ECLI:NL:HR:2024:653, Hoge Raad, 26-04-2024, 23/01021
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2024-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belasting van personenauto's en motorrijwielen; prejudiciële vragen; art. 27ga AWR; art. 9 Wet BPM 1992 (tekst 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020); art. 110 VWEU; vaststelling van de mate van CO2-uitstoot; overgangsregeling van NEDC-methode naar WLTP-methode; gevolgen voor heffing van bpm bij de registratie van personenauto’s die niet voor overgangsregeling in aanmerking zijn gekomen.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/01021 
      
        Datum	26 april 2024
    
    
    
      PREJUDICIËLE BESLISSING
    
    
    
      op het verzoek van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) aan de Hoge Raad om in het geding tussen
    
    
    
      
        [X] V.O.F. (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en 
    
    
    
      de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      de bij beslissing van 13 maart 2023, nrs. BRE 21/3743 tot en met BRE 21/3746, op de voet van artikel 27ga AWR voorgelegde vragen bij wijze van prejudiciële beslissing te beantwoorden.
    
    
  
  
    
      1De procedure in feitelijke instantie
    
      1.1
      Belanghebbende heeft met het oog op de registratie van drie gebruikte personenauto’s op aangifte bedragen aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan.
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft tegen elk van die voldoeningen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar voor twee personenauto’s de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en de verschuldigde bpm verminderd, en voor de derde personenauto het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
    
  
  
    
      2Het procesverloop bij de Hoge Raad
    
      2.1
      De Rechtbank heeft aan de Hoge Raad prejudiciële vragen voorgelegd.
    
    
      2.2
      Zowel belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, als de Staatssecretaris van Financiën, vertegenwoordigd door [P], heeft schriftelijke opmerkingen ingediend.
    
    
      2.3
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 21 juli 2023 geconcludeerd tot beantwoording van de eerste en de tweede prejudiciële vraag zoals in de onderdelen 8.1 en 8.2 van de conclusie is omschreven, en tot het niet-beantwoorden van de derde prejudiciële vraag.
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      3Uitgangspunten
    
      3.1
      Belanghebbende heeft op 22 augustus 2019 op aangifte bedragen aan bpm voldaan met het oog op de registratie in het Nederlandse kentekenregister van twee gebruikte personenauto’s. Op 5 november 2019 heeft zij op aangifte een bedrag aan bpm voldaan met het oog op de registratie in het Nederlandse kentekenregister van een derde, eveneens gebruikte personenauto. De drie personenauto’s zijn van hetzelfde merk en model. Zij zijn in een andere lidstaat voor het eerst toegelaten tot het verkeer op de weg op respectievelijk 4 januari 2019, 7 januari 2019 en 16 april 2019. 
    
    
      3.2
      Om nieuwe personenauto’s op de interne markt van de Unie te mogen verhandelen, heeft de fabrikant dan wel de officiële importeur in de Europese Unie een zogenoemde EU-typegoedkeuring nodig als beschreven in de onderdelen 4.5 tot en met 4.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Ten bewijze dat de drie personenauto’s onder meer wat betreft CO2-uitstoot voldoen aan de hiervoor bedoelde EU-typegoedkeuring is op het bij elk van de drie personenauto’s behorende certificaat van overeenstemming van de fabrikant een CO2-uitstoot vermeld. 
    
    
      3.3
      Belanghebbende heeft op de voet van artikel 10, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020; hierna: de Wet) voor elk van de drie personenauto’s het verschuldigde bedrag aan bpm berekend naar het tarief van 2019 met inachtneming van een vermindering vanwege de gebruikte staat ervan.
      
        3.4.1
        In artikel 9 van de Wet is neergelegd hoe voor personenauto’s het verschuldigde bedrag aan bpm moet worden berekend. De maatstaf van heffing waarop het tarief wordt toegepast, is de CO2-uitstoot van de te registreren personenauto.
      
      
        3.4.2
        In artikel 9, lid 11, van de Wet is bepaald dat voor de toepassing van artikel 9 van de Wet moet worden uitgegaan van de CO2-uitstoot van de personenauto, gemeten met de New European Driving Cycle-methode (hierna: de NEDC-meetmethode). Is  de CO2-uitstoot van de personenauto niet gemeten met de NEDC-meetmethode, dan moet volgens artikel 9, lid 12, van de Wet de CO2-uitstoot van de personenauto worden bepaald aan de hand van de in dat artikellid bedoelde berekeningswijze. Die berekeningswijze houdt in dat ervan wordt uitgegaan dat de CO2-uitstoot is gemeten met de Worldwide harmonised Light-duty vehicle Test Procedures (hierna: de WLTP-meetmethode), en in overeenstemming met een Europees rekenmodel is herrekend naar een CO2-uitstoot die de CO2-uitstoot zou moeten benaderen zoals die zou zijn vastgesteld met gebruikmaking van de NEDC-meetmethode.Volgens artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling) blijkt voor een personenauto waarvoor een EU-typegoedkeuring is afgegeven, de omvang van de CO2-uitstoot uit die typegoedkeuring dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven certificaat van overeenstemming.
      
    
    
      3.5
      Ten bewijze van de omvang van de CO2-uitstoot van de drie personenauto’s heeft belanghebbende het bij elk van die personenauto’s behorende certificaat van overeenstemming van de fabrikant overgelegd. Omdat volgens die certificaten de CO2-uitstoot niet is gemeten met de NEDC-meetmethode, is de CO2-uitstoot van de drie personenauto’s vastgesteld aan de hand van de berekeningswijze als omschreven in artikel 9, lid 12, van de Wet. Toepassing van de in artikel 9, lid 12, van de Wet voorgeschreven herrekeningsmethode (hierna: de WLTP/NEDC-methode) brengt mee dat de CO2-uitstoot voor elk van de drie personenauto’s 133 gram per kilometer bedraagt. Belanghebbende is bij de voldoening van de bpm van deze CO2-uitstoot uitgegaan. 
    
    
      3.6
      Voor de Rechtbank is in geschil of de drie personenauto’s ter zake van de registratie in het Nederlandse kentekenregister in strijd met artikel 110 VWEU zwaarder worden belast dan reeds op de binnenlandse markt aanwezige gelijksoortige personenauto’s doordat zij door de invoering van de WLTP/NEDC-methode een hogere CO2-uitstoot hebben gekregen dan wanneer die uitstoot was vastgesteld met gebruikmaking van de NEDC-methode.
    
  
  
    
      4De prejudiciële vragen
    
      De Rechtbank heeft de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd:
       “1. Kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, in beginsel sprake zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld? 
      2. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: leidt de omstandigheid dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld op zichzelf genomen tot strijd met artikel 110 VWEU, mede in aanmerking genomen dat de restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling betreft? 
      3. Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord: hoe dient de gelijksoortigheid van auto's met volgens verschillende meetmethodes vastgestelde CO2-waarden te worden getoetst, en welke onderbouwing dient belanghebbende daarvoor minimaal te leveren?”
    
  
  
    
      5Beoordeling van de prejudiciële vragen
    Inleiding
    
      5.1.1
      Autofabrikanten zijn op grond van Europese regelgeving verplicht om voor alle nieuw geproduceerde personenauto’s die hun fabriek verlaten met het oog op registratie, verkoop of in het vrije verkeer brengen op de Europese handelsmarkt, te beschikken over een voor toelating op die handelsmarkt vereiste EU-typegoedkeuring. Een dergelijke goedkeuring wordt per voertuigtype verleend. Volgens het tot 1 september 2020 van kracht zijnde artikel 3, aanhef en punt 17, van Richtlijn 2007/46/EG wordt onder  voertuigtype verstaan alle tot een categorie behorende voertuigen die ten minste op de in bijlage II, deel B, behorend bij deze richtlijn vermelde essentiële punten identiek zijn. Een voertuigtype in de hiervoor bedoelde zin kan volgens deze richtlijn verschillende varianten en uitvoeringen omvatten. 
    
    
      5.1.2
      Voor het verkrijgen van de EU-typegoedkeuring moet het type voertuig onder meer voldoen aan bepaalde CO2-emissiewaarden. Voor alle nieuw geproduceerde personenauto’s die de fabriek verlieten met het oog op het vóór 1 september 2017 registreren, verkopen of in het vrije verkeer brengen op de Europese handelsmarkt, waren autofabrikanten op grond van Europese regelgeving verplicht om te beschikken over een EU-typegoedkeuring waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten met de NEDC-meetmethode. 
    
    
      5.1.3
      Voor alle nieuw geproduceerde personenauto’s die de fabriek verlaten met het oog op het op of na 1 september 2017 registreren, verkopen of in het vrije verkeer brengen op de Europese handelsmarkt, zijn autofabrikanten op grond van Europese regelgeving verplicht om te beschikken over een EU-typegoedkeuring waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten met de WLTP-meetmethode. De WLTP-meetmethode stelt de CO2-uitstoot vast in meer realistische rijomstandigheden dan de NEDC-meetmethode. 
    
    
      5.2.1
      Om de WLTP-meetmethode geleidelijk te integreren, heeft de Uniewetgever voor op of na 1 september 2017 geproduceerde personenauto’s van een bestaand voertuigtype waarvoor vóór die datum een EU-typegoedkeuring was gegeven (hierna: bestaande modellen), diverse overgangsregelingen getroffen. 
    
    
      5.2.2
      Autofabrikanten konden op verzoek ook voor bestaande modellen van personenauto’s al vóór 1 september 2017 een EU-typegoedkeuring verkrijgen waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten met de WLTP-meetmethode. 
    
    
      5.2.3
      EU-typegoedkeuringen die vóór 1 september 2017 voor bestaande modellen van personenauto’s zijn verleend, en waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten met de NEDC-meetmethode, bleven tot 1 september 2018 geldig. Op het per 1 september 2018 vervallen van EU-typegoedkeuringen waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten volgens de NEDC-meetmethode, is een beperkte uitzondering gemaakt voor de voorraad bestaande modellen van personenauto’s die compleet waren geproduceerd en zich vóór 1 juni 2018 op het grondgebied van de Unie bevonden. De uitzondering houdt in dat het autofabrikanten was toegestaan om deze voorraad bestaande modellen (‘restantvoorraad’) tot 1 september 2019 op de Europese handelsmarkt te brengen met de hiervoor bedoelde, vóór 1 september 2017 verkregen EU-typegoedkeuring (hierna: de restantvoorraadregeling). In dat geval moest een autofabrikant deze nieuwe personenauto’s tijdig als restantvoorraad aanmelden bij de aangewezen autoriteiten van de lidstaat waarin deze auto’s voor verkoop zouden worden aangeboden.
    
    
      5.2.4
      Om de bestaande specifieke CO2-emissiedoelstellingen van de Europese Unie, die uitgaan van een meting met gebruikmaking van de NEDC-meetmethode, tot 1 januari 2021 te kunnen blijven monitoren op NEDC-resultaat, heeft de Uniewetgever een rekenmodule voorgeschreven om de CO2-uitstoot die met de WLTP-meetmethode is gemeten, te herrekenen naar een lagere CO2-uitstoot die het NEDC-resultaat moet benaderen.
    
    
      5.3
      Met het oog op de hiervoor in 5.1.2 beschreven overgang van de NEDC-meetmethode naar de WLTP-meetmethode en in aansluiting op de hiervoor in 5.2.2 tot en met 5.2.4 weergegeven overgangsregelingen is artikel 9 van de Wet aangepast.Van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020 voorziet de Wet zowel in het vaststellen van de CO2-uitstoot die is gemeten met de NEDC-meetmethode als in het vaststellen van die uitstoot met de hiervoor in 5.2.4 bedoelde rekenmodule (de WLTP/NEDC-methode). Vanaf 1 juli 2020 wordt voor de heffing van bpm de CO2-uitstoot uitsluitend nog vastgesteld met de WLTP-meetmethode.
      
        5.4.1
        
          Artikel 9, lid 11, van de Wet (tekst tot en met 30 juni 2020) luidt als volgt:
          “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199) [HR: de NEDC-meetmethode]. Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.”
        
      
      
        5.4.2
        
          Artikel 9, lid 12, van de Wet (tekst van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020) luidt als volgt:
          “12. Indien de CO2-uitstoot niet is gemeten overeenkomstig de bijlage, genoemd in het elfde lid [HR: de NEDC-meetmethode], maar is gemeten overeenkomstig bijlage XXI bij Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie (PbEU 2017, L 175) [HR: de WLTP-meetmethode], wordt voor de toepassing van dit artikel de aldus gemeten CO2-uitstoot herrekend overeenkomstig de correlatiemethode bedoeld in de Uitvoeringsverordening (EU) 2017/1153 van de Commissie van 2 juni 2017 tot vaststelling van een methode voor het bepalen van de correlatieparameters die nodig zijn om veranderingen in de regelgevende testprocedure weer te geven, en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 1014/2010 (PbEU 2017, L 175) [HR: de WLTP/NEDC-methode].”
        
      
      
        5.4.3
        
          Artikel 9, lid 11, van de Wet luidt met ingang van 1 juli 2020 als volgt:
          “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XXI bij Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie (PbEU 2017, L 175) [HR: de WLTP-meetmethode]. Indien de meting mede met LPG, aardgas of biomethaan als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG, aardgas, respectievelijk biomethaan als brandstofsoort gehanteerd.”
        
      
      
        5.4.4
        
          Artikel 9, lid 12, van de Wet is, zoals hiervoor in 5.4.2 is weergegeven, met ingang van 1 juli 2020 vervallen.
          
            Prejudiciële vraag 1
          
        
      
    
    
      5.5
      Tegen de achtergrond van de hiervoor geschetste Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen, stelt de Rechtbank de prejudiciële vraag of, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561 (hierna: het arrest van 3 april 2020), personenauto’s van hetzelfde merk en hetzelfde model, waarvan de CO2-uitstoot volgens verschillende methoden is vastgesteld, als gelijksoortige personenauto’s moeten worden beschouwd in de zin van artikel 110 VWEU. Aangezien het arrest van 3 april 2020 ziet op een personenauto die specifiek voor de Amerikaanse markt was geproduceerd en via een lidstaat in Nederland werd ingevoerd, betwijfelt de Rechtbank of het door de Hoge Raad in het arrest van 3 april 2020 gegeven rechtsoordeel op het geval van belanghebbende van toepassing is. De Rechtbank overweegt dat, mocht het arrest van 3 april 2020 van toepassing zijn, zij hieruit afleidt dat wanneer de CO2-uitstoot van de te registreren personenauto eenmaal volgens de geldende voorschriften vaststaat, die CO2-uitstoot voor de heffing van bpm een kenmerk van die personenauto is en niet meer als variabele kan worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde personenauto’s waarvan de CO2-uitstoot volgens andere voorschriften is vastgesteld en minder bedraagt, als gelijksoortig te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU.
      
        5.6.1
        Bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
      
      
        5.6.2
        Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Een belastingstelsel kan slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft. Artikel 110, eerste alinea, VWEU wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en de belasting op het gelijksoortige nationale product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten wordt berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast.
      
      
        5.6.3
        Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen “binnenlandse producten” van deze lidstaten zijn in de zin van artikel 110 VWEU.
      
      
        5.6.4
        Het Hof van Justitie heeft met betrekking tot de heffing van een registratiebelasting zoals de bpm gepreciseerd dat het bedrag van een dergelijke belasting wordt opgenomen in de waarde van het motorvoertuig. Wanneer een in een lidstaat geregistreerd motorvoertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands motorvoertuig wordt verkocht, zal de handelswaarde ervan, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit motorvoertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde. Hieruit volgt dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van de belasting dat wordt geheven op een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen. Bij toetsing aan artikel 110 VWEU komt het daarom erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de personenauto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van gebruikte gelijksoortige personenauto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.
      
      
        5.6.5
        De heffing van bpm is gerelateerd aan de CO2-uitstoot in die zin dat voor personenauto’s het op grond van artikel 9 van de Wet verschuldigde bedrag aan bpm hoger is naarmate de vastgestelde CO2-uitstoot van de personenauto hoger is. Dit betekent dat voor elke personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald hoeveel CO2 deze uitstoot. De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen en het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen (hierna: buitenlandse personenauto’s) en voor binnenlandse (geregistreerde) motorvoertuigen (hierna: binnenlandse personenauto’s). In het arrest van 3 april 2020 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de omstandigheid dat bij een gebruikte buitenlandse personenauto een andere CO2-uitstoot voor de heffing van bpm in aanmerking wordt genomen dan het geval is of is geweest bij de registratie van een binnenlandse personenauto van hetzelfde merk, type, uitvoering, slijtage, productiejaar en tijdstip van eerste toelating op de weg niet zonder meer in strijd is met artikel 110 VWEU omdat niet is uitgesloten dat deze auto’s een verschillende CO2-uitstoot hebben. In dat arrest heeft de Hoge Raad verder geoordeeld dat wanneer voor de bepaling van de omvang van de CO2-uitstoot van een personenauto een goedkeuring als bedoeld in artikel 6a, lid 1, letter d, van de Uitvoeringsregeling is overgelegd, dan van de daarop vermelde CO2-uitstoot moet worden uitgegaan. Over een dergelijke situatie en een dergelijk verschil in CO2-uitstoot ging het arrest van 3 april 2020.
      
      
        5.6.6
        De situatie in de onderhavige zaak, waarop de prejudiciële vragen zien, verschilt van de situatie waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft. Als gevolg van Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen is namelijk voor de heffing van bpm niet uitgesloten dat het op grond van artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven bewijsmiddel van de omvang van de CO2-uitstoot voor personenauto’s van eenzelfde voertuigtype als hiervoor in 5.1.1 omschreven (hierna ook: model) een verschillende vastgestelde CO2-uitstoot weergeeft en dat vaststaat dat dit verschil uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van een verschillende meetmethode (de NEDC-meetmethode dan wel de WLTP-meetmethode).
      
      
        5.6.7
        Artikel 110 VWEU verplicht elke lidstaat de belastingen op motorvoertuigen zo te kiezen en vast te stellen dat zij niet de verkoop van binnenlandse personenauto’s begunstigen en dus de invoer van gelijksoortige buitenlandse personenauto’s ontmoedigen.Het op grond van (een) wettelijk(e) voorschrift(en) toepassen van verschillende methoden voor de vaststelling van de CO2-uitstoot die als grondslag dient voor de verschuldigde bpm kan in strijd komen met artikel 110 VWEU wanneer als gevolg daarvan de verkoop van een buitenlandse personenauto die in elk ander opzicht dan de vastgestelde CO2-uitstoot gelijksoortig is aan een binnenlandse personenauto die, op het tijdstip van registratie van die buitenlandse personenauto, in Nederland in de handel is, wordt afgeremd doordat van die buitenlandse personenauto méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van die gelijksoortige binnenlandse personenauto. Lidstaten mogen weliswaar wijzigingen aanbrengen in bestaande belastingen maar niet zodanig dat daardoor de verkoop van in andere lidstaten aangekochte producten wordt ontmoedigd ten voordele van de verkoop van gelijksoortige producten die beschikbaar zijn op de binnenlandse markt.
      
      
        5.6.8
        De regeling met betrekking tot de maatstaf van heffing zoals die van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020 in artikel 9, leden 11 en 12, van de Wet was neergelegd (hierna: de transitieregeling), voorzag – in aansluiting op Unierechtelijke maatregelen met betrekking tot de vereiste typegoedkeuring van motorvoertuigen – gedurende die periode in twee, elkaar uitsluitende methoden om de CO2-uitstoot van personenauto’s vast te stellen (de NEDC-meetmethode en de WLTP/NEDC-methode). De hiervoor in 5.2.3 omschreven restantvoorraadregeling heeft meegebracht dat er tot 1 september 2019 in Nederland bestaande modellen van personenauto’s in nieuwe staat zijn geregistreerd met een CO2uitstoot die is vastgesteld met de NEDC-meetmethode. Als gevolg van dit samenstel van regelingen (de transitieregeling en de restantvoorraadregeling) kon voor bestaande modellen van personenauto’s, afhankelijk van de – op het tijdstip van het in de handel brengen ervan – gehanteerde methode, een verschillende CO2-uitstoot worden vastgesteld met het oog op de heffing van bpm. Het kan dus zijn dat voor een bepaald merk en model van een buitenlandse personenauto, uitsluitend vanwege de daartoe gehanteerde methode, een CO2-uitstoot is vastgesteld die verschilt van de voor een binnenlandse personenauto van datzelfde merk en model vastgestelde CO2-uitstoot, en dat daardoor voor die buitenlandse personenauto een ander bedrag aan bpm wordt verschuldigd dan voor die binnenlandse personenauto. Evenzo kan om die reden voor een gebruikte buitenlandse personenauto van een bepaald merk en model een ander bedrag aan bpm verschuldigd zijn dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van een gebruikte binnenlandse personenauto van hetzelfde merk en model. Wanneer het aldus verschuldigde bedrag aan bpm voor de buitenlandse personenauto hoger uitkomt dan het bedrag dat van de binnenlandse personenauto is geheven en geacht moet worden te zijn vervat in de waarde van die binnenlandse personenauto, komt heffing van dat hogere bedrag in strijd met artikel 110 VWEU.Om te voldoen aan de door artikel 110 VWEU vereiste neutraliteit van mededinging op de interne markt moeten daarom in situaties waarin de transitieregeling van toepassing is, voor de toetsing aan die bepaling alle binnenlandse en buitenlandse personenauto’s van hetzelfde merk en model – los van verschillen in vastgestelde CO2-uitstoot – als gelijksoortige personenauto’s worden beschouwd.
      
      
        5.6.9
        
          Gelet op hetgeen hiervoor in 5.6.6 tot en met 5.6.8 is overwogen, zal op prejudiciële vraag 1 worden geantwoord dat hetgeen in rechtsoverweging 3.4.3 van het arrest van 3 april 2020 is geoordeeld, geen betekenis heeft voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling was neergelegd. Voor die toetsing sluit het arrest van 3 april 2020 daarom niet uit dat personenauto’s, waarvan de verschillen in CO2-uitstoot worden verklaard door het gebruik van verschillende methoden van vaststelling ervan, als gelijksoortig worden beschouwd.
          
            	Prejudiciële vraag 2
          
        
      
      
        5.7.1
        Gelet op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag komt de tweede prejudiciële vraag aan de orde. Met de tweede prejudiciële vraag wordt opgeworpen of de omstandigheid dat de CO2-uitstoot volgens verschillende methoden is vastgesteld, op zichzelf leidt tot strijd met artikel 110 VWEU. 
      
      
        5.7.2
        De Rechtbank neemt bij de tweede prejudiciële vraag tot uitgangspunt dat met betrekking tot de drie personenauto’s de CO2-uitstoot, vastgesteld met de WLTP/NEDC-methode, hoger is dan wanneer deze met de NEDC-meetmethode zou zijn vastgesteld, en dat toepassing van de WLTP-meetmethode tot de hoogste CO2-uitstoot leidt. De Rechtbank overweegt dat dit leidt tot de situatie dat voor personenauto’s van het merk en model van de drie personenauto’s die in Nederland als bestaande modellen onder de restantvoorraadregeling vallen (zie hiervoor in 5.2.3), op basis van de NEDC-meetmethode van artikel 9, lid 11, van de Wet een lagere CO2-uitstoot in aanmerking wordt genomen dan voor dezelfde bestaande modellen waarvan de CO2-uitstoot op grond van artikel 9, lid 12, van de Wet met de WLTP/NEDC-methode moet worden vastgesteld, hetgeen een verschil in heffing van bpm tot gevolg heeft.
      
      
        5.8.1
        Ter beantwoording van de tweede prejudiciële vraag overweegt de Hoge Raad het volgende. 
      
      
        5.8.2
        Nederland heeft tot 1 september 2019 nieuwe personenauto’s toegelaten tot het verkeer op de weg waarvan de CO2-uitstoot volgens het bijbehorende certificaat van overeenstemming was vastgesteld met de NEDC-meetmethode. Op grond van artikel 9, lid 11, van de Wet werd voor die auto’s de heffing van bpm gebaseerd op die uit het certificaat van overeenstemming blijkende CO2-uitstoot. Voor alle andere personenauto’s, nieuw of gebruikt, moest van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020 op grond van artikel 9, lid 12, van de Wet als regel de CO2-uitstoot met de WLTP/NEDC-methode worden vastgesteld. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 9, lid 12, van de Wet heeft de wetgever voor deze methode gekozen omwille van een goede uitvoerbaarheid en budgettaire neutraliteit, en vanuit de aanname dat de Europese rekenmodule voor de omrekening van de WLTP-testwaarde naar een WLTP/NEDC-testwaarde de vastgestelde CO2-uitstoot benadert van een gelijksoortig voertuig waarvan de CO2-uitstoot is gemeten met de NEDC-meetmethode. 
      
      
        5.8.3
        Een nationale regeling is in strijd met artikel 110 VWEU wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het gelijksoortige nationale product op verschillende wijze en dus volgens verschillende modaliteiten worden berekend waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast. De transitieregeling maakt geen onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse personenauto’s. De modaliteiten voor de vaststelling van de CO2-uitstoot zijn steeds dezelfde. De transitieregeling voorziet in twee methoden om de maatstaf van heffing te bepalen (de NEDC-meetmethode en de WLTP/NEDC-methode). De omstandigheid dat de CO2-uitstoot van een buitenlandse personenauto en een binnenlandse personenauto volgens verschillende methoden is vastgesteld, doet op zichzelf genomen – naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is – de heffing van bpm niet in strijd zijn met artikel 110 VWEU. De transitieregeling maakt op zichzelf dus niet een op grond van artikel 110 VWEU verboden onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse personenauto’s. 
      
      
        5.8.4
        Dit neemt echter niet weg dat onder omstandigheden toepassing van die verschillende methoden voor de vaststelling van de CO2-uitstoot tot gevolg kan hebben dat de verkoop van binnenlandse personenauto’s wordt begunstigd en de invoer van gelijksoortige buitenlandse personenauto’s wordt ontmoedigd. Dat gevolg is namelijk niet uitgesloten wanneer in aanmerking wordt genomen dat onder de werking van de transitieregeling personenauto’s in nieuwe staat in Nederland kunnen zijn geregistreerd met een CO2-uitstoot die is gemeten volgens de NEDC-meetmethode terwijl de CO2-uitstoot van de buitenlandse auto van hetzelfde merk en model wordt vastgesteld met de WLTP/NEDC-methode. Zoals hiervoor in 5.6.8 is overwogen, waarborgt de transitieregeling in zo’n geval niet dat voor alle gelijksoortige binnenlandse en buitenlandse personenauto’s een gelijke heffing geldt. Een dergelijke ongelijke heffing werkt discriminerend, want ontmoedigend, indien daardoor ter zake van de buitenlandse auto een hoger bedrag aan bpm is verschuldigd dan ter zake van een gelijksoortige binnenlandse auto.
      
      
        5.8.5
        Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie kunnen discriminerende gevolgen worden voorkomen indien voor buitenlandse personenauto’s kan worden gekozen voor heffing van het laagste bedrag aan bpm. De transitieregeling voorziet evenwel niet in de mogelijkheid dat de belastingplichtige ter zake van een buitenlandse personenauto kiest voor een heffing van bpm die is gebaseerd op de methode die  de voordeligste uitkomst biedt. Daardoor is niet uitgesloten dat de CO2-uitstoot van een buitenlandse personenauto en een gelijksoortige binnenlandse personenauto die is geregistreerd in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 vanwege de restantvoorraadregeling volgens verschillende methoden wordt respectievelijk is vastgesteld en dat daardoor voor de buitenlandse personenauto een hoger bedrag aan bpm wordt geheven dan is geheven voor de binnenlandse personenauto. Aldus is niet uitgesloten dat artikel 110 VWEU wordt geschonden. Discriminerende gevolgen kunnen dan slechts worden voorkomen indien de belastingplichtige voor de buitenlandse personenauto kan kiezen voor heffing van het laagste bedrag aan bpm.
      
      
        5.8.6
        
          Gelet op hetgeen hiervoor in 5.8.4 en 5.8.5 is overwogen, zal op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat de omstandigheid dat de CO2-uitstoot van gelijksoortige binnenlandse en buitenlandse personenauto’s volgens een verschillende, in de transitieregeling voorziene methode is of kan zijn vastgesteld, alleen dan niet leidt tot strijd met artikel 110 VWEU, indien de voor de buitenlandse personenauto te heffen bpm wordt berekend naar de CO2-uitstoot die is vastgesteld volgens de methode die voor de belastingplichtige het meest voordelig is. 
          
            Prejudiciële vraag 3
          
        
      
      
        5.9.1
        Gelet op het antwoord op de tweede prejudiciële vraag komt de derde prejudiciële vraag aan de orde. Met de derde prejudiciële vraag stelt de Rechtbank aan de orde hoe de gelijksoortigheid van personenauto’s moet worden bepaald en wat de belastingplichtige daarvoor aannemelijk moet maken. 
      
      
        5.9.2
        Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd en die aansluit bij een CO2-uitstoot als vermeld in een bij de personenauto behorend certificaat van overeenstemming, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn.De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.
      
      
        5.9.3
        De derde prejudiciële vraag zal daarom worden beantwoord op de hiervoor in 5.9.2 bedoelde wijze. 
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    Door de Rechtbank zal worden beoordeeld of aan belanghebbende een vergoeding dient te worden toegekend voor de kosten van de onderhavige prejudiciële procedure. 
  
  
    
      7Beslissing
    De Hoge Raad beantwoordt de hiervoor in onderdeel 4 weergegeven vragen als volgt.
    
    
      Prejudiciële vraag 1
    
    
    
      Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in artikel 9, leden 11 en 12, van de Wet (de transitieregeling) is neergelegd, sluit het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, niet uit dat personenauto’s, waarvan de verschillen in CO2-uitstoot worden verklaard door het gebruik van verschillende methoden van vaststelling ervan, als gelijksoortig worden beschouwd. 
    
    
    
      Prejudiciële vraag 2
    
    
    
      De omstandigheid dat de CO2-uitstoot van gelijksoortige binnenlandse en buitenlandse personenauto’s volgens een verschillende, in de transitieregeling voorziene methode is of kan zijn vastgesteld, leidt alleen dan niet tot strijd met artikel 110 VWEU, indien de voor de buitenlandse personenauto te heffen bpm wordt berekend naar de CO2-uitstoot die is vastgesteld volgens de methode die voor de belastingplichtige het meest voordelig is.
    
    
    
      Prejudiciële vraag 3
    
    
    
      Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.
      De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd. 
    
    
    
      Deze prejudiciële beslissing is gegeven door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 april 2024.
    
  
  
     ECLI:NL:RBZWB:2023:1555.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2023:696.
  
  
     Zie artikel 2 alsmede bijlage I van Uitvoeringsverordening (EU) 2017/1153 van de Commissie van 2 juni 2017 tot vaststelling van een methode voor het bepalen van de correlatieparameters die nodig zijn om veranderingen in de regelgevende testprocedure weer te geven, en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 1014/2010, Pb 2017, L 175.
  
  
     Vgl. HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, rechtsoverweging 3.6.2.
    
  
  
     ECLI:NL:HR:2020:561.
  
  
     Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, Pb 2008, L 199.
  
  
     Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 september 2007 tot vaststelling van een kader voor de goedkeuring van motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en van systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd (Kaderrichtlijn), Pb 2007, L 263.
  
  
     Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie, Pb 2017, L 175.
  
  
     Zie artikel 27 van Richtlijn 2007/46/EG.
  
  
     Zie artikel XV en artikel XXIV, lid 1, letter d, van de Regeling van de staatssecretaris van Financiën van 28 december 2017, nr. 2017-0000235515, tot wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 en van enige uitvoeringsregelingen op het gebied van belastingen en toeslagen, Stcrt. 2017, 72735, in samenhang gelezen met artikel XVIIIA van de wet van 21 december 2016 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2017).  
    
  
  
     Zie HvJ 22 februari 2024, Europese Commissie/Republiek Malta, C-694/22, ECLI:EU:C:2024:158, punten 36 tot en met 40. 
  
  
     Zie HvJ 7 april 2011, Ioan Tatu, C-402/09, ECLI:EU:C:2011:219, punt 55.
  
  
     Vgl. het arrest van 3 april 2020, rechtsoverwegingen 3.3.2 en 3.3.3.
  
  
     Zie het arrest van 3 april 2020, rechtsoverweging 3.4.3.	
  
  
     Zie het arrest van 3 april 2020, rechtsoverwegingen 3.6.1 en 3.6.2.	
  
  
     Vgl. 	HvJ 7 april 2011, Ioan Tatu, C‑402/09, ECLI :EU:C:2011:219, punt 56.
  
  
     Vgl. HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punten 33 tot en met 35.	
  
  
     Zie de in de onderdelen 5.7 en 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde passages uit Kamerstukken II 2016/17, 34 553, nr. 5 en nr. 7.
  
  
     Kamerstukken II 2016/17, 34 553, nr. 5, blz. 4 en 5.
  
  
     Vgl. HvJ 22 februari 2024, Europese Commissie/Republiek Malta, C-694/22, ECLI:EU:C:2024:158, punt 44.
  
  
     Vgl. HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punten 40 tot en met 42.