ECLI:NL:GHAMS:2022:755, Gerechtshof Amsterdam, 01-03-2022, 20/00131 t/m 20/00134
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-03-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB 2008, 2009, 2010 en 2011. Art. 10d (oud) Wet VPB 1969.
      
      De stelling van belanghebbende dat zij aan de behandeling van aangiften van voorgaande jaren het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat zij voor de aangiften over de jaren 2008 – 2011 het tegenbewijs van artikel 10d van de Wet zou mogen leveren door middel van geconsolideerde cijfers op het niveau van haar enig aandeelhouder dan wel dat in latere jaren artikel 10d van de Wet geen toepassing zou vinden, wijst het Hof net als de rechtbank af.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 20/00131, 20/00132, 20/00133 en 20/00134
    
    
      1 maart 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [plaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: [X]
    
    
    
      en het incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur
    
    
    
      tegen de uitspraak van 24 januari 2020, in de zaken met kenmerken HAA 13/2258, 13/2259, 15/2033 en 15/2034 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      Met dagtekening 7 april 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 245.134 na verrekening van een verlies uit andere jaren van € 258.378. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 5.886 en is een vergrijpboete van € 11.022 opgelegd.
      
    
    
      1.1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 2 april 2013 het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.2.1.
      Met dagtekening 21 april 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 74.491. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 1.094 en is een vergrijpboete van € 7.499 opgelegd.
    
    
      1.2.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 2 april 2013 het bezwaar ongegrond verklaard.
      
      
      
    
    
      1.3.1.
      Met dagtekening 25 april 2014 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 494.597. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 10.919 en is een vergrijpboete van € 49.898 opgelegd.
      
    
    
      1.3.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 24 maart 2015 het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.1.
      Met dagtekening 17 mei 2014 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 379.330. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 6.194 en is een vergrijpboete van € 56.825 opgelegd.
      
    
    
      1.4.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 24 maart 2015 het bezwaar tegen de aanslag ongegrond verklaard. Het bezwaar tegen de boetebeschikking is gegrond verklaard en de vergrijpboete is verminderd tot een bedrag van € 42.416.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2., 1.2.2. 1.3.2. en 1.4.2. vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 24 januari 2020 als volgt op deze beroepen van belanghebbende beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
      
      
         “De rechtbank:
        - verklaart de beroepen gegrond;
        - vernietigt de uitspraken op bezwaar, doch uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op    de vergrijpboetes;
        - vernietigt de vergrijpboetes;
        - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de deels vernietigde uitspraken    op bezwaar;
        - wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de    redelijke termijn toe;
        - veroordeelt verweerder tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële    schade, vastgesteld op € 523,81;
        - veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van de aan de beroepsfase    toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 4.976,19, en
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 649 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
      
        1.6.1.
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 21 februari 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
        
      
      
        1.6.2.
        Het hoger beroep inzake het jaar 2008 heeft als kenmerk 20/00131 (rechtbank HAA 13/2258), het hoger beroep inzake het jaar 2009 heeft als kenmerk 20/00132 (rechtbank HAA 13/2259), het hoger beroep inzake het jaar 2010 heeft als kenmerk 20/00133 (rechtbank HAA 15/2033) en het hoger beroep inzake het jaar 2011 heeft als kenmerk 20/00134 (rechtbank HAA 15/2034).
        
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank incidenteel hoger beroep ingesteld, ingekomen bij Hof op 10 april 2020. Belanghebbende heeft een schriftelijke zienswijze ingediend. 
      
    
    
      1.8.
      De inspecteur heeft bij brief van 6 oktober 2021 een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan belanghebbende verstrekt.
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft bij brief van 7 oktober 2021 een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.10.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2021. Met instemming van partijen zijn ter zitting gelijktijdig behandeld het hoger beroep van belanghebbende – en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur – betreffende de hiervoor vermelde aanslagen en beschikkingen over de jaren 2008 tot en met 2011 (met als kenmerken 20/00131 t/m 20/00134), en het hoger beroep van [A] BV – en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur – inzake aan deze vennootschap opgelegde (navorderings)aanslagen Vpb en genomen beschikkingen betreffende de jaren 2008 tot en met 2011 (met als kenmerken 20/00127 t/m 20/00130). Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken.
        Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
      
      
        “Feiten
        1. Eiseres is opgericht op 18 maart 1996. [enig aandeelhouder] (hierna: [enig aandeelhouder] ) is sinds 21 november 2002 enig aandeelhouder en vanaf 4 november 2002 bestuurder van eiseres.
      
      
      
        2. [enig aandeelhouder] is tevens enig aandeelhouder van [C] , [B] en [A] (hierna: [A] ).
      
      
      
        3. Sinds 11 augustus 1975 is [bestuurder] bestuurder van [enig aandeelhouder] . Vanaf 16 november 1978 is [echtgenote van bestuurder] , de echtgenote van [bestuurder] , tevens bestuurder van [enig aandeelhouder] . Beide bestuurders waren alleen/zelfstandig bevoegd. Met ingang van 20 oktober 2005 is [zoon bestuurder] , zoon van [bestuurder] en [echtgenote van bestuurder] , toegetreden tot het bestuur.
      
      
      
        4. [Y] , gevestigd te [plaats X] , [land X] , is enig aandeelhouder van [enig aandeelhouder] .
      
      
      
        5. Bij de aanslagregeling is een deel van de betaalde rente aan verbonden lichamen gecorrigeerd op basis van de vaste ratio van de thincap-regeling (artikel 10d, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; hierna de Wet Vpb). De berekening luidt als volgt (bedragen in € per 31 december):
      
      
      
        
          
        
      
      
      
        6. De gecomprimeerde fiscale balansen van eiseres afgeleid uit de aangiften vpb 2007 tot en met 2011 luiden als volgt (bedragen in € per 31 december):
      
      
      
        
          
        
      
      
      
        7. De gecomprimeerde commerciële balansen van eiseres over de jaren 2007 tot en met 2011 luiden als volgt (bedragen in € per 31 december):
      
      
      
        
          
        
      
      
      
        8. De gecomprimeerde commerciële balansen van [enig aandeelhouder] over de jaren 2009 tot en met 2011 luiden als volgt (bedragen in € per 31 december):
      
      
      
        
          
        
      
      
      
        9. De door [enig aandeelhouder] verstrekte gecomprimeerde geconsolideerde balansen van [enig aandeelhouder] over de jaren 2007 tot en met 2011 luiden als volgt (bedragen in € per 31 december):
      
      
        
          
        
      
      
      
        10. In de (aanbiedings)brief van [enig aandeelhouder] aan [bank x] van 27 oktober 2008 betreffende de geconsolideerde balans per 31 december 2007 van [enig aandeelhouder] schrijft [bestuurder] :
      
      
      
        ‘Ter toelichting wijs ik er nog op dat de activa een vertekend beeld weergeven. Zo staat het pand aan [straat x] op de balans voor een boekwaarde van € 386.449,80. Ongeveer twee jaar geleden deelde [persoon xx] mij mede dat hij informeel het pand, bestaande uit 10 winkels met daarboven 30 flatwoningen, had getaxeerd en uitkwam op een waarde van 7 miljoen euro. Ook de serie bedrijfspanden aan [straat xx] , alhier, staat voor een veel lager bedrag op de balans. Er is afgelopen jaren steeds afgeschreven.’
      
      
      
        11. In de (aanbiedings)brief van eiseres aan [pensioenfonds] van 8 maart 2004 betreffende de balans van [enig aandeelhouder] per 31 december 2002 schrijft [bestuurder] onder meer:
      
      
      
        ‘Er wordt ieder jaar door [enig aandeelhouder] B.V. afgeschreven op het onroerend goed. Dit is fiscaal geoorloofd omdat het onroerend goed wordt beschouwd als een bedrijfsmiddel. In feite raken dergelijke afschrijvingen kant nog wal omdat het onroerend goed door de jaren heen trendmatig steeds in waarde is gestegen. Een beursgenoteerd fonds als [beursfonds x] schrijft niets op het onroerend goed af.’
      
      
      
        12. In de (aanbiedings)brief van [enig aandeelhouder] aan [bank xx] van 9 februari 2006 betreffende de geconsolideerde balans van [enig aandeelhouder] per 31 december 2004 schrijft mr. [bestuurder] onder meer:
      
      
      
        ‘- De balans geeft geenszins een juist beeld van het werkelijke vermogen weer. 
        Voorbeeld: het pand aan [straat x] / [straat xxx] hebt u zelf korte tijd terug getaxeerd op 7 miljoen euro. Het staat op de balans van [enig aandeelhouder] B.V. voor € 651.264,30. Het is in 1975 gekocht voor 3,5 miljoen gulden (€ 1.588.230,70). De optelsom van de OZB-waarden komt ook veel hoger uit.
      
      
      
      
        
          - De herwaarderingsreserve van € 1.157.477.-- komt uit de koker van de [A] B.V. en is door de vorige directie gecreëerd. Zelf doe ik niet aan herwaarderingen want fiscaal heeft het geen betekenis. (…)’
      
      
      
        13. In haar brief van 28 februari 2014 verstrekt [enig aandeelhouder] in het kader van een verzoek om uitstel van betaling financiële gegevens aan de Belastingdienst. Deze informatie omvat naast een geconsolideerde jaarrekening een overzicht van de WOZ-waarden van het vastgoed van [enig aandeelhouder] en haar dochtermaatschappijen. Volgens dit overzicht bedragen de WOZ-waarden van het vastgoed per 2012 van [enig aandeelhouder] € 37.304.260, van [A] € 20.756.500, van [C] € 4.708.500, van [B] € 548.000 en van eiseres € 10.906.000.
      
      
      
        14. Volgens de toelichting op de geconsolideerde balans van de op 28 februari 2014 verstrekte jaarrekening van [enig aandeelhouder] 2011, zijn de materiële vaste activa gewaardeerd op de verkrijgings- of vervaardigingsprijs verminderd met lineaire afschrijvingen, welke zijn gebaseerd op de geschatte economische levensduur rekening houden met eventuele restwaarden. Bij de toelichting op de afschrijvingen is het volgende vermeld:
      
      
      
        ‘Blijkens het vorenstaande geeft de balanspost Onroerend goed onder de balansrubriek “Materiële vaste activa” derhalve geen juist beeld omdat bedoeld actief aan onroerend goed gebaseerd is op de historische kostprijs en niet op de actuele vervangingswaarde. Een tweede factor die een vertekend beeld geeft is hierin gelegen, dat op de actiefpost “Onroerend goed” reeds in mindering zijn gebracht de verrichte afschrijvingen van gemiddeld 3% per jaar vanaf de datum van verwerving der goederen tot 1 januari 2007, toen door nieuwe wetgeving de afschrijving op onroerende goederen vrijwel geheel werd afgeschaft. Het bedrag aan afschrijvingen tot 1 januari 2007 beloopt circa € 6.881.204,-.’
      
      
      
        15. [A] heeft commercieel alleen in 2005 en 2006 afgeschreven op de onroerende zaken, in beide jaren een bedrag van € 82.935. Zowel in de voorgaande als in de jaren daarna is er commercieel niet afgeschreven. In de aangiften vpb over de jaren 2003 tot en met 2011 heeft [A] de volgende bedragen als afschrijving onroerende zaken opgenomen: 2003 € 766.929, 2004 € 548.366, 2005 en 2006 € 592.370. Vanaf 2007 is er niet meer afgeschreven.
      
      
      
        16. Eiseres schrijft in 2003 tot en met 2011 voor commerciële doeleinden niet af op de onroerende zaken. Gedurende deze jaren staan de onroerende zaken voor een bedrag van € 14.251.845 op haar commerciële balans.
      
      
      
        17. Verweerder heeft in 2007 bij eiseres, [enig aandeelhouder] , [C] . en [B] een boekenonderzoek ingesteld. Voor de vpb zijn de aangiften over de jaren 2002 tot en met 2006 onderzocht. Op 13 november 2009 zijn de rapporten van deze boekenonderzoeken uitgebracht.
      
      
      
        18. In zijn brief van 15 oktober 2007 reageert [bestuurder] op verzoeken om informatie van verweerder. Hij schrijft onder meer:
      
      
      
        
          ‘Ik zal die boekhouding vanuit [plaats] laten overkomen naar [land X] . Hierbij doet zich de gelukkige omstandigheid voor dat het toch al de bedoeling was de boekhouding dit najaar naar [land X] over te brengen, ter controle door de Rechnungsprüfer (register-accountant) van de moedermaatschappij [enig aandeelhouder] met dochters. Deze heeft een eigen verantwoordelijkheid en is aansprakelijk tegenover de Kontrollbehörde (controlerende autoriteit van de belastingdienst). Gezien deze aansprakelijkheid wenst bedoelde accountant op gezette tijden steekproefsgewijs de boekhouding van [enig aandeelhouder] en haar dochters te controleren.’
      
      
      
        19. In het kader van het boekenonderzoek schrijft mr. [bestuurder] aan verweerder in zijn brief van 5 november 2007 het volgende:
      
      
      
        ‘… en heeft verscheidene jaren van de boekhouding van de B.V.'s meegenomen naar [plaats X] , voor steekproefsgewijs boekenonderzoek door de Kontrollstelle (accountantskantoor).’
      
      
      
        20. Bij brieven van eiseres aan verweerder van 19 juli 2011 verstrekt gemachtigde berekeningen van de niet-aftrekbare rente op basis van de concernratio. Op basis van deze berekeningen becijfert eiseres de niet aftrekbare rente over 2008 op € 23.714, en over 2009 op € 74.424.
      
      
      
        21. In de aangiften vpb 2008 tot en met 2011 verzoekt eiseres niet om toepassing van de concernratio (artikel 10d, vijfde lid, van de Wet Vpb).
      
      
      
        22. In de brief van eiseres aan verweerder van 6 september 2012 schrijft gemachtigde onder meer:
      
      
      
        ‘Wij hebben met ingang van 1 juni 2004 steeds gekozen voor de concerntoets. Zoals bekend dient voor deze concerntoets te worden uitgegaan van de door ons opgemaakte commerciële jaarrekening en de commerciële jaarrekening van de groep waar wij als belastingplichtige deel van uitmaken. Wij hebben voor de jaren 2008 en 2009 eveneens op basis van de concerntoets vastgesteld dat er voor ons geen aanleiding is een correctie in de vorm van een bijtelling uit hoofde van de thincap door te voeren. Aanvankelijk meenden wij dat er sprake was van een geringe toevoeging maar bij een nadere herberekening is gebleken dat voor de jaren geen thincap-bijtelling gerechtvaardigd is.’
      
      
      
        
          Buitengewone last (2008)
        
        23. In een brief van 19 juli 2011 schrijft gemachtigde aan verweerder:
      
      
      
        ‘Met betrekking tot de buitengewone last van € 150.000,-- verwijzen wij naar bijlage A waaruit blijkt dat dit bedrag door [enig aandeelhouder] t.g.v. [belanghebbende] is betaald. Het betreft het algehele vernieuwen van de overkapping van het winkelcentrum [winkelcentrum x] te [plaats xxxx] .’
      
      
      
        
          24. Bijlage A bij deze brief betreft een rentenota met betrekking tot de rekening-courantverhouding tussen eiseres en [enig aandeelhouder] . Deze nota vermeldt onder meer een post ‘Buitengewone last i.v.m. vervanging dak overkapping [winkelcentrum x] ’.
      
      
      
        25. In de brief van 5 maart 2012 schrijft eiseres dat de buitengewone last betrekking heeft op de huur van eiseres van een bedrijfspand aan de [straat xxxx] te [plaats xxxx] over de jaren 2001 tot en met 2008. De verhuurder van dit pand is [A] . Volgens eiseres betreft het huur van opslagruimte en werkplaats. Eiseres kon vooral de opslagruimte goed gebruiken ‘in verband met opslag van allerlei benodigdheden voor verbouwingen (tekeningen, bestekken, etc.), voorts opslag van de huuradministratie en allerlei andere gegevens van de individuele circa 
        50 winkels, met circa een half dozijn kantoorruimtes.’
      
      
      
        26. Bij deze brief is een factuur van [A] d.d. 31 december 2008 aan eiseres gevoegd. De omschrijving van de factuur luidt:
      
      
      
        ‘Voor het ter beschikking stellen van het bedrijfspand aan de [straat xxxx] te [plaats xxxx] (opslagruimte en werkplaats), brengen wij u over de jaren 2001 t/m 2008 in rekening: € 150.000,00’
      
      
      
        27. In zijn brief van 6 september 2012 aan verweerder geeft gemachtigde de volgende toelichting:
      
      
      
        ‘De [A] B.V. heeft in het jaar 2000 een pand gekocht aan [straat xxxx] te [plaats xxxx] , welk pand onmiddellijk werd verhuurd aan Bouw- en Woningtoezicht van de gemeente [plaats xxxx] . Het pand is vervolgens met een aantrekkelijke winst verkocht. Teneinde de transaktie mogelijk te maken was het echter noodzakelijk een leegstaand gedeelte van het souterrain (dat Bouw- en Woningtoezicht er niet bij wilde huren) te huren, met beding dat de [A] het recht had een huurder te zoeken dan wel het souterrain onder te verhuren. De marktomstandigheden waren destijds betrekkelijk gunstig.
        Aldus kwam de huurovereenkomst die als Bijlage 2 is overlegd, tot stand, waarbij de [A] . vertegenwoordigd werd door haar toenmalige directeur, [persoon xxxx] , kantoorhoudende te [plaats xxxxxx] aan de [straat xxxxxx] . De afspraak met [D] was dat de [A] . het pand zou blijven huren totdat het verhuurd zou zijn.
        Wat dit laatste aangaat deed zich puur toevallig een gelukkige omstandigheid voor nl. dat wij in [plaats xxxx] een winkelcentrum hadden aangekocht, genaamd het [winkelcentrum x] aan de [straat xxxxxxx] aldaar. Wij konden het leegstaande souterrain van het bedrijfspand aan de [straat xxxx] goed gebruiken omdat wij opslagruimte nodig hadden voor o.a. versieringen van het winkelcentrum bv. met kerstmis en op andere feestdagen zoals koninginnedag. Voorts werden er maandelijks braderiën gehouden, ter gelegenheid waarvan in de passages van het winkelcentrum houten tafels c.q. britsen werden opgesteld t.g.v. de winkeliers en het winkelend publiek. Voorts waren er allerlei bouwtekeningen, administraties, documentaties van reparaties, verhuur, verbouwing, renovatie, aanwezig die ook opgeslagen moesten worden. 
      
      
      
        
          Kortom, wij konden het souterrain uitstekend gebruiken als opslagruimte, temeer omdat het winkelcentrum [winkelcentrum x] hemelsbreed een paar honderd meter verwijderd was van de opslagruimte.
        Zie de factuur dd. 31 december 2008, (Bijlage 1) bij deze brief. Er is overigens tussen [belanghebbende] en de [A] afgesproken dat wanneer de fiscus ooit bezwaar zou maken tegen het declareren van de betreffende huur door de [A] aan [belanghebbende] , die facturering geheel of gedeeltelijk terug zou worden gedraaid. Wij kunnen het zo laten maar wanneer u uw bezwaar handhaaft, dan is daarvan de konsekwentie dat de [A] B.V. een creditnota aan ons stuurt ten bedrage van € 150.000,-- zodat de huurnota, die als buitengewone last is gekwalificeerd, weer terug wordt gedraaid, c.q. ongedaan wordt gemaakt.’
      
      
      
        28. De omschrijving van de bijgevoegde factuur luidt als volgt:
      
      
      
        ‘Voor het ter beschikking stellen van het bedrijfspand aan [straat xxxx] te [plaats xxxx] (opslagruimte en werkplaats), brengen wij u over de jaren 2001 t/m 2008 in rekening: € 150.000,00’.
      
      
      
        29. In zijn brief van 9 oktober 2012 reageert gemachtigde als volgt:
      
      
      
        ‘Tegen beter weten in blijft u koppig de onderhavige aftrekpost betwisten. Ieder zinnig mens begrijpt onmiddellijk dat het hier gaat om twee verschillende posten. U suggereert dat het ofwel moet gaan om het dak ofwel moet gaan om een huurbetaling. (…) Maar het gaat niet om ofwel de overkapping ofwel de huurovereenkomst maar het gaat om beide onkostenposten.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Uiteindelijk had [belanghebbende] , een zusteronderneming van de [A] , die toevallig in hetzelfde [plaats xxxx] het [winkelcentrum x] had aangekocht, opslagruimte nodig die [belanghebbende] ook elders had gehuurd maar waarvan de huur kon worden beëindigd. Op die wijze is [belanghebbende] de ruimte van circa 570 m2 gaan huren, waarbij werd afgesproken dat [belanghebbende] onmiddellijk voor ontruiming zou zorgdragen wanneer er een onderhuurder zou zijn gevonden. De [A] wilde van het geval af. Omdat geen huurder of onderhuurder kon worden gevonden, heeft de [A] de huurperiode met de verhuurder uitgezeten. De kosten in de vorm van jarenlange huurbetalingen door de [A] aan de koper van het pand ( [D] heeft de [A] aan [belanghebbende] gedeclareerd met een redelijke vergoeding van in totaal € 150.000,--.
      
      
      
        Ieder zinnig mens vindt een redelijke vergoeding voor het ter beschikking stellen van opslagruimte, normaal en alleszins verantwoord. Of moet een zuster-B.V. aan een andere zuster-B.V. zomaar, gratis, voor niets, circa 570 m2 bedrijfsruimte ter beschikking stellen, jarenlang?’ ”
      
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof voegt hier de volgende feiten aan toe.  
      
      
      
        
          Proces van aanslagregeling en behandeling bezwaar
          2.2. In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 27 februari 2007 is haar medegedeeld dat toepassing van artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) bij haar voor het jaar 2004 tot een bijtelling van € 40.630 zou leiden. 
      
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken behoort een rapport van 13 november 2009 van [xxx] , controlemedewerker van de Belastingdienst, van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. Daarin is vermeld dat onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb 2002 tot en met 2006 is onderzocht. Het rapport heeft hoofdzakelijk betrekking op de omzetbelasting en bevat geen opmerkingen over aangiften Vpb. 
      
      
        2.4.1.
        In een brief van de inspecteur aan [A] van 27 november 2009 is haar medegedeeld dat toepassing van artikel 10d van de Wet bij haar voor het jaar 2006 tot een bijtelling van € 413.292 zou leiden. 
        
      
      
        2.4.2.
        
          In een brief van de inspecteur aan de gemachtigde van [A] BV ( [xxxx 1] ) van 10 februari 2010 over de aangifte Vpb 2006 van [A] BV is onder meer het volgende vermeld:
          
            “In uw bezwaarschrift heeft u berekend dat de aftrek volgens de concernratio € 172.729 moet bedragen. Vanmorgen hebben wij telefonisch gesproken over de berekening van de concernratio en heb ik u een fax gezonden waarin een rentebeperking van € 174.182 blijkt. U heeft aangegeven met deze berekening in te kunnen stemmen.”
        
      
      
        2.5.1.
        De aangifte Vpb 2008 is ingediend op 1 juli 2009.
        
      
      
        2.5.2.
        De aangifte Vpb 2009 is ingediend op 25 augustus 2010.
        
      
      
        2.5.3.
        De aangifte Vpb 2010 is ingediend op 31 augustus 2011.
        
      
      
        2.5.4.
        De aangifte Vpb 2011 is ingediend op 3 oktober 2012. 
        
      
      
        2.5.5.
        De aangiftebiljetten 2008 - 2011 bevatten onder de nummers 577 en 613 rubrieken waarin kan worden aangegeven of een beroep wordt gedaan op toepassing van de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet en welk het bedrag is van de op grond van artikel 10d van de Wet niet-aftrekbare rente. In geen van de aangiften zijn deze rubrieken ingevuld.
        
      
      
        2.6.1.
        
          In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 17 juni 2011 is over de aangiften Vpb 2008 en 2009 onder meer het volgende vermeld: 
          
            “De rentekosten van schulden aan aandeelhouders/participanten zijn mogelijk in aftrek beperkt op grond van artikel 10d Wet vpb. Op basis van de vaste ratio van artikel 10d Wet op de vpb bedraagt de niet aftrekbare rente over 2008 € 98.989 en over 2009 € 312.129. (…)Mogelijk leidt toepassing van de (…) concernratio van artikel 10d, lid 5 Wet vpb tot een andere uitkomst. Indien u de concernratio wenst toe te passen dient u hierom te verzoeken. 
        
        
        
          
            Het vreemd- en eigen vermogen wordt volgens artikel 10d, lid 5 Wet vpb dan bepaald aan de hand van de jaarrekening, opgemaakt volgens de bepalingen van titel 9, boek 2, van het Burgerlijk Wetboek, dan wel volgens soortgelijke buitenlandse wetgeving.Indien u de concernratio wenst toe te passen verzoek ik u een berekening van de (…) concernratio te verstrekken. Ik verzoek u in dat geval tevens de commerciële vennootschappelijke balans van [belanghebbende] over 2008 en 2009 en de commerciële jaarrekening van de groep – zover bekend is dit de commerciële jaarrekening van het hoofd van de groep [Y] – te verstrekken.”
        
      
      
        2.6.2.
        Met betrekking tot de aangiften 2010 en 2011 heeft de inspecteur, gedagtekend 27 juni 2013, een brief van gelijke strekking aan belanghebbende verzonden. 
        
      
      
        2.7.1.
        
          In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 11 juli 2012 inzake de bezwaarschriften 2008 en 2009 verzoekt hij haar met hem contact op te nemen voor het maken van een hoorgesprek en verstrekt hem daartoe een doorkiesnummer en een 
          e-mailadres. 
        
        
      
      
        2.7.2.
        In een brief van 13 augustus 2012 herinnert de inspecteur belanghebbende aan zijn verzoek van 11 juli 2012. 
        
      
      
        2.7.3.
        
          In een brief van belanghebbende aan de inspecteur van 6 september 2012 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Wij achten het in dit stadium niet opportuun om ons thans reeds uit te laten over de vraag of wij al dan niet door u gehoord willen worden. Wellicht kunt u ons alvast mededelen onder welke omstandigheden een eventueel horen van ons zal plaatsvinden. Bent u alleen of met meerdere personen? Wordt in onderling overleg genoteerd wat er uiteindelijk eventueel wordt afgesproken of gaat een derde bij u notuleren? Het recht gehoord te worden is een recht dat de belastingplichtige toekomt en u dient derhalve genoemde inlichtingen over de omstandigheden waaronder een hoorzitting plaatsvindt, te verstrekken.”
        
      
      
        2.7.4.
        
          In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 27 september 2012 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Ik heb u uitgenodigd een afspraak te maken voor een hoorgesprek om u de gelegenheid te geven uw standpunt nader toe te lichten. U merkt terecht op dat een hoorgesprek voor u een recht is en geen verplichting. Een eventueel hoorgesprek zal plaatsvinden met mij en een collega. Ook deze collega is niet bij het opleggen van de (…) aanslagen/verliesbeschikkingen betrokken geweest. Tenzij u geen prijs stelt op een verslag van het hoorgesprek, zal één van ons het gesprek notuleren.Ik stel u nogmaals in de gelegenheid gehoord te worden. Daartoe verzoek ik u binnen twee weken na dagtekening van deze brief contact met mij op te nemen voor het maken van een afspraak. Er zal niet worden gerappelleerd. Indien ik binnen deze termijn geen reactie van u ontvangen heb, ga ik er vanuit dat u geen prijs stelt op een gesprek en zal het bezwaarschrift worden afgewezen.”
        
      
      
        2.7.5.
        
          In een brief van belanghebbende aan de inspecteur van 9 oktober 2012 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Wat het hoorgesprek aangaat, berichten wij u dat wij, onder een voorbehoud van voortschrijdend inzicht, gehoord willen worden. Alvorens echter te worden gehoord, willen wij conform het bepaalde in art. 7:4, lid 4 AWB van u alle relevante stukken in afschrift ontvangen. Wij zijn gaarne bereid de kosten te betalen. Voorts kunt u ons opgeven waar en wanneer wij de stukken (…) kunnen laten ophalen. (…)Nadat wij in het bezit zijn gekomen van alle relevante stukken (…) zullen wij een afspraak maken (…), tenzij de door u te verstrekken relevante stukken aanleiding zouden geven tot een ander standpunt.Wij voegen aan het vorenstaande toe dat u zich niet van de verplichting de stukken aan ons in afschrift te verstrekken, kunt afmaken door te wijzen op artikel 7:4 lid 2. Wij hebben niets aan het ter inzage nemen van stukken in het belastingkantoor.”
        
      
      
        2.7.6.
        
          In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 23 oktober 2012 is onder meer het volgende vermeld: 
          
            “Met betrekking tot uw verzoek om een afschrift van alle relevante stukken, merk ik op dat u deze stukken reeds in uw bezit heeft. (…)Ik stel u voor een laatste maal in de gelegenheid een afspraak te maken voor een hoorgesprek. In dit gesprek kunt u dan ook de situatie met betrekking tot de buitengewone last mondeling toelichten. (…)Ik verzoek u binnen twee weken na dagtekening van deze brief contact met mij op te nemen voor het maken van een afspraak.”
        
      
      
        2.7.7.
        In een brief aan de inspecteur van 6 november 2012 heeft belanghebbende haar verzoek om toezending op de voet van artikel 7:4, vierde lid, Algemene wet bestuursrecht (Awb) van een afschrift van de relevant te achten stukken herhaald. 
        
      
      
        2.7.8.
        
          In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 6 februari 2013 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Conform art. 7:4 AWB ben ik uiteraard wel bereid de stukken ter inzage te leggen (bijvoorbeeld voorgaande aan een hoorgesprek). (…)Ik stel u voor de laatste maal in de gelegenheid een afspraak te maken voor een hoorgesprek en/of een inzage van het dossier (…). Ik verzoek u derhalve voor 27 februari 2013 contact met mij op te nemen.” 
        
      
      
        2.7.9.
        In een brief aan belanghebbende van 7 maart 2013 heeft de inspecteur aan zijn brief van 6 februari 2013 herinnerd en belanghebbende voor 21 maart 2013, 10.00 uur uitgenodigd voor een hoorgesprek. 
        
        
        
        
        
      
      
        2.7.10.
        
          Op 13 maart 2013 heeft de inspecteur bij brief van belanghebbende van 12 maart 2013 een brief van belanghebbende van 28 februari 2013 ontvangen waarin onder meer het volgende is vermeld:
          
            “RECAPITULEREND wijzen wij u erop dat wij eerst op grond van art. 7:4, lid 4 van de AWB afschrift willen ontvangen van alle stukken die op de zaak betrekking hebben. Na ontvangst en bestudering van deze stukken, ontvangt u van ons nader bericht omtrent ons recht om gehoord te worden.”
        
      
      
        2.7.11.
        
          In de uitspraken op bezwaar tegen de aanslagen Vpb 2008 en Vpb 2009 van 2 april 2013 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “U bent zes keer uitgenodigd een afspraak te maken om het bezwaarschrift mondeling toe te lichten. Bovendien bent u genodigd het bezwaarschrift op donderdag 21 maart 2013 mondeling toe te lichten. U heeft van deze mogelijkheden geen gebruik gemaakt. Ik ga er derhalve van uit dat u geen prijs stelt op een hoorgesprek. (…)Bij het bovenstaande merk ik nog op dat het feit dat u in de veronderstelling bent niet over alle stukken van de zaak te beschikken (ondanks dat ik in mijn brieven van 23 oktober 2012 en 16 januari 2013 heb aangegeven dat dit wel het geval is) geen reden vormt het doen van uitspraak langer aan te houden.” 
        
      
      
        2.8.1.
        
          In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 3 juli 2014 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Uw bezwaar tegen de aanslagen vpb 2010 en 2011(…) De aanslagen zijn opgelegd met correcties uit hoofde van de thincapregeling. Deze correcties zijn berekend met behulp van de vaste ratiotoets.Bij aanslagregeling 2010 en 2011 heeft de inspecteur verzocht om – indien u de concernratio wilde toepassen – de commerciële vennootschappelijke balans van de vennootschap over 2010 en 2011 en de commerciële jaarrekening van de groep te verstrekken. Mijn collega’s hebben zich dienaangaande op het standpunt gesteld dat het hoofd van de groep – voorzover bekend – [Y] is. [Y] houdt immers alle aandelen in [enig aandeelhouder] U heeft deze gevraagde stukken niet verstrekt. Bij het bezwaarschrift heeft u alsnog de vennootschappelijke balans van [belanghebbende] over 2010 en 2011 overgelegd alsmede een geconsolideerde balans van [enig aandeelhouder] over 2010 en 2011. (…)
        
        
        
          Bovendien heeft u niet de gevraagde jaarrekening van [Y] verstrekt.(…)Alvorens uitspraak op bezwaar te doen wil ik u in de gelegenheid stellen om alsnog de commerciële jaarrekeningen van zowel [enig aandeelhouder] als [Y] te overleggen.(…)
        
        
        
        
        
          
            Ik verzoek u om aan te geven of u gehoord wilt worden. Gelet op de vakantieperiode verzoek ik u om voor dat geval drie data in de periode na 25 augustus aan te geven (…).”
        
      
      
        2.8.2.
        In een brief aan belanghebbende van 24 oktober 2014 heeft de inspecteur aangegeven geen reactie op zijn brief van 7 juli 2014 te hebben ontvangen.
        
      
      
        2.8.3.
        
          Bij brief van 7 november 2014 heeft belanghebbende de inspecteur een organogram toegezonden. Daarin is vermeld dat [enig aandeelhouder] de aandeelhouder is van belanghebbende, dat [Y] de aandeelhouder is van [enig aandeelhouder] en dat [ubo] de ultimate beneficial owner is. Tussen [ubo] en [Y] bevinden zich nog vier AG’s als tussenhoudster. In de brief is vermeld:
          
            “Alvorens een afspraak te maken om gehoord te worden, vernemen wij gaarne van u van welke vennootschappen u de (geconsolideerde en/of enkelvoudige) jaarrekeningen wenst te ontvangen.”
        
      
      
        2.8.4.
        
          Bij brief van 25 november 2014 heeft de inspecteur als volgt gereageerd:
          
            “(…) ik [wil] in elk geval een geconsolideerde jaarrekening (balans, verlies- en winstrekening, en de toelichting op de balans en verlies- en winstrekening) van [Y] ontvangen. (…)Voorts ontvang ik graag de geconsolideerde jaarrekening (…) van het uiteindelijke groepshoofd indien dat een andere vennootschap betreft. (…)Nu duidelijk is wat ik van u wil ontvangen verzoek ik u om zo spoedig mogelijk, in elk geval vóór 4 december a.s., aan te geven of u gehoord wilt worden en zo ja, wanneer. Ik verzoek u om drie data vóór eind december aan te geven waarop het hoorgesprek wat u betreft kan plaatsvinden.”
        
      
      
        2.8.5.
        
          In een brief aan de inspecteur van 4 december 2014 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “U wilt blijkbaar met alle geweld op de kortst mogelijke termijn de kwestie van de hoorzitting afwikkelen (…). Wij moeten hiertegen protesteren (…). U hebt in uw brief van 25 november jl. allerlei inlichtingen in de vorm van financiële documentatie gevraagd. Ondergetekende moet daarvoor naar [stad in land X] om te proberen uit te zoeken of en in hoeverre de door u gewenste documenten verstrekt kunnen worden. Dit vergt enige tijd. Ondergetekende zal waarschijnlijk in de loop van januari a.s. daarover de nodige mededelingen kunnen doen. Wij verzoeken u dit af te wachten.”
        
      
      
        2.8.6.
        
          In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 10 december 2014 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Ook in het eerdere stadium van aanslagregeling is (…) verzocht om de gegevens die u (…) zegt te moeten gaan ophalen in [stad in land X] . (…)
        
        
        
          
            Ik geef u nog één maal de gelegenheid om aan te geven wanneer u gehoord wilt worden, en om de gevraagde stukken te verstrekken. Graag verneem ik uiterlijk op 18 december a.s. wanneer u gehoord wilt worden. Gelet op de vakantieperiode stel ik voor om het hoorgesprek te plannen tussen 6 en 16 januari. (…).”
        
      
      
        2.8.7.
        
          In de uitspraak op bezwaar tegen de aanslagen Vpb 2010 en 2011, gedagtekend 24 maart 2015, is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Ik heb u een aantal malen in de gelegenheid gesteld om aan te geven of en zo ja, wanneer, u gehoord wilt worden. (…) Tot op heden heb ik niets van u vernomen. Ik ga er daarom vanuit dat u geen prijs stelt op een hoorgesprek en dat u de gevraagde gegevens niet zult opsturen.(…)Horen (…)In mijn eerder genoemde brieven van 3 juli, 24 oktober, 25 november en 10 december 2014 heb ik u in de gelegenheid gesteld om te worden gehoord. Op mijn laatste brief, waarin ik u voor de laatste maal in de gelegenheid stelde om aan te geven op welke datum u gehoord wilde worden, heeft u niet gereageerd. Ik zie daarom af van een hoorgesprek.” 
          
            
            Toepassing thincapregeling
            2.9. In een brief van [A] BV (mr. [bestuurder] ; hierna: [bestuurder] ) aan [pensioenfonds] van 25 september 2007 over de aanvraag van hypothecaire leningen is onder meer het volgende vermeld:
          
            “In ons telefoongesprek heb ik u mede gedeeld dat sinds 1 januari 2004 van kracht is een wijziging in de Wet op de Vennootschapsbelasting. Artikel 10d is toegevoegd, inhoudende de invoering per 1 januari 2004 van de zgn. thin capitalisation, afgekort thincap. Deze regeling houdt een beperking in van de fiscale aftrekbaarheid van betaalde rente binnen een groep van moedermaatschappij en dochter(s). Er is een vrijstelling van € 500.000,--. Leent de moeder aan de dochter (of omgekeerd of dochters onderling) boven dat bedrag gelden uit aan een dochter, dan is de rente die de dochter betaalt fiscaal niet meer aftrekbaar terwijl de moeder de ontvangen rente wel moet bijboeken als winst.”  
        
      
    
    
      2.10.
      In een brief van [bestuurder] namens [enig aandeelhouder] BV aan [bank xxxxxx] en [pensioenfonds] van 3 juni 2009 is verwezen naar een daarbij als bijlage meegezonden structuurschema van de groep waartoe belanghebbende, [A] BV en [enig aandeelhouder] BV behoren. Volgens dit structuurschema zijn de aandelen van [enig aandeelhouder] BV in bezit van [Y] en zijn de aandelen van [Y] (middellijk) in bezit van [ubo] . 
      
    
    
      2.11.
      In een brief aan de inspecteur van [xxxx 1] , als de administrateur van [A] BV, van 10 december 2009 inzake de aanslag Vpb 2006 ten name van [A] BV, is onder meer het volgende vermeld:
      
        
      
      
      
        
          “Naar aanleiding van uw brief van 27 november jl. doen wij u hierbij in bijlage toekomen de geconsolideerde commerciële balans 2006 van [enig aandeelhouder] BV (…) Op grond van onze berekening verzoeken wij u de door u gemaakte thincap-korrektie te verminderen met € 413.292 - € 172.729 = € 240.563.”
      
    
    
      2.12.
      
        In een faxbericht aan [A] BV van de inspecteur van 10 februari 2010 over de aanslag Vpb 2006 ten name van [A] BV is onder meer het volgende vermeld (zie in dit verband ook onder 2.4.2):
        
          “Bij de aanslagregeling is de aftrekbeperking berekend met behulp van de zogenaamde vaste ratio. Zoals u in uw bezwaar al aangaf is voor [A] BV berekening volgens de concernratio voordeliger. In uw berekening concludeert u dat € 172.729 rente niet aftrekbaar is. Volgens de berekening die ik heb gemaakt is € 174.182 niet aftrekbaar (…). Ik ben dus van plan om aan uw bezwaar tegemoet te komen, maar de correctie te verminderen met € 413.292 - € 174.182 = € 239.110.”  
      
    
    
      2.13.
      
        In een brief van [xxxx 2] , Head of Tax Group van de in België gevestigde [ubo] NV, aan de (Belgische) Federale Overheidsdienst Financiën van 4 mei 2011 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Gelieve onderstaand een antwoord te vinden op uw vraag om inlichtingen betreffende [Y]    , [Z] en de BV [enig aandeelhouder] .
      
      
      
        - [ubo] zelf is niet betrokken bij de aangehaalde vennootschappen.
        
          - Binnen [ubo] werd navraag gedaan bij diverse diensten en daaruit is   gebleken dat de bank niet betrokken is bij de aangehaalde vennootschappen. Deze  vennootschappen zijn in geen van onze métiers gekend als cliënt of tegenpartij van   de bank.
      
      
      
        - De andere dochtermaatschappijen van [ubo] waarnaar verwezen wordt in de vraag om   inlichtingen, met name [xxxxx]    , zijn buitenlandse vennootschappen, fiscaal resident in het buitenland. Deze   vennootschappen worden beheerst door hun eigen rechtsregels. (…) Wij wensen u ook te   informeren dat [xxxxx] in Februari 2010   verkocht zijn geweest en bijgevolg niet meer behoren tot de [ubo] .”
      
    
    
      2.14.
      
        In een brief van de inspecteur aan [A] BV van 7 juli 2014 is onder meer het volgende vermeld: 
        
          “Opgewekt vertrouwenU stelt dat u aan een boekenonderzoek over de jaren 2004 tot en met 2006 het vertrouwen kan ontlenen dat [ [A] BV] op basis van de concerntoets geen correctie ten aanzien van de betaalde rente hoeft toe te passen. U stelt dat de toepassing van de concernratio is onderzocht door en besproken met de controlerend ambtenaar, de heer [xxx] (…)Dit standpunt is onjuist. [ [A] BV] was niet in de controle van [xxx] betrokken. 
      
      
      
        De toepasbaarheid van de thincapregeling is ten aanzien van deze BV derhalve in het geheel niet aan de orde geweest. Er zijn wel boekenonderzoeken uitgevoerd bij [enig aandeelhouder] , (…) en [belanghebbende]. Naar u stelt is de thincapregeling zowel ten aanzien van [ [A] BV] als ten aanzien van [belanghebbende] door [xxx] , tijdens de controle, aan de orde gesteld.[xxx] heeft desgevraagd aan [xxxxxxxxxx] [Hof: een medewerker van de Belastingdienst] verklaard dat hij noch bij [A] noch bij [belanghebbende] de aftrekbaarheid van de verschuldigde rente aan [enig aandeelhouder] heeft onderzocht. Hij heeft ook geen herinneringen aan een discussie met betrekking tot de toepassing van de thincapregeling met betrekking tot één van deze vennootschappen. (…)U beroept zich daarnaast op het feit dat ook bij aanslagregeling 2007 een correctie achterwege is gebleven. Dit is echter ten onrechte gebeurd.Bij de aanslagregeling over 2006 is een correctie op grond van de vaste ratio van de thincap regeling aangebracht van € 413.292. In de brief van [A] aan de Belastingdienst van 10 december 2009 wordt verzocht de ‘thincap-korrektie’ op basis van de concernratio te verminderen tot € 172.729. De concernratio is berekend aan de hand van de bij deze brief gevoegde balansen van [enig aandeelhouder] en [A] . Bij de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting is – ten onrechte – de correctie op basis van de concernratio vastgesteld op € 174.182.Aan het feit dat de aanslagen over 2004 t/m 2007 niet op de juiste wijze zijn afgehandeld kunt u naar mijn mening niet het vertrouwen ontlenen dat dat in de jaren daarna zo zal blijven.”  
        
          
          Buitengewone last (jaar 2008)
          2.15. In een op 24 oktober 2000 overeengekomen overeenkomst ter zake van de verhuur door [D] aan [A] BV van 572 m² bedrijfsruimte in het pand [straat xxxx] te [plaats xxxx] , is onder meer bepaald dat de huurprijs f 4.766,67 per betaalperiode (excl. BTW) van één maand bedraagt. 
      
      
    
    
      2.16.
      
        In een brief van [A] BV aan [D] van 13 februari 2003 inzake voormelde bedrijfsruimte is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Ten overvloede delen wij u nogmaals mede de met u gesloten huurovereenkomst (…) per de eerste beëindigingsdatum op te zeggen. Volgens onze administratie is dat 30 november 2005.” 
      
    
    
      2.17.
      
        In een door belanghebbende overgelegde overeenkomst van (onder)verhuur van voormelde bedrijfsruimte door [A] BV aan belanghebbende van 28 december 2003 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “dat [belanghebbende] toevalligerwijs eigenares is van het [winkelcentrum x] (…) te [plaats xxxx] , voor welk winkelcentrum [belanghebbende] behoefte had aan opslagruimte voor o.a. versieringen van het winkelcentrum (…)(…)
      
      
      
      
      
        Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:1. [Belanghebbende], die reeds vanaf 2001 feitelijk gebruikster was van de ruimte (…), huurt met terugwerkende kracht van de [A] het souterrain (…).2. Alle bepalingen in genoemde huurovereenkomst van 24 oktober 2000, waarvan een kopie aan deze overeenkomst is gehecht, gelden onverkort ook voor de huurverhouding tussen [belanghebbende] en de [A] . (…)3. De huurprijs tussen [belanghebbende] en de [A] zal t.z.t. nader worden vastgesteld in de vorm van één som, alles afhankelijk van de vraag wanneer het souterrain aan derden verhuurd zal zijn, met als gevolg dat partijen op dit moment nog niet kunnen beoordelen hoe lang de onderhavige huurovereenkomst zal lopen en hoe hoog dientengevolge de huurvergoeding zal zijn die [belanghebbende] aan de [A] zal behoren te betalen. Intussen zal de [A] steeds iedere maand de verschuldigde huur aan [D] rechtstreeks aan deze overmaken.”
      
    
    
      2.18.
      In een dagvaarding van [A] BV door [F] en [D] van 20 december 2004 ter zake van een niet-nakomen van betalingsverplichtingen ter zake van de huur van de bedrijfsruimte aan de [straat xxxx] te [plaats xxxx] is vermeld dat [A] BV de bedrijfsruimte tot en met november 2004 heeft gehuurd voor een maandbedrag van € 1.722,74 (excl. BTW) en vanaf december 2004 voor € 1.741,69 (excl. BTW). 
      
    
    
      2.19.
      
        In een dagvaarding van [F] en [D] door [A] BV van 21 oktober 2005 – het betreft het hoger beroep tegen het vonnis van de kantonrechter dat is gevolgd op de onder 2.14 vermelde dagvaarding – is onder meer het volgende vermeld:
        
          “TWEEDE GRIEF:Ten onrechte heeft de kantonrechter in zijn eindvonnis overwogen dat m.b.t. de eis van vrije toegang onweersproken vast zou staan dat geïntimeerden aan de [A] de sleutels ter beschikking hebben gesteld van een achterdeur die toegang zou geven tot de ruimte van gedaagde en dat gedaagde niet (gemotiveerd) zou hebben gesteld dat die deur geen adequate toegangsvoorziening betreft, met als gevolg dat het ontbreken van een vrije toegang als grond voor de opschorting daarmee zou zijn komen te vervallen.(…)De redenering van de kantonrechter is (…) onlogisch want deze zou er in feite op neer komen dat de [A] een aangetekende brief met ontvangstbevestiging dd. 13 februari 2003 verstuurt en vervolgens in een gesprek al haar bezwaren zou hebben laten varen nadat geïntimeerden de heren (…) vermanend zouden hebben toegesproken. Zo werkt dat niet. In een gesprek moeten er over en weer concessies worden gedaan wil men tot een regeling komen. In het onderhavige geval deed zich dat ook voor. Dat geïntimeerden ondanks hun uitdrukkelijke toezegging te zullen zorgen voor een ander slot en een oplossing voor de doorgang (…), zulks niet te hebben gedaan, terwijl de [A] haar huurbetalingen wel is gaan hervatten, was voor de [A] , mede gezien de vriendschappelijke relatie die er destijds bestond, in dat stadium nog geen aanleiding de huurbetalingen opnieuw op te schorten en/of rechtsmaatregelen te nemen, temeer omdat de [A] in genoemd stadium vooralsnog geen bestemming voor het gehuurde had. De situatie bleef voortsudderen totdat [belanghebbende], eigenares en exploitant van het winkelcentrum [winkelcentrum x] (…) de litigieuze ruimte goed kon gebruiken en daarvoor huur aan de [A] zou gaan betalen.”    
        
          
          De motivering en de berekening van de boeten
          2.20.1. In het verweerschrift in eerste aanleg betreffende de jaren 2008 en 2009 is vermeld dat de boete is berekend naar een percentage van 50% van de verschuldigde belasting die is toe te rekenen aan de correctie die verband houdt met toepassing van de thincapregeling (artikel 10d van de Wet). Aan de thincapcorrectie is daartoe voor het jaar 2008 € 22.044 aan belasting toegerekend, en voor het jaar 2009 € 14.498. De bedragen van de boeten zijn € 11.022 (2008) en € 7.249 (2009). 
      
      
      
        2.20.2.
        
          In de uitspraak op bezwaar voor de jaren 2010 en 2011 is over de boeten het volgende vermeld:
          
            “De vergrijpboetes worden door mij als volgt berekend:2010 Correctie thincap € 452.982/vastgesteld belastbaar bedrag € 494.597 x verschuldigde belasting € 115.121 x 50% boete = € 52.717.Over 2010 is een boete opgelegd van € 49.898. Nu de door mij berekende boete hoger is dan de opgelegde boete zal de boete over dit jaar niet worden verminderd.2011 Correctie thincap € 470.451. Dit bedrag is hoger dan het vastgestelde belastbare bedrag ad € 379.330. Het hele belastbare bedrag heeft derhalve betrekking op de aangebrachte correctie. Verschuldigde belasting € 84.832 x 50% = € 42.416 boete.De opgelegde vergrijpboete ad € 56.825 is te hoog vastgesteld en wordt door mij verminderd tot op een bedrag van € 42.416.”
        
        
      
      
        2.20.3.
        
          In een brief van 17 februari 2012 schrijft de inspecteur onder meer aan belanghebbende:
          “In uw brief van 25 september 2007 aan [pensioenfonds] legt u uit dat de dochter vennootschappen van [enig aandeelhouder] (waaronder [A] en [belanghebbende]) tegen de aftrekbeperking van de rente op grond van de Thincap aanlopen. Daaruit blijkt dat u zich bewust was van het feit dat de Thincap toegepast diende te worden bij [A] en [belanghebbende] in 2008 en 2009. Door desondanks aangifte te doen zoals deze is gedaan, heeft u willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aangifte onjuist is gedaan. Hierdoor is ten onrechte de post niet aftrekbare rente (Thincap) in de aangiften vennootschapsbelasting 2008 en 2009 van [A] en [belanghebbende] achterwege gebleven en dus te weinig belasting geheven. Bovenstaand feit kwalificeert als opzet waardoor een vergrijpboete van 50% over de boetegrondslag ex paragraaf 28 lid 3 BBBB gerechtvaardigd is. Gelet hierop ben ik voornemens een boete op te leggen.”
        
      
      
        2.20.4.
        De vergrijpboeten voor de jaren 2010 en 2011 zijn door de inspecteur aangekondigd bij brief van 14 januari 2014.
        
        
        
        
        
        
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep zijn de volgende punten in geschil:
    
    
    
      
        Heeft de gang van zaken tijdens de mondelinge behandeling voor de rechtbank geleid tot – zoals belanghebbende heeft gesteld – een inbreuk op het recht op een eerlijk proces, en zo ja, welke gevolgen dienen daaraan te worden verbonden; 
      
      
        Heeft de inspecteur het recht van belanghebbende om te worden gehoord geschonden;
      
      
        Heeft de inspecteur artikel 10d van de Wet (thincapregeling) terecht en juist toegepast;
      
      
        Heeft de inspecteur bij toepassing van artikel 10d van de Wet gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel;
      
      
        Heeft de inspecteur een buitengewone last van € 150.000 terecht niet in aftrek toegestaan, en
      
      
        Zijn de bestuurlijke boeten terecht en naar een bij het begane vergrijp passend en geboden bedrag opgelegd.
      
    
    
  
  
    
      4
      4. Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Op de zaken betrekking hebbende stukken
      
      33. Eiseres neemt het standpunt in dat verweerder haar, in strijd met artikel 7:4, vierde lid, van de Awb, ten onrechte niet alle op de zaken betrekking hebbende stukken voor de jaren 2008 en 2009 ter beschikking heeft gesteld. Eiseres vraagt om een draaiboek, interne memo’s, e-mailverkeer tussen belastingambtenaren, faxen, sms-berichten, verslagleggingen, rapporten, voorlopige oordelen, etc. Verweerder betwist dat er stukken ontbreken en heeft gesteld dat de door eiseres genoemde stukken niet bestaan. Verweerder meent dat alle op de zaken betrekking hebbende stukken aan eiseres ter beschikking zijn gesteld.
    
    
    
      34. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd onvoldoende concrete aanknopingspunten om te oordelen dat er op de zaken betrekking hebbende stukken ontbreken. De stellingen van eiseres zijn van iedere onderbouwing ontbloot en komen neer op de veronderstelling dat er meer stukken moeten zijn. De rechtbank acht de stellingen te algemeen van aard voor nader onderzoek. Daarom is de rechtbank van oordeel dat noch het bepaalde in artikel 7:4 van de Awb noch het bepaalde in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb is geschonden.
    
    
    
      
        Hoorplicht en motivering uitspraak op bezwaar
      
      35. Voorts stelt eiseres dat verweerder haar ten onrechte niet heeft gehoord en dat verweerder in de uitspraken op bezwaar ten onrechte niet heeft aangegeven waarom zij niet is gehoord. Voorop staat dat eiseres in de bezwaarfase niet heeft verzocht om te worden gehoord. 
    
    
    
    
    
      Voorts staat vast dat verweerder eiseres middels brieven van 3 juli, 24 oktober, 25 november 2014 en 10 december 2014 in de gelegenheid heeft gesteld om te worden gehoord en dat eiseres hiervan geen gebruik geeft gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee in zoverre niet gehandeld in strijd met het beleid, zoals vastgelegd in artikel 12, lid 1, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, versie van 5 juli 2011, Stcrt. 2011, 12570. Van schending van de hoorplicht is dan ook geen sprake. De rechtbank begrijpt het betoog van eiseres voorts aldus dat volgens haar sprake is van schending van het bepaalde in artikel 7:12 van de Awb. De rechtbank stelt vast dat verweerder in de bestreden besluiten niet heeft aangegeven op welke grond van het horen is afgezien. Echter, de rechtbank ziet aanleiding om dit gebrek met toepassing van artikel 6:22 van de Awb te passeren nu eiseres hiervan geen nadeel heeft ondervonden.
    
    
    
      
        Buitengewone last (jaar 2008)
      
      36. In de aangifte vpb 2008 heeft eiseres een buitengewone last opgenomen van € 150.000. Verweerder heeft deze post gecorrigeerd. Eiseres stelt dat verweerder de post ten onrechte heeft gecorrigeerd en voert aan dat de post betrekking heeft op huurpenningen die zij aan [A] heeft betaald. Verweerder stelt dat het geen reële kostenpost betreft en voert aan dat de overgelegde boekhouding het bestaan ervan niet ondersteunt. Verweerder acht niet aannemelijk dat eiseres 570 vierkante meter opslagruimte nodig heeft voor haar onderneming. In dit verband betoogt verweerder dat de door eiseres overgelegde huurovereenkomst met [A] van 28 december 2003 in zakelijke verhoudingen ongebruikelijk is. Verweerder wijst daartoe onder meer op het feit dat de overeenkomst achteraf is opgesteld, dat hierin geen huurprijs is overeengekomen en dat in de overeenkomst niet is vastgesteld hoeveel vierkante meters worden verhuurd.
    
    
    
      37. In het licht van de gemotiveerde weerspreking van verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiseres het bestaan van de kostenpost niet aannemelijk heeft gemaakt. Uit de in de onderdelen 23 en verder van deze uitspraak weergegeven feiten blijkt dat eiseres tegenstrijdige verklaringen over de buitengewone last heeft afgelegd. Eerst is verklaard dat de kostenpost ziet op vernieuwing van een overkapping en daarna is gesteld dat het gaat om een huurbetaling. Verder heeft eiseres bij brief van 5 maart 2012 verklaard dat de buitengewone last betrekking heeft op de huur van het bedrijfspand aan de [straat xxxx] te [plaats xxxx] . Daarna heeft eiseres bij brief van 6 september 2012 verklaard dat de buitengewone last betrekking heeft op de huur van het souterrain van het bedrijfspand aan de [straat xxxx] . Beide verklaringen zijn onderbouwd met afzonderlijke facturen gedateerd 31 december 2008. De boekhouding van eiseres en de overgelegde grootboekrekeningen bieden geen steun voor het bestaan van de kostenpost. De door eiseres overgelegde huurovereenkomst brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de buitengewone last terecht heeft gecorrigeerd.
    
    
    
      
        Thincap en concernratio
      
      38. Artikel 10d van de Wet Vpb beperkt de aftrek van rente op (daaronder begrepen de kosten van) geldleningen, verschuldigd aan verbonden lichamen, als de binnen- of buitenlands belastingplichtige met een teveel aan vreemd vermogen gefinancierd is. 
    
    
    
    
    
      Of de belastingplichtige een teveel aan vreemd vermogen heeft en zo ja, wat de omvang van dit teveel is, mag hij naar keuze vaststellen aan de hand van de vaste ratio van lid 4 of de concernratio van lid 5. Bij toepassing van de concernratio wordt het teveel aan vreemd vermogen bepaald overeenkomstig de vermogensverhouding bij de groep. Volgens het bepaalde in artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW) is een groep een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die met elkaar in een groep zijn verbonden.
    
    
    
      39. Eiseres neemt het standpunt in dat de correcties op grond van de thincap-regeling met toepassing van de concernratio achterwege dienen te blijven. Hiertoe voert eiseres aan dat [enig aandeelhouder] als groepshoofd fungeert omdat de feitelijke zeggenschap en de centrale leiding volledig bij [enig aandeelhouder] berusten. [Y] is volgens eiseres slechts houdster van de aandelen.
    
    
    
      40. Verweerder neemt het standpunt in dat de correcties op grond van de thincap-regeling terecht zijn. Verweerder stelt dat uit de feiten en omstandigheden blijkt dat [Y] alle aandelen in [enig aandeelhouder] houdt en dat hieruit in beginsel volgt dat [Y] - of een aandeelhouder van [Y] - feitelijk het beleid kan bepalen van [enig aandeelhouder] en daarom als groepshoofd fungeert. Subsidiair betoogt verweerder dat de verstrekte balansen onvoldoende informatie verstrekken om de concernratio toe te passen.
    
    
    
      41. Niet in geschil is dat de in aftrek beperkte rente ziet op geldleningen verschuldigd aan met eiseres verbonden lichamen. Nu [Y] een meerderheidsbelang heeft in eiseres rust op eiseres de bewijslast om aannemelijk te maken dat [Y] niet behoort tot de groep waartoe eiseres en [enig aandeelhouder] behoren (HR 21 september 2012, nr. 10/02824, ECLI:NL:HR:2012:BT1517):
      ‘4.2. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2011, nr. 10/01719, LJN BQ2860, BNB 2012/27, heeft met betrekking tot artikel 2:24b BW, dat bepaalt dat onder een groep moet worden verstaan een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden, het volgende te gelden. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling komt naar voren dat optreden onder gezamenlijke leiding kenmerkend is voor de aanwezigheid van een groep en dat daarvoor zeggenschap is vereist. Uit die geschiedenis blijkt weliswaar dat het bezit van een meerderheidsbelang niet noodzakelijkerwijs leidt tot een groepsrelatie tussen een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij, maar een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de partij die zich erop beroept dat ondanks de aanwezigheid van een meerderheidsbelang een groepsrelatie ontbreekt de daarvoor relevante feiten en omstandigheden stelt en zo nodig aannemelijk maakt.’
    
    
    
      42. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. Eiseres heeft slechts blote stellingen ingenomen en heeft deze niet onderbouwd met bewijsstukken waaruit kan volgen dat niet [Y] maar [enig aandeelhouder] groepshoofd is. Gelet op de gemotiveerde weerspreking van verweerder lag zulks wel op de weg van eiseres. 
    
    
    
      Bovendien heeft eiseres op dit punt tegenstrijdige verklaringen gegeven. In het bezwaarschrift inzake de aanslag vpb 2008 van 23 april 2012 schrijft eiseres bijvoorbeeld dat de centrale leiding juist niet bij [enig aandeelhouder] berustte en dat nooit sprake is geweest van enige zeggenschap van [enig aandeelhouder] over de groep. Nu het bij deze stand van zaken ervoor moet worden gehouden dat [Y] behoort tot de groep waartoe eiseres en [enig aandeelhouder] behoren, faalt het beroep op toepassing van de concernratio.
    
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
      43. Eiseres stelt dat verweerder tijdens het boekenonderzoek in 2007 over de jaren 2004 tot en met 2006 uitlatingen heeft gedaan waaruit bleek dat er geen aanleiding was om correcties door te voeren op grond van artikel 10d van de Wet Vpb. Verweerder weerspreekt dit en stelt dat de aftrekbaarheid van de verschuldigde rente van eiseres aan [enig aandeelhouder] niet is onderzocht tijdens het boekenonderzoek. Tijdens het onderzoek is volgens verweerder de thincap-regeling uitsluitend aan de orde geweest bij [enig aandeelhouder] ter zake van een andere lening, namelijk die van [G] aan [enig aandeelhouder] .
    
    
    
      44. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat door de betrokken controlerend ambtenaar vertrouwenwekkende uitlatingen zijn gedaan. Nu het door eiseres aangehaalde controlerapport evenmin ingaat op de wijze van toepassing van artikel 10d van de Wet Vpb, is van een expliciete standpuntbepaling geen sprake. Blijkens het rapport betrof de reikwijdte van het onderzoek de aangiften vpb 2002 tot en met 2006. 
    
    
    
      Het enkele feit dat toepassing van de thincap-regeling in dat kader niet aan de orde is geweest, brengt nog niet met zich dat eiseres ook voor de latere jaren ervan mocht uitgaan dat de regeling niet aan de orde was. De indruk van een bewuste standpuntbepaling is derhalve evenmin aan de orde.
    
    
    
      45. Voorts stelt eiseres dat de aanslagregeling over de jaren 2004 tot en met 2007 bij haar het vertrouwen heeft gewekt dat in de aanslagen vpb over latere jaren geen correcties op grond van artikel 10d van de Wet Vpb zouden plaatsvinden. Verweerder weerspreekt dit en stelt dat eiseres bij het indienen van de aangiften vpb over de onderhavige jaren wist of behoorde te weten dat zij de regeling onjuist toepaste.
    
    
    
      46. Bij de aanslagregeling 2004 van eiseres is een correctie op grond van de vaste ratio van de thincap-regeling aangebracht van € 40.630, zodat in zoverre geen vertrouwen kan zijn gewekt. De aanslagen over 2005 tot en met 2007 zijn conform de ingediende aangiften geregeld. Het enkel volgen van de aangiften leidt op zichzelf niet tot het honoreren van het beroep op het vertrouwensbeginsel, zeker niet nu daarbij de thincap-regeling niet aan de orde is gesteld. De aanslagregeling en de uitspraak op bezwaar d.d. 10 februari 2010 ter zake van de aanslag vpb 2006 van [A] kunnen evenmin enig vertrouwen hebben gewekt reeds omdat dit de aanslagregeling van een andere vennootschap betreft. Bovendien is hierbij niet uitdrukkelijk aan de orde geweest of [enig aandeelhouder] dan wel [Y] als groepshoofd kon worden aangemerkt en heeft eiseres hierover geen informatie verstrekt. In combinatie met de omstandigheid dat eiseres in de aangiften vpb van de onderhavige jaren geen beroep heeft gedaan op de concernratio, is de rechtbank van oordeel dat eiseres ook om die reden voor de aanslagregeling van onderhavige jaren in redelijkheid niet op een soortgelijke 
    
    
    
      tegemoetkoming als [A] voor 2006 heeft kunnen rekenen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
    
    
    
      
        Boetes
      
      47. Ingevolge artikel 67d van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete, indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.
    
    
    
      48. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat onjuiste aangiften zijn gedaan door geen rekening te houden met de renteaftrekbeperking van artikel 10d van de Wet Vpb. De rechtbank stelt voorop dat verweerder dient te stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken dat sprake is van voor het opleggen van de vergrijpboete vereiste opzet.
    
    
    
      49. Ter onderbouwing van de boetes heeft verweerder aangevoerd dat de door eiseres met betrekking tot de thincap en concernratio ingenomen standpunten niet pleitbaar zijn. Daarnaast stelt verweerder dat eiseres wist, althans behoorde te weten, dat zij ten tijde van het indienen van de aangiften vpb artikel 10d van de Wet Vpb onjuist toepaste. Volgens verweerder wist eiseres ten tijde van de aangiften vpb immers van het bestaan van de thincap-regeling en de vereisten voor toepassing van de concernratio. Eiseres heeft desondanks in de aangiften vpb niet kenbaar gemaakt dat zij een beroep deed op de concernratio. Verweerder wijst op correspondentie waaruit volgens hem blijkt dat (het bestuur van) eiseres grote kennis heeft van de thincap, namelijk:
      - een brief van verweerder aan eiseres van 27 februari 2007 waarin met betrekking tot de aangifte vpb 2004 is ingegaan op de zogenoemde thincap-regeling;
      - een brief van [A] aan [pensioenfonds] van 25 september 2007 waarin [bestuurder] ingaat op de thincap-regeling;- een brief van [bestuurder] aan verweerder van 15 oktober 2007 waarin hij ingaat op toepassing van de thincap-regeling bij [enig aandeelhouder] ;
      - een brief van [A] van 10 december 2009 waarin is ingegaan op toepassing van de thincap met betrekking tot de aanslag vpb 2006 van [A] ;
      - brieven van eiseres van 19 juli 2011 waarin gemachtigde de niet-aftrekbare rente voor 2008 en 2009 op basis van de concernratio heeft becijferd.
      Verweerder stelt voorts dat eiseres de concernratio niet kon berekenen op basis van de verstrekte balansen, dat zij is uitgegaan van de verkeerde waarderingsgrondslagen en dat hierdoor de concernratio – zo die al van toepassing zou zijn – onjuist is berekend.
    
    
    
      50. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet heeft bewezen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. De door verweerder ingenomen stellingen zijn ontoereikend voor zover zij ertoe strekken dat eiseres behoorde te weten dat zij onjuiste aangiften deed. Voor het aannemen van opzet dient enige vorm van bewustzijn aanwezig te zijn geweest bij eiseres ten tijde van het doen van de aangiften. Weliswaar heeft eiseres ten onrechte [enig aandeelhouder] als groepshoofd aangemerkt en is ten onrechte een beroep gedaan op de concernratio, maar de enkele omstandigheid dat (het bestuur van) eiseres er blijk van heeft gegeven te beschikken over voldoende kennis van de thincap-regeling, brengt nog niet met zich dat eiseres met het buiten toepassing laten van de aftrekbeperking in de onderhavige aangiften bewust de 
    
    
    
      aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat deze aangiften onjuist of onvolledig waren. De rechtbank roept in herinnering dat, voor zover het de boetes betreft, het aan verweerder is om aannemelijk te maken dat eiseres zich (in redelijkheid) niet op de concernratio heeft kunnen beroepen. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiseres wist dat zij geen beroep kon doen op de concernratio met [enig aandeelhouder] als groepshoofd. Evenmin is komen vast te staan dat eiseres opzettelijk informatie heeft achtergehouden tegenover verweerder. In de gegeven omstandigheden kan niet worden gezegd dat eiseres willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangiften onjuist zouden zijn. De stellingen van verweerder die ertoe strekken dat eiseres de concernratio onjuist heeft berekend, brengen de rechtbank evenmin tot het aannemen van (voorwaardelijk) opzet van eiseres. Nu (voorwaardelijk) opzet niet is bewezen, zijn de vergrijpboetes ten onrechte opgelegd en dienen ze te worden vernietigd. Gelet hierop dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De rechtbank komt niet toe aan beoordeling van het in dit verband gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod van eiseres.
    
    
    
      
        Heffingsrente
      
      51. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres dat de heffingsrente met betrekking tot de aanslagen vpb 2010 en 2011 dient te worden verminderd. Binnen drie maanden na binnenkomst van de aangiften vpb 2010 en 2011 zijn voorlopige aanslagen opgelegd. De aanslagen zijn binnen de daartoe gestelde termijn van drie jaar, verlengd met het verleende uitstel, opgelegd. Niet in geschil is dat de heffingsrente is berekend in overeenstemming met de wettelijke bepalingen. Er is geen rechtsregel op grond waarvan de heffingsrente dient te worden verminderd. Het staat verweerder daarbij volgens vaste jurisprudentie vrij om de aanslag pas aan het eind van de termijn op te leggen, al dan niet met correcties (o.a. HR 22 maart 2000, nr. 35 155, ECLI:NL:HR:2000:AA5225).
    
    
    
      52. Met betrekking tot de aanslagen vpb 2008 en 2009 betoogt eiseres dat de heffingsrente dient te worden verminderd wegens een lange behandelduur in de bezwaarfase. Hierin kan de rechtbank eiseres niet volgen, reeds omdat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht in de bezwaarfase.
    
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
      53. Eiseres heeft verzocht om toekenning van een immateriële schadevergoeding voor de schade die zij heeft geleden en lijdt in de vorm van de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar.
    
    
    
      54. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase samen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen, geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (zie Hoge Raad 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
    
    
    
      55. De onderhavige zaken zijn gezamenlijk behandeld en hebben betrekking op dezelfde onderwerpen, zodat voor de zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd.
    
    
    
      56. De in aanmerking te nemen termijn begint te lopen op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet. In het onderhavige geval is het oudste bezwaarschrift (2008) op 24 april 2012 door verweerder ontvangen. Op 2 april 2013 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan. De beroepschriften zijn op 29 april 2013 door de rechtbank ontvangen. De rechtbank doet op 24 januari 2020 uitspraak. Tussen het moment van ontvangst van de bezwaarschriften en de uitspraak van de rechtbank is een periode verstreken van afgerond 93 maanden. De redelijke termijn van twee jaar is in beginsel met een termijn van 69 maanden overschreden. De rechtbank ziet aanleiding voor het in aanmerking nemen van bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur rechtvaardigen. Daartoe neemt de rechtbank in aanmerking dat de behandeling van de zaken – mede op verzoek van eiseres en [A] – meerdere malen is uitgesteld. Op grond hiervan brengt de rechtbank een half jaar in mindering op de termijnoverschrijding, zodat een termijnoverschrijding van 63 maanden resteert. In dit verband merkt de rechtbank op dat de behandeling van de wrakingsverzoeken niet als bijzondere omstandigheden worden aangemerkt (vgl. HR 7 november 2014, nr. 13/04302, ECLI:NL:HR:2014:3119). De aard en complexiteit van de zaken geven de rechtbank evenmin aanleiding om een langere termijn te rechtvaardigen. Dit betekent dat eiseres een vergoeding van € 5.500 toekomt.
      
        57. Van het tijdsverloop dient een periode vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar van 2 april 2013 tot de datum van de uitspraak van de rechtbank van 24 januari 2020, te weten een tijdsverloop van 81 maanden, te worden toegerekend aan de beroepsfase. Een tijdsverloop van (93 – 81 =) 12 maanden moet worden toegerekend aan de bezwaarfase. Ervan uitgaande dat voor de bezwaarfase een termijn van een half jaar en voor de beroepsfase een termijn van twee jaar geldt, is de termijnoverschrijding in de bezwaarfase 6 maanden (12 minus 6) en in de beroepsfase 57 maanden (81 minus 24). Daarom is 6/63e deel toerekenbaar aan de bezwaarfase en 57/63e deel aan de beroepsfase. Verweerder dient€ 523,81 aan eiseres te vergoeden en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid)€ 4.976,19.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      58. De rechtbank ziet geen aanleiding verweerder te veroordelen in door eiseres gemaakte proceskosten. Gesteld noch gebleken is dat [bestuurder] eiseres en zijn zoon (gemachtigde) heeft bijgestaan in de hoedanigheid van beroepsmatige rechtsbijstandverlener.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
      
      Gang van zaken ter zitting van de rechtbank
      5.1.1. Belanghebbende heeft geklaagd over de handelwijze ter zitting van de voorzitter van de meervoudige kamer van de rechtbank die de zaken in eerste aanleg behandelde. Volgens [bestuurder] , die ook tijdens de zitting in eerste aanleg namens belanghebbende het woord voerde, stoorde de voorzitter van de meervoudige kamer van de rechtbank diens pleidooi door voortdurend te vragen waar hij in zijn pleitnota was en door ook overigens tijdens het pleidooi vragen te stellen. Volgens belanghebbende leidde dit tot een schorsing voor beraad door de rechtbank.
    
    
      5.1.2.
      Volgens de inspecteur is de zitting van de rechtbank op verzoek van de inspecteur eenmaal geschorst voor het voeren van een kort collegiaal overleg, waarna de inspecteur een stelling heeft ingetrokken. Een tweede keer is de zitting geschorst voor een korte lunchpauze. Volgens de inspecteur is de procesorde tijdens de zitting niet geschonden.
      
    
    
      5.1.3.
      Uit het proces-verbaal van de zitting blijkt dat deze drie keer is geschorst. Het proces-verbaal, dat vier pagina’s telt, biedt geen reden om aannemelijk te achten dat zich tijdens de zitting van de rechtbank feiten en/of omstandigheden hebben voorgedaan die reden geven eraan te twijfelen dat belanghebbende een eerlijk proces heeft gehad.Hetgeen belanghebbende daaromtrent in hoger beroep naar voren heeft gebracht biedt daarvoor onvoldoende grond. Als, zoals belanghebbende heeft gesteld, de voorzitter een gemachtigde erop attent maakt dat het pleidooi afwijkt van de pleitnota en in dat kader verzoekt aan te geven waar hij zich in zijn pleitnota bevindt, dan dient dat (mede) om te voorkomen dat de pleitnota niet volledig wordt voorgelezen, in welk geval een ter zitting overgelegde pleitnota niet, althans niet volledig, tot de gedingstukken kan worden gerekend. 
      
      
        Daarmee is het belang van belanghebbende gediend. Daarnaast fungeert, in geval een pleidooi afwijkt van een ter zitting overgelegde pleitnota, een verzoek aan te geven hoe zich dat pleidooi tot de pleitnota verhoudt, als waarborg voor het recht op hoor en wederhoor, omdat het voor een wederpartij bij een dergelijke gang van zaken lastig kan zijn om te volgen of de pleitnota volledig wordt voorgedragen. Voorts staat het een voorzitter tijdens een zitting vrij om een partij tijdens diens pleidooi vragen te stellen, zoals naar de vindplaats van een in pleidooi genoemd arrest. Ook overigens ziet het Hof in hetgeen belanghebbende over de gang van zaken ter zitting van de rechtbank heeft gesteld, geen reden om aannemelijk te achten dat zich feiten en/of omstandigheden hebben voorgedaan die reden geven eraan te twijfelen dat belanghebbende met die zitting een eerlijk proces heeft gehad.
      
      
      
        
          Het horen
          5.2.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur het recht van belanghebbende om te worden gehoord alvorens uitspraak op bezwaar wordt gedaan heeft geschonden. Volgens belanghebbende was de inspecteur ertoe verplicht om telefonisch contact met haar op te nemen teneinde langs die weg te komen tot vaststelling van een datum om te worden gehoord. Volgens belanghebbende heeft zij niet afgezien van het recht om te worden gehoord en heeft de inspecteur niet voldoende gelegenheid geboden om dat recht uit te oefenen.
      
      
      
      
      
        
          5.2.1.2. Voorts acht belanghebbende het onjuist dat de rechtbank artikel 6:22 Awb heeft toegepast om een gebrek aan motivering door de inspecteur van het niet horen te helen. 
      
      
      
        5.2.1.3. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende nog het volgende aan haar standpunt toegevoegd:
        
          “De voorzitter verwijst naar een brief van 12 maart 2013, welke brief op zijn beurt verwijst naar een brief van 28 februari 2013. De voorzitter houdt mij voor dat met die brief is gereageerd op de uitnodigingen van de inspecteur om te worden gehoord. De voorzitter wijst mij op de het kopje “recapitulerend” en dat het er op lijkt dat het mij erom ging dat ik voordat ik werd gehoord afschriften wilde ontvangen op grond van artikel 7:4 lid 4 Awb. Dat klopt. Ik wilde voordat ik werd gehoord eerst afschriften ontvangen. Voorts heb ik ook een brief geschreven aan de inspecteur waarin ik aangeef dat ik graag wil worden gehoord, maar dat ik eerst wil weten welke stukken de inspecteur nog van mij wil ontvangen. Daarop heb ik niet meer van inspecteur mogen vernemen.”
        
          5.2.2.1. Volgens de inspecteur is belanghebbende bij brieven van 11 juli 2012, 13 augustus 2012, 27 september 2012, 23 oktober 2012, 16 januari 2013, 28 januari 2013, en 7 maart 2013 in de gelegenheid gesteld om over zijn bezwaar tegen de aanslagen Vpb 2008 en 2009 te worden gehoord en is daarvoor in de brief van 7 maart 2013 een concrete datum genoemd. 
      
      
      
        5.2.2.2. Volgens de inspecteur is belanghebbende bij brieven van 3 juli 2014, 24 oktober 2014, 25 november 2014, en 10 december 2014 in de gelegenheid gesteld om over zijn bezwaar tegen de aanslagen Vpb 2010 en 2011 te worden gehoord.
      
      
      
        5.2.2.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende ruimschoots de gelegenheid is geboden te worden gehoord, maar dat zij daarvan geen gebruik heeft gemaakt. Volgens de inspecteur is het aan de houding van belanghebbende te wijten dat er geen hoorzitting is geweest. Onder deze omstandigheden is er volgens de inspecteur geen schending van het recht van belanghebbende te worden gehoord.
      
      
      
        5.2.2.4. Voorts wijst de inspecteur erop dat ook met andere (gelieerde) vennootschappen die tot de groep behoren waartoe ook belanghebbende behoort geen afspraak gemaakt kon worden voor een hoorgesprek. Volgens de inspecteur was er geen verplichting om met belanghebbende telefonisch contact op te nemen voor het afspreken van een datum voor een hoorgesprek; ook niet uit hoofde van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht.
      
      
      
        5.2.2.5. Volgens de inspecteur heeft hij het uiteindelijk afzien van een hoorgesprek in de uitspraken op bezwaar voldoende gemotiveerd. Voor het geval het Hof – evenals de rechtbank – zou oordelen dat niet aan de motiveringsplicht van artikel 7:12 Awb is voldaan, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende daardoor niet in haar belangen is geschaad.
      
      
      
      
      
      
        
      
      
        
          5.2.3.1. In de Awb (tekst 2013 en 2014) is ter zake van het horen in de bezwaarfase onder meer het volgende bepaald:
        
          “Art. 7:21. Voordat een bestuursorgaan op het bezwaar beslist, stelt het belanghebbenden in de gelegenheid te worden gehoord.2. Het bestuursorgaan stelt daarvan in ieder geval de indiener van het bezwaarschrift op de hoogte (…).
      
      
      
        Art. 7:3Van het horen kan worden afgezien indien:(…)d. de belanghebbende niet binnen een door het bestuursorgaan gestelde redelijke termijn verklaart dat hij gebruik wil maken van het recht te worden gehoord, (…).”
        
          In de Memorie van toelichting op het met ingang van 1 januari 2013 gewijzigde onderdeel d van artikel 7:3 Awb, Wet van 20 december 2012, Stb. 2012, 682 (Wet aanpassing bestuursrecht), is onder meer het volgende opgemerkt:
        
          “Naar mijn oordeel kan van burgers in redelijkheid wel worden gevergd dat zij aangeven of zij gebruik willen maken van de gelegenheid om te worden gehoord. Voorgesteld wordt daarom om in de wet uitdrukkelijk te bepalen dat van het horen mag worden afgezien indien de indiener van het bezwaar-, beroep- of klaagschrift niet binnen een daartoe gestelde redelijke termijn heeft aangegeven of hij van de uitnodiging gebruik wil maken.”, Kamerstukken II 2009/10, 32 450, nr. 3, p. 16.  
      
      
      
        5.2.3.2. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, besluit van 5 juli 2011, Stcrt. 2011, 12570, is onder meer het volgende vermeld:
        
          “12 Horen in bezwaar1. In afwijking van artikel 25, eerste lid, van de AWR ligt het initiatief voor het horen van belanghebbende, conform artikel 7:2 van de Awb, bij de inspecteur. Als belanghebbende niet reageert op de uitnodiging dan neemt de inspecteur contact met hem op.”
        
          5.2.3.3. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, besluit van 18 december 2013, Stcrt. 2013, 35879, is onder meer het volgende vermeld:
        
          “8 Horen in bezwaar (artikel 7:2 Awb)1 Het initiatief voor het horen van een belanghebbende ligt bij de inspecteur (conform artikel 7:2 van de Awb en in afwijking van artikel 25, eerste lid, van de AWR). (…)
      
      
      
        2. Als de belanghebbende niet binnen een door de inspecteur gestelde redelijke termijn verklaart dat hij gebruik wil maken van het recht om te worden gehoord, kan de inspecteur afzien van het horen (zie artikel 7:3, letter d, van de Awb). De inspecteur maakt hiervan melding in de uitspraak op bezwaar. Zo nodig verifieert de inspecteur of de belanghebbende de uitnodiging om te worden gehoord ontvangen heeft.” 
      
      
      
      
      
      
      
        
          5.2.3.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met de onder 2.7.1, 2.7.2, 2.7.4, 2.7.6, 2.7.8 en 2.7.9 vermelde brieven aan belanghebbende voldoende gelegenheid gegeven om ter zake van de aanslagen Vpb 2008 en 2009 te worden gehoord. Belanghebbende heeft op die brieven niet in positieve zin gereageerd, maar aangegeven eerst op de voet van artikel 7:4, vierde lid, Awb een afschrift te willen ontvangen van alle relevante stukken (zie onder 2.7.5, 2.7.7 en 2.7.10). Artikel 7:4, vierde lid, Awb houdt een dergelijk recht voor een belanghebbende niet in. Deze bepaling moet, gelet ook op de tekst van artikel 7:4, vierde lid, Awb, gelezen worden in samenhang met de, op de voet van artikel 7:4, tweede lid, Awb, aan het horen gekoppelde terinzagelegging van de op de zaak betrekking hebbende stukken. Deze terinzagelegging veronderstelt, zoals ook blijkt uit de tekst van artikel 7:4, tweede lid, Awb, een horen. Hierin past het niet om aan een reactie op een brief waarin de gelegenheid wordt geboden te worden gehoord en waarin belanghebbende wordt uitgenodigd daarvoor een haar passend tijdstip op te geven, als voorwaarde te verbinden dat eerst de op de zaak betrekking hebbende stukken in afschrift worden toegezonden. Dit strookt bovendien niet met de wetsgeschiedenis van artikel 7:4 Awb, waarin tot uiting komt dat de wetgever bewust een onderscheid heeft gemaakt tussen de verplichtingen van het bestuursorgaan in de bezwaarfase en de verplichtingen van het bestuursorgaan in de beroepsfase (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 149). Uit deze wetsgeschiedenis blijkt dat de belanghebbende tijdens het nemen van inzage op verzoek afschriften kan verkrijgen van ter inzage gelegde stukken, maar niet dat de belanghebbende recht heeft op toezending van de op de zaak betrekking hebbende stukken, los van de uitoefening van het inzagerecht. Alleen in de beroepsfase is het bestuursorgaan op grond van artikel 8:42 Awb verplicht de op de zaak betrekking hebbende stukken (aan de rechter) toe te zenden; in de bezwaarfase geldt ter zake van diezelfde stukken op grond van artikel 7:4 Awb een (passief) inzagerecht. 
        
          Daar komt bij dat niet duidelijk is geworden op welke stukken belanghebbende in dat verband heeft gedoeld, nu de inspecteur in zijn brief van 23 oktober 2012 heeft aangegeven dat belanghebbende al over de stukken beschikte. Overigens heeft de inspecteur – overeenkomstig artikel 7:4, tweede lid, Awb – aangegeven ‘uiteraard’ bereid te zijn de stukken ter inzage te leggen. Ook op een concreet voorstel voor een tijdstip om te worden gehoord in de brief van de inspecteur van 7 maart 2013 heeft belanghebbende afwijzend gereageerd. Daarbij geldt dat de inspecteur – anders dan belanghebbende heeft gesteld – niet ertoe gehouden is om met een belanghebbende telefonisch contact op te nemen over een tijdstip waarop die belanghebbende wenst te worden gehoord. Onder de hiervoor vermelde omstandigheden heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof op de voet van artikel 7:3, aanhef en onderdeel d, Awb mogen afzien van een horen van belanghebbende op haar bezwaren tegen de aanslagen Vpb 2008 en 2009.
      
      
      
        5.2.3.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met de onder 2.8.1, 2.8.2, 2.8.4, 2.8.6 vermelde brieven aan belanghebbende voldoende gelegenheid gegeven om te worden gehoord op haar bezwaren tegen de aanslagen Vpb 2010 en 2011. Belanghebbende heeft op de brieven van 3 juli 2014 en 24 oktober 2014 niet gereageerd met een tijdstip waarop het horen haar schikt, maar de inspecteur in haar brief van 7 november 2014 verzocht aan te geven van welke vennootschappen hij de jaarrekeningen wenst te ontvangen; niettegenstaande dat de brief van de inspecteur van 3 juli 2014 op dit punt reeds een concrete vraag bevatte. Daarop heeft belanghebbende in haar brief van 4 december 2014  (zie onder 2.8.5) aangegeven waarschijnlijk eerst in de loop van januari 2015 mededelingen te kunnen doen over de vraag of en in hoeverre de door de inspecteur gevraagde informatie kan worden verstrekt. 
      
      
      
        Gezien ook het reeds in de brief van de inspecteur van 3 juli 2014 vervatte verzoek om informatie, acht het Hof het niet onredelijk dat de inspecteur in zijn brief van 10 december 2014 (zie onder 2.8.6) van belanghebbende heeft verlangd dat zij voor het horen een haar passend tijdstip zou opgeven in de periode 6 – 16 januari 2015. Op deze brief heeft belanghebbende niet gereageerd. De inspecteur heeft op 24 maart 2015 uitspraak op bezwaar gedaan. Onder deze omstandigheden heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof op de voet van artikel 7:3, aanhef en onderdeel d, Awb mogen afzien van een horen van belanghebbende op haar bezwaren tegen de aanslagen Vpb 2010 en 2011. 
      
      
      
        5.2.3.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zijn beslissing om uiteindelijk van een horen van belanghebbende af te zien in de uitspraken op bezwaar tegen de aanslagen Vpb 2008, 2009, 2010 en 2011 (zie onder 2.7.11 en 2.8.7) voldoende gemotiveerd. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld doet zich op dit punt geen schending voor van artikel 7:12 Awb. Aan toepassing van artikel 6:22 Awb komt het Hof derhalve niet toe.Thincapregeling5.3.1. Belanghebbende beroept zich op toepassing van de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet. In dat verband gaat belanghebbende ervan uit dat [enig aandeelhouder] BV als hoofd fungeert van de groep van vennootschappen waartoe belanghebbende behoort. Volgens haar oefende [enig aandeelhouder] BV de dagelijkse leiding van de groep uit; zij voerde het beheer over het vastgoed en de kasmiddelen. [Y] fungeert volgens belanghebbende alleen maar als houdster van de aandelen in [enig aandeelhouder] BV. Het essentiële beleid, zoals de strategische beleidsbepaling en de aan- en verkoop van vastgoed berustte volgens belanghebbende bij [ubo] , als ultimate beneficial owner (ubo). Belanghebbende verwijst in dit verband naar een bij haar tiendagenstuk voor de zitting van de rechtbank overgelegd structuurschema. Volgens dit schema zijn de aandelen van [Y] in bezit van [xxxxx] in bezit van [ubo] die in het schema als ubo is aangeduid. Voorts wijst belanghebbende in dit verband op een publicatie van ‘ [adviseur] ’ van 4 februari 2012 waarin is vermeld dat een groep investeerders [xxxxx] door middel van een ‘leveraged buyout’ van [ubo] heeft gekocht. 
      
      
    
    
      5.3.2.
      De inspecteur stelt dat ook [Y] tot de groep behoort waartoe belanghebbende behoort. In dat verband acht de inspecteur het niet van belang dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, [enig aandeelhouder] BV de leiding over de dagelijkse gang van zaken van de groep had. De inspecteur betwist dat [ubo] de ubo is van [enig aandeelhouder] BV en verwijst daartoe naar een brief van [ubo] van 4 mei 2011 waarin [ubo] heeft verklaard dat zij niet betrokken is bij [Y] en [enig aandeelhouder] BV (zie onder 2.13). Bovendien zou, zo stelt de inspecteur, ook de stelling van belanghebbende dat [ubo] het strategische beleid van de groep bepaalt en de uiteindelijk gerechtigde van [enig aandeelhouder] BV is, tot gevolg hebben dat [enig aandeelhouder] BV niet kan worden aangemerkt als hoofd van de groep waartoe belanghebbende behoort. Feiten en omstandigheden die inhouden dat [enig aandeelhouder] BV het hoofd zou zijn van de groep waartoe belanghebbende behoort zijn volgens de inspecteur niet door belanghebbende aannemelijk gemaakt. 
      
      
      
      
        
      
      
        5.3.3.1. De tegenbewijsregeling van artikel 10d, vijfde en zesde lid, van de Wet houdt in dat een belanghebbende op het niveau van het hoofd van de groep waartoe de belanghebbende (op wie de toepassing van artikel 10d van de Wet betrekking heeft) behoort, een geconsolideerde balans overlegt, opgemaakt volgens de bepalingen van titel 9, boek 2 BW (dan wel soortgelijke buitenlandse regelingen). Op basis van dat gegeven kan dan worden bepaald of het op basis van artikel 10d, vierde lid, van de Wet berekende teveel aan vreemd  vermogen hoger is dan wanneer wordt uitgegaan van de vermogensverhouding van de groep. 
      
      
      
        5.3.3.2. Het begrip groep dient in dit verband te worden bepaald naar de maatstaf van artikel 2:24b BW, waarin het volgende is bepaald:
        
          “Een groep is een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die met elkaar in een groep zijn verbonden.”
        
          5.3.4.1. Vast staat dat [enig aandeelhouder] BV de enig aandeelhouder is van belanghebbende en dat [Y] de enig aandeelhouder is van [enig aandeelhouder] BV. Hiervan uitgaande en gelet op hetgeen is bepaald in artikel 2:24b BW, dient [Y] in de voor toepassing van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet vereiste consolidatie te worden betrokken, tenzij belanghebbende bewijs levert dat Standrevier niet tot de groep behoort waartoe belanghebbende behoort. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht en onder verwijzing naar het arrest HR 21 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT1517, BNB 2013/14, bij belanghebbende de last neergelegd haar stelling te bewijzen dat [Y] niet tot die groep zou behoren. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, acht het Hof haar, evenals de rechtbank in onderdeel 42 van haar uitspraak heeft overwogen en waarbij het Hof zich aansluit, niet in dat bewijs geslaagd. Het door [enig aandeelhouder] BV geven van dagelijkse leiding aan de groep, hetgeen op zichzelf niet door de inspecteur is betwist, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat [Y] als enig aandeelhouder van [enig aandeelhouder] BV niet tot de groep behoort. 
      
      
      
        5.3.4.2. Bovendien, zo volgt uit verklaringen van belanghebbende, berustte de verantwoordelijkheid voor het ‘essentiële beleid’ niet bij [enig aandeelhouder] BV, maar bij [ubo] . Dat zou betekenen dat voor de toepassing van artikel 10d van de Wet op het niveau van [ubo] een consolidatie van de groep zou moeten worden gemaakt, met inbegrip (geconsolideerd) van [Y] . In ieder geval zijn geconsolideerde gegevens op het niveau van [enig aandeelhouder] BV dan niet toereikend voor toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 10d van de Wet. Uit de onder 2.13 aangehaalde brief van [ubo] is echter af te leiden dat [ubo] en [Y] niets met elkaar te maken hadden en dat, zo dat toch – via [xxxxx] – al zo zou zijn geweest, dit dan na februari 2010 niet meer het geval was. Indien ervan moet worden uitgegaan dat [ubo] – anders dan belanghebbende heeft gesteld – niet de uiteindelijk gerechtigde was die tevens het essentiële beleid bepaalde, dan is onduidelijk wie wel het essentiële beleid bepaalde. Dat dit dan [enig aandeelhouder] BV zou zijn is niet gesteld en verdraagt zich niet met hetgeen belanghebbende overigens over [enig aandeelhouder] BV heeft gesteld. 
      
      
      
        5.3.4.3. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan is te concluderen dat de tegenbewijsregeling van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet van toepassing is en dat in dat verband zou kunnen worden volstaan met bewijs door middel van een geconsolideerde balans op het niveau van [enig aandeelhouder] BV. 
      
      
      
        5.3.4.4. De stelling van belanghebbende, ook in hoger beroep, dat zij aan de behandeling van aangiften van voorgaande jaren het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat zij voor de aangiften over de jaren 2008 – 2011 het tegenbewijs van artikel 10d van de Wet zou mogen leveren door middel van geconsolideerde cijfers op het niveau van [enig aandeelhouder] BV dan wel dat in latere jaren artikel 10d van de Wet geen toepassing zou vinden, wijst het Hof af, onder verwijzing naar rechtsoverweging 46 van de uitspraak van de rechtbank, welke het Hof tot de zijne maakt. De brief van de inspecteur aan [A] BV van 7 juli 2014, waarnaar belanghebbende in dit verband heeft verwezen, leidt niet tot een ander oordeel. 
      
      
      
        5.3.4.5. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende getuigenbewijs aangeboden door [getuige 1] , [getuige 2] en eventueel [getuige 3] en [getuige 4] (medewerkers van de Belastingdienst). Desgevraagd heeft belanghebbende bij monde van [bestuurder] ter zitting verduidelijkt dat het gaat om een voorwaardelijk bewijsaanbod, voor zover het Hof twijfels zou hebben aan de feitelijke inhoud van de correspondentie bij het in eerste aanleg overgelegde tiendagenstuk. Nu het Hof op zichzelf geen reden heeft om aan de feitelijke inhoud van de hiervoor bedoelde correspondentie te twijfelen, kan reeds op deze grond aan het voorwaardelijk aanbod van getuigenbewijs worden voorbijgegaan.     
        
          
          Buitengewone last (jaar 2008)
          5.4.1.1. Ter zake van de door haar in 2008 in aanmerking genomen buitengewone last stelt belanghebbende dat deze betrekking heeft op een door haar aan [A] BV betaald bedrag voor de onderhuur van een door [A] BV van [D] gehuurde bedrijfsruimte (een souterrain) te [plaats xxxx] . Het souterrain is volgens belanghebbende door [D] (destijds), als koper van het pand waar het souterrain deel van uitmaakte, in de maag gesplitst van [A] BV, omdat deze vennootschap (destijds) als verkoper van dat pand, het pand in verhuurde staat diende op te leveren. [A] BV heeft het souterrain toen als noodoplossing aan belanghebbende verhuurd. Volgens belanghebbende had zij niet 570 m² opslagruimte nodig; hooguit de helft of iets meer dan de helft.
      
      
      
        5.4.2.2. Volgens belanghebbende was het met éénzelfde directie van belanghebbende en van [A] BV mogelijk om het bepaalde in artikel 3 van de huurovereenkomst van 28 december 2003 op te nemen. Dit is volgens belanghebbende mede geschied uit fiscale overwegingen, omdat het aldus mogelijk werd huur die achteraf betaald moest worden, in een bepaald jaar te laten vallen.
      
      
      
        5.4.2.3. Het aanvankelijk aanmerken van de buitengewone lasten als kosten van het vernieuwen van een overkapping van het winkelcentrum [winkelcentrum x] , berust volgens belanghebbende op een vergissing. 
      
      
      
        5.4.2.4. Volgens belanghebbende dient de inspecteur een toezegging gestand te doen die inhoudt dat het resultaat van [A] BV met € 150.000 wordt verminderd, in het geval dat bedrag in het resultaat van [A] BV is opgenomen. Nu het (negatieve) bedrag in het resultaat van [A] BV is opgenomen, doordat [A] de huren heeft betaald aan [D] , is volgens belanghebbende aan de voorwaarde van de toezegging voldaan. 
        5.4.3.1. De inspecteur sluit zich aan bij de beslissing van de rechtbank. Voorts wijst hij erop dat de door belanghebbende gestelde prijs die [A] BV voor de huur van het souterrain verschuldigd zou zijn niet overeenkomt met de (lagere) prijs van € 1.722,74 respectievelijk € 1.741,69 die is vermeld in de onder 2.18 vermelde dagvaarding van 20 december 2004. 
      
      
      
        Volgens de inspecteur zou dat over de gehele huurperiode overeenkomen met een huur van circa € 103.000. 
      
      
      
        5.4.3.2. De inspecteur betwist de door belanghebbende veronderstelde duur van het gebruik van het souterrain door haar, omdat [A] BV de huurovereenkomst op 13 februari 2003 met ingang van 30 november 2005 heeft opgezegd. Waar het betreft de aanvang van het gebruik van het souterrain door belanghebbende wijst de inspecteur erop dat daarvan eerst sprake was na een periode van ‘voortsudderen’, nadat er tussen [A] en [D] een probleem was ontstaan over de toegankelijkheid van die ruimte. 
      
      
      
        5.4.3.3. De inspecteur stelt primair dat belanghebbende de omvang en het bestaan van de door belanghebbende in aanmerking genomen buitengewone last niet aannemelijk heeft gemaakt.
      
      
      
        5.4.3.4. Subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende en [A] BV met (het aangaan van) de tussen hen overeengekomen huurovereenkomst onzakelijk hebben gehandeld. 
      
      
      
        5.4.3.5. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat de buitengewone last niet in 2008 in aftrek kan komen. Indien en voor zover de last aannemelijk zou zijn, had belanghebbende deze in 2005 in aanmerking moeten nemen.
      
      
      
        5.4.4.1. Naar het oordeel van het Hof rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan de door haar gestelde buitengewone last van € 150.000 in 2008 in aftrek van de winst zou kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hierin niet geslaagd. Zij is er niet in geslaagd voldoende aannemelijk te maken waarop de gestelde last betrekking heeft. Aanvankelijk is gesteld dat deze verband zou houden met de dakbedekking van een winkelcentrum in [plaats xxxx] . Vervolgens heeft zij gesteld dat het zou gaan om de huur van een souterrain in [plaats xxxx] . Indien daarvan wordt uitgegaan, dan is niet voldoende duidelijk geworden wanneer dat gebruik is aangevangen. Uit de onder 2.19 aangehaalde passage uit een dagvaarding van 21 oktober 2005 is af te leiden dat dit eerst enige tijd is geweest nadat er tussen de verhuurder en [A] BV een geschil was ontstaan over de toegankelijkheid van het souterrain. Indien voorts ervan wordt uitgegaan dat de huur vanaf 30 november 2005 is geëindigd, belanghebbende niet meer dan circa de helft van het souterrain zou hebben gebruikt en de totale huur over de volledige periode waarin [A] BV het souterrain heeft gehuurd – volgens een berekening van de inspecteur – € 103.000 bedroeg, dan rijst de vraag waarop dan een aftrek in 2008 van € 150.000 zou kunnen zijn gebaseerd. De door belanghebbende overgelegde huurovereenkomst tussen [A] BV en belanghebbende geeft op deze vraag, gegeven de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden, geen antwoord. Ook overigens biedt hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht geen onderbouwing voor het in 2008 in aanmerking nemen van de gestelde last. Daarmee is de zakelijkheid van deze last niet vast komen te staan en is evenmin komen vast te staan dat deze last, welke betrekking heeft op een huurovereenkomst die vanaf 30 november 2005 moet zijn geëindigd, in zoverre deze al zakelijk zou zijn, nog in 2008 in aanmerking zou kunnen worden genomen. Op deze gronden kan de door belanghebbende gestelde buitengewone last van € 150.000 bij belanghebbende niet in 2008 in aanmerking worden genomen.
      
      
      
      
        
          
          De vergrijpboeten
          5.5.1.1. Ter zake van de opgelegde boeten heeft de inspecteur in zijn incidenteel hoger beroep aangevoerd dat belanghebbende de aangiften ter zake van de toepassing van de thincapregeling niet juist heeft ingevuld. Voor een geslaagd beroep op de concernratio diende belanghebbende volgens de inspecteur de jaarrekening van de groep over te leggen. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende dit eveneens nagelaten; volgens hem heeft belanghebbende [enig aandeelhouder] BV voor de toepassing van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet niet als groepshoofd kunnen aanmerken. 
      
      
      
        5.5.1.2. Volgens de inspecteur was belanghebbende voldoende bekend met de werking van de thincapregeling. Door te handelen als gesteld onder 5.5.1.1, de volledige aan [enig aandeelhouder] BV betaalde rente in aftrek te brengen en in de aangiften geen bijtelling op grond van toepassing van artikel 10d van de Wet in aanmerking te nemen noch een beroep te doen op de concernratio (zie 2.5.5), heeft belanghebbende volgens de inspecteur willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat er te weinig belasting zou worden geheven. 
      
      
      
        5.5.1.3. Meer in het bijzonder bij het doen van aangiften Vpb voor de jaren 2010 en 2011 was belanghebbende volgens de inspecteur bekend met zijn standpunt over de – vereisten voor de – toepassing van de concernratio. De inspecteur wijst in dit verband onder meer op zijn brief van 17 juni 2011 (zie onder 2.6.1). Hieruit leidt de inspecteur af dat belanghebbende ermee bekend was dat zij geen beroep kon doen op de concernratio, daarbij ervan uitgaande dat [enig aandeelhouder] BV het hoofd van de voor de toepassing van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet relevant te achten groep zou zijn.
      
      
      
        5.5.1.4. Het aanmerken van [enig aandeelhouder] BV als groepshoofd kan volgens de inspecteur niet als pleitbaar standpunt worden aangemerkt. Een belanghebbende die niet de noodzakelijke toetsbare gegevens ter onderbouwing van zijn standpunt verstrekt komt, aldus de inspecteur, niet verder dan een blote stelling.
      
      
      
        5.5.1.5. In dit verband acht de inspecteur het vermoeden gerechtvaardigd dat [bestuurder] de uiteindelijk economisch gerechtigde van [enig aandeelhouder] BV en [Y] is. In die hoedanigheid en als (voormalig) bestuurder van belanghebbende was [bestuurder] volgens de inspecteur op de hoogte van alle relevante feiten en omstandigheden. 
      
      
      
        5.5.2.1. Belanghebbende stelt dat de inspecteur bij het doen van uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2006 ten name van [A] de met toepassing van artikel 10d van de Wet aangebrachte rentecorrectie met € 240.563 heeft verminderd en dat daarbij de concernratio is toegepast, ervan uitgaande dat [enig aandeelhouder] BV het hoofd van de voor de toepassing van artikel 10d van de Wet relevant te achten groep was. Belanghebbende wijst in dit verband onder meer op de onder 2.11 en 2.12 aangehaalde stukken. Tegen die achtergrond acht belanghebbende het standpunt dat de inspecteur in zijn brief van 7 juli 2014 heeft ingenomen onbegrijpelijk (zie onder 2.14). 
      
      
      
        5.5.2.2. Volgens belanghebbende was er voor de jaren 2008 – 2011 bij toepassing van de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet geen rente bij te tellen. Volgens belanghebbende is dit een pleitbaar standpunt; zij beschouwt zich in dit opzicht als te goeder trouw. 
      
      
      
      
      
        5.5.2.3. Belanghebbende betwist dat [bestuurder] en zijn zoon [zoon bestuurder] over uitgebreide kennis over de toepassing van artikel 10d van de Wet zouden beschikken. Over die kennis beschikte [xxxx 1] – destijds de administrateur van de groep – volgens belanghebbende wel; hij redigeerde brieven die door [zoon bestuurder] werden ondertekend. 
      
      
      
        5.5.2.4. Belanghebbende acht de beslissing van de rechtbank juist. De inspecteur is er volgens haar niet in geslaagd te bewijzen dat belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. 
        
          5.5.3.1. Naar het oordeel van het Hof staat vast dat belanghebbende in haar aangiften voor de jaren 2008 tot en met 2011 geen correctie in aanmerking heeft genomen uit hoofde van een toepassen van artikel 10d van de Wet en dat zij de daarvoor in de aangiftebiljetten van die jaren opgenomen rubrieken niet heeft beantwoord dan wel ingevuld.
      
      
      
        5.5.3.2. Uit hetgeen hiervoor onder 5.3.4.1 tot en met 5.3.4.5 is overwogen volgt dat belanghebbende in de aangiften 2008 tot en met 2011 ten onrechte alle door haar verschuldigde rente in aftrek heeft gebracht en dat artikel 10d van de Wet niet zou leiden tot een rentecorrectie. 
      
      
      
        5.5.3.3. Op de tegenbewijsregeling van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet kan een beroep worden gedaan, zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat. Nu de brieven van belanghebbende van 19 juli 2011 waarin zij niet-aftrekbare rente heeft berekend op grond van de door haar bepaalde concernratio, als een dergelijk beroep moet worden beschouwd (zie uitspraak rechtbank onder 20), kan belanghebbende in zoverre niet zonder meer het verwijt worden gemaakt dat als gevolg van haar opzet niet de juiste aangifte is gedaan en dat zij ten tijde van het doen van die aangifte objectief geen pleitbaar standpunt had, daarbij mede in aanmerking nemend dat ook na het doen van aangifte een beroep op artikel 10d, vijfde lid, van de Wet kan worden gedaan, en ook al heeft belanghebbende naderhand het standpunt ingenomen dat er ook voor de jaren 2008 en 2009 geen thincapcorrectie nodig zou zijn (zie uitspraak rechtbank onder 22). Dit laatste omdat getoetst dient te worden of aan de aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was (zie HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, r.o. 3.4.5). 
      
      
      
        5.5.3.4. Anders dan de inspecteur in zijn incidenteel hoger beroep voor de jaren 2010 en 2011 heeft gesteld (onderdeel 5.15 van dat geschrift), heeft de inspecteur voor de jaren 2008 en 2009 niet (uitdrukkelijk) gesteld dat belanghebbende bij het doen van aangifte op de hoogte was van het standpunt van de inspecteur over de wijze waarop de concernratio moet worden toegepast. Weliswaar heeft belanghebbende voor de jaren 2008 en 2009 geen vertrouwen kunnen ontlenen aan de wijze waarop in 2010 bij [A] BV, in het kader van de behandeling van het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2006, de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet is toegepast, maar daaruit volgt niet dat belanghebbende bij het doen van aangifte voor de jaren 2008 en 2009 (voorwaardelijk) opzet aan het niet doen van de juiste aangifte is te verwijten door – in lijn van de behandeling van het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2006 van [A] BV – bij toepassing van de concernratio ervan uit te gaan dat [enig aandeelhouder] BV het hoofd is van de groep waartoe belanghebbende behoort. Gelet op de bezwaarbehandeling bij [A] BV, waarmee – naar mag worden aangenomen – belanghebbende via [xxxx 1] en/of [bestuurder] bekend was en gegeven de in aanvulling op de voor de jaren 2008 en 2009 gedane aangiften in 2011 gerapporteerde bijtellingen, is de inspecteur naar het oordeel van het Hof niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat het door belanghebbende onjuist doen van aangifte Vpb voor de jaren 2008 en 2009 aan (voorwaardelijk) opzet van haar is te wijten. 
      
      
      
        5.5.3.5. Hieruit volgt, en in zoverre sluit het Hof zich – voor de jaren 2008 en 2009 – aan bij het oordeel van de rechtbank in onderdeel 50 van haar uitspraak, dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende wist dat zij geen beroep kon doen op de concernratio met [enig aandeelhouder] BV als groepshoofd casu quo dat zij, door de aangiften in te dienen zoals zij heeft gedaan, bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat deze aangiften onjuist of onvolledig waren (uitspraak rechtbank onderdeel 50). 
        5.5.3.6. Vast staat dat de inspecteur belanghebbende vóór het doen van aangifte Vpb 2010 en 2011 (zie onder 2.5.3 en 2.5.4), bij brief van 17 juni 2011 erop heeft gewezen dat voor zover hem bekend, bij de toepassing van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet, [Y] heeft te gelden als het hoofd van de groep waartoe belanghebbende behoort (zie onder 2.6.1). Dat belanghebbende, althans [bestuurder] , ten tijde van het doen van de aangiften Vpb 2010 en 2011 ermee bekend was dat de aandelen van [enig aandeelhouder] BV werden gehouden door [Y] , volgt onder meer uit de bijlage bij de brief van [bestuurder] namens [enig aandeelhouder] BV aan [bank xxxxxx] en [pensioenfonds] van 3 juni 2009 (zie onder 2.10).  
      
      
      
        5.5.3.7. Vast staat voorts dat belanghebbende de op de toepassing van artikel 10d van de Wet in de aangiftebiljetten Vpb 2010 en 2011 betrekking hebbende vragen niet heeft beantwoord, dat zij voor deze jaren geen gegevens heeft overgelegd waaruit zou volgen dat volgens de concernratio geen dan wel lagere rentecorrecties van toepassing zouden zijn dan die welke de inspecteur op forfaitaire wijze heeft aangebracht, en – meer in het bijzonder – dat belanghebbende geen geconsolideerde balans heeft overgelegd op het niveau van [Y] of een vennootschap die (middellijk) aandeelhouder is van [Y] , als hoofd van de groep waartoe ook belanghebbende behoort. Evenmin heeft belanghebbende bewijs bijgebracht van haar stelling dat [Y] naar de maatstaf van artikel 2:24b BW niet tot de groep zou behoren waartoe belanghebbende behoort. Het Hof sluit zich ook in dit verband aan bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 42 van haar uitspraak heeft overwogen.   
      
      
      
        5.5.3.8. Voor zover van belang acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende, destijds door middel van de [xxxx 1] en [bestuurder] , voldoende bekend was met de werking van artikel 10d van de Wet. Voor zover belanghebbende – ten onrechte – ervan uitging dat de toepassing van de concernratio kon worden gebaseerd op geconsolideerde cijfers op het niveau van [enig aandeelhouder] BV, acht het Hof het aannemelijk dat zij ten tijde van het doen van aangifte ermee op de hoogte was dat de inspecteur zich op het standpunt stelde dat voor de toepassing van de concernratio geconsolideerde cijfers op het niveau van [Y] dienden te worden overgelegd; het Hof wijst in dit verband in het bijzonder op de brief van de inspecteur van 17 juni 2011 (onder 2.6.1). Dit standpunt komt overeen met het structuurschema van de groep waartoe belanghebbende behoorde, waarvan, zoals is overwogen onder 5.5.3.7, mag worden aangenomen dat dit ten tijde van het doen van de aangiften Vpb 2010 en 2011 bij belanghebbende bekend was, en waarin is vermeld dat [Y] de aandelen houdt van [enig aandeelhouder] BV. 
      
      
      
      
      
        5.5.3.9. Door onder de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden aangiften Vpb 2010 en 2011 te doen, en daarbij – ten onrechte – artikel 10d van de Wet buiten toepassing te laten en zonder bewijs te produceren van de juistheid van het in de aangiften ingenomen standpunt, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof met het doen van die aangiften willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aangiften Vpb 2010 en 2011 niet juist of onvolledig zijn. 
      
      
      
        5.5.3.10. Onder de hiervoor bedoelde feiten en omstandigheden en gelet op de ter zake van het verwijt dat belanghebbende wordt gemaakt duidelijke tekst van artikel 10d, vijfde en zesde lid, van de Wet, kan het standpunt dat belanghebbende in haar aangiften Vpb 2010 en 2011 heeft ingenomen niet als pleitbaar worden aangemerkt, ook niet, indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat artikel 10d van de Wet de mogelijkheid biedt om na het doen van aangifte een beroep te doen op de tegenbewijsregeling van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet. Dit laatste zou wellicht anders zijn, indien belanghebbende na het doen van aangifte een begin van bewijs van feiten en omstandigheden zou hebben geleverd waarop de door haar voorgestane toepassing van de tegenbewijsregeling zou kunnen worden gebaseerd, maar die situatie doet zich in het onderhavige geval niet voor. 
      
      
      
        5.5.3.11. Voor zover belanghebbende ook in het kader van de beoordeling van de boeten zijn aanbod van getuigenbewijs heeft bedoeld te doen, verwijst het Hof naar hetgeen hierover in rechtsoverweging 5.3.4.5 is overwogen.
      
      
      
        5.5.3.12. In het licht van de ernst van het begane vergrijp, het (voorwaardelijk) opzettelijk ontwijken van een met het oog op het voorkomen van de erosie van de Nederlandse heffingsgrondslag ingevoerde specifieke rente-aftrekbeperkende maatregel – waarvan belanghebbende dan wel zijn accountant/adviseur kennis had –, is het Hof van oordeel dat de door de inspecteur, met de thincapcorrecties als grondslag, op de voet van artikel 67d AWR opgelegde vergrijpboeten van € 49.898 en (na vermindering bij bezwaar) € 42.416 passend en geboden zijn. 
      
      
      
        5.5.3.13. Aangezien tussen het tijdstip waarop belanghebbende zich met strafvervolging (een ‘criminal charge’) als bedoeld in artikel 6 EVRM geconfronteerd heeft gezien – het Hof gaat hier uit van een brief van de inspecteur van 14 januari 2014 waarin hij voor de jaren 2010 en 2011 zijn voornemen de vergrijpboeten op te leggen kenbaar heeft gemaakt – en het tijdstip waarop het Hof uitspraak doet, ruim meer dan vier jaar is verstreken, waarvan ruim meer dan twee jaar in de bezwaar- en beroepsfase, constateert het Hof ambtshalve dat daarmee de redelijke termijn voor berechting bij strafoplegging van artikel 6 EVRM is overschreden. Deze overschrijding vindt geen, althans onvoldoende, verklaring in bijzondere omstandigheden, zoals – in dit geval – de complexiteit van de zaak. Op grond hiervan en met toepassing van het beleid van het Hof als vastgelegd in rechtsoverweging 5.7.3.7 van de uitspraak van het Hof van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, leidt dit tot een vermindering van de opgelegde boeten met 20%. De boete voor het jaar 2010 zal derhalve worden verminderd tot € 39.918 en de boete voor het jaar 2011 tot € 33.933.
      
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding
        
      
    
    
      5.6.
      
        De onderhavige uitspraak wordt gedaan op 1 maart 2022, zodat meer dan twee jaar is verstreken nadat van belanghebbende bij het Hof op 21 februari 2020 het hoger beroep is ontvangen. Omdat genoemde termijn van twee jaar is verstreken na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak, dient ambtshalve te worden beoordeeld of belanghebbende in aanmerking komt voor vergoeding van immateriële schade. Naar het oordeel van het Hof heeft de complexiteit en bewerkelijkheid van de onderhavige zaken een verlenging van de voor de vergoeding van immateriële schade in aanmerking te nemen redelijke termijn met ten minste twee weken tot gevolg. Met inachtneming van een verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak in hoger beroep met twee weken is in dit geval geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn, zodat voor vergoeding van immateriële schade geen aanleiding bestaat.
        
          
          Slotsom
          5.7. Het Hof concludeert dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd voor zover deze betrekking heeft op de aanslagen Vpb 2008, 2009, 2010 en 2011, en de voor de jaren 2008 en 2009 opgelegde boeten. De uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de voor de jaren 2010 en 2011 opgelegde boeten.                
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Aangezien het principale hoger beroep van belanghebbende geen doel treft, ziet het Hof ziet geen reden de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de   aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011, de   vergrijpboeten voor de jaren 2008 en 2009, de vergoeding van immateriële schade en  de vergoeding van het betaalde griffierecht;- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboeten   voor de jaren 2010 en 2011;- vermindert de vergrijpboeten tot een bedrag van € 39.918 voor het jaar 2010 en € 33.933   voor het jaar 2011, en - draagt de inspecteur op het betaalde griffierecht van € 532 aan belanghebbende te   vergoeden.   
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 1 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
    
    
    
      
        Per post procederen 
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.