ECLI:NL:GHDHA:2021:1058, Gerechtshof Den Haag, 15-04-2021, BK-20/00798
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-04-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 1, lid 1, onderdeel e, art. 1a, lid 3 en 4, art. 2, lid 1, b, art. 5, art. 51, lid 1, b, art. 66, lid 1, aanhef en a, art. 83, art. 84, lid 1 en 2, art. 91 Wet op de accijns; art. 8a, art. 19, art. 20, en art. 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns; en art. 54, art. 55a, en art. 56 van de Uitvoeringsregeling accijns.
        Belanghebbende zijn, nadat op een van haar tanklichters monsters en contramonsters zijn genomen, een naheffingsaanslag in de accijns en een boete opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht. Het Hof komt, na behandeling van een reeks van klachten van belanghebbende tegen de wijze waarop de monsters zijn genomen, tot de conclusie dat de Inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de minerale olie die in de bunkertankers van het schip aanwezig was niet voldeed aan de voorwaarden voor de bunkervrijstelling. Het standpunt dat de Inspecteur had moeten vaststellen of eerder in de handelsketen een belastbaar feit is gepleegd of meer onderzoek had moeten doen naar de herkomst van de inhoud van de bunkertanks, volgt het Hof niet. De deelnemers aan een dergelijke handelsketen lopen risicoaansprakelijkheid voor de heffing van accijns, zodat de Inspecteur aan iedere voorhandenhebber en andere betrokkenen, een naheffingsaanslag mag opleggen. De door belanghebbende voorgestane berekening pro rata vindt geen steun in het recht. Ook de belastingrente en de boete zijn terecht en naar juistheid berekend.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-20/00798
    
    
    Uitspraak van 27 mei 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M.J. van Dam)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Douane, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 17 november 2020, nummer SGR 19/3885.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende zijn met dagtekening 25 oktober 2017 een naheffingsaanslag van € 12.525, bestaande uit € 12.319 aan accijns van minerale oliën en € 206 aan voorraadheffing, en bij beschikking een verzuimboete van € 1.252 opgelegd. Voorts is bij beschikking € 1.408 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 22 maart 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de belastingrentebeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft een griffierecht van € 345 geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 12.160, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de verzuimboete tot € 1.236 verminderd, bepaald dat de uitspraak van de Rechtbank in de plaats treedt van de vernietigde beslissing op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade, vastgesteld op € 1.000, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.572, en de Inspecteur opgedragen belanghebbende het betaalde griffierecht ten bedrage van € 345 te vergoeden.

    
    
      1.5.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft een griffierecht van € 532 geheven. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, door hem aangeduid als verweerschrift. De Inspecteur heeft op 1 april 2021 nog een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft op 9 april 2021 een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 april 2021 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenares van de tanklichter ” [naam schip] ” (het schip). Het schip is een binnenvaartschip, dat beschikt over vier bunkertanks voor gasolie bestemd voor de voortstuwing van het schip. Zowel in het voorschip als in het achterschip bevinden zich twee bunkertanks, die onderling zijn verbonden.
      
    
    
      2.2.
      Op 6 maart 2014 heeft de Inspecteur aan boord van het schip een fysieke controle uitgevoerd. Het schip was afgemeerd in de [haven] te Amsterdam. In het tot de stukken van het geding behorende controleverslag is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        ”(…) de schipper antwoorde (…) geen restlading te hebben. (…) Hier hebben wij geen restladingen aangetroffen.
      
      
      
        Wij hebben de schipper gevraagd wanneer hij voor het laatste gebunkerd heeft. Dit bleek op 15 januari 2014 te zijn. Volgens zijn bunkerverklaring bleek dit een hoeveelheid van 25.000 L 15 graden rode gasolie te zijn. (…) Van de bunkertanks voor en achter hebben wij een monster genomen en met aanvraagformulieren [kenmerk 1] en [kenmerk 2] naar het laboratorium gebracht.
        Schipper verklaarde dat beide bunkertanks achter en beide bunkertanks voor met elkaar verbonden waren, waardoor wij 1 monster hebben genomen wat geldt voor beide tanks. Schipper heeft hiervoor getekend.
        Tevens zijn van elke bunkertank een contramonster genomen en verzegeld met 1x PPH4046 achtergelaten op de lichter.
      
      
      
        De hoeveelheid van de bunkers was enkel vast te stellen door het aflezen van peilglazen. In totaal hebben wij 25785 liter actueel afgelezen op de peilglazen.”
      
      
      
        Bovenaan het controleverslag staat ”Actie Restlading, 06 maart 2014”. Bij het controleverslag behoort een kopie van het formulier waarop de controlerend ambtenaren handmatig hun bevindingen hebben ingevuld (het verslag van bevindingen). Ook in dit verslag van bevindingen staat onder meer dat het om de “Actie: restlading” gaat. 
      
      
    
    
      2.3.
      De schipper heeft na afloop van de controle het formulier “Akkoordverklaring Representativiteit monsterneming” (de akkoordverklaring) ondertekend. De schipper is daarin akkoord gegaan met de wijze van monsterneming en de grootte van het genomen monster. In de akkoordverklaring heeft de schipper de hoeveelheid gasolie in elk van de vier bunkers vermeld:
      
      
        ”Bunkers achterzijde : 9600 + 9585 ltr = 19185 ltr.
        Bunkers voorzijde : 3300 + 3300 ltr = 6600 ltr.”
      
      
      
      
        Ook is in de akkoordverklaring vermeld dat van de bunkers aan de voorzijde en van de bunkers aan de achterzijde monsters zijn genomen en dat daarvan verzegelde contramonsters zijn achtergebleven op het schip.
      
      
    
    
      2.4.
      Bij brieven van 9 april 2014 met de kenmerken [kenmerk 1] en [kenmerk 2] heeft het Douanelaboratorium de uitslagen van het monsteronderzoek bekend gemaakt aan de Inspecteur. In de brief met kenmerk [kenmerk 1] staat dat het Solvent Yellow 124 gehalte van het monster 2,7 gram per 1.000 liter bedraagt en het zwavelgehalte 129 mg/kg. Gelet op de handgeschreven toevoeging op de brief betreft deze brief het monster van de bunkertanks achter. In de brief met kenmerk [kenmerk 2] staat dat het Solvent Yellow 124 gehalte van het monster 2,7 gram per 1.000 liter bedraagt en het zwavelgehalte 126 mg/kg. Gelet op de handgeschreven toevoeging op de brief betreft deze brief het monster van de bunkertanks voor.
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft belanghebbende (althans [A] B.V., de toenmalige naam van belanghebbende) bij brief van 17 februari 2016 verzocht de herkomstbescheiden van de aangetroffen gasolie te overleggen. In reactie daarop heeft belanghebbende twee facturen van bunkerbedrijf [B B.V.] overgelegd. De facturen hebben betrekking op geleverde gasolie op 2 december 2013 (Amsterdam) en 15 januari 2014 (Zwijndrecht).
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft belanghebbende op 22 juli 2016 en op 24 april 2017 schriftelijk meegedeeld dat belanghebbende met de onder 2.5 bedoelde facturen de herkomst van de gasolie in de bunkertanks niet heeft aangetoond, zodat sprake is van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat ten aanzien van dat accijnsgoed accijns is voldaan overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving (artikel 2, lid 1, onderdeel b, Wet op de accijns (WA)), te weten ter zake van uitslag tot verbruik van een hoeveelheid gasolie van 25.785 liter. Hierin zijn de naheffingsaanslag, alsmede de boetebeschikking en beschikking belastingrente aangekondigd. Vervolgens zijn door de Inspecteur de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag en beschikkingen opgelegd en vastgesteld.
      
    
    
      2.7.
      Tot de stukken van het geding behoort een, door belanghebbende overgelegd, afschrift van een e-mailbericht van 9 april 2018 afkomstig van een wetenschappelijk medewerker van het Douanelaboratorium met betrekking tot een andere monsterneming dan in deze zaak aan de orde is, waarin, onder meer, het volgende is vermeld:
      
      
        ”Ik heb de monster opgezocht en de analyse resultaten met elkaar vergeleken.
      
      
      
        De monsters hebben een sterke overeenkomst maar zijn niet geheel gelijk.
        Opvallend is ook dat beide monsters waterig bezinksel bevatten.
        De kleur van de kleur van de monster komt redelijk overeen, de kleur is niet helder maar vaal rood-paars.
      
      
      
        De conclusie is dat het goed mogelijk dat de compartimenten met elkaar in verbinding staan.
        Mogelijk is één van de tanks gevuld en loopt deze brandstof (langzaam) van de ene naar de andere tank.
        Wel opvallend is dat het SV124 gehalte en dichtheid anders zijn.”
      
      
      
    
    
      2.8.
      Tot de stukken van het geding behoort voorts een brief van Douane Breda, Douanekantoor Rotterdam, aan een andere belastingplichtige dan belanghebbende betreffende een naheffingsaanslag in verband met verschuldigdheid van accijns van minerale oliën, waarin, voor zover te dezen van belang, is opgenomen: 
      
      
        “Inzake de naheffing is tevens belastingrente verschuldigd op grond van artikel 30h van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen. (…) Vanwege het tijdsverloop tussen de constatering en deze naheffingsaanslag zal ik de rente aan u niet belasten.
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “(…)
    
    10. Ten aanzien van de naheffingsaanslag stelt eiseres dat deze ten onrechte is opgelegd. Zij voert daartoe – samengevat – aan dat:
    - het controleteam niet kenbaar heeft gemaakt wat het doel van de controle was;
    - de monsterneming ondeugdelijk is;
    - de hoeveelheid gasolie onvoldoende accuraat is vastgesteld;
    - het Douanelaboratorium niet is geaccrediteerd;
    - verweerder ten onrechte is voorbij gegaan aan de herkomstbescheiden zonder daarnaar nader onderzoek te doen;
    - er geen belastingschuld is ontstaan en geen sprake is van enig accijnsbelang;
    - er geen sprake is van het voorhanden hebben van een accijnsgoed.
    Daarnaast stelt eiseres dat de naheffingsaanslag moet worden beperkt naar het pro rata aangetroffen Solvent Yellow 124 gehalte. Op dit punt kleeft volgens eiseres aan de uitspraak op bezwaar een motiveringsgebrek. 
    
    11. Ten aanzien van de boete stelt eiseres dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat geen sprake is van verwijtbaarheid of verzuim. De renteberekening had volgens eiseres achterwege moeten blijven omdat het aan verweerder te wijten is dat de zaak jaren is blijven liggen.
    
    12. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking terecht zijn opgelegd. Ter zitting heeft hij zich nader op het standpunt gesteld dat de aanslag moet worden verlaagd naar € 12.363 (€ 12.160 accijns en € 203 voorraadheffing) en dat de boetebeschikking en de rentebeschikking dienovereenkomstig moeten worden verminderd. Verder heeft verweerder de stellingen van eiseres gemotiveerd weersproken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Wettelijke bepalingen
      
    
    13. Artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
    
    14. Op grond van artikel 34, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling accijns (de Uitvoeringsregeling), wordt van accijnsgoederen die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond.
    
    15. Als artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toepassing vindt, wordt, op grond van artikel 51, eerste lid, onder b, van de Wet, de accijns geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.
    
    16. Op grond van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels ten behoeve van de wettelijke vrijstelling. In het tweede lid van artikel 20 is bepaald dat de vrijstelling uitsluitend wordt verleend indien de oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de Wet.
    
    17. Op grond van artikel 1a, derde lid, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling, aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, Solvent Yellow 124. Verder moet aan lichte gasolie mede voldoende kleursel worden toegevoegd om deze een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.
    
    18. Ingevolge artikel 27, eerste lid, letter b, van de Wet bedraagt de accijns voor halfzware olie en gasolie, per 1000 L bij een temperatuur van 15°C, € 477,76. Artikel 27, tweede lid, van de Wet bepaalt dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot de herleiding van de actuele hoeveelheden minerale oliën naar hoeveelheden bij een temperatuur van 15°C. Op grond van artikel 14, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling wordt, indien de temperatuur waarbij de hoeveelheid van de minerale olie is opgenomen lager of hoger is dan 15°C, de correctie bijgeteld dan wel afgetrokken die is vermeld in de tabel van bijlage MO.2 bij de Uitvoeringsregeling. 
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Kenbaarheid van de controle
      
    
    20. Op grond van artikel 83 van de Wet kan verweerder fysieke controles uitoefenen. Uit het controleverslag blijkt dat nadat was vastgesteld dat er geen restlading op het schip aanwezig was, is overgegaan tot controle van de in de bunkertanks aanwezige brandstof. Dat uit het verslag van bevindingen volgt dat het onderzoek kennelijk in eerste instantie is ingesteld in het kader van een actie restlading, betekent niet dat het niet is toegestaan het onderzoek aan boord van het schip uit te breiden. Gesteld noch gebleken is dat eiseres daardoor is geschaad.
    
    
      
        Monsterneming
      
    
    21. Eiseres stelt dat in strijd met de voorschriften de controlerend ambtenaren zelf de monsters hebben genomen. Niet in geschil is dat op grond van artikel 84 van de Wet de controlerend ambtenaar kan vorderen dat van goederen een of meer monsters worden verstrekt. Daarmee is de controlerend ambtenaar ook bevoegd voor het mindere, te weten het nemen van monsters met toestemming van de schipper. De schipper heeft de Akkoordverklaring ondertekend, de rechtbank heeft dan ook geen aanleiding te veronderstellen dat de monsterneming zonder diens toestemming heeft plaatsgevonden. Van een overschrijding van hun bevoegdheid door de controlerend ambtenaren is dan ook geen sprake.
    
    22. Eiseres stelt dat het onduidelijk is waar en uit welke tanks de monsters zijn genomen en dat niet is onderzocht of de afsluiters die zich volgens eiseres tussen de gekoppelde bunkertanks bevinden, geopend waren. Volgens eiseres blijkt uit de e-mail vermeld bij 7 dat ook indien die afsluiters geopend waren de samenstelling in beide delen van de bunkertank niet identiek hoeft te zijn. De monsters kunnen daarom niet representatief zijn voor beide delen van de gekoppelde bunkertanks. 
    
    23. Uit het controlerapport en de Akkoordverklaring blijkt dat zowel uit de bunkertanks in het voorschip als uit de bunkertanks in het achterschip een monster is genomen. Die aanduiding acht de rechtbank voldoende duidelijk.
    Gesteld noch gebleken is dat voor de verschillende delen van een gekoppelde bunkertank apart is gebunkerd. Dat betekent dat de samenstelling van de gasolie in de gehele bunkertank gelijk moet zijn en dat het niet nodig was om op twee plaatsen van die bunkertanks monsters te nemen. Of de afsluiters gesloten waren, de verklaring van de schipper duidt daar overigens niet op, is dan ook niet relevant. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking de aannemelijke verklaring van verweerder dat gasolie, ook indien voorzien van kleurstof en Solvent Yellow 124, een homogene vloeistof is die op elke plek in de tank dezelfde samenstelling heeft. Het e-mailbericht waarnaar eiseres verwijst, leidt niet tot een ander oordeel reeds omdat daaruit niet blijkt dat de situatie daar gelijk was aan die aan boord van het schip. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding de monsters als niet representatief aan te merken.
    
    24. Eiseres heeft verder aangevoerd dat er twee analyses zijn van het Douanelaboratorium met dezelfde omschrijving bij het onderdeel “betreft”, namelijk “ [omschrijving] ” en dat onduidelijk is wie daaraan handmatig heeft toegevoegd “voor” en “achter”. Zij acht de monsterneming daarmee onvoldoende duidelijk om daaraan consequenties te verbinden. De rechtbank volgt eiseres niet in die stelling. Uit het controleverslag blijkt dat de monsters met aanvraagformulieren met de volgnummers [kenmerk 1] en [kenmerk 2] naar het Douanelaboratorium zijn gebracht. Die nummers staan ook vermeld bij het kenmerk van de analyses. Daarmee staat vast dat de analyses betrekking hebben op de verschillende monsters die op het schip zijn genomen. Dat alleen uit de handgeschreven toevoeging kan worden afgeleid of die analyse het monster uit het voorschip betreft of het monster uit het achterschip, is in onderhavig geval geen reden om de analyses terzijde te stellen. 
    
    
      
        Vaststelling hoeveelheid gasolie
      
    
    25. Eiseres stelt dat als gevolg van de trim van het schip de peilglazen onvoldoende precies de in de bunkertanks aanwezige hoeveelheid aangeven. Verder is bij de monsterneming de temperatuur van de gasolie niet vastgesteld zodat niet is voldaan artikel 27 van de Wet. 
    
    26. De rechtbank acht de verklaring van verweerder aannemelijk dat indien het vloeistofniveau in een peilglas zich tussen twee strepen bevindt, altijd het laagste niveau wordt aangehouden. Aldus is voldoende rekening gehouden met de trim van het schip. Nu de schipper de Akkoordverklaring waarin de vastgestelde hoeveelheid is vermeld heeft getekend, ziet de rechtbank geen aanleiding niet van die hoeveelheden uit te gaan. 
    
    27. Vaststaat dat de temperatuur van de gasolie in de bunkertanks niet is opgenomen. In het verweerschrift heeft verweerder op grond van beleid een herrekening gemaakt uitgaande van een temperatuur van 30°C en heeft hij de maatstaf van heffing verlaagd naar 25.452 liter. Gezien de op 6 maart 2014 gemeten gemiddelde buitentemperatuur van 6,5°C en de gemeten maximumtemperatuur van 13,7°C en het feit dat het schip lag afgemeerd, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eiseres aannemelijk maakt dat van een hogere temperatuur dan 30°C moet worden uitgegaan. De enkele stelling dat ook bij een afgemeerd schip aggregaten blijven draaien ten behoeve van de energievoorziening aan boord waardoor de temperatuur in de machinekamer en daarmee ook de temperatuur van de gasolie beduidend hoger was dan 30°C, is daarvoor onvoldoende. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de warmteontwikkeling voor de energievoorziening beduidend lager zal zijn dan die voor het voorstuwen van het schip. Verweerder heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.
    
    
      
        Accreditatie Douanelaboratorium
      
    
    28. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat het Douanelaboratorium niet geaccrediteerd zou zijn. In het openbare register van de Raad voor accreditatie staat onder nummer L226 het Douanelaboratorium vermeld en bij onderdeel 34 daarvan staat het bepalen van het gehalte Solvent Yellow 124 vermeld. 
    
    
      
        Slotsom monsterneming
      
    
    29. De rechtbank ziet geen aanleiding de monsterneming en de analyses van het Douanelaboratorium buiten beschouwing te laten. Daarmee staat vast dat de gasolie in de bunkertanks minder dan de voorgeschreven hoeveelheid Solvent Yellow 124 bevatte en dat het zwavelgehalte van die gasolie beduidend hoger was dan wettelijke norm van 10 mg/kg voor brandstof gebruikt door binnenvaartschepen binnen de EU. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat eiseres ondanks haar vraagtekens bij de analyses de op het schip achtergelaten monsters niet zelf heeft laten analyseren.
    
    
      
        Herkomstbescheiden
      
    
    30. Met de uitslagen van het onderzoek door het Douanelaboratorium heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat de ten tijde van de controle in de bunkertanks van het schip aanwezige gasolie niet voldoet aan de voorwaarden die ingevolge artikel 66 van de Wet aan de vrijstelling van accijns worden gesteld. Daarmee is sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed waarvan eiseres de herkomst moet aantonen aan de hand van bescheiden. Eiseres heeft daartoe gewezen op de door haar overgelegde facturen.
    
    31. Zoals het gerechtshof Den Haag2 [2 ECLI:NL:GHDHA:2019:3695] heeft geoordeeld dient verweerder, wanneer hij twijfelt aan de door eiseres overgelegde herkomstbescheiden, in beginsel nader onderzoek in te stellen naar die bescheiden. Vast staat dat volgens de laboratoriumuitslag de aangetroffen gasolie een zwavelgehalte had dat ongeveer 12 keer hoger was dan het wettelijk toegestane maximum van 10 mg/kg en dat het zwavelgehalte tussen de beide bunkertanks verschilde. Uit de factuur van 15 januari 2014 blijkt echter dat op die dag 25.000 liter van één soort gasolie is getankt en gesteld noch gebleken is dat die bunkering slechts betrekking had op één van beide bunkertanks. Verweerder heeft er terecht op gewezen dat het zwavelgehalte van de gasolie in de bunkertanks in het voorschip dan niet kan verschillen van dat in de bunkertanks in het achterschip. Onder die omstandigheden heeft verweerder mogen concluderen dat de overgelegde herkomstbescheiden reeds daarom geen betrekking kunnen hebben op de aangetroffen gasolie en heeft hij geen nader onderzoek hoeven instellen naar de herkomstbescheiden.
    
    
      
        Belastingschuld en accijnsbelang 
      
    
    32. Eiseres stelt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 20063 
    [3 ECLI:NL:HR:2006:AT3045] dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd omdat verweerder niet heeft gesteld dat ten tijde van het voorhanden krijgen door eiseres van de gasolie, die gasolie niet overeenkomstig de Wet in de accijnsheffing is betrokken. Verweerder heeft er echter terecht op gewezen dat in dat arrest een andere situatie voorlag. Het gaat hier om gasolie die door eiseres wordt gebruikt voor de voorstuwing van het schip en die niet voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 66 van de Wet terwijl eiseres stelt dat aan haar wel dergelijke gasolie is geleverd. Het arrest van de Hoge Raad zag op het vervoer van minerale olie die (uiteindelijk) bestemd was voor gebruik als bunkerolie. Het beroep op voornoemd arrest van de Hoge Raad treft dan ook geen doel.
    
    33. De rechtbank volgt eiseres evenmin in haar stelling dat er geen accijnsbelang is omdat de gasolie in de bunkertanks wordt gebruikt voor de voortstuwing van het schip en dat daarvoor een vrijstelling geldt. Uit de Accijnsrichtlijn4 [4 Richtlijn 2008/118/EG van 16 december 2008, houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG] volgt dat het de lidstaten is toegestaan voorwaarden te stellen aan die vrijstelling. Een van de voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 66 van de Wet is dat voldoende Solvent Yellow 124 aan de gasolie is toegevoegd. Uit de analyses van het Douanelaboratorium blijkt dat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie niet aan deze voorwaarde voldoet. Daarmee staat vast dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Het door eiseres in dit verband aangedragen arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 juli 20175 [5 C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537], leidt niet tot een ander oordeel. Het gaat in onderhavige zaak, anders dan in dat arrest, niet om de schending van puur formele voorwaarden voor de toepassing van een vrijstelling, maar om schending van op het accijnsgoed zelf betrekking hebbende (herkennings-)voorwaarden die essentieel zijn om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Ook uit de door eiseres genoemde herziene Rijnvaartakte en Energierichtlijn6 [6 RICHTLIJN 2003/96/EG van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit] volgt niet dat het stellen van voorwaarden aan de vrijstelling van accijns niet is toegestaan. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat Accijnsrichtlijn van later datum is dan de herziene Rijnvaartakte en de Energierichtlijn.
    
    
      
        Voorhanden hebben van een accijnsgoed
      
    
    34. Vaststaat dat de gasolie die is aangetroffen niet voldoet aan de voorwaarden van de vrijstelling. Zoals hiervoor is overwogen is de herkomst van de gasolie niet aangetoond. Daarmee is op het schip sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling waarover geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Nu eiseres eigenaar is van het schip heeft verweerder haar kunnen en mogen aanmerken als betrokken bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51, eerste lid, onder b, van de Wet. Dat eiseres, naar zij stelt, geen wetenschap had van het feit dat sprake was van gasolie die niet voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling, leidt gezien de Memorie van Toelichting7 [7 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, nr. 32 031, nr. 3, p. 8 en 23] (de MvT) inzake de wijziging van de Wet op de accijns naar aanleiding van de Accijnsrichtlijn niet tot een ander oordeel.
    
    35. In de MvT staat voor zover hier van belang:
    
      “Overeenkomstig artikel 7, tweede lid, onderdeel b, Accijnsrichtlijn 2008 wordt in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de wet, het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven, aangemerkt als uitslag tot verbruik. De huidige Richtlijn 92/12/EEG kent deze bepaling niet. Zij is in de Accijnsrichtlijn 2008 opgenomen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie EG in de zaak Van de Water (HvJ EG 5 april 2001, zaak C 325/99 (G. van de Water tegen Staatssecretaris van Financiën), Jur. 2001, blz. I 2729 (BNB 2001/204)). 
      Op grond van deze nieuwe bepaling kan accijns worden geheven van een persoon die accijnsgoederen voorhanden heeft buiten een accijnsschorsingsregeling, terwijl over die goederen geen accijns is geheven. Deze mogelijkheid tot heffen is van belang in situaties, waarin accijnsgoederen worden aangetroffen waarvoor geen accijns is voldaan, maar waarvan niet kan worden vastgesteld waar deze goederen zijn vervaardigd of wat de herkomst van deze goederen is. Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (zie B.A. van Brummelen: Van vangnet tot schepnetje, Weekblad voor Fiscaal Recht 2005/1092). 
      De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii).”
      Hieruit volgt dat het wetenschapsvereiste niet meer van toepassing is.
    
    
    
      
        Hoogte van de naheffingsaanslag
      
    
    36. Voor de stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag naar het pro rata van het aangetroffen Solvent Yellow 124 gehalte moet worden verlaagd, kan geen steun worden gevonden in de regelgeving of in de jurisprudentie. Dat verweerder hierop in de uitspraak op bezwaar niet is ingegaan, leidt niet tot de conclusie dat aan de uitspraak op bezwaar een zodanig motiveringsgebrek kleeft dat deze om die reden zou moeten worden vernietigd. Ook in bezwaar heeft eiseres voor dit standpunt immers volstaan met het enkel innemen van die stelling en geen verdere onderbouwing gegeven. 
    
    
      
        Boete
      
    
    37. Ingevolge het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) kan een verzuimboete worden opgelegd indien de belastingplichtige de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald. Het enkele feit dat de naheffingsaanslag is opgelegd, is voldoende om te constateren dat daarvan sprake is. Bij het opleggen van een verzuimboete wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van schuld of nalatigheid, met dien verstande dat bij afwezigheid van alle schuld het opleggen ervan achterwege behoort te blijven. De bewijslast dat daarvan sprake is, rust op eiseres. Dat eiseres, naar zij stelt, niet kon weten dat de gasolie niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van accijns voldeed, is daarvoor onvoldoende. Andere omstandigheden zijn door eiseres niet aangevoerd. De rechtbank acht de boete passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden. Wel dient te boete te worden verlaagd gezien hetgeen is overwogen bij 12.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    38. Niet in geschil is dat de belastingrente in rekening is gebracht overeenkomstig het bepaalde in hoofdstuk VA van de Awr. Het is de rechter ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet toegestaan de innerlijke waarde of de billijkheid van wettelijke bepalingen als zodanig te toetsen. Dit is alleen anders indien de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Gesteld noch gebleken is dat daarvan sprake is. Het enkele feit dat de naheffingsaanslag eerder opgelegd had kunnen worden, is daarvoor onvoldoende. Wel dient de belastingrente te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag. 
    
    
      
        Vergoeding immateriële schade
      
    
    39. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. Een behandelperiode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase. De in aanmerking te nemen termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. 
    
    40. Verweerder heeft het bezwaarschrift ontvangen op 21 november 2017 zodat tot heden, 17 november 2020, een periode van bijna 3 jaar is verstreken. Dat betekent dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn met bijna 1 jaar. Gesteld noch gebleken is dat een deel van die termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan eiseres. Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 1.000 (€ 500 per overschrijding van een half jaar, naar boven afgerond). 
    
    41. Gelet op het onder 12 vermelde standpunt van verweerder dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    42. De rechtbank veroordeelt verweerder in de proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor beroep vast op € 1.572 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting met een waarde per punt van € 261 en 1 punt voor het indienen van een beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525).
    (…)”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroepen conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, of terecht een boete is opgelegd en of terecht belastingrente is berekend. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend; de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft de stelling dat de uitspraak op bezwaar is gedaan in strijd met een goede procesorde ter zitting van het Hof ondubbelzinnig laten varen. De door de Rechtbank toegekende vergoedingen voor immateriële schade, proceskosten en griffierecht zijn niet in geschil.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag met toepassing van een pro-rata berekening, tot vernietiging van de boetebeschikking en de beschikking belastingrente, tot toekenning van een immateriële schadevergoeding conform de door de Rechtbank toegekende immateriële schadevergoeding, tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de door belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte kosten en tot vergoeding van de door belanghebbende betaalde griffierechten. 
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
      5.1.
      Op grond van artikel 66, lid 1, onderdeel a, WA, wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van accijns verleend ter zake van, voor zover hier van belang, de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. Volgens artikel 19 in verbinding met artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns, tekst 2014 (hierna: Uitvoeringsbesluit), wordt de vrijstelling uitsluitend verleend aan de eigenaar of exploitant van het schip onder de voorwaarde dat de gasolie is voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, lid 3, WA. 
      
    
    
      5.2.
      Ingevolge artikel 1a, lid 3, WA kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. In artikel 13, lid 2, Uitvoeringsregeling accijns, tekst 2014 (hierna: de Uitvoeringsregeling), is in dit verband bepaald, voor zover hier van belang, dat als herkenningsmiddel aan gasolie wordt toegevoegd, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, Solvent Yellow 124 (hierna: Solvent Yellow), per 1.000 liter. 
      
    
    
      5.3.
      Artikel 83 WA biedt de inspecteur de mogelijkheid fysieke controle uit te oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen. Volgens artikel 84, lid 1, WA kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen één of meer monsters worden verstrekt en ingevolge artikel 84, lid 2, WA kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent het nemen van monsters.
      
    
    
      5.4.
      Volgens artikel 56 van de Uitvoeringsregeling wordt een op grond van artikel 84 WA gevorderd monster genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, zodanig verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.
      
    
    
      5.5.
      Volgens artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 wordt de voorraadheffing geheven en ingevorderd als ware zij accijns.
      
      
        
          Monstername
        
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft een reeks klachten en bezwaren ingebracht tegen de wijze waarop de monsters zouden zijn genomen. Het Hof verwijst voor de – samengevat weergegeven – inhoud van deze klachten naar overweging 10 van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof zal deze klachten eerst bespreken, aangezien de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd als belanghebbende op dit punt het gelijk aan haar zijde heeft.
      
    
    
      5.7.
      De Inspecteur heeft gesteld dat de monsters overeenkomstig artikel 84 WA zijn gevorderd van de hoogst bevoegde autoriteit op het schip, zijnde de kapitein. Deze heeft, aldus de Inspecteur, toegestemd in de monstername en de controlerend ambtenaren toegestaan om de monsters te trekken. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof toegelicht hoe destijds een monster werd getrokken van een bunkertank van een tanklichter. Ook heeft de Inspecteur toegelicht hoe is vastgesteld wat de inhoud was van de bunkertanks voor en achter. Hierbij is hij ook ingegaan op de klachten van belanghebbende over de trim en de slagzijde van de tanklichter, die toen geen lading had. Het Hof heeft geen aanleiding de toelichting van de Inspecteur in twijfel te trekken. De gemachtigde van belanghebbende was ten tijde van de monstername niet aan boord en heeft desgevraagd niet bevestigd dat hij de kapitein of een andere ooggetuige heeft gesproken over hetgeen aan boord is voorgevallen. 
      
    
    
      5.8.
      Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de ambtenaren niet bevoegd waren dan wel niet correct zouden hebben gehandeld, geldt dat de verklaringen die de gemachtigde daarover heeft afgelegd, niet zijn gebaseerd op een beschrijving van wat daadwerkelijk aan boord is voorgevallen door personen die daarbij aanwezig waren. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende betwist en daartoe niet, althans onvoldoende, weersproken aangevoerd dat de ambtenaren een speciale opleiding hebben genoten en bevoegd waren monsters te nemen en voorts dat de ambtenaren altijd een uniform dragen, zich legitimeren en uitleggen wat het doel van hun komst is. Gelet hierop acht het Hof de stelling van belanghebbende zonder nader bewijs, dat ontbreekt, niet aannemelijk. 
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende stelt dat de getrokken monsters niet representatief zijn. Dat monsters hadden moeten worden genomen uit diverse lagen in de bunkertanks volgt het Hof niet. In de eerste plaats is dit bij een bunkertank lastig uit te voeren en ten tweede is aannemelijk dat door het bijtanken en de bewegingen van het schip vanzelf vermenging ontstaat. De Inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat de beide voorbunkertanks en de beide achterbunkertanks slechts bij wijze van uitzondering (schoonmaak en dergelijke) niet zijn verbonden en dat het brandstofniveau van de beide voorbunkertanks gelijk was, evenals het brandstofniveau van beide achterbunkertanks. Het Hof acht aannemelijk dat de beide voorbunkertanks ten tijde van de monsterneming met elkaar waren verbonden, evenals de beide achterbunkertanks. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de kapitein zelf tijdens de controle heeft verklaard dat zowel de voorbunkertanks als de achterbunkertanks met elkaar waren verbonden.
      
    
    
      5.10.
      Voorts heeft de Inspecteur geloofwaardig verklaard dat de plaats waar het monster is getrokken niet uitmaakt voor de uitkomst van het onderzoek, omdat de herkenningsvloeistof Solvent Yellow een volstrekt homogene vloeistof vormt tezamen met de minerale olie. Voorts geldt dat Solvent Yellow is geselecteerd op de specifieke eigenschap dat dit een homogene vloeistof met de minerale olie vormt, aldus de Inspecteur en onvoldoende weersproken door belanghebbende, hetgeen het Hof aannemelijk acht. De inhoud van het onder 2.7 aangehaalde e-mailbericht doet hier, anders dan belanghebbende meent, niets aan af. 
      
    
    
      5.11.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de uitslagen van het Douanelaboratorium niet kunnen worden gevolgd, vanwege diverse gebreken die aan de gebruikte onderzoeksmethode zouden kleven. Niet in geschil is dat het Douanelaboratorium is geaccrediteerd. Het Hof stelt voorop dat de SAMANCTA-norm een aanbeveling is en geen verplichte norm. Per bevinding is in de rapporten van het Douanelaboratorium aangegeven hoe het resultaat is verkregen. Uit de SAMANCTA-norm kan worden afgeleid dat het bemonsterde product (gasolie) homogeen is en dat – althans zo luidt de aanbeveling sinds 2020 – een monster kan worden genomen uit de opening van een bunkertank. Het is dan ook niet aannemelijk dat de plaats waar het monster is genomen de analyseresultaten dusdanig heeft beïnvloed dat de uitkomsten niet bruikbaar zijn. Bovendien is uit de analyse niet gebleken dat vervuiling of water in de monsters is aangetroffen. De analyse van het gehalte Solvent Yellow is uitgevoerd met behulp van gaschromatografie. Dit is een geschikte methode voor scheiding van gassen en vloeistoffen en specifiek voor onder andere het bepalen van de samenstelling van aardolieproducten. Uit een beschrijving van de methode op internet leidt het Hof af dat de hoeveelheid testvloeistof niet relevant is, omdat er fracties berekend worden.
      
    
    
      5.12.
      Gelet op de locatie waar de monsters zijn getrokken, namelijk de bunkertanks van een binnenvaartschip, twijfelt het Hof er niet aan dat het bevonden product gasolie is, een aan accijns onderworpen minerale olie voor de voortstuwing of aandrijving van een vervoermiddel.
      
    
    
      5.13.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de twee getrokken monsters aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat de minerale olie in zowel de voorbunkertanks als de achterbunkertanks niet voldeed aan de ter zake in artikel 1a, lid 3, WA, juncto artikel 13 van de Uitvoeringsregeling gestelde eisen. Het Hof zal vervolgens beoordelen welke gevolgen dit heeft voor de naheffingsaanslag.
      
      
        
          Naheffingsaanslag
        
      
    
    
      5.14.
      Belanghebbende betoogt in essentie dat aan de materiële voorwaarden van de vrijstelling is voldaan. Naar het Hof begrijpt, beroept belanghebbende zich op de vrijstelling van artikel 66, lid 1, onderdeel a, WA vanwege het gebruik voor de aandrijving van het schip. Belanghebbende heeft de gasolie gebruikt voor dit doel, zodat geen accijns is verschuldigd. De overige voorwaarden die worden gesteld, en in het bijzonder de aanwezigheid van voldoende Solvent Yellow, kunnen niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg staan, aldus belanghebbende. Het Hof verwerpt dit standpunt. De lidstaten zijn bevoegd voorwaarden te stellen om fraude, ontduiking of misbruik tegen te gaan (artikel 39 Accijnsrichtlijn 2008, richtlijn 2008/118/EG). Uit artikel 20, lid 2, Uitvoeringsbesluit accijns jo. artikel 13, lid 2, Uitvoeringsregeling accijns vloeit voort dat één van de voorwaarden is dat voldoende merkstof (Solvent Yellow) is toegevoegd. Het Hof is van oordeel dat het stellen van de voorwaarde over de aanwezigheid van een merkstof evenredig is. Bij minerale oliën die worden gebunkerd, is het aanbrengen van accijnszegels of dergelijke herkenningsmiddelen niet mogelijk. Het toevoegen van een merkstof om controle op het gebruik mogelijk te maken, is een geschikte manier om fraude, ontduiking of misbruik te ontmoedigen. Er is voor gekozen om aan gasolie die over de eigenschappen beschikt om te dienen voor aandrijving van, bijvoorbeeld, een binnenvaartschip, een bepaalde hoeveelheid Solvent Yellow toe te voegen. Uit de analyses van het Douanelaboratorium is gebleken dat de in een van de bunkertanks van belanghebbende bevonden gasolie niet aan deze voorwaarde voldoet. Hierbij komt dat in beide monsters een meer dan 10 keer zo hoog zwavelgehalte is bevonden dan is toegestaan in gasolie voor de binnenvaart. Het bevonden product was gelet op zijn eigenschappen kennelijk niet bedoeld om te dienen als brandstof voor de binnenvaart en had zelfs niet in de bunkertanks van de tanklichter aanwezig mogen zijn. Aangezien niet aan alle voorwaarden van de vrijstelling is voldaan, is de naheffingsaanslag terecht opgelegd.
      
    
    
      5.15.
      Uit de Richtlijn energiebelastingen, richtlijn 2003/96/EG, vloeit, anders dan belanghebbende voorstaat, niet iets anders voort. Deze richtlijn gaat niet voor op de Accijnsrichtlijn 2008, die bovendien van latere datum is. Indien het al de bedoeling van de richtlijngever was geweest de accijnsregelgeving ondergeschikt te maken aan de Richtlijn energiebelastingen, had het voor de hand gelegen dat dit duidelijker in de Richtlijn energiebelastingen was neergelegd en dat het de lidstaten niet was toegestaan extra voorwaarden aan voor bepaalde doeleinden geschikte minerale oliën te stellen. Ook het door belanghebbende genoemde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 juli 2017, nr. C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537, kan niet tot een ander oordeel leiden. Anders dan in dat arrest gaat het in de onderhavige zaak niet om de schending van puur formele voorwaarden voor de toepassing van een vrijstelling, maar om schending van op het accijnsgoed zelf betrekking hebbende (herkennings-)voorwaarden, welke voorwaarden essentieel zijn om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen.
      
    
    
      5.16.
      De slotsom luidt dat belanghebbende gasolie voorhanden heeft gehad die niet voldoet aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende opgelegd. Het standpunt dat de Inspecteur had moeten vaststellen of eerder in de handelsketen een belastbaar feit is gepleegd of meer onderzoek had moeten doen naar de herkomst van de inhoud van de bunkertanks, volgt het Hof niet. De deelnemers aan een dergelijke handelsketen lopen risicoaansprakelijkheid, zodat de Inspecteur aan iedere voorhandenhebber en andere betrokkene die een belastbaar feit heeft gepleegd, een naheffingsaanslag mag opleggen (conclusie A-G HvJ EU Tanchev van 21 januari 2021, C-279/19, ECLI:EU:C:2021:59). Bovendien heeft de Inspecteur in de onderhavige procedure veel moeite gedaan om de handelsketen en de goederenstroom in kaart te brengen, wat alleen maar meer onduidelijkheden heeft opgeworpen . Uit de in dit kader door de Inspecteur ingebrachte  documenten blijkt niet waar het hoge zwavelgehalte en lage Solvent Yellow gehalte in de aangetroffen gasolie vandaan komen. Dit laatste komt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de risicoaansprakelijkheid, niet voor rekening van de Inspecteur.
      
    
    
      5.17.
      Het Hof ziet, gelet op de toelichting van de Inspecteur over de wijze waarop de inhoud van de bunkertanks is gemeten, geen aanleiding te twijfelen aan het aantal liters waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd. Voorts heeft de Inspecteur voldoende cijfermateriaal, afkomstig van metingen aan boord van binnenvaartschepen, ingebracht om zijn standpunt te onderbouwen dat de temperatuur in de tanks zeker niet hoger dan 30 graden Celsius zal zijn geweest. Het standpunt van belanghebbende dat de naheffingsaanslag pro rata, naar rato van het gehalte Solvent Yellow, moet worden verminderd, vindt geen steun in het recht. Het Hof verwijst hiervoor tevens naar hetgeen is opgemerkt over het veel te hoge zwavelgehalte. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      5.18.
      Belanghebbende heeft met betrekking tot de haar berekende belastingrente een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel en in het bijzonder op volgens haar door de Belastingdienst gevoerd begunstigend beleid. In dat verband heeft zij gewezen op de onder 2.8 aangehaalde brief van Douane Breda, Douanekantoor Rotterdam aan een andere belastingplichtige. In die brief staat dat is besloten de in dat geval verschuldigde belastingrente niet in rekening te brengen wegens het tijdsverloop tussen de constatering van het feit dat tot naheffing heeft geleid en de datum waarop de naheffingsaanslag is opgelegd. De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat sprake is van een door de Belastingdienst gevoerd begunstigend beleid. Hij heeft ter zitting van het Hof onweersproken verklaard dat in het door belanghebbende genoemde geval een fout is gemaakt die verder niet is voorgekomen of nog zal voorkomen. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld een beroep op de meerderheidsregel te doen, gaat dit beroep evenmin op. Eén geval is immers geen meerderheid (vergelijk HR 17 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:BH8123, BNB 1992/295). Het Hof laat daarbij nog buiten ogenschouw of de door belanghebbende aangehaalde zaak vergelijkbaar is met de onderhavige zaak. 
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
    
    
      5.19.
      Tot slot is de verzuimboete in geschil. De Inspecteur heeft een verzuimboete opgelegd van 10 percent. Een verzuimboete beoogt de naleving van de wettelijke voorschriften in te scherpen. Schuld is niet vereist, de enkele niet-naleving volstaat. Ingeval van afwezigheid van alle schuld of bij aanwezigheid van een pleitbaar standpunt wordt geen verzuimboete opgelegd. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld. Belanghebbende tankt bij gerenommeerde bunkerbedrijven en kan niet zien wat precies wordt gebunkerd. De Inspecteur heeft dit standpunt gemotiveerd bestreden. Het Hof is van oordeel dat het beroep op afwezigheid van alle schuld faalt. Niet kan worden uitgesloten dat de opvarenden of derden een rol hebben gespeeld bij het ontstaan van het in de bunkertanks bevonden, in de binnenvaart verboden, product. De verzuimboete is naar het oordeel van het Hof passend en geboden.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
        Beslissing
      
    
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, A. van Dongen en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 27 mei 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
    
  
  
     https://isx-academy.com/wp-content/uploads/2016/12/H9_Kwalitatieve-en-kwantitatieve-analyse.pdf