ECLI:NL:GHDHA:2023:1437, Gerechtshof Den Haag, 19-07-2023, BK-22/01297
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-07-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 10e, lid 2, letter b, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965; toepassing van de 30%-bewijsregel. Belanghebbende kwalificeert niet als een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer omdat zij ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst reeds in Nederland werkzaam was. De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-bewijsregel terecht afgewezen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/01297
    
    
    
    Uitspraak van 19 juli 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: F. van Gasteren) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 2 november 2022, nummer SGR 21/7136.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-bewijsregel voor extraterritoriale werknemers bij beschikking van 8 december 2020 afgewezen (de beschikking).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 49. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        - wijst het verzoek tot toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 september 2020 toe;
        - veroordeeld verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.787;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 juni 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1971 en heeft de Canadese nationaliteit. Zij is in 2017 gepromoveerd aan de [Universiteit 1] in [buitenlandse plaats 1] , Canada. 
      
      
        2.2.1.
        Belanghebbende heeft vanaf 27 november 2017 onderzoek verricht voor de [Universiteit 2] , Verenigde Staten. De [Universiteit 2] heeft belanghebbende bij brief van 2 oktober 2017 een aanstelling als postdoctoraal onderzoeker aangeboden. In dit aanbod is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        
        
          “We are pleased to offer you an appointment as a postdoctoral researcher in the Department of Physical Therapy at the [Universiteit 2] effective November 27, 2017, and ending
          November 26, 2018. This appointment may be renewed up to two times for a total of three
          years, based on the availability of funding and the satisfactory performance of your postdoctoral researcher responsibilities. Notice of non-renewal is not required.
        
        
        
          As a postdoctoral researcher, you will be assigned to work on research projects using data from multiple large-knee osteoarthritis cohort studies. You will be expected to conduct full-time independent research. In your new role, you will be subject to periodic performance reviews. You will work under the supervision of Dr. [A] , who will work with you to establish performance goals that are part of your job responsibilities. Your annual salary will be $47,476 payable semi-monthly. This salary includes full UD benefits.
        
        
        
          CERTIFICATION STATEMENT: This certifies that the program in which [belanghebbende] is to be engaged is solely for the purpose of observation, consultation, teaching, or research, and that no element of patient care services is involved.
        
        
        
          As a J-1 exchange visitor at the [Universiteit 2] , you are required to comply with OISS and Department of State regulations and policies. To see a full list of your responsibilities as a J-1 exchange visitor, please visit the OISS website at (…).”
        
        
        
          Belanghebbende heeft deze aanstelling door ondertekening op 4 oktober 2017 aanvaard.
        
        
      
      
        2.2.2.
        Belanghebbende beschikte in de periode van 1 december 2017 tot en met 31 mei 2018 over een huurwoning in [buitenlandse plaats 2] , Verenigde Staten.
        
      
      
        2.3.1.
        Belanghebbende is op 17 mei 2018 geselecteerd voor het ‘Banting Postdoctoral Fellowship’ (het Fellowship) door de [naam] . 
        
      
      
        2.3.2.
        Belanghebbende heeft onderzoekswerkzaamheden in het kader van het Fellowship verricht bij het [Medisch centrum] te [woonplaats] (het [Medisch centrum] ). Hiertoe heeft belanghebbende op 5 september 2018 een ‘visiting agreement’ gesloten met het [Medisch centrum] (de gastvrijheidsovereenkomst). In de gastvrijheidsovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        
        
          “WHEREAS:
          - for the execution of certain activities, as described in Article 3, [belanghebbende] requires access to the premises and facilities of [Medisch centrum] ;
          - [Medisch centrum] is prepared to grant [belanghebbende] this access to the premises and facilities of the [Medisch centrum] , which access [belanghebbende] accepts subject to the following conditions;
          - Parties explicitly do not have the intention to create an employment relationship between them,
        
        
        
          HAVE AGREED AS FOLLOWS:
        
        
        
          Article 1
          
            [Medisch centrum] grants [belanghebbendes] access to the premises and facilities of [Medisch centrum] during normal working hours, and [belanghebbende] accepts this access subject to the conditions of this Agreement. This access shall be valid from September 1st 2018 until August 31st 2020 ('Visiting Period') and shall accordingly, save in the event of prior termination, end on August 31st 2020. During this period [belanghebbende] shall be working at the Department of General Practice.
        
        
        
          Article 2
          During the Visiting Period [belanghebbende] is not in the employment of [Medisch centrum] . Consequently, the Collective Labour Agreement for University Medical Centres is not applicable and [Medisch centrum] consequently does not owe [belanghebbende] any financial compensation for the activities mentioned in Article 3. The activities concern scientific research. The UFO-code 010840 applies in this regard.
        
        
        
          Article 3
          When conducting his activities during the Visiting Period [belanghebbende] will fall under the actual supervision of [Medisch centrum] , [belanghebbende] shall execute the activities he is charged with by or on behalf of the Board of Directors of [Medisch centrum] ("activities") in accordance with the instructions of the latter and shall report on them to the latter.”
        
        
      
      
        2.3.3.
        Namens belanghebbende is op 13 augustus 2018 een aanvraag voor een verblijfsvergunning voor bepaalde tijd ingediend. De Immigratie- en Naturalisatiedienst heeft bij brief van 23 augustus 2018, voor zover van belang, als volgt gereageerd op deze aanvraag:
        
        
          “Hierbij bericht ik u dat ik van plan ben een verblijfsdocument aan [belanghebbende] te verstrekken.
        
        
      
    
  
  
    Het document zal de volgende gegevens bevatten:
    
       De beperking: ‘Wetenschappelijk onderzoek in de zin van de richtlijn’.
       De geldigheidsduur: van 1 september 2018 tot 1 september 2020.
       De arbeidsmarktaantekening: ‘Arbeid vrij toegestaan, TWV niet vereist’. 
       De aantekening beroep algemene middelen: ‘Een beroep op algemene middelen kan gevolgen hebben voor het verblijfsrecht’.”
    
    
    
      2.3.4.
      Belanghebbende is op 26 september 2018 in Nederland gearriveerd.
      
    
    
      2.3.5.
      Belanghebbende huurt sinds 29 oktober 2018 een woning in [woonplaats] en heeft zich met ingang van die datum ingeschreven in de Basisregistratie Personen (BRP). 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is met ingang van 1 september 2020 als onderzoeker in dienstbetrekking bij het [Medisch centrum] . Hiertoe heeft belanghebbende op 3 augustus 2020 een arbeidsovereenkomst gesloten met het [Medisch centrum] . 
      
      
        2.5.1.
        Belanghebbende heeft op 17 september 2020 tezamen met het [Medisch centrum] verzocht om toepassing van de 30%-bewijsregel (artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, en lid 8, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), in samenhang met artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitvoeringsbesluit)). In dit verzoek is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
        
        
          “Voorafgaand aan september 2018 woonde [belanghebbende] in de Verenigde Staten en Canada. Zij is in september 2018 naar Nederland verhuisd voor een PostDoc onderzoek aan het [Medisch centrum] . T/m 31-08-2020 was dit niet in de vorm van een betaalde aanstelling bij het [Medisch centrum] , maar op basis van een gastvrijheidsovereenkomst.
        
        
        
          Per 01-09-2020 heeft zij een betaald contract bij het [Medisch centrum] als PostDoc onderzoeker; dit is een voortzetting van het onderzoek waarvoor zij naar Nederland is verhuisd. Omdat zij nu pas in betaalde dienst is bij het [Medisch centrum] , kan ik ook nu pas de 30% regeling voor haar aanvragen. Aangezien het om een voortzetting gaat van het onderzoek waarvoor zij naar Nederland is gekomen en twee jaar op een gastvrijheidovereenkomst heeft gewerkt, denk ik dat [belanghebbende] alsnog voor de 30% regeling in aanmerking kan komen.”
        
        
      
      
        2.5.2.
        Bij het verzoek is een verklaring van 14 september 2020 van prof. dr. [B] overgelegd. In deze verklaring is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
        
        
          “[Belanghebbende] is a Canadian citizen who, prior to September 2018 had never lived in Europe. She lived in [buitenlandse plaats 1] , Canada until the completion of her PhD at the University
          of British Columbia in 2017. After completing her PhD, she worked as a post-doctoral
          researcher at the [Universiteit 2] in [buitenlandse plaats 2] , United States, from November 2017 until August 2018.
        
        
        
          We first began discussions about recruiting [belanghebbende] to [Medisch centrum] in 2017 when she was finishing her PhD. The plan was to bring her here to work on a biomechanics project
          that would lead to a research line in biomechanics. [Belanghebbende] successfully obtained her own funding to begin this project. The funding was a two year Post-Doctoral Fellowship
          from the [ [naam] ], and the funding began September 2018. She worked in the Department of General Practice for two years under this external funding scheme, from September 2018 until the end of August 2020.
        
        
        
          Completion of [belanghebbendes] original biomechanics project was delayed because the building of the biomechanics laboratory at [Medisch centrum] was delayed. On completion of [belanghebbendes] externally funded fellowship, we hired [belanghebbendes] at [Medisch centrum] , and as of 01 September 2020 she is employed with [Medisch centrum] . The work she has been hired to do is an extension of the project she was doing during her fellowship here. Our aim is to have [belanghebbende] further develop this biomechanics project into a full research line.”
        
        
      
    
    
      2.6.
      Dit verzoek is bij de beschikking afgewezen (artikel 10ei, lid 1, Uitvoeringsbesluit). Bij uitspraak op bezwaar van 16 september 2021 is het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “7. Artikel 10e, tweede lid, onder b, van het UBLB bepaalt wat verstaan dient te worden onder een ingekomen werknemer. De tekst van dit artikel luidt als volgt:
      
        “2. Verstaan wordt onder:
      
    
    
      b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet:
    
    1 met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en
    2 die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.”
    
    8. De specifieke deskundigheid van eiseres is niet in geschil, zodat enkel dient te worden beoordeeld of eiseres in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan haar dienstverband bij de inhoudingsplichtige woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens en daarmee kwalificeert als een werknemer die is aangeworven vanuit het buitenland. Voor de bepaling waar iemand woonachtig is, moet worden uitgegaan van het woonplaatsbegrip van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Op grond van het eerste lid van dit artikel wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het land waar zij woont. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat het voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt.[1]
    
    9. Op eiseres rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat zij gedurende twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan haar dienstverband bij de inhoudingsplichtige woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. De rechtbank acht eiseres in die bewijslast geslaagd. Hiertoe overweegt de rechtbank dat eiseres voorafgaand aan haar dienstverband in Nederland voor een afgebakende periode van twee jaar onbezoldigd postdoctoraal onderzoek verrichte, gebruikmakend van een tijdelijke verblijfsvergunning. Zij heeft hierover ter zitting verklaard dat ze van plan was om haar wetenschappelijke carrière in Canada te vervolgen, dat Canadese universiteiten de voorwaarde stellen dat daarvoor eerst in het buitenland onderzoek (een ‘fellowship’) moet worden verricht en dat ze om die reden vanaf september 2018 in Nederland onderzoek heeft verricht. Zij heeft ten tijde van dit onderzoek in Nederland niet geopteerd voor een permanente verblijfsvergunning, noch heeft zij haar woning in Canada opgezegd. Ter zitting heeft zij onweersproken verklaard dat haar echtgenoot in de periode van het postdoctoraal onderzoek in Canada is blijven wonen en pas naar Nederland is geëmigreerd nadat zij in 2020 in dienstverband is getreden bij de inhoudingsplichtige. Tevens heeft zij verklaard dat ze in de periode 2019-2020 zonder succes in de Verenigde Staten en in Canada heeft gesolliciteerd. Zij heeft in 2020 minder tijd doorgebracht in Canada dan gewenst vanwege de maatregelen als gevolg van het Coronavirus. Hiermee heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank voldoende aannemelijk gemaakt dat het niet eerder dan de indiensttreding bij de inhoudingsplichtige haar intentie was om zich voor langere tijd in Nederland te vestigen. De rechtbank neemt daarbij ook de nader door eiseres ingediende stukken in aanmerking, die haar verklaringen onderbouwen. Verweerder heeft deze verklaringen niet weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit deze omstandigheden dat pas met ingang van 3 augustus 2020 een duurzame band tussen eiseres en Nederland bestaat zodat zij vanaf die datum als fiscaal inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. De stellingen van verweerder dat in de arbeidsovereenkomst tussen eiseres en de inhoudingsplichtige is opgenomen dat eiseres in Nederland woont en dat zij al vanaf oktober 2018 in de BRP stond ingeschreven, zijn onvoldoende voor de conclusie dat in de periode van 29 oktober 2018 tot het tekenen van de arbeidsovereenkomst op 3 augustus 2020 sprake was van een duurzame band met Nederland.
    
    10. Evenmin hecht de rechtbank waarde aan het feit dat eiseres al in 2017 is gepromoveerd en dat volgens verweerder daarom de gepromoveerdenregeling van artikel 10e, derde lid, van het UBLB niet op haar van toepassing is, nu eiseres daar geen beroep op doet. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres vanuit het buitenland is aangeworven en om die reden als een inkomende werknemer kan worden beschouwd. Verweerder heeft het verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel daarom ten onrechte afgewezen.
    
    11. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep gegrond verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] Vgl. onder andere Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is – net als bij de Rechtbank – in geschil of de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-bewijsregel terecht heeft afgewezen. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      De Inspecteur betoogt dat de uitspraak van de Rechtbank onjuist is omdat belanghebbende niet is aan te merken als een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, lid 2, letter b, Uitvoeringsbesluit. Hiertoe voert hij aan dat belanghebbende op het moment van aanwerving (het aangaan van de arbeidsovereenkomst) door het [Medisch centrum] reeds in Nederland werkzaam is en op dat moment ook kwalificeert als fiscaal inwoner van Nederland. Belanghebbende heeft dit gemotiveerd betwist. 
      
      
        5.2.1.
        Artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, en lid 8, Wet LB 1964 luiden, voor zover van belang:
        
        
          “2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:
          (…)
          e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten);
          (…)
          8. Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.”
        
        
      
      
        5.2.2.
        Artikel 10e, lid 2, Uitvoeringsbesluit luidt, voor zover van belang: 
        
        
          “2. Verstaan wordt onder:
          a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers (…);
          b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:
          1° met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en
          2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.”
        
        
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt het volgende voorop. Voor de vraag of in een geval als het onderhavige een werknemer als ingekomen werknemer moet worden aangemerkt, dient allereerst te worden getoetst of deze uit het buitenland is aangeworven. Bij bevestigende beantwoording daarvan dient te worden getoetst of de werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. Dat betekent dat bij ontkennende beantwoording van de vraag of een werknemer uit het buitenland is aangeworven, niet meer aan de zogenoemde 150-kilometergrens behoeft te worden getoetst.
      
    
    
      5.4.
      Ten aanzien van de vraag of een werknemer als ingekomen werknemer kan worden aangemerkt, heeft als regel te gelden dat degene die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als “door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven” (vgl. HR 28 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW4068, BNB 2006/266, en HR 24 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3167, BNB 2008/309).
      
      
        5.5.1.
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst op 3 augustus 2020 met het [Medisch centrum] reeds in Nederland werkzaam was. Belanghebbende verrichtte namelijk sinds 5 september 2018 (zie 2.3.2) (onderzoeks)werkzaamheden bij het [Medisch centrum] en deze (onderzoeks)werkzaamheden heeft belanghebbende per 1 september 2020 voortgezet op basis van een arbeidsovereenkomst (zie 2.4). Dit wordt bevestigd door de verklaring van prof. dr. [B] (zie 2.5.2). Dat belanghebbende vóór 1 september 2020 de werkzaamheden heeft verricht op basis van de gastvrijheidsovereenkomst maakt het voorgaande niet anders. Het begrip ‘in Nederland werkzaam’ moet ruim worden opgevat en is niet beperkt tot werkzaamheden in dienstbetrekking (HR 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT1535, BNB 2011/258). 
        
      
      
        5.5.2.
        Belanghebbende heeft echter gesteld dat zij haar werkzaamheden bij het [Medisch centrum] vóór 1 september 2020 heeft verricht in het kader van haar Canadese opleiding. Belanghebbende heeft deze stelling, bij betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbendes stelling vindt evenmin steun in de bewijsstukken die zij heeft overgelegd bij haar verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel. Belanghebbende heeft namelijk reeds in 2017 haar promotieonderzoek in Canada afgerond en is daarna werkzaam geweest als (postdoctoraal) onderzoeker voor de [Universiteit 2] en het [Medisch centrum] . Het Hof leidt uit de overeenkomsten die aan deze werkzaamheden ten grondslag liggen (zie 2.2.1 en 2.3.2) niet af dat deze werkzaamheden, na haar promotie, nog zijn verricht in het kader van een opleiding. Dit brengt met zich mee dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ingekomen werknemer.
        
      
      
        5.5.3.
        Gelet op het voorgaande komt belanghebbende niet in aanmerking voor toepassing van de 30%-bewijsregel en behoeft de vraag of belanghebbende haar woonplaats niet in Nederland had, geen beantwoording. 
        
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende kan evenmin een geslaagd beroep doen op de uitbreiding van het begrip ‘ingekomen werknemer’ voor een werknemer met de titel van doctor (gepromoveerde) als bedoeld in artikel 10e, lid 3, Uitvoeringsbesluit. Daarvoor is vereist dat belanghebbende haar titel in Nederland heeft behaald en dat is niet het geval. 
      
    
    
      5.7.
      Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        bevestigt de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, C.G.M. van Rijnberk en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 19 juli 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.