ECLI:NL:CBB:2013:BZ8141, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 14-03-2013, AWB 10/1074
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2013-03-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstucht. College is van oordeel dat de accountant door het afgeven van een goedkeurende verklaring bij een jaarrekening tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld, nu de jaarrekening niet aan het inzichtvereiste voldoet.

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 10/1074				14 maart 2013
      20150 Wet tuchtrechtspraak accountants
    
    
     
    
    Uitspraak op het hoger beroep van:
    
    A B.V., te X, appellante van een uitspraak van de accountantskamer van 30 augustus 2010, nr. 10/176 WTRA AK, www.tuchtrecht.nl, LJN: YH0033.  
    
    
      1.	Het procesverloop in hoger beroep
      Appellante heeft bij brief van 7 oktober 2010, bij het College binnengekomen op 8 oktober 2010, hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak van de accountantskamer, gegeven op een klacht tegen B AA (hierna: betrokkene), die op 3 februari 2010 door appellante werd ingediend. 
      De accountantskamer heeft bij brief van 3 december 2010 de stukken doen toekomen aan de griffier van het College.
      Bij brief van 4 maart 2011 heeft betrokkene een reactie op het beroepschrift ingediend. Bij brief van 6 april 2011 heeft betrokkene een productie overgelegd.
      Op 6 september 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. 
      Namens appellante is haar directeur C verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde mr. A.N. Stoop, advocaat te Amsterdam en door H. van Kuik RA.
      Betrokkene is ter zitting verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. N.E.N. de Louwere, advocaat te Waalre.
    
    
    
      2.	De uitspraak van de accountantskamer
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer klachtonderdeel a ongegrond verklaard, klachtonderdeel b gegrond verklaard doch ter zake daarvan geen maatregel opgelegd en verstaan dat klachtonderdeel c geen bespreking behoeft. 
      Ter zake van de formulering van de klacht door de accountantskamer, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd.
    
    
    
      3.	De beoordeling van het hoger beroep
      3.1	Appellante heeft tegen de uitspraak van de accountantskamer vijf grieven aangevoerd, welke hieronder samengevat worden weergegeven.
      1. In de uitspraak ontbreekt in de rubriek met de vaststaande feiten de constatering dat het economisch risico van de voorraden als bedoeld in klachtonderdeel a op de balansdatum 31 december 2007 bij HEMA berustte.
      2. De accountantskamer is ten onrechte voorbijgegaan aan hetgeen klaagster heeft betoogd op basis van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving.
      3. De accountantskamer heeft ten onrechte geoordeeld dat betrokkene mocht instemmen met het vormen van een voorziening voor incourante lenzen ad € 86.400,-- in de jaarrekening 2007.
      4. De accountantskamer heeft ten onrechte geoordeeld dat ten aanzien van het ontslag uit de afnameverplichting van HEMA sprake was van een gebeurtenis na balansdatum die in de jaarrekening diende te worden verwerkt.
      5. De accountantskamer heeft ten onrechte geoordeeld dat, gelet op de gegrondverklaring van klachtonderdeel b, klachtonderdeel c geen afzonderlijke bespreking behoeft.
      Grieven 1 t/m 4 hebben betrekking op klachtonderdeel a. De vijfde grief heeft betrekking op klachtonderdeel c.
      3.2	Appellante heeft zich op het standpunt gesteld –voor zover thans nog van belang– dat betrokkene geen goedkeurende accountantsverklaring bij de samengevoegde jaarrekening 2007 van de D-vennootschappen heeft mogen afgeven nu daarin ten onrechte een voorziening voor incourante lenzen ad €  86.400,-- ten laste van het resultaat 2007 is gevormd (klachtonderdeel a) en de claim van HEMA, indien deze al ten laste van het resultaat 2007 gebracht had mogen worden, niet als een voorziening is opgenomen en evenmin op inzichtelijke wijze is gepresenteerd (klachtonderdeel c). 
      3.3	Ten aanzien van het bij de beoordeling van de aangevoerde grieven te hanteren toetsingskader wordt allereerst het volgende overwogen.
      De gedragingen van betrokkene waarop de klachtonderdelen betrekking hebben, hebben plaatsgevonden na 1 januari 2007, zodat dit handelen dient te worden beoordeeld aan de hand van de Verordening gedragscode (VGC). Ingevolge artikel A-100.4 VGC dient de accountant-administratieconsulent onder meer het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid in acht te nemen. Voorts is in het onderhavige geval op het handelen van betrokkene onder meer van toepassing paragraaf 15 van standaard 200 van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (hierna: NV COS 200):
    
    
    “De accountant dient de controle met een professioneel-kritische instelling op te zetten en uit te voeren, daarbij in aanmerking nemend dat er omstandigheden kunnen zijn die leiden tot een afwijking van materieel belang in financiële overzichten.” 
    
    
      Volgens vaste jurisprudentie van het College kan een accountant een verklaring als hier aan de orde slechts afgeven, indien is voldaan aan het vereiste dat een accountant slechts mededelingen doet omtrent de uitkomst van zijn arbeid indien zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen (zie bijvoorbeeld de uitspraken van 29 januari 1998, www.rechtspraak.nl: LJN: ZG0148, 3 december 1998 (LJN: ZG1037) en 11 september 2008 (LJN: BF0385)). In dit verband heeft het College geoordeeld dat de omstandigheid dat met betrekking tot de inhoud van jaarrekeningen voor belanghebbenden een rechtsgang bij de ondernemingskamer bestaat niet in de weg staat aan de beoordeling van een klacht tegen een accountant over door hem met betrekking tot jaarrekeningen verrichte handelingen in het licht van de relevante tuchtrechtelijke normen (zie de genoemde uitspraken van 29 januari 1998 en 3 december 1998).  
      Het College voegt hier aan toe dat, anders dan uit de uitspraak van 2 mei 2012, www.rechtspraak.nl: LJN: BW5301 zou kunnen worden afgeleid, uit de omstandigheid dat een rechtsgang over de jaarrekening bij de ondernemingskamer bestaat, niet volgt dat de tuchtrechtelijke toetsing van het handelen van de accountant in het kader van het afgeven van een verklaring bij de jaarrekening bij voorbaat terughoudend is. Op grond van artikel 2:393, derde lid, Burgerlijk Wetboek (BW) dient de accountant immers te onderzoeken of de jaarrekening het in artikel 2:362, eerste lid, BW vereiste inzicht geeft (hierna: inzichtvereiste) en na te gaan of de jaarrekening aan de bij en krachtens de wet gestelde voorschriften voldoet. Artikel 2:362, eerste lid, BW bepaalt dat de jaarrekening volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht geeft dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon. Uit deze bepalingen volgt dat bij de beoordeling van een tuchtrechtelijke klacht over het handelen van een accountant in het kader van het afgeven van een verklaring bij een jaarrekening, in voorkomend geval betrokken moet worden of deze jaarrekening voldoet aan het inzichtvereiste en de overige bij en krachtens de wet gestelde vereisten. Het College merkt hierbij op dat bij de beoordeling van een tuchtrechtelijke klacht kan blijken dat ten aanzien van de inrichting van (onderdelen van) de jaarrekening meerdere keuzes mogelijk zijn die allen voldoen aan het inzichtvereiste en de overige bij en krachtens de wet gestelde vereisten. In dat geval kan een professioneel verschil van inzicht bestaan over de te maken keuze en zal de accountant over het aanvaarden van de door het ondernemingsbestuur gemaakte keuze in de regel geen tuchtrechtelijk verwijt kunnen worden gemaakt.
      3.4	Het College zal thans ingaan op de grieven die zijn gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel a.
      Appellante heeft allereerst aangevoerd dat de weergave in de bestreden uitspraak van de vaststaande feiten onvolledig is, nu daarin de constatering ontbreekt dat ter zake van de voorraad incourante lenzen het economisch risico op de balansdatum 31 december 2007 bij HEMA berustte. Appellante heeft in dit verband voorts aangevoerd dat dit feit door HEMA nimmer is betwist en bovendien bevestiging vindt in de brief van HEMA van 5 maart 2008, aangezien uit die brief de afnameverplichting van HEMA blijkt.
      Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 20 november 2012, LJN: BY4233) dient de accountantskamer feiten vast te stellen voor zover dat voor de beoordeling van de jegens een accountant gerezen bezwaren dienstig is. Feiten die naar het oordeel van de accountantskamer niet relevant zijn voor de beoordeling van deze bezwaren, behoeven niet te worden betrokken bij de feitenvaststelling. Voor zover blijkt dat een onvolledige opsomming van de feiten van invloed is geweest op de beoordeling van de klacht door de accountantskamer, zal dit aan de orde komen bij de beoordeling van de grieven tegen het desbetreffende onderdeel van de bestreden uitspraak.
      Het College is van oordeel dat hetgeen appellante als vaststaand feit kwalificeert een stelling is die appellante poneert ter adstructie van haar argument dat sprake is van een door de nieuwe directeur van de D-vennootschappen op 5 maart 2008 genomen onverplicht verlies, welk verlies volgens appellante niet zijn oorsprong vindt in het daaraan voorafgaande jaar, zodat daarvoor geen voorziening ten laste van het resultaat over 2007 mocht worden opgenomen in de jaarrekening. Het College is van oordeel dat de accountantskamer voormelde stelling terecht niet onder de vaststaande feiten van de bestreden uitspraak heeft opgenomen. De afnameverplichting van HEMA is overigens wel bij de beoordeling van het desbetreffende klachtonderdeel aan de orde gekomen. Grief 1 faalt.
      3.5	Met betrekking tot grief 2 heeft appellante aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte is voorbijgegaan aan haar betoog met betrekking tot de betekenis van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Appellante heeft in haar pleitaantekeningen voor de zitting van de accountantskamer verwezen naar de door haar bij haar klacht overgelegde beschouwingen van BDO Accountants en Belastingadviseurs op dit punt. In deze beschouwingen van BDO is echter wat betreft klachtonderdeel a niet naar de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving verwezen. Grief 2 faalt om deze reden derhalve eveneens.
      Een en ander neemt overigens niet weg dat bij de vraag of de jaarrekening 2007 voldoet aan het inzichtvereiste bedoelde Richtlijnen wel degelijk van belang kunnen zijn.
      3.6	In grieven 3 en 4 betoogt appellante dat betrokkene niet akkoord heeft mogen gaan met het vormen van een voorziening voor incourante lenzen in de jaarrekening 2007, aangezien geen sprake was van een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting. Volgens appellante is de accountantskamer ten onrechte ervan uitgegaan dat een voorziening tevens kan worden opgenomen indien sprake is van “onvermijdelijk verlies”. Appellante stelt subsidiair dat van een “onvermijdelijk verlies” geen sprake is, aangezien het door de nieuwe directeur van de D-vennootschappen genomen besluit om HEMA te ontslaan van de afnameverplichting, op 5 maart 2008 is genomen op grond van commerciële, toekomstgerichte overwegingen. 
      Betrokkene heeft aangevoerd dat hij de voorziening ad € 86.400,-- voor incourante lenzen heeft goedgekeurd omdat HEMA vóór de vaststelling van de jaarrekening was ontslagen van haar afnameverplichting, nadat HEMA daarop reeds vanaf eind 2007 had aangedrongen. Betrokkene heeft aangevoerd dat gelet op het voorzichtigheidsbeginsel (artikel 2:384 lid 2 BW) ten aanzien van de voorraad lenzen, die specifiek voor HEMA was ingekocht en een beperkte houdbaarheidsdatum had, een voorziening voor incourantheid mocht worden getroffen.
      Bij de beoordeling van dit klachtonderdeel neemt het College in aanmerking dat de door betrokkene goedgekeurde jaarrekening is opgesteld in verband met de verkoop door appellante van de D-vennootschappen aan de besloten vennootschap E BV (hierna: E). Naar betrokkene bekend was, waren partijen overeengekomen dat de door E aan appellante te betalen koopsom mede zou bestaan uit een deel van de over 2007 te behalen netto-winst, zoals blijkend uit de jaarrekening 2007, nadat deze door betrokkene van een goedkeurende verklaring zou zijn voorzien.
      Betrokkene was op grond van paragraaf 15 van NV COS 200 gehouden om de controle van de jaarrekening met een professioneel-kritische instelling op te zetten en uit te voeren en dit gold in dit geval, nu de jaarrekening was opgesteld door E, eens te meer ten aanzien van posten die een verlaging van het resultaat over 2007 tot gevolg hadden.
      Het College onderschrijft de overweging van de accountantskamer dat uit de stukken blijkt dat al eind 2007 tussen HEMA en D een discussie is ontstaan over de afnameverplichting van HEMA, welke discussie uiteindelijk heeft geleid tot de in de brief van HEMA van 5 maart 2008 neergelegde afspraken. Nu HEMA reeds in 2007 te kennen heeft gegeven dat zij de desbetreffende voorraad, die specifiek voor haar was ingekocht en een beperkte houdbaarheidsdatum had, niet meer wenste af te nemen, is het naar het oordeel van het College verdedigbaar om in de jaarrekening 2007 een voorziening voor incourante lenzenvoorraad op te nemen, evenals het naar het oordeel van het College verdedigbaar zou zijn geweest om dat niet te doen. In zoverre is er over de vraag of deze voorziening al dan niet mocht worden opgenomen sprake van een professioneel verschil van inzicht, zodat betrokkene wat betreft het aanvaarden van de op dit punt door E gemaakte keuze geen tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. 
      Niettemin is het College, anders dan de accountantskamer, van oordeel dat de jaarrekening 2007 niet aan het hiervoor onder 3.3 bedoelde inzichtvereiste voldoet, nu daaruit niet blijkt dat en om welke redenen een voorziening voor incourante lenzen ad € 86.400,-- ten laste van het resultaat 2007 is gevormd. Het College overweegt daartoe dat in de jaarrekening 2007 ten aanzien van de voorraden is vermeld (p. 12) dat daarbij rekening is gehouden met incourantheid. Voorts is bij de toelichting op de samengevoegde kasstroomoverzichten (p. 16) ten aanzien van de voorraden vermeld dat een afwaardering wegens incourantheid ad € 158.789,-- heeft plaatsgevonden. Dat daarin een bedrag van € 86.400,-- is begrepen voor het ontslag van de afnameverplichting van HEMA zoals, blijkens de brief van HEMA van 5 maart 2008, begin 2008 werd overeengekomen is evenwel niet vermeld. Evenmin zijn de redenen voor het vormen van deze voorziening vermeld.
      Nu betrokkene de jaarrekening heeft voorzien van een goedkeurende verklaring, ondanks dat deze niet aan het inzichtvereiste voldoet, moet worden geoordeeld dat betrokkene tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.
      Grieven 3 en 4 slagen in zoverre.
      3.7	Appellante heeft ten slotte in grief 5 betoogd dat de accountantskamer ten onrechte heeft overwogen dat klachtonderdeel c geen afzonderlijke bespreking behoeft. Appellante heeft als klachtonderdeel c aangevoerd dat betrokkene geen goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2007 had mogen afgeven, nu de claim van HEMA, indien deze al ten laste van het resultaat 2007 gebracht had mogen worden, in de jaarrekening 2007 niet als een voorziening is opgenomen en evenmin op inzichtelijke wijze is gepresenteerd.
      Het College is van oordeel dat dit klachtonderdeel los kan worden gezien van klachtonderdeel b (inhoudend dat betrokkene geen goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2007 had mogen afgeven omdat daarin ten onrechte de claim van HEMA ten laste van het resultaat 2007 was gebracht). Dat de accountantskamer klachtonderdeel b gegrond heeft verklaard en het handelen van betrokkene op dit punt tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft geacht, neemt immers niet weg dat tevens van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen als bedoeld in klachtonderdeel c sprake kan zijn geweest. Het College is dan ook van oordeel dat de accountantskamer ten onrechte heeft overwogen dat klachtonderdeel c geen afzonderlijke bespreking behoeft.
      Het oordeel van de accountantskamer dat er onvoldoende aanleiding was om de claim van HEMA ad € 58.492,- ten laste van het resultaat 2007 te brengen is in hoger beroep niet bestreden. Het College dient zich te beperken tot hetgeen in grief 5 is aangevoerd over de wijze waarop deze post in de jaarrekening 2007 is verwerkt. Het College is van oordeel dat appellant terecht heeft betoogd dat de jaarrekening 2007 ten aanzien van deze post niet aan het inzichtvereiste voldoet, nu daaruit niet blijkt dat en om welke redenen deze post ten laste van het resultaat 2007 is gebracht. Het College overweegt daartoe dat in de jaarrekening 2007 onder meer een bedrag ad € 666.000,-- als “overige bedrijfskosten” ten laste van het resultaat is gebracht (p. 3). Uit de toelichting (p. 22) volgt slechts dat daaronder een bedrag ad € 100.569,-- aan “diverse algemene kosten” is begrepen. Dat daartoe een bedrag ad € 58.492,-- behoort (door partijen aangeduid als “claim HEMA”) dat door D, blijkens de brief van HEMA van 5 maart 2008, op verzoek van HEMA voor haar rekening is genomen, blijkt evenwel niet uit de jaarrekening. Evenmin blijkt uit de jaarrekening wat de redenen zijn voor het verwerken van deze in 2008 overeengekomen transactie ten laste van het resultaat over 2007.
      Nu betrokkene de jaarrekening heeft voorzien van een goedkeurende verklaring, ondanks dat deze op dit punt niet aan het inzichtvereiste voldoet, moet worden geoordeeld dat betrokkene ook ten aanzien van dit punt tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.
      3.8	Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat grieven 3, 4 en 5 slagen en dat het beroep in zoverre gegrond is. De uitspraak van de accountantskamer dient wat betreft de beoordeling van klachtonderdelen a en c te worden vernietigd. Het College zal met toepassing van artikel 43 van de Wet tuchtrechtspraak accountants, in samenhang met artikel 40 van de Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004, de zaak zelf afdoen en klachtonderdelen a en c alsnog (gedeeltelijk) gegrond verklaren. 
      Ten aanzien van de op te leggen maatregel overweegt het College als volgt. Niet alleen was, naar de accountantskamer heeft geoordeeld, in de jaarrekening 2007 ten onrechte een claim van HEMA ten laste van het resultaat verwerkt, ook voldeed die jaarrekening op twee onderdelen – zie hetgeen hiervoor in 3.6 en 3.7 is overwogen – niet aan het inzichtvereiste. Gelet daarop moet worden geoordeeld dat betrokkene door het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2007 in strijd met artikel A-100.4 VGC en met paragraaf 15 NV COS 200 heeft gehandeld. Gezien de aard en ernst van de overtreding en de omstandigheden van het geval, acht het College de maatregel van schriftelijke waarschuwing passend en geboden.
      3.9	Na te melden beslissing op het hoger beroep berust op artikel 43, eerste lid, Wet tuchtrechtspraak accountants, en artikel 40 van de Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004.
    
    
    
      4. De beslissing
      Het College
      - verklaart het hoger beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - verklaart klachtonderdeel a, wat betreft het niet voldoen aan het inzichtvereiste, gegrond;
      - verklaart klachtonderdeel c gegrond;
      - legt aan betrokkene de maatregel van schriftelijke waarschuwing op.
    
    
    Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. W.E. Doolaard en mr. H.A.A.G. Vermeulen in tegenwoordigheid van mr. J.M.M. Bancken als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 14 maart 2013.
    
    
    w.g. B. Verwayen				w.g. J.M.M. Bancken