ECLI:NL:GHSHE:2022:186, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 26-01-2022, 20/00671
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-01-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verwijzing Hoge Raad. Belanghebbende heeft een uitzendbureau. Belanghebbende biedt aan buitenlandse uitzendkrachten gedurende de looptijd van de uitzendovereenkomst op haar kosten een onderkomen aan. De omzetbelasting die de aanbieders van de onderkomens in rekening brengen is door belanghebbende in aftrek gebracht. Van belang is of deze uitgaven primair worden opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming. Naar het oordeel van het hof is dit niet het geval. De inspecteur heeft de aftrek van voorbelasting terecht gecorrigeerd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 20/00671
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de rechtbank) van 28 februari 2017, nummer 16/2457, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 oktober 2014 tot en met 31 december 2014 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Bij uitspraak van 18 oktober 2018 (hierna: de uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden) heeft gerechtshof Arnhem-Leeuwarden het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
      
    
    
      1.5.
      De uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is op het beroep in cassatie van het belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 13 november 2020 (hierna: het verwijzingsarrest) vernietigd en verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof).
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het hof, bij brief van 12 februari 2021 een conclusie op het verwijzingsarrest ingediend. De inspecteur heeft in zijn brief van 19 oktober 2021 gereageerd op het verwijzingsarrest en de conclusie na verwijzing van belanghebbende.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en aan de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.
      
    
    
      1.8.
      De zitting heeft met behulp van audiovisuele communicatiemiddelen plaatsgevonden op 26 november 2021 in ’s-Hertogenbosch. Aan deze zitting hebben deelgenomen [A] namens belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft een uitzendbureau. Zij stelt uit het buitenland afkomstige arbeidskrachten in Nederland tegen vergoeding ter beschikking aan voornamelijk bedrijven die actief zijn op het terrein van gevelbouw en - in mindere mate - van afbouw, schilderwerk aan gebouwen, installatietechniek en scheepsbouw.
      
    
    
      2.2.
      De door belanghebbende ter beschikking gestelde buitenlandse arbeidskrachten (hierna: de uitzendkrachten) werken vrijwel nooit langer dan zes maanden op dezelfde locatie. Zij werken niet langer dan tweeënhalf jaar voor belanghebbende. In de regel blijven de uitzendkrachten ingeschreven staan als inwoner van de plaats in het land waar zij vandaan komen (Duitsland, Roemenië, Hongarije en Polen) en blijven hun gezinsleden achter in dat land.
      
    
    
      2.3.
      Aan de uitzendkrachten biedt belanghebbende gedurende de looptijd van een met hen te sluiten uitzendovereenkomst op haar kosten een onderkomen aan dat zo dicht mogelijk bij de werklocatie is gelegen. Hier kunnen de uitzendkrachten overnachten en verblijven op de tijden dat zij niet werken. Het gaat om onderkomens in hotels, pensions, flatwoningen en vakantiewoningen (hierna: de onderkomens). Belanghebbende vraagt van de uitzendkrachten hiervoor geen vergoeding. In de uitzendovereenkomst is vastgelegd dat de uitzendkrachten slechts het recht hebben, en verplicht zijn van deze onderkomens gebruik te maken, zolang die overeenkomst van kracht is. 
      
    
    
      2.4.
      Wisseling van opdracht kan in de praktijk meebrengen dat de uitzendkrachten gedurende de looptijd van de uitzendovereenkomst op verschillende locaties in Nederland werken en ook in verschillende onderkomens worden ondergebracht. Indien zij het onderkomen weigeren, krijgen zij geen vergoeding voor een andere verblijfsruimte.
      
    
    
      2.5.
      De omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening wordt gebracht door de aanbieders van de onderkomens heeft zij bij haar aangifte voor de omzetbelasting over de periode 1 oktober 2014 tot en met 31 december 2014 in aftrek gebracht. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in de gegeven omstandigheden aftrek van deze omzetbelasting is uitgesloten. Hij heeft daarom bij de onderhavige naheffingsaanslag de hiervoor bedoelde omzetbelasting van belanghebbende nageheven.
      
    
    
      2.6.
      De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van € 5.665.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aftrek van omzetbelasting is uitgesloten op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA). 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 2 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten.
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 16, lid 1, Wet OB kan bij koninklijk besluit de aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks teneinde te voorkomen dat op goederen en diensten, die worden gebruikt voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.
      
    
    
      4.3.
      Op grond van artikel 1, aanhef en onderdeel c, BUA wordt de aftrek uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
      
      
        
          Het verwijzingsarrest
        
      
      
    
    
      4.4.
      De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest het volgende overwogen:
      
      
        ‘2.2.4 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat voor alle categorieën van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA geldt dat de uitsluiting van de aftrek niet van toepassing is indien zich een bijzondere omstandigheid voordoet als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3176. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet geslaagd in de op haar rustende last te bewijzen dat bijzondere omstandigheden ertoe noodzaken dat zij de huisvesting van de uitzendkrachten voor eigen rekening verzorgt. Dit oordeel heeft het Hof erop gegrond dat de uitzendkrachten zelf kiezen voor werk bij belanghebbende en daarbij al dan niet voor door belanghebbende geregelde huisvesting kunnen kiezen. Belanghebbende heeft - in het licht van de betwisting daarvan door de Inspecteur - niet aannemelijk gemaakt dat huisvesting geregeld en betaald moet worden om aan deze arbeidskrachten te kunnen komen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2.3.2 (…)
        Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA wordt aftrek van omzetbelasting uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privévervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. Ook indien het ter beschikking stellen van de onderkomens aan de uitzendkrachten niet onder het verlenen van huisvesting kan worden begrepen, vormt de verstrekking daarvan een voorziening die privédoeleinden van het personeel dient. Anders dan middel 1 kennelijk veronderstelt, valt deze voorziening daarom binnen het bereik van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA.
        
        
          (…)
        
        
      
      
        2.4.2
        De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA bedoelde uitsluiting van aftrek van omzetbelasting ter zake van goederen en diensten is niet van toepassing indien bijzondere omstandigheden de ondernemer dwingen tot het afnemen van de desbetreffende goederen of diensten. Die uitzondering doet zich voor indien de uitgaven voor die goederen of diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming, en het persoonlijke voordeel van de werknemer, zo al aanwezig, voor de werkgever van ondergeschikt belang is.
        
      
      
        2.4.3
        
          De keuze om bij het aangaan van een arbeidsovereenkomst gebruik te maken van een door de werkgever gehuurd onderkomen, is in het algemeen een persoonlijke keuze van degene die met die werkgever de arbeidsovereenkomst sluit. Het in het kader van die arbeidsovereenkomst betrekken van dat onderkomen dient daarom diens privédoeleinden.
          Dit een en ander neemt niet weg dat zich gevallen kunnen voordoen waarin een werkgever personeelsleden gebruik doet maken van door hem gehuurde onderkomens omdat het bedrijfsbelang dat vereist. Dat is het geval als het huren van deze onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming en de betrokken personeelsleden de hun aangeboden onderkomens aanvaarden, zonder dat hun daarbij - in juridische of in feitelijke zin - ruimte wordt gelaten voor een eigen keuze voor een bepaald onderkomen of met betrekking tot het medegebruik ervan door een of meer anderen. In zo’n geval moet worden aangenomen dat binnen het bedrijfsbelang gelegen bijzondere omstandigheden de betrokken ondernemer dwingen de onderkomens te huren.
        
        
      
      
        2.4.4
        Met zijn hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 2.4.2 en 2.4.3 is overwogen, miskend, doordat het voor de beoordeling van de noodzaak voor het bedrijf van belanghebbende om de onderkomens aan te bieden, betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat de uitzendkrachten zelf kiezen voor werk bij belanghebbende. Voor de vaststelling van de bijzondere behoeften van de onderneming bij het aanbieden van de onderkomens aan de uitzendkrachten is die keuze niet relevant: het werk bij belanghebbende is daarbij een gegeven. Wel is relevant of er bijzondere omstandigheden waren die belanghebbende ertoe dwongen arbeidskrachten te werven in het buitenland. Bovendien is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk voor zover het heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het voorzien in huisvesting in Nederland noodzakelijk is om aan deze arbeidskrachten te komen. Dit oordeel strookt immers niet met de (…) vaststelling van het Hof dat de uitzendkrachten niet bereid zijn geweest naar Nederland te komen om hier te werken zonder dat aan hen woonruimte ter beschikking wordt gesteld. (…)’.
        
        
          
            Beoordeling door het hof
          
        
        
      
    
    
      4.5.
      De bewijslast dat sprake is van bijzondere omstandigheden die belanghebbende dwingen tot het huren van onderkomens voor de uitzendkrachten rust op belanghebbende. De inspecteur betwist dat sprake is van dergelijke bijzondere omstandigheden. Daarom dient belanghebbende aannemelijk te maken dat het huren van de onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming.
      
    
    
      4.6.
      Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat het huren van de onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming. De door belanghebbende overgelegde bewijsstukken hebben betrekking op andere periodes dan de periode waar de naheffingsaanslag op ziet. Voor zover belanghebbende stelt dat de situatie in de onderhavige periode niet anders was, maakt belanghebbende dat niet aannemelijk. Bovendien is de inhoud van de overgelegde stukken naar het oordeel van het hof van onvoldoende gewicht om tot de conclusie te komen dat het huren van de onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming van belanghebbende. De door belanghebbende ingenomen stellingen worden met de overgelegde stukken niet of slechts in algemene zin onderbouwd. In het bijzonder haar, door de inspecteur in zijn conclusie na verwijzing en tijdens het onderzoek op de zitting betwiste, stelling dat zij voor de in geschil zijnde periode velerlei inspanningen zou hebben geleverd om in Nederland uitzendkrachten te werven en dat dat haar voor deze periode niet is gelukt, heeft zij niet met bewijs onderbouwd.
      
    
    
      4.7.
      Tijdens de zitting van het hof heeft de directeur van belanghebbende verklaard waarom volgens hem het huren van de onderkomens wel degelijk wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming. De directeur heeft een goed te volgen verklaring afgelegd waarbij ook diverse feiten zijn gesteld. Die stellingen over de feiten zijn door de inspecteur betwist. Aangezien belanghebbende deze stellingen niet nader heeft onderbouwd met bewijsstukken noch anderszins bewijs heeft geleverd die de ter zitting afgelegde verklaring voor de in geschil zijnde periode ondersteunen, slaagt belanghebbende ook hiermee niet in de op haar rustende bewijslast.
      
    
    
      4.8.
      In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad uiteen gezet dat relevant is of de uitzendkrachten de hun aangeboden onderkomens aanvaarden, zonder dat hun daarbij - in juridische of in feitelijke zin - ruimte wordt gelaten voor een eigen keuze voor een bepaald onderkomen of met betrekking tot het medegebruik ervan door een of meer anderen. Reeds voor verwijzing stond vast dat de uitzendkrachten het door belanghebbende aangeboden onderkomen konden weigeren, maar dat zij geen vergoeding kregen voor de huisvesting die zij zelf regelden. Hierin ligt besloten dat de uitzendkrachten een eigen keuze voor een bepaald onderkomen konden maken door het door belanghebbende aangeboden onderkomen te weigeren.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, M.J.C. Pieterse en M.H.P. Groenland, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 januari 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op diezelfde dag aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Hoge Raad 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1777.
  
  
     Voetnoot 1 in citaat: HR 20 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:481, rechtsoverweging 2.5.2.
  
  
     Pagina 2 van het proces-verbaal van de zitting van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden; r.o. 2.4 van de uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en r.o. 2.1.3 in het verwijzingsarrest