ECLI:NL:CBB:2020:704, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 13-10-2020, 19/1230
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2020-10-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Tussenuitspraak, bestuurlijke lus, correctie-S&O-verklaring. Grondslag artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a van de Wva en artikel 25, derde lid, van de Wva onvoldoende gemotiveerd.

tussenuitspraak 
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 19/1230 
    
    
    tussenuitspraak van de meervoudige kamer van 13 oktober 2020 in de zaak tussen
    Semiconductor Ideas to the Market B.V., te Eindhoven, appellante 
    (gemachtigden: mr. I.S. Sloover en ir. J. Eisses),
    
    
      en
    
    
    de staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat, verweerder
    (gemachtigde: mr. M. Wullink). 
    
    
  
  
    Procesverloop 
    
    
      Bij besluit van 20 februari 2019 (het primaire besluit) heeft verweerder de aan appellante afgegeven S&O-verklaringen voor 2017 op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) gecorrigeerd.
    
    
    
      Bij besluit van 3 juli 2019 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante gedeeltelijk gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij het primaire besluit herroepen en aan appellante een aanvullende S&O-verklaring verstrekt van € 509,-.
    
    
    
      Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2020. Namens appellante zijn verschenen haar gemachtigden. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, vergezeld door [naam] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen 
    
    1. Bij besluiten van 20 april 2017 en 11 oktober 2017 heeft verweerder aan appellante S&O-verklaringen voor 2017 afgegeven voor de periode januari tot en met juni van het jaar 2017 (SO17009838) en voor de periode juli tot en met december van het jaar 2017 (SO17047987). Op 27 maart 2018 heeft appellante aan verweerder mededeling gedaan van het aantal in 2017 gerealiseerde S&O-uren en de gerealiseerde kosten en uitgaven. Verweerder heeft op 17 januari 2019 een controlebezoek afgelegd bij appellante. Naar aanleiding van dit bezoek heeft verweerder op 20 februari 2019 een correctie-S&O-verklaring afgegeven met een correctiebedrag van € 92.865,-. De redenen hiervoor waren dat er kosten en uitgaven waren meegedeeld waarvoor de S&O-verklaringen niet waren afgegeven en dat er uitgaven waren meegedeeld die niet (uitsluitend) dienstbaar en toerekenbaar waren aan de S&O-werkzaamheden in 2017.
    
    2. Aan de (gedeeltelijke) ongegrondverklaring van het bezwaar heeft verweerder ten grondslag gelegd dat het kosten en uitgaven betreft die niet in de aanvraag van appellante zijn omschreven. Omdat appellante voor de gecorrigeerde posten geen S&O-verklaring heeft ontvangen, mocht zij deze niet opnemen in de mededeling van de gerealiseerde kosten en uitgaven. De bij de mededeling verstrekte gegevens zijn daarom niet correct. Uit de S&O-administratie blijkt ook niet dat de kosten en uitgaven waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven volledig zijn gerealiseerd. Op grond van artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva en artikel 25, derde lid, van de Wva kan verweerder dan een correctie-S&O-verklaring afgeven.
    
    3. In beroep heeft appellante aangevoerd dat de correctie uitgaat van een onjuiste beoordeling en motivering. Noch in de wet- en regelgeving, noch in de (aanvraag)documentatie en –richtlijnen zoals uitgevaardigd door de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO), staat vermeld dat afzonderlijke kostencategorieën moeten worden aangevraagd en dat deze pas na goedkeuring van deze kostensoorten daadwerkelijk mogen worden opgevoerd. Dit heeft verweerder tijdens de mondelinge behandeling van het bezwaar ook bevestigd. De correctie staat haaks op de flexibiliteit in de Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk (WBSO), waarin bijvoorbeeld met toegekende uren en kosten tussen projecten mag worden geschoven. De eigen interpretatie van verweerder druist in tegen het doel van de WBSO, namelijk het bevorderen en intensiveren van S&O.
    
    
      4.1
      
        Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva wordt onder kosten verstaan: al hetgeen voor de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige is betaald door de S&O-inhoudingsplichtige of door een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige voor zover deze betalingen:
        1°. niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een S&O-verklaring;
        2°. uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk;
        3°. drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige; en
        4°. geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel u.
      
      
    
    
      4.2
      
        Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wva wordt onder uitgaven verstaan: al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige en deze bedrijfsmiddelen:
        1°. niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een S&O-verklaring;
        2°. niet eerder zijn gebruikt; en
        3°. dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van S&O van de S&O-inhoudingsplichtige.
      
      
    
    
      4.3
      
        Op grond van artikel 23, eerste lid, van de Wva verstrekt de Minister van Economische Zaken en Klimaat aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. 
        Op grond van het artikel 23, tweede lid, van de Wva bevat de S&O-verklaring: 
      
      a. een omschrijving van het werk dat wordt aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk;
      b. de periode waarvoor de S&O-verklaring wordt verstrekt;
      c. het aantal uren dat werknemers van de S&O-inhoudingsplichtige in die periode aan het werk, bedoeld in onderdeel a, naar verwachting zullen besteden;
      d. het bedrag aan kosten en uitgaven dat naar verwachting betrekking heeft op die periode en het werk, bedoeld in onderdeel a, of het bedrag dat voor die periode naar verwachting volgt uit de toepassing van het vierde lid, onderdeel b;
      e. het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering met een berekening van dat bedrag.
      Op grond van het artikel 23, derde lid, van de Wva, voor zover hier van belang, beloopt het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering 16 percent van:
      a. het bedrag dat volgt uit het product van het aantal uren, bedoeld in het tweede lid, onderdeel c, en het gemiddelde uurloon, bedoeld in het vijfde lid; en
      b. het bedrag aan kosten en uitgaven;
      vermeerderd met 16 percent van de som van de bedragen, bedoeld in de onderdelen a en b, voor zover de som van die bedragen in het kalenderjaar niet uitgaat boven € 350 000. De vermeerdering, bedoeld in de eerste volzin, blijft achterwege voor zover die vermeerdering reeds toepassing heeft gevonden bij een S&O-verklaring betreffende een eerdere periode van het kalenderjaar.
      
    
    
      4.4
      
        Op grond van artikel 24, eerste lid, van de Wva houdt de S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, een overeenkomstig bij regeling van de Minister van Economische Zaken en Klimaat vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als S&O. Ingeval aan de S&O-inhoudingsplichtige een S&O-verklaring is afgegeven die ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, houdt de S&O-inhoudingsplichtige ook een overeenkomstig bij regeling van de Minister van Economische Zaken en Klimaat vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het S&O waarvoor hij de verklaring heeft ontvangen. 
        Op grond van het artikel 24, tweede lid, van de Wva doet de S&O-inhoudingsplichtige mededeling aan de Minister van Economische Zaken en Klimaat over de in dat kalenderjaar aan S&O bestede uren waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven en, ingeval een S&O-verklaring ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, van de in dat kalenderjaar gerealiseerde kosten en uitgaven waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven.
      
      
    
    
      4.5
      
        Op grond van artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva geeft de Minister van Economische Zaken en Klimaat aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring af met het bedrag dat op de S&O-verklaring ten onrechte is vermeld als bedrag aan S&O-afdrachtvermindering, indien aannemelijk is dat ter verkrijging van de S&O-verklaring of bij het doen van de mededeling, bedoeld in artikel 24, tweede lid, gegevens of bescheiden zijn verstrekt die zodanig onjuist of onvolledig zijn dat een andere beslissing zou zijn genomen indien de juiste en volledige gegevens zouden zijn verstrekt. 
        Op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva kan de Minister van Economische Zaken en Klimaat, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat S&O zoals opgenomen in de S&O-verklaring is verricht of kosten en uitgaven zoals opgenomen in de S&O-verklaring zijn gerealiseerd. 
      
      
    
    
      4.6
      Op grond van artikel 3, eerste lid, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering (de Regeling) voert de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarin de S&O-verklaring is afgegeven per project een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden:
      a. de aard, inhoud en voortgang van het werk dat is verricht;
      b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige het werk is verricht en om hoeveel uur het per dag ging.
      Op grond van het artikel 3, tweede lid, van de Regeling voert de S&O-inhoudingsplichtige, ingeval aan hem een S&O-verklaring is afgegeven die ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, van de wet bevat, gedurende het kalenderjaar waarin de S&O-verklaring afgegeven is per project een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden:
      a. dat de kosten en uitgaven uitsluitend dienstbaar, onderscheidenlijk dienstbaar, en direct toerekenbaar zijn aan het werk dat in het betreffende kalenderjaar is verricht;
      b. het bedrag aan de gerealiseerde kosten en uitgaven;
      c. de datum waarop de kosten en uitgaven zijn betaald.
      Op grond van artikel 3, zesde lid, van de Regeling houdt de S&O-inhoudingsplichtige de administratie, bedoeld in het tweede en derde lid, zodanig bij dat deze op het moment van mededeling, bedoeld in artikel 24, derde en vierde lid, van de Wva, beschikbaar is voor controle.
      
      5. In de Handleiding WBSO 2017 is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        “Alleen kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de S&O-inhoudingsplichtige verricht S&O-werk, komen in aanmerking voor WBSO. Dit betekent dat de kosten en uitgaven een duidelijk aanwijsbaar oorzakelijk verband moeten hebben met het S&O. Loonkosten anders dan eigen S&O-loonkosten zijn uitgesloten voor de WBSO.”
        […]
        “Werkelijke kosten en uitgaven
        Het aanvullende bedrag wordt berekend op basis van de geschatte kosten en uitgaven ten behoeve van het S&O-werk. Kiest u in uw eerste aanvraag van het kalenderjaar voor werkelijke kosten en uitgaven dan kunt u dat kalenderjaar geen gebruik meer maken van
        het forfait. Dit betekent dat als de daadwerkelijke kosten en uitgaven minder zijn dan verwacht, u later niet alsnog voor het forfaitaire bedrag kunt kiezen.
        
          LET OP!
        
        
          Als u kiest voor het regime van werkelijke kosten en uitgaven, vergeet
        
        
          dan niet uw kosten en uitgaven in uw aanvraag op te voeren! ” (p.16-17)
      
      
      
        “Wanneer u gebruik maakt van de WBSO houdt u een S&O-administratie bij van de uitvoering van de projecten waarvoor u een S&O-verklaring heeft ontvangen. Uit deze administratie moet op eenvoudige en duidelijke wijze kunnen worden afgeleid welke S&O-werkzaamheden zijn verricht en hoeveel tijd daaraan is besteed. Indien u heeft gekozen voor het forfaitaire bedrag dan hoeft u voor kosten en uitgaven geen administratie bij te
        houden. Heeft u gekozen voor werkelijke kosten en uitgaven, dan bent u verplicht om ook van de gerealiseerde kosten en uitgaven een administratie bij te houden. Uit deze administratie moet op eenvoudige en duidelijke wijze kunnen worden afgeleid welke kosten en uitgaven zijn gemaakt en betaald voor het S&O-werk waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven.” (p.32)
      
      
    
  
  
    “Verstrekking van onjuiste gegevens in de aanvraag
    RVO.nl kan ook de aan u toegekende S&O-afdrachtvermindering corrigeren als blijkt dat de feitelijk verrichte werkzaamheden niet overeenstemmen met de aangevraagde werkzaamheden. Ditzelfde geldt als blijkt dat er andere kosten en uitgaven zijn gemaakt dan waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. In beide gevallen zal RVO.nl een correctie-S&O-verklaring afgeven en mogelijk een boete opleggen.” (p.35)
    
    
      6.1
      Verweerder heeft aan de afgifte van de correctie-S&O-verklaring zowel artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva als artikel 25, derde lid, van de Wva ten grondslag gelegd. 
      
    
    
      6.2
      Het College ziet zich allereerst gesteld voor de vraag of verweerder aan de afgifte van de correctie-S&O-verklaring artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva ten grondslag heeft kunnen leggen. Het College beantwoordt deze vraag ontkennend en overweegt daartoe als volgt. Verweerder heeft zich in het bestreden besluit op het standpunt gesteld dat de bij de mededeling verstrekte gegevens niet correct zijn omdat een deel van de kosten en uitgaven die in de mededeling zijn opgenomen niet in de aanvraag zijn omschreven en daarvoor dus geen S&O-verklaring is afgegeven. Verweerder had, gelet op hetgeen het College in zijn uitspraak van 15 oktober 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:484) heeft overwogen, bij toepassing van deze grondslag moeten motiveren dat indien appellante de juiste gegevens zou hebben verstrekt, dit tot een andere beslissing zou hebben geleid. 
      
    
    
      6.3
      Naar het oordeel van het College heeft verweerder het bestreden besluit evenmin toereikend gemotiveerd door hieraan artikel 25, derde lid, van de Wva aan de afgifte van een correctie-S&O-verklaring ten grondslag te leggen. Uit artikel 3, tweede lid, onder a, van de Regeling volgt dat de administratie zo moet worden gevoerd dat de kosten en uitgaven herleidbaar moeten zijn tot het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven. Uit de administratie moet blijken dat de kosten uitsluitend dienstbaar, onderscheidenlijk dienstbaar, en direct toerekenbaar zijn aan dat speur- en ontwikkelingswerk. Dat een deel van de kosten en uitgaven niet in de aanvraag zijn omschreven, betekent nog niet dat deze kosten en uitgaven niet dienstbaar en toerekenbaar zijn aan het speur- en ontwikkelingswerk. Verweerder heeft in het besluit op bezwaar verwezen naar de Handleiding waarin, naast het vereiste dat uit de administratie moet blijken dat de kosten en uitgaven (uitsluitend) dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het goedgekeurde en verrichte S&O-werk, ook het vereiste wordt gesteld dat de kosten en uitgaven aangevraagd moeten zijn. In artikel 3, tweede lid, onder a, van de Regeling is een dergelijk vereiste echter niet opgenomen, noch volgt dit uit artikel 25, derde lid, van de Wva. Verweerder heeft dan ook onvoldoende gemotiveerd dat de administratie van appellante niet voldoet aan de daaraan bij of krachtens artikel 24, eerste lid, van de Wva gestelde vereisten.
      
    
    
      6.4
      Gelet op het voorgaande is het College van oordeel dat verweerder aan de afgifte van de correctie-S&O-verklaring zonder nadere motivering niet artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva en artikel 25, derde lid, van de Wva ten grondslag heeft kunnen leggen. Het bestreden besluit is daarom niet met de ingevolge artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) vereiste zorgvuldigheid genomen en mist tevens een deugdelijke motivering, zoals is vereist op grond van artikel 7:12, eerste lid, van de Awb. 
      
      7. Het College ziet in het belang van een spoedige beëindiging van het geschil aanleiding verweerder met toepassing van artikel 8:51d van de Awb op te dragen het onder 6.1 tot en met 6.4 vermelde gebrek te herstellen dan wel een nieuw besluit te nemen. Om het gebrek te herstellen, moet verweerder de in bezwaar gehandhaafde correctie-S&O-verklaring nader motiveren. Indien verweerder artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva aan de afgifte van de correctie-S&O-verklaring ten grondslag legt, zal hij aannemelijk moeten maken dat appellante ter verkrijging van de S&O-verklaring gegevens of bescheiden heeft verstrekt die zodanig onjuist of onvolledig zijn dat een andere beslissing zou zijn genomen indien de juiste en volledige gegevens zouden zijn verstrekt. Indien verweerder artikel 25, derde lid, van de Wva aan de afgifte ten grondslag legt, zal hij moeten motiveren waarom de kosten en uitgaven in de mededeling die niet in de aanvraag zijn omschreven niet (uitsluitend) toerekenbaar en dienstbaar zijn aan het S&O-werk, alsmede dat hij op grond daarvan in redelijkheid een correcte-S&O-verklaring tot die omvang heeft kunnen afgeven. Hiertoe zal een termijn van zes weken worden gesteld na verzending van deze tussenuitspraak. Het College zal vervolgens appellante in de gelegenheid stellen om binnen zes weken schriftelijk zijn zienswijze te geven over de wijze waarop het gebrek is hersteld. In dat geval en in de situatie dat verweerder de hersteltermijn ongebruikt laat verstrijken, zal het College in beginsel zonder tweede zitting uitspraak doen op het beroep.
      
      8. Het College houdt iedere verdere beslissing aan tot de einduitspraak op het beroep. Dat betekent ook dat over de proceskosten en het griffierecht in de einduitspraak zal worden beslist.
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College: 
    
    - draagt verweerder op om binnen zes weken na verzending van deze tussenuitspraak het gebrek in het bestreden besluit te herstellen dan wel een ander besluit daarvoor in de plaats te nemen met inachtneming van de overwegingen en aanwijzingen in deze tussenuitspraak; 
    - houdt iedere verdere beslissing aan.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. H.O. Kerkmeester, mr. D. Brugman en mr. A.W.C.M. van Emmerik, in aanwezigheid van mr. M.H. van Kersbergen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 oktober 2020.
    
    
    
    
      w.g. H.O. Kerkmeester	w.g. M.H. van Kersbergen