ECLI:NL:GHAMS:2022:3823, Gerechtshof Amsterdam, 22-11-2022, 21/00014
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag omzetbelasting.
        Belanghebbende slaagt niet in het bewijs voor het recht op aftrek van voorbelasting. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank (HAA 19/4189).

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/00014
    
    
      22 november 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] (h.o.d.n. [bedrijf] ), wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. M.A.A. van Tongeren),
    
    
    
      tegen de uitspraak van 20 november 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/4189 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 5.211 en daarbij € 894 heffingsrente in rekening gebracht en een boete opgelegd van € 2.500.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 4.754, de heffingsrente tot € 815 en de boete tot € 2.300.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 20 november 2020 heeft de rechtbank als volgt beslist op het beroep tegen deze uitspraak (belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        De rechtbank:
        -verklaart het beroep gegrond;
        -vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        -vernietigt de boetebeschikking en handhaaft de naheffingsaanslag en de rentebeschikking;
        -bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        -veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.050;
        -draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 174 aan eiseres te vergoeden.
      
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is op 6 januari 2021 op de griffie van het Hof ingekomen. De gronden van het hoger beroep zijn aangevuld op 4 februari 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2022, gelijktijdig met de behandeling van het hoger beroep van belanghebbende met kenmerk 21/00015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Onder de naam [bedrijf] drijft eiseres een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel zijn de onderneming en de ondernemingsactiviteiten omschreven als organisatieadviesbureau, Arbo begeleiding en re-integratie, organiseren van congressen en beurzen, arbeidsbemiddeling, advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering. (…)
      
      
      2. Per brief van 9 maart 2015 heeft verweerder aangekondigd dat hij bij eiseres een boekenonderzoek zou uitvoeren. Doel van het onderzoek was het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB) en omzetbelasting over het jaar 2013. Het onderzoek begon op 9 april 2015 en tijdens de controle is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2011 en 2012.
      
      3. Met dagtekening 24 december 2016 heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en de boetebeschikking en de rentebeschikking gegeven.
      
      4. Op 6 april 2017 heeft verweerder het controlerapport uitgebracht dat in kopie tot de gedingstukken behoort. In paragraaf 3.3 van het controlerapport wordt een uitvoerige uiteenzetting gegeven over de voorgang van de controle en wordt onder meer vermeld dat eiseres tijdens de controle tweemaal van adviseur is veranderd. In paragraaf 3.4 wordt geconstateerd dat de administratie van eiseres om de volgende redenen niet voldoet aan de eisen artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr):
      
      
         Belastingplichtige heeft tot driemaal toe een andere administratie ingeleverd;
         De administratieve overzichten sluiten niet aan met de ingediende aangiften inkomsten- en omzetbelasting;
         De omzet is niet of niet volledig geboekt;
         Er zaten groten verschillen tussen de kosten in de aangiften inkomstenbelasting en de verlies- en winstrekeningen;
         De kostenbonnen lagen niet op volgorde;
         Van de kosten waren niet alle bonnen aanwezig, sommige bonnen zijn geheel blanco;
         Er zat een met de hand geschreven kladje bij dat als kosten is geboekt, hier bleek niet uit of het zakelijke kosten waren;
         In de specificatie van de kosten stonden kosten vermeld waarvan de naam niet overeen kwam met de kostenbonnen;
         Kosten werden dubbel geboekt;
         De btw was niet te herleiden naar het juiste tarief;
         Er werd in 2013 dubieuze debiteuren geboekt als kosten, er is in de administratie niet terug te vinden welke maatregelen zijn getroffen om dat geld alsnog te ontvangen;
         Belastingplichtige voert kosten die een privékarakter hebben op als zakelijke kosten.
      
      
      5. Paragraaf 8.2 van het controlerapport bevat het volgende correctieoverzicht omzetbelasting:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.1.2 volledigheid omzet
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                236
              
              
                0
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.2 beheerkosten
              
              
                €
              
              
                19
              
              
                21
              
              
                23
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.3 benzinekosten
              
              
                €
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.3 parkeerkosten
              
              
                €
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.4 overige reiskosten
              
              
                €
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.5 website/pr
              
              
                €
              
              
                142
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.5 acquisitie
              
              
                €
              
              
                181
              
              
                229
              
              
                20
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.5 overige verkoopkosten
              
              
                €
              
              
                225
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.5 project Haïti
              
              
                €
              
              
                215
              
              
                474
              
              
                191
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.5 congreskosten
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                1.703
              
              
                606
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.6 kantoorkosten
              
              
                €
              
              
                911
              
              
                1.335
              
              
                594
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.6 lidmaatschapskosten
              
              
                €
              
              
                37
              
              
                36
              
              
                47
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 5.2.6 telefoon/internetkosten
              
              
                €
              
              
                199
              
              
                318
              
              
                221
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 7.1 aansluiting omzetbelasting
              
              
                €
              
              
                2.128
              
              
                524
              
              
                1.076
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 7.6 verschuldigde omzetbelasting
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                54
              
              
                0
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 7.7 voorbelasting (pro rata regeling)
              
              
                €
              
              
                
              
              
                840
              
              
                211
              
            
            
              
                Correctie paragraaf 7.8.2 privégebruik auto
              
              
                €
              
              
                697
              
              
                466
              
              
                466
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                4.754
              
              
                6.236
              
              
                3.455
              
            
          
        
      
      
      6. Op basis van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft verweerder bij de bestreden uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 4.754 met dienovereenkomstige vermindering van de boete en de heffingsrente.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling daarop stelt het Hof het volgende vast.
      
    
    
      2.3.
      In het rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat ‘beheerkosten’ kosten betreffen van de woning van belanghebbende van waaruit zij ook werkt, waaronder elektra en water.
      
    
    
      2.4.
      De gecorrigeerde voorbelasting onder de noemer ‘website/pr’ betreft volgens het rapport van het boekenonderzoek (i) € 47,50 voorbelasting begrepen in de aanbetaling op een factuur waarvan later ook nog een keer het volledige daarop vermelde bedrag aan omzetbelasting (€ 95) is geboekt en (ii) een bedrag van € 95 aan omzetbelasting vermeld op een factuur ten name van Stichting [stichting] .
      
    
    
      2.5.
      Over de correctie onder de noemer ‘acquisitiekosten’ is het volgende vermeld in het rapport van het boekenonderzoek:
      
      
        “Als acquisitiekosten zijn kosten geboekt die gemaakt zij bij:
        Rancho, De Smeltkroes, Price, Big Bazaar, Ikea, Toko, Deli, Rooz, La Place, Sissling Wok, Ciel, Kaaspaleis, Lall Rookh., KFC, Bagels, Hopitaal, Take Away, BP, H&M, Gosie, Renaissance, 1stklas, Duty, Carte, Warung, AH, Bakker, Diamond, Rodizio, Siershop, Airport, Tuinen, Yami, Makro, Panos, R&B, Cafe, Boni, Chan, Smullers, Aux, Posthoorn, Broodzaak, Aristo, Total, AC, Fresen, Yami, Otie, Hema, Charlie, Ferguson, V&D, Arcen, Karibe, Valerie, Hakkelaar, C1000, Patrick, Lucky en Nails.
      
      
      
        Ik heb een steekproef genomen uit de kassabonnen en deze beoordeeld en geconstateerd dat het bonnen betreffen van de dagelijkse boodschappen en uitjes. Gezien de namen van de warenhuizen c.q. winkels zijn dit geen acquisitiekosten. Het gaat hier om kosten gemaakt voor boodschappen, lunch of tussendoortjes c.q. snacks die genuttigd zijn bij bovenstaande winkels. Dagelijkse uitgaven zijn niet aftrekbaar als kosten omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor aftrek, het zijn geen kosten die gemaakt zijn in het kader van de onderneming (niet zakelijk). Dit betreft kosten die gemaakt zijn in de privésfeer.
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.6.
      De gecorrigeerde voorbelasting onder de noemer ‘overige verkoopkosten’ betreft volgens het rapport van het boekenonderzoek (i) € 57 aan omzetbelasting vermeld op een factuur voor nagellak en vijlen voor internationale vrouwendag, (ii) € 94,62 aan omzetbelasting die in totaal is vermeld op drie facturen gericht aan Stichting [stichting] , (iii) € 1,60 aan afgetrokken omzetbelasting waarvoor niet een factuur aanwezig was in de administratie en (iv) € 71,85 aan omzetbelasting die belanghebbende zelf heeft berekend uit facturen waarop geen omzetbelasting was vermeld. Van de facturen gericht aan Stichting [stichting] en van een van de facturen waaruit zij zelf omzetbelasting heeft berekend, heeft belanghebbende gecorrigeerde exemplaren verstrekt aan de Belastingdienst. In het rapport van het boekenonderzoek is hierop de volgende reactie van de Belastingdienst opgenomen:
      
      
        “De eerder overgelegde facturen (…) stonden op naam van Stichting [stichting] . De nieuwe facturen staan op naam van [bedrijf] . De facturen hebben een ander logo, lay-out, omschrijving en omzetbelastingnummer. Hierdoor is dus ook sprake van een andere crediteur. Gelet op het grote verschil in opmaak e.d. en het feit dat nu sprake is van een andere crediteur ben ik van mening dat de zakelijkheid niet is aannemelijk gemaakt. (…)
        De nieuwe factuur van “Francais pour tous!” heeft een andere lay-out en bevat nu omzetbelasting. Over de zakelijkheid van de kosten wordt verder geen verklaring gegeven. Gelet op de aard van de opleiding (Franse les) ben ik van mening dat hier geen sprake is van een opleiding ten behoeve van de onderneming maar van een opleiding voor privé. Derhalve is de zakelijkheid niet aannemelijk gemaakt. (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      Over ‘project Haïti’ is in het rapport van het boekenonderzoek onder meer vermeld dat tegenover de kosten geen omzet staat, de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht onduidelijk zijn en dat in de administratie slechts enkele stukken zijn aangetroffen die op de betaalde bedragen betrekking hebben met omschrijvingen als ‘voedselpakket’, ‘gift’, ‘overvracht’ en ‘spullen’.
      
    
    
      2.8.
      Over de correctie onder de noemer ‘kantoorkosten’ is het volgende vermeld in het rapport van het boekenonderzoek:
      
      
        “Als kantoorkosten zijn bij de volgende winkels de aankopen gedaan en als kosten geboekt:
        Plaza, Ako, Polki, Blokker, Hema, Officecentre, Kappa, Unoca, Schrijvers, Iddink, Ikea, Praxis, Kwantum, MM, Staples, Vulpen, Digi, Global, Leen Bakker en Handy.
      
      
      
        Van de bovenstaande kosten zijn een aantal bonnen niet aanwezig. Diverse bonnen zijn ingeboekt onder een andere naam dan die van de leverancier.
        Er zitten bonnen bij met de volgende omschrijving op de bon:
         nickelodeon magazine, personen weegschaal, privé plafond lamp, kwasten, glaswerk, keukentrap, klapstoel, Ikea stoelen, parket vintage Oak plinten;
         in plaats van factuur van Praxis een bon van Kwantum;
         i.p.v. bon van Ikea een bon van Praxis tapijtlijmverwijderaar, antislip trap, lakrol, knauf, snelgips, schuurpapier, M&M’s peanuts, Histor monodek, plafondlamp, haak, beker, schaaltje, blad, spiegel, jaloezieën;
         i.p.v. bon van Praxis een bon van de Maranatha ministeries;
         bon praxis dranken, laminaat wit eiken + bezorgkosten praxis;
         i.pv. bon van Staples een bon van Iddink inzake kosten schoolboeken voor een kind;
         i.p.v. bon van Staples een bon van Maranatha ministeries, één mug 350 ml (beker);
         pasfoto’s;
         i.p.v. factuur van Ikea een factuur van Woon en Doe Het Zelfwinkel Reigersbos, betreft woonartikelen;
         i.p.v. bon van Global een factuur van Woon en Doe Het Zelfwinkel Reigersbos, betreft woonartikelen;
         i.p.v. bon van Leen Bakker een bon van Staples Office Centre;
         i.p,v. een bon van Handy een van Leen bakker betreft een aanbetaling;
         i.p.v. bon van Leen Bakker een van Handy betreft stofzakken en meetlint;
         i.p.v. bon van Polki een van Leen Bakker, betreft een aanbetaling;
         i.p.v. bon van whz een van Ikea, betreft huishoudelijke artikelen zoals washandjes, pantoffel, geurkaars enz.
      
      
      
        Gezien de aard van de artikelen gedaan bij bovenstaande zaken zijn dit geen zakelijke kosten. Dit zijn kosten met een privé karakter. De kosten waar geen bon van aanwezig is in de administratie en de kosten die privé zijn corrigeer ik. (…)”
      
      
    
    
      2.9.
      De gecorrigeerde voorbelasting onder de noemer ‘lidmaatschapskosten’ betreft volgens het rapport van het boekenonderzoek afgetrokken omzetbelasting waarvoor niet een factuur aanwezig was in de administratie en omzetbelasting die is betaald voor lidmaatschappen van de Evangelische Omroep en de Vereniging Eigen Huis.
      
    
    
      2.10.
      De gecorrigeerde voorbelasting onder de noemer ‘telefoon/internetkosten’ betreft volgens het rapport van het boekenonderzoek afgetrokken omzetbelasting die niet is vermeld op een factuur die aanwezig was in de administratie en afgetrokken omzetbelasting voor de vaste telefoonaansluiting in de privéwoning van belanghebbende.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is nog in geschil of de inspecteur terecht omzetbelasting heeft nageheven in verband met correcties in de aftrek van voorbelasting. Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof haar beroepsgrond over de correctie voor het aansluitingsverschil en de correctie voor het privégebruik auto ingetrokken.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4De uitspraak van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak over het in hoger beroep resterende geschil het volgende overwogen en geoordeeld: 
    
    
    
      “De naheffingsaanslag
    
    13. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres een onderneming drijft. Daarmee is zij een administratieplichtige in zin van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB.
    
    14. Op grond van artikel 52, eerste lid, van de Awr zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, beroep of werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere administratieve gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
    
    15. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB brengt de ondernemer de omzetbelasting in aftrek die aan hem door andere ondernemers in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Op grond van de slotzin van dit artikellid is slechts aftrekbaar de belasting die in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten die door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Op grond van artikel 35a, eerste lid, onderdelen e en j, van de Wet OB dienen op een factuur in elk geval te zijn vermeld de naam van de leverancier en de afnemer en het bedrag van de te betalen omzetbelasting.
    
    16. De rechtbank stelt voorop dat in het controlerapport verslag wordt gedaan van een uitvoerig onderzoek. In 52 pagina’s wordt gedetailleerd melding gemaakt van de controle en de daarbij opgedane bevindingen van de voorhanden zijnde administratieve bescheiden en de wijze waarop die in de administratie waren opgenomen. Het controlerapport bevat vele vermeldingen van in de administratie aangetroffen onjuistheden of onvolkomenheden zoals dubbele boekingen, facturen die onleesbaar waren, facturen die niet op naam stonden van eiseres of waarop geen omzetbelasting stond vermeld en facturen van vele uitgaven die als bedrijfskosten waren verantwoord maar niet in verband te brengen waren met de ondernemingsactiviteiten van eiseres. De stelling van eiseres dat de controle steekproefsgewijs zou hebben plaatsgevonden mist daarom feitelijke grondslag, laat staan dat sprake zou zijn geweest van een willekeurige en niet representatieve steekproef. De beroepsgronden van eiseres dat verweerder bij het vaststellen en opleggen van de naheffingsaanslag zou hebben gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsvereiste stuiten hier ook op af. Het controlerapport bevat een overzichtelijke berekening van de naheffingsaanslag die verweerder voornemens was te gaan opleggen en van de in aftrek geweigerde voorbelasting is steeds uitvoerig en gedetailleerd vermeld waarom die volgens verweerder niet in aftrek kon worden toegelaten.
    
    17. Eiseres heeft geconcludeerd tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Dit impliceert dat alle onderdelen van de naheffingsaanslag in geschil zijn. Evenwel heeft eiseres de in de aanslag begrepen bedragen die zien op de volledigheid van de omzet, de aansluitingsverschillen en het privégebruik van de auto niet betwist en ook anderszins is niet gebleken dat deze correcties ten onrechte of naar onjuiste bedragen zijn doorgevoerd. Naar het oordeel van de rechtbank is de in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting die op deze posten betrekking heeft dan ook terecht nageheven.
    
    18. Aangaande de overige posten heeft eiseres – kort weergegeven – aangevoerd dat zij zich bezig hield met het maken van handelsreizen en het organiseren van congressen waarvan in redelijkheid kon worden verwacht dat de ze in de toekomst zouden leiden tot winstgevende projecten. Eiseres moest daarvoor hoge kosten maken omdat het bij dergelijke activiteiten gebruikelijk is dat aan medewerkers en bezoekers presentjes, hapjes, drankjes en dergelijke worden verstrekt. Eiseres kocht ze in gewone winkels en bracht de ter zake daarvan in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek omdat het, aldus nog steeds eiseres, niet om privé-uitgaven ging maar om uitgaven met een zakelijk karakter.
    
    19. Op grond van de in rechtsoverweging 14 aangehaalde wettelijke bepalingen diende eiseres een administratie te voeren naar de eisen van haar bedrijf. Uit het controlerapport komt naar voren dat de administratie van eiseres geen aanknopingspunten bood waarmee de stellingen van eiseres aangaande het maken van zakenreizen en het organiseren van congressen en de in verband daarmee gemaakte kosten op juistheid konden worden getoetst. In het controlerapport is aan de hand van de aangetroffen facturen een groot aantal winkels genoemd waar de desbetreffende uitgaven zijn gedaan. Daarbij gaat het veelal om detailhandelszaken, althans om winkels die gewoonlijk niet optreden als leveranciers aan ondernemingen. Verder blijkt niet dat en in hoeverre de uitgaven in verband te brengen waren met zakelijke activiteiten van eiseres. Eiseres heeft geen stukken overgelegd en ook anderszins niets aangevoerd waaruit zou kunnen blijken dat, wanneer, waar en op welke wijze zij bepaalde activiteiten heeft uitgevoerd, hoeveel medewerkers of bezoekers daarbij betrokken of aanwezig waren en welke attenties, drankjes en hapjes daarbij zijn verstrekt. Dat de Stichting [stichting] betrekking heeft op de eenmanszaak van eiseres heeft eiseres wel gesteld, maar niet aannemelijk gemaakt. Aangaande de kantoorkosten is in het controlerapport vermeld dat het bij vele van deze uitgaven niet ging om kantoorbenodigdheden maar om huishoudelijke artikelen. Eiseres heeft deze vermeldingen in het controlerapport ook niet gemotiveerd betwist. Ook ten aanzien van de overige posten heeft eiseres, tegenover hetgeen daartoe in het controlerapport is vermeld en verweerder daarover in geding heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat en in welk mate die verband hielden met ondernemingsactiviteiten van eiseres, dan wel of en in welke mate de desbetreffende prestaties door haar zijn gebruikt voor belaste handelingen.
    
    20. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en niet naar een te hoog bedrag is opgelegd. Tegen de heffingsrente heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de heffingsrente ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Aftrek van voorbelasting
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de gehele correctie die naar aanleiding van het boekenonderzoek is doorgevoerd in de aftrek van voorbelasting, onjuist is. In haar hogerberoepschrift zijn daartoe de volgende drie concrete grieven te vinden:
      
        
          onleesbaarheid van bonnen brengt niet mee dat niet sprake kan zijn van zakelijke uitgaven waarbij voorbelasting aftrekbaar is;
        
        
          het voor de aftrekbaarheid van omzetbelasting niet van belang is dat uitgaven zijn gedaan bij detailhandelaren, en
        
        
          diverse kosten zien op handelsreizen en op het organiseren van congressen.
        
      
      
      
        Wat de handelsreizen en congressen betreft heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat zij vanaf 2008 nieuwe activiteiten is gaan ontplooien in aanvulling op, dan wel in plaats van, haar activiteiten op het gebied van advies en (interim-)management in de zorg, omdat de markt in de zorg toen slecht was.
      
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de correcties in de aftrek van voorbelasting terecht zijn gemaakt.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de bewijslast rust voor het recht op aftrek van voorbelasting. Dat wil zeggen, voor zover de inspecteur zich op het standpunt stelt dat zij niet aan de voorwaarden voor het recht op aftrek voldoet, is het aan belanghebbende om feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat zij wel voldoet aan de voorwaarden voor het recht op aftrek. In het bijzonder is het voldoen aan de materiële voorwaarden voor dat recht van belang. Zo moet omzetbelasting in rekening zijn gebracht voor prestaties waarvan belanghebbende de afnemer is, moeten die prestaties als ondernemer zijn afgenomen en moeten zij voor belaste handelingen worden gebruikt (vergelijk artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968)). Aan de voorwaarde van gebruik voor belaste handelingen wordt voldaan als een rechtstreeks en onmiddellijk verband aanwezig is tussen hetgeen is ingekocht en aanwijsbare, later verrichte belaste handelingen door belanghebbende zelf dan wel haar economische activiteit als geheel. De betrokken omzetbelasting mag daarbij niet van aftrek zijn uitgesloten, zoals met ‘horeca-btw’ het geval is (belasting in rekening gebracht voor spijzen en dranken voor gebruik ter plaatse binnen het kader van het hotel-, café-, restaurant-, pension- en aanverwant bedrijf aan personen die daar slechts voor korte periode verblijf houden; zie artikel 15, vijfde lid, van de Wet OB 1968).
      
    
    
      5.4.
      De grief dat het ontbreken van facturen in de administratie niet bij voorbaat uitsluit dat recht op aftrek bestaat, betreft kennelijk de correcties voor in de administratie ontbrekende facturen (zie 2.6, 2.7, 2.9 en 2.10). Op zichzelf is hetgeen belanghebbende daarbij betoogt niet onjuist, maar dat betoog gaat eraan voorbij dat het alsnog op haar weg ligt aannemelijk te maken dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor het recht op aftrek. Belanghebbende is daartoe niet met wezenlijk meer gekomen dan haar eigen verklaringen die erop neerkomen dat aan bedoelde voorwaarden is voldaan. Die verklaringen acht het Hof – net als de rechtbank – onvoldoende om belanghebbende in de op haar rustende bewijslast geslaagd te achten. De grief van belanghebbende leidt daarom niet tot de slotsom dat de naheffingsaanslag in zoverre onjuist is.
      
    
    
      5.5.
      Ook de grief dat het voor het recht op aftrek niet van belang is dat goederen en diensten zijn betrokken van ondernemers die doorgaans consumenten als klant hebben, bevat strikt genomen een juist uitgangspunt. Dit neemt wederom niet weg dat het aan haar is om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden voor het recht op aftrek, met name dat zij de uitgaven heeft gedaan in haar hoedanigheid van ondernemer, dat zij de afgenomen prestaties heeft gebruikt voor belaste handelingen en dat geen ‘horeca-btw’ aan de orde is. In combinatie met de – naar zijzelf heeft erkend – onvolkomen administratie, werken de vele uitgaven in de detailhandel en bij horecagelegenheden bij die bewijsvoering niet in haar voordeel. Bovendien heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat onder meer omzetbelasting is afgetrokken voor consumpties tijdens selectiegesprekken bij (onder meer) het restaurant La Place, hetgeen hoe dan ook ten onrechte is (zie de slotzin van 5.3). Belanghebbende is dan ook niet erin geslaagd de nodige feiten aannemelijk te maken om te kunnen oordelen dat de voorbelasting die gecorrigeerd is voor uitgaven bij ondernemers die doorgaans consumenten als klant hebben (zie 2.5, 2.8 en 2.9), wel aftrekbaar is. Ook de tweede grief leidt daarom niet tot een gegrondverklaring van het hoger beroep.
      
    
    
      5.6.
      Wat de derde concrete grief van belanghebbende betreft, geldt dat – zelfs als juist is dat zij bepaalde kosten heeft gemaakt voor handelsreizen en het organiseren van congressen – het recht op aftrek voor de daarbij in rekening gebrachte voorbelasting nog niet gegeven is. De handelsreizen en congressen betreffen kennelijk activiteiten die los staan van de activiteit van belanghebbende op het gebied van advies en (interim-)management in de zorg. Ook na de door belanghebbende ter zitting bij het Hof gegeven toelichting op die activiteiten, is voor het Hof onduidelijk gebleven hoe die activiteiten voor belanghebbende zelf zouden hebben kunnen leiden tot opbrengsten in de vorm van vergoedingen voor leveringen van goederen dan wel diensten. Daarom is het niet aannemelijk gemaakt dat de handelsreizen en het organiseren van congressen (onderdeel van) een economische activiteit zijn. Dit brengt mee dat niet kan worden geoordeeld dat de daarvoor gemaakte kosten, waarvan het voor het Hof overigens ook onduidelijk is gebleven welke dat precies zijn, in de hoedanigheid van ondernemer zijn gemaakt of althans dat de daarmee corresponderende inkopen voor belaste handelingen zijn gebruikt.
      
    
    
      5.7.
      Verder zijn nog diverse correcties gemaakt voor dubbel afgetrokken omzetbelasting en omzetbelasting die niet – afzonderlijk – op een factuur aan belanghebbende in rekening is gebracht (zie 2.4, 2.6, 2.8 en 2.10). Ook wat die correcties aangaat heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij wel aan de voorwaarden voor het recht op aftrek heeft voldaan en dat de feitelijke vaststellingen in het rapport onjuist zijn. Daarom kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende voor die bedragen wel recht heeft op aftrek van voorbelasting.
      
    
    
      5.8.
      Wat betreft de facturen die ten name van Stichting [stichting] zijn gesteld (zie 2.4 en 2.6), heeft belanghebbende ter zitting nog verklaard dat zij Stichting [stichting] uiteindelijk niet heeft opgericht en dat zij zelf afnemer was van de gefactureerde prestaties. In dat verband heeft zij – naar het Hof begrijpt – ook bedoeld te verwijzen naar het Hof van Justitie van de Europese Unie van 29 september 2022, Raiffeisen Leasing, C-235/21, ECLI:EU:C:2022:739. Een en ander doet echter niet af aan het in 5.7 vermelde oordeel, reeds omdat het Hof het op basis van de verklaring van belanghebbende nog niet aannemelijk acht dat zij een rechtsbetrekking is aangegaan met de uitreikers van de facturen op grond waarvan de laatstgenoemden prestaties hebben verricht waarvoor de facturen zijn uitgereikt. Daarom kan niet worden geconcludeerd dat belanghebbende de afnemer is geweest van die prestaties. De door belanghebbende tijdens het boekenonderzoek verstrekte ‘gecorrigeerde facturen’ baten haar evenmin. Gelet op hetgeen is vermeld in de in 2.6 geciteerde passage uit het rapport van het boekenonderzoek, bestaat namelijk reden te betwijfelen of de ‘gecorrigeerde facturen’ daadwerkelijk correcties zijn op de oorspronkelijk uitgereikte facturen ten name van Stichting [stichting] . Belanghebbende heeft die twijfel niet weggenomen.
      
    
    
      5.9.
      Ook in hetgeen belanghebbende eerder in bezwaar en beroep heeft aangevoerd en dat volgens de motivering van het (hoger)beroepschrift in (hoger) beroep als herhaald moet worden beschouwd, ziet het Hof geen grond ten aanzien van enige correctie te concluderen dat toch recht op aftrek bestaat.
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel en motiveringsvereiste
        
      
    
    
      5.10.
      Tot slot heeft belanghebbende haar (summiere) grieven uit het beroepschrift in eerste aanleg over schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsvereiste herhaald. Deze grieven slagen ook niet. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbende alle gelegenheid heeft gekregen in de bezwaarfase stukken toe te sturen en dat die stukken – voor zover in redelijkheid mogelijk zonder het boekenonderzoek integraal over te doen – ook zijn beoordeeld. Niet in te zien valt in welk opzicht de inspecteur in die omstandigheden tekort is geschoten bij het vergaren van kennis over de relevante feiten en de af te wegen belangen. Evenmin valt in te zien in welk opzicht de motivering van de uitspraak op bezwaar tekortschiet.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      De slotsom is daarom dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd en dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, M.J. Leijdekker en JP.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 22 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.