ECLI:NL:HR:1990:ZC4447, Hoge Raad, 21-11-1990, 26.197
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1990-11-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting; art. 2, lid 1, aanhef en letter d (oud), Wet VPB 1969; beperkt belastingplichtige stichting; mag in onbelaste sfeer van de stichting opgebouwde goodwill niet worden geactiveerd op openingsbalans bij aanvang belastingplicht?

Hoge Raad der Nederlanden 
  d e r d e k a m e r 
  nr. 26.197 
  21 november 1990 
  TB 
  
    ARREST 
  
  
    gewezen op het beroep in cassatie van de Stichting [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 mei 1988 betreffende de haar voor het boekjaar 1982/1983 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
  
  
  
    1. Aanslag en bezwaar. 
  Aan belanghebbende is voor het boekjaar 1982/1983 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 446.720,--, welke aanslag op het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 
  
  
    2. Geding voor het Hof. 
  
    Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof. 
    Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt: 
  
  
    "Belanghebbende, hierna ook [X] , is opgericht op 22 juni 1977. Met betrekking tot het doel houden haar statuten in: 
    Artikel 2. 
    De Stichting heeft ten doel: 
  
  a. Het geven van voorbereidend en vakonderwijs in verschillende facetten van de natuurgeneeskunde en volksgeneeskunst, zowel als in de relevante geneeskundige basiswetenschappen, in de ruimste zin.
  b. Mede te werken aan onderwijs, opleiding en oefening op natuurgeneeskundige gebieden in de ruimste zin des woords.
  
    Artikel 3.
    Het vermogen der Stichting bestaat uit:
  
  a. les- en collegegelden, ontvangen van leerlingen en cursisten harer opleidingen en cursussen;
  b. giften en uitkeringen haar gedaan door de [A] ;
  c. andere inkomsten en activa, welke haar toevloeien in het kader harer werkzaamheden.
  
    Het doel van de Stichting is niet op winst gericht. Indien niettemin een batig saldo mocht ontstaan, zal dit worden aangewend voor verdere activiteiten van de stichting , voor voorlichting en/of bevordering van de natuurgeneeskunde, of voor hulp aan geestverwante organisaties.
    In september 1977 werd gestart met een dagopleiding onder de naam " [B] " - hierna ook [B] elk jaar kunnen 80 studenten worden toegelaten, zodat de totale bezetting van de Academie in het jaar 1982-1983 circa 200 studenten omvat.
    Naast het dagonderwijs zijn er in de avond en het weekend basiscursussen, die toegang geven tot vakgerichte cursussen. Deze vakopleidingen zijn verder alleen toegankelijk voor mensen, die een vooropleiding hebben in de (natuur)geneeskunde op H.B.O.- niveau. Samen bevatten deze cursussen circa 300 studenten.
    Het gebouw waarin [B] zetelt omvat drie collegezalen, behandelcabines, een aula, een bibliotheek, een laboratorium, administratie- en vergaderkamers, een kantine, een gezelligheidsruimte voor de studenten alsmede een huisdrukkerij en een kruidentuin. Over de jaren 1977 en 1978 werden aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd; na bezwaar zijn deze aanslagen in verband met het ontbreken van winstoogmerk vernietigd.
    De besturen van [X] en [B] bestaan uit dezelfde personen; zij worden niet bezoldigd.
    Het boekjaar van [X] , dat aanvankelijk gelijk was aan het kalenderjaar, loopt van 1 januari 1982 tot en met 31 juli 1983 en vervolgens steeds van 1 augustus tot en met 31 juli.
  
  
    De balansen per 31 juli 1982 en 1983 van [X] luiden als volgt: 
  
  
    
      
      
      
      
        
          
            A c t i v a
          
          
            31-07-1983
          
          
            31-07-1982
          
        
        
          
            
          
          
            f
          
          
            f
          
        
        
          
            VASTE ACTIVA
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            Verbouwing [a-straat 1] , [Z]
          
          
            14.386
          
          
            38.900
          
        
        
          
            Verbouwing zolder
          
          
            11.079
          
          
            18.900
          
        
        
          
            Inrichting en verbouwing behandelkamers
          
          
            29.225
          
          
            4.700
          
        
        
          
            Fietsenstalling
          
          
            4.547
          
          
            5.900
          
        
        
          
            Inventaris
          
          
            
              48.245
            
          
          
            
              72.300
            
          
        
        
          
            
          
          
            107.482
          
          
            140.700
          
        
        
          
            VORDERINGEN
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            Waarborgsom
          
          
            300
          
          
            300
          
        
        
          
            Overige vorderingen
          
          
            
              45.325
            
          
          
            
              14.800
            
          
        
        
          
            
          
          
            45.625
          
          
            15.100
          
        
        
          
            LIQUIDE MIDDELEN
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            Kas
          
          
            2.305
          
          
            100
          
        
        
          
            Postgiro
          
          
            13.160
          
          
            63.200
          
        
        
          
            ABN
          
          
            36.240
          
          
            61.700
          
        
        
          
            ABN termijndeposito
          
          
            -
          
          
            200.000
          
        
        
          
            Giro-plusrekening
          
          
            500.000
          
          
            -
          
        
        
          
            Gelden onderweg
          
          
            
              697
            
          
          
            _____-__
          
        
        
          
            
          
          
            
              552.402
            
          
          
            325.000
          
        
        
          
            
          
          
            
              ________
            
          
          
            _______
          
        
        
          
            
          
          
            
              705.509
            
          
          
            480.800
          
        
      
    
  
  
  
  
    
      
      
      
      
        
          
            P a s s i v a
          
          
            31-07-1983
          
          
            31-07-1982
          
        
        
          
            
          
          
            f
          
          
            f
          
        
        
          
            EIGEN VERMOGEN
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            Eigen vermogen per 1 augustus 1982
          
          
            270.994
          
          
            102.300
          
        
        
          
            Batig saldo 1982/83 resp. 1-1-1982 t/m 31-7-1982
          
          
            277.985
          
          
            168.700
          
        
        
          
            Eigen vermogen per 31 juli 1983
          
          
            548.979
          
          
            271.000
          
        
        
          
          
          
        
        
          
            LENINGEN
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            Lening o/g NWP
          
          
            62.494
          
          
            52.400
          
        
        
          
            Lening o/g [C] inz. Huurkoop-contract
          
          
            -
          
          
            14.800
          
        
        
          
            
          
          
            62.494
          
          
            67.200
          
        
        
          
            VOORUITONTVANGEN COLLEGE- EN CURSUSGELDEN
          
          
            50.150
          
          
            103.700
          
        
        
          
            TE BETALEN KOSTEN
          
          
            43.886
          
          
            38.900
          
        
        
          
            
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            
          
          
            705.509
          
          
            480.800
          
        
      
    
  
  
    De staat van baten en lasten over de periode 1 januari 1982 tot en met 31 juli 1982 en de periode 1 augustus 1982 tot en met 31 juli 1983 houdt in:
  
  
    
      STAAT VAN BATEN EN LASTEN
    
  
  
    
      
      
      
      
        
          
            
          
          
            Periode 1-8-1982
            t/m 31-7-1983
          
          
            Periode 1-1-1982
            t/m 31-7-1982
          
        
        
          
            LASTEN
          
          
            f
          
          
            f
          
        
        
          
            Personeelskosten
          
          
            77.632
          
          
            48.300
          
        
        
          
            Honoraria etc. free-lance docenten
          
          
            
              208.040
            
          
          
            
              136.700
            
          
        
        
          
            
          
          
            285.672
          
          
            185.000
          
        
        
          
            Overige kosten opleidingen
          
          
            10.679
          
          
            8.900
          
        
        
          
            Huisvestigingskosten
          
          
            58.037
          
          
            42.600
          
        
        
          
            Kantoorkosten
          
          
            19.659
          
          
            7.100
          
        
        
          
            Algemene kosten
          
          
            
              39.935
            
          
          
            
              11.500
            
          
        
        
          
            
          
          
            413.982
          
          
            255.100
          
        
        
          
            Afschrijvingen
          
          
            
              64.344
            
          
          
            
              35.700
            
          
        
        
          
          
            478.326
          
          
            290.800
          
        
        
          
            Diverse baten en lasten
          
          
            8.394
          
          
            -
          
        
        
          
            Voorziening voor dubieuze debiteuren
          
          
            -
          
          
            11.500
          
        
        
          
            Batig saldo
          
          
            
              277.984
            
          
          
            
              168.700
            
          
        
        
          
            
          
          
            764.704
          
          
            471.000
          
        
        
          
            
          
          
            
          
          
            
          
        
      
    
  
  
  
  
    
      
      
      
      
        
          
            
          
          
            Periode 1-8-1982t/m 31-7-1983
          
          
            Periode 1-1-1982t/m 31-7-1982
          
        
        
          
            BATEN
          
          
            f
          
          
            f
          
        
        
          
            Collegegelden Akademie
          
          
            547.419
          
          
            346.700
          
        
        
          
            Cursusgelden Basisgelden
          
          
            49.780
          
          
            57.000
          
        
        
          
            Cursusgelden Vakopleidingen
          
          
            148.054
          
          
            55.300
          
        
        
          
            Ontvangen Tentamengeld
          
          
            3.175
          
          
            -
          
        
        
          
            Opbrengst prospectus
          
          
            -
          
          
            500
          
        
        
          
            
          
          
            748.428
          
          
            459.500
          
        
        
          
            Intrest winst
          
          
            16.276
          
          
            11.500
          
        
        
          
            
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            
          
          
            764.704
          
          
            471.000
          
        
      
    
  
  
    Het belastbaar bedrag van de in geding zijnde aanslag is de - op f 10,-- naar beneden afgeronde - som van het batig saldo van 1 augustus 1982 tot en met 31 juli 1983 (f 277.984, - -) en 1 januari 1982 tot en met 31 juli 1982 (niet afgerond f 168.740,--).
    Over de periode 1977 - 1986 kan het volgende overzicht worden gegeven:
  
  
    
      
      
      
      
      
      
        
          
            
          
          
            vermogen
          
          
            resultaat
          
          
            lesgelden
          
          
            honoraria docenten
          
        
        
          
            1977
          
          
            f 9.367,--
          
          
            f 9.367,--
          
          
            f 35.000,--
          
          
            f 7.400,--
          
        
        
          
            1978
          
          
            f 15.679,--
          
          
            f 6.312,--
          
          
            ?
          
          
            ?
          
        
        
          
            1979
          
          
            f 28.537,--
          
          
            f 12.858,--
          
          
            f 267.000,--
          
          
            f 61.000,--
          
        
        
          
            1980    . /.
          
          
            f 45.500,--
          
          
            f 74.000,--
          
          
            f 384.000,--
          
          
            f 143.000,--
          
        
        
          
            1981
          
          
            f 102.253,--
          
          
            f 147.758,--
          
          
            f 594.000,--
          
          
            f 165,000,--
          
        
        
          
            1982 (tot en met 31 juli)
          
          
            f 240.993,--
          
          
            f 168.740,--
          
          
            f 459,000,--
          
          
            f 137.000,--
          
        
        
          
            1982/1983
          
          
            f 548.978,--
          
          
            f 277.984,--
          
          
            f 748.000.--
          
          
            f 208.000,--
          
        
        
          
            1983/1984
          
          
            f 750.788,--
          
          
            f 207.810,--
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            1984/1985
          
          
            f 918.005,--
          
          
            f 161.217,--
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            1985/1986
          
          
            f 883.668,--
          
          
            f 34.337,--
          
          
            . /.
          
          
            
          
        
      
    
  
  
    Na afloop van het cursusjaar 1980/1981 zijn de collegegelden verhoogd van f 2.000,-- naar f 3.000,-- per jaar".
  
  
    Het Hof heeft het geschil, voor zover in cassatie nog van belang, omschreven als volgt:
  
  
    "Belanghebbende wenst, anders dan de Inspecteur, goodwill te activeren en af te schrijven".
  
  
    Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen voorts vermeld, voor zover in cassatie nog van belang:
  
  
    "Voor deze standpunten wordt naar de stukken verwezen; zakelijk samengevat kunnen zij als volgt worden weergegeven:
    Belanghebbende.
    Bij de overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer wordt de goodwill, die gezien het geconstateerde overrendement aanwezig is, gerealiseerd. De waarde van die goodwill kan worden vastgesteld op f 2.600.000,--; bij een afschrijvingstermijn van 5 jaar dient f 823.333,-- ten laste van het onderhavige boekjaar te worden gebracht. Gezien de aanwezigheid van een batig saldo voor 1982/1983 is eerst bij het begin van 1982 van goodwill sprake; hoogstens kan worden gesteld dat de goodwill in het jaar 1981 is ontstaan.
  
  
    De inspecteur.
    Slechts van derden betrokken goodwill kan worden geactiveerd. Een non-profitinstelling zal per definitie in de onbelaste periode geen overwinstcapaciteit, waarvan goodwill de contante waarde is, ontwikkelen. Zou echter per 31 december 1981 wel goodwill aanwezig zijn dan is de belastingplicht eerder ontstaan en bestaat er per 1 januari 1982 geen mogelijkheid meer om tot herwaardering van het vermogen over te gaan. De wijze waarop belanghebbende goodwill berekent is ongebruikelijk omdat wordt uitgegaan van de na 1981 behaalde resultaten en onjuist omdat het niet mogelijk is de binnen de nieuwe onderneming ontwikkelde overwinstcapaciteit in het beginvermogen tot uitdrukking te brengen".
  
  
    Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen, voor zover in cassatie nog van belang:
  
  
    "De genoten winst dient te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik. Het door belanghebbende voorgestane systeem om ter gelegenheid van de overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer goodwill te activeren en vervolgens op die goodwill af te schrijven is met zo'n gebruik in strijd. Zulks volgt ook naar analogie uit het bepaalde in artikel 365, lid 4, Boek 2 BW dat, voor zover thans van belang, het opnemen in de balans van goodwill slechts dan toestaat indien die goodwill van derden anders dan om niet is verkregen. Derhalve kan in het midden blijven of bij belanghebbende per 1 januari 1982 goodwill aanwezig was en, zo ja, de grootte daarvan".
  
  
    Op deze en andere, in cassatie niet meer van belang zijnde gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
  
  
  
    3. Geding in cassatie.
  
  Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.Zij heeft als middel van cassatie voorgesteld:
  
    "Schending van het Nederlandse recht, met name artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto de artikelen 7 en 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aangezien het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende voorgestane systeem om ter gelegenheid van de overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer goodwill te activeren en daarop vervolgens af te schrijven in strijd is met goed koopmansgebruik.
    Ter toelichting dient het volgende.
    Aangenomen dient te worden dat met ingang van 1 januari 1982 de Stichting een belastingplichtig lichaam is in de zin van de Wet op de vennootschapbelasting 1969.
    Bij gelegenheid van de overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer dienen de activa en passiva van dat gedeelte van de stichting dat als onderneming wordt aangemerkt, te worden gesteld op de werkelijke waarde. Tot de activa behoort mijns inziens eveneens de op het tijdstip van overgang aanwezige goodwill. Na activering dient op deze goodwill afgeschreven te kunnen worden.
    In het arrest van de Hoge Raad van 2 juli 1986 (V.N. 2 augustus 1986, blz. 1668) is ten aanzien van de deelnemingsvrijstelling beslist dat deze vrijstelling kan worden verleend ter zake van een voordeel uit hoofde van aandelen dat dateert uit de periode waarin artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing was, doch dat eerst nadien werd gerealiseerd. Dit resultaat wordt bereikt door op het moment van overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer de deelneming te waarderen op de werkelijke waarde. In casu is sprake van een analoge situatie: er vindt een overgang plaats van de onbelaste naar de belaste sfeer. Zonder activering van de goodwill zou de stichting bij een latere vervreemding van haar onderneming een fiscaal resultaat behalen, waarin - geheel ten onrechte - de waardeverandering daterend uit de onbelaste tijd is begrepen. Dit is een inbreuk op een juiste bepaling van de jaarwinst. Ten einde de jaarwinst juist te bepalen dient de aanwezige goodwill derhalve geactiveerd te worden op de fiscale beginbalans. Vervolgens staat goed koopmansgebruik toe om op goodwill af te schrijven.
    Dezelfde problematiek speelt eveneens in geval van immigratie. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag, nummer 8, op Wetsontwerp 18242 (zie Vakstudie IB, artikel 6, aantekening 48) wordt het standpunt ingenomen " "dat een juiste bepaling van de totaalwinst inderdaad vereist dat bij aanvang van een onderneming of - in het door deze leden bedoelde geval - bij de aanvang van de belastingplicht van een al bestaande onderneming de activa en passiva op werkelijke waarde worden gewaardeerd" ". Begrijpt men onder de activa niet de reeds aanwezige goodwill dan komt men ook in deze situatie niet tot een juiste bepaling van de winst.
    Een analogie met het bepaalde in artikel 365, lid 4, Boek 2 BW doet zich niet voor, aangezien de bepleite verwerking van de goodwill uitsluitend dient om tot een fiscaal juiste vaststelling van de totaalwinst te komen. Dit doel rechtvaardigt een verschillende behandeling van de goodwill op de fiscale en de commerciële balans.
    Gelet op het bovenstaande komt belanghebbende tot de conclusie dat de stichting ter gelegenheid van de overgang naar de belaste sfeer de aanwezige goodwill mag activeren en hierop af mag schrijven. De hoogte van de goodwill is in het beroepschrift becijferd op f 2.600.000,--. In het (lange) boekjaar 1982/1983 dient een bedrag van f 823.333, -- ten laste van de winst te worden gebracht. Het belastbaar bedrag bedraagt dientengevolge nihil".
  
  
    De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
    De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 31 augustus 1989 geconcludeerd tot verwerping van het beroep in cassatie.
  
  
  
    4. Beoordeling van het middel.
  
  
    4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is een in 1977 opgerichte stichting, die onder de naam [B] een dagopleiding, alsmede avond- en weekendcursussen verzorgde. Aanvankelijk streefde zij niet naar winst, doch in ieder geval sedert 1 januari 1982 had zij het oogmerk om winst te behalen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende met ingang van 1 januari 1982 voor de heffing van de vennootschapsbelasting als belastingplichtige moest worden aangemerkt en heeft haar over het lange boekjaar 1 januari 1982 tot en met 31 juli 1983 de onderwerpelijke aanslag opgelegd. In de balans per 1 januari 1982 die tot uitgangspunt diende voor de berekening van de winst over genoemd boekjaar nam belanghebbende in het actief een post goodwill op ten bedrage van f 2.600.000,--. Ten laste van de winst over het boekjaar bracht zij afschrijving op deze goodwill ten bedrage van f 823.333,--.
    4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende voorgestane systeem om ter gelegenheid van de overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer goodwill te activeren en vervolgens op die goodwill af te schrijven in strijd is met goed koopmansgebruik, en heeft de door belanghebbende toegepaste afschrijving niet aanvaard, daarbij in het midden latend of bij belanghebbende per 1 januari 1982 goodwill aanwezig was en, zo ja, de grootte daarvan.
    Het middel strekt ten betoge dat op het tijdstip van de overgang de activa en de passiva van het gedeelte van de stichting dat als onderneming wordt aangemerkt, dienen te worden gesteld op de werkelijke waarde, dat tot de activa mede de op het tijdstip van de overgang aanwezige goodwill behoort, en dat op deze goodwill na activering dient te kunnen worden afgeschreven.
    4.3. In het algemeen dient bij de aanvang van de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van een lichaam dat een onderneming drijft, de waarde van het ondernemingsvermogen ter berekening van de door het lichaam te behalen winst te worden gesteld op de gezamenlijke waarde in het economische verkeer van de tot dat vermogen behorende activa en passiva, met inbegrip van de goodwill, ook voor zover deze in de eigen onderneming is opgebouwd.
    Zulks leidt echter niet tot de door belanghebbende daaraan verbonden gevolgtrekking dat zij in de balans per 1 januari 1982 de in haar onderneming aanwezige goodwill mag opnemen voor de daaraan op genoemde datum toe te kennen waarde in het economische verkeer, en de afschrijving op de aldus geactiveerde goodwill ten laste van de winst mag brengen.
    
      4.4. Indien een lichaam als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aanvankelijk niet belastingplichtig is omdat het door het ontbreken van een winstoogmerk geen onderneming drijft, doch nadien belastingplichtig wordt doordat het ernaar gaat streven met zijn activiteiten winst te behalen, kan op het tijdstip waarop de aanvang van de belastingplicht wordt gesteld, reeds een binnen een door het lichaam uitgeoefend bedrijf gevormde goodwill aanwezig zijn, welke goodwill hieruit is voortgevloeid dat het lichaam ook voor de aanvang van de belastingplicht het vermogen tot het behalen van winst bezat, doch in feite niet ernaar streefde dit vermogen te benutten. Indien belastingplicht ontstaat doordat het lichaam zijn werkzaamheden alsnog op het behalen van winst gaat richten, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat met een zodanige goodwill in het kader van de winstberekening geen rekening wordt gehouden. Het winvermogen komt in dat geval tot uitdrukking in de winsten die nadien gedurende het bestaan van de belastingplicht in feite worden behaald. Dit leidt ertoe dat enerzijds in zodanig geval in de openingsbalans voor de fiscale winstberekening geen goodwill kan worden geactiveerd, en anderzijds bij het einde van de belastingplicht doordat het lichaam zijn winststreven laat varen, in de eindbalans de alsdan aanwezige doch niet meer te benutten goodwill evenmin behoeft te worden opgenomen.
    
      4.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof, wat er zij van de daarvoor gebezigde gronden, terecht de door belanghebbende verlangde activering van de volgens haar stellingen in haar onderneming op 1 januari 1982 aanwezige goodwill, alsmede de afschrijving op deze goodwill, heeft verworpen. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
    
  
  
    5. Beslissing.
  
  
    De Hoge Raad verwerpt het beroep.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Vucht als voorzitter, en de raadsheren Jansen, Van der Linde, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 21 november 1990.