ECLI:NL:GHSHE:2021:3896, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-12-2021, 20/00044 tot en met 20/00046
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2021-12-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel wordt verworpen. Verder is het hof van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De correcties van de inspecteur blijven deels in stand. De boeten worden gematigd vanwege de verzwaring van de bewijslast en de overschrijding van de redelijke termijn.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 20/00044 tot en met 20/00046
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het incidentele hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 10 december 2019, nummers BRE 16/9980 tot en met 16/9984, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2010 tot en met 2012 opgelegd. Tevens is bij beschikkingen rente in rekening gebracht en zijn bij beschikkingen boeten opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep deels gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben vóór de hierna vermelde regiezitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij. Ook heeft correspondentie plaatsgevonden met [A] , [B] en [C] (hierna: [A] , [B] respectievelijk [C] ). Voor zover de correspondentie met voornoemde personen door het hof heeft plaatsgevonden, hebben partijen daarvan telkens een afschrift ontvangen. 
      
    
    
      1.7.
      Op 24 juni 2021 heeft een regiezitting plaatsgevonden in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.8.
      Van deze regiezitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.9.
      Vervolgens heeft het hof partijen verzocht om vragen aan [A] , [B] en [C] toe te sturen. Ook heeft het hof partijen verzocht om het controlerapport toe te sturen dat wordt genoemd in het verslag van het hoorgesprek. Partijen hebben aan beide verzoeken voldaan.
      
    
    
      1.10.
      Partijen hebben vóór de nadere zitting stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij. Van de door het hof gevoerde correspondentie met [A] , [B] en [C] hebben partijen telkens een afschrift ontvangen. 
      
    
    
      1.11.
      De nadere zitting heeft op 14 oktober 2021 plaatsgevonden in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .
      
    
    
      1.12.
      Tijdens deze zitting is [A] gehoord als getuige. De schriftelijke vastlegging daarvan is gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen verzonden.
      
    
    
      1.13.
      Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
      
    
    
      1.14.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
      
    
    
      1.15.
      Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft een eenmanszaak met de handelsnaam [bedrijf 1] . De eenmanszaak is met ingang van [datum] 2012 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel (hierna: KvK), maar belanghebbende heeft in 2010 en 2011 reeds gehandeld. De activiteiten van de eenmanszaak bestaan uit de handel in sloop- en recyclingmaterialen. De eenmanszaak beschikt niet over een eigen website of e-mailadres. 
      
    
    
      2.2.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft met [D] (hierna: [D] ), werkzaam als inspecteur bij de Belastingdienst, gecorrespondeerd over een “mogelijke cliënt in de handel in oud metaal”. De naam van belanghebbende wordt in die stukkenwisseling niet genoemd. De gemachtigde van belanghebbende beschrijft aan [D] een situatie. [D] reageert daar in zijn brieven van 18 januari 2012 en 14 februari 2012 op. In de brief van 18 januari 2012 schrijft [D] :
      
      
        “ (…)
      
      
      
        Wat is nu gezien deze jurisprudentie de situatie voor uw mogelijke cliënt. Van belang is de controleerbaarheid, daar waar met name terzake van de inkoop geen namen en adressen bekend zijn. Met name is dit van belang omdat bij uw mogelijke cliënt -anders dan in de situatie als bovenstaand geschetst van het hof- sprake is van 100% anonieme inkoop.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          1 het jaar 2010
        
      
      
      
        U geeft aan dat u weegbrieven heeft, die zien op het jaar 2010.
        U geeft aan dat per kas is uitbetaald door de afnemer; de opbrengstbedragen zijn door u vermeld, zonder dat u aangeeft aan welke gegevens/administratie deze bedragen zijn ontleend: stonden deze bedragen vermeld op de weegbrieven?
        U geeft aan dat de aankoopbedragen in 2010 zijn geschat en dat de exacte bedragen niet zijn te achterhalen: de vraag is dan: op welke wijze heeft belanghebbende dan deze inkoopkosten geschat achteraf? Agenda-aantekeningen? Prijs per kilo? Prijs, die onlangs in 2011 is betaald? 
        De vraag is verder ook of al hetgeen is aangekocht in 2010 ook in 2010 is verkocht dus of er wel/niet vooraad aanwezig was per eind 2010.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          2 het jaar 2011
        
      
      
      
        U geeft aan dat voor een bedrag van € 158.000 al zou zijn verkocht per 20 december 2011. Dit betreft dan per kas ontvangen verkopen tot medio 2011 en per bank ontvangen verkopen vanaf medio 2011. Naar ik vermoed heeft u ook voor 2011 de beschikking over (alle) weegbrieven. 
        De vraag is op welke wijze de inkoop in 2011 op € 80.000 is geschat. 
        U geeft aan dat vanaf medio 2011 belanghebbende een lijst bijhoudt van uitgaven en het geschat gewicht echter zonder adres en naam.
      
      
      
        
          Goederenbeweging
        
      
      
      
        Een acceptabele goederenbeweging is van belang, hoe lastig dit mogelijk ook zou kunnen zijn.
      
      
      
        Van belang is dus dat er een logisch verband is te leggen tussen hetgeen verkocht wordt en waarvan weegbonnen aanwezig zijn en hetgeen ingekocht wordt.
      
      
      
        Er zal dus een inkoopadministratie moeten zijn/ komen, waarbij vastgelegd is/ wordt wat er per welke datum gekocht is (per soort, naar geschat gewicht en afgesproken prijs per onderdeel), de afspraken terzake van het leveringsmoment en de wijze van aflevering. Bij die inkoopadministratie kunnen/moeten dan ook meteen bijzondere vastleggingen worden gedaan als de aard van de inkoop of de hoogte van de prijs c.q. de hoogte van de transportkosten en/of opslagkosten daar aanleiding voor geeft.
      
      
      
        Van belang is dat er ook gekoppeld aan de inkoopadministratie een vooraadadministratie is: wat is al ingekocht en nog niet verkocht. Als dit verband simpel is omdat hetgeen ingekocht wordt zonder opslag meteen doorverkocht wordt is er nagenoeg geen probleem: dan is het probleem met name gelegen niet in het volgen van de goederenstroom, maar in het aannemelijk maken van het bedrag dat ervoor betaald is. Ook hier is van belang dat door belanghebbende gegevens worden bijgehouden op grond waarvan aannemelijk is dat hij aan inkoop contant heeft betaald datgene wat hij daarvan schriftelijk vastlegt dat hij betaald heeft.”
      
      
      
        In de brief van 14 februari 2012 schrijft [D] het volgende:
      
      
      
        “Op voorhand akkoord gaan met de geschatte inkoopwaarde is zoals u begrijpen kunt niet mogelijk, omdat ik van u geen gegevens gekregen heb, die op voorhand aannemelijk maken dat deze inkoopprijzen betaald zijn. In mijn brief heb ik aangegeven dat het belangrijk is dat er terzake per aankoop goede aantekeningen zijn van wat er gekocht is en tegen welke prijs. 
        Bij het doen van aangifte van winst uit onderneming uit de schroothandel is het cruciale punt zo heb ik u aangegeven dat aannemelijk wordt gemaakt voor welke bedragen de inkoop heeft plaatsgevonden. Omdat deze inkoop anoniem plaatsvindt en uw cliënt naar het zo voorkomt geen inkopen heeft, waarbij wel namen/adressen bekend zijn, zal toch op een of andere manier aannemelijk gemaakt moeten worden dat het in de branche gebruikelijk is om voor raffineer zeg € 0,35 per kilo te betalen en voor blank profiel allu € 0,80 per kilo. Dat zal in de toekomst bij de beoordeling van de winst cruciaal blijven, juist omdat het punt van de inkoopprijs het minst controleerbaar is. Bij bedrijven waarbij naast gewone inkopen op naam anonieme inkopen voorkomen zijn er cijfers bekend van wat de inkoopprijzen zijn voor vergelijkbare inkopen op naam. 
        Bij uw cliënt is dat niet het geval en dat maakt het dus niet mogelijke terzake van deze door uw cliënt geschatte inkoopprijzen een “garantie” te geven dat deze inkoopprijzen niet ter discussie zouden kunnen komen. 
      
      
      
        Voorts is het lastig om zonder de volledige achtergrond van uw cliënt te kennen, bij voorbaat harde toezeggingen te doen met betrekking tot een coulante houding als het gaat om het aanvaarden van de inkoopwaarden. 
        De achterliggende feiten zijn daartoe onvoldoende bekend. 
        Bij gebrek aan “harde” gegevens kan ik niet anders aan u aangeven dan dat belanghebbende zorgt voor de onderbouwing van zijn inkoopkosten. Door een goede voorraadadministratie/goederenbewegingcontrole is zoals gezegd het probleem met name terug te brengen tot het aannemelijk maken van simpel gezegd de betaalde inkoopprijs per kilo. Het is aan belanghebbende om die prijs daarbij aannemelijk te maken. Hij kan daarbij aangeven/bijhouden/administreren hoe hij tot de inkoop komt, hoe hij adverteert, bekendheid krijgt, of hij daarbij “standaardprijzen” hanteert en kenbaar maakt, dan wel of hij zich richt op de hem bekende prijzen in de markt en hoe hij dat doet en waar hij die prijzen vindt/kent. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Het is aan belanghebbende om gezien de door mij verstrekte informatie en aandachtspunten zo zorgvuldig mogelijk administratie te voeren, de winst te bepalen en terzake aangifte te doen. Ik heb zo duidelijk mogelijk aangegeven hoe de Belastingdienst zal omgaan/ om kunnen gaan met de aangiften van belanghebbende en daarbij gewezen op de jurisprudentie terzake. Een stuk onzekerheid terzake is en blijft onvermijdelijk omdat nu eenmaal op voorhand niet alle informatie bekend is en op voorhand geen “vrijbrief” te verwachten is door belanghebbende dat wat hij aan boekhouding bijhoudt en als inkoopwaarde vermeldt acceptabel is.
      
      
      
        Bezien we uw brief van 8 februari 2012 nader als het gaat om de berekeningen over de jaren 2010 en 2011 dan kunt u de aangiften terzake doen en daarbij een zo goed mogelijke berekening/schatting maken als in de gegeven omstandigheden mogelijk is.
        Ik kan daarbij niet op voorhand aangeven op welke wijze deze aangiften zullen worden behandeld, omdat ik immers de positie en achtergrond van uw cliënt verder niet ken.”.
      
      
    
    
      2.3.
      Op 19 september 2012 hebben [A] en [C] , beiden werkzaam bij de Belastingdienst, een bedrijfsbezoek afgelegd bij de eenmanszaak. Van dat bedrijfsbezoek is een rapport opgemaakt met datum 9 november 2012. Dat rapport vermeldt onder andere:
      
      
        “1 Beperkingen bedrijfsbezoek
      
      
      
        Het bedrijfsbezoek zich beperkt tot de volgende elementen:
        - het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten;
        - het beoordelen van de administratieve vastleggingen;
      
      
      
        Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      2.2
      
        Bedrijfsactiviteiten
      
      
      
        De ondernemingsactiviteit bestaat uit de handel in schroot en edelmetalen.
        In de jaren 2010 en 2011 werd het schroot verkregen van particulieren en ondernemers. In deze jaren is de herkomst hiervan vaak anoniem en de transacties vinden in het algemeen in contanten plaats. Als reden wordt gegeven dat het schroot bij particulieren wordt opgehaald en de naam en adres niet wordt genoteerd of dat het geld bij een onderneming anoniem in de personeelskas wordt gestort. Voor het fiscaal standpunt in deze verwijzen wij naar de uitvoerige correspondentie met collega [D] .
      
      
      
        Vanaf 2 mei 2012 is de handel in schroot uitgebreid met de handel in edelmetalen en worden de inkopen in Nederland per bank betaald en worden de buitenlandse inkopen per kas voldaan. De verkoop vindt bijna altijd per bank plaats. Voor de inkopen doet belastingplichtige naar zijn zeggen een beroep op zijn uitgebreid nationaal en internationaal netwerk. Over hoe dat in zijn werk gaat geeft hij desgevraagd de volgende toelichting:
        “In heel Europa rijden vrachtwagens die overal schroot en edelmetalen ophalen. De betreffende buitenlandse ondernemingen die in mijn netwerk zitten nemen contact met mij op met de vraag of ik interesse heb in deze handel. Van de aangeboden handel worden foto’s gestuurd. Dit gebeurt digitaal. Ik neem dan contact op met diverse schroothandelaren in Nederland, Duitsland en België en degene waar ik het meeste aan verdien krijgt het schroot geleverd. Het schroot wordt dus niet aan mij geleverd maar rechtstreeks aan mijn afnemer. De betalingen gaan per bank en de leverancier krijgt pas betaald zodra ook mijn levering is betaald. Daar kan soms wel drie maanden duren maar is een kwestie van vertrouwen. Van de leverancier vraag ik het BTW nummer en naam en adres. Aan de hand van deze gegevens maak ik een creditfactuur ten behoeve van mijn administratie. Op de vraag hoe het netwerk is ontstaan verwijst hij naar zijn eigen achtergrond en de vele contacten die hij ook via het kamp heeft. Verder wil hij daar niet op ingaan.”
        Wij hebben belastingplichtige erop gewezen dat alle aantekeningen ook de kladaantekeningen bij de administratie dienen te worden bewaard. De aangeboden edelmetalen gaan rechtstreeks naar een bedrijf in België.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      2.3
      
        Administratie
      
      
      
        Belastingplichtige maakt van elke verkoop een factuur en van elke inkoop een creditnota verder verzamelt hij alle administratieve bescheiden die hij in een ordner bewaart.
      
      
      
        De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen omdat ondanks de hoge contante geldstromen geen kasboek wordt bijgehouden. De administratie wordt hierdoor zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken. Wij hebben de belastingplichtige op deze omissie gewezen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          3 Slotopmerkingen
        
      
      
      
        Wij heb met belastingplichtige en de adviseur de volgende afspraak gemaakt:
        Vanaf 1 november 2012 houdt belastingplichtige een kasboek bij.”.
      
      
    
    
      2.4.
      Op 1 februari 2013 hebben [C] en [E] (hierna: [E] ) een bedrijfsbezoek afgelegd bij de eenmanszaak. Van dit bedrijfsbezoek is een rapport opgemaakt met datum 11 april 2013. Daarin staat onder andere:
      
      
        “1 Beperkingen bedrijfsbezoek
        Het bedrijfsbezoek zich beperkt tot het beoordelen of aan de gemaakte afspraak om met ingang van 1 november 2012 een kasboek bij te houden gevolg is gegeven.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        1.1.2
        
          
            Bevindingen
          
          Vanaf 1 oktober 2012 wordt er een kasboek bijgehouden. Het kassaldo bedraagt op dat moment € 100.000. Alle ontvangsten per bank van de afnemers worden onmiddellijk in contanten opgenomen voornamelijk bij de [F-bank] aan de [adres] in [plaats 1] . De adviseur deelt ons mee dat de heer [belanghebbende] al eerder aangegeven heeft dat hij alleen contant betaalt en de stortingen per bank onmiddellijk contant maakt omdat hij de banken en de belastingdienst niet vertrouwt. 
          De verkoop van autowrakken aan [G] te [plaats 1] en de verkoop van telefoonkasten (edelmetalen) aan [H] te [plaats 2] en [plaats 3] zijn de grootste inkomsten. De laatste leveringen heeft [belanghebbende] betaald aan [J] uit de Oekraïne. Het kasboek was bijgewerkt tot 29 januari 2013.”.
        
        
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft uitnodigingen ontvangen voor het doen van aangiften IB/PVV over de jaren 2010, 2011 en 2012. In zijn aangiften heeft belanghebbende de hierna vermelde bedragen aan belastbaar inkomen opgenomen:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 9.695
              
              
                € 27.507
              
              
                € 169.229
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
              
              
                € 3.736
              
              
                € 12.091
              
              
                €   11.765
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      Het in de aangiften IB/PVV 2010 en 2011 vermelde belastbare inkomen uit werk en woning bestaat uitsluitend uit resultaat uit overige werkzaamheden. In de aangifte IB/PVV 2012 heeft belanghebbende een bedrag van € 38.541 als resultaat uit overige werkzaamheden verantwoord en een bedrag van € 131.743 als belastbare winst uit onderneming. Belanghebbende verantwoordt het inkomen uit de handel in sloop- en recyclingmaterialen vanaf 1 april 2012 als winst uit onderneming en daarvoor als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      2.7.
      De aanslag IB/PVV 2010 is op 7 juni 2013 vastgesteld conform de ingediende aangifte. Op 14 maart 2014 is de aanslag IB/PVV 2011 vastgesteld, ook conform de ingediende aangifte.
      
    
    
      2.8.
      Op 28 juli 2014 heeft de inspecteur aangekondigd een boekenonderzoek in te stellen bij de eenmanszaak. Doel van het boekenonderzoek is het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2012 en 2013 en de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013. In verband met het boekenonderzoek zijn derdenonderzoeken ingesteld bij diverse afnemers en leveranciers van de eenmanszaak. Ook is aan de Belastingdienst Douane verzocht om onderzoek te doen naar handtekeningen zoals vermeld op nota’s en om die te vergelijken met de handtekeningen op de identiteitsbewijzen van de desbetreffende personen.
      
    
    
      2.9.
      De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport van 14 oktober 2015 (hierna: het controlerapport). Het controlerapport vermeldt dat tijdens het boekenonderzoek de aangiften IB/PVV voor de jaren 2010 tot en met 2012 en de aangiften omzetbelasting voor het jaar 2012 zijn onderzocht. In het controlerapport heeft de inspecteur onder meer opgenomen dat de door belanghebbende in aanmerking genomen inkoopkosten voor de jaren 2010, 2011 en 2012 niet volledig worden geaccepteerd. Ook worden voor het jaar 2012 correcties vermeld in verband met niet herleidbare inkopen. 
      
    
    
      2.10.
      Naar aanleiding van het controlerapport zijn – voor zover in hoger beroep nog van belang – de volgende aanslagen en boeten opgelegd:
      - een navorderingsaanslag IB/PVV 2010 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.445 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 3.736, een boetebeschikking van € 2.524 en een beschikking heffingsrente van € 777;
      - een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.247 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.091, een boetebeschikking van € 42.500 en een beschikking heffingsrente van € 10.872;
      - de aanslag IB/PVV 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.359.152 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.765, een boetebeschikking van € 349.688 en een beschikking belastingrente van € 28.091.
      
    
    
      2.11.
      De in de (navorderings)aanslagen begrepen correcties zijn als volgt bepaald:
      - jaar 2010: een correctie van € 16.750 zijnde een correctie van 50% van het in de aangifte vermelde bedrag aan inkopen van € 33.500;
      - jaar 2011: een correctie van € 168.740 zijnde een correctie van 50% van het in de aangifte vermelde bedrag aan inkopen van € 337.479;
      - jaar 2012: een correctie van € 1.189.923 (na toepassing van de MKB-winstvrijstelling) in verband met het volgende:
      
        - een correctie in verband met de post ‘nog te betalen inkopen’ van € 307.160;
        - een correctie van € 1.031.025 zijnde 50% van een bedrag aan inkopen van € 2.062.051 die de inspecteur schaart onder de naam ‘selfbilling’;
        - een correctie van € 14.000 in verband met de verkoop van een Liebherr-kraan.
      
      
    
    
      2.12.
      
        De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. De correctie op de inkoopkosten voor de jaren 2010 en 2011 is door de rechtbank vastgesteld op 30% van de aangegeven inkoopkosten. Het belastbare inkomen uit werk en woning is daardoor verminderd naar € 19.745 (2010) en € 128.750 (2011). Voor het jaar 2012 heeft de rechtbank alleen de correctie van € 14.000 in verband met de Liebherr-kraan (minus MKB-winstvrijstelling van 12%) gecorrigeerd en het belastbare inkomen verminderd tot € 1.346.832.
        De rechtbank heeft de boetebeschikkingen voor de jaren 2010 en 2011 vernietigd. De boete voor het jaar 2012 is verminderd tot € 165.000 (€ 185.000 verminderd met € 20.000 wegens undue delay).
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?
        II. Slaagt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel over de wijze van administreren?
        III. Heeft belanghebbende voor de betreffende jaren de vereiste aangifte gedaan?
        IV. Zijn de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2012 (terecht en) naar het juiste bedrag vastgesteld?
        V. Heeft de inspecteur terecht boetes opgelegd en is de hoogte daarvan passend en geboden?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2011 en tot een aanslag IB/PVV 2012 overeenkomstig de aangifte. Verder concludeert belanghebbende tot vernietiging van de boetebeschikkingen en tot vernietiging dan wel vermindering van de rentebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2011 en de daarbij behorende rentebeschikkingen. Met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2012 en de daarbij behorende rentebeschikking concludeert de inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Wat betreft de boetebeschikkingen concludeert de inspecteur tot een matiging vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. 
      
    
    
      3.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de correctie met betrekking tot de Liebherr-kraan vervalt. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        I. De op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met artikel 8:42 Awb door niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Belanghebbende wijst er op dat de inspecteur de correspondentie tussen zijn gemachtigde en [D] en de rapporten van eerdere bedrijfsbezoeken aanvankelijk niet heeft overgelegd. Verder heeft belanghebbende het hof op 24 september 2021 verzocht om op grond van artikel 8:28 Awb de inspecteur te verzoeken om alle “bezoekverslagen, memo’s, gespreksvastleggingen en/of rapporten, zoals genoemd in de schriftelijke antwoorden 22 en 23 van de getuigen [C] en [A] in het geding te brengen”.
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 8:42 Awb moet het bestuursorgaan, in dit geval de inspecteur, de op de zaak betrekking hebbende stukken indienen. De inspecteur heeft de onder 2.2 tot en met 2.4 genoemde stukken aanvankelijk niet overgelegd. Ook belanghebbende heeft deze stukken aanvankelijk niet overgelegd. Tijdens de regiezitting heeft het hof aan partijen voorgehouden dat in het verslag van het hoorgesprek wordt verwezen naar een eerdere controle en naar een rapport van die controle, maar dat dit stuk door beide partijen niet is overgelegd. Het hof heeft partijen verzocht om dit rapport en eventuele andere stukken omtrent die controle over te leggen. Beide partijen, dus ook de inspecteur, hebben aan dit verzoek voldaan. Daarmee heeft de inspecteur alsnog voldaan aan de verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen, al heeft de inspecteur dat niet gedaan binnen de termijn genoemd in artikel 8:42 Awb. Voor zover belanghebbende daarover klaagt ziet het hof geen aanleiding om daar, al dan niet met toepassing van artikel 8:31 Awb, enige consequentie aan te verbinden. De inspecteur heeft de stukken alsnog overgelegd en belanghebbende heeft voldoende gelegenheid gehad om op die stukken te reageren. Bovendien beschikte belanghebbende zelf ook over deze stukken.
      
    
    
      4.3.
      Wat betreft het verzoek van belanghebbende van 24 september 2021 overweegt het hof als volgt. Het hof heeft dit verzoek doorgestuurd aan de inspecteur en de inspecteur verzocht om nogmaals na te gaan of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. De inspecteur heeft tijdens de zitting van 14 oktober 2021 verklaard dat geen andere stukken zijn aangetroffen dan de reeds overgelegde stukken. Belanghebbende heeft zich vervolgens geconformeerd aan de conclusie van het hof dat “dit de stukken [zijn] waarmee we het moeten doen”. Het hof is tot deze conclusie gekomen, omdat niet aannemelijk is dat de inspecteur nog beschikt over andere stukken dan de reeds overgelegde stukken. Het hof is van oordeel dat de antwoorden van [C] en [A] , waar belanghebbende naar verwijst, onvoldoende aanknopingspunten bieden voor het bestaan van andere stukken dan de stukken die reeds zijn overgelegd. 
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende is van mening dat de inspecteur de onder 2.2 tot en met 2.4 genoemde stukken niet heeft overgelegd om onder de pet te houden dat afspraken zijn gemaakt over de wijze waarop belanghebbende zijn administratie voert. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur willen verhullen dat belanghebbende heeft voldaan aan de gemaakte afspraken. Volgens belanghebbende druist dit handelen van de inspecteur zozeer in tegen hetgeen van een behoorlijke handelende overheid mag worden verlangd, dat de in geding zijnde aanslagen alleen al om die reden voor vernietiging in aanmerking komen.
      
    
    
      4.5.
      Het hof is hiervoor tot het oordeel gekomen dat het geen aanleiding ziet om enige consequentie te verbinden aan de overlegging van enkele op de zaak betrekking hebbende stukken na afloop van de in artikel 8:42 Awb genoemde termijn. Het hof is ook van oordeel dat dit handelen niet zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht. Het hof ziet geen aanknopingspunten waaruit kan worden afgeleid dat de inspecteur deze stukken moedwillig pas op een later tijdstip, na het verzoek van het hof, heeft verstrekt. Het hof verwijst verder naar het overwogene onder 4.2 en voegt daar nog aan toe dat het feit dat belanghebbende zelf over deze stukken beschikt, het tevens onaannemelijk maakt dat de inspecteur iets onder de pet heeft willen houden.
      
      
        
          II. Gewekt vertrouwen over te voeren administratie
        
      
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt dat hij de inkopen heeft vastgelegd in zijn administratie overeenkomstig een afspraak die met [C] en [A] is gemaakt tijdens het bedrijfsbezoek in september 2012. Belanghebbende is daarom van mening dat hij op grond daarvan een gerechtvaardigd vertrouwen had dat zijn wijze van administreren juist was. Volgens belanghebbende kan hem nu niet tegengeworpen worden dat onvoldoende vastlegging van de inkopen zou hebben plaatsgevonden.
      
    
    
      4.7.
      
        Het overleg tussen de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur is gestart met een inkeerverzoek. De gemachtigde heeft in dat kader contact gehad met [D] , zonder dat op dat moment de naam van belanghebbende bekend was. Uit de brieven van 18 januari 2012 en 14 februari 2012 kan worden afgeleid dat gesproken is over de administratieve vastlegging van inkopen, met name als het gaat om anonieme leveranciers. [D] heeft daarbij aangegeven dat er een logisch verband moet zijn tussen de verkopen en de inkopen en dat in de inkoopadministratie moet worden vastgelegd wat op welke datum wordt gekocht (per soort, naar geschat gewicht en de afgesproken prijs per onderdeel). Ook heeft hij aangegeven niet op voorhand akkoord te zijn met de geschatte inkoopwaarde en dat de belastingplichtige moet zorgdragen voor een goede onderbouwing van zijn inkoopkosten.
        Vervolgens is de naam van belanghebbende bekend geworden bij de Belastingdienst en is een bedrijfsbezoek aangekondigd. Op 19 september 2012 hebben [C] en [A] dit bedrijfsbezoek afgelegd en daarvan is op 9 november 2012 een rapport opgemaakt. Uit het rapport blijkt dat het bedrijfsbezoek beperkt is tot het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten en het beoordelen van de administratieve vastleggingen. Uitdrukkelijk is vermeld dat geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte. [C] en [A] hebben tijdens dat bedrijfsbezoek met belanghebbende afgesproken dat belanghebbende een kasadministratie zou gaan bijhouden. 
        Op 1 februari 2013 hebben [C] en [E] een bedrijfsbezoek afgelegd. Tijdens dat bedrijfsbezoek is vastgesteld dat belanghebbende een kasadministratie bijhoudt. 
      
      
    
    
      4.8.
      Het hof stelt voorop dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel uitsluitend betrekking heeft op de afspraken die met [C] en [A] zijn gemaakt. Het beroep op het vertrouwensbeginsel ziet dus nadrukkelijk niet op de correspondentie met [D] .
      
    
    
      4.9.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende uitgaven in zijn kasadministratie heeft verantwoord op data terwijl op die dag geen kasstroom heeft plaatsgevonden. Ook bevat de administratie door belanghebbende zelf opgestelde facturen waar de gegevens van de leverancier, zoals de naam, het adres en het btw-nummer, geheel of gedeeltelijk ontbreken. Ook ontbreekt een specificatie van de aangekochte goederen, zoals de hoeveelheid of het aantal gekochte goederen. Het hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk maakt dat deze werkwijze door [C] en [A] tijdens het bedrijfsbezoek van 19 september 2012 is toegestaan of geaccordeerd. Het rapport van dit bedrijfsbezoek bevat naar het oordeel van het hof geen enkel aanknopingspunt dat [C] en [A] een dergelijke toezegging hebben gedaan. Daar komt nog bij dat belanghebbende tijdens dat bedrijfsbezoek heeft verklaard dat hij foto’s ontvangt van de aangekochte goederen en dat hij het btw-nummer, de naam en het adres van de leverancier vraagt, terwijl in de administratie geen foto’s van goederen zijn aangetroffen en de overige door belanghebbende genoemde gegevens geheel of gedeeltelijk ontbreken. Het verslag van het bedrijfsbezoek door [C] en [E] in februari 2013 vermeldt uitdrukkelijk dat het bedrijfsbezoek beperkt is tot de controle van de naleving van de eerder gemaakte afspraak om een kasadministratie bij te houden. Dat daarbij de kasadministratie ook inhoudelijk is beoordeeld volgt echter niet uit het rapport, iets wat belanghebbende ook tijdens de zitting heeft erkend. De enkele omstandigheid dat de kasadministratie ter sprake is geweest, is naar het oordeel van het hof onvoldoende voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel wordt daarom verworpen. 
      
      
        
          III. Is de vereiste aangifte gedaan?
        
      
      
    
    
      4.10.
      Volgens vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in een aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast.
      
    
    
      4.11.
      
        De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst de inspecteur naar het controlerapport. Uit dat controlerapport volgt dat de inkoopkosten die belanghebbende heeft opgenomen in zijn aangiften IB/PVV over de jaren 2010 en 2011, in het geheel niet zijn onderbouwd met stukken. Belanghebbende heeft voor die jaren agenda’s bijgehouden waarin data staan vermeld waarop hij goederen heeft geleverd of ontvangen. Verder heeft belanghebbende uitsluitend een eindresultaat en een recapitulatie van in- en verkopen opgesteld, maar ontbreken de onderliggende stukken waaruit kan worden afgeleid bij wie, voor welk bedrag en wat belanghebbende heeft ingekocht.
        Voor het jaar 2012 geldt volgens de inspecteur dat de gemaakte inkoopkosten eveneens niet zijn onderbouwd of dat de door belanghebbende aangeleverde onderbouwing dusdanige gebreken vertoont, zoals onvolledige of ontbrekende informatie over de aangekochte goederen en/of de leverancier, dat deze moet worden verworpen. Ook de kasadministratie van belanghebbende vertoont dusdanige gebreken dat de door belanghebbende verantwoorde inkoopkosten daardoor niet worden onderbouwd, aldus nog steeds de inspecteur.
      
      
      
        4.12.1.
        Ten aanzien van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan overweegt het hof als volgt. De door belanghebbende verantwoorde omzet is tussen partijen niet in geschil. Het geschil is beperkt tot de inkoopkosten. Op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast rust de bewijslast van de hoogte van de inkoopkosten op belanghebbende. Het hof is van oordeel dat belanghebbende met zijn (kas)administratie niet aannemelijk maakt dat hij inkoopkosten heeft gemaakt tot de bedragen die door hem zijn verantwoord in de aangiften IB/PVV over de onderhavige jaren. De verantwoorde inkoopkosten voor 2010 en 2011 zijn gebaseerd op een recapitulatie opgemaakt door belanghebbende, die niet is onderbouwd met bijvoorbeeld facturen of andere objectieve en verifieerbare gegevens. De stukken met betrekking tot 2012 vertonen dusdanige gebreken dat deze naar het oordeel van het hof geen betrouwbare grondslag vormen voor de hoogte van de inkoopkosten en daarmee de winstberekening. Belanghebbende maakt ook anderszins niet aannemelijk dat hij inkoopkosten heeft gehad ter hoogte van de in de aangiften genoemde bedragen. Het door belanghebbende overlegde overzicht van de behaalde marge in 2012 wordt door het hof verworpen, omdat deze berekening niet is ondersteund met objectief verifieerbare gegevens en doordat het hof zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet aannemelijk acht dat de brutowinstpercentages per transactie variëren van -/- 73% tot 67%. Ook met de brief van [F-bank] over “historische handelsmarges ferro- en nonferro recyclingsmaterialen” en de verklaringen van andere handelaren maakt belanghebbende het door hem verdedigde brutowinstpercentage van 13,5%, wat volgens belanghebbende uit zijn aangiften IB/PVV volgt, niet aannemelijk. Uit de beschikbare gegevens en verklaringen van belanghebbende volgt dat hij veelal uit Oost-Europa afkomstige goederen inkoopt met een onbekende herkomst. Gelet op de onduidelijkheid omtrent de herkomst van de goederen is het hof van oordeel dat belanghebbende met de verwijzing naar kennelijk door anderen behaalde brutowinstpercentages niet aannemelijk maakt dat hij in de onderhavige jaren een brutowinstpercentage van 13,5% heeft behaald. Daarbij merkt het hof nog op dat belanghebbende, anders dan hij kennelijk veronderstelt, op basis van de door hem gedane aangiften IB/PVV een hoger brutowinstpercentage heeft behaald dan 13,5%.
        
      
      
        4.12.2.
        
          Het hof is hiervoor tot het oordeel gekomen dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat hij goederen heeft ingekocht tot de in de aangiften IB/PVV genoemde bedragen. Een volledige correctie van de inkoopkosten is echter niet aan de orde. Vast staat immers dat is verkocht en dus moet er ook zijn ingekocht. Het hof is met de inspecteur van oordeel dat het bedrag aan inkoopkosten dusdanig gecorrigeerd dient te worden dat de volgens de aangiften IB/PVV verschuldigde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk afwijkt van de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Het hof komt tot dat oordeel onder verwijzing naar bijlage 64 bij het verweerschrift in hoger beroep. Die bijlage bevat de brutowinstpercentages van “ [bedrijf 2] ”, een van de leveranciers van belanghebbende, die variëren van 66% tot 80% van de inkoopkosten respectievelijk van 40% tot 50% van de behaalde omzet. De inspecteur stelt dat dit bedrijf goed vergelijkbaar is met de eenmanszaak, iets wat door belanghebbende niet is betwist. Het hof merkt nog op dat ook in het geval de correcties die naar oordeel van het hof ten onrechte zijn aangebracht buiten beschouwing worden gelaten, er sprake is van een verschuldigde belasting die absoluut en relatief gezien afwijkt van de belasting die op grond van de door belanghebbende gedane aangiften is verschuldigd.
          Het hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften over de onderhavige jaren wist of in ieder geval zich ervan bewust moest zijn dat door de inhoudelijke gebreken in die aangiften een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Voor zover belanghebbende al een administratie heeft bijgehouden, vertoont deze dusdanig ernstige gebreken dat belanghebbende zich ervan bewust moest zijn dat de daarop gebaseerde aangiften gebrekkig waren en zouden leiden tot een absoluut en relatief gezien aanzienlijk lager bedrag aan verschuldigde belasting.
        
        
      
    
    
      4.13
      Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Aangezien de bewijslast met betrekking tot de inkoopkosten op belanghebbende rust, wordt de bewijslast niet omgekeerd, maar alleen verzwaard. 
      
      
        
          IV. Hoogte van de (navorderings)aanslagen
        
      
      
    
    
      4.14.
      De verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting voorkomt dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld. In dat kader rust op de inspecteur de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Als de inspecteur daarin slaagt dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren. 
      
      
        
          2010
        
      
      
    
    
      4.15.
      De inspecteur heeft 50% gecorrigeerd van het bedrag aan inkopen van € 33.500. De door de inspecteur gemaakte correctie kan naar het oordeel van het hof de redelijkheidstoets doorstaan. De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn schatting verwezen naar brutowinstpercentages die zijn behaald door een onderneming die vergelijkbaar is met de onderneming van belanghebbende. Belanghebbende heeft met wat hij heeft aangevoerd niet aangetoond dat de schatting van de inspecteur onjuist is. De navorderingsaanslag IB/PVV 2010 blijft daarom in stand. 
      
      
        
          2011
        
      
      
      
        4.16.1.
        De inspecteur heeft 50% gecorrigeerd van het bedrag aan inkopen van € 337.479. Van dit in de aangifte opgenomen bedrag ziet € 225.020 op de inkoop van een partij roodkoper bij [K] . Die partij is in 2012 door belanghebbende voor dezelfde prijs weer terug verkocht aan [K] . Deze feiten zijn tussen partijen niet in geschil. Het hof is daarom van oordeel dat de inspecteur ten onrechte ook de inkoopkosten van de partij roodkoper heeft gecorrigeerd. Voor het overige deel van de inkoopkosten, € 112.459, is het hof van oordeel dat een correctie van 50% de redelijkheidstoets kan doorstaan. Het hof verwijst hiervoor naar het overwogene in 4.15. Belanghebbende heeft met wat hij heeft aangevoerd niet aangetoond dat dit deel van de schatting van de inspecteur onjuist is. 
        
      
      
        4.16.2.
        Gelet op het voorgaande wordt de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.737 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.091.
        
        
          
            2012
          
        
        
      
      
        4.17.1.
        Bij de correctie over dit jaar heeft de inspecteur niet de totale inkoopkosten gecorrigeerd. De inspecteur corrigeert een bedrag aan inkoopkosten van € 2.062.051 die de inspecteur schaart onder de naam ‘selfbilling’. Dat bedrag is onder meer opgebouwd uit vier inkoopfacturen van binnenlandse aankopen met een totaalbedrag van € 292.762 waarop de gegevens van de leverancier in het geheel ontbreken. Verder bestaat de correctie uit een bedrag van € 1.769.289 aan facturen van kennelijk in het buitenland ingekochte goederen die onvolledig zijn wat betreft de gegevens van de leverancier en/of de gekochte goederen. Ook zijn er facturen waarbij niet kan worden vastgesteld of het gaat om een nota of een creditnota. In het bedrag van € 1.769.289 zijn ook inkopen begrepen die zien op de periode waarin de opbrengst uit de handel in sloop- en recyclingmaterialen is verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden. Gelet op de door de inspecteur gegeven onderbouwing van de correctie in het controlerapport, is het hof van oordeel dat een correctie van 50% van voornoemde inkoopkosten van in totaal € 2.062.051 de redelijkheidstoets kan doorstaan. Het hof verwijst hiervoor mede naar het overwogene in 4.15. Belanghebbende heeft met wat hij heeft aangevoerd niet aangetoond dat de schatting van de inspecteur onjuist is.
        
      
      
        4.17.2.
        Verder bestaat de correctie over 2012 uit de post ‘nog te betalen inkopen’ van € 307.160. De inspecteur heeft dit bedrag volledig gecorrigeerd, omdat dit volgens de inspecteur twee keer ten laste van het resultaat is gebracht. Belanghebbende heeft dit bedrag in 2012 als memoriaalboeking in aanmerking genomen. In 2013 heeft belanghebbende een deel van dat bedrag, € 210.610, als volgt geboekt: 
        
        
          Te betalen posten	€ 210.610
          Aan kas				€ 210.610
        
        
        
          Het voorgaande komt volgens de inspecteur niet overeen met het kasboek over het jaar 2012 waarin de afzonderlijke bedragen, die samen € 307.160 bedragen, al als uitgaven zijn verwerkt. 
        
        
      
      
        4.17.3.
        De correctie van de post ‘nog te betalen inkopen’ kan naar het oordeel van het hof de redelijkheidstoets niet doorstaan. In het kasboek over het jaar 2012 is een memoriaalboeking van € 307.160 terug te vinden. In dat kasboek zijn de afzonderlijke bedragen waaruit het bedrag van € 307.160 bestaat niet nogmaals als afzonderlijk bedrag terug te vinden. Het hof heeft tijdens de zitting aan de inspecteur voorgehouden dat uit het kasboek niet kan worden afgeleid dat een bedrag van in totaal € 307.160 in 2012 dubbel in aanmerking is genomen. De inspecteur heeft tijdens de zitting niet kunnen toelichten waaruit dat dan wel volgt. Ook als de inspecteur moet worden gevolgd in zijn betoog dat een deel van het bedrag, € 210.610, in 2013 nogmaals als last in aanmerking is genomen, dient de correctie van de inspecteur te vervallen. De correctie van dat (deel van het) bedrag dient dan in 2013 plaats te vinden, omdat dat het moment is waarop de last voor de tweede keer in aanmerking wordt genomen. 
        
      
      
        4.17.4.
        Dat de correctie met betrekking tot de Liebherr-kraan vervalt, is tussen partijen niet in geschil. 
        
      
      
        4.17.5.
        Gelet op het voorgaande wordt de aanslag IB/PVV 2012 verminderd met € 282.620 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.076.532 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.765.
        
        
          
            V. Zijn de boeten terecht opgelegd en is de hoogte daarvan passend en geboden?
          
        
        
      
    
    
      4.18.
      Op grond van artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan de opzet van een belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. 
      
    
    
      4.19.
      Op grond van artikel 67e AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan de opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
      
    
    
      4.20.
      De inspecteur heeft beschikkingen gegeven waarbij boeten zijn opgelegd tot de volgende bedragen: € 2.524 (2010), € 42.500 (2011) en € 349.688 (2012). De inspecteur is daarbij uitgegaan van een percentage van 50% van de (navorderings)aanslag. Volgens de inspecteur is het aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2010 en 2011) dan wel dat de aangifte onjuist is gedaan (2012).
      
    
    
      4.21.
      Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is geheven. Het hof is van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Belanghebbende is bij het doen van de aangiften IB/PVV over de onderhavige jaren uitgegaan van bedragen aan inkoopkosten die niet onderbouwd, niet controleerbaar of verifieerbaar zijn. De inkoopkosten volgen ook niet uit een (deugdelijk) bijgehouden administratie. Door deze bedragen toch als inkoopkosten te verantwoorden heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting wordt geheven, iets waarvan hij zich naar het oordeel van het hof ten tijde van het doen van aangifte van bewust moet zijn geweest. 
      
    
    
      4.22.
      Voor zover belanghebbende zich in dit verband op het standpunt stelt dat geen sprake is van opzet, omdat de aangiften zijn gedaan door [B] overweegt het hof als volgt. Uitgangspunt is dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen, er geen aanleiding is voor het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Belanghebbende heeft echter geen administratie bijgehouden of een administratie die ernstige gebreken vertoont. Daarom is het hof van oordeel dat (i) belanghebbende niet alle voor de aangifte benodigde informatie heeft verstrekt aan [B] , (ii) belanghebbende bij de samenwerking met [B] niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd en (iii) belanghebbende niet op de juistheid van de door die adviseur opgestelde aangiften mocht vertrouwen. 
      
    
    
      4.23.
      Ook ter betwisting van de boetebeschikking stelt belanghebbende dat zijn handelwijze berust op afspraken met [C] en [A] . Het hof verwerpt deze stelling onder verwijzing naar het oordeel ten aanzien van de tweede geschilvraag. Verder voert belanghebbende nog aan dat de inspecteur het horen van [C] en [A] als getuige heeft gefrustreerd door de brieven waarin voornoemde personen worden opgeroepen als getuige, die belanghebbende aanvankelijk naar het adres van de Belastingdienst heeft gestuurd, niet door te sturen naar de desbetreffende oud-medewerkers. Volgens belanghebbende is daarmee artikel 6 EVRM geschonden, omdat hij geen eerlijk proces heeft gehad. Het hof is echter van oordeel dat van een schending van artikel 6 EVRM geen sprake is. Belanghebbende heeft in hoger beroep schriftelijk vragen gesteld aan [C] en [A] . Nadien heeft belanghebbende laten weten dat hij uitsluitend nog [A] tijdens een zitting wenste te horen als getuige, wat ook is gebeurd. Belanghebbende heeft daarmee ruimschoots de gelegenheid gehad om [A] en [C] (als getuige) te bevragen. Daar komt nog bij dat de inspecteur heeft verklaard dat zij niet beschikt over de adresgegevens van de oud-medewerkers. Verder is het kennelijk voor belanghebbende niet onmogelijk gebleken om [C] en [A] te bereiken op hun huidige adres, aangezien belanghebbende dat in hoger beroep ook daadwerkelijk heeft gedaan.
      
    
    
      4.24.
      Gelet op het voorgaande zijn de boetebeschikkingen naar het oordeel van het hof terecht gegeven. 
      
      
        
          2010
        
      
      
      
        4.25.1.
        De inspecteur heeft een beschikking gegeven waarbij een boete van € 2.524 is opgelegd. Bij de beoordeling of de opgelegde boete passend en geboden is, kan de wijze waarop de verschuldigde belasting is komen vast te staan, in dit geval door verzwaring van de bewijslast, een rol spelen bij de vraag of de boete passend en geboden is. Die omstandigheid leidt niet in alle gevallen tot matiging van de boete, maar het hof ziet daar in dit geval wel aanleiding toe. Ondanks dat de correctie van de inkoopkosten door de inspecteur naar vermogen is onderbouwd, bevat deze correctie toch enige ruwheid. Het hof ziet daarin aanleiding om de boete te matigen met 20%, tot € 2.019.
        
      
      
        4.25.2.
        Het hof ziet aanleiding om de passend en geboden geachte boetebeschikking verder te verminderen in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het concept van het controlerapport is op 28 april 2015 door belanghebbende, althans zijn boekhouder, ontvangen. Het hof is van oordeel dat belanghebbende aan de inhoud daarvan in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat hem een boete zou worden opgelegd. Gelet op de datum van deze uitspraak van het hof is de redelijke termijn met meer dan twee jaren overschreden. Bij een dergelijke overschrijding van de redelijke termijn wordt de boetebeschikking verminderd met 20%, waarbij de maximale vermindering € 20.000 bedraagt. De boetebeschikking wordt daarom verminderd tot € 1.615. 
        
        
          
            2011
          
        
        
      
      
        4.26.1.
        De inspecteur heeft een beschikking gegeven waarbij een boete van € 42.500 is opgelegd. Gelet op het onder 4.16.1 gegeven oordeel is deze boete gebaseerd op een onjuiste grondslag, omdat de inspecteur ook de inkoopkosten van de partij roodkoper heeft gecorrigeerd. Indien die correctie buiten beschouwing wordt gelaten, bedraagt de te weinig geheven belasting € 26.493. Uitgaande van een boete van 50% zoals de inspecteur verdedigt, zou de boete € 13.246 bedragen. Het hof ziet in de verzwaring van de bewijslast aanleiding om de boetebeschikking te matigen met 20%. Het hof verwijst voor de motivering naar het hiervoor gegeven oordeel ten aanzien van de boetebeschikking bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2010. Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat een boete van € 10.597 passend en geboden is. 
        
      
      
        4.26.2.
        Ook voor de boetebeschikking bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 ziet het hof aanleiding voor een verdere vermindering in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Onder verwijzing naar de motivering in 4.25.2 vermindert het hof de boetebeschikking tot € 8.477.
        
        
          
            2012
          
        
        
      
      
        4.27.1.
        De inspecteur heeft een beschikking gegeven waarbij een boete van € 349.688 is opgelegd. Niet in geschil is dat de inspecteur de boete ten onrechte heeft berekend met als grondslag de in totaal verschuldigde belasting op grond van de aanslag IB/PVV 2012. De inspecteur had slechts het bedrag dat niet in de aanslag zou zijn begrepen indien de aangifte van belanghebbende was gevolgd, als grondslag moeten nemen. Doordat de correcties van de ‘nog te betalen inkopen’ en de Liebherr-kraan komen te vervallen, is de grondslag waarover de boete is berekend ook om die reden onjuist. Uitgaande van een grondslag zoals hiervoor beschreven zou de te weinig geheven belasting ten opzichte van de aangifte € 471.798 bedragen. Uitgaande van een boete van 50% zoals de inspecteur verdedigt, zou de boete € 235.899 bedragen. Het hof ziet in de verzwaring van de bewijslast aanleiding om de boetebeschikking te matigen met 20%. Het hof verwijst voor de motivering naar het hiervoor gegeven oordeel ten aanzien van de boetebeschikking bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2010. Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat een boete van € 188.719 passend en geboden is. 
        
      
      
        4.27.2.
        Ook voor de boetebeschikking bij de aanslag IB/PVV 2012 ziet het hof aanleiding voor een verdere vermindering in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Onder verwijzing naar de motivering in 4.25.2 vermindert het hof de boetebeschikking tot € 168.719.
        
        
          
            Tussenconclusie
          
        
        
      
    
    
      4.28.
      De conclusie is dat het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de inspecteur beiden (deels) gegrond zijn. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.29.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 265 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.30.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond.
      
    
    
      4.31.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming op 3 (punten) x € 748 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 2.244. 
      
    
    
      4.32.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        Ten aanzien van de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 en de daarbij gegeven beschikkingen
      
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond voor de navorderingsaanslag IB/PVV en de rentebeschikking;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond voor de boetebeschikking;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, maar alleen voor de beslissing over de boetebeschikking;
      
      
        vermindert de boete tot € 1.615.
      
    
    
    
      
        Ten aanzien van de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 en de daarbij gegeven beschikkingen
      
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; 
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.737 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.091;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente evenredig;
      
      
        vermindert de boete tot € 8.477.
      
    
    
    
      
        Ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2012 en de daarbij gegeven beschikkingen
      
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; 
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.076.532 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.765;
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente evenredig;
      
      
        vermindert de boete tot € 168.719.
      
    
    
    
      
        Ten aanzien van alle jaren
      
    
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank ten aanzien van het griffierecht en de proceskosten;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 265 vergoedt;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 2.244.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 december 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op	5 januari 2022		aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Artikel 8:45 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
  
  
     Zie onderdeel 2.2 van deze uitspraak.
  
  
     Zie de onderdelen 2.3 en 2.4 van deze uitspraak.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1319. 
  
  
     Pagina 4 van het proces-verbaal van de zitting van 14 oktober 2021.
  
  
     Pagina 4 van het proces-verbaal van de zitting van 14 oktober 2021.
  
  
     Hoge Raad 23 april 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8043.
  
  
     Hoge Raad 20 mei 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7660, BNB 1987/208.
  
  
     Hoge Raad 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220.
  
  
     Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086.
  
  
     Zie de hierna gegeven oordelen van het hof ten aanzien van de vierde geschilvraag. 
  
  
     Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184. 
  
  
     Hoge Raad 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401.
  
  
     € 196.247 - € 112.510 (50% van € 225.020).
  
  
     € 307.160 + € 14.000 verminderd met 12% MKB-winstvrijstelling.
  
  
     Hoge Raad 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586 en Hoge Raad 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:254.
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4468.
  
  
     Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7.
  
  
     1 punt voor beroepschrift en 1,5 punt voor het verschijnen op de zittingen en 0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.