ECLI:NL:GHARL:2023:663, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24-01-2023, 21/00349
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-01-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Vergrijpboete. Grove schuld?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer BK-ARN 21/00349
    uitspraakdatum: 24 januari 2023
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 27 januari 2021, nummer LEE 19/3880, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd van € 100.000.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de boetebeschikking verminderd tot € 67.467. De naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente zijn bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de boete verminderd tot een bedrag van € 64.093, bepaald dat de overige rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven, en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht en de proceskosten te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter (digitale) zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord de middellijk bestuurder van belanghebbende [naam1] en mr. E.A. Laman, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam2] , alsmede [naam3] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      De activiteiten van belanghebbende bestaan voornamelijk uit het overnemen van voorraden en inventarissen van failliete ondernemingen en de verkoop hiervan. 
      
    
    
      2.2.
      In 2016 heeft belanghebbende met de curatoren van een drietal vennootschappen uit ‘ [naam5] Group’ activa-overeenkomsten gesloten met behulp waarvan belanghebbende de handelsvoorraden heeft overgenomen. Op de desbetreffende transacties is artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) toegepast.
      
    
    
      2.3.
      De curatoren hebben in 2016 namens belanghebbende de handelsvoorraden verkocht. De daarmee door belanghebbende behaalde omzet hebben de curatoren vermeld op periodieke afrekeningen aan belanghebbende. Het procesdossier omvat in dit kader een aantal afrekeningen van de curatoren gericht aan belanghebbende. Op twee daarvan staat onder meer de volgende informatie:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Boedel
              
              
                Datum afrekening
              
              
                Periode
              
              
                Voor uw rekening ontvangen omzet (inc. BTW). Totaal in €:
              
              
                Voorschot bedrag. Totaal in €:
              
            
            
              
                
                  [naam6]
                
              
              
                6 juli 2016
              
              
                18 jan 2016 - 6 juli 2016
              
              
                763.134,32
              
              
                763.134,32
              
            
            
              
                
                  [naam7]
                
              
              
                6 juli 2016
              
              
                18 jan 2016 -6/7/2016
              
              
                7.169.922,63
              
              
                7.169.922,63
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft van de curatoren in 2016 voorschotbetalingen ontvangen. De definitieve afrekeningen van alle boedels zijn op 9 mei 2018 door de curatoren opgemaakt. De saldi van de verkoopopbrengsten en kosten hebben de curatoren aan belanghebbende voldaan. De hiermee door belanghebbende behaalde omzet in de periode 18 januari 2016 tot en met 31 december 2017 bedroeg € 9.948.691 exclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft deze omzet niet in haar aangiften in 2016 en/of 2017 vermeld.
      
    
    
      2.5.
      Op 30 april 2018 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd. De eerste dag van het boekenonderzoek was 4 juni 2018.
      
    
    
      2.6.
      In een e-mail van 17 juli 2018 van de Inspecteur aan belanghebbende staat (voor zover hier relevant) het volgende: 
      
      
        ‘Het is ook de bedoeling dat ik de suppletie-aangifte m.b.t. het faillissement van de ‘ [naam5] Group’ zou ontvangen.’
      
      
      
        Belanghebbende heeft deze e-mail op 17 juli 2018 onder meer als volgt beantwoord:
      
      
      
        ‘Voorts begrijp ik uw opmerking t.a.v. de suppletie aangifte [naam5] niet geheel. Deze zal aangegeven worden voor het einde van de maand als aangifte 2e kwartaal 2018. Dus dat zal een gewone aangifte zijn i.p.v. een suppletie. Zodra deze is ingediend zal ik u een afschrift doen toekomen.’
      
      
    
    
      2.7.
      
        Op 6 augustus 2018 heeft de Inspecteur een e-mail aan belanghebbende gestuurd met daarin onder meer de volgende vaststelling en vraag:
        ‘Volgens de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2018 is aan omzet aangegeven een bedrag van € 6.567.562. Ik heb van u 3 afrekeningen van de curator ontvangen die als volgt zijn gespecificeerd: (…) Totaal: € 10.916.498. Verschil: € 4.348.936. Kunt u mij aangeven waar dit verschil in omzet uit bestaat?’
      
      
      
        Belanghebbende heeft deze e-mail op 31 augustus 2018 (voor zover hier relevant) als volgt beantwoord:
      
      
      
        ‘Als bijlage heb ik bijgevoegd de aansluiting aangaande de aangifte. (…) Wat ik wel wil opmerken is dat u bruto omzetten gebruikt die diverse correcties benodigen zoals in de bijlage opgenomen. Daarnaast zijn er ook omzetten opgevoerd die te nimmer door ons zijn ontvangen, echter via het systeem (onder beheer van de curator) liepen.’
      
      
    
    
      2.8.
      In een e-mail van 9 oktober 2018 van de Inspecteur aan belanghebbende staat onder meer:
      
      
        ‘De afspraak was dat ik ook een onderbouwing met administratieve bescheiden/bewijsstukken zou ontvangen m.b.t. de marge goederen, aangegeven op de aangifte omzetbelasting 2e kwartaal 2018.’
      
      
      
        De e-mail van belanghebbende aan de Inspecteur van 9 oktober 2018 in antwoord hierop luidt (voor zover hier relevant) als volgt:
      
      
      
        ‘Het klopt dat wij hadden gesproken over de marge situatie. Echter ik had u al aangegeven dat dit overzicht nog gemaakt diende te worden. (…) in de bijlage ziet u de overzichten dienaangaande. De kop DC is door ons bestempeld als retouren/condens/etc. voorraad, dus gebruikt. Zoals u medegedeeld is alle voorraad verkocht. Dit resulteert in een totaal van 34% van de voorraad die als zodanig bestempeld kon en mag worden. Deze hebben wij voorzichtigheidshalve terug gewaardeerd als een totaal van de omzet naar 30,9%, dit omdat de voorraad van [naam6] in absoluut geheel minder drukt dan de voorraden van [naam8] en [naam7] .’  
      
      
    
    
      2.9.
      Met dagtekening 18 oktober 2018 heeft de Inspecteur een kennisgeving van zijn voornemen om een boete op te leggen gestuurd. De inhoud luidt (voor zover relevant als) volgt:
      
      
        ‘Naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek voor de omzetbelasting over de jaren 2015 t/m 2017 deel ik u het volgende mede:
        Ik ben voornemens over het jaar 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen voor een totaal bedrag van € 709.976. Tevens ben ik voornemens u een vergrijpboete op te leggen van 25%.
        Ik baseer mij hierbij op artikel 67f van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen en op hoofdstuk IV van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
        De grondslag van de boete is het belastingbedrag dat als gevolg van het verzuim niet is betaald.
        De motivering van de boete is als volgt:
        Bij het indienen van de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2018 doet u een beroep op de margeregeling. Ik ga er dus vanuit dat de voorwaarden voor het toepassen van de margeregeling voldoende bij u bekend moeten zijn. Omdat aan geen enkele voorwaarde voor het toepassen van de margeregeling wordt voldaan, ben ik van mening dat er sprake is van grove schuld.
      
      
      
        Ik stel u in de gelegenheid om binnen 2 weken na dagtekening van deze brief de hiervoor genoemde gronden waarop mijn voornemen tot het opleggen van de boete berust, gemotiveerd te betwisten.’
      
      
    
    
      2.10.
      Het op 28 november 2018 gedagtekende rapport van het boekenonderzoek luidt (voor zover hier van belang) als volgt: 
      
      
        ‘2.5 Af te dragen omzetbelasting
        Door middel van voorschotbetalingen hebben de curatoren de gerealiseerde omzet minus de reeds eerder gememoreerde kosten in 2016 aan belastingplichtige overgemaakt. De definitieve afrekening werd op 18 mei 2018 door de curatoren opgemaakt. Naar aanleiding van deze definitieve afrekening heeft belastingplichtige de verschuldigde omzetbelasting over de totale omzet in de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2018 aangegeven.
        De specificatie van de aangifte is als volgt:
        Gerealiseerde omzet 			 € 9.948.691
        af te dragen omzetbelasting 						€ 2.089.225
        omzet margeregeling		 -/- 	€ 3.380.841	 -/-	€    709.976
        € 6.567.850		€ 1.379.249
        Voorbelasting						-/-          €    266.807
        Af te dragen							€ 1.112.381
      
      
      
        De te betalen omzetbelasting is niet op tijd aangegeven en afgedragen. De omzetbelasting had moeten worden aangegeven en afgedragen in het tijdvak dat de goederen zijn verkocht en de betalingen daarvoor (middels voorschotbetalingen) werden ontvangen n.l. in 2016. Gelet op het feit dat het hier een verschuiving betreft, zie ik af van een correctie.
        Dit geldt echter niet voor de omzetbelasting met betrekking tot de margeregeling.’
      
      
    
    
      2.6.
      
        
          Margeregeling
        
        Belastingplichtige heeft aangegeven dat een bedrag ad € 3.380.841 betrekking heeft op de margeregeling. Er is echter geen sprake van marge-goederen. Marge goederen zijn namelijk gebruikte goederen die zonder omzetbelasting zijn ingekocht. De overname van de voorraad goederen is gedaan conform artikel 37d Wet op de omzetbelasting. Dit houdt in ieder geval in dat de inkoop van de overgenomen voorraad is gedaan met omzetbelasting en er dus ook geen sprake kan zijn van marge-goederen. Tevens is niet voldaan aan de administratieve verplichtingen bij margegoederen. (…) Omdat de margeregeling ten onrechte is toegepast dient de omzetbelasting over de omzet ad € 3.380.841 alsnog te worden betaald.
      
      
    
    
      3.1.
      
        
          Omzetbelasting
        
        (…)
        Over het jaar 2016 wordt een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 674.678. (…)
      
      
    
    
      4.1
      
        
          Vergrijpboete
        
        Over de correcties genoemd onder punt 3.1 (2016) leg ik naast de naheffingsaanslag een  vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op.
        De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de grove schuld van de belastingplichtige niet of niet tijdig is betaald.
        De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete op leg betreffen: 
        In 2016 zijn de van de curatoren overgenomen voorraden en inventaris verkocht. De betalingen hiervoor, middels voorschotten, zijn in 2016 door belastingplichtige ontvangen. De hierover in 2016 verschuldigde omzetbelasting is ten onrechte in het 2e kwartaal 2018 aangegeven en afgedragen.
        Bij de berekening van de verschuldigde omzetbelasting heeft belastingplichtige een geschat bedrag aangemerkt als omzet “marge-verkopen” en heeft hierover geen omzetbelasting aangegeven en afgedragen.
        Zoals in hoofdstuk 2.6 is beschreven is deze regeling ten onrechte toegepast. Op geen enkele wijze heeft belastingplichtige aannemelijk gemaakt dat er sprake is van verkoop van gebruikte goederen die ingekocht zijn van particulieren, vrijgestelde ondernemers of van handelaren die deze goederen met toepassing van de margeregeling hebben verkocht.
        Hierdoor is ten onrechte te weinig omzetbelasting in 2016 afgedragen. Belastingplichtige is grove nalatigheid of ernstige onzorgvuldigheid te verwijten voor zijn handelen of nalaten waardoor de belasting niet of niet tijdig is betaald.
        Daarom is er sprake van grove schuld. De op te leggen vergrijpboete bedraagt 25%.
      
      
    
    
      4.2
      
        
          Strafverminderende omstandigheden
        
        Ingevolge §7 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst ben ik van mening dat er een wanverhouding is tussen de ernst van de feiten en de op te leggen boete.
        Ik matig de boete tot een bedrag van € 100.000.
        Ik acht deze boete passend en geboden. (…)’
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is enkel of de vergrijpboete ter hoogte van € 64.093 terecht en tot de juiste bedrag  is opgelegd. De naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente zijn niet in geschil.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 5:9 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vermeldt de beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie: 
      a. 	de overtreding alsmede het overtreden voorschrift;
      b. 	zo nodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd.
      In afwijking van artikel 5:9 van de Awb stelt de inspecteur belanghebbende, uiterlijk bij de ten tijde van de voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de boete wordt opgelegd, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens (artikel 67g, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)).
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur heeft de opgelegde boete gebaseerd op artikel 67f AWR (zie 2.9 en 2.10). Op grond van artikel 67f AWR kan de Inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet-tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet of niet-tijdig is betaald. Onder grove schuld wordt verstaan de in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. Het overtreden van het voorschrift uit artikel 67f AWR is een verwijt betreffend het opzettelijk of grofschuldig handelen en nalaten ten tijde van het doen van aangiften.
      
    
    
      4.3.
      Het verschuiven van de afdracht van omzetbelasting ten aanzien van de in 2016 gegenereerde omzet van € 6.567.562 naar de aangifte van het tweede kwartaal 2018 is door de Inspecteur expliciet niet gecorrigeerd of beboet (zie 2.10). Tussen partijen is niet in geschil dat het over 2016 nageheven bedrag van € 674.678 aan omzetbelasting in 2016 verschuldigd is geworden en niet (tijdig) is betaald. De grondslag van de boete staat daarmee vast. Op de Inspecteur rust de last overtuigend aan te tonen dat sprake is van voor de kwalificatie ‘grove schuld’ vereiste feiten en omstandigheden, een en ander beoordeeld naar het tijdstip waarop de belasting diende te worden voldaan, te weten in 2016 en niet zoals de Inspecteur bepleit het tweede kwartaal 2018.
      
    
    
      4.4.
      De feiten en omstandigheden die de Inspecteur heeft aangedragen ter onderbouwing van het grofschuldig handelen door belanghebbende betreffen het ten onrechte toepassen van de margeregeling bij de aangifte in het tweede kwartaal 2018 (zie 2.9 en 2.10). Deze feiten en omstandigheden hebben zich echter pas in 2018, ten tijde van het indienen van de aangifte over het tweede kwartaal 2018, en niet in 2016, voorgedaan. Met deze feiten en omstandigheden toont de Inspecteur derhalve niet aan dat in 2016 sprake was van grove schuld. De Inspecteur heeft geen andere feiten en omstandigheden gesteld die betrekking hebben op een grofschuldig handelen of nalaten ten tijde van het doen van (alle) aangiften in (alle tijdvakken in) de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. Het Hof is derhalve van oordeel dat de Inspecteur niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast. 
      
    
    
      4.5.
      Aangezien grove schuld als bedoeld in artikel 67f AWR niet is aangetoond, dient de boete te worden vernietigd. Al hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd, behoeft geen behandeling meer.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de te vergoeden kosten van het bezwaar vastgesteld op € 508. De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het beroep vastgesteld op € 1.068. Tegen deze vaststellingen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.674 (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 837).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen betreffende de proceskosten en het griffierecht,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, behoudens de beslissing betreffende de kostenvergoeding,
      – vernietigt de boetebeschikking,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.674, en 
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 541 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Harthoorn, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat en drs. S. Darwinkel als griffiers.
    
    
    
      De beslissing is op 24 januari 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (G.J. van de Lagemaat)	(M. Harthoorn)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 25 januari 2023.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 14 juni 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:2155, ro. 4.5