ECLI:NL:RBNNE:2022:413, Rechtbank Noord-Nederland, 17-02-2022, AWB - 21 _ 2199
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2022-02-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser is zelfstandig ondernemer en doet, met tussenkomst van zijn gemachtigde, voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV en Zvw. Bij deze aangifte heeft eiser een bedrag van € 11.064 aangegeven als ‘in aanmerking te nemen zelfstandigenaftrek voorgaande jaren’. Daarvan zou € 9.484 de resterende niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek uit 2011 betreffen. Verweerder wijkt bij het vaststellen van de aanslag af van de aangifte, en corrigeert met het bedrag niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek 2011, omdat dit bedrag bij de fiscus niet bekend is, in de aangifte van 2011 zoals ontvangen door verweerder niet is opgenomen en niet is vastgesteld bij beschikking niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. In beroep is in geschil of eiser recht heeft op verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek uit 2011 met de winst van 2018. Eiser stelt dat hij het bedrag destijds in de aangifte 2011 heeft aangegeven. De rechtbank past de jurisprudentie op het terrein van de verliesverrekening naar analogie toe, omdat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de bepaling omtrent de vaststelling en verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek aan de systematiek van de verliesverrekening is ontleend. Uit die jurisprudentie volgt dat slechts verliezen die bij beschikking zijn vastgesteld, voor verrekening in aanmerking komen. Ditzelfde geldt voor de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. Nu het aanslagbiljet 2011 geen niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vermeldt, is verrekening met de winst van 2018 niet mogelijk. Een eventuele systeemfout in het aangifteprogramma komt voor rekening en risico van eiser. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van een andere cliënt van de gemachtigde slaagt niet. De rechtbank realiseert zich dat de uitkomst voor eiser zuur is, maar de wet biedt geen mogelijkheid om coulance te verlenen.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 21/2199 en 21/2200
    
    
    
      
        uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 17 februari 2022 in de zaken tussen
      
    
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: L.H. Bolhuis),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2018 met dagtekening 21 januari 2021 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.068. Bij beschikking is een verlies uit werk en woning verrekend van € 12.360, waarvan € 459 ondernemingsverlies.
      Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 168 aan belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2018 met dagtekening 21 januari 2021 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) berekend naar een bijdrage-inkomen van € 20.428. 
    
    
    
      Bij uitspraken op bezwaar, in één geschrift vervat, van 24 juni 2021 heeft verweerder de bezwaren van eiser ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Het beroep tegen de aanslag IB/PVV heeft de rechtbank geregistreerd onder zaaknummer 21/2199 en het beroep tegen de aanslag Zvw onder zaaknummer 21/2200. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft, op verzoek van de rechtbank, vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2022. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [medewerker Belastingdienst] . 
    
    
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1.1.
      Eiser is zelfstandige en drijft een onderneming in de groenvoorziening. 
      
    
    
      1.2.
      Op 29 augustus 2019 heeft eisers gemachtigde voor eiser aangifte IB/PVV en Zvw gedaan voor het jaar 2018. Bij deze aangifte heeft eiser een bedrag van € 11.064 aangegeven als ‘in aanmerking te nemen zelfstandigenaftrek voorgaande jaren’.  
      
    
    
      1.3.
      
        Verweerder heeft bij brief van 22 september 2020 aan eisers gemachtigde het voornemen kenbaar gemaakt om af te wijken van de aangifte. In de brief schrijft verweerder – voor zover van belang – het volgende: 
        “In de aangifte vermeld u een niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek (n.g.z.a.) van € 11.064 echter de bij de Belastingdienst bekende gegevens vermeld een n.g.z.a. van € 1.580. 
        
          Geschilpunt is de aangifte 2011, waarvan u vermelde dat de ondernemers-aftrekken wel in de aangifte zijn aangegeven, terwijl deze niet in de aangifte, die bij Belastingdienst in de systemen staat, zijn vermeld. 
        
        
          Niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek wordt bij beschikking verleend en staat derhalve op het aanslagbiljet vermeld. 
        
        
          Ik heb niet kunnen ontdekken dat daarvan sprake is er derhalve ben ik voornemens de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek te corrigeren en vast te stellen op € 1.580.”
      
      
      
        De winst uit onderneming heeft verweerder vervolgens berekend op € 20.428.
      
      
    
    
      1.4.
      
        Eisers gemachtigde heeft op dit voornemen gereageerd bij e-mail van 13 oktober 2020. Bij deze e-mail heeft eisers gemachtigde als bijlage een afdruk gevoegd van een pagina uit het fiscaal rapport 2011 ten behoeve van eiser met dagtekening 9 mei 2012. Op deze pagina staat – voor zover van belang – het volgende: 
        “Ondernemersaftrek
      
      
      
        
          Winst uit ondernemerschap 		
          - 521
        
      
      
      
        
          Zelfstandigenaftrek							9.484
        
        
          Af: Niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek		
          9.484
        
        
                 0 
        
        
          														  -521
        
        
          MKB-winstvrijstelling										
              -62 
        
        
          Fiscale winst uit onderneming ná ondernemersaftrek			
            -459
        
      
      
      
        
          Totaal nog niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek 	10.830. 
        
        
          Deze kan, afhankelijk van de winst, in de komende 9 jaar verrekend worden.”
      
      
    
    
      1.5.
      Verweerder heeft met dagtekening 20 oktober 2020 aan eisers gemachtigde te kennen gegeven te blijven bij het voornemen (zie 1.3.) om af te wijken van de aangifte. 
      
    
    
      1.6.
      Verweerder heeft de aanslag IB/PVV 2018 vastgesteld conform het onder 1.3. vermelde voornemen. Het verzamelinkomen voor 2018 is door verweerder bepaald op € 20.428 evenals het bijdrage-inkomen Zvw. 
      
    
    
      1.7.
      Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. In bezwaar heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat hij de aangifte IB/PVV voor 2011 heeft ingediend conform het fiscaal rapport 2011 van 9 mei 2012 (zie 1.4.) en dat de aanslag voor 2018 gelet op de in 2011 opgegeven niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek moet worden gecorrigeerd.  
      
    
    
      1.8.
      
        Verweerder heeft het bezwaar van eiser afgewezen. In de uitspraak op bezwaar schrijft verweerder – voor zover van belang – het volgende: 
        “Er is geen sprake van onverrekende zelfstandigenaftrek over het jaar 2011. Er is geen beschikking hiervoor afgegeven. U heeft in de aangifte die u heeft ingediend over 2011 overigens zelf geen zelfstandigenaftrek opgevoerd.
        (…)
        
          Er bestaat daarom geen mogelijkheid onverrekende zelfstandigenaftrek uit 2011 in 2018 te verrekenen.”
      
      
      
      
        
          Geschil 
        
      
      
      2. In geschil is of de aanslagen IB/PVV en Zvw voor 2018 niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of eiser recht heeft op verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek uit 2011 met de winst van 2018. 
      
      3. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij recht heeft op verrekening van een bedrag van € 9.484 aan niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek uit 2011. Eiser stelt dat hij dit bedrag destijds bij de aangifte heeft aangegeven en dat hij dat bedrag voor het jaar 2018 mocht verrekenen, nu 2018 binnen de 9-jaarstermijn valt. 
      
      4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat verrekening van de door eiser gestelde niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek uit 2011 niet mogelijk is, omdat met betrekking tot 2011 geen beschikking niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek is gegeven. Zonder beschikking is verrekening volgens verweerder niet mogelijk. Uit de ingediende aangifte IB/PVV 2011 blijkt volgens verweerder dat eiser de zelfstandigenaftrek en de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek niet heeft aangegeven. 
      
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      
      5. Artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) luidt – voor zover van belang – als volgt:
      “6. De inspecteur stelt het bedrag van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dit bedrag wordt afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Artikel 3.151, vierde, vijfde en zesde lid, is van overeenkomstige toepassing.
      
        7. De niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek wordt in de volgende negen kalenderjaren verrekend door in die jaren een verhoging van de zelfstandigenaftrek in aanmerking te nemen. Deze verhoging bedraagt maximaal het bedrag waarmee de winst de zelfstandigenaftrek van dat jaar overtreft. Verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vindt plaats in de volgorde waarin deze niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek is ontstaan. 
      
      
        8. Het verrekenen van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek in een volgend kalenderjaar vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. In de beschikking wordt tevens vastgesteld welk bedrag van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek wordt verrekend. De inspecteur geeft de beschikking gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarmee de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek wordt verrekend. Het bedrag van de verrekende niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld. 
      
      
        9. Rechtsmiddelen tegen de beschikking, bedoeld in het achtste lid, kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het zevende lid.”  
      
      6. Bij de totstandkoming van dit artikel is in de Memorie van Toelichting onder meer het volgende opgenomen:
      “In het zesde, achtste en negende lid zijn enkele formele, aan de systematiek van de verliesverrekening ontleende, bepalingen opgenomen omtrent het, bij door de inspecteur voor bezwaar vatbare beschikking, vaststellen en verrekenen van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek.”
      
      7. De rechtbank stelt vast dat op het aanslagbiljet 2011 geen niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek is vermeld. Het aanslagbiljet 2011 bevat dus niet een beschikking als bedoeld in artikel 3.76, zesde lid, van de Wet IB 2001. Gelet op het feit dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de bepaling omtrent de vaststelling en verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek aan de systematiek van de verliesverrekening is ontleend (zie 6.), ziet de rechtbank aanleiding om de jurisprudentie op het terrein van de verliesverrekening naar analogie toe te passen. Uit die jurisprudentie volgt dat uit de wettelijke regeling voortvloeit dat slechts verliezen die bij beschikking zijn vastgesteld, voor verrekening in aanmerking komen. Dit geldt dus evenzo voor niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. Nu in 2011 niet bij beschikking een bedrag aan niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek is vastgesteld, kan van verrekening met de winst uit 2018 geen sprake zijn. In zoverre slaagt het beroep van eiser niet.
      
      8. Eiser voert verder aan dat hij pas met de correspondentie met verweerder na indiening van de aangifte IB/PVV 2018 op de hoogte was geraakt van het feit dat bij de aanslag IB/PVV 2011 geen niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek was vastgesteld. Dit leidt echter niet tot een ander oordeel. Het bedrag dat aan niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek wordt vastgesteld, wordt afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld (zie artikel 3.76, zesde lid, van de Wet IB 2001). Nu er geen bedrag aan niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek op het aanslagbiljet IB/PVV 2011 is vermeld, had eiser daaruit kunnen (en moeten) afleiden dat het door hem gestelde opgegeven bedrag aan niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek niet was vastgesteld. Voor de volledigheid wijst de rechtbank er hierbij op dat indien het aanslagbiljet geen expliciete beschikking niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek bevat, moet worden aangenomen dat verweerder het bedrag van het verlies impliciet bij beschikking heeft vastgesteld op nihil. Bij ontvangst van het aanslagbiljet IB/PVV 2011 had eiser dus in actie moeten komen door tijdig bezwaar te maken tegen de (impliciete) beschikking niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. 
      
      9. Eiser heeft in dit verband nog aangevoerd dat hij zich nooit heeft kunnen en moeten realiseren dat de door hem bij de aangifte IB/PVV 2011 aangegeven niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek niet juist bij verweerder in het systeem is binnengekomen. De rechtbank volgt eiser niet in deze stelling. Van een belastingplichtige wordt verwacht dat hij zijn aanslag(biljet) zorgvuldig controleert of deze in zijn ogen correct is. Eiser had bij ontvangst van het aanslagbiljet kunnen – en dus moeten – zien dat op het aanslagbiljet geen bedrag aan niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek was opgenomen. Dat eiser het aanslagbiljet IB/PVV 2011 niet aan zijn gemachtigde heeft voorgelegd ter controle, komt voor zijn rekening en risico. Dit geldt evenzo voor de door eiser aangevoerde omstandigheid dat er (mogelijk) sprake is geweest van een systeemfout in het aangifteprogramma dat zijn gemachtigde gebruikte. Tot slot heeft verweerder gemotiveerd betwist dat het jarenoverzicht niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek zoals dat door de gemachtigde van eiser bij iedere aangifte in het aangifteprogramma wordt vermeld, niet door hem wordt ontvangen, zodat ook die omstandigheid eiser niet baat.
      
      10. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser aangevoerd dat bij een andere cliënt van hem ook geen niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek in 2011 was vastgesteld en dat dit ook pas na de aangifte IB/PVV 2018 duidelijk was geworden. In overleg met een andere belastinginspecteur is voor die cliënt wel een oplossing gevonden en is de niet-vastgestelde niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek voor 2011 alsnog verrekend met de winst over 2018, aldus de gemachtigde van eiser. De gemachtigde van eiser heeft daarbij aangegeven deze gang van zaken te kunnen onderbouwen met stukken. Desgevraagd heeft de gemachtigde van eiser toegelicht hiermee een beroep op het gelijkheidsbeginsel te doen. Verweerder heeft ter zitting weersproken dat eiser zich met succes kan beroepen op het gelijkheidsbeginsel, omdat de beslissing van die betreffende inspecteur een eenmalige fout betreft, er geen andere gevallen bekend zijn waarin eenzelfde beslissing is genomen, er geen sprake is van begunstigend beleid en er ook geen oogmerk van begunstiging is. Naar het oordeel van de rechtbank is, zelfs als zou komen vast te staan dat in een ander geval door verweerder wel verrekening van niet bij beschikking vastgestelde niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek is toegestaan, nog niet aannemelijk dat er sprake is van begunstigend beleid of een begunstigend oogmerk. Verder geldt dat een beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel in de zin van de zogenaamde meerderheidsregel slechts kan slagen indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. Dit betekent dat eiser minstens twee vergelijkbare gevallen moet aanvoeren. Eiser heeft slechts één geval aangevoerd. Ook het bewijsaanbod ter zitting heeft slechts betrekking op één geval. Gelet hierop zijn de stellingen van eiser onvoldoende voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het bewijsaanbod van eiser wordt ook gepasseerd, nu hetgeen ter bewijs is aangeboden niet kan leiden tot een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
      
      11. Uit hetgeen de rechtbank hiervoor onder 5. tot en met 10. heeft overwogen, volgt dat verweerder terecht de door eiser voorgestane verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek over het jaar 2011 met de winst voor het jaar 2018 heeft geweigerd. Dat betekent dat ook de aanslag Zvw niet tot een hoog bedrag is vastgesteld. De beroepen van eiser zijn dan ook ongegrond. 
      
      12. De rechtbank realiseert zich dat de uitkomst voor eiser erg zuur is, veronderstellende dat de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek 2011 wel door zijn gemachtigde is aangegeven en dat in een met hem vergelijkbaar geval wel een oplossing is geboden door een andere belastinginspecteur. Te meer omdat op het moment dat eiser de in 2011 niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek kon verrekenen, (ook) de termijn voor het verzoeken om ambtshalve vermindering was verlopen. De wet biedt de rechter echter geen mogelijkheid om coulance te verlenen. De rechter moet recht spreken volgens de wet en mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen (artikel 11 van de Wet algemene bepalingen). De rechter heeft dan ook geen mogelijkheid om coulance te verlenen buiten de wet om.
      
      13. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G. Kattenberg, rechter, in aanwezigheid van mr. M. Jongsma-van Helden, griffier, op 17 februari 2022. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
    
    
    
    
    
    
      w.g. griffier					w.g.						rechter	
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
  
  
     Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 3, p. 54. 
  
  
     Zie onder meer gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 mei 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:4534 en rechtbank Noord-Nederland 18 juni 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2447. 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169.