ECLI:NL:GHAMS:1999:AA7937, Gerechtshof Amsterdam, 26-10-1999, 98/3706
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1999-10-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is in dienstbetrekking bij een in Nederland gevestigde werkgever. Deze werkgever heeft in het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten van Amerika een vaste inrichting op grond van artikel 22A respectievelijk artikel 27 van de met die landen gesloten belastingverdragen. Belanghebbende verricht een deel van zijn werkzaamheden op het vaste land van het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten van Amerika. Het loon in verband met die werkzaamheden wordt aan de vaste inrichtingen doorbelast. Belanghebbende is van mening dat hij in aanmerking komt voor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De inspecteur bestrijdt dit. Het Hof stelt de inspecteur in het gelijk.

98/3706
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Eerste Enkelvoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Y, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 augustus 1998, ingediend door A als zijn gemachtigde. Het beroep is aangevuld bij brief van 4 november 1998 en is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 3 juli 1998 betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
      De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van 
      f 128.421. Na bezwaar is de aanslag gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vaststelling van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 128.421 met inachtneming van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f 8.087. 
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Met toestemming van de voorzitter heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingezonden. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend. 
      Op de zitting van 7 september 1999 zijn verschenen belanghebbende en voornoemde gemachtigde alsmede de inspecteur. 
      Desverzocht heeft de inspecteur op 7 september 1999, na afloop van de mondelinge behandeling, per fax een uitdraai van de gegevens van de onderhavige aanslag aan het Hof doen toekomen. Bij brief van 8 september 1999 heeft de gemachtigde hiervan een kopie ontvangen. De gemachtigde heeft op 14 september 1999 de griffier per telefoon meegedeeld dat hij geen opmerkingen heeft naar aanleiding van de hem bij genoemde brief toegezonden stukken en dat hij geen behoefte heeft aan een nadere mondelinge behandeling. De inspecteur heeft het Hof op de zitting laten weten geen behoefte te hebben aan een nadere mondelinge behandeling. 
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende is als bedrijfsjurist in dienstbetrekking werkzaam bij de in G gevestigde vennootschap onder firma B een joint venture tussen C en D. C heeft als hoofdactiviteit het transport en de installatie van olie- en gasplatforms. Deze werkzaamheden worden ’offshore’ verricht met behulp van sleepboten, transportbakken en kraanschepen en houden verband met de exploiratie of exploitatie van de tot het Verenigd Koninkrijk van Groot-Britannië en Noord-Ierland (hierna: VK) en de Verenigde Staten van Amerika (hierna: USA) behorende zeebodem. 
      2.2. Belanghebbende houdt zich in het kader van zijn functie onder meer in de vestigingen te E (VK) en te F (USA) bezig met vennootschapsrechtelijke aspecten van de bij de werkzaamheden betrokken vennootschappen en met de totstandkoming en afhandeling van contracten met oliemaatschappijen inzake transport en installatie van olie- en gasplatforms. Met name heeft hij onderhandelingen gevoerd inzake de mate en hoogte van aansprakelijkheden, verzekeringsclaims, milieuclaims en exonoratieclausules met betrekking tot de contracten.
      2.3. In 1996 heeft belanghebbende op 13 dagen in het VK en op 28 dagen in de USA werkzaamheden voor C verricht. In dat jaar bedroeg zijn salaris f 150.988 waarop f 57.893 loonheffing is ingehouden. 
      2.4. C heeft vanwege haar buitengaatse activiteiten op het Britse en Amerikaanse deel van het continentale plat in beide landen een vaste inrichting op grond van de door Nederland met het VK en de USA gesloten verdragen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting, te weten artikel 22A, derde lid, van het Verdrag met het VK van 7 november 1980 (hierna: Verdrag VK) en artikel 27, derde lid, van het Verdrag USA van 18 december 1992 (hierna: Verdrag USA). 
      2.5. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 geeft belanghebbende een belastbaar inkomen aan van f 128.421. In een bijlage bij de aangifte becijfert belanghebbende de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting als volgt: 
      f 23.718 x f 43.789 = f 8.087 
      f 128.421 
      Het bedrag van f 23.718 betreft het aan de werkzaamheden in het VK en de USA toegerekende salaris; het bedrag van
      f 128.421 betreft het onzuivere inkomen en het bedrag van 
      f 43.789 betreft de verschuldigde inkomstenbelasting over het totale inkomen.
      2.6. De inspecteur heeft de aanslag met dagtekening 3 september 1997 vastgesteld berekend naar een belastbaar inkomen f 128.421. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd en daarbij het niet verlenen van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gemotiveerd. 
      3. Geschil
      In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende aanspraak heeft op aftrek ter zake van voorkoming van dubbele belasting.
      4. Standpunten van partijen
      4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat op grond van het bepaalde in artikel 15, eerste lid, van het Verdrag VK en artikel 16, eerste lid, van het Verdrag USA het salaris ter zake van werkzaamheden, verricht in het VK en de USA, ter belastingheffing is toegewezen aan die staten, omdat het bepaalde in het tweede lid van genoemde artikelen 15 en 16 zich in casu niet voordoet. Ten gevolge van de vaste inrichting van C in die staten op grond van artikel 22A, derde lid, van het Verdrag VK en artikel 27, derde lid, van het Verdrag USA is er ofwel sprake van een aanvulling van de vaste inrichting als bedoeld in artikel 5 Verdrag VK en Verdrag USA ofwel van een zelfstandige fictieve vaste inrichting van de werkgever. De beloning voor belanghebbendes werkzaamheden ten behoeve van de vaste inrichtingen die Heerema in het VK en de USA ingevolge het bepaalde in artikel 22A van het Verdrag VK en artikel 27 Verdrag USA heeft komen via een verdeelsleutel, gebaseerd op de formule vaste inrichtingsomzet/totale wereldomzet ten laste van het resultaat van die vaste inrichtingen. De belastingheffing over dit deel van het loon van belanghebbende komt ten gevolge hiervan toe aan het VK en de USA. Belanghebbende heeft op grond van artikel 22, tweede lid, letter b van het Verdrag VK en artikel 25, tweede lid, van het Verdrag USA recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. 
      4.2. Belanghebbende heeft op de zitting meegedeeld dat het bepaalde in artikel 22A van het Verdrag VK en artikel 27 van het Verdrag USA niet op hemzelf van toepassing is omdat hijzelf geen werkzaamheden buitengaats heeft uitgeoefend. Verder heeft belanghebbende op de zitting verklaard dat hij zijn werkzaamheden als bedrijfsjurist meestentijds verricht op het hoofdkantoor van C te G en dat hij soms wordt uitgezonden naar de vestigingen in E en F. De werkzaamheden in E en F zijn vergelijkbaar van aard. Er zijn geen bewijsstukken dat in het Verenigd Koninkrijk en de USA belastingen zijn betaald. De kantoren in E en F zijn geen vaste inrichtingen van C. 
      4.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek ter zake van voorkoming van dubbele belasting. Er is slechts een fictieve vaste inrichting van C. De inspecteur wijst op het eigen regime van artikel 22A van het Verdrag VK en artikel 27 Verdrag USA. Belanghebbende voldoet niet aan de voorwaarden die dit regime stelt, nu hij zijn werkzaamheden niet buitengaats heeft uitgeoefend. Belanghebbende voldoet ook niet aan het bepaalde in artikel 15, tweede lid onderdeel c, van het Verdrag VK en artikel 16, tweede lid onderdeel c, van het Verdrag USA daar belanghebbendes beloning niet ten laste is gekomen van een vaste inrichting als bedoeld in die bepalingen. 
      4.4. De inspecteur heeft op de zitting verklaard geen behoefte te hebben aan een nadere mondelinge behandeling en heeft voor het overige geen nieuwe standpunten naar voren gebracht.
      4.5. Voor hetgeen partijen overigens naar voren hebben gebracht wordt verwezen naar de stukken van het geding.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. In artikel 27, eerste lid, van het Verdrag USA is, voor zover hier van belang, bepaald dat het artikel geen toepassing vindt indien werkzaamheden buitengaats van een persoon -in casu C- voor die persoon een vaste inrichting vormen ingevolge de bepalingen in artikel 5 (vaste inrichting). Uit de bewoordingen van deze verdragsbepalingen leidt het Hof af dat de vaste inrichting (hierna: v.i.) als bedoeld in het derde lid van genoemd artikel 27 alleen ontstaat en ook eerst reden van bestaan heeft, indien C geen v.i. in de USA heeft op grond van het bepaalde in artikel 5 van het Verdrag USA. Dat dit laatste het geval is, is tussen partijen buiten geschil. Alsdan kan belanghebbende op de toewijzing van belastingheffing aan de USA, zoals is voorzien in artikel 16, eerste lid, van het Verdrag USA, ter zake van de aan zijn USA-werkzaamheden toegerekende beloning eerst aanspraak maken 
      -voorshands ervan uitgaande dat deze beloning ten laste komt van een v.i. in de USA- indien de in het tweede lid, onderdeel c, van artikel 16 genoemde v.i. naast een v.i. als bedoeld in artikel 5 van het Verdrag USA ook ziet op een v.i. in de zin van artikel 27, derde lid, van het Verdrag USA. Belanghebbende bepleit voormelde, voor de toewijzing van belastingheffing aan de USA noodzakelijke uitlegging van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag USA op twee gronden. 
      5.2. In de eerste plaats past, naar de opvatting van belanghebbende, de hier noodzakelijke uitlegging, omdat artikel 27, derde lid, van het Verdrag USA een aanvulling is van artikel 5, derde lid, van datzelfde verdrag en aldus, naar het Hof belanghebbende verstaat, de v.i. van artikel 27 opgaat in de v.i. van artikel 5. Gelet op het vorenoverwogene onder 5.1 verwerpt het Hof deze grond. Artikel 27 van het Verdrag USA gaat uit van een afzonderlijke betekenis van de v.i. bedoeld in artikel 5 van dat verdrag en de v.i. bedoeld in artikel 27, derde lid, van dat verdrag, zodat vereenzelviging van beide v.i.’s of absorptie van de een door de ander door aanvulling buiten de orde is. Er zijn geen althans onvoldoende aanknopingspunten hieromtrent om voor de toepassing van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag USA anders te oordelen. Zo doet aan het hieroverwogene niet af dat de winst van beide vorenbedoelde v.i’s naar dezelfde (verdrags)regels moet worden bepaald. 
      5.3. In de tweede plaats stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor de v.i. genoemd in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag USA slechts de positie van de werkgever -in casu C- van belang is, nu gesproken wordt van ’een vaste inrichting (...) die de werkgever in de andere Staat heeft’, en dat, waar de v.i. van artikel 27, derde lid, van het Verdrag USA voor de positie van de werkgever wordt erkend, deze alsdan ook voor de positie van de werknemer moet worden erkend omdat anders de (salaris)kosten wel ten laste van de v.i. komen maar de werknemers daarbuiten zouden blijven. Ook deze grond verwerpt het Hof. Artikel 27 van het Verdrag USA heeft blijkens het eerste lid van dat artikel ten doel een bijzondere, van de overige verdragsartikelen afwijkende regeling te treffen. Deze bijzondere regeling geldt voor bepaalde buitengaatse werkzaamheden en heeft in het bijzonder betrekking op de met die werkzaamheden behaalde winst en op de ter zake van die werkzaamheden voor niet-zelfstandige arbeid betaalde beloningen. Buiten geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar geen buitengaatse werkzaamheden heeft verricht. In zoverre kan belanghebbende geen aanspraak maken op de bijzondere regeling van artikel 27, zesde lid, van het Verdrag USA. Naar het oordeel van het Hof kan het zonder enige verdere aanwijzing, die niet voorhanden is, niet de bedoeling van de verdragsluitende staten zijn geweest om met toepassing van de bijzondere regeling voor buitengaatse activiteiten -in casu met toepassing van artikel 27, derde lid, van het Verdrag USA- de regeling van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag USA op te rekken tot toepassing voor het verrichten van kortdurende, niet-buitengaatse werkzaamheden. 
      5.4. In artikel 22A, eerste lid, van het Verdrag VK is, anders dan in artikel 27, eerste lid, van het Verdrag USA , niet met zoveel woorden vermeld dat het artikel geen toepassing vindt indien de werkzaamheden buitengaats reeds een v.i. vormen ingevolge artikel 5 van het Verdrag VK. Zulks brengt naar het oordeel van het Hof evenwel niet mee dat het overwogene onder 5.1 tot en met 5.3 mutatis mutandis voor artikel 22A van het Verdrag VK anders moet worden bezien. Voormeld artikel 22A is eerst jaren na de totstandkoming van het Verdrag VK daarin ingevoegd. Het is dan ook niet goed denkbaar dat de uitdrukking ’vaste inrichting’ in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van dat verdrag mede omvat de daaraan in artikel 22A gegeven afwijkende betekenis. Evenmin is enige aanwijzing voorhanden dat de verdragsluitende staten met de aanvaarding van het protocol, waarbij artikel 22A is ingevoegd, hebben bedoeld aan de v.i. van artikel 22A, derde lid, van het Verdrag VK tevens betekenis toe te kennen voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van dat verdrag.
      5.5. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep niet gegrond is. 
      6. Proceskosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot het vergoeden van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
      7. Beslissing
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
      De uitspraak is vastgesteld op 26 oktober 1999 door 
      mr. Dutmer, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van
      mr. Zilvertand als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
      Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener; 
      de dagtekening; 
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht f 160. Indien verweerder beroep in cassatie instelt, is een griffierecht van f 630 verschuldigd.
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.