ECLI:NL:GHARL:2022:9261, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-11-2022, 21/00506
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-11-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invordering. Inlenersaansprakelijkheid. Disculpatie?

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 21/00506
    uitspraakdatum: 1 november 2022
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 maart 2021, nummer AWB 19/730, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de ontvanger van de Belastingdienst/kantoor Enschede (hierna: de Ontvanger)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 11 juni 2018 op grond van artikel 34 en/of 35 Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffing en omzetbelasting van [naam1] B.V. ten bedrage van in totaal € 146.104.
      
    
    
      1.2.
      De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2018 de beschikking gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft bij uitspraak van 22 maart 2021 het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft op 26 april 2021 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      De Ontvanger heeft op 26 juli 2021 een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft op 5 januari 2022 een conclusie van repliek ingediend. 
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2022. Namens belanghebbende is verschenen haar bestuurder [naam2] , bijgestaan door advocaat mr. H.G.M. van Zutphen. Namens de Ontvanger zijn verschenen [naam3] en [naam4] .
      
    
    
      1.9.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
      
    
    
      1.10.
      Na sluiting van het onderzoek ter zitting is op 13 oktober 2022 een nader stuk van belanghebbende bij het Hof binnengekomen, dat aan deze uitspraak is gehecht. Het Hof heeft hierin geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert sinds 2013 een bedrijf dat prefab wapeningselementen vervaardigt en handelt in bouwstaal. [naam2] en [naam5] zijn de (middellijk) aandeelhouders en bestuurders van belanghebbende.  
      
    
    
      2.2.
      
        [naam1] B.V. (hierna: [naam1] ) heeft aan belanghebbende in de periode van mei 2015 tot en met juli 2017 werknemers ter beschikking gesteld. Deze werknemers hebben productiewerkzaamheden verricht in de fabriekshal van belanghebbende. 
      
    
    
      2.3.
      
        [naam1] is op 29 april 2014 opgericht door [naam6] B.V. (hierna: [naam6] BV) speciaal voor het personeel dat aan belanghebbende ter beschikking werd gesteld. De werknemers die door [naam1] bij belanghebbende zijn tewerkgesteld, waren voorheen in dienstbetrekking werkzaam bij [naam6] BV en daarvoor bij een rechtsvoorganger van belanghebbende. Vanaf de oprichting van [naam1] is [naam6] BV de enig aandeelhouder en bestuurder daarvan. De enige bestuurder en aandeelhouder van [naam6] BV is [naam7] . 
      
    
    
      2.4.
      In mei 2013 hebben belanghebbende en [naam6] BV een ‘inlenerscontract’ gesloten, waarin onder meer het volgende is vermeld:
      
      
        “Wet Ketenaansprakelijkheid
        U dient ons de volgende vrijwaringsbewijzen inzake de WKA (Wet ketenaansprakelijkheid) toe te zenden:
        - Kopie inschrijving Kamer van Koophandel, welke niet ouder dan 1 jaar;
        - Kopie overeenkomst G-rekening met de bank;
        - Kopie verklaring betalingsgedrag belastingdienst (3-maandelijks);
        - Kopie verklaring arbeidsrelatie, niet ouder dan 1 jaar;
        - Kopie ID-bewijs of paspoort (geen rijbewijs).
      
      
      
        De onderaannemer dient vervolgens elke 3 maanden een geldig vrijwaringsbewijs van de fiscus en een geldig vrijwaringsbewijs van de bedrijfsvereniging toe te sturen welke beiden niet ouder mogen zijn dan 3 maanden na afgifte.
      
      
      
        
          Facturering
        
      
      
        
          De factuur dient per week in enkelvoud te worden ingediend;
        
        
          Per factuur dient een overzicht m.b.t. de gewerkte uren (…) te worden ondertekend en voorzien van een bedrijfsnaam;
        
        
          Per factuur dienen getekende urenbriefjes, afgegeven door de uitvoerder van de inlener/opdrachtgever meegestuurd te worden.”
        
      
      
    
    
      2.5.
      De betalingen aan [naam1] voor de tewerkgestelde werknemers heeft belanghebbende gedaan op een bankrekeningnummer van [naam6] BV. [naam1] heeft nimmer zelf beschikt over een bankrekening of een zogenoemde G-rekening. Verder heeft belanghebbende nimmer een zogenoemde verklaring van betalingsgedrag opgevraagd bij [naam1] . Evenmin heeft belanghebbende rechtstreekse stortingen bij de Belastingdienst verricht ter delging van de belasting- en premieschulden van [naam1] . 
      
    
    
      2.6.
      Aan [naam1] zijn in 2017 naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van in totaal € 146.104. Deze naheffingsaanslagen hebben verschillende dagtekeningen gelegen in de periode van 25 februari 2017 tot en met 5 oktober 2017 en hebben betrekking op tijdvakken van 2015 tot en met augustus 2017. Deze naheffingsaanslagen zijn onbetaald gebleven. Het betreft de volgende naheffingsaanslagen:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Tijdvak
              
              
                Dagtekening
              
              
                Loonheffing
              
              
                Omzetbelasting
              
            
            
              
                2015
              
              
                25 februari 2017
              
              
                
              
              
                4.176
              
            
            
              
                2016 vierde kwartaal
              
              
                25 februari 2017
              
              
                
              
              
                36.044
              
            
            
              
                2017 tweede kwartaal
              
              
                26 augustus 2017
              
              
                
              
              
                27.647
              
            
            
              
                2017 mei
              
              
                13 juli 2017
              
              
                35.000
              
              
                
              
            
            
              
                2017 juni
              
              
                10 augustus 2017
              
              
                12.256
              
              
                
              
            
            
              
                2017 juli
              
              
                7 september 2017
              
              
                11.998
              
              
                
              
            
            
              
                2017 augustus
              
              
                5 oktober 2017
              
              
                18.983
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                78.237
              
              
                67.867
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      De Ontvanger heeft in oktober 2017 bij [naam1] een zogenoemd invorderingsonderzoek ingesteld. De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 12 februari 2018. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “1.1 Reikwijdte van het onderzoek
        Het onderzoek betreft een inningsonderzoek, meer specifiek een oriënterend onderzoek in het kader van de inleners- en ketenaansprakelijkheid ex artikel 34 en 35 van de invorderingswet 1990 en de mogelijke bestuurdersaansprakelijkheid ex artikel 36 van de invorderingswet 1990. Het doel was tweeledig te weten:
        • Middels een quick-scan vaststellen of de inlener(s) (voldoende) gestort hebben op de G- rekening van [ [naam1] ] en zo nee, of het instellen van aansprakelijkheidsonderzoeken bij de inlener(s) zinvol is;
        • Middels een quick-scan vaststellen wat de feitelijke oorzaak van het faillissement is en of de bestuurder hiervoor aansprakelijk kan zijn.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.1
      
        
          Ontstaan van [ [naam1] ]
        
        De activiteiten van [naam1] , het uitlenen van personeel aan [belanghebbende], zijn gestart in mei 2013. Destijds werd dit nog gedaan vanuit [ [naam6] BV], de huidige moedermaatschappij van [naam1] . Op 1 mei 2014 is [naam1] opgericht. Vanaf toen is het personeel overgegaan naar [naam1] en is de facturatie ook op naam van [naam1] gegaan.
      
      
    
    
      3.2
      
        
          Administratie
        
        Voor zowel de curator als voor ons was het lastig om de beschikking te krijgen over de actuele administratie. Omdat [naam1] zelf niet over een bankrekening beschikte, en gebruik maakte van de bankrekening van [ [naam6] BV], hadden we de administratie van zowel [naam1] als [ [naam6] BV] nodig om de controle te kunnen uitvoeren.
      
      
      
        Uiteindelijk hebben we de beschikking gekregen over de auditfiles van:
        [ [naam1] ]: alleen 2015
        [ [naam6] BV]: 2013 tot en met 2016
      
      
      
        De heer (…) van [naam8] gaf daarbij aan dat zowel de administratie van [naam1] over 2016 en 2017 als de administratie van [ [naam6] BV] over 2017 nog niet zijn ingeboekt en dat dat ook niet meer gaat gebeuren vanwege de betalingsachterstand en het faillissement van [naam1] .
      
      
      
        We hebben de beschikking gekregen over de verkoopfacturen van [naam1] van 2017. Echter van een complete administratie is geen sprake. Deze is zeker niet in een kort tijdsbestek te controleren. Geconcludeerd kan worden dat de vennootschap/bestuurder niet volledig heeft voldaan aan de boekhoudplicht.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.5
      
        
          Oorzaak van het faillissement
        
        Volgens de heer [naam7] is ziekte bij het personeel de oorzaak van het faillissement van [naam1] . Er was geen verzekering afgesloten om het risico van ziekte op te vangen. Ook geeft de heer [naam7] aan dat hij onder druk van [belanghebbende] de marges steeds verder naar beneden moest bijstellen. Zo zou er nooit een gezonde situatie ontstaan zijn.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.6
      
        
          Inlenersaansprakelijkheid
        
        Voor de inlener [belanghebbende] geldt mogelijk de inlenersaansprakelijkheid op grond van artikel 34 invorderingswet 1990. [naam1] heeft personeel ter beschikking gesteld aan [belanghebbende] en [naam1] heeft daarvoor facturen gestuurd. Leiding en toezicht op de werknemers lag bij [belanghebbende]. Onze conclusie is dat voor [belanghebbende] de inlenersaansprakelijkheid van toepassing is.
      
      
      
        3.6.1
        
          
            Vrijwarende stortingen
          
          Voor een inlener is het risico op inlenersaansprakelijkheid af te dekken door een deel van de facturen te storten op de G-rekening van een uitlener. [naam1] had geen eigen bankrekening, laat staan een eigen G-rekening. Ook [ [naam6] BV] had niet de beschikking over een G-rekening. Het was voor [belanghebbende] derhalve niet mogelijk om vrijwarend op een G-rekening te storten.
        
        
        
          [Belanghebbende] had, bij het ontbreken van een G-rekening, ook rechtstreeks kunnen storten bij de belastingdienst, om aansprakelijkheid te voorkomen. Deze mogelijkheid is per 1 januari 2016 komen te vervallen.
        
        
        
          De heer [naam7] geeft als reden voor het ontbreken van een G-rekening aan, dat het niet nodig was. "De belastingen werden toch betaald?" Bij [belanghebbende] geeft men aan dat zij diverse keren hebben aangedrongen op het storten op een G-rekening. De heer [naam7] ontkent dat [belanghebbende] ooit heeft aangedrongen op het openen van een G-rekening.
        
        
      
      
        3.6.2
        
          
            Conclusie inlenersaansprakelijkheid
          
          [Belanghebbende] is door de ontvanger aansprakelijk te stellen op basis van artikel 34 invorderingswet 1990. De werkzaamheden voldoen aan het inlenen van personeel. Er is niet vrijwarend gestort op een G-rekening en ook niet rechtstreeks bij de belastingdienst.
        
        
        
          De verdere uitwerking van het onderzoek bij [belanghebbende] zal in een aparte rapportage worden vast gelegd. Het is aan de ontvanger om te bepalen hoe dit verder wordt opgepakt.
        
        
      
    
    
      3.7
      
        
          Bestuurdersaansprakelijkheid
        
        Een bestuurder van een vennootschap kan aansprakelijk zijn voor de (belasting)schuld van de vennootschap als de bestuurder iets te verwijten valt. In deze rapportage zijn een aantal bevindingen opgenomen die wijzen op onbehoorlijk bestuur van de heer [naam7] . Hij heeft handelingen verricht die de financiële positie dermate hebben aangetast dat dit heeft geleid tot het faillissement van [naam1] . Het is aan de ontvanger om te bepalen of en voor welk bedrag de heer [naam7] aansprakelijk zal worden gesteld.”
      
      
    
    
      2.8.
      De Ontvanger heeft in november 2017 bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de mogelijke (inleners)aansprakelijkheid voor openstaande loonheffings- en omzetbelastingschulden van [naam1] . De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 19 maart 2018. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “2.3 Gesprekspartner
        Wij hebben tijdens het onderzoek (…) gesproken met de beide bestuurders, de heren [naam5] en [naam2] .
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.1
      
        Inlening van personeel
      
      
      
        3.1.1
        
          
            Feitelijke omstandigheden
          
          
            [naam1] heeft in de periode 1 mei 2015 (is datum oprichting [naam1] ) t/m 30 juli 2017 (is tot en met week 30 van 2017) werknemers aan belanghebbende ter beschikking gesteld die werkzaamheden hebben verricht in de onderneming van belanghebbende.
        
        
        
          De feitelijke omstandigheden, waaronder het werk werd verricht door de werknemers van [naam1] , hebben wij besproken en vastgelegd op een vragenformulier/behandelmodule. Dit formulier is in het controledossier gedeponeerd.
        
        
      
      
        3.1.2
        
          
            Overeenkomst
          
          Partijen hebben volgens verklaring van de heer [naam5] een overeenkomst gesloten en schriftelijk vastgelegd in een inleenovereenkomst de dato mei 2013 (geen exacte dag op de overeenkomst). Deze overeenkomst is gesloten tussen [belanghebbende] en [ [naam6] BV]. [ [naam6] BV] was de voorloper van [naam1] . [naam1] is per 1 mei 2015 opgericht, speciaal voor het personeel dat aan [belanghebbende] werd uitgeleend. 
          (…)
        
        
      
      
        3.1.3
        
          
            Toezicht of leiding
          
          De ter beschikking gestelde werknemers van [naam1] moesten zich, de eerste keer, melden bij de heer [naam5] of [naam2] . Zij waren als directeur/eigenaar verantwoordelijk voor de operationele zaken en hield toezicht op de werknemers van [naam1] en konden zo nodig de werknemers bij klachten wegsturen. Het toezicht bestond o.a. uit het vaststellen van de aanwezigheid en algeheel toezicht op de kwaliteit, voortgang en uitvoering van het werk. De ingeleende werknemers hielden hun gewerkte uren zelf bij.
        
        
        
          De hiervoor genoemde feiten en omstandigheden zijn gebaseerd op de door belanghebbende verstrekte informatie en is ten tijde van het onderzoek door ons vastgelegd op het vragenformulier (zie 3.1.1.)
        
        
      
      
        3.1.4
        
          
            Aard van de werkzaamheden
          
          De werkzaamheden bestonden voor de ingeleende werknemers voornamelijk uit productiewerkzaamheden in de staalindustrie. De werkzaamheden zijn steeds verricht in de fabriekshal van belanghebbende.
        
        
      
      
        3.1.5
        
          
            Conclusie aansprakelijkheid
          
          Op basis van de feiten en omstandigheden concluderen wij dat hier sprake is geweest van het uit- en inlenen van personeel waarbij [naam1] de uitlener en belanghebbende de inlener was. Primair is belanghebbende aansprakelijk voor de nog verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting o.g.v. art. 34 Invorderingswet 1990 en subsidiair voor de loonheffingen o.g.v. art. 35 Invorderingswet 1990.
        
        
      
    
    
      3.2
      
        
          Administratie
        
        In het kader van het aansprakelijkheidsonderzoek is op 13 november 2017 aan belanghebbende gevraagd om alle administratie met betrekking tot de werkzaamheden die de werknemers van [naam1] van 1 januari 2015 t/m 31 augustus 2017 hebben verricht, ter beschikking te stellen. Naar aanleiding van dit verzoek hebben wij vooraf of tijdens het onderzoek o.a. de volgende stukken ontvangen:
      
      
        
          De door [naam1] aan belanghebbende gezonden verkoopfacturen met daarop de gewerkte uren;
        
        
          Een overzicht van alle betalingen door belanghebbende aan [naam1] met uitsplitsing welk bedrag op de vrije rekening en op de G-rekening is gestort.
        
      
      
      
        Belanghebbende heeft nimmer gevraagd om een afschrift van de verklaring betalingsgedrag.
      
      
    
    
      3.3
      
        
          Storting G-rekening
        
        Belanghebbende heeft nooit een deel van de factuur overgemaakt op een G-rekening van [naam1] . Dat was technisch ook niet mogelijk aangezien [naam1] niet in het bezit was van een G-rekening. De heren [naam5] en [naam2] geven aan hier diverse keren bij de heer [naam7] van [naam1] op aangedrongen te hebben, maar er is nooit een G-rekening geopend.
      
      
    
    
      3.4
      
        
          Rechtstreekse storting bij de belastingdienst
        
        Omdat een G-rekening ontbrak had [belanghebbende] tot 1 januari 2016 er voor kunnen kiezen om rechtstreeks, in depot, te storten bij de belastingdienst. Ook van deze mogelijkheid is geen gebruik gemaakt.
      
      
      
        Conclusie: Alle facturen van [naam1] zijn voor 100% overgemaakt op de bankrekening, zoals die op de facturen vermeld stond. Dit betreft overigens een bankrekening die op naam staat van [ [naam6] BV]. [naam1] had namelijk zelf geen bankrekening. Volgens verklaring was dit bij [belanghebbende] niet bekend.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        5 Openstaande belastingschulden
        Op dit moment is nog onduidelijk wat de hoogte van de uitkering uit het faillissement gaat worden. Uit die opbrengt kan mogelijk de gehele belastingschuld voldaan worden. Mocht dit niet, of niet geheel lukken, dan resteert verhaal op de in-(door)leners.
      
      
      
        De aansprakelijkheid beperkt zich tot het bedrag van de enkelvoudige openstaande belasting over
        de hierna genoemde perioden/tijdvakken. Voor het bedrag van de heffingsrente, de kosten en de
        boete wordt niet aansprakelijk gesteld.
      
      
      
        (…) 
      
      
    
    
      6.2
      
        
          Uitgangspunten aansprakelijkstelling loonheffingen en omzetbelasting
        
        De werknemers van [naam1] hebben de gewerkte uren zelf bijgehouden. De uren werden door de heer [naam5] of [naam2] gecontroleerd. Deze uren vormden de basis voor de facturering.
      
      
      
        Op de facturen staat per week de factuursom waarbij het totaal aan gewerkte uren blijkt uit de bij de facturen gevoegde manurenstaten. Op basis van de facturen hebben wij kunnen vaststellen
        hoeveel uren de werknemer(s) van [naam1] per tijdvak werkzaam is/zijn geweest voor belanghebbende.
      
      
      
        Er is door belanghebbende niet gestort op een G-rekening. Ook is er niet rechtstreeks vrijwarend
        gestort bij de belastingdienst.
      
      
      
        Uit onderzoek bij [naam1] is tevens gebleken dat 100% van het personeel op de loonlijst bij [naam1] is uitgeleend aan belanghebbende. Er waren geen andere opdrachtgevers en er stond ook geen eigen, indirect personeel van [naam1] op de loonlijst van [naam1] . (…) Belanghebbende is aansprakelijk voor de totale schuld loonheffingen en omzetbelasting van [naam1] .
      
      
    
    
      6.3
      
        
          Conclusie aansprakelijkstelling
        
        Belanghebbende kan door de ontvanger aansprakelijk gesteld worden voor de openstaande loonheffingen (…) en omzetbelasting (…) van [naam1] .”
      
      
    
    
      2.9.
      Tijdens voornoemd onderzoek bij belanghebbende heeft de controlemedewerker naar aanleiding van een gesprek met belanghebbendes directeur [naam5] een vragenlijst als volgt ingevuld:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  3. G-rekeningen/stortingen
                
              
            
            
              
                Is er gestort op de G-rekening?
              
              
                Nee, wel over gesproken, kostte teveel geld
              
            
            
              
                Bestaat er een schriftelijke overeenkomst over de storting op de G-rekening (…)?
              
              
                Nee
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  4. Werkuitvoering leiding of toezicht
                
              
            
            
              
                Waaruit bestonden de te verrichten werkzaamheden?
              
              
                Losse metaalbewerking 
                prefab betonstaal wapening
              
            
            
              
                Op welke locatie worden werkzaamheden verricht?
              
              
                [Belanghebbende] [vestigingsplaats]
              
            
            
              
                Werden dezelfde werkzaamheden (…) ook door anderen gedaan, bijvoorbeeld door eigen personeel van de (…) inlener?
              
              
                Geen eigen, klein beetje andere uitz.
              
            
            
              
                Wie bepaalde wanneer, wat en hoe het werk gedaan moest worden?
              
              
                [Belanghebbende]
              
            
            
              
                Kon de inlener de ingeleende werknemer wegsturen/weigeren bij onvoldoende prestaties?
              
              
                [Belanghebbende]
              
            
            
              
                Bij Aanneming van werk:
                Wie stelde het te gebruiken gereedschap ter beschikking?
                Wie stelde het te gebruiken materiaal ter beschikking?
              
              
                [Belanghebbende]
              
            
            
              
                Wie hield er toezicht op de hoeveelheid en kwaliteit van de verrichtingen van de werknemers van de (…) uitlener (…)?
              
              
                [Belanghebbende]
              
            
            
              
                Wie hield de manurenlijsten bij?
              
              
                [Belanghebbende]
              
            
            
              
                Vormen de manurenlijsten de basis van de facturering?
                Worden op deze lijsten ook het aantal te betalen uren aan de medewerkers vastgelegd?
              
              
                Ja
              
            
            
              
                Bij wie moesten de werknemers van de (…) uitlener zich melden bij ziekte, verlof e.d.? Kwam dit vaak voor?
              
              
                Echter pas vanaf 2017
              
            
            
              
                Zijn er inleenovereenkomsten (…) opgemaakt? Zo ja, graag kopie.
              
              
                Ja
              
            
            
              
                Werd er door deze (…) inlener regelmatig gevraagd aan de (…) uitlener om een verklaring van goed betalingsgedrag over te leggen? 
              
              
                Niet
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      De Ontvanger heeft bij brief van 26 april 2018 belanghebbende ervan in kennis gesteld dat hij voornemens is belanghebbende aansprakelijk te stellen voor onbetaalde belastingschulden van [naam1] . Daarbij is vermeld dat de Ontvanger deze aansprakelijkstelling baseert op artikel 34 Invorderingswet 1990 en het rapport van 19 maart 2018 (zie 2.8). Als bijlage is een concept-beschikking aansprakelijkstelling meegestuurd waarin is vermeld dat belanghebbende ‘op grond van artikel 34 en/of 35 van de Invorderingswet 1990’ aansprakelijk wordt gesteld. Belanghebbende heeft op 7 mei 2018 telefonisch op dit voornemen gereageerd.
      
    
    
      2.11.
      De Ontvanger heeft bij beschikking van 11 juni 2018 belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffing en omzetbelasting van [naam1] ten bedrage van in totaal € 146.104 (zie 2.6). 
      
    
    
      2.12.
      
        [naam1] is in september 2017 in staat van faillissement verklaard. Bij dagvaarding van 13 maart 2018 heeft de curator op grond van artikel 2:248 BW de (middellijk) bestuurders [naam6] BV en [naam7] aansprakelijk gehouden voor de schulden die door vereffening van de boedel niet kunnen worden voldaan. In dat verband heeft de curator aan de kantonrechter gevraagd om voor recht te verklaren dat de (middellijk) bestuurders [naam6] BV en [naam7] hun taken kennelijk onbehoorlijk hebben vervuld, onder meer omdat geen G-rekening is geopend, geen verzekeringen of reserveringen zijn getroffen voor zieke werknemers en geen deugdelijke administratie is gevoerd. Bij vonnis van 8 mei 2019 is deze vordering afgewezen.
      
    
    
      2.13.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende kwalificeert als inlener in de zin van artikel 34, lid 1, Invorderingswet 1990, dat een beroep op een disculpatiegrond niet slaagt en dat evenmin grond bestaat voor matiging van de aansprakelijkstelling. Het beroep van belanghebbende inzake de beschikking aansprakelijkstelling is dan ook ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Ontvanger belanghebbende terecht voor een bedrag van € 146.104 aansprakelijk heeft gesteld.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt zich onder meer op het standpunt dat zij – op grond van het bepaalde in artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990 – niet aansprakelijk kan worden gesteld nu het niet betalen van de belastingschulden door [naam1] , noch aan belanghebbende noch aan [naam1] is te wijten. 
      
    
    
      3.3.
      De Ontvanger is onder meer de opvatting toegedaan dat het niet betalen van de belastingschulden zowel aan [naam1] als aan belanghebbende is te wijten, zodat voornoemde disculpatieregeling van artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990 geen toepassing vindt.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft ter zitting uitdrukkelijk haar stellingen omtrent de onjuistheid van de naheffingsaanslagen, de belastingrente, de boete en onrechtmatig verkregen informatie, ingetrokken. 
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de aansprakelijkstelling. De Ontvanger concludeert tot handhaving ervan.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijke regeling
      
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 34, lid 1, Invorderingswet 1990 is een inlener – kort gezegd –aansprakelijk voor de loon- en omzetbelasting die de uitlener is verschuldigd in verband met het verrichten van werkzaamheden door werknemers van de uitlener bij de inlener.
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990 geldt de inlenersaansprakelijkheid niet indien aannemelijk is dat het niet betalen van de loon- en omzetbelasting door de uitlener noch aan de uitlener noch aan de inlener is te wijten. Voor een succesvol beroep op deze disculpatiemogelijkheid door de inlener, is dus vereist dat ‘de gehele keten schoon moet zijn, dat wil zeggen aan geen enkele van bij de in/uitlening betrokken partijen enig verwijt te maken valt dat de daarmee samenhangende premie- en belastingschulden niet of niet ten volle zijn voldaan’ (TK 1996-1997, 25.264, nr. 3, p. 24). Onvoldoende is dus dat alleen de inlener zorgvuldig heeft gehandeld. 
      
      
        
          Inlening in de zin van artikel 34 Invorderingswet 1990
        
      
    
    
      4.3.
      Gelet op de bevindingen van het onderzoek bij belanghebbende (zie 2.8) en de vragenlijst die is ingevuld naar aanleiding van het gesprek met belanghebbendes directeur [naam5] (zie 2.9) acht het Hof aannemelijk dat de werknemers van [naam1] in de fabriekshal van belanghebbende werkzaam waren onder toezicht van belanghebbende. Het antwoord op de vraag of [naam9] , die het door [naam1] ter beschikking gestelde personeel in de fabriekshal instrueerde over de te verrichten werkzaamheden, in dienst was van belanghebbende (die volgens de vragenlijst geen eigen personeel in dienst had) of van [naam1] is van onvoldoende betekenis om tot een ander oordeel te komen. Verder heeft belanghebbende nog ter zitting verklaard dat [naam7] – de enig (middellijk) aandeelhouder en bestuurder van [naam1] – geen rol speelde bij de feitelijke werkzaamheden in de fabriekshal en dat hij slechts randzaken regelde voor de werknemers van [naam1] . 
      
    
    
      4.4.
      Nu ook aan de overige elementen van het begrip inlening in de zin van artikel 34 Invorderingswet 1990 is voldaan, kan belanghebbende worden aangemerkt als inlener in de zin van die bepaling. Dit brengt mee dat belanghebbende in beginsel hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonheffing en omzetbelasting die [naam1] verschuldigd is in verband met het verrichten van werkzaamheden door werknemers van [naam1] bij belanghebbende. 
      
      
        
          Geen voorrangsregels
        
      
    
    
      4.5.
      De Invorderingswet 1990 bevat geen voorrangsregels voor de diverse in die wet opgenomen aansprakelijkheden. Artikel 34 Invorderingswet 1990 bevat een zogenoemde risicoaansprakelijkheid voor de inlener. Deze hoofdelijke aansprakelijkheid treedt in zodra de uitlener met de betaling van de loonheffingen en omzetbelasting in gebreke is. Dat is een aansprakelijkheid van rechtswege (vgl. HR (civiel) 18 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE5152, r.o. 3.4.2). Aangezien sprake is van een hoofdelijke aansprakelijkheid staat het de Ontvanger in beginsel vrij om – in redelijkheid – te kiezen wie hij zal aanspreken. In verband met een voortvarende en efficiënte invordering kan niet van de Ontvanger worden gevergd dat hij een diepgaand onderzoek instelt naar de mate waarin de hoofdelijke schuldenaren qua verhaalsmogelijkheden van elkaar verschillen. Geen rechtsregel verplicht de Ontvanger dan ook om pas over te gaan tot het inroepen van inlenersaansprakelijkheid nadat hij de mogelijkheden bij de bestuurders van de uitlener heeft uitgeput (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 16 maart 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:2552, r.o. 4.12). 
      
    
    
      4.6.
      In een geval als het onderhavige, kan zowel op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid in de zin van artikel 36 Invorderingswet 1990 als ingevolge de bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement in de zin van artikel 2:248 BW, verhaal plaatsvinden op de bestuurder(s) van de uitlener. De Ontvanger heeft aangegeven dat bij een dergelijke samenloop beleidsmatig de voorkeur wordt gegeven aan verhaal door aansprakelijkstelling op grond van artikel 2:248 BW. Om die reden heeft de curator de bestuurders van de (gefailleerde) uitlener gedagvaard (zie 2.12). 
      
    
    
      4.7.
      Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger zijn keuze om op grond van artikel 2:248 BW de bestuurders van de (gefailleerde) uitlener aansprakelijk te stellen en daarnaast ook belanghebbende als inlener ten volle aansprakelijk te houden, afdoende heeft toegelicht en dat, mede gelet op het feit dat [naam1] zelf na haar faillissement geen verhaal meer kon bieden, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de Ontvanger met zijn aldus gemotiveerde keuze in strijd heeft gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur.
      
      
        
          Vermelding wettelijke grondslag
        
      
    
    
      4.8.
      Blijkens de vermelding in de onderhavige beschikking is belanghebbende ‘op grond van artikel 34 en/of 35 van de Invorderingswet 1990’ aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen van [naam1] . Met deze vermelding is belanghebbende, in navolging van het vermelde in onderdeel 3.1.5 van het onderzoeksrapport van 19 maart 2018 (zie 2.8) en de aankondigingsbrief van 26 april 2018 (zie 2.10), nogmaals in kennis gesteld van de wettelijke grondslag waarop de aansprakelijkstelling primair en subsidiair berust. Anders dan belanghebbende voorstaat, dwingt geen rechtsregel de Ontvanger ertoe om daarbij een keuze te maken voor een aansprakelijkstelling op basis van slechts één bepaling van de Invorderingswet 1990. Bovendien is niet gebleken dat belanghebbende door deze vermelding in haar belangen is geschaad. 
      
    
    
      4.9.
      Voor zover belanghebbendes betoog dat zij als gevolg van de hiervoor beschreven handelwijze van de Ontvanger in haar verweer is geschaad, moet worden opgevat als een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, volgt het Hof belanghebbende hierin niet. Daartoe overweegt het Hof dat de Ontvanger belanghebbende tijdig en in niet mis te verstane bewoordingen van de voorgenomen beschikking aansprakelijkstelling en de elementen die de Ontvanger daaraan ten grondslag wilde leggen op de hoogte heeft gesteld. Met name moet het belanghebbende duidelijk zijn geweest dat de Ontvanger voornemens was haar een beschikking aansprakelijkstelling op grond van primair artikel 34 Invorderingswet 1990 op te leggen naar een bedrag van € 146.104, opgebouwd uit onder meer de onder 2.6 vermelde naheffingsaanslagen omzetbelasting. Nu de Ontvanger belanghebbende ook tijdig en expliciet heeft uitgenodigd om haar standpunten over de voorgenomen beschikking kenbaar te maken, wat belanghebbende ook daadwerkelijk heeft gedaan, heeft de Ontvanger het verdedigingsbeginsel gerespecteerd (vgl. HR 24 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:934).
      
      
        
          Uitstel van betaling
        
      
    
    
      4.10.
      Op 25 februari 2017 zijn aan [naam1] twee naheffingsaanslagen omzetbelasting ten bedrage van € 4.176 en € 36.044 opgelegd. Voor deze naheffingsaanslagen heeft de Ontvanger op 26 april 2017 uitstel van betaling verleend onder de voorwaarde dat vóór of uiterlijk op 23 mei 2017 zekerheid wordt gesteld. Nadat deze termijn was verstreken zonder zekerheidstelling, heeft de Ontvanger op 29 mei 2017 het betalingsuitstel ingetrokken. Anders dan belanghebbende kennelijk betoogt, heeft de Ontvanger met deze handelwijze de beleidsvrijheid die hij heeft om uitstel van betaling te verlenen, niet onzorgvuldig gebruikt. Juist door zekerheid te verlangen, heeft de Ontvanger rekening gehouden met de belangen van belanghebbende die op grond van artikel 34 Invorderingswet 1990 aansprakelijk is voor de desbetreffende belastingschulden. 
      
    
    
      4.11.
      Nadat het betalingsuitstel voor de twee naheffingsaanslagen omzetbelasting was ingetrokken en [naam1] in gebreke is gebleven met betaling van deze naheffingsaanslagen, kon zonder strijdigheid met artikel 49, lid 1, Invorderingswet 1990 aansprakelijkstelling plaatsvinden.
      
      
        
          Disculpatie
        
      
    
    
      4.12.
      Een redelijke verdeling van de bewijslast, alsmede de tekst van artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990, brengt mee dat belanghebbende – gelet op de betwisting door de Ontvanger – de feiten aannemelijk dient te maken die meebrengen dat het niet betalen van de loonheffing en omzetbelasting door [naam1] noch aan [naam1] noch aan belanghebbende is te wijten. Deze bewijslastverdeling betekent dat indien er twijfel bestaat over de door belanghebbende gestelde toedracht, dit ten nadele werkt van belanghebbende.
      
      
        
          Verwijtbaarheid belanghebbende
        
      
    
    
      4.13.
      Het Hof stelt vast dat belanghebbende met [naam6] BV in mei 2013 een inlenerscontract heeft gesloten op basis waarvan door [naam6] BV onder meer een G-rekening bij een bank moest worden geopend en driemaandelijks een verklaring van betalingsgedrag Belastingdienst moest worden overgelegd (zie 2.4). Verder stelt het Hof vast dat [naam6] BV op 29 april 2014 [naam1] heeft opgericht speciaal voor het personeel dat aan belanghebbende werd uitgeleend en dat partijen vervolgens handelden alsof de rechtsverhouding van belanghebbende met [naam6] BV – onder meer neergelegd in het inlenerscontract van mei 2013 – vanaf oprichting in feite was overgegaan op [naam1] . Wat betreft dit laatste heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat zij steeds ervan is uitgegaan dat de afspraken die met [naam6] BV waren gemaakt, ook golden in de relatie tot [naam1] . Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende daarna nog bij [naam1] heeft aangedrongen op het openen van een zogenoemde G-rekening en ook is nimmer een verklaring van betalingsgedrag opgevraagd (zie 2.5). Dit laatste lag te meer voor de hand nu de facturen van [naam1] door belanghebbende werden betaald op een bankrekening met een andere tenaamstelling ( [naam6] BV). Evenmin heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de tot 1 januari 2016 door de Belastingdienst geboden mogelijkheid om het aansprakelijkheidsrisico af te dekken door het verrichten van rechtstreekse stortingen bij de Belastingdienst ter delging van de belasting- en premieschulden waarvoor die inlener aansprakelijk is. Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende niet de vereiste zorgvuldigheid in acht genomen en kan daarom niet worden gezegd dat het niet betalen van de loonheffing en omzetbelasting door [naam1] niet aan belanghebbende is te wijten. Belanghebbende is derhalve terecht aansprakelijk gesteld. Het gelijk is aan de Ontvanger.
      
      
        
          Verwijtbaarheid uitlener
        
      
    
    
      4.14.
      Gelet op het vorenstaande overweegt het Hof het hiernavolgende ten overvloede.
      
    
    
      4.15.
      Ter onderbouwing van haar stelling dat het niet betalen van de loonheffing en omzetbelasting niet aan [naam1] is te wijten, heeft belanghebbende gewezen op het vonnis van de kantonrechter van september 2017 (zie 2.12). Daarin is geoordeeld dat [naam6] BV en [naam7] hun taak als bestuurder van [naam1] niet zodanig kennelijk onbehoorlijk hebben vervuld dat dit een belangrijke oorzaak is geweest van het faillissement van [naam1] . Met enkel deze verwijzing is belanghebbende echter niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat het niet betalen van de loonheffing en omzetbelasting door [naam1] niet aan [naam1] is te wijten. De kantonrechter heeft zich in het vonnis immers op generlei wijze uitgelaten over het betalen van de eigen belasting- en premieschulden van [naam1] . 
      
    
    
      4.16.
      Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de loonheffing en omzetbelasting door [naam1] het gevolg was van niet-voorzienbare tegenvallende bedrijfseconomische gebeurtenissen en omstandigheden. Het door belanghebbende gestelde onvoorziene ziekteverzuim bij [naam1] betreft niet een dergelijke gebeurtenis, nu [naam1] daarvoor risicobeperkende maatregelen had kunnen nemen.  
      
    
    
      4.17.
      Verder staat vast dat [naam1] geen G-rekening heeft geopend, geen verzekering of reserveringen heeft getroffen voor zieke werknemers en geen toereikende administratie heeft gevoerd.
      
    
    
      4.18.
      Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de loonheffing en omzetbelasting door [naam1] niet aan [naam1] is te wijten. Ook daarom is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.19.
      Ook in hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding om het hoger beroep gegrond te achten. Het hoger beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. V.F.R. Woeltjes in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is op 1 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd	De voorzitter,
      de uitspraak te ondertekenen. 
    
    
    
    
    
    
      	(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 02 november 2022
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.