ECLI:NL:GHDHA:2023:2219, Gerechtshof Den Haag, 28-09-2023, BK-23/00112 en BK-23/00113
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-09-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslagen IB/PVV 2017 en 2018. Duurzaam overtollige liquide middelen die in box 3 moeten worden belast. Jaar van correctie duurzaam overtollige liquide middelen. Schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Rechtsherstel box 3. Rentevergoeding wegens in strijd met het EVRM geheven forfaitaire heffing van box 3. Dwangsommen. (Integrale) proceskostenvergoeding.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/00112 en BK-23/00113
    
    
    
    Uitspraak van 28 september 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 december 2022, nummers SGR 21/3384 en SGR 21/8397.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        Jaar 2017 (BK-23/00112)
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.606, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 550 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.067 (de aanslag IB/PVV 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 804 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2017).
      
    
    
      1.1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2017 en de beschikking belastingrente 2017 gedeeltelijk toegewezen.
      
      
        
          Jaar 2018 (BK-23/00113)
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.349, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.509 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.793 (de aanslag IB/PVV 2018). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 443 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2018).
      
    
    
      1.2.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 14.349 (de aanslag Zvw 2018).
      
    
    
      1.2.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslagen IB/PVV en Zvw 2018 en de beschikking belastingrente 2018 gedeeltelijk toegewezen.
      
      
        
          Beide jaren
        
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan zijn griffierechten geheven van tweemaal € 49. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
      
        - verklaart de beroepen gegrond;
        - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        - draagt verweerder op de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 en 2018 te verminderen met inachtneming van het bepaalde in deze uitspraak;
        - draagt verweerder op de belastingrentebeschikkingen over de jaren 2017 en 2018 dienovereenkomstig te verminderen;
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
        - stelt op grond van artikel 4:17 van de Awb de verbeurde dwangsom met betrekking tot zaaknummer SGR 21/3384 vast op € 1.442;
        - stelt op grond van artikel 4:17 van de Awb de verbeurde dwangsom met betrekking tot zaaknummer SGR 21/8397 vast op € 69;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 324,70;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur is in de gelegenheid gesteld om een verweerschrift in te dienen, maar heeft hiervan geen gebruik gemaakt.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 juli 2023. Belanghebbende is verschenen. De Inspecteur is zonder bericht van verhindering niet verschenen. De griffier heeft voorafgaand aan de zitting vastgesteld dat de Inspecteur op 26 mei 2023 op digitale wijze is uitgenodigd voor de mondelinge behandeling van de zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft een eenmanszaak en houdt zich bezig met advies en consultancy. 
      
      
        
          Jaar 2017 
        
      
      
    
    
      2.2.
      
        Belanghebbende heeft op 18 april 2018 zijn aangifte IB/PVV 2017 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.606, een belastbaar inkomen uit 
        aanmerkelijk belang van € 550 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10. 
        In deze aangifte is ultimo 2017 een bedrag van € 626.797 aan liquide middelen van de 
        eenmanszaak opgenomen. Begin 2017 bedroeg dit bedrag aan liquide middelen € 849.891. 
      
      
    
    
      2.3.
      
        De Inspecteur heeft bij brief van 4 september 2020 aangekondigd af te zullen wijken 
        van de aangifte IB/PVV 2017. De Inspecteur heeft daarbij het standpunt ingenomen dat een bedrag van € 125.000, zijnde een bedrag van € 109.000 ter dekking van de fiscale oudedagsreserve (FOR) en een bedrag van € 16.000 voor lopende uitgaven, in box 1 als liquide middelen van de onderneming in aanmerking genomen kan worden. De Inspecteur heeft het resterende bedrag van € 724.891 (€ 849.891 -/- € 125.000) aangemerkt als overtollige liquide middelen die geen deel uitmaken van het ondernemingsvermogen en in box 3 in aanmerking genomen. 
      
      
    
    
      2.4.
      
        De Inspecteur heeft op 22 september 2020 de aanslag IB/PVV 2017 opgelegd 
        rekening houdend met zijn standpunt zoals vermeld onder 2.3. Het belastbaar inkomen uit 
        werk en woning is daarbij vastgesteld op € 14.606, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk 
        belang is vastgesteld op € 550 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op 
        € 32.067. Hierbij is uitgegaan van een grondslag sparen en beleggen van € 725.279. 
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 2.4 vermelde aanslag een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar alsnog een bedrag van € 28.000 in verband met de vervanging van de auto van belanghebbende als liquide middelen van de onderneming aangemerkt, zodat als nieuwe grondslag sparen en beleggen een bedrag van € 697.279 (€ 725.279 -/- € 28.000) in aanmerking wordt genomen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op een bedrag van € 13.252, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op een bedrag van € 550 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op een bedrag van € 30.780. 
      
      
        
          Jaar 2018 
        
      
      
    
    
      2.6.
      
        Belanghebbende heeft op 30 april 2019 zijn aangifte IB/PVV 2018 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.349, een belastbaar inkomen uit 
        aanmerkelijk belang van € 1.509 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. 
        In deze aangifte is ultimo 2018 een bedrag van € 466.927 aan liquide middelen van de 
        eenmanszaak opgenomen. Begin 2018 bedroeg dit bedrag aan liquide middelen € 626.797. 
      
      
    
    
      2.7.
      
        De Inspecteur heeft bij brief van 16 juni 2021 aangekondigd af te zullen wijken 
        van de aangifte IB/PVV 2018. De Inspecteur heeft daarbij het standpunt ingenomen dat een bedrag van € 118.000, zijnde een bedrag van € 80.000 ter dekking van de FOR en lopende uitgaven, een bedrag van € 7.000 voor de reservering voor zonnepanelen, een bedrag van € 3.000 als voorziening voor automatiserings- en communicatiemiddelen en een bedrag van € 28.000 als reservering voor een bedrijfsauto, in box 1 als liquide middelen van de onderneming in aanmerking genomen kan worden. De Inspecteur heeft het resterende bedrag van € 508.797 (€ 626.797 -/- € 118.000) aangemerkt als overtollige liquide middelen die geen deel uitmaken van het ondernemingsvermogen en in box 3 in aanmerking genomen. 
      
      
    
    
      2.8.
      
        De Inspecteur heeft op 1 juli 2021 de aanslag IB/PVV 2018 opgelegd 
        rekening houdend met zijn standpunt zoals vermeld onder 2.7. Het belastbaar inkomen uit 
        werk en woning is daarbij vastgesteld op € 14.349, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk 
        belang is vastgesteld op € 1.509 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op 
        € 19.793. Hierbij is uitgegaan van een grondslag sparen en beleggen van € 495.408. Met dezelfde dagtekening is de aanslag Zvw 2018 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 14.349. 
      
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 2.8 vermelde aanslag een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar alsnog een bedrag van € 165.000 als werkkapitaal van de onderneming in aanmerking genomen, zodat als overtollige liquide middelen een bedrag van € 461.797 (€ 626.797 -/- € 165.000) in box 3 in aanmerking wordt genomen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op nihil, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op een bedrag van € 1.509 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op een bedrag van € 17.760. De aanslag Zvw 2018 is verminderd tot een bijdrage-inkomen van nihil.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Duurzame overtollige liquide middelen
    
    15. De vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen dan wel tot het privévermogen van een belastingplichtige behoort, is in beginsel afhankelijk van de wil van de belastingplichtige. Deze keuzevrijheid wordt beperkt door de grenzen van de redelijkheid. Die grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige tot het vermogen van zijn onderneming rekent liquide middelen die duurzaam overtollig zijn en dus in die onderneming geen enkele functie vervullen.[5]
    
    16. Uit hetgeen onder 15 is overwogen volgt dat het een belastingplichtige in het algemeen vrij staat, zolang hij de grenzen van de redelijkheid niet overschrijdt, om niet alleen de liquide middelen die dienen ter financiering van de lopende bedrijfsuitgaven en te verwachten investeringen tot het ondernemingsvermogen te rekenen, maar ook liquide middelen die dienen ter dekking van risico’s, tot opbouw en instandhouding van reserves dan wel tot versteviging van de onderneming. De aard en omvang van de onderneming moet hierbij in acht worden genomen.[6]
    
    17. Op verweerder rust de bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen.
    
    
      
        SGR 21/3384
      
    
    18. Verweerder heeft voor het belastingjaar 2017 een bedrag van € 153.000 (€ 125.000 + € 28.000) aan liquide middelen tot het ondernemingsvermogen gerekend. Ter zitting heeft verweerder het standpunt ingenomen dat een bedrag van € 28.000 als reservering voor de auto te laag is aangezien voor het belastingjaar 2018 rekening is gehouden met een reservering voor de auto van € 60.000. Verweerder heeft ter zitting gesteld dat alsnog rekening moet worden gehouden met een extra reservering voor de auto van € 32.000. De rechtbank volgt verweerder in deze. Dit brengt mee dat een bedrag van € 185.000 (€ 153.000 + € 28.000) tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat er geen aanleiding is om een hoger bedrag aan liquide middelen tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft verweerder gewezen op de omvang van de onderneming, de dalende omzet van de onderneming sinds 2014 en de weinig concrete plannen van eiser met betrekking tot toekomstige vervangingsinvesteringen en de verwerving van zelfstandige kantoorruimte. De rechtbank is van oordeel dat verweerder hiermee is geslaagd in zijn bewijslast. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die tot een andere conclusie nopen. De rechtbank overweegt hierbij dat het, gelet op de omvang en de aard van de onderneming, een eenmansbedrijf in de advies- en consultancybranche, de reeds voor corona ingezette daling van de omzet, de leeftijd van eiser en het feit dat eiser geen uitvoering heeft gegeven aan zijn reeds gedurende meerdere jaren bestaande plannen om te herinvesteren en onroerend goed te verwerven, het niet aannemelijk is dat hij binnen afzienbare tijd grote investeringen zal gaan doen. Verweerder heeft terecht de grondslag sparen en beleggen voor box 3 gesteld op een bedrag van € 665.279 (€ 697.279 - € 32.000).
    
    
      
        SGR 21/8397
      
    
    19. Met betrekking tot het belastingjaar 2018 heeft verweerder een bedrag van € 165.000 als werkkapitaal van de onderneming in aanmerking genomen. Ook ten aanzien van dit belastingjaar heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat er geen aanleiding is om een hoger bedrag aan liquide middelen tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft verweerder eveneens gewezen op de omvang van de onderneming, de dalende omzet van de onderneming sinds 2014 en de weinig concrete plannen van eiser met betrekking tot toekomstige vervangingsinvesteringen en de verwerving van zelfstandige kantoorruimte. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder ook voor het belastingjaar 2018 slaagt in zijn bewijslast. De rechtbank verwijst daarvoor naar hetgeen zij heeft overwogen onder 18. Verweerder heeft terecht de grondslag sparen en beleggen voor box 3 gesteld op € 448.408.
    
    
      
        Rechtsherstel box 3-heffing
      
    
    
    20. Verweerder heeft naar aanleiding van het Kerstarrest van de Hoge Raad[7] eiser hangende deze beroepsprocedure rechtsherstel geboden overeenkomstig het Besluit Rechtsherstel box 3.[8] Bij beschikking van 21 juli 2022 heeft verweerder voor het jaar 2017 het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 2.231. Hierbij is nog geen rekening gehouden met het bedrag van € 32.000 zoals vermeld onder 18. Hiermee dient de grondslag sparen en beleggen nog verminderd te worden. Met betrekking tot het belastingjaar 2018 heeft verweerder in zijn verweerschrift een berekening opgenomen waarbij van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 538 wordt uitgegaan. Eiser heeft geen grieven tegen deze berekeningen ingebracht. De rechtbank sluit zich daarom aan bij het door verweerder berekende rechtsherstel. De beroepen zijn gelet op wat hiervoor is overwogen gegrond.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    21. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat hij vertrouwen kon ontlenen aan het feit dat zijn aangiften voorafgaand aan de jaren 2017 en 2018 door verweerder zijn gevolgd en hij er om die reden vanuit mocht gaan dat ook de aangiften IB/PVV 2017 en 2018 gevolgd zouden worden, overweegt de rechtbank het volgende. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat eiser aannemelijk maakt dat hij redelijkerwijs mocht menen dat van de zijde van verweerder toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of, en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.[9] Volgens vaste jurisprudentie[10] is daarvoor meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat het volgen van de aangifte berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als hiervoor bedoeld kunnen onder meer gelegen zijn in de vaststelling van een aanslag op basis van een aangifte waarin een belastingplichtige de van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie.
    
    22. Eiser, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling aan de zijde van verweerder dan wel dat redelijkerwijs de indruk bij hem is gewekt dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling. De enkele omstandigheid dat verweerder jarenlang de aangiften van eiser heeft gevolgd, is daartoe onvoldoende. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.
    
    
      
        Zorgvuldigheidsbeginsel
      
    
    23. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door af te wijken van zijn aangifte zonder hem eerst een termijn te stellen waarbinnen hij alsnog tot realisatie van zijn investeringsplannen kon overgaan. Zoals hiervoor onder 18 overwogen is eiser al langere tijd (meerdere jaren) bezig met deze plannen, maar is het tot de daadwerkelijke uitvoering daarvan nog altijd niet gekomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel dan ook niet geschonden door de behandeling van de aangiften niet aan te houden in afwachting van de uitvoering van de investeringsplannen.
    
    
      
        Beginsel van balanscontinuïteit
      
    
    24. Eiser stelt dat door verweerder in strijd met het beginsel van balanscontinuïteit is gehandeld. Door af te wijken van de aangifte sluit de beginbalans niet meer aan op de eindbalans van het voorgaande jaar. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt dit standpunt van eiser niet. Het beginsel van balanscontinuïteit brengt immers niet mee dat verweerder geen correctie mag aanbrengen in het vermogen van een onderneming. Bovendien heeft verweerder het eigen vermogen op 31 december 2017 opnieuw vastgesteld zodat dit aansluit bij het beginvermogen op 1 januari 2018.
    
    
      
        Motiveringsbeginsel
      
    
    25. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder het motiveringsbeginsel heeft geschonden door in de uitspraken op bezwaar niet dan wel onvoldoende in te gaan op de beginselen van behoorlijk bestuur. De rechtbank stelt vast dat de motivering op dit punt inderdaad summier is. In het verweerschrift heeft verweerder zijn standpunt inzake de beginselen van behoorlijk bestuur echter wel nader uitgewerkt. De rechtbank is van oordeel dat met toepassing van artikel 6:22 van de Awb aan dit gebrek voorbijgegaan kan worden aangezien eiser door deze gebreken niet is benadeeld.
    
    
      
        Dwangsom
      
    
    26. In artikel 4:17, eerste lid, van de Awb is bepaald dat het bestuursorgaan een dwangsom verbeurt aan de aanvrager voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. Volgens het derde lid van artikel 4:17 van de Awb, is de eerste dag waarover de dwangsom is verschuldigd, de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.
    
    
      
        SGR 21/3384
      
    
    
    27. Eiser heeft met dagtekening 19 februari 2021 verweerder in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2017 en Zvw 2017. Verweerder heeft de ingebrekestelling op 23 februari 2021 ontvangen. Verweerder stelt binnen de termijn van twee weken na de ingebrekestelling, te weten op 9 maart 2021 uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2017 te hebben gedaan. Eiser heeft ter zitting gesteld dat op 10 maart 2021 uitspraak op bezwaar is gedaan, aangezien hij een brief gedateerd 10 maart 2021 heeft ontvangen die correcties bevat op de uitspraak op bezwaar gedateerd 9 maart 2021. Ter zitting heeft verweerder verklaard de brief van 10 maart 2021 niet te kennen. De rechtbank heeft vastgesteld dat deze brief niet in dossier aanwezig is. Naar het oordeel van de rechtbank dient daarom te worden uitgegaan van de uitspraak op bezwaar gedateerd 9 maart 2021. Gelet op hetgeen bepaald is in artikel 4:17, derde lid, van de Awb is verweerder geen dwangsom verschuldigd.
    
    28. Voor zover de ingebrekestelling zich richt tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar tegen de aanslag Zvw 2017 heeft verweerder ter zitting het standpunt ingenomen dat niet tijdig uitspraak op bezwaar is gedaan zodat een dwangsom verschuldigd is. Verweerder heeft weliswaar bij beschikking van 17 april 2021 de aanslag Zvw 2017 verminderd, maar geen uitspraak op bezwaar gedaan. Dat betekent dat verweerder de maximale dwangsom verschuldigd is. De rechtbank stelt deze vast op een bedrag van € 1.442 (14 dagen x € 23 + 14 dagen x € 35 + 14 dagen x € 45).
    
    
      
        SGR 21/8397
      
    
    29. Eiser heeft met dagtekening 3 november 2021 verweerder in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2018 en Zvw 2018. Op het formulier ‘Dwangsom bij niet tijdig beslissen’ staat als ontvangstdatum 5 november 2021 vermeld. Verweerder heeft in een mail gedateerd 5 november 2021 aan eiser bericht dat de ingebrekestelling de vorige dag ontvangen is. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat van de datum 4 november 2021 mag worden uitgegaan als ontvangstdatum van de ingebrekestelling. De rechtbank sluit zich hierbij aan. De laatste dag van de twee weken termijn is ingevolge artikel 4:17, derde lid, van de Awb 18 november 2021. Eiser heeft de uitspraak op bezwaar op 23 november 2021 ontvangen. Dat betekent dat verweerder een dwangsom is verschuldigd over 3 dagen. De rechtbank stelt het bedrag van de dwangsom vast op € 69 (3 dagen x € 23).
    
    
      
        Slotsom
      
    
    30. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken van eiser met zaaknummers SGR 21/3384 en SGR 21/8397 aan als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). De door eiser gemaakte proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit vast op € 89 aan verletkosten (één uur) voor het bijwonen van de zitting en € 6,60 voor reiskosten openbaar vervoer tweede klasse.
    Verweerder heeft de bezwaren van eiser gegrond verklaard maar heeft voor de bezwaarfase geen kostenvergoeding aan eiser toegekend. Met betrekking tot het belastingjaar 2017 heeft eiser de kosten van de bezwaarprocedure niet gespecificeerd. Bovendien heeft het hoorgesprek met verweerder digitaal plaatsgevonden zodat van eventuele reiskosten geen sprake kan zijn. Met betrekking tot het belastingjaar 2018 heeft eiser gesteld dat hij reis- en verletkosten heeft gemaakt in verband met het bijwonen van het hoorgesprek. Deze kosten komen naar het oordeel van de rechtbank voor vergoeding in aanmerking. De rechtbank stelt deze op grond van het Besluit vast op € 222,50 aan verletkosten (twee en een half uur) voor het bijwonen van de hoorzitting en € 6,60 voor reiskosten openbaar vervoer tweede klasse. De rechtbank zal verweerder tot een totaalbedrag van € 324,70 veroordelen in de proceskosten van eiser.
    
    
      (…)
    
    
    
      [5] Hoge Raad 8 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8284 
      [6] Gerechtshof Arnhem Leeuwarden 18 september 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:8253
      [7] Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 
      [8] Besluit Rechtsherstel box 3, 28 juni 2022, nr. 2022-176296
      [9] Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069
      [10] Vgl. Gerechtshof Den Haag 6 januari 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:4”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur terecht en tot de juiste bedragen liquide middelen die door belanghebbende tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend als duurzaam overtollig heeft aangemerkt en als liquide middelen in box 3 in aanmerking heeft genomen. Voorts is in geschil of belanghebbende voldoende rechtsherstel ter zake van box 3 is geboden, of sprake is van een individuele en buitensporige last en of belanghebbende ter zake van box 3 recht heeft op compensatie van renteschade. Daarnaast is in geschil of de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, of belanghebbende recht heeft op een hogere dwangsom en of hij recht heeft op toekenning van een integrale, dan wel hogere dan door de Rechtbank toegekende, proceskostenvergoeding.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover die ziet op de toekenning van een dwangsom met betrekking de Zvw 2017, het griffierecht en de reiskosten, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018, tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente 2017 en 2018, tot toekenning van een hogere dwangsom, tot compensatie van renteschade, tot toekenning van een vergoeding van verletkosten in de bezwaarfase van € 576,50 en in de beroepsfase van € 356 en tot vergoeding van integrale proceskosten in hoger beroep, subsidiair tot vergoeding van proceskosten in hoger beroep volgens het forfaitaire tarief.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      5.1.
      Hoewel belanghebbende diverse primaire, subsidiaire en meer subsidiaire standpunten heeft ingenomen ten aanzien van de vraag of sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen en hij de Rechtbank verwijt die in een andere volgorde te hebben behandeld, zal ook het Hof over de standpunten van belanghebbende oordelen in een volgorde die het Hof zuiverder voorkomt. Indien geen sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen behoeven de overige standpunten immers geen bespreking meer.
      
      
        
          Duurzaam overtollige liquide middelen
        
      
      
      
        5.2.1.
        Bij de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige dan wel van zijn privévermogen, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (zie onder andere HR 20 juni 1962, ECLI:NL:HR:1962:AX8064, BNB 1962/272). Het Hof moet daarom eerst onderzoeken of belanghebbende bij het maken van zijn keuze binnen de grenzen van de redelijkheid is gebleven.
        
      
      
        5.2.2.
        Uit het voorgaande volgt dat het een belastingplichtige in het algemeen vrij staat, zolang hij de grenzen van de redelijkheid niet overschrijdt, om niet alleen de liquide middelen die dienen ter financiering van lopende bedrijfsuitgaven en te verwachten investeringen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, maar ook de liquide middelen die dienen ter dekking van risico’s, tot opbouw en instandhouding van reserves dan wel – meer in het algemeen – tot versteviging van de onderneming. De aard en omvang van de onderneming moet hierbij in acht worden genomen.
        
      
      
        5.2.3.
        Op de Inspecteur rust de last om feiten en omstandigheden te stellen en, bij gemotiveerde betwisting daarvan, aannemelijk te maken waaruit volgt dat en voor welk bedrag sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen. Voor 2017 heeft de Inspecteur een bedrag van € 185.000 (€ 109.000 (FOR) + € 60.000 (auto) + € 16.000 (lopende uitgaven)) aan liquide middelen tot het ondernemingsvermogen gerekend en een bedrag van € 696.891 als duurzaam overtollig aangemerkt. Voor 2018 gaat het om € 165.000 (€ 95.000 (FOR) + € 60.000 (auto) + € 10.000 (zonnepanelen)) aan liquide middelen die tot het ondernemingsvermogen gerekend zijn, respectievelijk € 461.797 aan overtollige liquide middelen. 
        
      
      
        5.2.4.
        Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur voor beide jaren geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De Inspecteur heeft in dat verband terecht gewezen op de aard en omvang van de te verwachten toekomstige (vervangings)investeringen en lopende uitgaven en het daarvoor benodigde werkkapitaal, alsmede de weinig concrete plannen van belanghebbende met betrekking tot de realisatie van een kantoorruimte bij een nieuw te bouwen woning, de omvang en de gestaag dalende omzet van de onderneming sinds 2014, een en ander mede bezien in het licht van de leeftijd van belanghebbende.
        
      
      
        5.2.5.
        Belanghebbende voert daartegen aan dat hij de liquide middelen tot zijn ondernemingsvermogen rekent in verband met diverse investeringsplannen. Hij heeft daarbij genoemd het verwerven van nieuwe kantoorruimte en het van tijd tot tijd vervangen van automatiserings- en communicatiemiddelen. De daling van de omzet onderstreept volgens belanghebbende juist de noodzaak van het aanhouden van die middelen en daarmee tot het reserveren van financiële ruimte voor voornoemde investeringsplannen. Investeringen in nieuwe kantoorruimte zijn bovendien op langere termijn waardevast, zo niet waardevermeerderend, aldus belanghebbende. Voorts kan volgens belanghebbende zijn leeftijd van thans 62 jaar aan zijn investeringsplannen niet in de weg staan. Dit staat volgens belanghebbende haaks op het steeds langer moeten doorwerken. Bovendien is het voor personen in zijn positie niet ongebruikelijk dat zij langer doorwerken en zweemt het in aanmerking nemen van zijn leeftijd naar leeftijdsdiscriminatie. Belanghebbende voert verder aan dat hij voortdurend pogingen doet om passende bouwgrond te verwerven en dat de kans van slagen daarin fors is toegenomen doordat hij zich al enige tijd richt op locaties die (ver) buiten de Randstad zijn gelegen. Hij heeft zich bovendien als gegadigde ingeschreven voor nieuwe kavels, aldus nog steeds belanghebbende.
        
      
      
        5.2.6.
        Met betrekking tot de reservering van liquide middelen voor de investering in kantoorruimte ziet het Hof onvoldoende aanwijzingen dat er in onderhavige jaren voldoende concrete plannen bestonden om daarin te investeren, noch dat die plannen de door belanghebbende voorgestane reservering daarvoor rechtvaardigen. De documentatie die belanghebbende in de loop van de jaren heeft overgelegd is uiterst summier en weinig concreet. In hoger beroep komt belanghebbende weliswaar met een schets en een summiere begroting van een woning met afzonderlijke kantoorruimte, maar een eventuele locatie voor het realiseren daarvan - binnen of buiten de Randstad - is nog volstrekt ongewis. Het Hof acht zelfs in 2023 de plannen nog zo weinig concreet dat de Inspecteur terecht de in de onderneming aanwezige liquide middelen voorzover bestemd voor het realiseren van een werkruimte bij een nieuw te bouwen woning in de onderhavige jaren als duurzaam overtollig heeft aangemerkt. Het Hof neemt daarbij voorts in aanmerking dat belanghebbende een eenmanszaak drijft en de omzet vanaf het jaar 2014 tot en met het jaar 2018 drastisch is gedaald van € 230.550 tot € 1.577. Weliswaar is de omzet daarna licht gestegen in de jaren 2019 (€ 6.298) en 2020 (€ 7.855), maar deze blijft uiterst bescheiden. Bovendien acht het Hof niet aannemelijk dat er een reële verwachting is dat de omzet in de nabije toekomst aanzienlijk zal stijgen. Mede in het licht bezien van de leeftijd van belanghebbende acht het Hof de investeringsplannen onvoldoende waarschijnlijk. Belanghebbende overschrijdt dan de grenzen van de redelijkheid door het daarop betrekking hebbende deel van de liquide middelen tot zijn ondernemingsvermogen te (blijven) rekenen.
        
      
      
        5.2.7.
        De verwijzing door belanghebbende naar de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:7794, leidt niet tot een ander oordeel. In die procedure ging het om een gehuurd bedrijfspand dat verkocht moest worden indien de straat waarin dit pand was gelegen door de gemeente zou worden herontwikkeld. Hierdoor bestond in de desbetreffende belastingjaren onzekerheid over de plaats waar de onderneming van de belanghebbende kon worden voortgezet. Dat is een wezenlijk andere situatie dan de onderhavige.
        
        
          
            Tussenconclusie
          
        
        
      
      
        5.2.8.
        De Inspecteur heeft aldus aannemelijk gemaakt dat in 2017 en 2018 sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen. 
        
        
          
            Duurzaam overtollige liquide middelen en jaar van correctie
          
        
        
      
      
        5.2.9.
        Belanghebbende stelt zich bij die stand van het geding op het standpunt dat de Inspecteur de correcties zoals hiervoor vermeld ten onrechte op 31 december van de onderhavige jaren in aanmerking heeft genomen. Naar het oordeel van het Hof voert belanghebbende dit terecht aan.
        
      
      
        5.2.10.
        
          De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor de Rechtbank erkend dat het zuiverder was geweest om niet de beginbalans te corrigeren met hetgeen als overtollig is bestempeld, maar dit als privé-onttrekking te verwerken in de loop van het jaar. Deze laatste suggestie sluit aan bij het betoog van belanghebbende en komt ook het Hof juist voor. Voor de in aanmerking te nemen correctie betekent dit het volgende. Een onttrekking in de loop van het jaar 2017 brengt aldus mee dat op de peildatum 1 januari 2017 geen duurzaam overtollige liquide middelen in box 3 in aanmerking genomen kunnen worden. Gelet hierop komt de correctie voor dat jaar geheel te vervallen. Het Hof stelt het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor dat jaar overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV vast op € 10. 
          Voor het jaar 2018 heeft dan te gelden dat voormelde correctie op 31 december 2017 had moeten plaatsvinden. Van de stand van de liquide middelen per 31 december 2017 van € 626.796 heeft de Inspecteur terecht slechts € 185.000 geaccepteerd. Het voorgaande brengt mee dat de grondslag sparen en beleggen op 1 januari 2018 € 428.407 (€ 441.796 +/+ € 16.611 in de aangifte vermelde banktegoeden -/- heffingvrij vermogen van € 30.000) bedraagt. Het Hof stelt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 daarom vast op € 16.895.
        
        
        
          
            Duurzaam overtollige liquide middelen en overige grieven
          
        
        
      
      
        5.2.11
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen behoeft het betoog van belanghebbende dat het beginsel van balanscontinuïteit meebrengt dat het zuiver beginvermogen van een boekjaar gelijk moet zijn aan zuiver eindvermogen van het vorige boekjaar geen behandeling. Datzelfde lot treft de stelling dat het stelselmatigheids-, realiteits-, vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden door telkens het beginvermogen te corrigeren.
        
        
          
            FOR en vertrouwensbeginsel
          
        
        
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ten onrechte de in de aangifte IB/PVV 2018 in aanmerking genomen vrijval van de FOR voor een bedrag van € 18.067 heeft gecorrigeerd. Deze vrijval is immers door de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV geaccepteerd, zodat hierop niet meer kan worden teruggekomen bij uitspraak op bezwaar. 
        
      
      
        5.3.2.
        Deze stelling van belanghebbende behoeft geen behandeling. De rechter in belastingzaken mist immers de bevoegdheid tot verhoging van de aanslag (vgl. Hoge Raad  4 december 1968, ECLI:NL:HR:1968:AX5910, BNB 1969/21).
        
        
          
            Rechtsherstel box 3
          
        
        
      
      
        5.4.1.
        Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het kerstarrest) heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 (Stb. 2022, 533) het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over onder meer de jaren 2017 en 2018 die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).                                                                                                                      
        
      
      
        5.4.2.
        Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in het onderhavige geval tot een vermindering van de aanslag IB/PVV 2017, aangezien het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van deze bepaling wordt vastgesteld op € 9 (2017), terwijl het voordeel uit sparen en beleggen, met inachtneming van hetgeen in 5.2.10 is overwogen, is vastgesteld naar een bedrag van € 10 (2017) .
        
      
      
        5.4.3.
        Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor het jaar 2018 niet  tot een vermindering van de aanslag IB/PVV, aangezien het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van deze wet wordt vastgesteld op € 22.277 (2018), terwijl het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, met inachtneming van hetgeen in 5.2.10 is overwogen, is vastgesteld naar een bedrag van € 16.895.
        
      
      
        5.4.4.
        Het voorgaande roept de vraag op of aan belanghebbende in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 voor 2017 en 2018 niettemin (verdergaande) compensatie moet worden geboden. Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103) en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten. 
        
      
      
        5.4.5.
        Het Hof stelt vast dat het werkelijk genoten rendement voor 2017 hoger is dan het fictieve rendement en er reeds daarom geen aanleiding is voor verdergaand rechtsherstel over 2017 dan geboden door de Wet rechtsherstel box 3 (5.4.2). 
        
      
      
        5.4.6.
        Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het Hof voor de berekening van het werkelijke rendement voor het jaar 2018 mag uitgaan van de rentebaten op het totaal aan deposito’s en deze naar evenredigheid mag toerekenen aan de op de peildatum 1 januari 2018 in aanmerking te nemen duurzaam overtollige liquide middelen enerzijds en het ondernemingsvermogen anderzijds. De Inspecteur is in zijn berekening uitgegaan van een bedrag aan rentebaten van € 6.444. Ander werkelijk rendement op de vermogensbestanddelen in box 3 is niet vastgesteld. Het Hof zal daar bij aansluiten. Gelet op het totaal aan liquide middelen van € 626.797 en het bedrag aan overtollige liquide middelen van € 441.797 dient 71% van de rentebaten van € 6.444 (een bedrag van € 4.575) als box 3 rendement te worden aangemerkt. Dit rendement is lager dan het in aanmerking te nemen fictieve rendement van € 16.895, zoals vermeld onder 5.2.10. Belanghebbende wordt door het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, waardoor sprake is van een schending van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM. Het Hof zal daarom rechtsherstel bieden door het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 te verminderen tot € 4.575.
        
        
          
            Individuele buitensporige last 
          
        
        
      
      
        5.5.1.
        Belanghebbende heeft, reeds gelet op het thans geboden rechtsherstel en de omvang van zijn box 2 vermogen, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele buitensporige last.
        
        
          
            Te vergoeden belastingrente wegens in strijd met het EVRM geheven belastingen
          
        
        
      
      
        5.6.1.
        Belanghebbende heeft zich onder verwijzing naar de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:349, op het standpunt gesteld dat zij voor de jaren 2017 en 2018 recht heeft op een vergoeding van belastingrente over de periode tussen de betaling van de aanslagen IB/PVV en de dag van terugbetaling via verminderingsbeschikkingen IB/PVV voor zover betrekking hebbende op de heffing van box 3. Volgens belanghebbende heeft hij hier recht op wegens de in strijd met het EVRM geheven forfaitaire heffing van box 3. 
        
      
      
        5.6.2.
        De Hoge Raad heeft in het kerstarrest geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing (box 3-heffing) de door artikel 1 EP in samenhang met  artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten schendt. Hiervoor voorziet de wetgever in rechtsherstel (zie 5.4.1), maar dit ziet niet op de compensatie van ter zake eventueel misgelopen rente.
        
      
      
        5.6.3.
        Het Hof stelt voorop dat de belastingrenteregeling dwingend en uitputtend is geregeld en dat in gevallen als het onderhavige geen belastingrente wordt vergoed. Dit vloeit voort uit artikel 30fe van de AWR. Het nationale recht voorziet derhalve niet in de door belanghebbende gevorderde rentevergoeding. 
        
      
      
        5.6.4.
        Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) kent, indien het vaststelt dat er een schending van het EVRM of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, ingevolge artikel 41 EVRM, indien nodig, een billijke genoegdoening toe aan de benadeelde. Het EHRM oordeelde in het arrest van 25 maart 2021, nr. 14013/19 (Cauchi), punt 107, het volgende:
        
        
          “Lastly, the Court reiterates that an award for pecuniary damage under Article 41 of the Convention is intended to put the applicant, as far as possible, in the position she would have enjoyed had the breach not occurred. It therefore considers that interest should be added to the above award in order to compensate for the loss of value of the award over time. As such, the interest rate should reflect national economic conditions, such as levels of inflation and rates of interest. The Court thus considers that a one-off payment of 5% interest should be added to the above amount (ibid., § 64)”
        
        
      
      
        5.6.5.
        Het Hof leidt uit het arrest Cauchi af dat een naar de maatstaven van het EVRM toereikende vergoeding van de schade die wordt geleden als gevolg van een schending van het EVRM mede bestaat in een vergoeding van een eventueel rentenadeel, waarmee de belanghebbende zo veel mogelijk in de positie wordt gebracht waarin hij zich zou hebben bevonden als de schending niet had plaatsgevonden. De vergoeding van dat rentenadeel moet aansluiten bij “national economic conditions” (zoals het niveau van inflatie en nationale rentepercentages).
        
      
      
        5.6.6.
        Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven. Belanghebbende heeft daarom recht op een passende vergoeding voor het rentenadeel dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Het Hof kent deze vergoeding toe met toepassing van artikel 8:73 Awb (vgl. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1875, BNB 2020/115, r.o. 2.2.1). De in artikel 30hb van de AWR neergelegde rentevoet voldoet aan het vereiste dat de rentevergoeding moet aansluiten bij de “national economic conditions” zoals bedoeld in 5.6.4, aangezien de hoogte van het belastingrentepercentage gekoppeld is aan die van het wettelijke rentepercentage. Het Hof is van oordeel dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Het Hof sluit voor de keuze van het tijdvak aan bij de onder het Unierecht gewezen jurisprudentie (vgl. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76, en HvJ 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, punt 28), waarbij ook van het wettelijke rentepercentage is uitgegaan. 
        
      
      
        5.6.7.
        Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen, draagt het Hof de Inspecteur op aan belanghebbende rente te vergoeden. Hierbij moet rekening worden gehouden met de gedurende de bezwaar- beroeps- en hogerboepsfase aan belanghebbende voor de onderhavige jaren tussentijds gegeven verminderingsbeschikkingen IB/PVV, waarmee het door belanghebbende aan de Inspecteur betaalde bedrag van de onverschuldigde box 3-heffing steeds is verlaagd, alsmede met de verminderingsbeschikkingen als gevolg van het door dit Hof geboden rechtsherstel. De daarbij in aanmerking te nemen perioden vanaf de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing eindigt steeds op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling van de bedragen zoals vermeld in de verminderingsbeschikkingen. 
        
        
          
            Dwangsom 2017
          
        
        
      
      
        5.7.1.
        Belanghebbende heeft met dagtekening 19 februari 2021 de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2017. De Inspecteur heeft de ingebrekestelling op 23 februari 2021 ontvangen. Dat betekent dat de Inspecteur uiterlijk op 9 maart 2021 uitspraak op bezwaar had moeten doen. Het dossier bevat zowel een uitspraak op bezwaar van 9 maart 2021 als ook een uitspraak op bezwaar van 10 maart 2021. Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep gesteld dat de Inspecteur niet eerder dan op 10 maart 2021 uitspraak op bezwaar heeft gedaan, aangezien hij een uitspraak op bezwaar gedateerd 9 maart 2021 heeft ontvangen die correcties bevat op de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2021 en hij deze brief ook later heeft ontvangen dan de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2021. 
        
      
      
        5.7.2.
        Belanghebbende stelt daarom dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de brief van 10 maart 2021 niet in het dossier zit en voorts dat de Inspecteur zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat hij op 9 maart 2021 uitspraak op bezwaar heeft gedaan en de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2021 niet kent. Hoewel de beide uitspraken op bezwaar die zich in het dossier bevinden niet leesbaar zijn, heeft het Hof geen reden te twijfelen aan de verklaring van belanghebbende dat de uitspraak op bezwaar van 9 maart 2021, gelet op de inhoud, na die van 10 maart 2021 moet zijn verzonden en zal zij uitgaan van de datum van de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2021. Het Hof ziet gelet op de verklaring van belanghebbende geen reden uit te gaan van de latere datum van de verminderingsbeschikking van 30 maart 2021 als datum van de uitspraak op bezwaar.  
        
      
      
        5.7.3.
        Gelet op het voorgaande en hetgeen is bepaald in artikel 4:17, lid 3, Awb, is de Inspecteur een dwangsom over één dag verschuldigd wegens het niet tijdig beslissen op het bezwaar gericht tegen de aanslag IB/PVV 2017. Het Hof stelt het bedrag van de dwangsom vast op € 23.
        
        
          
            Dwangsom 2018
          
        
        
      
      
        5.8.1.
        Belanghebbende heeft met dagtekening 3 november 2021 de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2018 en Zvw 2018. De Inspecteur heeft de ingebrekestelling op 4 november 2021 ontvangen. Dat betekent dat de Inspecteur uiterlijk op 18 november 2021 uitspraak op bezwaar had moeten doen. 
        
      
      
        5.8.2.
        Belanghebbende stelt dat hij de uitspraak op bezwaar die betrekking heeft op het jaar 2018 niet op 23 november 2021 heeft ontvangen, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, maar op 14 december 2021. Het dossier bevat echter een door de Inspecteur in beroep overgelegde Track & Trace afschrift waaruit een datum van ontvangst van 23 november 2021 blijkt, zodat het Hof van die datum uit zal gaan als ontvangstdatum van de uitspraak op bezwaar. 
        
      
      
        5.8.3.
        Gelet op het voorgaande en hetgeen is bepaald in artikel 4:17, lid 3, Awb, is de Inspecteur een dwangsom over vier dagen verschuldigd van 19 november 2021 tot 23 november 2021. Het Hof stelt het bedrag van de dwangsom, anders dan de Rechtbank, vast op € 92 (vier dagen x € 23).
        
        
          
            Proceskostenvergoeding en griffierecht Rechtbank
          
        
        
      
      
        5.9.1.
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank de verletkosten in de bezwaarfase en in de beroepsfase te laag heeft vastgesteld. Ten aanzien van de bezwaarfase heeft belanghebbende, door de Inspecteur onweersproken, gesteld dat voor vergoeding van verletkosten in 2017 twee uur in aanmerking komen en voor 2018 vier en een half uur. Voor de beroepsfase stelt belanghebbende dat vier uur in aanmerking moet worden genomen. In totaal komt belanghebbende daarmee op tien en een half uur à € 98, zijnde € 1.029. Het Hof acht de door belanghebbende gestelde tijd aan het bijwonen van de diverse fases van de procedure redelijk en heeft overigens geen aanleiding te twijfelen aan de stelling van belanghebbende. Nu de Rechtbank in totaal verletkosten van € 311,50 heeft toegekend kan het oordeel van de Rechtbank in zoverre niet in stand blijven en dient de Inspecteur te worden veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende in bezwaar en beroep tot een bedrag van € 1.029. Daarnaast heeft belanghebbende recht op reiskosten openbaar vervoer voor de bezwaarfase € 6,60, alsmede de beroepsfase € 6,60. Het Hof stelt de vergoeding voor proceskosten in bezwaar en beroep daarmee vast op € 1.042,20
        
      
      
        5.9.2.
        Belanghebbende heeft zich voorts terecht op het standpunt gesteld dat de Rechtbank voor één zaak de Inspecteur heeft gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht voor het beroep te vergoeden, aangezien de beroepen tegen beide jaren door de Rechtbank gegrond zijn verklaard en belanghebbende voor beide beroepen griffierechten heeft betaald. Aan belanghebbende dient derhalve het griffierecht van € 49 voor de zaak SGR 21/8397 nog te worden vergoed.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.10.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      6.1.
      Belanghebbende verzoekt om vergoeding van integrale proceskosten voor het hoger beroep. Belanghebbende stelt  - kort gezegd - dat de Inspecteur tegen beter weten in onnavolgbare en ongerijmde standpunten inneemt, verzuimt alle stukken te overleggen, argumenten van belanghebbende negeert, zeer onzorgvuldig handelt en niet onbevooroordeeld is. Belanghebbende voert aan dat hij door deze handelswijze zodanig veel tijd aan deze zaken heeft moeten besteden, dat hij de te vergoeden integrale proceskosten in hoger beroep op € 12.000 schat. Volgens belanghebbende dient het Hof met het toekennen van deze vergoeding een signaal aan de Inspecteur af te geven.
      
    
    
      6.2.
      In artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) is bepaald dat de bestuursrechter in bijzondere omstandigheden kan afwijken van de op grond van artikel 2, lid 1, van het Besluit, op forfaitaire wijze, berekende bedragen. Uit vaste jurisprudentie blijkt dat, als de Inspecteur het verwijt kan worden gemaakt dat hij de aanslag heeft vastgesteld of in rechte heeft gehandhaafd, terwijl op dat moment duidelijk is dat die aanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, dit een reden is om een van het forfait afwijkende vergoeding van proceskosten toe te kennen (zie HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260). Ook is er grond voor zo’n afwijkende vergoeding als de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (zie HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103).
      
    
    
      6.3.
      Naar het oordeel van het Hof bestaat in dit geval geen aanleiding om af te wijken van de op grond van het Besluit, op forfaitaire wijze, berekende bedragen. Het is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur standpunten heeft ingenomen tegen beter weten in. Dat belanghebbende en de Inspecteur op een groot aantal punten het niet met elkaar eens konden worden doet daar niet aan af. Evenmin is het Hof gebleken dat de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Dat de Inspecteur niet op alle argumenten van belanghebbende heeft gereageerd of niet altijd adequaat heeft gereageerd is evenmin van dien aard dat dat een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit is derhalve geen sprake.
      
    
    
      6.4.
      Het Hof ziet wel aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten ingevolge artikel 2, lid 1, van het Besluit. Het Hof stelt de vergoeding vast op € 98 aan verletkosten (1 zitting van een uur à € 98) en € 6,60 aan reiskosten (tarief openbaar vervoer voor één zitting, retour), dus samen € 104,60.
      
    
    
      6.5.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
    
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing ten aanzien van de aanslag Zvw 2017, de dwangsom met betrekking tot de aanslag Zvw 2017 en het griffierecht;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.252, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 550 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9;
      - vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.509 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.575;
      - vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
      - gelast de Inspecteur de door belanghebbende gederfde rente als gevolg van de in strijd met het EVRM geheven forfaitaire heffing van box 3 aan hem te vergoeden met inachtneming van r.o. 5.6.6 en 5.6.7 van deze uitspraak;
      - gelast de Inspecteur het door belanghebbende voor het beroep met zaaknummer SGR 21/8397 betaalde griffierecht van € 49 aan hem te vergoeden;
      - stelt de verbeurde dwangsom met betrekking tot de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2017 vast op € 23;
      - stelt de verbeurde dwangsom met betrekking tot de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2018 en Zvw 2018 vast op € 92;
      - veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten van € 1.146,80 (€ 1.042,20 bezwaar en beroep en € 104,60 hoger beroep); en
      - gelast de Inspecteur de door belanghebbende voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 aan hem te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, M.J.M. van der Weijden en C. Maas, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 28 september 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
        a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
        b. - de dagtekening;
    
    
        c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
        d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.