ECLI:NL:GHARL:2022:2519, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 29-03-2022, 21/00247
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-03-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Resultaat ter zake van overgang loods met oprit van ondernemingsvermogen naar privévermogen. Waardedrukkende factor wegens zelfbewoning?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 21/00247
    uitspraakdatum: 29 maart 2022
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de Inspecteur van de Belastingdienst / kantoor Doetinchem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 januari 2021, nummer AWB 20/944, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag en de belastingrente verminderd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en M.A.R. Eelants, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] en mr. [naam2] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft samen met haar echtgenoot op 27 april 2004 een bouwperceel aan de [adres] , te [woonplaats] (hierna: het perceel) in eigendom verkregen. 
      
    
    
      2.2.
      Op het perceel is in 2004 een vrijstaande woning met bedrijfsruimte (loods) gebouwd en daarbij is een tuin aangelegd. De woning en loods zijn bereikbaar via een oprit van 100 m2. De woning is tevens bereikbaar via een eigen voetpad. De loods heeft een oppervlakte van ongeveer 150 m2. Aan de voorzijde is de loods toegankelijk via een deur en een garagedeur. Aan de zijkant van de loods komt een zijdeur uit op de tuin behorende bij de woning. De woning en de loods vormen één object in de zin van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ).
      
    
    
      2.3.
      Vanaf 2004 heeft belanghebbende een onderneming gedreven bestaande uit de exploitatie van een aantal filialen van “ [naam3] ”. Op 1 mei 2016 is de onderneming gestaakt. De loods is vanaf de start van de onderneming door belanghebbende gebruikt als opslagruimte ten behoeve van de onderneming en is, tezamen met de oprit, aangemerkt als ondernemingsvermogen van belanghebbende. Op de loods is in de jaren 2004 tot en met 2016 afgeschreven. De woning is vanaf het begin aangemerkt als privévermogen.
      
    
    
      2.4.
      Als gevolg van de staking van de onderneming in 2016 is de loods verplicht overgegaan van ondernemingsvermogen naar privévermogen. 
      
    
    
      2.5.
      In het op 14 juni 2016 in opdracht van belanghebbende opgemaakte taxatierapport is de waarde van de woning met grond en loods per 3 juni 2016 getaxeerd op in totaal € 730.000. De woning met grond is getaxeerd op € 670.000 en de loods op € 60.000. Ter zake van de taxatie van de loods is het volgende opgenomen in het taxatierapport:
      
      
        “N. NADERE MEDEDELINGEN
        De waarde van de woning met grond is gesplitst van de waarde van de loods. Onder L (onderbouwing) is via de vergelijkende methode de waarde van de woning met grond bepaald. Hier zijn de verschillende aangegeven met de referentiewoningen. De loods is gewaardeerd op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode. Van vergelijkbare loodsen in de gemeente [gemeente] bedraagt de huurwaarde per m2 gemiddeld ca. 31 euro per jaar. De gebruiksoppervlakte (GO) van de loods is 156 m2. 
        De huurwaarde bedraagt derhalve 31 euro x 156 = 4.836 euro per jaar. Huurwaardekapitalisatiefactor 12,5. Waardering loods 12,5 x 4.836 euro = 60.450 euro, afgerond 60.000 euro.”
      
      
    
    
      2.6.
      De boekwaarde van de loods en oprit ten tijde van de staking bedroeg € 105.743. Ter zake van de overgang naar het privévermogen is door belanghebbende een boekverlies van € 45.743 (€ 60.000 minus € 105.743) in aanmerking genomen. 
      
    
    
      2.7.
      Op 26 april 2017 heeft belanghebbende haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 (de aangifte) ingediend. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 52.744 en het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 29.424.
      
    
    
      2.8.
      Op 10 juli 2019 heeft de Inspecteur tijdens een bezoek in het kader van heffen op locatie aan gemachtigde vragen gesteld over de aangifte. Vervolgens heeft een mailwisseling plaatsgevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur, onder meer over de staking van de onderneming en het aantal voor de waardering van de loods in aanmerking te nemen m2. 
      
    
    
      2.9.
      In een e-mail van 6 september 2019 van de gemachtigde aan de Inspecteur is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “(…) 
        De situatie is dus onduidelijk. Ik weet niet wat uw gedachten zijn maar ik zie twee mogelijkheden. Eén is een praktische oplossing waarbij we ervan uitgaan dat de directe ondergrond van de loods in de taxatie zit begrepen maar waarbij we 100 m2 oprit erbij tellen.
      
      
      
        Tweede mogelijkheid is dat we het object opnieuw minnelijk laten taxeren. 
        (…)”
      
      
    
    
      2.10.
      Bij e-mail van 6 september 2019 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur bericht dat belanghebbende akkoord gaat met een correctie van € 25.000 op het boekverlies op de loods. In de e-mail is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “(…)
        Ik heb [belanghebbende] gesproken.
        Zij gaat akkoord met de voorgestelde correctie.
        We hebben afgesproken dat de boekwinst van de loods € 25.000 hoger wordt vastgesteld en dat de zelfstandigenaftrek blijft staan.
        (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      In reactie daarop heeft  de Inspecteur in zijn e-mail van eveneens 6 september 2019, het volgende geschreven:
      
      
        “Geachte [gemachtigde],
      
      
      
        Dank u wel voor de terugkoppeling. De aangifte wordt vandaag verder afgehandeld met de correctie.
      
      
      
        Met vriendelijke groet,” 
      
      
    
    
      2.12.
      Met dagtekening 27 september 2019 heeft de Inspecteur de aanslag vastgesteld. Ten opzichte van de ingediende aangifte is de belastbare winst met € 21.500 (€ 25.000 minus de mkb-winstvrijstelling van 14%) gecorrigeerd tot een bedrag van € 74.244. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 50.924.
      
    
    
      2.13.
      De gemachtigde heeft op 17 oktober 2019 namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de vastgestelde aanslag en daarbij een beroep gedaan op het besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 31 augustus 2009, nr. CPP 2009/1092M (hierna: het besluit) dat handelt over waardedruk in verband met duurzame zelfbewoning. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of, bij het bepalen van het resultaat ter zake van de overgang van de loods met oprit (hierna tezamen aangeduid als de loods) naar het privévermogen van belanghebbende, rekening mag worden gehouden met een waardedrukkende factor wegens duurzame zelfbewoning. 
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur voert in hoger beroep primair aan dat geen rekening mag worden gehouden met een waardedrukkende factor wegens duurzame zelfbewoning nu belanghebbende bij e-mail van 6 september 2019 heeft ingestemd met een compromissoire vaststelling van de waarde van de loods en oprit. Daarnaast is het besluit niet van toepassing omdat geen sprake is van de waardering van een complex van zaken en de loods ten tijde van de staking niet duurzaam voor woondoeleinden werd gebruikt. Belanghebbende neemt tegengestelde standpunten in. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof zal eerst de vraag behandelen of, bij het bepalen van het resultaat ter zake van de overgang van de loods van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen van belanghebbende, rekening mag worden gehouden met een waardedrukkende factor wegens duurzame zelfbewoning overeenkomstig het besluit. In dit kader merkt het Hof op dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich brengt dat het aan belanghebbende is om die feiten te stellen en – bij betwisting daarvan door de Inspecteur – aannemelijk te maken op grond waarvan een dergelijke waardedrukkende factor in aanmerking kan worden genomen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende neemt het standpunt in dat bij de waardering van de tot het ondernemingsvermogen gerekende loods, rekening dient te worden gehouden met een waardedrukkende factor wegens zelfbewoning. Zij beroept zich daarbij op het besluit. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt dat voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor in verband met zelfbewoning overeenkomstig het besluit geen ruimte is. Volgens de Inspecteur is, anders dan in het desbetreffende onderdeel van het besluit genoemde arrest van de Hoge Raad, in dit geval geen sprake is van de waardering van een complex van zaken. De woning behoorde immers van het begin af aan tot het privévermogen terwijl de loods altijd tot het ondernemingsvermogen is gerekend. Tevens is van een duurzaam privé-gebruik geen sprake omdat de loods ook zakelijk werd gebruikt en belanghebbende de loods als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt. 
      
    
    
      4.4.
      In het licht van belanghebbendes stelling is met name het volgende onderdeel uit het besluit relevant: 
      
      
        “Waardebepaling overige bij een woning staande gebouwen
        Reden voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor wegens zelfbewoning van een woning is dat de woning niet kan worden verkocht in vrije en onbewoonde staat. Een koper zal bij de aankoop van een dergelijke woning rekening houden met het feit dat hij de woning niet direct en in volle omvang in gebruik kan nemen. Deze situatie doet zich niet voor ten aanzien van (voormalige bedrijfs-) gebouwen bij een bewoonde woning als die gebouwen wel direct en in volle omvang in gebruik genomen kunnen worden.
      
      
      
        In zijn arrest van 25 april 2008, nr. 43.995 (BNB 2008/174) heeft de Hoge Raad beslist hoe de waardering dient plaats te vinden ingeval een woning behoort tot een complex van onroerende zaken dat als zodanig wordt gewaardeerd. Min of meer duurzame zelfbewoning wordt in dat geval in aanmerking genomen voor slechts die onroerende zaken die op het moment van staking van de onderneming min of meer duurzaam voor woondoeleinden werden gebruikt.
      
      
      
        Dit vergt een feitelijke beoordeling. In de gevallen waarin die beoordeling leidt tot de conclusie dat de waardedruk wegens zelfbewoning van de woning zich mede uitstrekt tot andere onroerende zaken die min of meer duurzaam voor woondoeleinden worden gebruikt, ontmoet het geen bezwaar de waarde van die gebouwen te stellen op hetzelfde percentage van de waarde in vrije staat als hiervoor bij wijze van compromis is aangegeven voor de woning.”
      
      
      
    
    
      4.5.
      In het aldaar aangehaalde arrest overwoog de Hoge Raad onder meer: 
      
      
        “3.3
        (…)
        Bij een waardering als complex wordt van de desbetreffende onroerende zaken de waarde bepaald met als uitgangspunt dat deze na de beste voorbereiding als één geheel worden verkocht aan de meest biedende partij, die de onroerende zaken vervolgens direct en in volle omvang in gebruik kan nemen. Deze complexwaarde wordt bepaald ingeval de verkoop van de onroerende zaken als complex meer opbrengt dan de verkoop van de afzonderlijke onderdelen.
      
      
      
        Gelijk de Hoge Raad heeft beslist in onder meer zijn arrest van 18 november 1959, nr. 14109, BNB 1960/4, en zijn arrest van 13 november 1996, nr. 31491, BNB 1997/10, is min of meer duurzame zelfbewoning een omstandigheid welke de waarde in het economische verkeer van een woning kan beïnvloeden en waarmee derhalve bij het bepalen van die waarde rekening dient te worden gehouden. Ingeval een woning als zojuist bedoeld behoort tot een complex van onroerende zaken dat als zodanig wordt gewaardeerd, is er slechts reden voor het in aanmerking nemen van min of meer duurzame zelfbewoning bij die tot het complex behorende onroerende zaken die op het moment van staking van de onderneming min of meer duurzaam voor woondoeleinden werden gebruikt.”
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes beroep op het besluit faalt en overweegt daartoe als volgt. 
      
    
    
      4.7.
      In de aangehaalde passage van het besluit bevestigt de Staatssecretaris het door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunt dat, ingeval een woning behoort tot een complex van onroerende zaken dat als zodanig op complexwaarde wordt gewaardeerd, onder omstandigheden aanleiding bestaat voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor voor de overige bij het complex behorende onroerende zaken. Uit het door belanghebbende in bezwaar overgelegde taxatierapport volgt naar het oordeel van het Hof echter niet dat de loods tezamen met de woning op de complexwaarde is gewaardeerd, nu de gezamenlijke waarde van de woning en de loods is bepaald op de som van de voor beide onderdelen afzonderlijk vastgestelde waarde. Uit hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd volgt evenmin dat sprake is van een complex van onroerende zaken in de hiervoor bedoelde zin. Dat de woning en loods voor de Wet WOZ als één object zijn aangemerkt maakt dat niet anders, nu daaruit nog niet volgt dat ingeval van verkoop de opbrengst van de onroerende zaken als complex meer opbrengt dan de verkoop van de afzonderlijke onderdelen. Voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor op de waarde van de loods bestaat dan ook geen aanleiding. 
      
    
    
      4.8.
      De omstandigheid dat de loods mede min of meer duurzaam voor woondoeleinden werd gebruikt, geeft evenmin aanleiding om rekening te houden met een waardedrukkende factor. Naar het oordeel van het Hof is het vereiste van min of meer duurzaam gebruik voor woondoeleinden namelijk geen zelfstandig criterium voor de beoordeling of, al dan niet, rekening moet worden gehouden met een waardedrukkende factor wegens duurzame zelfbewoning. 
      
    
    
      4.9.
      Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd evenmin aanleiding om bij de overgang van de loods naar het privévermogen rekening te houden met een waardedrukkende factor wegens duurzame zelfbewoning.
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het voorgaande, treft het hoger beroep van de Inspecteur doel. De vraag of een tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten compromis over de waarde van de loods en oprit eraan in de weg staat dat rekening wordt gehouden met een waardedruk wegens duurzame zelfbewoning behoeft daarmee geen behandeling.   
      
    
    
      4.11.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. De Inspecteur heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde verhoging van de primitieve aanslag betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J. Verhagen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.M.J. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 maart 2022.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(T.H.J. Verhagen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 2022.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Zie HR 25 april 2008, nr. 43 995, ECLI:NL:HR:2008:BD0473