ECLI:NL:RBARN:2009:BK1005, Rechtbank Arnhem, 10-09-2009, AWB 06/1477
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-09-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gemeente tussengeschakeld bij (ver)bouw school tussen schoolbestuur en opdrachtnemers. Geen reële schakel. De aan de gemeente ter zake van de (ver)bouw in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar omdat door de opdrachtnemers in feite direct aan het schoolbestuur is gepresteerd.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 06/1477
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 10 september 2009
    
    
    inzake
    
    Gemeente [X], gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P] verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 29 mei 2004 over het tijdvak augustus 2002 tot en met november 2002 een naheffingsaanslag omzetbelasting met aanslagnummer [.]F.01.2502 opgelegd ter grootte van € 99.367. Daarbij is aan heffingsrente € 4.134 in rekening gebracht.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 januari 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 februari 2006, ontvangen door de rechtbank op 16 februari 2006, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 200615 juni 2009 te Arnhem. De zaak is behandeld door een meervoudige kamer. Namens eiseres zijn daar verschenen mr. [A] en mr. drs. [B]. Namens verweerder is verschenen drs. [C] Namens verweerder is daarbij een pleitnota voorgedragen. Afschriften daarvan zijn overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. Het onderzoek ter zitting is geschorst.
    
    Bij brieven van 13 juni 2008 heeft de rechtbank aan partijen een afschrift van het proces-verbaal van de zitting van 23 november 2006 toegezonden.
    
    Eiseres heeft vervolgens nadere stukken (bij brief van 9 juli 2008) ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Bij brieven van 12 september 2008, 6 november 2008 en 5 juni 2009  heeft verweerder daarop gereageerd. 
    
    Een tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2009 te Arnhem. De zaak is daar behandeld door een andere meervoudige kamer.
    
    Namens eiseres zijn daar verschenen mr. [A] en mr. drs. [B]. Namens verweerder is verschenen drs. [C] 
    
    Namens eiseres is daarbij een pleitnota voorgedragen. Afschriften daarvan zijn overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij.
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    2.1 Op 25 november 1999 is door het college van Burgemeester en wethouders van eiseres (hierna: B&W) uit hoofde van de aan haar in de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO) opgedragen taak om in de huisvesting van scholen te voorzien aan het bestuur van het [D] (hierna: [D]) een zogenoemd krediet van f 8.974.720,  beschikbaar gesteld voor nieuwbouw aan de [a straat]. Daarbij is tevens beslist dat het gebouw aan de [b straat] waarin “[adresE] tot op dat moment was gehuisvest, zou worden afgestoten. 
    
    
      2.2 In haar vergadering van 22 februari 2001 heeft de gemeenteraad op voorstel van B&W besloten aan het bestuur van [D] voor de vervangende nieuwbouw van “[adresE] een extra vergoeding van f 2.963.834 beschikbaar te stellen. Dit bedrag heeft ook betrekking op aanpassing van bestaande gebouwen, kassen en dierenverblijven, verhuiskosten en de inrichting van het sportterrein als gevolg van een grenscorrectie. In de toelichting van B&W bij het voorstel staat dat de kosten die voor rekening van de gemeente komen 
      f 12.734.847 bedragen, dat het niet mogelijk is hierop verder te bezuinigen zonder dat de kwaliteit van de integratie van de gebouwen in het geding komt en dat het niet wenselijk is om verder te onderhandelen met het bestuur om de kosten te verlagen, omdat de huisvesting dan niet meer zal voldoen aan de criteria van soberheid en doelmatigheid.
    
    
    Verder is in die toelichting onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “a. inbreng opbrengst verkoop “[adresE]
      In de meerjarenbegroting 2001-2005 is tot nu toe nog geen rekening gehouden met een te verwachten opbrengst van de grond (en eventueel gebouw) van de huidige school “[adresE] aan de [b straat]. Door de algemene dienst is een en ander voorgefinancierd en zijn de structurele lasten verantwoord in de meerjarenbegroting. In een taxatierapport van 26 april 1996 is de waarde getaxeerd op f 1.700.000. Het ligt in de rede om bij leegkomen van “[adresE], het gebouw en de ondergrond gaan dan om niet in eigendom over naar de gemeente, de eigendom aan het Grondbedrijf over te dragen.”. 
    
    
    2.3 Het bestek is in 2001 gereed gekomen. De plannen voor de (ver)bouw voorzagen onder meer in het verbinden van twee los van elkaar staande schoolgebouwen door een middenstuk.
    
    2.4 Nadien is het bestuur van [D] door [F] benaderd met een voorstel voor een belastingbesparende BTW-constructie. Het bestuur van [D] heeft vervolgens bij brief, door B&W ontvangen op 5 maart 2002, aan eiseres voorgesteld daaraan mee te werken. In een ambtelijk advies is naar aanleiding daarvan voorgesteld om aan de gemeenteraad het volgende voor te stellen:
    
    
      “1.		te besluiten om als gemeente bij de verbouwing van de schoolgebouwen van het [D] op te treden als opdrachtgever/hoofdaannemer, met als consequentie dat de gemeente BTW-plichtig wordt;
      2.	aan dit besluit de volgende condities te verbinden:
      a. de gunning aan de aannemer wordt verleend onder voorwaarde dat de beschikbare financiële middelen toereikend zijn;
      b. de risico’s voor de meerkosten tijdens de bouw zijn in beginsel voor rekening van het schoolbestuur;
      c. het BTW voordeel op dit project wordt naar rato van de financiële inbreng door de partijen onderling verdeeld.
      Toelichting:
      Inleiding
      Sinds enkele jaren is het (...) [D] (…) in goed overleg met de gemeente bezig de vervangende nieuwbouw van de [E] gelegen aan de [b straat], aan de [a straat] te realiseren. In twee ronden heeft de gemeente in het kader van de zorgplicht voor goede onderwijshuisvesting voor deze operatie financiële middelen beschikbaar gesteld. Het laatste raadsbesluit dateert van 22 februari 2001. In deze vergadering is het totale krediet verhoogd naar € 5.795.238,--. (...)
      Inmiddels heeft het [D] met ondersteuning van adviseurs de plannen verder ontwikkeld. Binnenkort zal de aanbesteding plaats kunnen vinden.
      Tijdens de verdere planontwikkeling blijkt dat de kosten van de vervangende nieuwbouw opnieuw hoger zijn dan tot dusver is berekend. 
      (...)
      In dit kader is gezocht naar een oplossing voor de ontstane situatie. 
      (...)
      Er bestaan (...) twee mogelijkheden. De aanbesteding valt ten opzichte van de begroting mee en een extra krediet is niet noodzakelijk of de aanbesteding valt nog hoger uit, zodat opnieuw een tekort ontstaat. 
      Daarom is afgesproken de aanbesteding af te wachten en op dat moment te bepalen wat noodzakelijk is. 
      Daarnaast is de mogelijkheid genoemd dat de gemeente als opdrachtgever/hoofdaannemer voor de vervangende nieuwbouw optreedt. In deze situatie is het mogelijk om binnen de regels van de wet Omzetbelasting een belastingbesparende structuur toe te passen. De directie van [D] is door Deloitte en Touche op dit spoor gezet. 
      (...)
      Belasting besparende structuur
      De verwachting is dat op 1 januari 2003 het BTW-compensatiefonds wordt ingevoerd. In de rol van overheid als niet-ondernemer krijgt de gemeente dan recht op aftrek van de btw. Uitgaven die in dit kader worden gedaan op het terrein van onderwijs komen echter niet in aanmerking voor het BTW-compensatiefonds.
      (...)
      Wanneer de gemeente in de rol van ondernemer belaste activiteiten verricht heeft zij wel recht op aftrek van de BTW.
      Gebruik makend van deze rol is het mogelijk een belastingbesparende structuur toe te passen bij de verbouw van het [D]. In dit geval moet de gemeente optreden als opdrachtgever voor de verbouwing van de school.
      Daarbij moet de volgende procedure worden gevolgd. 
      Het schoolbestuur vraagt aan de gemeente als opdrachtgever/hoofdaannemer op te treden en de verbouwing van de school te realiseren. Indien het gemeentebestuur hiermee instemt gaat de gemeente het project aanbesteden en vervolgens gunnen. Het maakt niet uit of de voorbereidingen voor de aanbesteding al door het schoolbestuur zijn uitgevoerd. Tijdens het gehele bouwproces is het mogelijk dat het bouwmanagement bij het schoolbestuur blijft. Dit betekent dat het schoolbestuur in de praktijk alle hieruit voortvloeiende werkzaamheden uitvoert. 
      De aannemer brengt de nota’s bij de gemeente in rekening, die deze betaalt. De betaalde BTW brengt de gemeente in aftrek bij de belastingdienst. Na realisering van de verbouwing levert de gemeente het gebouw op aan het schoolbestuur, die daar een van te voren afgesproken bijdrage voor betaalt. Deze bijdrage is BTW belast en wordt verrekend met de betaalde BTW. Omdat de bijdrage van het schoolbestuur lager is dan de werkelijke bouwkosten van het project is de betaalde BTW hoger dan de ontvangen BTW en levert deze structuur een behoorlijke besparing op. 
      (...)
      De verbouwing  wordt in de (...) Wet OB (...) aangemerkt als een dienst. Overdrachtsbelasting is niet verschuldigd, tenzij ook volgens de Wet OB een nieuwe onroerende zaak wordt opgeleverd. 
      (...)
      Uitwerking van deze structuur
      Uit informatie blijkt dat enkele gemeenten al ervaring hebben met deze structuur. (...) Uit een uitspraak van de belastingkamer van het Gerechtshof te Den Haag blijkt dat de rechter deze belastingbesparende structuur geoorloofd acht. Ook de wetgever heeft er geen bezwaar tegen dat leveringen beneden de kostprijs plaatsvinden. Bij het realiseren van een nieuw onroerend goed vindt via de overdrachtsbelasting correctie plaats. De staatssecretaris van Financiën heeft in een missive aangegeven dat deze structuur bij hem bekend is. Hij stelt dat door de bepaling in artikel 15 lid 4 van de wet belastingen rechtsverkeer, het gebruik van deze structuur binnen de perken blijft omdat 6% overdrachtsbelasting betaald moet worden. Hij neemt daarom geen maatregelen.
      Bij de uitwerking van de structuur moet aan de volgende zaken aandacht worden besteed.
      •	Op het moment van de aanbesteding moet alle grond in het bezit van het schoolbestuur zijn. Een deel van de grond moet nog overgedragen worden aan het schoolbestuur. Dit moet in ieder geval gebeuren voordat de werkzaamheden op het terrein zijn begonnen. Hiervoor komt een afzonderlijk advies;
      •	Het schoolbestuur moet de gemeente verzoeken om op te treden als opdrachtgever voor de verbouwing van de school:
      •	De gemeente moet besluiten als opdrachtgever op te treden;
      •	Het bouwmanagement blijft bij het schoolbestuur liggen;
      •	Het schoolbestuur moet beschikken over eigen middelen, om na oplevering van het gebouw de afgesproken bijdrage te kunnen betalen;
      •	Met het schoolbestuur moeten afspraken worden gemaakt over de risico’s van het meerwerk tijdens de bouw;
      •	De belastingdienst maakt vooraf geen afspraken over de belastingbesparende structuur. In het geval de belastingdienst niet akkoord kan gaan met deze structuur zal de inspecteur via een rechterlijke procedure hiertegen in beroep moeten gaan. Dit betekent dat de beschikbare financiële middelen toereikend moeten zijn om deze verbouwing te realiseren. Hiermee wordt voorkomen dat een financieel gat ontstaa(...)t in het geval de belasting besparende structuur door de rechter wordt afgewezen. Overigens wordt dit risico door [F] op ongeveer 10% geschat.
      Besluitvorming
      (...)
      Omdat het schoolbestuur in de praktijk het bouwmanagement voor haar rekening neemt, verdient het aanbeveling om de risico’s in eerste instantie bij het schoolbestuur te leggen.
      (...)
      Omdat het schoolbestuur ook een deel van de bouwkosten voor haar rekening neemt, moeten eveneens afspraken gemaakt worden over de verdeling van het BTW voordeel. Een goede verdeelsleutel vormt de hoogte van de bijdrage van de beide partijen
      (...)
      Besluitvormingsproces
      (…)
      Ongeacht het feit of de gemeente de verbouwing voor het bestuur gaat realiseren moet de grond overgedragen worden aan het bestuur. Het mondelinge verzoek van het bestuur om de verbouwing van de schoolgebouwen te realiseren zal binnenkort schriftelijk worden bevestigd.”.
    
    
    2.5 In een ander door B&W ondertekend en niet gedagtekend advies aan de gemeenteraad is onder “Uitwerking van de belastingbesparende structuur” expliciet vermeld dat dit betekent dat de gemeente als tussenpersoon fungeert tussen het bestuur en de aannemer aan wie het werk wordt gegund en dat de gemeente naar de aannemer toe een formele relatie heeft in de zin dat de gemeente de rekeningen betaalt, terwijl het schoolbestuur het feitelijke toezicht op het project heeft.
    
    2.6 In een ambtelijke notitie van [G]s van 6 maart 2002 staat hierover onder meer het volgende:
    
    
      “ Onderwerp: Bespreekpunten btw structuur verbouwing [D]
      Naar aanleiding van de bespreking in het MT zijn enkele punten aan de orde gekomen die ook in het college van burgemeesters en wethouders besproken moeten worden.
      (...)
      1.	Wil de gemeente optreden als opdrachtgever van de verbouwing van het [D] en daar bij gebruik maken van de mogelijkheden die de wet biedt om de betaalde BTW te verrekenen met de belastingdienst. 
      Er wordt dus een principiële uitspraak gevraagd.
      (...)
      3.	Wie ontvangt het BTW-voordeel van het project. Op basis van de huidige begroting is de verhouding tussen de bijdrage van de gemeente en het bestuur respectievelijk 85% en 15%. (...) Kan een verdeling plaatsvinden naar verhouding van ieders inbreng, zoals in het advies wordt voorgesteld? (...)
      4.	Wie draagt de risico’s van het project? De opzet is dat de gemeente optreedt als opdrachtgever van het project om voor beide partijen een BTW voordeel in de wacht te slepen. Dit is de enige reden om als opdrachtgever op te treden. In de praktijk zal het schoolbestuur als opdrachtgever fungeren en is de gemeente financier van het project tot het bedrag dat de gemeente beschikbaar stelt.
      In de meeste gevallen ontvangt een schoolbestuur financiële middelen van de gemeente om onderwijsvoorzieningen tot stand te brengen. Zij treedt op als opdrachtgever en is verantwoordelijk voor alle risico’s bij het realiseren van de onderwijsvoorzieningen. Eventuele tekorten komen in 1e instantie voor rekening van het bestuur. Uiteraard is het mogelijk dat het bestuur bij de gemeente aanklopt om een hogere bijdrage. (De gemeente heeft de zorgplicht voor de onderwijshuisvesting. (...)).
      5. 	Terminologie: opdrachtgever/hoofdaannemer.
      Nogmaals is aan [F] gevraagd onder welke naam de gemeente gaat fungeren, omdat er verschil bestaat tussen opdrachtgever en hoofdaannemer. Dit i.v.m. de ketenaansprakelijkheid.”.
    
    
    2.7 Bij brief van 14 maart 2002 hee[H], als voorzitter van de Vereniging Christelijk Voortgezet onderwijs [Z] (hierna ook: de Vereniging), namens deze vereniging aan eiseres verzocht om de verbouwing/renovatie in haar opdracht uit te voeren. In deze brief schrijft [H] onder meer het volgende:
    
    
      “ Het [D] is voornemens een verbouwing/renovatie te realiseren. Onderdeel van de verbouwing is het verbinden van de beide schoolgebouwen. Hierdoor zullen de locaties aan de [a straat] 44 en 50 met elkaar verbonden worden.
      (...) Door architectenbureau [I] is een bestek opgesteld. Het schoolbestuur heeft weinig ervaring en specifieke expertise met betrekking tot dergelijke verbouwingen. (...)
      Wij verzoeken u de verbouwing/renovatie in onze opdracht uit te voeren. “. 
    
    
    Op 25 april 2002 heeft de gemeenteraad besloten deze opdracht aan te nemen. 
    
    
      2.8 Op 7 mei 2002 heeft de gemeenteraad op voorstel van B&W besloten een gedeelte van de  gemeentegrond aangeduid als sectie F, nummer [.] ter grootte van 9.885 m2 voor 
      € 395.400 over te dragen aan het bestuur van [D] en dat bedrag in mindering te brengen op de afgesproken eigen bijdrage van het bestuur in de kosten van de verbouwing en uitbreiding van het [D]. De eigen bijdrage van [D] heeft betrekking op kosten die buiten de begrotingsnorm vielen. In de toelichting bij het advies dat ten grondslag lag aan dat besluit is onder meer het volgende vermeld:
    
    
    
      “In verband met de uitbreiding en verbouwing van het [D] moet een deel van het [J]-terrein, dat in eigendom van de gemeente is worden overgedragen aan het [D]. In de vergadering van 5 april 2002 heeft uw college besloten deze grond over te dragen onder de voorwaarden, zoals zijn omschreven in de bijgevoegde overeenkomst. 
      In deze overeenkomst is bepaald dat de overeenkomst plaats vindt met gesloten beurzen. Echter in het kader van de BTW structuur die wordt toegepast bij de verbouwing en uitbreiding van [D] is het voordeliger voor deze grondoverdracht een prijs te berekenen, omdat over dit bedrag geen BTW verschuldigd is.
      Dit is als volgt te verklaren.
      De totale bijdrage van de school in het project is € 1.789.284,--. Over dit bedrag is een bedrag van € 285.684,-- aan BTW verschuldigd, die de gemeente moet afdragen. Door de bijdrage te verlagen met de kosten van de grondoverdracht waarover geen BTW verschuldigd is, levert dit een besparing op van 19% over de kosten van de grondoverdracht. 
      Over deze constructie is overleg gevoerd met de directie van [D] en de adviseurs van Deloitte en Touche. Een bedrag van € 40,-- per m2 wordt redelijk geacht.(...) Het BTW voordeel bij deze constructie is € 75.126 (19% van € 395.400,-).”.
    
    
    2.9 De in deze toelichting genoemde bijdrage van de school ad € 1.789.284, volgens stukken van de raadsvergadering  van 30 mei 2002 € 1.739.284, heeft mede betrekking op de bouw van twee gymnastiekzalen, ook wel de speelhal genoemd. Het bedrag van € 1.739.284 is in de stukken van de raadsvergadering van 30 mei 2002 als volgt gespecificeerd:
    
    
      - Bijdrage schoolbestuur: 		€ 1.072.000
      - Kosten gymnastieklokalen 		€    637.263
      - extra kosten verzwaring fundering	€      30.021
    
    
    2.10 Bij overeenkomst van 23 mei 2002 heeft eiseres de hiervoor genoemde grond aan de Vereniging verkocht voor € 395.400,-- met als doel die te gaan gebruiken als ondergrond voor de vervangende nieuwbouw voor De [E]. De geleverde grond was meer dan tien jaar bij eiseres in gebruik. Ter zake van de levering van de grond is geen omzetbelasting in rekening gebracht. De Vereniging is blijkens een in verband hiermee opgemaakte schuldbekentenis genoemd bedrag tot de oplevering door de gemeente van de verbouw van het perceel aan de [a straat] renteloos schuldig gebleven. 
    
    2.11 Genoemde grond is op 29 mei 2002 aan de Vereniging geleverd. 
    
    2.12 Op 30 mei 2002 heeft de gemeenteraad besloten voor de verbouwing en uitbreiding van het [D] een extra krediet beschikbaar te stellen van € 518.151. Voorts heeft de gemeenteraad bij die gelegenheid besloten om op basis van de contractstukken, waaronder het bestek, de bestektekeningen en de overeengekomen aanneemsom, de verbouwing en uitbreiding te gunnen aan de firma [K] te [Q].
    
    2.13 In de toelichting bij het voorstel dat B&W hiertoe aan de gemeenteraad heeft gedaan, is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “In de vergadering van 25 april 2002 heeft u besloten in opdracht van het bestuur van het [D] de verbouwing van de schoolgebouwen aan de [a straat] te realiseren. De reden was om via deze structuur een besparing op de BTW te realiseren. 
      (...)
      In de vergadering van 25 mei 2002 heeft uw raad besloten dat de gunning pas wordt verleend wanneer de beschikbare financiële middelen toereikend zijn. 
      In dit verband merken wij op dat in het totale project ook de bouw van 2 gymnastiekzalen, in de volksmond de speelhal genoemd, is opgenomen die door het schoolbestuur wordt bekostigd. De reden hiervoor is dat ook de betaalde BTW voor dit project voor aftrek in aanmerking komt.”. 
    
    
    2.14 Op 6 juni 2002 zijn eiseres en de Vereniging overeengekomen dat ook het perceel sectie F, nummer 9632 (gedeeltelijk) groot 2.765 m2 ter uitbreiding van de bestaande schoolgebouwen aan de Vereniging zal worden verkocht. Daarbij is voorts overeengekomen dat dat perceelgedeelte met gesloten beurzen aan haar in eigendom zal worden overgedragen. 
    
    2.15 Op 17 juni 2002 is die grond door eiseres aan de Vereniging geleverd. Volgens de akte van levering is de grond bestemd voor de bouw van een fietsenstalling bij de vervangende nieuwbouw van “[adresE].
    
    2.16 In een brief van 25 juni 2002 met kenmerk 0211487, schrijft het college van B&W aan [F] ICS Adviseurs onder meer het volgende:
    
    
      “ Uw  bedrijf is betrokken bij de verbouwing van het scholencomplex van het [D] op de locatie [a straat] te [Z]. In dat verband is door het bestuur van het [D] aan uw bedrijf opdracht verleend tot het uitvoeren van diverse werkzaamheden.
      Inmiddels zijn reeds diverse werkzaamheden verricht. In dat verband zijn door u reeds facturen uitgereikt, welke door het [D] zijn voldaan.
      Na overleg tussen het bestuur van het [D] en de gemeente [Z] is onlangs besloten dat het bouwheerschap terzake van de verbouwing met terugwerkende kracht zal worden overgedragen aan de gemeente. 
      Het formele besluit dienaangaande heeft de gemeenteraad in de vergadering van 25 april 2002 genomen.
      Dit betekent dat de gemeente [Z] alle rechten en plichten, welke voortvloeien uit de tussen uw bedrijf en het bestuur van het [D] terzake van de verbouwing afgesloten contracten, met terugwerkende kracht van het bestuur van het [D] zal overnemen. Terzake van de verbouwing zal de gemeente [Z] derhalve met terugwerkende kracht als opdrachtgever en contractspartner optreden. Het bouwmanagement zal onverminderd door het bestuur van het [D] worden uitgevoerd. 
      In dat verband verzoeken wij u om de reeds door het [D] terzake van de verbouwing voldane facturen, onder vermelding van de BTW, middels een verzamelcreditnota aan het [D] te crediteren. Daarnaast verzoeken wij u om, wederom door middel van een verzamelnota en onder vermelding van de BTW, de aldus gecrediteerde bedragen vervolgens aan het college van burgemeester en wethouders (...) in rekening te brengen. Zodoende kan ook administratief uitvoering worden gegeven aan bovengenoemde besluitvorming. Omdat het administratieve handelingen betreft, behoeft een en ander niet gepaard te gaan met daadwerkelijke geldstromen.
      Gedurende het verdere traject van de verbouwing verzoeken wij u uw facturen op naam en per adres van de gemeente [Z] uit te reiken. (...) De facturen zullen door het [D], in haar hoedanigheid van uitvoerder van het bouwmanagement worden beoordeeld. Vervolgens zal het bestuur de gemeente [Z] verzoeken over te gaan tot betaling van de facturen.”.
    
    
    2.17 Op dezelfde datum heeft eiseres brieven met een zelfde inhoud gestuurd naar [I] B.V. en [F] belastingadviseurs.
    
    2.18 In een toelichting bij een advies van B&W aan de gemeenteraad ten behoeve van de gemeenteraadsvergadering van 16 juli 2002 is vermeld dat de gemeente van de belastingadviseur over de BTW-constructie geen contact mocht opnemen met de belastingdienst. 
    
    2.19 Met de (ver)bouw aan de Paul Krugerstraat is gestart op 19 augustus 2002.
    
    2.20 Bij overeenkomst van 10 oktober 2002 heeft [D] aan eiseres de opdracht gegeven tot uitbreiding en verbouw van het [D] voor de prijs van € 1.171.331 exclusief BTW en heeft eiseres die opdracht aanvaard. In de overeenkomst is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      2. Het onder punt 1 genoemde zal gebouwd worden conform:
      A. bestek bouwkundige werken van [I] Architecten & Planners (...) van 01 maart 2002;
      (...)
      E. Bestek elektronische installaties van [M] (...) van  1 maart 2002;
      F. Bestek werktuigkundige installaties van RTB Heugten (...) van 1 maart 2002;
      G. Bestek liftinstallatie van [M] (...) van 04 maart 2001;
      (...)
      3. De bouw zal worden uitgevoerd voor de prijs van € 1.171.331 (...) exclusief BTW. Daarbij is ervan uitgegaan dat de Stichtingskosten welke voor rekening van de gemeente [Z] komen niet meer dan € 6.908.968 exclusief BTW bedragen. Mocht op enig moment blijken dat de stichtingskosten hoger uitvallen dan € 6.908.968 exclusief BTW, dan is de gemeente gerechtigd deze kosten volledig door te belasten aan de opdrachtgever.
      (...)
      8. De aanvang van de bouwwerkzaamheden is gesteld op uiterlijk 19 augustus 2002.
      9. (...) De oplevering van het project vindt uiterlijk plaats op 4 juli 2003.
      (...)
      10. De bouwdirectie zal worden gevoerd door:
      [F] ICS Adviseurs
      (...)
      met ondersteuning van:
      [I] Architecten & Planners
      (...)
      11. Het toezicht zal worden uitgevoerd door:
      BTB-organisatie BV”.
    
    
    2.21 Tot de stukken behoort voorts een overeenkomst met dagtekening 13 september 2002, gesloten tussen eiseres als opdrachtgever en Aannemingsmaatschappij [K] b.v. (hierna: aannemer [K]) als opdrachtnemer en ondertekend op respectievelijk 3 oktober 2002 en 27 november 2002. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “1. De opdrachtgever draagt op, gelijk de opdrachtnemer verklaart aan te nemen van de opdrachtgever, de uitbreiding en verbouw van Het [D] aan de [a straat] 44 en 50, waarmee partijen genoegzaam bekend verklaren te zij, zodat een nadere omschrijving van ligging en hoedanigheid overbodig is.
      2. Het onder punt 1 genoemde zal gebouwd worden conform:
      A. bestek bouwkundige werken van [I] Architecten & Planners (...) d.d. 01 maart 2002.
      (...)
      E. Bestek elektronische installaties van [M] (...) d.d. 1 maart 2002.
      F. Bestek werktuigkundige installaties van [M] (...) d.d. 1 maart 2002.
      G. Bestek liftinstallatie van [M] (...) d.d. 04 maart 2001.
      (...)
      3.  De bouw zal worden uitgevoerd voor de prijs van € 5.402.278,- (...) exclusief BTW.
      4. (...)
      Facturen dienen op naam te worden gesteld van:
      Gemeente [Z]
      (...)
      en in tweevoud ter goedkeuring te worden verzonden aan:
      [F] ICS Adviseurs
      (...)
      9. De aanvang van het werk is gesteld op 19 augustus 2002.
      10. De oplevering van het project vindt uiterlijk plaats op 4 juli 2003.
      (...)
      12. De bouwdirectie zal worden gevoerd door:
      [F] ICS Adviseurs
      (...)
      Met ondersteuning van:
      [I] Architecten & Planners
      (...)
      13. Het toezicht zal worden uitgevoerd door:
      BTB-organisatie bv”. 
    
    
    2.22 De door aannemer [K] verzonden facturen zijn door [D] voor akkoord geparafeerd.
    
    2.23 Door eiseres is aan [D] een voorschot van € 1.475.000 in rekening gebracht. Hierover is geen omzetbelasting voldaan. 
    
    2.24 Eiseres heeft de omzetbelasting die door aannemer [K] en de andere opdrachtnemers aan haar in rekening is gebracht als voorbelasting bij verweerder teruggevraagd. De gevraagde teruggaven zijn verleend. Nadien heeft verweerder die voorbelasting nageheven door middel van naheffingsaanslagen waaronder de bestreden naheffingsaanslag.
    
    2.25 In 2005 heeft tussen eiseres en [D] een eindafrekening plaatsgevonden.
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van de (ver)bouw van het schoolgebouw “ [adresE] van het [D] (hierna: [D]), gelegen aan de [a straat]. Eiseres beantwoordt die vraag bevestigend. Verweerder beantwoordt die vraag ontkennend.
    
    Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van een belaste levering. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend. Verweerder beantwoordt die vraag ontkennend. 
    
    
      Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of sprake is van misbruik van recht 
      Eiseres beantwoordt die vraag ontkennend. Verweerder beantwoordt die vraag bevestigend.
    
    
    Tussen partijen is niet in geschil dat de geleverde grond geen bouwterrein was.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    Eiseres stelt onder meer dat zij is opgetreden als ondernemer in de zin van artikel 3, onder a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en dat haar daarom recht op aftrek toekomt van de omzetbelasting die haar in verband met de verbouwing van De [E] in rekening is gebracht. Volgens eiseres heeft de Staatssecretaris van Financiën, in de onderdelen 2.2.2. en 2.2.3 onder c van zijn besluit van 19 februari 2002, CPP2002/3658, ook het vertrouwen gewekt dat een zodanig handelen als overheidshandelen zou worden aangemerkt. Eiseres wijst er in dit verband op dat zij uit praktisch oogpunt er voor heeft gekozen om het bouwheerschap op zich te nemen en dat niet relevant is dat deze taak een wettelijke, namelijk  op de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO) berustende, taak is. Eiseres verwijst voor dat standpunt onder meer naar het arrest HR 18 oktober 2002, BNB 2002/43.
    
    
      Eiseres stelt voorts dat geen sprake is van misbruik van recht. 
      Volgens eiseres is het niet zo dat betaling van de facturen namens het schoolbestuur heeft plaatsgevonden. Eiseres wijst er in dat verband op dat de facturen niet op naam van [D] maar op haar naam staan, dat de onderaannemers weten dat eiseres het werk uitvoert, dat eiseres de contracten is aangegaan dan wel heeft overgenomen en dat [D] nooit een krediet heeft gehad. 
      Volgens eiseres is er geen sprake van een kunstmatige constructie. Volgens eiseres is er geen partij tussengeschoven, maar is alleen een keuze gemaakt uit de wettelijke mogelijkheden. Volgens eiseres heeft zij voor de onderhavige constructie gekozen omdat zij meer know how had. Hieraan doet volgens eiseres niet af dat zij voor de voordeligste weg heeft gekozen. In dat verband wijst zij er op dat van haar als gemeente wordt verwacht dat zij zuinig met overheidsgelden omspringt. Volgens eiseres is het door [D] betaalde bedrag het bedrag dat zij maximaal kon betalen.
    
    
    Eiseres stelt voorts dat misbruik van recht alleen aan de orde kan zijn bij gelieerdheid.  Volgens eiseres bestaan er tussen haar en [D] geen banden van juridische, economische of persoonlijke aard. Ter adstructie hiervan voert eiseres aan dat [D] en zij niet hetzelfde bestuur hebben en ieder een andere administratie voeren. 
    
    Volgens eiseres mag verweerder haar het recht op aftrek niet onthouden. Eiseres wijst er in dat verband op dat afgezien van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 er geen wettelijke bepaling is die het recht op aftrek beperkt als het in rekening gebrachte bedrag beneden de kostprijs ligt. 
    
    Eiseres stelt voorts dat als wel sprake is van misbruik van recht, naheffing moet plaatsvinden bij [D] omdat zij uiteindelijk het belastingvoordeel realiseert. 
    
    Verweerder heeft in de eerste plaats aangevoerd dat eiseres als overheid optreedt. Volgens verweerder volgt uit de WVO dat eiseres economische eigenaar van de school blijft. Volgens verweerder is de eigen bijdrage van [D] niet een vergoeding voor een prestatie van eiseres maar onderdeel van de financiering van de bouwkosten. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat de vergoeding die [D] aan eiseres betaalt, alleen betrekking heeft op kosten die buiten de begrotingsnorm vielen. Verweerder wijst er ook op dat de grond van De [E] om niet aan eiseres zou worden overgedragen en dat dit pas is veranderd nadat de adviseur aan [D] een BTW-constructie had aangeboden. Verweerder wijst er tevens op dat het bouwheerschap in handen van het schoolbestuur is gebleven.
    
    Voor het geval het standpunt dat eiseres niet als ondernemer maar als overheid is opgetreden, wordt verworpen, heeft verweerder zich ook op het standpunt gesteld dat sprake is van misbruik van recht. Volgens verweerder wordt zowel aan de objectieve als subjectieve voorwaarden daarvoor voldaan. Verweerder wijst er in dat verband op dat belastingbesparing de enige reden van de constructie is en de handelingen daarbuiten geen zelfstandige economische grondslag hebben, dat de rol van eiseres beperkt is tot het betalen van rekeningen, dat de constructie gekunsteld is omdat de feitelijke bevoegdheid bij [D] ligt, dat [D] zowel bij het begin van het project als het einde daarvan de directe tegenpartij was van de aannemer, dat gelet op het feit dat [D] tot het moment waarop de adviseur haar de BTW-constructie voorstelde de voorbereiding volledig in eigen hand had en dat het standpunt van eiseres dat het ontbreken van know how bij [D] de reden voor de constructie was dus niet juist is.
    
    Ter zitting hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, onder meer het volgende toegevoegd: 
    
    
      Namens eiseres: 
      Er is sprake van een levering. Door de bouw zijn twee tot dan toe losstaande schoolgebouwen verbonden. Er is sprake van een nieuw vervaardigd goed. Subsidiair is mijn standpunt dat alleen voor wat betreft het middenstuk sprake is van nieuwbouw. 
      De bouw is gestart op 19 augustus 2002. De oplevering van de school heeft plaatsgevonden rond 4 juli 2003. 
      Aan de school is weliswaar een voorschot van € 1,5 mio in rekening gebracht, maar feitelijk is dat nooit betaald.
    
    
    
      Namens verweerder: 
      De verbouwing moet worden aangemerkt als een dienst.
    
    
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de naheffingsaanslag en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente.
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Allereerst dient de vraag te worden beantwoord aan wie de uitvoerders van de (ver)bouw van de school op de locatie [a straat] hebben gepresteerd. 
    
    Vanaf 1 januari 1997 hebben gemeenten de wettelijke zorgplicht voor de huisvesting van het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is geregeld in de WVO en houdt onder meer in dat de gemeenten de huisvesting van scholen bekostigen. Vast staat dat eiseres in het kader daarvan in 1999 aan [D] ter zake van de (ver)bouw van de school een door partijen genoemd krediet, in feite een subsidie, heeft toegekend van aanvankelijk f 8.974.720, in 2001 verhoogd met f 2.963.834. Vast staat ook dat eiseres in verband daarmee aan [D] de ondergrond van de school met gesloten beurzen, derhalve om niet, in eigendom zou overdragen. 
    
    [D] heeft in verband met de bouw van de school opdrachten verstrekt aan in ieder geval Deloitte en Touche ICS en aan architectenbureau [I] B.V. In verband daarmee zijn door genoemde bedrijven aan haar bedragen gefactureerd voor  geleverde pretaties, die door [D] zijn betaald. [D] heeft nadien eiseres benaderd met het verzoek om mee te werken aan een constructie ten einde omzetbelasting te besparen. Deze constructie voorzag er onder meer in dat de opdrachten voor de (ver)bouw niet, zoals aanvankelijk de bedoeling was, door [D] werden verstrekt maar via eiseres zouden lopen teneinde de voorbelasting op de bouwkosten in aftrek te kunnen brengen. Uitdrukkelijk is daarbij bepaald dat [D] het bouwmanagement zou blijven uitoefenen. Eiseres heeft daarin bewilligd. Afgesproken werd dat eiseres en [D] het behaalde BTW-voordeel zouden delen naar verhouding van hun bijdrage aan de verbouwing. In verband hiermee is aan door [D] reeds ingeschakelde opdrachtnemers gevraagd om door middel van een verzamelnota reeds aan [D] gefactureerde bedragen terug te draaien en de aldus gecrediteerde bedragen onder vermelding van BTW vervolgens aan B&W in rekening te brengen. Uitdrukkelijk is daarbij aangegeven dat dit alleen administratieve handelingen betrof en dit niet gepaard hoefde te gaan met daadwerkelijke geldstromen. Om de verschuldigde omzetbelasting zo laag mogelijk te doen zijn, c.q. het terug te vorderen bedrag zo hoog mogelijk te laten zijn, is tussen eiseres en [D] voorts afgesproken dat voor de ondergrond van de school, anders dan eerder was overeengekomen, door [D] een bedrag zou worden betaald, welk bedrag in mindering zou worden gebracht op de kosten die voor rekening van [D] zouden blijven. 
    
    
      Uit de voorgaande feiten in onderlinge samenhang bezien, volgt dat er voor wat betreft de (ver)bouw aan de [a straat] van de zijde van eiseres geen sprake was van een reële voor de omzetbelasting relevante prestatie aan [D]. Niet gezegd kan worden dat eiseres afgezien van de grond een onroerende zaak heeft geleverd of opgeleverd aan [D]. 
      De prestaties die zijn verricht door Deloitte en Touche ICS en door architectenbureau [I] B.V. zijn direct aan [D] verricht. Aan het terugdraaien daarvan komt geen reële betekenis toe. De facturen werden door [D] geparafeerd. In feite presteerden de opdrachtnemers dus niet aan eiseres maar aan [D]. 
    
    
    Dat geldt ook voor aannemer [K]. Dat zich onder de stukken van het geding een overeenkomst, gesloten tussen eiseres en aannemer [K], bevindt maakt dit niet anders. Die overeenkomst is gesloten op 27 november 2002. Op dat moment was de bouw al drie maanden gevorderd. Aangenomen moet daarom worden dat er met [K] al eerder een overeenkomst voor totstandbrenging van het werk was gesloten en wel door [D]. Overigens had [K] feitelijk alleen met [D] van doen. [D] trad als bouwmeester op en parafeerde de facturen. 
    
    Ook voor wat de andere opdrachtnemers betreft, moet aangenomen worden dat zij in opdracht van [D] handelden. Zowel uit de overeenkomst die is opgemaakt tussen [D] en eiseres als die tussen eiseres en aannemer [K] blijkt dat de diverse bestekken zijn opgemaakt in maart 2002. Eerst op 25 april 2002 besloot de gemeenteraad de opdracht van [D] aan te nemen. Aangenomen moet daarom worden dat ook de andere opdrachtnemers met [D] hebben gecontracteerd en niet met eiseres. Dat eiseres geen reële schakel was tussen [D] en de opdrachtnemers blijkt ook uit het onder 2.5 vermelde advies van B&W volgens welk de relatie tussen eiseres en de opdrachtnemers alleen formeel was. 
    
    Uit het voorgaande volgt dat in verband met de (ver)bouw van de school door eiseres niet enig bedrag aan voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.
    
    Dit is niet anders wanneer ervan uitgegaan zou moeten worden dat voor wat betreft [K] en de na het terugdraaien van de contracten met Deloitte en Touche ICS en aan architectenbureau [I] B.V. andere ingeschakelde opdrachtnemers wel sprake is geweest van reële prestaties. Alsdan geldt dat aangenomen moet worden dat sprake is van misbruik van recht. Anders dan eiseres stelt, is wel van voldaan aan de vereisten gesteld in het arrest van het Hof van Jusitite van de EG van 21 februari 2006, C-255/0221 (Halifax). 
    
    Naar het oordeel van de rechtbank zou het in strijd komen met het doel van de Wet OB en de Zesde richtlijn wanneer in een geval als het onderhavige, waarin door een overheidsinstantie een subsidie wordt toegekend aan een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht en die deze subsidie aanwendt voor het afnemen van diensten of leveringen in verband waarmee door de leverancier of dienstverrichting omzetbelasting aan hem in rekening wordt gebracht welke hij niet in aftrek kan brengen, niettemin een deel van die omzetbelasting toch zou worden teruggekregen doordat de subsidieverstrekker wordt geschakeld tussen die ondernemer en zijn leveranciers en dienstverleners. 
    
    Dat het wezenlijke doel van de transacties verkrijging van een belastingvoordeel was, blijkt genoegzaam uit de onder 2.4 en 2.6 geciteerde delen van de ambtelijk adviezen. Daarin is expliciet melding gemaakt van een belastingbesparende constructie. Deze adviezen zijn door eiseres integraal overgenomen. Ook blijkt dit uit de overname van het onder 2.8 genoemde advies van B&W om ter zake van de overdracht van de grond een bedrag van € 395.400 in rekening te brengen. Doordat daarbij ook tussen eiseres en [D] is overeengekomen dat de eigen bijdrage van [D] met een even groot bedrag zou worden verlaagd, maakte dit voor [D] afgezien van de omzetbelasting geen verschil. Hieraan kwam derhalve geen reële betekenis toe. Het enige oogmerk daarvan was om nog meer voorbelasting te kunnen claimen. Een zakelijk motief anders dan belastingbesparing was er niet voor de constructie. 
    
    Derhalve is voldaan aan de voorwaarden voor misbruik van recht. Anders dan eiseres stelt, staat aan de conclusie dat sprake is van misbruik van recht niet in de weg dat tussen eiseres en [D] geen sprake is van gelieerdheid in de zin van aandeelhouderschap. Evenmin is sprake van een schending van het beginsel dat wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties hij niet verplicht is te kiezen voor de transactie waarvoor hij de hoogste omzetbelasting verschuldigd is. Deze keuzevrijheid vindt immers haar begrenzing daar waar sprake is van misbruik van recht. 
    
    De rechtbank verwerpt ook de stelling dat verweerder de naheffingsaanslag aan [D] had moeten opleggen. Eiseres gaat met die stelling voorbij aan het feit dat zij degene is die de belasting heeft teruggevraagd. 
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep  ongegrond te worden verklaard.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter,  mr. F.M. Smit en mr. U.E. Tromp als rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 10 september 2009
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.