ECLI:NL:HR:1998:AA2591, Hoge Raad, 16-12-1998, 33395
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1998-12-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 13 mei 1997 betref fende na te melden naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelas ting. 
      1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het motorrijtuig met kenteken AA-00-AA een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd, berekend over het tijdvak 1 oktober 1993 tot en met 30 juni 1994 ten bedrage van f 1.039,-- aan enkelvoudige belasting en f 1.039,-- aan verhoging. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur ge handhaafd, met het besluit geen kwijtschelding van de verho ging te verlenen. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr C.M. 
      Becx, advocaat te Nijmegen. De Advocaat-Generaal Ilsink heeft op 17 augustus 1998 geconludeerd tot verwerping van het beroep. 
      3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was op 6 juni 1994 houdster van een personenauto met kenteken AA-00-AA. Zij was van plan die auto te verkopen. Een controlerend ambtenaar van de Belastingdienst heeft in zijn op 16 mei 1995 opgemaakte ambtsedige verklaring vermeld dat hij op 6 juni 1994 omstreeks 16.29 uur heeft geconstateerd dat van voormeld motorrijtuig gebruik gemaakt werd van de weg 111, waar het stond geparkeerd op de groenstrook gelegen aan die weg "tussen de sloot en het fiets pad, welke groenstrook behoort bij de openbare weg". Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift uitdrukkelijk gesteld dat het motorrijtuig zich ten tijde van de voormelde controle op een oprit, niet zijnde een openbare weg, bevond. Zij heeft voorts aan de Inspecteur meegedeeld dat getuigen haar stelling kunnen bevestigen. De Inspecteur heeft de aan slag gehandhaafd.  Aan belanghebbende is door de Inspecteur niet meegedeeld dat zij - op haar verzoek - met betrekking tot haar bezwaar gehoord kon worden. 
      3.2. Het Hof heeft na het horen van drie getuigen geoordeeld dat de Inspecteur door overlegging van een ambtsedige verklaring aannemelijk heeft gemaakt dat de auto van belanghebbende zich op de controledatum op de openbare weg bevond. 
      Het Hof heeft voorts geoordeeld -    dat uit de door belanghebbende en de getuigen afgelegde verklaringen, welke niet concreet op dag en tijdstip van de controle betrekking hebben, niet is af te leiden dat die ambtelijke constatering niet juist zou zijn; -    dat aan de geloofwaardigheid van die constatering niet kan afdoen dat deze op basis van vastgelegde controlegegevens eerst op 16 mei 1995 is opgesteld en dat ten tijde van de con trole geen foto is gemaakt; -    dat het feit dat belanghebbende in de ontvangstbevesti- ging van het bezwaarschrift niet is gewezen op de mogelijkheid te worden gehoord, geen aanleiding geeft tot vernietiging of vermindering van de enkelvoudige belasting en/of de verhoging; -    dat de Inspecteur bij de voorbereiding van haar uitspraak op bezwaar niet gehandeld heeft in strijd met artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb). 
      3.3. Voor zover de middelen 1 en 4 de klacht inhouden dat de Inspecteur verzuimd heeft op grond van artikel 25, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met par. 6.8.1 van het Voorschrift Awb belanghebbende erop te wijzen dat zij op haar verzoek in de gelegenheid zou worden gesteld met betrekking tot haar bezwaarschrift te worden gehoord, is die klacht gegrond. Dit verzuim is echter in de procedure bij het Hof hersteld. Anders dan middel 1 aanvoert kan deze schending van de hoorplicht niet tot gevolg hebben dat de zaak, na vernietiging van de uitspraak van de Inspec teur, naar deze wordt teruggewezen om haar in staat te stellen de belanghebbende alsnog te horen. Daartoe heeft het Hof niet de bevoegdheid. Het Hof moet het verzuim herstellen, zoals het ook heeft gedaan. Op grond van een en ander kunnen de middelen 1 en 4 niet tot cassatie leiden. 
      3.4. De middelen 2 en 3 zien eraan voorbij dat de waardering van het bewijs is voorbehouden aan het Hof. Het Hof heeft zijn oordeel daarover toereikend gemotiveerd. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Ook indien de vermelding van de aanwezigheid van een sloot in de ambtsedige verklaring onjuist zou zijn, behoefde het Hof daaraan geen doorslaggevende betekenis toe te kennen. De beide middelen kun nen geen doel treffen. 
      3.5. Het vijfde middel faalt op de gronden die zijn vermeld onder 3.8 tot en met 3.15 van de conclusie van het Openbaar Ministerie. 
      4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroorde- ling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 
      5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. 
      Dit arrest is vastgesteld op 16 december 1998 door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Bellaart, Van Brunschot, Van Vliet en Hammerstein, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.395                                           Mr Ilsink
      Derde Kamer A                                    Conclusie inzake:
      MRB 1994                                           X
      Parket, 17 augustus 1998                    tegen
                                                               de Staatssecretaris van Financiën
    
    
    Edelhoogachtbaar College,
    
    1. Inleiding; feiten en procesverloop
    
    1.1. Eén van de bevindingen bij het evaluatieonderzoek inzake de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is dat in belastingzaken bij de behandeling van bezwaarschriften weinig wordt gehoord . De onderzoekers hebben daarvoor twee verklaringen: de meeste bezwaarschriften worden gegrond verklaard en er wordt zelden een verzoek tot horen ingediend. Dat laatste zou hebben te maken met de onbekendheid van belastingplichtigen met de mogelijkheid om op verzoek te worden gehoord. En dat zou dan weer komen omdat in de ontvangstbevestiging van het bezwaarschrift - anders dan § 6.8.1, Voorschrift Awb  al in 1994 voorschreef  - niet wordt geattendeerd op die mogelijkheid.
    
    
      1.2. Ook in het onderhavige geval is verzuimd de belastingplichtige, X te Z, erop attent te maken dat zij kon worden gehoord. Zij heeft ook niet met zoveel woorden verzocht te worden gehoord. Wel deed zij in haar bezwaarschrift een aanbod tot getuigenbewijs, welk aanbod toch eigenlijk niet anders kan worden opgevat dan als een verzoek om - met de getuigen - te 
       worden gehoord . Belanghebbende is echter niet gehoord en ook aan het bewijsaanbod ging de Inspecteur der Motorrijtuigenbelasting te Apeldoorn (hierna: de Inspecteur) voorbij; hij deed zonder meer uitspraak.
    
    
    1.3. Die gang van zaken deugt niet en zou, betrof het de premieheffing werknemersverzekeringen of een andere niet-fiscale heffing, vrijwel zeker tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar leiden. Thans gaat het echter om een belastingaanslag en dan lijkt alles ineens anders te zijn. Dat is niet alleen onbevredigend maar belemmert ook de harmoniserende werking van de Awb. 
    
    1.4. De casus is eigenlijk heel eenvoudig. Belanghebbende was in 1994 houder van een personenauto die zij wilde verkopen. Aanvankelijk stond de auto in een loods bij een oom van belanghebbende, maar in juni 1994 werd besloten het voertuig bij die oom voor de deur en naast de inrit naar het erf te zetten, met een bord "te koop" erop. Op 6 juni 1994, om 16.29 uur, kwam een controlerend ambtenaar der motorrijtuigenbelasting langs het huis van de oom en zag de auto daar staan, volgens hem op de openbare weg, want op een naast de inrit gelegen grasstrook die tot de openbare weg behoort. Maar volgens belanghebbende stond de auto toen op het privé-terrein van haar oom. Wie heeft gelijk? 
    
    1.5. Voor de Inspecteur was die vraag kennelijk niet moeilijk te beantwoorden want op 5 september 1994 legde hij aan belanghebbende een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting op ten bedrage van ƒ 1.039,--, met een verhoging van 100 percent . Uit het dossier wordt niet duidelijk over welke feitelijke gegevens de Inspecteur toen beschikte. Aangenomen moet echter worden dat de aanslag is gebaseerd op de bevindingen van de controlerend ambtenaar.
    
    1.6. Op 3 oktober 1994 heeft belanghebbende tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift ingediend bij de Inspecteur. Zij heeft haar bezwaar als volgt gemotiveerd:
    
    "Het betreffende voertuig, kenteken AA-00-BB, werd om technische redenen vanaf 1 oktober uit de belasting gehaald en gestald in een loods op het terrein van A, a-straat 1 te Q. Na constatering van relatief hoge reparatiekosten werd een andere auto gekocht (31-03-94, kenteken CC-11-DD) en het oude voertuig te koop aangeboden. Omdat dit niet lukte via een advertentie werd het voertuig op de oprit naast de woning van A gestald en te koop aangeboden. De reden om het voertuig juist hier te stallen was dat deze lokatie deel uitmaakt van het privé-terrein van A. Ik kan verscheidene getuigen aandragen die kunnen bevestigen dat het voertuig met kenteken AA-00-BB gedurende de periode waarin de controledatum valt op privé-terrein heeft gestaan."
    
    1.7. Als gezegd: belanghebbende noch de getuigen zijn door de Inspecteur gehoord.
    
    1.8. Op of omstreeks 22 november 1994 beschikte de Inspecteur over een rapport van die datum van de ambtenaar B van de post motorrijtuigenbelasting te R . Dat rapport houdt in: 
    
    
      "Volgens de controlerend ambtenaar werd de auto destijds gecontroleerd staand op een groen strook, grenzend aan de openbareweg, voor een woning aan de a-straat te Q. Deze groenstrook behoort te worden aangemerkt als zijnde openbare weg. ( In onderhoud en eigendom van de Gemeente Q.) 
      Volgens belanghebbende  echter zou de auto op de oprit naar de woning gestaan hebben. Belanghebbende blijf[t] bij dit verhaal. Er zou tijdens de vakantie niet door andere[n] gebruik zijn gemaakt van het mrt. Ook zou deze niet even verplaatst zijn. 
      Volgens ondergetekende heeft het mrt. ten tijde van de controle op de groenstrook en derhalve op de openbare weg gestaan. Aanslag handhaven."
    
    
    
      1.9. Bij uitspraak van 30 december 1994 heeft de Inspecteur de aanslag voor zover deze de enkelvoudige belasting en de provinciale opcenten betreft, gehandhaafd en besloten geen kwijtschelding te verlenen van de verhoging. Deze uitspraak is - voor zover thans van belang - als volgt gemotiveerd:
      "Het motorrijtuig bevond zich op een voor het verkeer openstaande weg in de zin van de wet op de motorrijtuigenbelasting. Hieronder worden eveneens bermen en zijkanten van wegen begrepen. Volgens de controle van de Buitendienst bevond de auto zich op een groenstrook, grenzend aan de openbare weg. Deze groenstrook is ook openbare weg."
    
    
    1.10. Bij beroepschrift van 3 februari 1995, ter griffie van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ingekomen op 6 februari 1995, is belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen. Aan het beroepschrift is een lijst met te horen getuigen gehecht.
    
    1.11. Het vertoogschrift van de Inspecteur kwam bij het Hof binnen op 1 augustus 1995. Aan het vertoogschrift was gehecht een fotokopie  van een computeruitdraai van 10 februari 1995 van de ambtelijke constatering. Eveneens aangehecht was een ambtsedige verklaring die luidt:
    
    "Op maandag, 06-06-1994 omstreeks 16.29 uur, [heb] ik C ambtenaar van de Belastingdienst gestationeerd op de Controle Unit te R, geconstateerd dat van de weg genaamd a-straat in de gemeente Q gebruik gemaakt werd met een motorrijtuig met de volgende kenmerken
    
    
      kenteken              : AA-00-BB 
      merk                    : Renault
      type                     : 5
      kleur                    : blauw
      Als bijzonderheid werd verder geconstateerd:
    
    
    Het motorrijtuig voornoemd stond geparkeerd op de groenstrook gelegen aan de a-straat tussen de sloot en het fietspad, welke groenstrook behoort bij de openbare weg. Het voertuig stond te koop."
    
    De verklaring is opgemaakt te R op 16 mei 1995 en ondertekend door de ambtenaar voornoemd.
    
    1.12. De vervolgens of inmiddels door belanghebbende in de arm genomen advocaat, heeft op 27 oktober 1995 een conclusie van repliek ingediend.
    
    1.13. Daarop heeft de Inspecteur gereageerd met een conclusie van dupliek die op 25 januari 1996 bij het Hof is ingekomen. Aan de conclusie was gehecht het in § 1.8 hiervoor geciteerde rapport van de ambtenaar B. Eveneens aangehecht was een rapport van de ambtenaar C, gedateerd 16 mei 1995, dat luidt:
    
    "Het mrt. A[A]-00-BB stond geparkeerd op de groenstrook behorende bij de a-straat. Zie bijgevoegde ambtsedige verklaring en de situatieschets."
    
    De ambtsedige verklaring waarop wordt gedoeld, is kennelijk die, weergegeven in § 1.11. De situatieschets is niet voorzien van een datum.
    
    1.14. Het Hof heeft twee zittingen aan de zaak gewijd; de eerste werd gehouden op 21 januari 1997 en de tweede - waarop ook drie getuigen zijn gehoord - op 29 april 1997.
    
    1.15. Het Hof heeft de bestreden uitspraak bij schriftelijke uitspraak van 13 mei 1997, nr. M 95/0400, bevestigd. Het hof overwoog:
    
    
      "dat het tussen partijen bestaande geschil de vragen betreft of belanghebbende terecht bepleit, a. dat op de controledatum 6 juni 1994 met haar (…) auto niet de weg is gebruikt, dan wel b. dat de omstreden naheffingsaanslag en/of de daarin begrepen verhoging op grond van een onzorgvuldige besluitvorming van de inspecteur moet worden vernietigd; 
      (…) dat de door partijen voor hun standpunten aangevoerde gronden in de stukken zijn vermeld en dat daaraan in de zittingen - afgezien van hetgeen reeds onder de vaststaande feiten is opgenomen - nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd: 
      (…) Door de inspecteur: (…) 3.9 In het bezwaarstadium is belanghebbende niet gehoord, maar is alleen bij haar echtgenoot een onderzoek ingesteld; (…) 
      4.1 De inspecteur maakt door overlegging van een ambtsedige verklaring aannemelijk dat belanghebbendes auto zich op de controledatum 6 juni 1994, omstreeks 16.29 uur op de openbare weg bevond. 
      4.2 (…) Uit de ter zitting van 29 april 1997 door belanghebbende en de getuigen afgelegde verklaringen welke niet concreet op dag en tijdstip van de controle betrekking hebben, is niet af te leiden dat de onder 4.1 bedoelde ambtelijke constatering onjuist zou zijn. 
      4.3 Voorts doet naar het oordeel van het hof aan de geloofwaardigheid van de ambtelijke constatering niet af, a. dat de ambtsedige verklaring op basis van vastgelegde controlegegevens eerst op 16 mei 1995 is opgesteld, en b. dat hoewel ten tijde van de controle geen foto is gemaakt, in het vertoogschrift abusievelijk een fotoafdruk wordt vermeld en de vastlegging van de controlegegevens in een fotokopie van de gearchiveerde controle om administratieve reden met een fotonummer wordt aangeduid. 
      4.4 De stelling van belanghebbende dat met haar auto op 6 juni 1994 geen gebruik van de weg is gemaakt, wordt dan ook verworpen. (…) 
      4.6 Het stond de belastingdienst vrij in het bezwaarstadium inlichtingen in te winnen bij belanghebbendes echtgenoot, die in het verslag van de buitendienst ten onrechte als belanghebbende zelf wordt aangeduid. Dit onderzoek bij de echtgenoot kan niet worden aangemerkt als een horen van belanghebbende, bedoeld in artikel 7:2, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht. 
      4.7 Het feit dat belanghebbende in de ontvangstbevestiging van het bezwaarschrift niet is gewezen op de mogelijkheid te worden gehoord, geeft geen aanleiding tot vernietiging of vermindering van de enkelvoudige belasting en/of de verhoging, omdat belanghebbende vervolgens alle gelegenheid heeft gehad haar zaak te bepleiten. (…) 
      4.12 Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur - anders dan belanghebbende verdedigt - bij de voorbereiding van haar uitspraak op bezwaar niet in strijd gehandeld met artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht. 
      4.13 Het hof acht geen termen aanwezig voor een vergoeding van griffierecht en/of een veroordeling in proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken;."
    
    
    1.16. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende tijdig beroep in cassatie doen instellen, onder aanvoering van vijf middelen, welke zij bij een schriftuur van 15 september 1997 heeft doen toelichten.
    
    1.17. Bij vertoogschrift in cassatie van 12 november 1997 heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) het beroep in cassatie bestreden.
    
    1.18. Op 18 februari 1998 is de zaak voor belanghebbende pro forma bepleit door haar advocaat.
    
    2. De hoorplicht in de fiscale bezwaarschriftprocedure
    
    2.1. Te dikwijls wordt eraan voorbijgezien dat de hoorplicht in de fiscale bezwaarschriftprocedure niet zo vrijblijvend is als zij lijkt te zijn. Net als in andere onderdelen van het bestuursrecht is de hoorplicht in de ogen van de wetgever een essentieel onderdeel van de bezwaarfase. Daaraan doet niet af dat in de praktijk belastingplichtigen en hun adviseurs niet zoveel behoefte hebben aan een officiële hoorzitting en genoegen nemen met een meer informele wijze van contact met de fiscus, zelfs daaraan de voorkeur geven .
    
    2.2. Art. 7:2 Awb luidt:
    
    "1. Voordat een bestuursorgaan op het bezwaar beslist, stelt het belanghebbenden in de gelegenheid te worden gehoord.
    
    2. Het bestuursorgaan stelt daarvan in ieder geval de indiener van het bezwaarschrift op de hoogte alsmede de belanghebbenden die bij de voorbereiding van het besluit hun zienswijze naar voren hebben gebracht."
    
    
      2.3. De memorie van toelichting  is verhelderend:
      "In dit artikel is een essentieel onderdeel van de bezwaarschriftprocedure neergelegd: voordat op het bezwaarschrift wordt beslist, dient het bestuursorgaan de belanghebbenden te horen. Zowel de indiener van het bezwaarschrift als eventuele andere belanghebbenden dienen in de gelegenheid te worden gesteld hun standpunt toe te lichten. Dit is om verschillende redenen van belang.
      	Allereerst biedt de bezwaarschriftprocedure in een groot aantal gevallen aan betrokkene de belangrijkste mogelijkheid mondeling zijn mening naar voren te brengen bij het bestuursorgaan. En aangezien niet iedereen in staat is om zijn gedachten even goed schriftelijk te formuleren, is dit voor velen de beste methode om hun zienswijze toe te lichten.
      	Het horen kan er in de tweede plaats toe dienen om nadere informatie ter beschikking te krijgen. Zo kan blijken, dat de gegevens waarover het bestuursorgaan beschikt, nog onvolledig of gebrekkig zijn, zodat de oorspronkelijke beslissing herzien moet worden. Juist een mondelinge gedachtenwisseling kan daartoe een goede aanvulling op de tot dan toe langs andere weg verzamelde gegevens opleveren.
      	In de derde plaats bestaat aldus de gelegenheid om meer in het algemeen naar een oplossing voor de gerezen problemen te zoeken. Die oplossing kan bestaan uit het tegemoet komen aan het bezwaar maar kan ook een ander karakter hebben. Zo kan de betrokkene gewezen worden op een andere weg om het door hem beoogde resultaat te bereiken, of kan in gezamenlijk overleg een compromis tot stand worden gebracht dat zonder hoorzitting wellicht niet bereikt zou zijn.
      	Ten slotte is het horen voor de burger van belang, omdat hij ervan overtuigd kan raken dat aan zijn bezwaren ernstig aandacht is besteed. Zo hij al geen gelijk krijgt, kan hem toch duidelijk worden dat met zijn standpunt rekening is gehouden. Soms kan hem op de hoorzitting duidelijk zijn geworden om welke reden niet aan zijn bezwaar tegemoet kan worden gekomen. Door uitwisseling van informatie en wederzijdse standpunten kan het vertrouwen van de burger in de overheid worden versterkt.
      	Het horen schept aldus niet slechts waarborgen voor de belanghebbende, maar ook voor het orgaan, dat zich ervan kan vergewissen te beschikken over alle relevante informatie die nodig is om tot zorgvuldige heroverweging en besluitvorming te komen. Op deze wijze kan het horen ertoe bijdragen, dat zowel de besluitvorming bij het bestuur beter wordt onderbouwd door de alsnog ter beschikking gekomen informatie, als een tijdrovende procedure voor een administratieve rechter wordt voorkomen."
    
    
    2.4. Ingevolge art. 7:3 Awb kan van het horen van belanghebbenden worden afgezien indien:
    
    
      "a. het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is,
      b. het bezwaar kennelijk ongegrond is, 
      c. de belanghebbenden hebben verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te worden gehoord, of
      d. aan het bezwaar volledig tegemoet wordt gekomen en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad."
    
    
    2.5. Indien op de voet van art. 7:3 Awb van het horen is afgezien, wordt ingevolge art. 7:12, eerste lid, tweede volzin, Awb bij de beslissing op het bezwaar aangegeven op welke grond dat is geschied.
    
    2.6. Bij artikel 7:4 Awb is bepaald:
    
    "1. Tot tien dagen voor het horen kunnen belanghebbenden nadere stukken indienen.
    
    2. Het bestuursorgaan legt het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbenden ter inzage.
    
    3. Bij de oproeping voor het horen worden belanghebbenden gewezen op het eerste lid en wordt vermeld waar en wanneer de stukken ter inzage zullen liggen."
    
    
      2.7. Mij gaat het met name om het tweede lid, het inzagerecht. Ook dienaangaande behelst de memorie van toelichting  behartenswaardige passages:
      "Het inzagerecht, geregeld in het tweede lid, is als een van de fundamentele waarborgen voor een goed verlopende bezwaarschriftprocedure te beschouwen. Zoveel mogelijk moet vermeden worden dat het bestuursorgaan zijn beslissing doet steunen op informatie welke de betrokken belanghebbenden niet hebben kunnen kennen. Ongewenst ook is de situatie dat pas in een latere fase (bijvoorbeeld bij de administratieve rechter) een belanghebbende kennis kan nemen van stukken die voor hem in een eerdere fase ontoegankelijk waren. De consequentie daarvan zou immers kunnen zijn dat geschilpunten die in de bezwaarfase definitief beslist hadden kunnen worden indien alle stukken bekend waren geweest, zonder voldoende noodzaak tot een procedure voor de administratieve rechter leiden. In beginsel dient het bestuursorgaan daarom rapporten, adviezen en beleidsnota's die aan de beroepsinstantie plegen te worden toegezonden, ook reeds in de bezwaarschriftprocedure voor belanghebbenden ter inzage te leggen. De bepaling eist derhalve niet meer, dan dat stukken die de belanghebbende in een eventuele procedure voor de rechter toch al zou kunnen inzien, reeds in de bezwaarschriftprocedure voor hem ter kennisneming beschikbaar zijn."
    
    
    2.8. Ingevolge artikel 7:8 Awb kunnen op verzoek van de belanghebbende door hem naar de hoorzitting meegebrachte getuigen en deskundigen worden gehoord.
    
    2.9. Naar luid van art. 25, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt de belanghebbende in afwijking van artikel 7:2 Awb gehoord op zijn verzoek.
    
    2.10. In Hoofdstuk 6 van het Voorschrift Algemene wet bestuursrecht  (hierna: Voorschrift Awb) is in de voor 1994 geldende tekst voorgeschreven:
    
    "8. Horen in de bezwaarfase
    
    
      8.1 Op verzoek
      Alvorens de inspecteur uitspraak doet op het bezwaarschrift, moet hij de belastingplichtige in de gelegenheid hebben gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen. Als belastingplichtige een bezwaarschrift heeft ingediend, wordt hem een ontvangstbevestiging toegezonden. Hierin wordt gewezen op de mogelijkheid dat hij - op zijn verzoek - kan worden gehoord. Hieraan zal doorgaans weinig behoefte zijn als aan het bezwaar tegemoet wordt gekomen. Het horen vindt plaats ten kantore, tenzij de belastingplichtige telefonisch horen voldoende vindt.
    
    
    
      8.2 Stukken ter inzage
      De belastingplichtige krijgt voordat hij gehoord wordt, tenminste - indien nodig - een week voor het horen, de gelegenheid de stukken die betrekking hebben op de zaak, in te zien.
      Het betreft alleen die stukken die op grond van hoofdstuk 4.3 van het VIV 1993 kunnen worden verstrekt. Bij de oproeping voor het horen wordt vermeld waar en wanneer de stukken ter inzage liggen. (…)
    
    
    
      8.3 Soms is horen op verzoek niet verplicht
      Van het horen van de belastingplichtige kan volgens de Awb worden afgezien als:
      (…)
      Ondanks de genoemde uitzonderingsgronden zal een belastingplichtige die niet-ontvankelijk is omdat hij zijn bezwaarschrift te vroeg dan wel te laat heeft ingediend, toch in de gelegenheid worden gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen indien hij daarom heeft verzocht. Het horen strekt er immers mede toe om een zo gefundeerd mogelijke (ambtshalve) beslissing te kunnen nemen. De laatst genoemde grond - bezwaar kennelijk ongegrond - zal evenmin aanleiding mogen zijn om van het horen af te zien. Belastingplichtige moet in ieder geval in de gelegenheid worden gesteld zijn bezwaar toe te lichten indien hij daarom heeft verzocht.
    
    
    (…)
    
    10. Inhoud van de uitspraak op het bezwaar; motivering en beroepsmogelijkheid
    
    (…) Als belastingplichtige heeft verzocht om te worden gehoord doch hiervan is afgezien, wordt in de uitspraak aangegeven op welke grond dat is geschied. Als belastingplichtige wel is gehoord wordt hiervan in de uitspraak eveneens melding gemaakt."
    
    
      2.11. De hoorplicht moet worden gezien als een exponent van het zorgvuldigheidsbeginsel, thans ook neergelegd in art. 3:2 Awb. Helder  schrijft:
      "Voor het bestuur heeft de hoorzitting in de eerste plaats betekenis om zich ervan te vergewissen, dat het over alle relevante gegevens beschikt. (…). Deze functie past bij het vereiste van zorgvuldigheid ten aanzien van het verzamelen van de relevante feiten (art. 3:2 Awb). In het verlengde hiervan mag worden verwacht, dat niet wordt afgezien van horen, indien niet uitgesloten kan worden dat de hoorzitting nog van belang kan zijn met het oog op het completeren van het feitentableau."
    
    
    2.12. Bij artikel 3:2 Awb is bepaald dat het bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis vergaart omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.
    
    2.13. De memorie van toelichting  vermeldt daarover: 
    
    "Artikel [3:2] verplicht de overheid om zich een goed beeld te vormen van de bij een besluit betrokken belangen. Dit is noodzakelijk om vervolgens de betrokken belangen tegen elkaar af te kunnen wegen. Maar ook indien van een botsing van belangen geen sprake is, dient het bestuursorgaan toch over de relevante gegevens te beschikken, teneinde tot een juist besluit te kunnen komen."
    
    2.14. En de memorie van antwoord II  voegt daaraan toe:
    
    "(2.66) (…) [D]e vraag [kan] rijzen welke sanctie staat op het niet of onvoldoende in acht nemen van artikel [3:2]. Handelen door het bestuursorgaan in strijd met deze bepaling kan leiden tot de conclusie dat het genomen besluit op een onrechtmatige wijze tot stand is gekomen. In een bezwaarschriftprocedure kan zulks aanleiding zijn de besluitvorming opnieuw te doen plaatsvinden en eventueel het genomen besluit te herroepen en voor zover nodig daarvoor in de plaats een ander besluit te nemen. Is het woord aan de rechter, dan kan de rechter het aangevallen besluit vernietigen. In een aantal gevallen zal de rechter onmiddellijk zelf een nieuwe beslissing nemen, maar in andere gevallen zal het aan het bestuur worden overgelaten de gebrekkig gebleken besluitvorming over te doen."
    
    
      2.15. Uw Raad ziet tot dusverre niet veel ruimte voor het zorgvuldigheidsbeginsel in belastingzaken. Mijn ambtgenoot Van Soest zegt het zo :
      "Het enkele beroep op "het zorgvuldigheidsbeginsel" zal in de belastingrechtspraak zelden tot vernietiging van een beslissing van de belastingadministratie leiden, nu de belastingrechter het tot zijn taak rekent zelfstandig, met de gepaste zorgvuldigheid, de juiste beslissing te nemen. Was een onzorgvuldig genomen beslissing juist, dan blijft zij derhalve in stand; was zij onjuist, dan wordt zij op die grond veranderd. Vergelijk HR 28 oktober 1992, nr. 27.958, BNB 1993/36 met noot P. den Boer". 
    
    
    
      2.16. BNB 1993/36 luidt:
      "3.3. De opvatting (…) dat een onzorgvuldige vaststelling van een aanslag onder omstandigheden tot nietigheid daarvan moet leiden, kan (…) niet als juist worden aanvaard, aangezien de mogelijk uit die onzorgvuldigheid ten nadele van de belastingplichtige voortvloeiende onjuistheden in bezwaar of beroep kunnen worden hersteld." 
    
    
    
      2.17. Na een analyse van de jurisprudentie concludeert Wattel :
      "(blz. 2686) [I]n de rechtspraak van de Hoge Raad speelt het zorgvuldigheidsbeginsel een ondergeschikte rol. (…) Voor zover de Hoge Raad plaats inruimt voor toepassing van [dat beginsel], gaat het om kwesties waarin de toepassing ervan geen invloed heeft op de realisering van de materiële belastingschuld, zoals bijvoorbeeld bij het onverbindend verklaren van een compromis op grond van onbehoorlijke pressie van de zijde van de fiscus (…). Tekenend is 's-Hogen Raads eigen conclusie in HR 28 november 1990, nr. 26 561: 'De loop van de procedure in belastingzaken waarin na vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift geen plaats is voor terugwijzing van de zaak naar het overheidsorgaan dat de uitspraak heeft gedaan, brengt mee dat noch onvoldoende zorgvuldigheid van dat overheidsorgaan bij de voorbereiding van de uitspraak op het bezwaarschrift, noch de omstandigheid dat een reclamant niet voor de uitspraak op het bezwaarschrift door het overheidsorgaan is gehoord, noch gebreken in de motivering van die uitspraak tot vernietiging daarvan kunnen leiden.' Deze overweging moet overigens na de invoering van de Awb als achterhaald beschouwd worden. Uit art. 6:22 Awb volgt dat er ook in de belastingprocedure wèl - al is het een bescheiden - plaats is voor terugwijzing van de zaak wegens schending van formele beginselen van behoorlijk bestuur. Met name hoofdstuk 3 van de Awb is voorts doortrokken van zorgvuldigheidsregels, zodat de toepasselijkheid daarvan ook in belastingzaken er op den duur onvermijdelijk toe zal leiden dat het zorgvuldigheidsbeginsel ook in belastingzaken een meer dan marginale plaats zal opeisen."
    
    
    
      2.18. Wat dat laatste betreft stel ik vast dat in het thans geldende fiscale procesrecht nog steeds geen plaats is voor vernietiging van de bestreden uitspraak met terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur. Dat heeft Uw Raad recent  nog weer eens duidelijk gemaakt:
      "Immers, schending van de in artikel 7:2 [Awb] neergelegde hoorplicht kan in geen geval ertoe leiden dat de zaak, na vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, naar de inspecteur wordt terugverwezen ten einde deze in staat te stellen de belanghebbende alsnog te horen, aangezien een gerechtshof niet de bevoegdheid tot zodanige terugverwijzing heeft". 
    
    
    2.19. Met het oog op de rechtsontwikkeling wijs ik - ten overvloede - erop dat op dat oordeel wel iets valt af te dingen . Daarom ook betreur ik de stelligheid ervan. Van meer belang echter is dat, nadat wetsvoorstel 25.175 wet is geworden, dat stellige oordeel minstgenomen moet worden genuanceerd; dan geldt immers art. 8:72, vierde lid, Awb. Wat daarvan zij, zo ver is het nog niet en dus is het verbod van terugwijzing geldend recht, ook in casu. Daarbij komt dan nog dat een terugwijzing in een zaak als de onderhavige niet zoveel zin zou hebben gehad. De Inspecteur zou dan alsnog de voorgebrachte getuigen hebben moeten horen, maar dat kon natuurlijk net zo goed en met minder tijdverlies door het Hof gebeuren. En zo ging het ook. In beroep kon worden hersteld wat in bezwaar fout is gegaan.
    
    
      2.20. Intussen kan de vraag worden gesteld of schending van de hoorplicht kan gelden als een vormverzuim in de zin van art. 6:22 Awb. Hoewel daaraan stellig interessante beschouwingen kunnen worden gewijd, zal ik dat (thans) niet doen. Immers, zoals de redactie van Vakstudie Nieuws terecht opmerkt :
      "Ons hoogste rechtscollege ziet in de invoering van de Awb geen reden om het systeem van devolutieve werking van het beroep af te schaffen of te mitigeren. Een gerechtshof heeft niet de bevoegdheid tot terugverwijzing, punt uit! Artikel 6:22 Awb (…) heeft de Hoge Raad voor dat oordeel niet nodig."
      De gestelde vraag kan daarom (vooralsnog) onbeantwoord blijven.
    
    
    2.21. Maar heeft schending van de hoorplicht dan helemaal geen gevolgen voor de Inspecteur, of beter gezegd: voor de aanslag of de uitspraak op bezwaar? Het kan toch niet zo zijn dat de Inspecteur de regels zo maar aan zijn laars lapt. Voor het huidige recht ziet Wattel wel openingen. Hij baseert zijn visie op de rechtspraak van Uw Raad inzake het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel, alsmede op de jurisprudentie van lagere belastingrechters en op die van de Centrale Raad van Beroep (CRvB). Ik laat Wattel weer aan het woord :
    
    
      "(blz. 2687) (…) Sinds 1978 laat [de Hoge Raad] de wet [buiten toepassing] als onverkorte toepassing van de wet in strijd zou komen met de materiële beginselen van behoorlijk bestuur. Een uitvoering van de wet in strijd met die materiële beginselen is, kortom, een ongeoorloofde uitvoering, zèlfs als de belanghebbende geen schade lijdt. Waarom geldt dat nu niet bij schending van het zorgvuldigheidsbeginsel indien de belanghebbende wèl schade lijdt (…)? Dat het zorgvuldigheidsbeginsel een formeel beginsel van behoorlijk bestuur is en de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen materiële beginselen, acht ik niet doorslaggevend. De beslissende criteria zijn mijns inziens of de belanghebbende nadeel ondervindt van het onjuiste handelen van de fiscus en of [dat] handelen zó onjuist is dat het niet zonder consequenties kan passeren. Voor de burgerlijke rechter is een schending van de formele beginselen van behoorlijk bestuur (…) evenzeer een onrechtmatige overheidsdaad als een schending van materiële beginselen van behoorlijk bestuur (zie HR 31 mei 1991, NJ 1993, 112; Van Gog/Nederweert). (…) 
      De lagere belastingrechtspraak is minder terughoudend dan de Hoge Raad. Vernietiging van de aanslag als sanctie op onzorgvuldig handelen van de fiscus is meermalen uitgesproken. (…) 
      (blz. 2688) (…) Er is ook een hofuitspraak tot vernietiging wegens onzorgvuldigheid die gedaan is nà de (…) genoemde terughoudende jurisprudentie van de Hoge Raad, nl. Hof Arnhem 16 juni 1994, FR 1994/187. (…) 
      Ik wijs voorts op een uitspraak van een andere rechter dan de belastingrechter die echter wel over met belastingen vergelijkbare dingen moet oordelen, nl. over premieheffing werknemersverzekeringen: de Centrale Raad van Beroep (…) achtte in zijn uitspraak van 6 juli 1992, Premie 1991/204, RSV 1993/208, een zodanige opeenstapeling van onzorgvuldigheden van de bedrijfsvereniging aanwezig dat hij de op zichzelf volgens de wet juiste premievaststelling geheel vernietigde."
    
    
    
      2.22. In de rechtspraak van de CRvB heeft Wattel een - mogelijke - oplossing gevonden voor de hier spelende problematiek: een strafkorting. Ik citeer andermaal zijn betoog :
      "(blz. 2689) Zoals gezegd, kan men met de Hoge Raad meegaan in de gedachte dat vernietiging van de aanslag een willekeurige reactie is op al dan niet flagrante onzorgvuldigheid bij de totstandkoming van die aanslag. Daar staat tegenover dat het onbevredigend is om aan ernstige onzorgvuldigheden van de fiscus die zeer hinderlijk of nadelig voor de belanghebbende zijn, geen enkel gevolg te verbinden. Het verwijzen naar de burgerlijke rechter is weinig troostrijk, want duur. De CRvB heeft ook daarop wat gevonden. In een uitspraak van 5 februari 1992, Premie l990/235, RSV 1992/257, overwoog hij het volgende: 'Hoewel in beginsel zorgvuldigheidsgebreken in de procedurele sfeer hersteld kunnen worden, zodat de bevoegdheid tot premievaststelling door schending van het zorgvuldigheidsbeginsel niet zonder meer aangetast behoeft te worden, stelt de Raad vast dat de ernst en de omvang van de zorgvuldigheidsgebreken in dit bijzonder schrijnende geval zodanig zwaarwegend is dat schending van het zorgvuldigheidsbeginsel in casu niet zonder enige sanctie kan blijven. Aangezien - aanmerkelijk - verval van de bevoegdheid tot premievaststelling evenzeer tot een ongerechtvaardigde, onevenredige uitkomst zou leiden is de Raad tot de slotsom gekomen, dat afwegend de ernst van de gebleken zorgvuldigheidsgebreken tegen het belang van zo volledig mogelijke premieheffing voor de financiering van de sociale zekerheid, een zeer gematigd verval van de bevoegdheid tot premievaststelling van tien procent alleszins redelijk en rechtvaardig valt te achten. Wat dit laatste betreft, vindt de Raad juist ook voor de sector van de premievaststelling een aan art. 12 CSV te ontlenen - indirecte - rechtsbasis om niet alleen in geval van grove schuld van de werkgever premieboete toelaatbaar te achten, maar ook bij de tegenhanger hiervan, bestaande in ernstige onzorgvuldigheden van het uitvoeringsorgaan, onder zeer bijzondere omstandigheden de premievaststelling ten gunste van de werkgever enigermate te matigen.'
      Kortom: ernstige onzorgvuldigheid bij de totstandkoming van beschikkingen moet in bijzondere gevallen gesanctioneerd kunnen worden door middel van het spiegelbeeld van de administratieve boete, nl. een premiekorting. Zoals de belanghebbende bij grove schuld bestraft wordt met een administratieve boete, zo wordt onder omstandigheden het bestuur bij grove schuld bestraft met een premiekorting. Toegegeven moet wel worden dat de rechtsbasis voor die korting smal is (er is bepaald sprake van rechtsvindingrijkheid), dat het bestuur niet wakker zal liggen van zo'n korting, aangezien niet bet bestuur, maar alleen de verzekerden er last van zullen hebben, en dat onduidelijk is hoe de korting zich verhoudt tot een eventuele schadevergoeding ter zake van hetzelfde onrechtmatige handelen van het bestuur. Maar toekenning van zo'n korting bevredigt wel het rechtsgevoel en voorkomt wellicht dat de belanghebbende een aparte procedure voor de burgerlijke rechter moet beginnen ter verkrijging van schadevergoeding.
      Ook in het belastingrecht zou de rechter het spiegelbeeld van de administratieve boete kunnen uitvinden, dus belastingkorting kunnen geven ingeval van grove onzorgvuldigheden van de kant van de fiscus. Aangezien de gedachte van straf voor het bestuur mij niet zinvol lijkt (de fiscus voelt echt geen 'leed' door belastingkorting), zou de rechtsbasis naar mijn mening niet zozeer gezocht moeten worden in het spiegelbeeld van de fiscale boetebepalingen, maar meer in de gelding van het ongeschreven zorgvuldigheidsbeginsel zelf, en in anticipatie op het voor de belastingrechtspraak nog niet geldende art. 8:73 Awb (rechterlijke bevoegdheid tot toekenning van schadevergoeding}. In het geldende recht kan overigens een parallel gevonden worden in de strafvermindering in strafzaken en in de boetevermindering in belastingzaken ingeval van overschrijding van de redelijke termijn van berechting van art. 6 EVRM."
    
    
    2.23. Strafkorting, een voorbeeld van rechtsvindingrijkheid, aldus Wattel; "een prikkelende gedachte", volgens Uppelschoten . Een vorm van rechterlijke acrobatiek was mijn eerste gedachte. Maar is dat wel zo? Als schending van het gelijkheids- of van het vertrouwensbeginsel ertoe kan leiden dat een aanslag wordt vernietigd en daarmee een uit de wet voortvloeiende belastingschuld vervalt, terwijl van een discretionaire bevoegdheid van de fiscus geen sprake is, waarom zou dan schending van het zorgvuldigheidsbeginsel of van art. 3:2 Awb niet ertoe mogen of kunnen leiden dat de aanslag met een korting wordt verminderd ?
    
    2.24. Nu zal mij kunnen worden tegengeworpen dat de omstandigheid dat in de bezwaarfase een zorgvuldigheidsnorm is geschonden, niet behoeft te betekenen dat ook de aanslag aan dezelfde onzorgvuldigheid mank gaat. Anders gezegd: dat de Inspecteur in bezwaar belanghebbende en haar getuigen had moeten horen, wil nog niet zeggen dat hij dat reeds bij de aanslagregeling had moeten doen. In beginsel geldt hier art. 4:8 Awb, welk voorschrift het bestuursorgaan (de Inspecteur) verplicht alvorens een beschikking te geven (een aanslag op te leggen), waartegen een belanghebbende die de beschikking niet heeft aangevraagd naar verwachting bedenkingen zal hebben, die belanghebbende in de gelegenheid te stellen zijn zienswijze naar voren te brengen. Dat is - kort gezegd - de hoorplicht in de primaire fase. Evenwel, nu het hier gaat om een financiële beschikking, geldt evenzeer art. 4:12 Awb, dat bepaalt dat, nu tegen die beschikking bezwaar open staat en de nadelige gevolgen ervan na bezwaar volledig ongedaan kunnen worden gemaakt, de Inspecteur toepassing van art. 4:8 Awb achterwege kan laten. Van belang, dunkt mij, is dat in art. 4:12 Awb wordt gesproken over "kan" en niet over "moet"; het gaat hier dus om een discretionaire bevoegdheid. De Inspecteur kan art. 4:8 Awb negeren maar hoeft dat niet te doen. De wetgever heeft hem die bevoegdheid gegeven uit praktische overwegingen  (beperking van bestuurslasten), maar waar dat tot brokken leidt, lijkt het mij in de rede te liggen dat de Inspecteur daarvan het risico draagt. In de bezwaarfase kan de Inspecteur zijn gebrek aan factfinding nog herstellen. Dat moet hij dan wel doen. Laat hij dat na, dan komt het mij voor dat zulks niet alleen de uitspraak op bezwaar maar ook de aanslag raakt. In dit verband is ook van belang dat het in bezwaar naar luid van art. 7:11 Awb gaat om een bestuurlijke heroverweging van het bestreden besluit (de aanslag); er is dan ook sprake van een verlengde besluitvorming. Gebreken in die fase kunnen dus gevolgen hebben voor de aanslag.
    
    2.25. De CRvB komt - zoals wij zagen - tot een belangenafweging: "de ernst van de gebleken zorgvuldigheidsgebreken" wordt afgewogen tegen " het belang van zo volledig mogelijke premieheffing voor de financiering van de sociale zekerheid". De jurisprudentie van Uw Raad inzake het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel geeft blijk van eenzelfde soort belangenafweging: het belang dat de wet (waaruit de belastingschuld voortvloeit) wordt toegepast (legaliteitsbeginsel) wordt afgewogen tegen het belang dat de fiscus zich aan zijn woord houdt (vertrouwensbeginsel) dan wel het belang dat deze zijn contribuabelen gelijk behandelt (gelijkheidsbeginsel) . Ging het toen nog om een afweging van de wet tegen ongeschreven rechtsbeginselen, nu de wetgever de hier aan de orde zijnde zorgvuldigheidsnorm in art. 3:2 Awb heeft neergelegd, kan elke schroom om eenzelfde afweging te maken als de CRvB deed, met een gerust geweten worden afgeworpen.
    
    2.26. Dit betekent dat de mogelijk uit een onzorgvuldige aanslagregeling of bezwaarbehandeling voortvloeiende onjuistheden in beroep kunnen worden hersteld, tenzij sprake is van zo ernstige onzorgvuldigheden dat een belangenafweging meebrengt dat de aanslag wordt verminderd of vernietigd.
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. De middelen 2 en 3 betreffen 's Hofs rov. 4.1 (middel 2) en rov. 4.3 (middel 3). Zij richten zich tegen de aan het Hof voorbehouden selectie en waardering van de bewijsmiddelen. Het gaat hier om niet onbegrijpelijke oordelen die niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting. Mitsdien falen deze middelen. Zij kunnen worden afgedaan op de voet van art. 101a RO.
    
    3.2. De middelen 1 en 4 neem ik ook te zamen. Zij betreffen rov. 4.7 (middel 1) en rov. 4.12 (middel 4) en klagen erover - kort gezegd - dat het Hof de door de Inspecteur bij de bezwaarbehandeling begane onzorgvuldigheden door de vingers heeft gezien.
    
    3.3. In bezwaar heeft de Inspecteur § 6.8.1 Voorschrift Awb en - in het verlengde daarvan - art. 7:2 Awb geschonden. Daardoor kon in de bezwaarfase het door belanghebbende aangeboden getuigenbewijs niet worden geleverd. In beroep kon dat alsnog gebeuren. De voorgebrachte getuigen zijn door het Hof gehoord. Eventuele onjuistheden konden in beroep worden hersteld. Het mag dan zo zijn - zoals belanghebbende in § 10 van haar toelichting op middel 1 aanvoert - dat het "tijdsverloop (…) tot gevolg (kan) hebben, dat de getuigen geen exacte verklaringen meer kunnen afleggen over dag en tijdstip van hun waarnemingen destijds", maar uit de processen-verbaal van verhoor valt niet op te maken dat het tijdsverloop het veronderstelde gevolg ook werkelijk heeft gehad. Van enig nadeel is dan ook niet gebleken.
    
    3.4. Mitsdien geldt hier onverkort de regel dat de mogelijk uit de onzorgvuldige bezwaarbehandeling voortvloeiende onjuistheden in beroep konden worden hersteld. Middel 1 faalt derhalve.
    
    3.5. Hoewel middel 4 op zich doel treft - art. 3:2 Awb is wel geschonden; de Inspecteur heeft immers bij de voorbereiding van de uitspraak op bezwaar niet de nodige kennis omtrent de relevante feiten vergaard - kan het toch niet tot cassatie leiden, aangezien voor middel 4 hetzelfde geldt als voor middel 1.
    
    
      3.6. Middel 5 klaagt over 's Hofs oordeel in rov. 4.13 dat 
      "het (…) geen termen aanwezig acht voor een vergoeding van griffierecht en/of een veroordeling in proceskosten (…)."
    
    
    3.7. Het middel heeft mijn sympatie maar dat is - vrees ik - niet voldoende om het ook te doen slagen.
    
    3.8. In HR 21 juli 1989, BNB 1989/262, overwoog Uw Raad dat het Hof, nu het belanghebbendes beroep ongegrond oordeelde, niet gehouden was nader te motiveren waarom het zijn verzoek om niettemin teruggaaf van griffierecht te gelasten, niet inwilligde.
    
    3.9. In HR 3 juli 1991, BNB 1991/295, m.nt. J.P. Scheltens overwoog Uw Raad, na conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker:
    
    "4.6. Aan de klacht betreffende de afwijzing van het verzoek om teruggaaf van griffierecht ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat een hof gehouden is gebruik te maken van zijn bevoegdheid griffierecht terug te geven - met ingang van 1 november 1988: vergoeding van griffierecht te gelasten - indien het standpunt van belanghebbende pleitbaar is of een rechtsvraag aan de orde stelt waarvan de beantwoording een verderreikende betekenis heeft dan alleen de beslechting van het concrete geschil. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Zij komt erop neer dat een gerechtshof ook in andere dan in artikel 5, lid 7, van de Wet [ARB] uitdrukkelijk genoemde gevallen verplicht is het griffierecht terug te geven dan wel met ingang van 1 november 1988 vergoeding daarvan te gelasten. De wetsgeschiedenis biedt onvoldoende aanknopingspunten voor het oordeel dat dit in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever zou zijn. Het gerechtshof dient van geval tot geval te beoordelen of de omstandigheid dat een door belanghebbende ingenomen standpunt pleitbaar is of een rechtsvraag als hiervoor bedoeld aan de orde stelt, van zodanig gewicht is dat aanleiding bestaat tot teruggave of vergoeding van het griffierecht. 's-Hofs oordeel dat in het onderhavige geval geen aanleiding bestaat van deze bevoegdheid gebruik te maken geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde geen nadere motivering."
    
    3.10. In HR 15 december 1993, BNB 1994/67, m.nt. J.P. Scheltens overwoog Uw Raad:
    
    "3.6. Nu blijkens 's-Hofs beslissing de uitspraak van de Inspecteur in stand bleef, was daarmee het beroep van belanghebbende in zijn geheel ongegrond bevonden. Ingevolge artikel 5, lid 7, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken bestaat er in dat geval geen verplichting tot vergoeding van griffierecht."
    
    3.11. Nu het Hof de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd, is daarmee het beroep van belanghebbende (geheel) ongegrond verklaard. Ingevolge art. 5, zevende lid, eerste volzin, Wet ARB bestaat er in dat geval geen verplichting tot vergoeding van griffierecht. Het oordeel van het Hof dat het geen termen aanwezig achtte voor een vergoeding van griffierecht, geeft derhalve niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde geen nadere motivering.
    
    3.12. Voor gegevens en beschouwingen over de veroordeling van een partij in de proceskosten van haar wederpartij moge ik in de eerste plaats verwijzen naar de bijlage bij de conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest voor HR 24 augustus 1995, BNB 1996/124, m.nt. E. Aardema. Uw Raad overwoog daarin onder 3.5 dat:
    
    "de in artikel 5a van de Wet [ARB] neergelegde mogelijkheid om de inspecteur in de proceskosten te veroordelen, door de wet niet afhankelijk is gesteld van verwijtbaarheid aan diens zijde."
    
    3.13. In HR 20 december 1995, BNB 1996/74 overwoog Uw Raad:
    
    "3.5. (…) Gezien de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 5a van de Wet [ARB] geldt als hoofdregel dat, indien een belanghebbende die bij het gerechtshof tegen een besluit van een bestuursorgaan in beroep is gekomen, geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, het bestuursorgaan in de kosten van het geding voor het gerechtshof wordt veroordeeld. Dit brengt mee dat, ingeval het gerechtshof in een dergelijk geval desalniettemin geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten als vorenbedoeld, die beslissing nader met redenen dient te zijn omkleed." 
    
    3.14. In HR 18 juni 1997, BNB 1997/282 overwoog Uw Raad:
    
    "3.4. In aanmerking genomen dat het Hof in 4.6 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende ongegrond is, ligt in het door het middel bestreden oordeel [dat er geen termen aanwezig zijn voor een veroordeling in de proceskosten] besloten dat het Hof in de verdere omstandigheden van het geding geen aanleiding heeft gevonden de Inspecteur desondanks in de proceskosten te veroordelen. Dit oordeel behoefde geen nadere motivering, ook niet nu het hier naar de vaststelling van het Hof in 1.9 van zijn uitspraak een proefprocedure betreft."
    
    3.15. De bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur impliceert dat belanghebbende niet geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, zodat het oordeel van het Hof dat het geen termen aanwezig achtte voor een veroordeling in proceskosten als bedoeld in art. 5a Wet ARB, evenmin blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en ook al geen nadere motivering behoefde.
    
    3.16. Mitsdien deelt middel 5 het lot van de andere middelen.
    
    
      3.17. Much ado about nothing? Wie louter afgaat op de afdoening van de cassatiemiddelen, zal die vraag bevestigend beantwoorden. Anderen - onder wie ik mijzelf schaar - zullen gevoelig zijn voor de woorden van collega Van Soest :
      "De totstandkoming van de Awb is begeleid door indrukwekkende pogingen haar werking te leren kennen, en daarmee door aanpassing rekening te houden, alvorens tot invoering te komen. Toch trekken wij nog dagelijks uit de toepassing nieuwe lering."
    
    
    4. Proceskosten en griffierecht in cassatie
    
    Hoewel ik tot de conclusie kom dat het beroep moet worden verworpen, geef ik Uw Raad, gezien de gegrondheid van het vierde middel, in overweging de Staatssecretaris te gelasten aan belanghebbende het door haar terzake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht te vergoeden en de Staatssecretaris te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken.  
    
    5. Conclusie
    
    Deze strekt tot verwerping van het beroep in cassatie, tot vergoeding door de Staatssecretaris aan belanghebbende van het door deze terzake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte recht en tot veroordeling van de Staatssecretaris in de kosten van het geding die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken. 
    
    
    De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
    
           A-G