ECLI:NL:HR:2022:767, Hoge Raad, 27-05-2022, 20/01587
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2022-05-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Procesrecht; art. 7, lid 1, art. 25, lid 3, en art. 27e AWR; gedeeltelijke omkering en verzwaring bewijslast; gevolgen van niet of onjuist beantwoorden van vraag in aangiftebiljet.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	20/01587
      
        Datum	27 mei 2022
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 1 april 2020, nr. BK-19/00736, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/549) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2008 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J.N. Vermeij, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 12 januari 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie 
    
      2.1
      Belanghebbende was in het onderhavige jaar (2008) bestuurder van een besloten vennootschap (hierna: de BV). Hij heeft de aandelen in de BV in dat jaar ingebracht in en geleverd aan [C] Holding Ltd (hierna: [C] Holding Ltd). De aandelen in deze laatste rechtspersoon werden indirect, onder meer via [E] Holding Ltd (hierna: [E] Holding Ltd), gehouden door een naar Panamees recht opgerichte foundation (hierna: de Foundation). 
    
    
      2.2
      Belanghebbende was in het onderhavige jaar tevens lid van de Board of Advisors van de Foundation, die het bestuur van de Foundation adviseert over besluiten met betrekking tot het doen van uitkeringen.
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar twee maal een uitkering van € 2.600 ontvangen van [E] Holding Ltd (hierna: de twee uitkeringen). 
    
    
      2.4
      
        In het aan belanghebbende uitgereikte aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2008 wordt de volgende vraag gesteld:
        “37. Als u, uw fiscale partner of de minderjarige kinderen betrokken waren bij een trust of ander doelvermogen, kruis dan het hokje aan en vermeld de volledige naam van het doelvermogen.“
        	Deze vraag (hierna: vraag 37) is als volgt toegelicht: 
        “Toelichting 37 Trust of een ander doelvermogen Onder het begrip doelvermogen vallen trusts, Antilliaanse Stichtingen Particulier Fonds, Private Foundations, Anstalts, Stiftungen en andere vergelijkbare buitenlandse doelvermogens. 
        (…)Er is onder meer sprake van betrokkenheid bij een doelvermogen als u, uw fiscale partner, uw minderjarige kinderen, of de minderjarige kinderen van uw fiscale partner: - een doelvermogen hebben ingesteld of opgericht - vermogen in een doelvermogen hebben ingebracht - gerechtigd waren of zouden worden tot het doelvermogen - gerechtigd waren of zouden worden tot de inkomsten van een doelvermogen - aanspraken had of zou kunnen hebben richting het doelvermogen - aanspraken had of zou kunnen hebben op de inkomsten van een doelvermogen.” 
        	Belanghebbende heeft het antwoordhokje op vraag 37 niet aangekruist. De twee uitkeringen heeft hij niet in de aangifte vermeld.
      
    
    
      2.5
      De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de twee uitkeringen in Nederland belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vormen. De Inspecteur heeft vervolgens de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. 
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Bij het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 25, lid 3, AWR en artikel 27e AWR (tekst 2008) heeft gedaan. Het Hof heeft over dat geschilpunt als volgt geoordeeld.
      
        3.2.1
        Met het feit dat belanghebbende in het onderhavige jaar lid was van de Board of Advisors van de Foundation staat naar het oordeel van het Hof vast dat belanghebbende in dat jaar was betrokken bij een trust of een doelvermogen zoals bedoeld in vraag 37. Het Hof heeft daaraan toegevoegd dat in de toelichting op vraag 37 is vermeld dat onder meer sprake is van betrokkenheid bij een doelvermogen als de belastingplichtige vermogen in een doelvermogen heeft ingebracht. Aangezien belanghebbende de aandelen in de BV heeft ingebracht in en geleverd aan [C] Holding Ltd, heeft het belanghebbende duidelijk moeten zijn dat hij het hokje bij vraag 37 had moeten aankruisen, aldus het Hof.
      
      
        3.2.2
        Het Hof heeft verder overwogen dat de betrokkenheid van een belastingplichtige bij een trust of ander doelvermogen van dien aard kan zijn dat deze gevolgen heeft voor de heffing van de inkomstenbelasting van de desbetreffende belastingplichtige. Kennisneming van de betrokkenheid bij een trust of doelvermogen is derhalve van belang voor de belastingheffing, zodat naar eventuele betrokkenheid mag worden gevraagd. Of het aankruisen van het hokje bij vraag 37 voor de desbetreffende belastingplichtige gevolgen heeft voor de hoogte van het aangegeven inkomen, is niet relevant. Het gaat erom dat de inspecteur zich aan de hand van de informatie in de aangifte een oordeel kan vormen over de verschuldigde belasting, aldus nog steeds het Hof.
      
      
        3.2.3
        Op grond van onder meer zijn hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 weergegeven oordelen heeft het Hof geconcludeerd dat met vraag 37 opgave werd verlangd van een gegeven waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de onderhavige heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Belanghebbende was dan ook op grond van artikel 7, lid 1, AWR in samenhang gelezen met artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, AWR gehouden die vraag duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden. Aangezien belanghebbende niet aan deze verplichting heeft voldaan, heeft hij niet de vereiste aangifte gedaan, aldus het Hof. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, lid 3, AWR en artikel 27e AWR van toepassing is.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1
      Middel I richt zich tegen de hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat artikel 7, lid 1, AWR aldus moet worden uitgelegd dat de in die bepaling bedoelde gegevens die de belastingplichtige moet verstrekken, zijn beperkt tot gegevens die kunnen dienen tot de vaststelling van de specifieke belastingschuld waarop de desbetreffende aangifte ziet. Deze uitleg brengt volgens het middel mee dat alleen het niet-beantwoorden van een vraag die aanwijsbare gevolgen heeft voor de heffing in het kader van een specifieke aangifte (het vaststellen van het te betalen of te ontvangen bedrag), zou kunnen leiden tot het oordeel dat de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Indien de belastingplichtige betrokken is bij een trust en daarvan in zijn aangifte geen melding maakt, heeft die belastingplichtige volgens het middel een pleitbaar standpunt wanneer die betrokkenheid in het aangiftejaar niet van belang is voor de vaststelling van de objectieve belastingplicht. Aangezien belanghebbende geen trustinkomsten had in 2008, kan door het niet-beantwoorden van vraag 37 niet worden gezegd dat hij de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Daaruit volgt dat de bewijslast ten onrechte is omgekeerd, aldus het middel.
    
    
      4.2
      Bij de beoordeling van het middel moeten de volgende uitgangspunten in aanmerking worden genomen.
      
        4.2.1
        Op grond van artikel 7, lid 1, AWR wordt in de uitnodiging tot het doen van aangifte (hierna: het aangiftebiljet) opgave verlangd van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. Uit de tekst van deze bepaling noch uit de strekking daarvan kan worden afgeleid dat een verzoek om opgave van gegevens in het aangiftebiljet zich zou moeten beperken tot vragen die rechtstreeks zijn gericht op het vaststellen van de omvang van de belastingschuld voor het belastingmiddel en voor het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft. De vraagstelling mag ook meer in het algemeen erop zijn gericht de inspecteur in staat te stellen om op het spoor te komen van gegevens die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn, en die zo nodig aanleiding kunnen zijn vooronderzoek. De gevraagde gegevens mogen ook zien op de heffing van de belasting buiten het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft. 
      
      
        4.2.2
        Op grond van artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, AWR is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden de daarbij gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen. Deze bepaling, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, AWR, brengt mee dat degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is alle in het aangiftebiljet gestelde vragen naar gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden. 
      
      
        4.2.3
        Indien de aangifteplichtige in het door hem ingediende aangiftebiljet een of meer vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, zal dat, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, in de regel leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvoor hoeft niet vast te staan dat de tekortkoming in de beantwoording van de vraag of vragen ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting of dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van die tekortkoming niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. 
      
      
        4.2.4
        De omstandigheid dat in de hiervoor in 4.2.3 bedoelde gevallen de vereiste aangifte niet is gedaan, heeft in beginsel tot gevolg dat de in artikel 25, lid 3, AWR en artikel 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Dat lijdt echter uitzondering als het niet of onjuist beantwoorden van de desbetreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is om die zware sanctie te kunnen rechtvaardigen. Voor zover de gevraagde gegevens zien op de heffing van belasting buiten het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft, kan een tekortkoming in het verstrekken van de gevraagde gegevens echter niet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van een belastingaanslag met betrekking tot een tijdstip of een periode waarop de aangifte geen betrekking heeft.
      
      
        4.2.5
        Verder brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het feit dat een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. Hetzelfde geldt indien een of meer vragen die de inspecteur op grond van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet of onjuist zijn beantwoord. Het geldt met ingang van 1 juli 2011 ook indien de omkering en verzwaring van de bewijslast berust op een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR, die is gegeven omdat een of meer vragen die de inspecteur op grond van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet of onjuist zijn beantwoord. 
      
      
        4.3.1
        Met zijn hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordelen heeft het Hof de hiervoor in 4.2 omschreven uitgangspunten niet miskend. Met zijn hiervoor in 3.2.1 weergegeven vaststellingen heeft het Hof zijn oordeel dat en waarom belanghebbende in 2008 op een van de door vraag 37 bedoelde manieren was betrokken bij een trust of doelvermogen, toereikend gemotiveerd. Voortbouwend op dat oordeel heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende vraag 37 niet onbeantwoord kon laten op grond van zijn standpunt dat de twee uitkeringen, die verband houden met zijn betrokkenheid bij de groep waartoe de Foundation en [E] Holding Ltd behoren, niet in Nederland belastbaar waren. Bevestigende beantwoording van vraag 37 had voor de Inspecteur immers aanleiding kunnen zijn nader onderzoek te doen naar die betrokkenheid, naar (de achtergrond en herkomst van) de twee uitkeringen en naar de juistheid van het standpunt van belanghebbende (in het bijzonder: dat die uitkeringen niet in Nederland belastbaar waren), en meer in het algemeen naar de omvang van de inkomsten die belanghebbende (mogelijk) in verband met het desbetreffende doelvermogen heeft genoten. Beantwoording van vraag 37 kon daarom van belang zijn voor de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende over het jaar 2008. Ook de (eventuele) pleitbaarheid van het hiervoor bedoelde standpunt van belanghebbende ontsloeg hem daarom niet van de verplichting die vraag te beantwoorden.
      
      
        4.3.2
        Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 en 4.2.4 is overwogen, heeft het Hof daarom zonder schending van het recht tot het oordeel kunnen komen dat belanghebbende voor het jaar 2008 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd. Middel I faalt in zoverre.
      
      
        4.3.3
        Het niet-doen van de vereiste aangifte door vraag 37 niet te beantwoorden is in de regel van voldoende gewicht om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. Door het niet-beantwoorden van deze vraag ontstaat namelijk de kans dat te weinig belasting wordt geheven doordat de inspecteur niet op het spoor kan komen van het bestaan van een in die vraag bedoelde entiteit (trust of doelvermogen), van eventueel aan die entiteit overgedragen vermogen en van de eventuele inkomsten die daarmee verband kunnen houden. Aan de omstandigheid dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, heeft het Hof daarom terecht de gevolgtrekking verbonden dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dat hoger beroep betrof namelijk uitsluitend de belastbaarheid van de twee uitkeringen, en dat zijn inkomsten die verband kunnen houden met de betrokkenheid van belanghebbende bij de in vraag 37 bedoelde entiteit. Middel I faalt dus ook voor het overige.
      
    
    
      4.4
      Middel II kan evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op  27 mei 2022.
    
    
  
  
     ECLI: NL :GHDHA:2020:789.	
  
  
     ECLI: NL :PHR:2021:36.	
  
  
     Vgl. HR 15 februari 1949, ECLI: NL :HR:1949:156. 
  
  
     Vgl. HR 29 augustus 1997, ECLI: NL :HR:1997:AA2257. 
  
  
     Vgl. HR 14 april 2017, ECLI: NL :HR:2017:676, rechtsoverweging 2.3.2.