ECLI:NL:GHDHA:2021:1875, Gerechtshof Den Haag, 06-10-2021, BK-20/00719 t/m BK-20/00722
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Box 3-heffing 2015 tot en met 2018. Voor de jaren 2015 en 2016 is sprake van een schending van artikel 1 EP. Voor de jaren 2017 en 2018 is sprake van een schending van artikel 14 EVRM, in verbinding met artikel 1 EP. Het Hof ziet vooralsnog geen aanleiding zelf een regeling te treffen die de schendingen opheft. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last in de jaren 2015 tot en met 2018.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-20/00719 tot en met BK-20/00722
    
    
    
    Uitspraak van 6 oktober 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 september 2020, nummers SGR 19/7840, SGR 19/7842, SGR 20/957 en SGR 20/958.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        Jaar 2015 - BK-20/00719 (SGR 19/7840)
      
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 228.599 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.820 (de aanslag 2015). 
      
    
    
      1.1.2.
      De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de aanslag 2015 niet-ontvankelijk verklaard en als verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling genomen. Het verzoek om ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur afgewezen.
      
      
        
          Jaar 2016 - BK-20/00720 (SGR 19/7842)
        
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 217.912 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.908 (de aanslag 2016). 
      
    
    
      1.2.2.
      Naar aanleiding van een verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur de aanslag 2016 verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 217.912 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.428 (de verminderingsbeschikking 2016).
      
    
    
      1.2.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de verminderingsbeschikking 2016 niet-ontvankelijk verklaard en als verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling genomen. Het verzoek om ambtshalve vermindering heeft hij afgewezen.
      
      
        
          Jaar 2017 - BK-20/00721 (SGR 20/957)
        
      
    
    
      1.3.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 215.888 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.598 (de aanslag 2017). 
      
    
    
      1.3.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag 2017 niet-ontvankelijk verklaard en als verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling genomen. Het verzoek om ambtshalve vermindering heeft hij afgewezen.
      
      
        
          Jaar 2018 - BK-20/00722 (SGR 20/958)
        
      
    
    
      1.4.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.779 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.127 (de aanslag 2018). 
      
    
    
      1.4.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag 2018 niet-ontvankelijk verklaard en als verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling genomen. Het verzoek om ambtshalve vermindering heeft hij afgewezen.
      
      
        
          Alle zaken	
        
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de beschikkingen waarbij de verzoeken om ambtshalve vermindering zijn afgewezen beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van de ingestelde beroepen is griffierecht geheven van éénmaal € 47. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van éénmaal € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd en woonde in de onderhavige jaren met zijn echtgenote in een eigen woning.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning (box 1) en belastbare inkomens uit sparen en beleggen (box 3) van respectievelijk:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                looninkomsten
              
              
                 € 231.198 
              
              
                
              
              
                 € 223.813 
              
              
                
              
              
                 € 217.323 
              
              
                
              
              
                 € 201.700 
              
            
            
              
                af: negatieve inkomsten eigen woning
              
              
                 €     2.599 
              
              
                
              
              
                 €       8.901 
              
              
                
              
              
                 €     1.435 
              
              
                
              
              
                 €     1.032 
              
            
            
              
                af: scholingsuitgaven
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                 €     3.889 
              
            
            
              
                
                  box 1
                
              
              
                
                   € 228.599 
                
              
              
                
              
              
                
                   €   217.912 
                
              
              
                
              
              
                
                   € 215.888 
                
              
              
                
              
              
                
                   € 196.779 
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                bank- en spaartegoeden
              
              
                € 656.199 
              
              
                
              
              
                 €   247.548 
              
              
                
              
              
                 € 322.912 
              
              
                
              
              
                 € 327.036 
              
            
            
              
                overige vorderingen
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                 €   16.640 
              
              
                
              
              
                 €   16.640 
              
            
            
              
                onroerend goed
              
              
                
              
              
                
              
              
                 €   343.000 
              
              
                
              
              
                 € 337.800 
              
              
                
              
              
                 € 342.000 
              
            
            
              
                overige bezittingen
              
              
                
              
              
                
              
              
                 €     22.676 
              
              
                
              
              
                 €   11.261 
              
              
                
              
              
                 €   11.416 
              
            
            
              
                totaal bezittingen
              
              
                 € 656.199 
              
              
                
              
              
                 €   614.930 
              
              
                
              
              
                 € 688.613 
              
              
                
              
              
                 € 697.092 
              
            
            
              
                af: aftrekbare schulden na drempel
              
              
                 €   68.028 
              
              
                
              
              
                 €     43.352 
              
              
                
              
              
                 €   53.600 
              
              
                
              
              
                 €   64.600 
              
            
            
              
                totaal bezittingen
              
              
                 € 588.171 
              
              
                
              
              
                 €   571.578 
              
              
                
              
              
                 € 634.653 
              
              
                
              
              
                 € 632.492 
              
            
            
              
                af: heffingvrij vermogen
              
              
                 €   42.660 
              
              
                
              
              
                 €     48.874 
              
              
                
              
              
                 €   50.000 
              
              
                
              
              
                 €   60.000 
              
            
            
              
                totale grondslag sparen en beleggen
              
              
                 € 545.511 
              
              
                
              
              
                 €   522.704 
              
              
                
              
              
                 € 584.653 
              
              
                
              
              
                 € 572.492 
              
            
            
              
                aandeel grondslag belanghebbende (100%)
              
              
                 € 545.511 
              
              
                
              
              
                 €   522.704 
              
              
                
              
              
                 € 584.653 
              
              
                
              
              
                 € 572.492 
              
            
            
              
                
                  box 3
                
              
              
                
                   €   21.820 
                
              
              
                
              
              
                
                   €     20.908 
                
              
              
                
              
              
                
                   €   25.598 
                
              
              
                
              
              
                
                   €   23.127 
                
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft de aanslagen vastgesteld conform de ingediende aangiften met dagtekening van respectievelijk 28 mei 2016 (2015), 8 december 2017 (2016), 12 mei 2018 (2017) en 4 mei 2019 (2018). De verschuldigde inkomstenbelasting over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen bedraagt respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018).
      
    
    
      2.4.
      Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur de waarde van belanghebbendes recreatiewoning in overeenstemming met de aanpassing van de WOZ-waarde voor het jaar 2016 verminderd tot € 331.000. De grondslag voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen (rendementsgrondslag minus heffingvrij vermogen) voor het jaar 2016 is zodoende verminderd tot € 510.704. De verminderingsbeschikking 2016 vermeldt een bedrag van € 6.128 aan verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Genoten rendement
    
    9. Eiser heeft gesteld dat de box 3-heffingen moeten worden beperkt tot 30% van het in de onderhavige jaren daadwerkelijk genoten rendement van respectievelijk € 3.365 (2015), € 5.623 (2016), € 2.336 (2017) en € 192 negatief (2018).
    
    10. Op grond van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 wordt de inkomstenbelasting onder meer geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar 'genoten’ belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Dit belastbare inkomen wordt op grond van artikel 2.4, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 bepaald volgens de regels van hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001, voor de jaren 2015 en 2016 gesteld op een forfaitair rendement van 4% en vanaf 2017 op een gedifferentieerd forfaitair rendement van de grondslag uit sparen en beleggen, voor zover de grondslag sparen en beleggen aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Op grond van artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
    
    11. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 blijkt dat met het begrip ‘genoten’ inkomen wordt bedoeld het inkomen dat bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen (vgl. MvT, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 78-79). Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet IB 1964. Nu het forfaitaire inkomen op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt gesteld op een percentage van de rendementsgrondslag, wordt dat forfaitaire inkomen geacht bij eiser te zijn opgekomen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee het forfaitaire inkomen in 2015, 2016, 2017 en in 2018 door eiser genoten in de zin van artikel 2.3 van de Wet IB 2001. Gelet op het vorenstaande is het verweerder niet toegestaan om alleen de door eiser ontvangen rente als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking te nemen, maar moet hij uitgaan van het forfaitaire inkomen. Hoewel de rechtbank begrijpt dat dit voor belastingplichtigen in individuele gevallen tot een zeer onbevredigende uitkomst kan leiden, dient verweerder zich nu eenmaal te houden aan de Wet IB 2001. Verweerder heeft dan ook terecht conform de Wet IB 2001 de onderhavige belastbare inkomens uit sparen en beleggen op een forfaitair inkomen vastgesteld. Eisers stelling op dit punt faalt derhalve.
    
    12. Verweerder heeft de belastbare inkomens uit sparen en beleggen overeenkomstig de aangiften van eiser - en voor 2016 na een ambtshalve vermindering - vastgesteld. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder voor de onderhavige jaren van een onjuiste waarde van de bezittingen en/of schulden is uitgegaan. De door verweerder vastgestelde belastbare inkomens uit sparen en beleggen zijn dan ook niet te hoog vastgesteld.
    
    13. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat de onderhavige wettelijke regeling in zijn geval onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan hem dit niet baten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van de Wet Algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen.
    
    
      
        Buitensporige last op regelniveau algemeen
      
    
    14. Voor alle jaren geldt - en dat is tussen partijen niet in geschil - dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aanwijzing massaal bezwaar met betrekking tot de rechtsvraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met Europees recht. Dat betekent dat de rechtbank die vraag voor alle jaren allereerst zal dienen te beantwoorden.
    
    
      
        Buitensporige last op regelniveau 2016
      
    
    15. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, geoordeeld dat voor 2013 en 2014 de box 3-heffing, mede gelet op het tarief, op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP) indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor die jaren lager is dan 1,2 procent. De Hoge Raad heeft voorts in dat arrest geoordeeld dat met een dergelijke schending op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Deze keuzes zijn niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet af te leiden (vgl. Hoge Raad 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, r.o 2.5.1). De rechter past dan ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 van het EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Voor het jaar 2015 heeft de Hoge Raad in gelijke zin geoordeeld (Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831 en ECLI:NL:HR:2020:994).
    
    16. De rechtbank heeft geen reden om te veronderstellen dat het door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor 2016 wel haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen. Dat betekent dat de box 3-heffing ook voor 2016, mede gelet op het tarief, op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het EP. Uit voormelde arresten volgt dan dat de rechter alleen wegens schending van artikel 1 van het EP de aanslag kan verminderen, indien sprake is van een individuele en buitensporige last (zie onder ov 18 e.v.).
    
    
      
        Buitensporige last op regelniveau 2017
      
    
    17. De rechtbank is van oordeel dat aan de door de wetgever gemaakte veronderstellingen over de samenstelling van het vermogen van belastingplichtigen niet elke redelijke grond ontbreekt. Deze veronderstellingen zijn immers gebaseerd op empirisch materiaal, namelijk de integrale gegevens van het box 3 vermogen in de belastingaangiften over het jaar 2012. Deze veronderstelde samenstelling van het vermogen wordt na drie jaar en vervolgens telkens na vijf jaar geëvalueerd voor de vraag of deze nog aansluit bij de realiteit. Dat er belastingplichtigen zijn die ervoor kiezen om hun volledige vermogen risicomijdend te beleggen, maakt dat niet anders. De veronderstelde rendementen van de verschillende rendementsklassen worden jaarlijks aangepast en zijn gebaseerd op gemiddelden van de recente jaren. Er kan dan ook niet worden gezegd dat de door de wetgever vastgestelde rendementen voor belastingplichtigen zonder meer niet haalbaar zijn. Voor beleggingen wordt daarbij gekeken naar het langetermijnrendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties. Er kan dan ook niet worden gezegd dat de wetgever heeft gehandeld in strijd met het vereiste van ‘fair balance’, mede gelet op de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft. Evenmin kan worden geoordeeld dat deze regeling niet voldoet aan de eisen van ‘lawfullness’. De rendementsheffing vanaf het jaar 2017 is op stelselniveau dan ook niet in strijd met artikel 1 van het EP (vgl Hof ’s- Hertogenbosch, 2 juli 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2000). Het vorenstaande neemt niet weg dat de rechter de aanslag nog wel kan verminderen, indien sprake is van een individuele en buitensporige last.
    
    
      
        Individuele buitensporige last
      
    
    18. Van een individuele en buitensporige last is sprake, indien en voor zover deze last
    zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, Hoge Raad 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442 en Hoge Raad 6 april 2018, ECL1:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokken belastingplichtige (vgl. Hoge Raad 14 juni 2019: ECLI:NL:HR:2019:816 (r.o. 2.4.4) en Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831). Uit laatstgenoemd arrest volgt dat de Hoge Raad de door eiser aangedragen conclusie van Advocaat-Generaal Niessen van 27 februari 2020, ECLI:NL:PHR:2020:186, op dit punt niet heeft gevolgd. De rechtbank gaat dan ook aan voormelde conclusie voorbij.
    
    19. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van eiser in de onderhavige jaren, is de box 3-heffing van € 6.546 in 2015, € 6.128 in 2016, € 7.679 in 2017 en € 6.938 in 2018 naar het oordeel van de rechtbank niet van een dergelijke omvang dat die heffing voor de onderhavige jaren als een individuele buitengewone last kwalificeert. Eiser beschikte in de onderhavige jaren, anders dan bijvoorbeeld het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018 (ECLI:NL:HR:2018:511), naast aanzienlijke looninkomsten (2015: € 231.198; 2016: € 226.813; 2017: € 217.323; 2018: € 201.700), samen met zijn echtgenote over aanzienlijke vermogens (2015: € 545.511; 2016: € 510.704; 2017: € 584.653; 2018: € 572.492). Feiten en omstandigheden die in het geval van eiser tot een ander oordeel zouden kunnen leiden, zijn niet gebleken. Dat eiser, naar hij heeft gesteld, in verband met zijn leeftijd  er voor heeft gekozen om in risico-arme producten te beleggen kan niet als een dergelijke omstandigheid worden aangemerkt. Hetzelfde heeft te gelden voor eisers stelling dat hij ter zake van de recreatiewoning enkel gebruikslasten heeft en hij op zijn aandelen in de Vereniging van Eigenaren geen rendement heeft behaald. Ook de omstandigheid dat de verschuldigde box 3-heffing over de jaren 2015 tot en met 2018 meer bedraagt dan de rente-inkomsten die eiser in die jaren op zijn vermogen heeft genoten, hetgeen deels als gevolg heeft dat eiser op zijn vermogen inteert, dan wel de heffing deels uit zijn box 1 inkomen dient te voldoen, kan niet leiden tot een individuele buitensporige last (vgl. Hoge Raad 29 mei 2020, ECL1:NL:HR:2020:831). Eiser heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in de onderhavige jaren door de box 3-heffing zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van eenzelfde omvang. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om de belastbare inkomens uit sparen en beleggen van eiser te verminderen.
    
    20. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de vermogensrendementsheffing in de onderhavige jaren op stelselniveau in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM. Tevens is in geschil of de aanslagen voor zover deze betrekking hebben op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verminderd moeten worden, omdat sprake is van een individuele en buitensporige last.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de belastingheffing over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen tot 30% van de werkelijk behaalde vermogensinkomsten.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      
        Uit de toelichting die belanghebbende ter zitting heeft gegeven volgt dat zijn klachten in hoger beroep betrekking hebben op de vraag of de box 3-heffing leidt tot een schending van artikel 1 EP op stelselniveau dan wel op individueel niveau.
        In dit verband heeft belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, voor de jaren 2015 en 2016 gesteld dat het werkelijk behaalde rendement onder de 1,2% is gebleven  zodat in zijn situatie sprake is van een buitensporige last. Ten aanzien van de jaren 2017 en 2018 heeft belanghebbende gesteld dat het door de wetgever veronderstelde rendement voor hem niet haalbaar was en voor die jaren derhalve ook sprake is van een buitensporige last. Omdat het box 3-stelsel niet aansluit bij de daadwerkelijk behaalde rendementen van een individuele belastingplichtige kan dit leiden tot aanzienlijke negatieve afwijkingen ten opzichte van het toegepaste forfaitaire rendement. Bovendien heeft de Hoge Raad in voormeld arrest geoordeeld dat als uitgangspunt geldt dat de rendementen behaald moeten kunnen worden met risicoarme producten terwijl het wettelijke stelsel per 1 januari 2017 ervan uitgaat dat een belastingplichtige ook risicovolle beleggingen heeft. Voorts heeft belanghebbende, onder verwijzing naar de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, gesteld dat de box 3-heffing in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM. Uit die conclusie volgt dat box 3 onderrenderenden, waartoe belanghebbende zelf behoort, stelselmatig discrimineert om het fiscaal privilege van overrenderenden te financieren.
      
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft zich voor de jaren 2015 en 2016 op het standpunt gesteld dat het Hof de vraag of het rendement lager is geweest dan 1,2% niet hoeft te beantwoorden omdat uit het arrest van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, volgt dat slechts rechtsherstel kan worden geboden aan een individuele belastingplichtige indien sprake is van een individuele en buitensporige last. Daarvan is in het geval van belanghebbende geen sprake. Ten aanzien van de jaren 2017 en 2018 heeft de Inspecteur zich eveneens op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Over de vraag of de box 3-heffing voor de jaren 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met het EVRM heeft de Inspecteur zich niet uitgelaten omdat die vraag onderdeel is van een massaal bezwaarprocedure.
      
    
    
      5.3.
      
        Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, geldt voor alle jaren dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aanwijzing massaal bezwaar met betrekking tot de rechtsvraag of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met het EVRM. 
        Ten aanzien van de jaren 2015 en 2016 ziet het Hof, anders dan de Inspecteur, wel aanleiding om te beoordelen of het rendement in de jaren 2015 en 2016 lager is geweest dan 1,2% en derhalve of de box 3-heffing voor die jaren een schending van artikel 1 EP op stelselniveau oplevert. Indien immers een schending op stelselniveau wordt geconstateerd door de rechter zal dit voor de wetgever aanleiding vormen een regeling te treffen die de betreffende schending opheft.
        Gelet op het voorgaande zal het Hof hierna beoordelen of de box 3-heffing in de onderhavige jaren op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP dan wel artikel 14 EVRM.
      
      
      
        
          Jaren 2015 en 2016-artikel 1 EP - buitensporige last op stelselniveau 
        
      
    
    
      5.4.
      Op grond van artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt in de onderhavige jaren, op grond van artikel 5.2, eerste lid, Wet IB 2001 (tekst 2015 en 2016), gesteld op 4% (forfaitair rendement) van de grondslag uit sparen en beleggen voor zover de grondslag sparen en beleggen aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Artikel 2.13 Wet IB 2001 bepaalt dat de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen 30% bedraagt.
      
    
    
      5.5.
      De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, ECLI:NL:HR:2019:817, ECLI:NL:HR:2019:911, ECLI:NL:HR:2019:912, ECLI:NL:HR:2019:946, ECLI:NL:HR:2019:948 en ECLI:NL:HR:2019:949, voor de jaren 2013 en 2014 geoordeeld dat op stelselniveau het door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen. Niet in geschil is dat dit tevens geldt voor de jaren 2015 en 2016. 
      
    
    
      5.6.
      Daarmee is aan de orde of belanghebbende, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2015 en 2016 wordt geconfronteerd met een buitensporig zware last. Hiervoor geldt – gelijk de Hoge Raad heeft geoordeeld voor de jaren 2013 en 2014 – dat indien de belastingdruk in box 3 voor het jaar 2015 of het jaar 2016 hoger is dan het gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare nominale rendement, belastingplichtigen worden geconfronteerd met een buitensporig zware last in box 3 die zich niet verdraagt met het door artikel 1 EP beschermde recht op ongestoord genot van eigendom. Op stelselniveau vormt de heffing van box 3 dus een schending van artikel 1 EP indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de onderhavige jaren lager is dan 1,2%.
      
      
        5.7.1.
        Uit voormelde arresten van 14 juni 2019 volgt voorts dat het gaat om een abstracte toets, namelijk het gemiddeld haalbare rendement op de drie genoemde beleggingsvormen (spaarrekeningen, Nederlandse staatsobligaties en (termijn)deposito's). Het in concreto behaalde rendement is niet relevant en derhalve evenmin in welke verhouding belastingplichtigen feitelijk in die drie verschillende beleggingsvormen hebben geïnvesteerd. 
        
      
      
        5.7.2.
        Dat belanghebbende in 2015 en 2016 zelf een rendement lager dan 1,2% heeft behaald op zijn vermogen, zoals hij heeft aangevoerd, brengt dus op zichzelf niet mee dat de box 3-heffing voor de jaren 2015 en 2016 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP vormt.
        
      
    
    
      5.8.
      Bij de beoordeling of het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de onderhavige jaren lager is dan 1,2% neemt het Hof de notitie van het Centraal Planbureau (CPB) “Rendementen op spaargeld en staatsobligaties in 2013-2016” van maart 2020 (de notitie) tot uitgangpunt. De notitie is door de Staatssecretaris van Financiën aangeboden aan de Tweede Kamer bij brief van 24 april 2020, kenmerk 2020-0000078893. In opdracht van het kabinet is door het CPB met inachtneming van de arresten van 14 juni 2019 onderzoek gedaan naar de rendementen in de jaren 2013 tot en met 2016 op drie categorieën van sparen en beleggen, te weten direct opneembare spaarrekeningen, termijndeposito’s (met looptijden van 1 jaar, 5 jaar en 10 jaar) en Nederlandse staatsobligaties. 
      
    
    
      5.9.
      
        Gelet op hetgeen onder 5.7.1 is overwogen neemt het Hof ten aanzien van de direct opneembare spaarrekeningen (tabel 3.1 in de notitie) de ongewogen gemiddelde rente van alle banken, gemiddeld over het jaar tot uitgangspunt.
        Voor de termijndeposito’s neemt het Hof het ongewogen gemiddelde rendement op nieuwe termijndeposito’s, gemiddeld voor de looptijden 1, 5 en 10 jaar (tabel 3.2) tot uitgangspunt.   
        Ten aanzien van de 10-jaars staatsobligaties gaat het Hof uit van het gemiddelde rendement van de jongste 10-jarige staatsobligatie (tabel 3.4).
      
      
    
    
      5.10.
      De notitie vermeldt in dit verband de volgende rendementen:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Direct opvraagbare spaarrekeningen – Ongewogen gemiddelde rente van alle banken, gemiddeld over het jaar
              
              
                Termijndeposito’s – Gemiddelde voor looptijden 1, 5 en 10 jaar ongewogen gemiddelde rente van alle aanbieders
              
              
                Staatsobligaties – Resterende looptijd 9,5 jaar (= jongste 10-jarige staatsobligatie)
              
            
            
              
                2015
              
              
                1,1
              
              
                1,7
              
              
                0,5
              
            
            
              
                2016
              
              
                0,6
              
              
                1,3
              
              
                0,7
              
            
          
        
      
      
      
        Uitgaande van deze cijfers, berekent het Hof voor het jaar 2015 het gemiddeld haalbare rendement op 1,1% ((spaarrekeningen: 1,1% + termijndeposito’s: 1,7% + staatsobligaties: 0,5%)/3).
        Voor het jaar 2016 berekent het Hof het gemiddeld haalbare rendement op 0,87% ((spaarrekeningen: 0,6% + termijndeposito’s: 1,3% + staatsobligaties: 0,7%)/3).
      
      
    
    
      5.11.
      Uit het voorgaande volgt dat voor zowel het jaar 2015 als het jaar 2016 kan worden vastgesteld dat het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%. Dit betekent dat de box 3-heffing in voormelde jaren op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP. 
      
    
    
      5.12.
      Aangezien het Hof, op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, van oordeel is dat de box 3-heffing in de jaren 2015 en 2016 een schending vormt van artikel 1 EP, komt het Hof niet meer toe aan de vraag of in die jaren sprake is van een schending van artikel 14 EVRM.
      
      
        
          Box 3-heffing per 1 januari 2017
        
      
    
    
      5.13.
      Per 1 januari 2017 is artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 gewijzigd. Dit artikel (tekst 2017 en 2018) bepaalt onder meer dat de grondslag sparen en beleggen bestaat uit de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 1,63% (2017) respectievelijk 0,36% (2018) van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,39% (2017) respectievelijk 5,38% (2018) van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Van het gedeelte van de grondslag dat meer bedraagt dan 
              
              
                maar niet meer dan
              
              
                wordt toegerekend aan rendementsklasse I
              
              
                en wordt toegerekend aan rendementsklasse II
              
            
            
              
                € 0
              
              
                € 75.000 (2017)       € 70.800 (2018)
              
              
                67%
              
              
                33%
              
            
            
              
                € 75.000 (2017)      € 70.800 (2018)
              
              
                € 975.000 (2017)     € 978.000 (2018)
              
              
                21%
              
              
                79%
              
            
            
              
                € 975.000 (2017)    € 978.000 (2018)
              
              
                - 
              
              
                0%
              
              
                100%
              
            
          
        
      
      
      
        5.14.1.
        
          Uit voormeld artikel en de daarbij door de wetgever gegeven toelichting volgt dat het forfaitaire rendement van een belastingplichtige wordt gebaseerd op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. Er wordt dus niet gedifferentieerd naar de vermogenstitels die een belastingplichtige daadwerkelijk bezit, maar naar een gemiddelde vermogensverdeling over sparen (rendementsklasse I) en beleggen (rendementsklasse II). 
          Het gemiddelde van de vermogensmix is gebaseerd op gegevens van de belastingaangiften uit 2012 en wordt periodiek geëvalueerd om te beoordelen of deze verdeling nog voldoende aansluit bij de realiteit dan wel aanpassing behoeft. Op basis van werkelijk gerealiseerde marktrendementen in het verleden is een gemiddeld rendement bepaald, dat wordt toegerekend aan het spaar- en beleggingsdeel in de vermogensmix. Beide rendementen worden elk jaar voorafgaande aan het belastingjaar herijkt (Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3). 
        
        
      
      
        5.14.2.
        
          Blijkens de memorie van toelichting komt de wetgever met de in artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, neergelegde keuze voor een differentiatie van het forfaitaire rendement op sparen en op beleggen tegemoet aan de ontwikkeling dat een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen nog steeds dicht wordt benaderd, maar het rendement op spaargeld sinds enige tijd ruim beneden de 4% ligt. Verder blijft de eenvoud van het forfaitaire systeem behouden, terwijl beter wordt aangesloten bij de in de voorafgaande jaren gemiddeld door belastingbetalers in de markt behaalde rendementen. De wetgever heeft bewust niet gekozen voor een systeem met een forfaitair rendement per vermogenstitel die de belastingplichtige daadwerkelijk bezit, omdat dit volgens de wetgever zou leiden tot arbitrage.
          Per vermogenscategorie worden voorzichtige beleggers op dezelfde wijze behandeld als minder voorzichtige beleggers, omdat wordt aangesloten bij het gemiddeld bij dat vermogen behorende beleggersprofiel. De wetgever onderkent dat het door belastingplichtigen werkelijk behaalde rendement in zowel positieve als negatieve zin kan afwijken van het forfaitaire rendement dat box 3 hanteert, maar dit is een gevolg van zijn keuze voor een forfaitair rendement. Het maken van uitzonderingen voor bijvoorbeeld grote voorzichtige beleggers of spaarders door middel van een tegenbewijsregeling zou afbreuk doen aan het forfaitaire systeem en zou leiden tot enorme uitvoeringsproblemen, een aanzienlijke teruggang in de sfeer van de vooraf ingevulde aangifte, astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag (Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 13-15 en Kamerstukken II 2015/16, 34 302, bijlage A (Belastingplan 2016 – nader rapport), p. 4-5).
        
        
        
          
            2017 en 2018 – artikel 14 EVRM - discriminatieverbod
          
        
      
    
    
      5.15.
      
        Ingevolge artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 EP, is onder andere sprake van een ongerechtvaardigd onderscheid van gevallen (discriminatie) indien ongelijke gevallen gelijk worden behandeld zonder dat daar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor is. Dit betekent dat een ongerechtvaardigd onderscheid van gelijke gevallen zich voordoet indien het onderscheid geen legitiem doel dient of er geen redelijke, proportionele verhouding bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat daarmee wordt beoogd te bereiken (zie EHRM 6 april 2000, Thlimmenos tegen Griekenland, ECLI:CE:ECHR:2000:0406JUD003436997, AB 2000/386).
        Bij het beantwoorden van de vragen of de met elkaar vergeleken gevallen als (on)gelijk dienen te worden aangemerkt alsmede of voor de onvoldoende ongelijke behandeling van deze gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.
        Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
      
      
    
    
      5.16.
      De kern van de box 3-heffing per 1 januari 2017 is dat alle box 3-plichtigen worden belast naar een gemiddeld vermogensrendement op basis van een veronderstelde, gemiddelde vermogenssamenstelling. Belastingplichtigen met dezelfde vermogensomvang worden dus verondersteld identiek samengestelde vermogens te hebben waarover zij verondersteld worden identieke rendementen te hebben behaald. De werkelijke samenstelling van het vermogen en het werkelijk behaalde rendement daarop doen dus niet ter zake. Aldus is sprake van een gelijke behandeling van ongelijke gevallen.
      
      
        5.17.1.
        Uit de wijze waarop het box 3-stelsel per 1 januari 2017 is vormgegeven volgt dat de wetgever, gelet op de door hem veronderstelde marktrendementen (zie 5.13), zich ervan bewust is dat met sparen (veel) lagere rendementen behaald worden dan met beleggen.
        
      
      
        5.17.2.
        
          Ook is de wetgever zich ervan bewust dat een groep van 40% van de belastingplichtigen met box 3-vermogen uitsluitend over spaartegoeden beschikt. 
          Dit leidt het Hof af uit het “Keuzedocument box 3” van 9 juni 2017 dat als bijlage is gevoegd bij de brief van 9 juni 2017 van de Staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2016/17, 34522, nr. 83). Uit die bijlage volgt immers dat in 2014 de groep belastingplichtigen met alleen spaargeld 40% van alle belastingplichtigen met box 3-vermogen uitmaakte (1.283.000/3.205.000).
          Voorts volgt uit een lijst van vragen en antwoorden naar aanleiding van het belastingplan 2019, vastgesteld op 21 juni 2019 (Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 68) dat ook in 2016 een groep van 40% van alle box 3-plichtigen uitsluitend over spaartegoeden beschikte.
          Het Hof ziet geen reden om te veronderstellen dat de verhouding tussen spaarders en beleggers in de jaren 2017 en 2018 significant anders was dan in voormelde documenten is vermeld.
        
        
      
      
        5.17.3.
        Het voorgaande brengt mee dat de wetgever bewust de keuze heeft gemaakt om 40% van de belastingplichtigen met uitsluitend spaartegoeden te belasten alsof zij hun vermogen ook gedeeltelijk hebben belegd, waardoor deze groep voor (veel) hogere inkomsten wordt belast dan zij feitelijk heeft genoten. Dat de wetgever zich van deze keuze bewust was, blijkt ook uit de memorie van toelichting bij de huidige box 3-regeling. Daarin heeft de wetgever immers onderkend dat het door belastingplichtigen werkelijk behaalde rendement in negatieve zin kan afwijken van het forfaitaire rendement dat box 3 hanteert (zie 5.14.2).
        
      
    
    
      5.18.
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever met deze keuze zijn ruime beoordelingsvrijheid overschreden. Gelet op het aanzienlijke aantal belastingplichtigen dat geconfronteerd wordt met een te hoge belastingdruk kan van dit forfaitaire stelsel niet worden gezegd dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271 ).
        Evenmin kan de wetgever zijn keuze om een aanzienlijk aantal belastingplichtigen te confronteren met een te hoge belastingdruk rechtvaardigen met de door hem aangevoerde gronden om niet aan te sluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen, te weten de eenvoud van het stelsel en de mogelijkheid van arbitrage (zie 5.14.2). Het Hof verwijst in dit verband naar onderdeel 6.34 tot en met 6.41 van de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 23 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293. 
      
      
    
    
      5.19.
      Gelet op het voorgaande acht het Hof de box 3-heffing in de jaren 2017 en 2018 in strijd met het discriminatieverbod. Hiervan uitgaande komt het Hof niet meer toe aan de vraag of in die jaren sprake is van een schending van artikel 1 EP.
      
      
        
          Alle jaren – gevolg van de schendingen
        
      
      
        5.20.1.
        De Hoge Raad heeft voor de jaren 2015 en 2016 geoordeeld dat met een schending van artikel 1 EP op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken en dat de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid past bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau (vgl. 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047). 
        
      
      
        5.20.2.
        Het Hof ziet voor wat betreft de schending van artikel 1 EP voor de jaren 2015 en 2016 en de schending van artikel 14 EVRM, in verbinding met artikel 1 EP, voor de jaren 2017 en 2018 geen aanleiding om in deze zaak anders te oordelen. Immers, ook voor de onderhavige jaren geldt dat het Hof rechtspolitieke keuzes zou moeten maken om de schendingen op te heffen welke keuzes zijn voorbehouden aan de wetgever.
        
      
      
        5.20.3.
        Dit zou anders zijn indien de wetgever na kennisneming van de betreffende schending nalaat zelf een regeling te treffen die de schending opheft. In dat geval kan voor de rechter wel aanleiding bestaan in te grijpen en de schending op te heffen (vgl. HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271, HR 14 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6513, BNB 2000/306 en HR 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3081, BNB 2018/90). 
        
      
      
        5.20.4.
        Aangezien de Hoge Raad nog geen oordeel heeft gegeven over de vraag of ten aanzien van het box 3-stelsel sprake is van schending op stelselniveau, kan niet gezegd worden dat de wetgever heeft nagelaten in een rechtstekort te voorzien. Gelet hierop ziet het Hof nog geen aanleiding voor ingrijpen, tenzij belanghebbende in de onderhavige jaren in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. 
        
        
          
            Alle jaren - Individuele en buitensporige last
          
        
      
    
    
      5.21.
      Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende stelt het Hof het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161 en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047). 
      
    
    
      5.22.
      Anders dan belanghebbende stelt, wordt bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last niet alleen het inkomen in box 3 meegewogen. De heffing van box 3 maakt deel uit van de voor de onderhavige jaren opgelegde aanslagen IB/PVV waartoe ook het inkomen uit werk en woning (box 1) en het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) behoort. Dit brengt mee dat voor een belastingplichtige pas sprake is van een individuele en buitensporige last indien de totale belasting in de boxen 1, 2 en 3 de belastingplichtige confronteert met een last die zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831, BNB 2020/141 en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:994, BNB 2020/140). Gelet op dit uitgangspunt dient het Hof de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last te beoordelen aan de hand van de gehele financiële situatie van belanghebbende. 
      
    
    
      5.23.
      Voor de onderhavige jaren is niet aannemelijk geworden dat voor belanghebbende sprake is van zodanige omstandigheden dat sprake is van een buitensporige last. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt in de onderscheiden jaren respectievelijk € 228.599 (2015), € 217.912 (2016), € 215.888 (2017) en € 196.779 (2018). Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de box 3-heffing hoger is dan het werkelijke door hem behaalde rendement en dat hij als gevolg daarvan moet interen op zijn vermogen, maar gelet op voormelde inkomens uit werk en woning is niet aannemelijk geworden dat hij op zijn vermogen moet interen om de box 3-heffing van respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.128 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018) te voldoen. De Rechtbank heeft derhalve voor alle jaren terecht geoordeeld dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.24.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      6.	Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten, aangezien geen sprake is van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Gelet op zijn oordeel dat de box 3-heffing in strijd is met artikel 1 EP respectievelijk artikel 14 EVRM, in verbinding met artikel 1 EP, ziet het Hof wel aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de vergoeding van het in beroep (€ 47) en hoger beroep (€ 131) betaalde griffierecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en
      
      
        veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van € 178.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 6 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.