      In artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet OB, zijn vrijgesteld de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG), voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding. Met dit artikel heeft de nationale wetgever invulling gegeven aan artikel 132, eerste lid, onderdeel c, van de BTWrichtlijn. Op grond van deze BTW-richtlijn verlenen lidstaten vrijstelling voor de medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
      
    
    
      4.2.
      Vaststaat dat belanghebbende geen beoefenaar is van een beroep waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld. Niet in geschil is dat de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de gezondheidskundige zorg van de mens worden verricht. Tussen partijen is evenmin in geschil dat haar dienstverrichtingen moeten worden vergeleken met die van artsen, fysiotherapeuten en psychologen die zijn aangemerkt als beoefenaren van een bij of krachtens de Wet BIG geregeld beroep (hierna: BIG-geregistreerden).
      
    
    
      4.3.
      In de uitspraak van 27 april 2006 in de gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04 (hierna: het Solleveld-arrest) oordeelde het Hof van Justitie EU (hierna: het HvJ) dat de lidstaten een beoordelingsvrijheid hebben om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige zorg van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter de door die bepaling nagestreefde doelen in acht nemen. Zij moeten garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten en zij moeten het beginsel van de fiscale neutraliteit in acht nemen. 
      
    
    
      4.4.
      Omtrent het in acht te nemen beginsel van de fiscale neutraliteit overwoog het HvJ in het Solleveld-arrest als volgt (r.o. 41): 
      
      
        “Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling (…)[in de BTW-richtlijn], alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.”
      
      
    
    
      4.5.
      Gelet op het vorenstaande moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende over beroepskwalificaties beschikt die waarborgen dat de gezondheidskundige verzorging van haar patiënten een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door (BIG-geregistreerde) artsen, fysiotherapeuten en/of psychologen. Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigen de onder 2.2 genoemde opleidingen en cursussen niet de conclusie dat belanghebbende over gelijkwaardige beroepskwalificaties beschikt. De genoemde beroepen waarmee belanghebbende wordt vergeleken vereisen immers tenminste een op het desbetreffende beroep gerichte afgeronde opleiding op hbo- of wo-niveau. Belanghebbende beschikt weliswaar over een afgeronde hbo-opleiding (maatschappijleer), maar die opleiding is niet specifiek gericht op haar diensten van gezondheidskundige aard. Belanghebbende heeft, in het licht van de betwisting door de Inspecteur, ook anderszins niet aannemelijk gemaakt dat de door haar gevolgde combinatie van opleiding, kennis en ervaring eenzelfde kwaliteitsniveau heeft als een afgeronde op de beroepsuitoefening gerichte gezondheidskundige hbo-bachelor of wo-opleiding, als hiervoor genoemd. Het Hof acht hierbij van belang dat de cursus Klassieke Homeopathie van [naam7] geen geaccrediteerde hbo-opleiding betreft, de inhoud van die cursus op geen enkele wijze is beschreven, en ook niet is afgerond met een examen. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt dat zij – op basis van paragraaf 4.1. van het Besluit - geacht  wordt te beschikken over een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als de BIG-geregistreerde medische beroepsbeoefenaar door haar registratie bij NOAG, CAT en/of NIBIG, welke registratie naar haar mening onder het vierde bulletpoint van paragraaf 4.1 van het Besluit valt. Deze organisaties zijn naar haar mening door zorgverzekeraars erkende beroepsorganisaties, en uit de registraties blijkt dat zij beschikt over zowel medische of psychosociale basiskennis als specifieke beroepsgerichte kennis overeenkomend met (minimaal) een hbo-bachelor opleiding.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur stelt dat de inschrijvingseisen in het NOAG-register voor een Aa-licentie niet overeenstemmen met de in paragraaf 4.1 van het Besluit opgenomen voorwaarden om het vereiste kwaliteitsniveau aan te tonen. Het Besluit bepaalt immers dat  uit de registratie moet blijken dat belanghebbende als medische beroepsbeoefenaar beschikt over (1) medische of psychosociale basiskennis, alsmede over (2) specifieke beroepsgerichte kennis overeenkomend met (minimaal) een hbo-bachelor opleiding. De tweede eis heeft NOAG ingevuld met de eis ‘volledig geschoold’. De Inspecteur leidt uit de door hem van NOAG verkregen informatie af dat bij de registratie en licentie van belanghebbende als volledig (hbo) geschoold mede rekening is gehouden met haar opleiding tot docent maatschappijleer op hbo-niveau. Voorts blijkt uit de bij NOAG opgevraagde informatie dat bij belanghebbendes toelating de niet afgeronde cursus klassieke homeopathie niet op studiebelasting, en ook niet inhoudelijk is beoordeeld. 
      
    
    
      4.8.
      Het Hof overweegt als volgt. Volgens het Besluit kan met een registratie bij een beroepsorganisatie – onder voorwaarden – worden aangetoond dat sprake is van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als het kwaliteitsniveau van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar. De registraties bij CAT en NIBIG (zie 2.3) gaven in 2019 niet weer of belanghebbende beschikte over specifieke beroepsgerichte kennis overeenkomend met (minimaal) een hbo-bachelor opleiding. Deze registraties vallen derhalve niet binnen de voorwaarden van het vierde bulletpoint van paragraaf 4.1 van het Besluit. 
      
    
    
      4.9.
      Over de vraag of de registratie en Aa-licentie van belanghebbende in de disciplines ‘Chakra & Aura Practitioner, Klassieke homeopathie, Wellness massage en gezichtsmassage’ bij NOAG vallen onder het vierde bulletpoint van paragraaf 4.1. van het Besluit, overweegt het Hof als volgt. Niet in geschil is dat NOAG een door een zorgverzekeraar erkende beroepsvereniging is. Het toelatingscriterium “volledig geschoold’ van NOAG sluit echter niet uit dat, bij de registratie en verkrijging van de Aa-licentie mede rekening wordt gehouden met opleidingen op hbo-bachelor-niveau, die niet specifiek beroepsgericht zijn. Daarmee wordt niet voldaan aan de voorwaarde dat moet blijken dat wordt beschikt over ‘specifieke beroepsgerichte kennis overeenkomend met (minimaal) een hbo-bachelor opleiding’. Het Hof is derhalve van oordeel dat de registratie bij NOAG niet is aan te merken als een registratie waaruit blijkt dat de betrokken medische beroepsbeoefenaar beschikt over zowel medische of psychosociale basiskennis als specifieke beroepsgerichte kennis overeenkomend met (minimaal) een hbo-bachelor opleiding als bedoeld onder het vierde bulletpoint van paragraaf 4.1. van het Besluit. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor heffing of vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Harthoorn, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 november 2021.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (P.W.L van den Bersselaar)	(M. Harthoorn)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 november 2021.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.