ECLI:NL:GHDHA:2021:2346, Gerechtshof Den Haag, 11-11-2021, BK-20/00779
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-11-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Teruggaafbeschikking omzetbelasting; artikel 15 Wet OB 1968; aftrek voorbelasting aanschaf zonnepanelen en bouwkosten zorgwoning; investeringsgoed; interne levering van een in eigen bedrijf vervaardigd goed; pro rata.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-20/00779
    
    
    
    Uitspraak van 11 november 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M. Klomp)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 29 oktober 2020, nummer SGR 19/6043.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte omzetbelasting over het tijdvak 14 juni 2018 tot en met 31 december 2018 (aangifte OB 2018) € 27.839 aan voorbelasting teruggevraagd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij beschikking een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 2.959 (de teruggaafbeschikking).
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de teruggaafbeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 174. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 265. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 april 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft na de sluiting van het onderzoek op de zitting van 29 april 2021 het onderzoek heropend en per brief vragen gesteld aan belanghebbende. Belanghebbende heeft op 2 juni 2021 per brief gereageerd. Een afschrift van dit stuk is naar de Inspecteur verzonden en hij heeft op 29 juni 2021 per brief gereageerd. Het Hof heeft partijen bericht dat het geen aanleiding zag voor een nadere zitting. Partijen hebben binnen de daartoe gestelde termijn niet aangegeven toch behoefte te hebben aan een nadere zitting. Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op een perceel grond twee woningen laten bouwen, waaronder een zorgwoning (de zorgwoning). De bouwwerkzaamheden zijn gestart in 2017 en afgerond in 2018. De zorgwoning wordt door belanghebbende sinds 1 augustus 2018 vrijgesteld verhuurd.
      
    
    
      2.2.
      Op het dak van de zorgwoning zijn veertig niet-geïntegreerde zonnepanelen geplaatst.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is voor de bouw van de zorgwoning, inclusief de levering en montage van de zonnepanelen, € 50.739 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft in zijn aangifte OB 2018 € 27.839 aan voorbelasting teruggevraagd, waarvan € 2.959 ziet op de in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met de levering en montage van de zonnepanelen en het overige op de in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met de bouw van de zorgwoning. De Inspecteur heeft alleen de aftrek van voorbelasting in verband met de levering en montage van de zonnepanelen toegestaan.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “5. Eiser stelt dat ook de voorbelasting op de bouw en levering van de zorgwoning voor zover die is toe te rekenen aan het gebruik van het dak voor de zonnepanelen, voor aftrek in aanmerking komt. Eiser stelt dat nu een deel van het dak van de zorgwoning ondersteuning biedt aan de zonnepanelen dit deel van het dak een extra (zakelijke)functie heeft verkregen. Dit deel dient daarom te worden aangemerkt als nuttige ruimte. Het totale nuttige oppervlak van de woning bedraagt 196m² (130m² woonoppervlak +66m² dakoppervlak ter ondersteuning van de zonnepanelen). Het zakelijk gebruik van de woning is dan 33,67% (66m²/196m² x 100%). De voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting ter zake van de bouw van de zorgwoning bedraagt dan afgerond € 16.088 (33,67% van € 47.780). Eiser verzoekt primair om een aanvullende teruggaaf omzetbelasting van € 16.088. Subsidiair verzoekt eiser om een aanvullende teruggaaf van respectievelijk € 14.928, € 7.464 dan wel € 4.976.
    
    
    6. Een als zodanig handelende ondernemer heeft recht op aftrek van omzetbelasting indien en voor zover er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de leveringen en diensten waarvoor aan hem omzetbelasting in rekening is gebracht en de latere belaste handelingen van de ondernemer. Een dergelijk rechtstreeks verband is aanwezig als de voor de verwerving van goederen of diensten gedane uitgaven direct zijn opgenomen in de prijs van die latere belaste handelingen van de ondernemer. Als een dergelijk rechtstreeks verband ontbreekt, bestaat ook recht op aftrek als de kosten van de verworven goederen en diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de onderneming en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen. Dergelijke kosten houden dan rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de ondernemer [voetnoot: Vgl. HvJ 17 oktober 2018, Ryanair Ltd, C-249/17, ECLI:EU:C:2018:834 (hierna: het arrest Ryanair), punten 26 en 27, en de aldaar aangehaalde rechtspraak.]. Er is een dergelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit in haar geheel indien door een ondernemer verworven goederen of diensten noodzakelijk zijn voor zijn bedrijfsvoering en hij zonder die diensten zijn economische activiteit niet zou kunnen uitoefenen of voortzetten [voetnoot: Zie Hoge Raad 20 maart 2020, r.o. 2.4.3., ECLI:NL:HR:2020:481].
    
    7. Eiser levert door de zonnepanelen opgewekte elektriciteit tegen vergoeding aan een energiemaatschappij. Eiser dient, om voor teruggave van het door hem gevraagde bedrag in aanmerking te komen, aannemelijk te maken dat de in rekening gebrachte (bouw)kosten van (een gedeelte van) het dak rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het jegens een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting [voetnoot: Hoge Raad 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2461, rechtsoverweging 2.5.2.]. Het rechtstreeks en onmiddellijk verband moet dan bestaan tussen het bouwen van (het dak op) de zorgwoning en het leveren van energie aan de energiemaatschappij [voetnoot: HvJ 14 september 2017, C-132/16, Iberdrola, ECLI:EU:C:2017:683, rechtsoverweging 28].
    
    8. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de (belaste) levering van energie via de zonnepanelen en de bouw van de zorgwoning is geen sprake. Eiser heeft geen feiten of omstandigheden gesteld en met bewijsstukken onderbouwd op grond waarvan kan worden geoordeeld dat eiser de woning heeft laten bouwen ten behoeve van de levering van de met de zonnepanelen opgewekte energie. De zorgwoning (inclusief het dak) is naar het oordeel van de rechtbank voor privédoeleinden gebouwd, namelijk het fungeren als zorgwoning. Daarnaast heeft eiser besloten om op het dak zonnepanelen te bevestigen.
    
    
      De bouw van (het dak van) de zorgwoning was naar het oordeel van de rechtbank ook niet noodzakelijk om eiser in staat te stellen om met behulp van zonnepanelen energie op te wekken. Dergelijke panelen kunnen bijvoorbeeld ook in een zonnepark worden geplaatst of op al bestaande gebouwen. Verder heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de kosten van de bouw van de zorgwoning op enigerlei wijze rechtstreeks of als algemene kosten zijn verdisconteerd in de prijs die door eiser van de energiemaatschappij voor de levering van elektriciteit (zijnde de belaste handeling) wordt ontvangen. Dat eiser bij de plannen voor het bouwen van de zorgwoning een specifiek ontwerp en een speciale ligging heeft uitgekozen, en dat hij heeft geïnvesteerd in de constructie van het dak, omdat hij voornemens was daarop zonnepanelen te plaatsen, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Het beroep van eiser op de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden [voetnoot: ECLI:NL:GHARL:2017:10387] faalt, aangezien de feiten en het recht in die zaak wezenlijk anders zijn. De belastingplichtige in voormelde uitspraak had de woning geheel aan zijn bedrijfsvermogen toegerekend, en het draaide in die specifieke zaak om de vraag of de verhouding zakelijk versus privégebruik door de latere plaatsing van zonnepanelen was gewijzigd.
    
    
    9. Van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is geen sprake. Het systeem van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel brengt mee dat de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, kunnen worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Voor zover goederen of diensten worden gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden [voetnoot: Zie zaak C-219/12, r.o. 36]. Er is in dit geval geen sprake van dubbele heffing van omzetbelasting, omdat de kosten van de bouw van (een gedeelte van het dak van) de zorgwoning niet in rekening worden gebracht aan de energiemaatschappij. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van hem sprake is van ongelijke behandeling voor de omzetbelasting van soortgelijke goederen of diensten
    
    10. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de teruggaafbeschikking terecht heeft vastgesteld op € 2.959.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en primair tot een aanvullende teruggaaf omzetbelasting van € 16.088. Subsidiair concludeert belanghebbende tot een aanvullende teruggaaf omzetbelasting van € 8.044 dan wel € 5.363. Tevens verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert dat de teruggaafbeschikking te hoog is vastgesteld en doet een beroep op interne compensatie voor een bedrag van primair € 2.595 en subsidiair € 2.273.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) bepaalt dat de ondernemer voorbelasting in aftrek kan brengen voor zover de goederen en diensten door hem worden gebruikt voor belaste handelingen. 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de belaste levering van de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit en de bouw van de zorgwoning en dat hij daarom recht heeft op aftrek van een deel van de in rekening gebrachte omzetbelasting op de bouwkosten van de zorgwoning.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur stelt dat de uitgaven voor de zorgwoning niet zijn gedaan met het oog op het verrichten van belaste handelingen, maar met het oog op het woongenot. Volgens de Inspecteur zou belanghebbende de uitgaven voor de zorgwoning ook hebben gedaan als hij geen zonnepanelen had geplaatst. De Inspecteur stelt bovendien dat belanghebbende slechts gedeeltelijk recht heeft op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting op de levering en montage van de zonnepanelen, omdat de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit gedeeltelijk wordt gebruikt door de zorgwoning en daarmee opgaat in vrijgestelde omzet.
      
    
    
      5.4.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 juli 2021 (ECLI:NL:HR:2021:1158, BNB 2021/142) geoordeeld dat indien een belastingplichtige de kosten voor een woonhuis hoe dan ook zou hebben gemaakt, niet kan worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie. In dat geval is, aldus de Hoge Raad, dan ook geen sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van het woonhuis enerzijds en de levering van energie anderzijds.
    
    
      5.5.
      Naar het oordeel van het Hof wijkt het onderhavige geval af van de situatie die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, omdat geen sprake is van een woning voor privégebruik, maar van een investeringsgoed. Belanghebbende heeft namelijk ter zitting verklaard dat zijn ondernemingsplan specifiek gericht was op een combinatie van de zorgwoning en de zonnepanelen. De zorgwoning wordt verhuurd tegen vergoeding en maakt daarom als investeringsgoed deel uit van het ondernemingsvermogen van belanghebbende. De zorgwoning, die zowel onderdak biedt aan de huurder(s) als ondersteuning biedt aan de op het dak geplaatste zonnepanelen, kan zowel worden toegerekend aan de verhuur als aan de levering van elektriciteit. Het ‘hoe dan ook’-criterium van de Hoge Raad is daarom hier niet van toepassing.
      
      
        
          Zonnepanelen
        
      
    
    
      5.6.
      Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de door de zonnepanelen opgewekte elektriciteit wordt gebruikt door de twee woningen en dat het meerdere wordt geleverd aan de energiemaatschappij. Het aan het bedrijf onttrekken van de opgewekte elektriciteit en het bestemmen daarvan voor andere dan bedrijfsdoeleinden is een interne levering van een in eigen bedrijf vervaardigd goed en wordt op grond van artikel 3, lid 3, onderdeel a, Wet OB 1968 gelijkgesteld aan een levering onder bezwarende titel. Dit betekent dat de zonnepanelen in zoverre voor belaste handelingen worden gebruikt en de voorbelasting op de zonnepanelen volledig voor aftrek in aanmerking komt. Een deel van de elektriciteit wordt echter gebruikt in de zorgwoning, en de vergoeding hiervoor is begrepen in de huurprijs. In zoverre verricht belanghebbende in beginsel geen belaste levering van elektriciteit, maar heeft hij ook geen recht op aftrek van voorbelasting op de kosten voor de opwekking. Aangezien belanghebbende het verbruik niet heeft gesplitst in privégebruik en gebruik door de huurder(s) van de zorgwoning en deze splitsing niet mogelijk is, kiest het Hof ervoor, gelijk belanghebbende bepleit, om het totale verbruik in de heffing van omzetbelasting te betrekken. Belanghebbende wordt in zoverre gelijk behandeld met andere particulieren die elektriciteit leveren aan de energiemaatschappij en alleen voor deze activiteit ondernemer zijn voor de heffing van omzetbelasting. Dit betekent ook dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het totaal van de geleverde elektriciteit. Uit de energienota van de energiemaatschappij volgt dat in de periode van 19 juli 2018 tot en met 31 december 2018 een hoeveelheid van 3.545 kWh elektriciteit is opgewekt met de zonnepanelen en dat de vergoeding € 0,092 per kWh bedraagt. Dit resulteert in een omzet van € 326. Uit de toelichting op de begrippen ‘btw’ en ‘terugleververgoeding’ in de energienota leidt het Hof af dat in de vergoeding geen omzetbelasting is begrepen. Belanghebbende is daarom € 68 aan omzetbelasting verschuldigd (21% van € 326).
      
      
        
          Zorgwoning
        
      
    
    
      5.7.
      De zorgwoning heeft een dubbele functie, namelijk het genereren van huurinkomsten en het dienen als draagconstructie voor de zonnepanelen. Omdat de huurinkomsten vrijgesteld zijn van omzetbelasting terwijl de levering van elektriciteit wel belast is, is sprake van gemengd gebruik. Op grond van de laatste alinea van artikel 15, lid 1, Wet OB 1968 heeft dit tot gevolg dat de belasting over de uitgaven in verband met de zorgwoning slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de belaste activiteiten van de ondernemer (pro rata). Het Hof ziet geen aanleiding voor berekening van de aftrek op basis van werkelijk gebruik en zal deze daarom berekenen op basis van de hoofdregel uit artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Dit houdt in dat voor aftrek het gedeelte van de voorbelasting in aanmerking komt dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als de belaste omzet van belanghebbende staat tot het totaal van zijn belaste en vrijgestelde omzet. In onderhavig geval gaat het om de verhouding van de omzet van de elektriciteit ten opzichte van de totale omzet. De omzet van de elektriciteit voor 2018 bedraagt € 326 (zie 5.6.). De huur van de zorgwoning bedraagt voor 2018 € 1.394,69 per maand, wat leidt tot een omzet van € 6.973 (verhuurd vanaf 1 augustus 2018). Gelet hierop stelt het Hof het pro rata percentage vast op 5% (= 326 / (326 + 6.973) * 100%).
      
    
    
      5.8.
      Omdat bepaalde uitgaven alleen zijn gedaan in verband met het woongenot van de zorgwoning, wordt het recht op aftrek beperkt tot de omzetbelasting die rust op uitgaven in verband met de draagconstructie. Uit het overzicht van de bouwtermijnen leidt het Hof af dat de eerste vijf bouwtermijnen (ruwe vloer begane grond, ruwe verdiepingsvloer, waterdicht dak, ruwbouw gevels begane grond en ruwbouw gevels verdieping) zien op de draagconstructie. Dit komt neer op een bedrag van € 177.125 inclusief (€ 30.740) omzetbelasting. Na toepassing van het pro rata percentage komt een bedrag van € 1.537 voor aftrek in aanmerking (5% van € 30.740).
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.9.
      Gelet op het voorgaande is het hoger beroep gegrond en zal het Hof de teruggaafbeschikking als volgt vaststellen:
      
      
        Verschuldigde btw geleverde elektriciteit	€      68
        Aftrek voorbelasting zonnepanelen		€ 2.959 -/-
        Aftrek voorbelasting draagconstructie		€ 1.537 -/-
        Totaalbedrag teruggaaf				€ 4.428	
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten vast op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) en de daarbij behorende bijlage.
      
    
    
      6.2.
      Gelet op het voorgaande stelt het Hof de proceskosten van belanghebbende vast op € 3.631 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (inzake de bezwaarfase: 1 punt voor het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 265 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1; en inzake de beroeps- en hoger beroepsfase: 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in beroep, 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep en 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen, met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling door de Rechtbank gestorte griffierecht van € 174, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 265 te worden vergoed.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        wijzigt de teruggaafbeschikking en stelt deze vast op € 4.428;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.631; en
      
      
        gelast de Inspecteur de betaalde griffierechten in beroep en hoger beroep van € 439 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, A. van Dongen en A. Vroon, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 11 november 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.