ECLI:NL:GHSHE:2023:2861, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-09-2023, 22/01051
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV 2016. Belanghebbende heeft een lump sum uitkering ontvangen op basis van een ‘Pension and Death Benefit Plan’ van een Ierse onderneming waaraan haar overleden echtgenoot, in verband met zijn dienstbetrekking bij die onderneming, heeft deelgenomen. Het hof is met de rechtbank van oordeel dat het Pension and Death Benefit Plan als een pensioenregeling moet worden beschouwd. Een advies van het bedrijf waar de uitvoering van de arbeidsvoorwaarden van de Ierse onderneming is ondergebracht, doet daar niet aan af. Het hof ziet bovendien niet in waarom een onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen het ontvangen van een eenmalige uitkering vóór het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd en het ontvangen van periodieke uitkeringen bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. De Ierse uitkering moet, nu daar geen (Ierse) belasting op is ingehouden, op grond van artikel 3.82, letter b, Wet IB 2001, tot het loon worden gerekend en de Ierse uitkering behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Vervolgens is in geschil of het heffingsrecht op grond van (artikel 14 of 17 van) het Verdrag aan Nederland is toegewezen. Het hof is van oordeel dat de Ierse uitkering onder artikel 17 van het Verdrag valt, gelet op de tekst van het Verdrag en gelet op het verdragsposterieure en het verdragsanterieure OESO-commentaar. De Ierse uitkering mag dus worden belast in Nederland. Het hoger beroep is ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/01051
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        ,
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 21 april 2022, nummer BRE 20/8544, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2016 en het beroep gegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de dwangsombeschikking. 
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op 28 september 1965 en woont gedurende 2016 in Nederland. Belanghebbende is op 27 oktober 2015 gehuwd met [de echtgenoot] (hierna: wijlen de echtgenoot) die is overleden op 7 januari 2016 vóór het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. 
      
    
    
      2.2.
      Wijlen de echtgenoot heeft van 14 juni 1972 tot en met 30 november 1995 in loondienst gewerkt bij [bedrijf 1] , gevestigd in Ierland. Vanaf 1 december 1995 was hij in loondienst bij [bedrijf 2] in Nederland. 
      
    
    
      2.3.
      
        [bedrijf 1] heeft de uitvoering van haar arbeidsvoorwaarden ondergebracht bij [bedrijf 3] (hierna: [bedrijf 3] ), een HR consultancy firma. In een overzicht per 1 januari 1999 van [bedrijf 3] met betrekking tot het ‘ [Death Benefit Plan] ’ (hierna: [Death Benefit Plan] ) voor wijlen de echtgenoot staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
      
      
        “Personal Information for [de echtgenoot] 0965
        
          [naam] & Death Benefit Plan
        
          [bedrijf 1] 
        as at 1 january 1999
        (…)
        Annual Salary			£ 28007
        Normal Retirement Date 	30/1/2020
        Pensionable Service		40 years
        Pensionable Salary 		IR£  21533
        (…)
        Your benefits on death service before Normal Retirement Date
        A lump sum benefit of IR£ 224.056 will be available to make provision for your dependants. Up to 4 times Salary can be paid in cash to Dependants/Beneficiaries with the balance being used to secure pensions for Dependants.”
      
      
    
    
      2.4.
      In een toelichting op [Death Benefit Plan] is onder de titel ‘DEATH BENEFITS’ het volgende vermeld: 
      
      
        “Death in Service
        
          What happens if I die before I retire? 
        
        If you die in service before your Normal Retirement Date, the amount available to provide benefits to your Beneficiaries or your estate will be:   8  x Your Annual rate of Basic Salary 
        (…)
        This amount will be used to provide benefits for your Beneficiaries or your estate, in such proportions as the Company may decide. Benefits may be paid partly in cash and partly in pension. With the consent of the Company, your Beneficiaries or your estate will normally be able to receive part of the death benefit in cash (…). Any part of the benefit not payable as a cash sum will be applied to provide pensions for your Dependants as determined by the Company. If you have no Dependants, only the cash benefit will be paid. (…)”
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in 2016 een uitkering van € 202.747 ontvangen van [bedrijf 1] (hierna: de Ierse uitkering). Dit bedrag is door [bedrijf 3] aan haar uitgekeerd op basis van [Death Benefit Plan] waar wijlen de echtgenoot aan heeft deelgenomen. Op de Ierse uitkering is geen (Ierse) belasting ingehouden.
      
    
    
      2.6.
      In een brief van 29 april 2016 van [bedrijf 3] is het volgende vermeld over de Ierse uitkering: 
      
      
        “(…) As a Member of the Plan, on leaving service in December 2000, Mr [de echtgenoot] was granted a ‘Preserved’ pension payable from Normal Retirement Date. In accordance with the Rules of the Plan and Irish legislation, in the event of death before retirement, the Actuarial value of the ‘Preserved’ pension must be paid to his legal personal representatives (i.e. the estate). The Plan Actuary has confirmed that the Actuarial value of the ‘Preserved’ pension is €202.747. 
      
      
      
        I would advise that once the above benefit is paid to the estate it becomes an asset of the estate and on distribution/payment, it will constitute an inheritance by those persons who are beneficiaries of Mr [de echtgenoot] 's estate. At this point it is not an inheritance under the Pension Plan and is instead an inheritance under the estate. As to whether this gives rise to a liability for inheritance tax in the hands of the respective beneficiaries depends on tax law as it applies in the jurisdiction in which the estate is distributed i.e. in the Netherlands.”
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft op 11 juli 2017 de aangifte IB/PVV 2016 ingediend berekend naar een verzamelinkomen van € 257.443 (bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 257.396 - waarin is begrepen de Ierse uitkering - en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 47). Belanghebbende heeft daarbij verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor de Ierse uitkering.
      
    
    
      2.8.
      De aanslag IB/PVV 2016 is vastgesteld op 13 september 2019. Het belastbaar inkomen is voor zover het de in 2.7 vermelde bedragen betreft vastgesteld conform de aangifte IB/PVV 2016, maar zonder het verlenen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor de Ierse uitkering. Bij gelijktijdige beschikking is belastingrente in rekening gebracht van € 8.475. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil spitst zich in hoger beroep toe op het antwoord op de volgende twee vragen:
      
      
        I. Kan de Ierse uitkering op basis van [Death Benefit Plan] worden aangemerkt als een pensioenuitkering en daarmee als inkomen waarover Nederland op grond van haar nationale wetgeving in beginsel belasting kan heffen?
      
      
      
        II. Is het heffingsrecht over de Ierse uitkering op grond van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen (hierna: het Verdrag) toegewezen aan Nederland?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert primair tot het niet betrekken van de Ierse uitkering in het belastbaar inkomen uit werk en woning en subsidiair tot het toewijzen van het heffingsrecht aan Ierland als bronstaat van de Ierse uitkering. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        I. Hoort de Ierse uitkering tot het belastbaar inkomen uit werk en woning?
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat [Death Benefit Plan] (ook vanuit Iers perspectief) veel eigenschappen heeft van een spaarcontract en niet voldoet aan de kenmerken van een pensioen, zodat deze regeling niet kan worden aangemerkt als een pensioenregeling. De uitkering is namelijk eenmalig, strekt gelet daarop niet tot voorziening in de behoefte van levensonderhoud of verzorging van de oude dag, wordt niet uitgedeeld ten titel van pensioen want wordt vóór het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd uitgedeeld en komt in het kader van successie feitelijk toe aan een erfgenaam, aldus belanghebbende. De uitkering heeft daardoor meer overeenkomsten met een kapitaaluitkering uit hoofde van restbegunstiging en zou ook fiscaal als zodanig moeten worden behandeld, aldus belanghebbende. De Ierse uitkering hoort dan ook volgens belanghebbende niet tot het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat [Death Benefit Plan] kan worden aangemerkt als een pensioenregeling en de daaruit voortvloeiende uitkering als een vorm van nabestaandenpensioen. De Ierse uitkering behoort volgens de inspecteur daarmee tot het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning. Subsidiair stelt de inspecteur dat de Ierse uitkering valt onder de in de wet gegeven definitie ‘periodieke uitkeringen en verstrekkingen’ en om die reden behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. 
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank heeft – voor zover hier van belang – als volgt het juridische kader geschetst en overwogen: 
      
      
        “4.7.1. Artikel 1.7, tweede lid, aanhef en onderdeel c, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001; tekst 2016) luidt, voor zover hier van belang:
        
          “2. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder pensioenregeling:
        
        
          (…)
        
        
          c. een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd;”.
        
      
      
      
        4.7.2.
        
          Artikel 3.82, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 (tekst 2016) luidt, voor zover hier van belang:
          
            “Tot loon wordt gerekend:
          
          
            (…)
          
          
            b. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.
          
          
            (…)”
          
        
        
      
      
        4.7.3.
        
          Section 771 van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997 zoals gold in 2016 luidt, voor zover hier van belang:
          
            “The term “retirement benefits scheme” means a scheme for the provision of relevant benefits but expressly excludes any scheme under the Social Welfare Consolidation Act 2005.”
          
        
        
      
      
        4.7.4
        
          Section 770 van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997 zoals gold in 2016 luidt, voor zover hier van belang:
          
            “ –(1) In this Chapter, except where the context otherwise requires –
          
          
            (…)
          
          
            relevant benefits means any pension, lump sum, gratuity or other like benefit
          
          a) given or to be given on retirement or on death or in anticipation of retirement or, in connection with past service, after retirement or death, or
          b) to be given on or in anticipation of or in connection with any change in the nature of the service of the employee in question,
          
            but does not include any benefit which is to be afforded solely by reason of death or disability of a person from an accident arising out of or in the course of his or her office or employment and for no other reason;”
          
        
        
      
      
        4.7.5.
        Uit het voorgaande volgt dat voor de beantwoording van de vraag of het ‘Death Benefit Plan’ kwalificeert als een pensioenregeling voor de Wet IB 2001 moet worden beoordeeld of de regeling volgens de Ierse belastingwetten als een pensioenregeling wordt beschouwd.
        
      
      
        4.7.6.
        Naar het oordeel van de rechtbank vormt het ‘Death Benefit Plan’ een vanuit Iers perspectief gebruikelijke pensioenregeling. De rechtbank leidt dit onder meer af uit het overzicht van het ‘Death Benefit Plan’ per 1 januari 1999 (2.4 [hof: 2.3 in onderhavige uitspraak]) en de toelichting op de regeling (zie 2.5 [hof: 2.4 in onderhavige uitspraak]). Daaruit blijkt dat, in geval van overlijden voor de pensioengerechtigde leeftijd, de lump sum uitkering ten behoeve van de nabestaanden als een vorm van beloning voortvloeit uit een (pensioen)afspraak tussen wijlen de echtgenoot en diens (voormalige) werkgever [bedrijf 1] , dat de omvang van de uitkering aan het eindloon van wijlen de echtgenoot is gerelateerd, en dat deze is bestemd om in de behoefte van levensonderhoud van de nabestaanden te voorzien.
        
      
      
        4.7.7.
        Volgens de Ierse Taxes Consolidation Act 1997, welke naar aard en strekking overeenkomt met de Nederlandse inkomstenbelasting, moet het ‘Death Benefit Plan’ dan ook als een pensioenregeling worden beschouwd. De Ierse uitkering kan, mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, worden aangemerkt als een ‘relevant benefit’ in de zin van Section 770 van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997. Verder is gesteld noch gebleken dat het ‘Death Benefit Plan’ valt onder de Ierse ‘Social Welfare Consolidation Act 2005’. Dat betekent dat het ‘Death Benefit Plan’ op basis van Section 771 van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997 voor de toepassing van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997 wordt aangemerkt als een ‘retirement benefits scheme’ (pensioenregeling). Op basis van artikel 1.7, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 heeft dit dan ook te gelden voor de toepassing van de Wet IB 2001.
        
      
      
        4.7.8.
        De omstandigheid dat, zoals belanghebbende stelt, het ‘Death Benefit Plan’ (…) dient te worden aangemerkt als een spaarcontract en de uit die regeling voortvloeiende uitkering als een eenmalige kapitaaluitkering of restbegunstiging moet worden gezien, doet aan voorgaand oordeel niet af. (…)
        
      
      
        4.7.9.
        De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, in samenhang met artikel 38 (oud) van de Wet op de loonbelasting 1964, die op basis van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, letter b, van de Invoeringswet Wet IB 2001 is blijven gelden voor een pensioenuitkering die voortvloeit uit aanspraken die reeds bestonden op 31 december 1994, is in dit geval niet van toepassing. Immers, gesteld noch gebleken is dat in de opbouwfase van de aanspraken (een vorm van) belastingheffing over de aanspraken heeft plaatsgevonden.”
        
      
    
    
      4.4.
      Het hof acht de hiervoor geciteerde overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Gelet op de hiernavolgende redenen leiden de overige in hoger beroep ingenomen standpunten van belanghebbende niet tot een ander oordeel. 
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt onder verwijzing naar rechtsoverweging 4.7.8. van de rechtbank dat uit de door [bedrijf 3] geschetste fiscale gevolgen (zie 2.6) zou kunnen worden afgeleid dat (ook) vanuit Iers perspectief sprake is van een spaarcontract en niet van een pensioenregeling. Het hof volgt belanghebbende niet in dat standpunt en merkt op dat de informatie waarmee belanghebbende zijn standpunt onderbouwt niet meer dan een advies betreft waarin overigens niet is verwezen naar wettelijke bepalingen die aan dat advies ten grondslag zouden kunnen liggen. Dit advies geeft kennelijk weer wat volgens [bedrijf 3] de fiscale gevolgen naar verwachting zouden kunnen zijn. Het hof kent aan dit advies gelet op het voorgaande minder bewijskracht toe dan belanghebbende. De Nederlandse belastingrechter is overigens niet gebonden aan een dergelijk advies bij de uitleg van de Ierse belastingwetten.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt verder dat ten onrechte geen onderscheid wordt gemaakt tussen het ontvangen van een eenmalige uitkering vóór het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd en het ontvangen van periodieke uitkeringen bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Belanghebbende beargumenteert evenwel niet waarom dat onderscheid zou moeten worden gemaakt, maar stelt slechts dat sprake is van een ‘Pension Plan’ en een daarvan te onderscheiden ‘Death Benefit Plan’. Het hof is van oordeel dat de twee regelingen te onderscheiden zijn in die zin dat in verschillende omstandigheden ofwel de ene ofwel de andere regeling van toepassing is en dat ook de berekening van de daarvoor bestemde bedragen en de vormgeving van de regelingen van elkaar zijn te onderscheiden. In beide situaties gaat het evenwel om een vorm van beloning die voortvloeit uit een (pensioen)afspraak tussen wijlen de echtgenoot en de voormalig werkgever, waarvan de omvang is gerelateerd aan het (eind)loon van wijlen de echtgenoot en die is bestemd om in het levensonderhoud (van begunstigden) te voorzien (zie daaromtrent 4.3. (onder 4.7.6.) en 2.4.). Het eenmalige karakter van de Ierse uitkering doet aan die bestemming overigens niet af, omdat ook bij een eenmalige uitkering dat doel kan worden bereikt. Het hof ziet niet in waarom een onderscheid in belastbaarheid van het inkomen zou moeten worden gemaakt in beide situaties. Bovendien worden beide regelingen in de stukken steeds als één regeling, namelijk als ‘ [Death Benefit Plan] ’ gepresenteerd.
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat [Death Benefit Plan] als een pensioenregeling moet worden beschouwd. Aangezien vaststaat dat over de aanspraak op uitkeringen van [Death Benefit Plan] geen Ierse belastingheffing heeft plaatsgevonden, moet de Ierse uitkering op grond van het bepaalde in artikel 3.82, letter b, Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend. De Ierse uitkering behoort daarmee tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Het subsidiaire standpunt van de inspecteur ten aanzien van deze geschilvraag behoeft gelet op het voorgaande geen verdere behandeling. Het hof beantwoordt de eerste geschilvraag bevestigend. Vervolgens moet worden onderzocht of het heffingsrecht op grond van het Verdrag aan Nederland is toegewezen. 
      
      
        
          II. Toewijzing heffingsrecht op grond van het Verdrag
        
      
      
    
    
      4.8.
      Artikel 14 van het Verdrag luidt – voor zover hier van belang –  als volgt: 
      
      
        "1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17, 18, 27 en 28 van deze Overeenkomst, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast."
      
      
    
    
      4.9.
      Artikel 17 van het Verdrag luidt als volgt:
      
      
        "Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 18, eerste lid, van deze Overeenkomst zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar."
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende betoogt dat sprake is van ofwel een restbegunstiging, ofwel een spaarcontract op basis waarvan de uitkering valt onder het toepassingsbereik van artikel 14 van het Verdrag en het heffingsrecht moet worden toegewezen aan Ierland. Belanghebbende stelt in dit kader wederom dat onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen overlijden vóór pensioendatum en een reguliere pensioenuitkering bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Belanghebbende stelt zich daarnaast op het standpunt dat artikel 17 van het Verdrag toepassing mist, gelet op het a-periodieke karakter van de uitkering en omdat de uitkering niet bestemd is om in het levensonderhoud te voorzien (mede gelet op dit eenmalige karakter). 
      
    
    
      4.11.
      De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat het heffingsrecht op grond van artikel 17 van het Verdrag aan Nederland toekomt, omdat de Ierse uitkering is verkregen ‘ter zake van een vroegere dienstbetrekking’. De inspecteur stelt daarnaast dat artikel 14 van het Verdrag toepassing mist, omdat de uitkering voortvloeit uit de werkzaamheden die wijlen de echtgenoot in het verleden heeft verricht en waarvoor belanghebbende zelf geen arbeid heeft hoeven te verrichten. Tot slot stelt de inspecteur zich in dat kader op het standpunt dat het heffingsrecht ook op grond van artikel 14 van het Verdrag aan Nederland toekomt. 
      
    
    
      4.12.
      Het hof stelt voorop dat, gelet op de samenhang tussen artikel 14 van het Verdrag en artikel 17 van het Verdrag, eerstgenoemde fungeert als restartikel voor (onder meer) de in artikel 17 van het Verdrag geregelde inkomsten. Het hof zal om die reden in de eerste plaats onderzoeken of de Ierse uitkering kan worden beschouwd als een pensioen of ‘andere soortgelijke beloning’ als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag. Pas bij een ontkennende beantwoording van die vraag zal het hof beoordelen of de Ierse uitkering onder artikel 14 van het Verdrag valt. 
      
    
    
      4.13.
      Het hof zal dus beoordelen of de Ierse uitkering onder artikel 17 van het Verdrag valt, dat wil zeggen of die uitkering valt aan te merken als pensioen of een ‘andere soortgelijke beloning’ in de zin van die verdragsbepaling. Het hof merkt daarbij allereerst op dat de tekst van artikel 17 van het Verdrag uitkeringen met een a-periodiek karakter niet expliciet uitsluit. Het hof legt die tekst zo uit dat met het woord ‘soortgelijk’ veeleer wordt verwezen naar de herkomst van de uitkering(en) – te weten de omstandigheid dat de inkomsten zijn verkregen uit een vroegere dienstbetrekking – en niet zozeer naar het periodieke karakter. 
      
      
        4.14.1.
        Het hof vindt voor het oordeel dat de Ierse uitkering moet worden aangemerkt als een ‘andere soortgelijke beloning’ ook steun in het OESO-commentaar. Artikel 17 van het Verdrag komt overeen met een vertaling van de Engelse tekst van artikel 18 OESO-modelverdrag uit 1963, zodat aan het OESO-commentaar op dit laatstgenoemde artikel voor de uitleg van het eerder genoemde artikel grote betekenis toekomt (hierna: verdragsanterieur commentaar).
        
      
      
        4.14.2.
        Paragraaf 1 van het OESO-commentaar bij artikel 18 OESO-modelverdrag 1963 - waar Nederland geen voorbehoud bij heeft geplaatst - luidt, voor zover van belang, als volgt: 
        
        
          “(…) The provision also covers widows' and orphans' pensions and other similar payments such as annuities paid in respect of past employment. (…)”
        
        
      
      
        4.14.3.
        Het hof is van oordeel dat met dit verdragsanterieure commentaar te meer wordt bevestigd dat voor de kwalificatie van ‘soortgelijke beloningen’ niet vereist is dat deze beloningen een periodiek karakter moeten hebben om onder de betreffende bepaling te vallen, maar dat doorslaggevend is of de beloning betaald is in verband met in het verleden verrichte arbeid. 
        
      
      
        4.14.4.
        Ook OESO-commentaar dat is gepubliceerd nadat een belastingverdrag is gesloten (hierna: verdragsposterieur commentaar) kan, als aanvullend middel, van belang zijn voor de interpretatie van een bepaling van een belastingverdrag indien met de tekst van die bepaling zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag en indien het een precisering of verduidelijking vormt van de desbetreffende bepaling van het OESO-modelverdrag of van een verdragsanterieur commentaar waaraan grote betekenis wordt toegekend. Een verdragsposterieur commentaar kan echter geen aanleiding geven tot een uitleg van een verdragsbepaling die afwijkt van de interpretatie die voortvloeit uit de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.
        
      
      
        4.14.5.
        Zoals onder 4.14.1. hiervoor is overwogen komt artikel 17 van het Verdrag overeen met een vertaling van de Engelse tekst van artikel 18 OESO-modelverdrag uit 1963. Daarmee is sprake van een situatie als benoemd in 4.14.4. hiervoor en kan dus ook verdragsposterieur commentaar, als aanvullend middel, van belang zijn voor de uitleg van artikel 17 van het Verdrag. Het OESO-commentaar bij artikel 18 OESO-modelverdrag 2017 luidt – voor zover hier van belang – als volgt (waarbij opgemerkt 1. dat alle hierna geciteerde onderdelen ook al in 2016 onderdeel waren van het OESO-commentaar en 2. dat Nederland geen voorbehouden of observaties heeft gemaakt bij die onderdelen): 
        
        
          “3. The types of payment that are covered by the Article include not only pensions directly paid to former employees but also to other beneficiaries (e.g. surviving spouses, companions or children of the employees) and other similar payments, such as annuities, paid in respect of past employment. 
          (…)
          5. While the word “pension”, under the ordinary meaning of the word, covers only periodic payments, the words “other similar remuneration” are broad enough to cover non-periodic payments. For instance, a lump-sum payment in lieu of periodic pension payments that is made on or after cessation of employment may fall within the Article. 
          (Replaced on 15 July 2005; see HISTORY) 
        
        
        
          6. Whether a particular payment is to be considered as other remuneration similar to a pension or as final remuneration for work performed falling under Article 15 is a question of fact. For example, if it is shown that the consideration for the payment is the commutation of the pension or the compensation for a reduced pension then the payment may be characterised as “other similar remuneration” falling under the Article. (…) The source of the payment is an important factor; payments made from a pension scheme would normally be covered by the Article.(…)
          (Replaced on 15 July 2005; see HISTORY)”
        
        
      
      
        4.14.6.
        Het hof ziet in het hiervoor geciteerde OESO-commentaar een verdere precisering en verduidelijking van het verdragsanterieure commentaar en van artikel 17 van het Verdrag. Allereerst is met dit verdragsposterieure commentaar verduidelijkt dat ook betalingen aan andere begunstigden dan voormalig werknemers onder de reikwijdte van deze verdragsbepaling kunnen vallen. Daarnaast is verduidelijkt dat onder ‘andere soortgelijke beloningen’ ook niet-periodieke betalingen vallen. Ten slotte is verduidelijkt dat de bron van de betaling een belangrijke factor is voor de feitelijke vraag of een betaling kan worden gezien als een ‘andere soortgelijke beloning’. 
        
      
    
    
      4.15.
      De Ierse uitkering valt, gelet op dat wat hiervoor in 4.13. en 4.14. is overwogen en dus rekening houdend met de tekst van het Verdrag en de hiervoor vermelde verduidelijkingen - die overigens naar het oordeel van het hof niet leiden tot een afwijkende uitleg (zie laatste volzin 4.14.4.) - onder de reikwijdte van artikel 17 van het Verdrag. De bron van de Ierse uitkering is namelijk gelegen in een betaling die is gedaan uit hoofde van een pensioenregeling want de uitkering houdt verband met het vroegere dienstverband van wijlen de echtgenoot. Dat oordeel vindt ook steun in de processtukken (zie 2.3. en 2.4.). Om te kunnen spreken van een (eenmalige) uitkering die soortgelijk is aan een pensioen is verder nog vereist dat die uitkering er naar haar aard toe strekt te voorzien in de levensbehoefte van de rechthebbende. Het hof heeft reeds in 4.6. overwogen dat de Ierse uitkering bestemd is om in de behoefte van levensonderhoud van de begunstigden van wijlen de echtgenoot te voorzien. 
      
    
    
      4.16.
      Aangezien het hof van oordeel is dat artikel 17 van het Verdrag van toepassing is, komt het hof niet meer toe aan de vraag of sprake is van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 14 van het Verdrag. Het heffingsrecht is op grond van het Verdrag aan Nederland toegewezen en ook de tweede geschilvraag moet dan ook bevestigend worden beantwoord. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.17.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.18.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.19.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, M.J.C. Pieterse en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 september 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      N.A. de Grave	J.M. van der Vegt
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Gesloten te ’s-Gravenhage op 11 februari 1969, Trb. 1969, 37.
  
  
     Zoals bedoeld in de artikelen 3.100, 3.101 en 3.102 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 3 mei 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5678, r.o. 3.4. 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326, r.o. 3.1.2 en Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, r.o. 3.2.1.
  
  
     Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, r.o. 3.2.2. 
  
  
     Hoge Raad 13 mei 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0451, r.o. 3.5.3.