ECLI:NL:RBNHO:2023:4544, Rechtbank Noord-Holland, 24-04-2023, HAA- 22/3385
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of een in Nederland woonachtige piloot aanspraak kan maken op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van elders belast inkomen voor een gedeelte van zijn inkomen uit dienstbetrekking bij een Britse luchtvaartmaatschappij. De belastingplichtige stelt dat het VK bevoegd is te heffen over zijn werkzaamheden op en boven Brits grondgebied. Daarnaast moeten de overige werkzaamheden volgens hem pro-rata worden toegekend aan binnenlandse vluchten en internationale vluchten. Ter onderbouwing wijst de belastingplichtige op het commentaar bij het OESO-modelverdrag 2017. De rechtbank is van oordeel dat de tekst van het belastingverdrag tussen het VK en Nederland afwijkt van de tekst van het OESO-modelverdrag 2017 en dat het OESO-commentaar bij het OESO-modelverdrag 2017 daarom niet van betekenis is voor de interpretatie van de verdragsbepaling. Bovendien is op basis van het OESO-commentaar bij modelverdrag 2017 eveneens sprake van een woonstaatheffing en dus heffingsbevoegdheid voor Nederland. Beroep ongegrond.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 22/3385
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 24 april 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: J.J.A. Somers),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.608.
    
    
    
      Verweerder heeft het daartegen door eiser ingestelde bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij brief van 12 september 2022 de op de zaak betrekking hebbende stukken en een verweerschrift overgelegd. In bijlage 13 bij het verweerschrift heeft verweerder delen van de tekst onleesbaar gemaakt. Bij brief van 23 februari 2023 heeft verweerder desgevraagd een geanonimiseerde versie van het stuk overgelegd. Bij brief van 1 maart 2023 heeft verweerder desgevraagd conform artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) een verzoek om beperkte kennisname gedaan.
    
    
    
      De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft bij beslissing van 8 maart 2023 beslist dat de gevraagde beperkte kennisneming gerechtvaardigd is voor zover het verzoek daartoe betrekking heeft op onleesbaar gemaakte telefoonnummers. Voor het overige is het verzoek afgewezen. Verweerder heeft overeenkomstig de beslissing van de geheimhoudingskamer bij brief van 17 april 2023 een versie van bijlage 13 bij het verweerschrift overgelegd waarin alleen de telefoonnummers onleesbaar zijn gemaakt. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2023 te Haarlem. 
      De gemachtigde van eiser heeft de zitting bijgewoond via een audio-verbinding. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam] . 
    
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit en is volgens de Basisregistratie Personen woonachtig in Nederland.
    
    2. Eiser was in de periode januari 2019 tot en met mei 2019 als piloot in loondienst bij [bedrijf] en was gestationeerd in Londen, Verenigd Koninkrijk (hierna: VK).
    
    3. In april 2019 heeft eiser niet gewerkt vanwege verlof. Eiser heeft in de maanden januari tot en met maart 2019 volgens het ‘achieved roster report’, dat tot de stukken van het geding behoort, de volgende uren gewerkt (uren.minuten):
    
    
      Flight duty period (FDP)	duty
      januari	101.37				108.07
      februari	46.25				49.55
      maart	77.36 43.36
      totaal	225.38				251.38 
    
    
    4. De werkzaamheden van eiser bestaan uit het vliegen op vluchten binnen het VK, vliegen op internationale vluchten en overige werkzaamheden bestaande uit training en stand-bywerkzaamheden.
    
    5. Tot het dossier behoort een mailwisseling tussen het Ministerie van Financiën en de fiscale autoriteiten van het VK waarin een medewerker van de Britse fiscale autoriteiten het volgende opmerkt:
    “The combination of these provisions means that any remuneration derived by a resident of the Netherlands from employment as a member of crew of an aircraft operated by an enterprise of the UK would be taxable only in the Netherlands unless the aircraft is operated solely in the Netherlands. The specific wording in Art. 14(3) means that this treatment would extend to activities such as standby-duties, training days and report and debrief time so long as the employment in question was as a member of crew of an aircraft operated in international traffic. A different treatment might result from a provision in line with the 2017 OECD Model which allocates taxing rights in respect of employment exercised aboard an aircraft, but as the “exercised aboard” condition is absent from the text of our DTA I am in agreement with your analysis below.
    
    
      I also agree that because of the definition of “international traffic” in Art. 3(1)(h) of our DTA, the treatment described above would apply to all employment by a UK airline of a Dutch resident pilot except to the extent that the employment was in respect of transport wholly within the Netherlands.”
    
    
    6. Eiser heeft op 7 september 2020 een aangifte IB/PVV 2019 ingediend en heeft daarbij een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.608 aangegeven, onder meer bestaande uit een bedrag van € 24.785 aan buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking. 
    
    7. Verweerder heeft op 1 april 2022 de aanslag IB/PVV 2019 overeenkomstig de aangifte opgelegd.
    
    8. Eiser heeft op 11 april 2022 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2019 en daarbij verzocht om aftrek elders belast inkomen voor een bedrag van € 402.
    
  
  
    Geschil 9. In geschil is de hoogte van de aanslag. Meer specifiek is in geschil of eiser aanspraak kan maken op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van elders belast inkomen voor een gedeelte van zijn inkomen uit de dienstbetrekking bij [bedrijf] . 
    
    10. Eiser stelt dat het heffingsrecht over zijn werkzaamheden die zich op en boven Brits grondgebied plaatsvinden aan het VK toekomt. Hierbij gaat het om de gevlogen binnenlandse vluchten. Daarnaast moeten de overige werkzaamheden volgens hem pro-rata toegerekend worden aan de binnenlandse vluchten, dan wel de internationale vluchten en heeft het VK vervolgens het heffingsrecht voor het deel dat ziet op de binnenlandse vluchten. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst eiser op het commentaar bij het OESO Modelverdrag 2017. Gelet hierop stelt eiser recht te hebben op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het gedeelte van het inkomen waarvoor het VK heffingsbevoegd is.
    Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag met een aftrek elders belast inkomen voor een bedrag van € 402.
    
    11. Verweerder stelt dat Nederland volledig heffingsbevoegd is over het loon uit de dienstbetrekking met [bedrijf] en dat de aanslag daarom op het juiste bedrag is vastgesteld. Verweerder stelt dat de verdragspartijen bij het sluiten van het belastingverdrag tussen Nederland en het VK bewust en nadrukkelijk zijn afgeweken van het OESO-modelverdrag en dat daarom aan het commentaar bij het OESO-modelverdrag geen betekenis toekomt bij de uitleg van de bepaling van het Verdrag. Verweerder wijst erop dat de Britse autoriteiten het eens zijn met de door hem voorgestane uitleg van de verdragsbepalingen en dat bovendien nergens uit blijkt dat het VK belasting heeft geheven over het inkomen.
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    12. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Wettelijk kader
      
    
    13. Artikel 14, eerste en derde lid, van het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (hierna: het Verdrag) luiden als volgt:
    
      	“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17 en 18 van dit Verdrag, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
      3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning omschreven in het eerste lid van dit artikel verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.”
    
    14. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag luidt als volgt:
    
      	“1. Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:
      	h. betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen;”
    
    
    15. De rechtbank overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat eiser als piloot van [bedrijf] lid van de bemanning van een luchtvaartuig was en dat de uitzondering van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag niet van toepassing is in onderhavige zaak. Zodoende is sprake van exploitatie in het internationaal verkeer.
    
    16. Eiser staat een uitleg van artikel 14 van het Verdrag voor waarbij de verdragsluitende staten met artikel 14 van het Verdrag hebben beoogd aan te sluiten bij het OESO-modelverdrag. Eiser verwijst naar het OESO-commentaar bij het OESO-modelverdrag 2017 en stelt dat het commentaar van toepassing is omdat zowel het OESO-modelverdrag als het Verdrag uitgaan van een woonstaatheffing en verwijst tevens naar de conclusie genomen door A-G Wattel in ECLI:NL:PHR:2006:AZ3175.
    
    17. De rechtbank overweegt dat bij de uitleg van een verdragsbepaling grote betekenis aan het OESO-commentaar kan toekomen indien met de tekst van de bepaling door de verdragspartijen zoveel mogelijk aansluiting bij het OESO-modelverdrag is gezocht en als de tekst van de verdragsbepaling (nagenoeg) gelijk is aan de tekst van de overeenkomstige bepaling uit het OESO-modelverdrag. OESO-commentaar dat gepubliceerd is nadat het belastingverdrag is gesloten (verdragsposterieur commentaar) kan als aanvullend middel van interpretatie dienen. Verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking is echter niet van belang. Ook is het OESO-commentaar niet van belang indien in het belastingverdrag een daarvan afwijkende regel is opgenomen (zie Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436 en Hoge Raad 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326). 
    
    18. De rechtbank overweegt dat het Verdrag in afwijking van het destijds geldende OESO-modelverdrag (2005) is gesloten. In de memorie van toelichting bij de verdragsbehandeling (Kamerstukken II, 2009/2010, nr. 32145, nr. 3) is het volgende opgenomen:
    	“Het derde lid wijkt af van het bepaalde in het OESO-modelverdrag 2005. Op verzoek van het VK is een woonstaatheffing opgenomen voor werknemers aan boord van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer”
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank hebben de verdragspartijen de bedoeling gehad om een woonstaatheffing overeen te komen voor bemanning van een luchtvaartuig. Blijkens de memorie van toelichting en de door verweerder overgelegde mailwisseling met de Britse belastingautoriteiten (zie punt 5) hebben verdragspartijen de intentie gehad om het heffingsrecht ook in de onderhavige situatie toe te wijzen aan de woonstaat. De tekst van de verdragsbepaling is niet gelijk aan de tekst in het OESO-modelverdrag 2017. De zinsnede ‘that is exercised aboard a ship or aircraft’ die is opgenomen in artikel 15, derde lid, van het OESO-modelverdrag 2017, is niet opgenomen in artikel 14, derde lid, van het Verdrag. Zodoende is het OESO-commentaar bij het OESO-modelverdrag 2017 naar het oordeel van de rechtbank niet van betekenis voor de interpretatie van artikel 14, derde lid, van het Verdrag. De rechtbank overweegt dat zelfs als de tekst van het Verdrag overeen kwam met het OESO-modelverdrag 2017, hetgeen expliciet niet het geval is, dat niet tot honorering van het standpunt van eiser leidt. Op basis van het OESO commentaar bij modelverdrag 2017 is namelijk eveneens sprake van een woonstaatheffing (vgl. punt 7.4 uit conclusie A-G Wattel van 29 november 2022, ECLI:NL:PHR:2022:1128). 
    
    
    19. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder terecht alle inkomsten van eiser uit de dienstbetrekking met [bedrijf] als belastbaar inkomen in aanmerking heeft genomen zonder daarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Een splitsing van de inkomsten tussen de uren of dagen waarop eiser internationale vluchten maakte en de dagen met werkzaamheden die zien op binnenlandse of overige werkzaamheden, zoals eiser die voorstaat, dient dus niet gemaakt te worden. 
    
    20. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid van 
      mr. T. van Opzeeland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 april 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						rechter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).