ECLI:NL:GHARL:2023:5293, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-06-2023, 22/00811
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-06-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Inkomsten uit zorgwerkzaamheden. Winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer BK-ARN 22/00811
    uitspraakdatum: 20 juni 2023
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 8 maart 2022, nummer LEE 19/4353, ECLI:NL:RBNNE:2020:640, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.472. Bij beschikking is een bedrag van € 786 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de opgelegde aanslag en beschikking belastingrente ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, onder toekenning aan belanghebbende van een vergoeding van € 1.000 voor immateriële schade, alsmede een vergoeding voor de gemaakte proceskosten en het betaalde griffierecht.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2023 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en haar echtgenoot en J.J. Tabak, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] , [naam2] en [naam3] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende verricht sinds 2012 onder de naam [naam4] als zorgverlener 24-uurs extramurale palliatieve zorg in natura aan huis. Deze zorg wordt per 1 januari 2015 vergoed op grond van de Wet langdurige zorg (hierna: Wlz).
      
    
    
      2.2.
      Om haar zorgwerkzaamheden te kunnen verrichten moet belanghebbende voldoen aan de eisen van het KIWA-keurmerk en moet zij er zorg voor dragen dat haar kwalificaties voldoende zijn en dat haar kennis up-to-date is. Zij is aangesloten bij [naam5] en heeft verzekeringen afgesloten voor haar activiteiten als zorgverlener. Belanghebbende heeft zich daarnaast als eenmanszaak onder de naam [naam4] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende verrichtte haar zorgwerkzaamheden in 2015 uitsluitend met tussenkomst van en in opdracht van toegelaten zorginstellingen in de zin van de Wet toelating zorginstellingen.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 de door haar verworven inkomsten ter zake van de door haar verleende zorg in natura, verminderd met de door haar daaraan toegerekende kosten, verantwoord als winst uit onderneming. Als omzet heeft zij een bedrag van in totaal € 38.013 aangegeven. Dit bedrag heeft zij als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Buurtzorg [naam6]
              
              
                €
              
              
                18.952,91
              
            
            
              
                
                  [naam7]
                
              
              
                €
              
              
                73,74
              
            
            
              
                
                  [naam8]
                
              
              
                €
              
              
                3.100,17
              
            
            
              
                
                  [naam9]
                
              
              
                €
              
              
                11.156,15
              
            
            
              
                Stichting [naam10]
              
              
                €
              
              
                1.938,00
              
            
            
              
                
                  [naam11] B.V.
              
              
                €
              
              
                688,75
              
            
            
              
                
                  [naam12]
                
              
              
                €
              
              
                98,40
              
            
            
              
                
                  [naam13]
                
              
              
                €
              
              
                1.350,00
              
            
            
              
                
                  [naam14]
                
              
              
                €
              
              
                655,00
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                €
              
              
                38.013,12
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      2.5.
      Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2015 is de Inspecteur afgeweken van de aangifte. De Inspecteur heeft geen winst uit onderneming in aanmerking genomen. In plaats daarvan heeft hij de aangegeven omzet van € 38.013 aangemerkt als loon uit tegenwoordige arbeid.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft geen overeenkomst gesloten met een Wlz-uitvoerder in de zin van artikel 3.3.1, tweede lid, van de Wlz.
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de inkomsten die belanghebbende in 2015 heeft behaald met haar zorgwerkzaamheden moeten worden aangemerkt als belastbare winst uit onderneming of dat de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt dat de inkomsten moeten worden aangemerkt als belastbare winst uit onderneming, omdat zij de zorgwerkzaamheden als zelfstandige beroepsbeoefenaar voor eigen rekening en risico verricht en daarbij ondernemersrisico’s loopt. Verder doet belanghebbende onder verwijzing naar uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën een beroep op het vertrouwensbeginsel, waarbij zij stelt dat zij moet worden aangemerkt als een ‘solistisch werkende zorgverlener’.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur is van mening dat de inkomsten niet kunnen worden aangemerkt als belastbare winst uit onderneming, omdat belanghebbende de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ten opzichte van de zorgaanbieder ontbeert en geen ondernemersrisico loopt. Volgens de Inspecteur is wel voldaan aan de vereisten om de inkomsten te kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Belanghebbende kan volgens de Inspecteur verder geen geslaagd beroep doen op het vertrouwensbeginsel.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en daarbij ondernemersrisico wordt gelopen (vergelijk Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).
      
    
    
      4.2.
      In de Wlz is bepaald dat zorg in natura zorg is die wordt geleverd door zorgaanbieders op grond van schriftelijke overeenkomsten tussen zorgaanbieders en Wlz-uitvoerders. Een zorgaanbieder is in de Wlz gedefinieerd als een instelling dan wel een solistisch werkende zorgverlener. Een solistisch werkende zorgverlener is gedefinieerd  als een zorgverlener die, anders dan in dienst of onmiddellijk of middellijk in opdracht van een instelling beroepsmatig zorg verleent. Een zorgverlener is een natuurlijke persoon die in persoon beroepsmatig zorg verleent.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft met betrekking tot drie zorgaanbieders waarvan in 2015 inkomsten zijn genoten ( [naam11] B.V., [naam12] en [naam7] ) raamovereenkomsten ingebracht welke (goeddeels) overeenkomen met de modelovereenkomst welke is beoordeeld door de Belastingdienst op 14 oktober 2015 (geregistreerd onder nummer [nummer1] ). De overeenkomst met [naam11] B.V. is  ondertekend op 23 november 2015. Dit geldt ook voor de overeenkomst met [naam7] .  De overeenkomst met [naam12] is  in de loop van 2015 ondertekend. In 2014 werden de werkzaamheden van belanghebbende nog gefinancierd op grond van de Algemene wet bijzondere ziektekosten (hierna: AWBZ), maar vanaf 1 januari 2015, sinds de inwerkingtreding van de Wlz, worden haar werkzaamheden op grond van deze wet gefinancierd. Op grond van de AWBZ kon belanghebbende geen zorgaanbieder in de zin van die wet zijn. Zij kon op grond van de AWBZ enkel met tussenkomst van zorgaanbieders zorg verlenen. Het Hof acht het niet waarschijnlijk dat belanghebbende vanaf 1 januari 2015 haar werkzaamheden zodanig anders heeft ingericht dat zij vanaf die datum werkzaam is als solistisch werkende zorgverlener en in die hoedanigheid kan worden aangemerkt als zorgaanbieder. Zij heeft, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk gemaakt dat – en zo ja, in hoeverre – zij haar inkomsten in 2015 heeft genoten onder toepassing van een nieuwe modelovereenkomst. De in de loop van 2015 tot stand gekomen raamovereenkomsten zijn onvoldoende om zulks aannemelijk te achten. Dit oordeel brengt mee dat het beroep op het vertrouwensbeginsel dat belanghebbende heeft gedaan en dat mede ziet op uitlatingen van onder andere de Staatssecretaris van Financiën in een brief aan de Tweede Kamer van 10 oktober 2014, Kamerstuk 2014-2015, 32 642, nr. 5, niet kan slagen.   
      
    
    
      4.4.
      In de artikelen 8.1.1 en 8.1.3 van de Wlz wordt de zorgaanbieder aangewezen als de entiteit die verplicht is een zorgplan op te stellen, waarin gedetailleerd wordt vastgelegd welke zorg dient te worden verleend en op welke wijze deze zorg dient te worden verleend. In hoofdstuk 4 van de Wlz is vastgelegd dat Wlz-uitvoerders een zorgplicht hebben die maakt dat zij verantwoordelijk zijn voor de zorg en de kwaliteit daarvan en dat zij ter uitvoering van die zorgplicht schriftelijke overeenkomsten aangaan met zorgaanbieders waarin bepalingen omtrent de aard, de kwaliteit, de doelmatigheid en de omvang van de te verlenen zorg zijn opgenomen, alsmede bepalingen omtrent de controle op de naleving van de overeenkomst, waaronder begrepen de controle op de te verlenen dan wel verleende zorg en op de juistheid van de daarvoor in rekening gebrachte bedragen. De zorgaanbieders verplichten zich vervolgens deze kwaliteitscontrole uit te oefenen met betrekking tot de zorgverleners. 
      
    
    
      4.5.
      Naar het oordeel van het Hof, heeft de invoering van de Wlz ten opzichte van de AWBZ geen wezenlijke verandering aangebracht in de mate of de wijze waarop toegelaten zorginstellingen of zorgaanbieders aanwijzingen kunnen geven aan zorgverleners dan wel toezicht kunnen en moeten houden dat deze aanwijzingen worden opgevolgd. In zoverre heeft er bij de invoering van de Wlz ook geen wijziging plaatsgevonden in vergelijking met de AWBZ. De hiervoor opgenomen regelgeving brengt mee dat de zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico door belanghebbende aan de afnemers ervan (de zorgbehoevenden) kan zijn aangeboden, nu dit alleen door toegelaten zorginstellingen kan geschieden. Uit genoemde wettelijke bepalingen blijkt voorts dat de eindverantwoordelijkheid voor (de kwaliteit van) de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft en een daaraan inherente verantwoordelijkheid, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Evenmin doet daaraan af dat zij naar eigen inzicht zorghandelingen verricht zonder dat daarop ter plekke toezicht wordt gehouden. Dat is inherent aan de (aard van de) werkzaamheden en aan de specifieke bekwaamheden van belanghebbende.
      
    
    
      4.6.
      Op grond van het bovenstaande ontbeerde belanghebbende de benodigde zelfstandigheid om de inkomsten te kunnen kwalificeren als winst uit onderneming.
      
    
    
      4.7.
      Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is – voor zover van belang –doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Daarvan is sprake indien de werkzaamheden persoonlijk moeten worden verricht in een gezagsverhouding en daarvoor loon wordt betaald.
      
    
    
      4.8.
      Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het BW moet worden gekeken naar alle omstandigheden van het geval en deze moeten in onderling verband worden bekeken. Hierbij moet niet alleen worden gekeken naar de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van een overeenkomst voor ogen stonden, maar ook naar de wijze waarop partijen aan die overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan inhoud hebben gegeven. In zijn arrest van 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:343, heeft de Hoge Raad in aanvulling hierop bepaald dat tot die omstandigheden ook de wet- en regelgeving behoort die van belang is voor de wijze waarop de samenwerking tussen de zorgaanbieder en zorgverlener wordt vormgegeven. 
      
    
    
      4.9.
      Zoals hiervoor overwogen heeft belanghebbende de zorgwerkzaamheden alleen verricht binnen het specifiek daarvoor geldende wettelijke kader van de Wlz. Om die reden heeft zij de zorgwerkzaamheden uitgevoerd op basis van overeenkomsten die zij had gesloten met zorgaanbieders, die op grond van dat wettelijke kader ook eindverantwoordelijk bleven voor de verleende zorg. Vanwege deze eindverantwoordelijkheid hebben deze zorgaanbieders binnen het kader van de Wlz, zowel op organisatorisch als op vakinhoudelijk gebied, uiteindelijk een bindende instructiebevoegdheid.  Naar het oordeel van het Hof, is op grond van dezelfde overwegingen die leiden tot het ontbreken van de voor het fiscale ondernemerschap vereiste zelfstandigheid, dan ook aannemelijk dat sprake is van een gezagsverhouding zoals deze is vereist voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking in fiscale zin. Nu ook voldaan wordt aan de andere voorwaarden heeft de Inspecteur de inkomsten terecht aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Aan de beoordeling van het ter zitting van het Hof gedane beroep op resultaten uit een werkzaamheid komt het Hof niet. 
      
    
    
      4.10.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 juni 2023.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      mede te ondertekenen	
    
    
    
    
    
      	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 21 juni 2023.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.