ECLI:NL:HR:2022:1579, Hoge Raad, 04-11-2022, 21/01169
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2022-11-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht; Verbintenissenrecht

Samenvatting: Onrechtmatige daad. Verlenen van medewerking aan belastingontduiking. Fiscaalrechtelijke verjaring. Art. 104 Grondwet. Legaliteitsbeginsel. Is derde aansprakelijk jegens Staat voor schade bestaand in van belastingplichtige niet geheven belasting? HR 8 mei 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC7062.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
  
  
    CIVIELE KAMER
  
  
    
      Nummer	21/01169
    
      Datum   	4 november 2022
  
  
    ARREST
  
  
    In de zaak van
  
  
    1. DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),zetelende te Den Haag, 
    hierna: de Staat,
  
  
    2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/GROTE ONDERNEMINGEN,kantoorhoudende te Eindhoven,
    hierna: de Ontvanger,
  
  
    EISERS tot cassatie,
    hierna gezamenlijk: de Staat c.s.,
    advocaat: J.W.H. van Wijk,
  
  
    tegen
  
  1. [verweerder 1],wonende te [woonplaats],	
  
    2. [verweerder 2],wonende te [woonplaats], 
    VERWEERDERS in cassatie,
    hierna gezamenlijk: [verweerders],
    advocaat: D.M. de Knijff,
    
    
  
  3. TRADMAN NETHERLANDS B.V.,gevestigd te Amsterdam, 
  4. TRADMAN FS HOLDING B.V.,gevestigd te Amsterdam,	
  
    5. TRADMAN IP HOLDING B.V.,gevestigd te Amsterdam,
    hierna gezamenlijk: Tradman c.s.	
  
  
    6. TMF HOLDING B.V.,gevestigd te Amsterdam,
    hierna: TMF	
  
  
    VERWEERSTERS in cassatie,
    niet verschenen.
  
  
    1.	Procesverloop
  
  Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar:
  
    
      de vonnissen in de zaak C/13/600973 / HA ZA 16-73 en C/13/614499 / HA ZA 16-885 van de rechtbank Amsterdam van 7 september 2016, 9 november 2016, 15 februari 2017 en 14 februari 2018;
    
    
      het arrest in de zaken 200.240.168/01, 200.241.208/01 en 200.241.690/01 van het gerechtshof Amsterdam van 15 december 2020.
    
  
  
    De Staat c.s. hebben tegen het arrest van het hof beroep in cassatie ingesteld.
    
      [verweerders] hebben een verweerschrift tot verwerping ingediend.
    Tradman c.s. en TMF hebben geen verweerschrift ingediend.
    De zaak is voor [verweerders] toegelicht door hun advocaat.
    De conclusie van de Advocaat-Generaal G. Snijders strekt tot verwerping van het cassatieberoep.
    De advocaat van de Staat c.s. heeft schriftelijk op die conclusie gereageerd.
  
  
    
      2Uitgangspunten en feiten
    
      2.1
      In deze zaak gaat het in cassatie om de vraag of de Staat c.s. gerechtigd zijn om op grond van onrechtmatige daad bij wijze van schadevergoeding een derde aansprakelijk te stellen voor van een belastingplichtige niet geheven belasting, en betaling van die niet geheven belasting te vorderen ingeval op grond van de desbetreffende belastingwet, meer in het bijzonder wegens fiscaalrechtelijke verjaring, aan de belastingplichtige geen aanslag is, en ook niet meer kan worden, opgelegd.
      
    
    
      2.2
      
        In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
        (i) Tradman NL is opgericht op 7 mei 1991. Sinds juli 2006 heeft zij haar huidige naam. Zij heeft diverse dochtermaatschappijen.
        (ii) Tradman FS is opgericht op 31 mei 2006. Zij is sindsdien enig aandeelhoudster van Tradman NL.
        (iii) Tradman IP is opgericht op 9 juli 2007. Ook zij heeft diverse dochtermaatschappijen.
        (iv) Tradman c.s. zijn trustkantoren.
        (v) TMF is evenals Tradman c.s. een trustkantoor. Zij is sinds 14 februari 2008 enig aandeelhoudster van Tradman FS en Tradman IP. Sinds medio 2009 zijn, of waren, medewerkers van TMF bestuurder van Tradman NL.
        (vi) [verweerder 1] is jurist en een van de oprichters van Tradman NL. Hij heeft tot september 2009 bij Tradman c.s. gewerkt. Hij was in het bijzonder verantwoordelijk voor de algemene managementtaken. Van 1 maart 1992 tot 14 mei 2004 en van 2 augustus 2004 tot 1 april 2006 was hij statutair bestuurder van Tradman NL. Van 31 mei 2006 tot 13 augustus 2008 was hij statutair bestuurder van Tradman FS.
        (vii) [verweerder 2] is bedrijfseconoom en evenals [verweerder 1] een van de oprichters van Tradman NL. Hij heeft tot de zomer van 2010 bij Tradman c.s. en/of TMF gewerkt. Hij was in het bijzonder verantwoordelijk voor het relatie- en klantbeheer. Van 23 augustus 2001 tot 7 januari 2005 en van 6 mei 2005 tot 20 oktober 2006 was hij statutair bestuurder van Tradman NL. Van 31 mei 2006 tot 17 augustus 2009 was hij statutair bestuurder van Tradman FS. Van 9 juli 2007 tot 17 augustus 2009 was hij statutair bestuurder van Tradman IP.
        (viii) [betrokkene 1] heeft van december 1989 tot en met augustus 1992 een gevangenisstraf uitgezeten wegens oplichting, afpersing, valsheid in geschrift en deelneming aan een criminele organisatie. Na zijn vrijlating heeft hij de [A]-groep opgericht, een groep van met elkaar verbonden vennootschappen. Zijn broer [betrokkene 2] regelde het financiële en fiscale beheer van die groep. In de periode 2004-2007 zijn vrijwel alle tot de [A]-groep behorende vennootschappen in staat van faillissement verklaard, met achterlating van grote belastingschulden. Op 12 april 2013 zijn [betrokkene 1 en 2] wegens fiscale malversaties veroordeeld tot gevangenisstraffen van 30 en 24 maanden.
        (ix) [betrokkene 1 en 2] zijn van eind 1993 of begin 1994 tot eind 2006 klant geweest van Tradman NL. [verweerder 2] was hun relatiebeheerder. Ook [verweerder 1] verrichtte regelmatig werkzaamheden voor hen.
        (x) In maart 2008 heeft de Staat met het oog op de belastingheffing en -invordering bij [betrokkene 1 en 2] en de door hen gecontroleerde vennootschappen een derdenonderzoek ingesteld bij Tradman c.s. en de aan hen gelieerde stichting Stichting Derdengelden E.T.S.A., op grond van art. 53 in verbinding met art. 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en art. 62 in verbinding met art. 58 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990).
        (xi) Bij brieven van 27 februari 2012 hebben de Staat c.s. Tradman FS, Tradman IP, TMF en [verweerders] op grond van onrechtmatige daad aansprakelijk gesteld voor de in dit geding aan de orde zijnde schade, en de lopende verjaringstermijnen gestuit.
      
      
      
    
    
      2.3
      Voor zover in cassatie van belang vorderen de Staat c.s. verscheidene verklaringen voor recht dat [verweerders], Tradman c.s. en TMF gehouden zijn om de schade te vergoeden die de Staat c.s. hebben geleden door de medewerking die is geboden aan de hiervoor in 2.2 onder (viii) genoemde malversaties van [betrokkene 1 en 2] en door het onttrekken van door [betrokkene 1 en 2] gecontroleerde buitenlandse vennootschappen aan het zicht van de Staat c.s.
      
    
    
      2.4
      De rechtbank heeft de vordering van de Staat c.s. tot vergoeding van schade jegens Tradman NL en [verweerders] toegewezen.
      
    
    
      2.5
      Het hof heeft in zijn tussenarrest geoordeeld over de vraag of de Staat c.s. gerechtigd zijn om op grond van onrechtmatige daad bij wijze van schadevergoeding een derde aansprakelijk te stellen voor van een belastingplichtige niet geheven belasting, en betaling van die niet geheven belasting te vorderen ingeval op grond van de desbetreffende belastingwet, meer in het bijzonder wegens fiscaalrechtelijke verjaring, aan de belastingplichtige geen aanslag is, en ook niet meer kan worden, opgelegd. Het hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord, onder verwijzing naar rechtspraak van de Hoge Raad. Het heeft vervolgens overwogen:
      
      
        “3.9 In het verlengde van die oordelen van de Hoge Raad moet het volgende worden aange-nomen: in een geval waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vast-stellen dat een bedrag waarop de Staat of de Ontvanger materieel aanspraak heeft, inderdaad toekomt aan de Staat of de Ontvanger, biedt het privaatrecht in beginsel aan de Staat en de Ontvanger niet de mogelijkheid het aldus (mogelijk) misgelopen bedrag als schadevergoeding te vorderen van een derde wegens een door die derde gepleegde onrechtmatige daad.
        Het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing strekt ter bescherming van de burger in zijn hoedanigheid van belastingplichtige tegen de overheid (vergelijk: Kamerstukken II, 1978-1979, 15 575, nrs. 1-5, p. 2-3, en Kamerstukken II, 1979-1980, 15 575, nr. 7, p. 2). Aangenomen moet echter worden dat dit beginsel tot op zekere hoogte ook doorwerkt in andere relaties van de burger tot de overheid. Daarom moet de opvatting van de Staat c.s. dat het (in beginsel) mogelijk is dergelijke misgelopen bedragen als schadevergoeding van een derde te vorderen, in strijd met het legaliteitsbeginsel worden geacht, zoals dat doorwerkt in die andere relaties.
        Een bijkomend argument is dat verhaal van dergelijke misgelopen bedragen op derden langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten als er geen mogelijkheden (meer) zijn een belastingaanslag op te leggen. Verhaal kan immers slechts plaatsvinden nadat de belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld (Staat/Lenger c.s., rov. 3.5). Daaruit volgt dat verhaal daarvan op privaatrechtrechtelijke grondslag een onaanvaardbare doorkruising zou vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en -invordering en daarom niet mogelijk is.	
      
      
    
    
      3.10
      
        De Staat c.s. hebben een betoog gehouden dat erop neerkomt dat Tradman c.s., TMF en/of [verweerders] mogelijkheden tot belastingheffing opzettelijk uit het zicht van de inspecteur hebben gehouden. Hierbij zouden zij het vooropgezette oogmerk hebben gehad om door tijdsverloop een situatie te creëren waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de Staat of de Ontvanger materieel aanspraak heeft, hem inderdaad toekomt, aldus de Staat c.s. Dit betoog is echter geen reden om anders te oordelen. Ook voor het overige is onvoldoende gesteld om aan te nemen dat in dit geval een uitzondering op het voorgaande zou moeten worden aanvaard.
        Om te bewerkstelligen dat Tradman c.s., TMF en/of [verweerders] niet kunnen "profiteren" van het verstrijken van de in de AWR opgenomen termijnen voor het opleggen van aanslagen, hebben de Staat c.s. in hoger beroep een beroep gedaan op de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid. Indien al kan worden aangenomen dat zij dit beroep tijdig (bij memorie van antwoord) hebben gedaan, kan dat beroep niet slagen, omdat onvoldoende feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken om dat beroep te kunnen honoreren.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.13
      
        Bij pleitnota in hoger beroep hebben de Staat c.s. aangevoerd dat het legaliteitsbeginsel niet van toepassing is en in dat verband verwezen naar art. 6:162 BW. Het legaliteitsbeginsel houdt in dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Voor zover de Staat c.s. hebben beoogd te betogen dat het legaliteitsbeginsel niet wordt geraakt, omdat art. 6:162 BW ook een wettelijke bepaling is, inclusief de daarin opgenomen verwijzing naar het ongeschreven recht, gaat dat betoog niet op. Art. 6:162 BW is onvoldoende specifiek om de gevolgen van het legaliteitsbeginsel in dit verband te kunnen opzijzetten. Het betoog gaat in elk geval niet op in de verhouding van de Staat en de Ontvanger tot de burger als belastingplichtige, zoals volgt uit de rechtspraak van de Hoge Raad. Niet valt in te zien dat dit anders zou zijn in de verhouding van de Staat en de Ontvanger tot de burger als derde.
        Verder hebben de Staat c.s. bij pleitnota in hoger beroep opgemerkt dat de in de AWR opgenomen aanslagtermijnen uitsluitend gelden jegens de belastingplichtige. Ook dit doet echter niet eraan af dat het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot op zekere hoogte ook doorwerkt in de bescherming van de burger in andere relaties tot de overheid dan in zijn hoedanigheid van belastingplichtige. Bovendien neemt dit niet weg dat honorering van het betoog van de Staat c.s. een onaanvaardbare doorkruising zou vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en -invordering, zoals hiervoor in rov. 3.9 is overwogen.
      
      
    
    
      3.14
      Het voorgaande brengt mee dat de vorderingen van de Staat c.s. niet toewijsbaar zijn, voor zover die zien op verklaringen voor recht en schadevergoeding in verband met hun stelling dat het door toedoen van Tradman c.s., TMF en/of [verweerders] onmogelijk is geworden nog aanslagen op te leggen aan de door de Staat c.s. als belastingplichtigen aangemerkte entiteiten en personen.”
      
      
        	Het hof heeft bepaald dat tegen zijn tussenarrest tussentijds cassatieberoep kan worden ingesteld. 
      
      
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het middel
    
      3.1
      Het middel richt klachten tegen het oordeel van het hof dat het privaatrecht de Staat c.s. niet de mogelijkheid biedt om, in een geval waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de Staat c.s. materieel aanspraak hebben toekomt aan de Staat c.s., het aldus (mogelijk) misgelopen bedrag als schadevergoeding te vorderen van een derde wegens een door die derde gepleegde onrechtmatige daad. Het met behulp van het privaatrecht vorderen van schadevergoeding is in zo een geval niet in strijd met de doorwerking van het legaliteitsbeginsel en vormt evenmin een onaanvaardbare doorkruising van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en -invordering, aldus het middel. In ieder geval geldt dit in de bijzondere omstandigheden dat het door toedoen of opzet van de derde onmogelijk is geworden nog aanslagen op te leggen aan door de Staat c.s. in deze procedure als belastingplichtigen aangemerkte entiteiten en personen en deze derde mogelijkheden tot belastingheffing opzettelijk uit het zicht van de inspecteur heeft gehouden, waarbij hij het vooropgezette oogmerk heeft gehad om door tijdsverloop een situatie te creëren waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de Staat c.s. materieel aanspraak hebben, hun inderdaad toekomt. 
      
    
    
      3.2
      
        Ingevolge art. 104 Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven uit kracht van een wet. Het aldus op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking gebrachte legaliteitsbeginsel strekt ter bescherming van de burger. In overeenstemming met dit beginsel vindt de belastingheffing plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de AWR.
        De opvatting van het middel is met deze grondslag niet verenigbaar. Zij komt erop neer dat de Staat c.s. van een derde vergoeding van schade kunnen vorderen die bestaat in het (mogelijk) misgelopen bedrag waarop de Staat c.s. bij afwezigheid van het aan die derde verweten onrechtmatige handelen op grond van het belastingrecht ten aanzien van concrete belastingplichtige personen en entiteiten aanspraak zouden (kunnen) hebben. Deze opvatting zou ertoe leiden dat de Staat c.s. – met voorbijgaan aan de wettelijke grondslag voor de belastingheffing – door middel van een privaatrechtelijke vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad ter zake van aan de Staat c.s. ontgane belasting, bedragen van een derde zouden kunnen innen die de belastingdienst zich ten opzichte van de belastingplichtige met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen.
        Dit wordt niet anders in de door de Staat c.s. in het middel gestelde bijzondere omstandigheden.
        Op het vorenstaande stuit het middel af.
      
      
      
    
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad:
    - verwerpt het beroep;
    - veroordeelt de Staat c.s. in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [verweerders] begroot op € 426,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris, en aan de zijde van Tradman c.s. en TMF op nihil.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheren C.E. du Perron, als voorzitter, C.H. Sieburgh, F.J.P. Lock, A.E.B. ter Heide en S.J. Schaafsma, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer F.J.P. Lock op 4 november 2022.
    
  
  
     	Rechtbank Amsterdam 14 februari 2018, ECLI:NL:RBAMS:2018:796.
  
  
     	Gerechtshof Amsterdam 15 december 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:3461.
  
  
     	Vgl. HR 8 mei 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC7062 (Staat/Lenger), rov. 3.3.