ECLI:NL:RBZWB:2022:4807, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 18-08-2022, 21/1281
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2022-08-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB. Vrijstelling voor onderwijsdiensten.
        Belanghebbende biedt diensten aan die zijn gericht op het inzetten van docenten op basisscholen. De docenten zijn bij belanghebbende in dienstbetrekking. Zij verrichten de werkzaamheden dus niet zelfstandig, maar door tussenkomst van en in een verhouding van ondergeschiktheid tot belanghebbende. Daarom zijn de aard van de diensten van belanghebbende relevant voor de beoordeling en niet de diensten die de docenten op de basisscholen verrichten. De rechtsverhoudingen neergelegd in de overeenkomsten met de basisscholen wijzen erop dat sprake is van het ter beschikking stellen van personeel en dat de docent onder de verantwoordelijkheid van de school valt. Belanghebbende maakt daarom niet aannemelijk dat sprake is van het verzorgen van onderwijs. De naheffingsaanslag blijft in stand. De verzuimboeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    
    
      Zittingsplaats Breda
    
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: BRE 21/1281 
      
        
        uitspraak van de meervoudige kamer van 18 augustus 2022 in de zaak tussen
      
      
        
        
          [belanghebbende]
        , uit [plaats 1] , belanghebbende
      (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Inleiding
    
    
      1.1.
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 26 maart 2021.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de periode 1 april 2015 tot en met 31 december 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting (OB) van € 585.837 opgelegd. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur € 55.056 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking) en verzuimboeten van in totaal € 26.390 opgelegd.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep op 7 juli 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens belanghebbende, [naam] en [naam] , bijgestaan door de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur, [inspecteur] en [inspecteur] . 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende is op 15 april 2015 opgericht door [naam] , [naam] , [naam] en [naam] . In de statuten van belanghebbende is het volgende opgenomen:
        “ARTIKEL 2
        1. De stichting heeft ten doel: de continuering van de kwaliteit van onderwijs te garanderen en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin van het woord.
        2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door besturen in het onderwijs de mogelijkheid te bieden hoog gekwalificeerde medewerkers voor lesgevende taken in te huren via de stichting, waardoor de kwaliteit en continuïteit van het onderwijs gegarandeerd blijft.
        3. De stichting heeft niet ten doel het maken van winst.”
      
      
    
    
      2.2.
      
        Op de website van belanghebbende is het volgende vermeld:
        “Kwaliteit als doel
        Sinds haar oprichting heeft [belanghebbende] zich ingezet voor verbetering van kwaliteit in het onderwijs. Recente veranderingen op het gebied van wetgeving met betrekking tot onderwijspersoneel in het algemeen, en de Wet Werk en Zekerheid in het bijzonder, hebben scholen en schoolbesturen voor grote uitdagingen gesteld, met name op het gebied van vervangingsbeleid. Door veel schoolbesturen is de oplossing gezocht in een (boven bestuurlijke) vervangingspool gekoppeld aan een signaleringssysteem.
      
      
      
        Hiermee is slechts voorzien in een oplossing voor een deel van de problematiek. Schoolbesturen voorkomen enerzijds het risico dat een vervanger met een tijdelijke overeenkomst ongemerkt recht op een vaste aanstelling verkrijgt, maar anderzijds neemt hierdoor het aantal nieuwe gezichten voor de klas zienderogen toe, en verdwijnen gewaardeerde invalkrachten op enig moment naar een ander schoolbestuur, of komen zelfs nodeloos in de WW terecht. Sinds enige tijd, biedt [belanghebbende] schoolbesturen de mogelijkheid van een volledig nieuwe benadering, van deze problematiek, waarbij de schoolbesturen de eigen invalkrachten voor korte en langere vervangingen, onbeperkt kunnen blijven inzetten, zonder risico op verplichtingen in het kader van de Wet Werk en Zekerheid.
        Op deze manier blijft voor het schoolbestuur de continuïteit en kwaliteit binnen de school gewaarborgd, kunnen de scholen en leerlingen blijven rekenen op de invalleerkracht met wie zij goede ervaringen hebben, en staan de invalleerkrachten weer daar voor de klas, waar zij willen staan. Bent u benieuwd naar onze oplossing? Wij lichten u graag de mogelijkheden toe.”
      
      
      
        Naast de inzet van docenten staat op de website dat belanghebbende ook de mogelijkheid biedt tot het volgen van thuisonderwijs en het volgen van diverse cursussen en opleidingen zoals EHBO, omgaan met verslavingen, loverboys op scholen, BHV, medewerker toezicht en veiligheid en toezichthouder onderwijsinstellingen.
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft geen BRIN-nummer; het registratienummer dat aan onderwijsinstellingen wordt toegekend door het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap.
      
    
    
      2.4.
      
        Voor de inzet van docenten sluit belanghebbende met de betreffende basisschool een zogenoemde overeenkomst van opdracht (hierna: de overeenkomst). In de overeenkomst is het volgende vermeld:
        “Artikel 1: Opdracht
      
    
    
      1.1
      
        opdrachtgever verleent de opdrachtnemer hierbij de opdracht om lessen te verzorgen ter bevordering van de algemene ontwikkeling van leerlingen.
        (…)
        
          Artikel 2: Uitvoering van de opdracht
        
      
    
    
      2.1
      De opdrachtnemer aanvaardt de opdracht onder de hierna genoemde voorwaarden.
    
    
      2.2
      De door de opdrachtnemer te verrichten werkzaamheden beogen tot het resultaat te leiden, dat de algemene ontwikkeling van leerlingen wordt bevorderd.
    
    
      2.3
      De opdrachtnemer zal zich inspannen om het beoogde resultaat te bereiken maar garandeert niet, dat dit resultaat zal kunnen worden bereikt.
    
    
      2.4
      De opdrachtgever kan aanwijzingen geven ter uitvoering van de opdracht. De opdrachtnemer voert de opdracht evenwel zelfstandig uit en is vrij te bepalen op welke wijze de opdracht wordt uitgevoerd.
    
    
      2.5.
      
        De opdrachtnemer zal ter uitvoering van de opdracht onder haar verantwoordelijkheid de hulp van een of meer van haar werknemers inschakelen. De werknemer is niet gehouden andere werkzaamheden te verrichten dan welke een direct gevolg zijn van de uitoefening van zijn of haar vak dan wel in het kader van specifieke kennis en kunde.
        (…)
        
          Artikel 5: Betaling
        
      
    
    
      5.1
      De opdrachtgever is aan de opdrachtnemer een vergoeding verschuldigd.
    
    
      5.2
      De vergoeding is overeenkomstig de netto loonkosten gebaseerd op de trede van de salarisschaal van het betreffende onderwijs, zoals partijen deze trede en salarisschaal zijn overeengekomen.
    
    
      5.3
      De reiskosten van de opdrachtnemer worden aan de opdrachtnemer doorbelast tegen € 0,19 per kilometer.
    
    
      5.4
      De vergoeding en reiskosten worden wekelijks aan de opdrachtgever gefactureerd.
      
      
        
          Artikel 6: Ziekte en zorgverlof
        
      
    
    
      6.1
      Indien de opdrachtgever heeft bedongen de lessen te laten verzorgen door een werknemer van zijn voorkeur, is hij bij ziekte of zorgverlof van die werknemer over de periode van ziekte en zorgverlof gehouden overeengekomen vergoeding te voldoen.
    
    
      6.2
      
        Bij ziekte en zorgverlof is het de opdrachtnemer toegestaan ter vervanging van de genoegde werknemer van voorkeur een andere werknemer in te zetten om de opdracht uit te voeren. De opdrachtgever is voor die andere werknemer aan de opdrachtnemer verschuldigd een vergoeding en de reiskosten gelijk aan die van de werknemer van voorkeur.
        (…)
        
          Artikel 8: Aansprakelijkheid
        
      
    
    
      8.1
      De opdrachtnemer is niet aansprakelijk voor schade die voortvloeit uit de samenstelling van de opleiding, welke naar de keuze van de opdrachtgever aan scholieren of studenten wordt aangeboden.
    
    
      8.2
      De opdrachtnemer is niet aansprakelijk voor schade en ongevallen die voortvloeien uit de inzet van haar werknemers, indien de betreffende werknemer niet gekwalificeerd is voor de door hem of haar verrichte werkzaamheden.”
      
    
    
      2.5.
      
        Op deze overeenkomsten zijn de algemene voorwaarden van belanghebbende van toepassing. Daarin worden de volgende definities gehanteerd:
        “Opdracht: de opdracht tot het verzorgen van een opleiding, het leveren van onderwijsmateriaal en/of het leveren van een dienst. (…)
        
          Dienst: de advisering, detachering en examinering in de ruimste zin des woords.”
      
      
    
    
      2.6.
      
        Belanghebbende sluit met haar werknemers arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd. Tot het dossier behoort een voorbeeldovereenkomst, waarin het volgende is vermeld:
        “Artikel 2. Duur van de arbeidsovereenkomst
        De overeenkomst is aangegaan voor de duur van de opdracht tot het verzorgen van lessen, een opleiding en/of cursus. Doch maximaal tot 08 juli 2017.
      
      
      
        
          Artikel 3: Functie en werkzaamheden
        
        Werknemer treedt in dienst in de functie van Onderwijsassistent. Werknemer verbindt zich om lesgevende taken uit te voeren.
        (…)
        
          Artikel 11: Reiskosten
        
        Indien de enkele reisafstand woon-werk meer dan 10 kilometer is, heeft werknemer recht op een vergoeding van € 0,19 per afgelegde kilometer, voor zover deze vergoeding onbelast is en blijft. (…) De eerste 10 kilometer van zowel de heen- als terugreis worden niet vergoed.
      
      
      
        
          Artikel 12: Ziekte en arbeidsongeschiktheid
        
        Indien werknemer door ziekte is verhinderd de overeengekomen arbeid te verrichten, meldt hij of zij zich uiterlijk op de eerste ziektedag voor 07.00 uur telefonisch of in persoon bij werkgever.”
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft geen btw in rekening gebracht aan de afnemers van haar diensten. Zij heeft aangiften OB ingediend, waarbij de omzet is aangegeven onder de post ‘leveringen/diensten 0% belast’.
      
    
    
      2.8.
      De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften OB over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2019. 
      
    
    
      2.9.
      
        In het rapport boekenonderzoek staat dat [naam] , destijds bestuursvoorzitter van belanghebbende, tegenover de inspecteur het volgende heeft verklaard over de werkwijze van belanghebbende:
        “Via de internetsite bestaat eveneens de mogelijkheid om in te loggen in de " [X] (verder portal)/schoolapp". De portal en de schoolapp zijn hetzelfde. De portal is feitelijk een voortschrijdende planning. De opdrachtgevers zijn geautoriseerd om in de portal in te loggen. Verder is alleen de backoffice geautoriseerd. Alle beschikbare werknemers (overwegend docenten) zijn met beschikbaarheid opgenomen in de portal. De opdrachtgever kan op basis van de mantel-overeenkomst in de portal naar een beschikbare werknemer zoeken. Als de opdrachtgever via de portal een verzoek doet wordt dit altijd door de backoffice op beschikbaarheid geverifieerd. Bij deze digitale aanvraag wordt vervolgens een vinkje (de aanvraag) gezet. Betreffende werknemer ontvangt vervolgens digitaal de opdracht. Deze geeft dan digitaal aan of hij deze aanvaard. De portal genereert ook digitaal gegevens en formulieren voor de administratieve- en financiële verwerking.”
      
      
      
        En
        “Met de opdrachtgever wordt eerst een mantelovereenkomst (overeenkomst van opdracht) opgemaakt en getekend. De opdrachtgever wordt dan geautoriseerd voor de portal. Daarna volgt eventueel een opdracht. De opdracht van een school komt digitaal (via de portal) binnen. In de portal vindt een automatische match met de eventuele beschikbaarheid van een docent plaats. Vervolgens volgt er een melding aan de docent of hij/zij ook beschikbaar is. Dit wordt door de backoffice eveneens geverifieerd. Er wordt dan een vinkje gezet (aanvraag). De werknemer krijgt een opdracht (maar ziet nog niet welke opdrachtgever/school). De werknemer geeft vervolgens zijn akkoord ja/nee. Het matchingssysteem in de portal genereert dan urenbriefjes. De gewerkte uren worden door de opdrachtgever op de urenbriefjes geregistreerd. De werknemer moet deze digitaal autoriseren. Als de uren door beide partijen zijn geaccordeerd, wordt automatisch vanuit de portal (digitaal) een factuur aangemaakt. Hiervan worden pdf's gemaakt en opgeslagen als archief. De backoffice controleert wekelijks de juistheid. Afhankelijk van de duur van de opdracht en de gemaakte afspraken wordt er wekelijks of een maal per maand gefactureerd.”
      
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur heeft tijdens het boekenonderzoek een derdenonderzoek uitgevoerd bij [B.V.] , waarvan [naam] een van de aandeelhouders is. Daarnaast heeft een derdenonderzoek plaatsgevonden bij twee klanten van belanghebbende, namelijk [stichting] uit [plaats 2] (met 25 scholen) en [stichting] uit [plaats 3] (met 15 scholen). De verslagen van de derdenonderzoeken bij de stichtingen behoren tot de stukken van het geding.
      
    
    
      2.11.
      In het rapport van het boekenonderzoek heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat over de door belanghebbende verrichte diensten het algemene tarief van 21% is verschuldigd. 
      
    
    
      2.12.
      De inspecteur heeft de naheffingsaanslag overeenkomstig het rapport van het boekenonderzoek opgelegd, met dien verstande dat als gevolg van een fout de na te heffen OB over de periode 15 april 2015 tot en met 31 december 2015 is vastgesteld op € 61.113 in plaats van € 61.348. De nageheven OB kan als volgt worden gespecificeerd:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Omzet
              
              
                Verschuldigde OB
              
              
                (Extra) aftrek voorbelasting
              
              
                Nog te factureren
              
              
                Totaal nageheven OB:
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 353.027
              
              
                € 61.269
              
              
                -/- € 77
              
              
                € 156
              
              
                € 61.113
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 913.331
              
              
                € 158.511
              
              
                -/- € 770
              
              
                € 96 + € 7.607
              
              
                € 165.444
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 806.337
              
              
                € 139.942
              
              
                -/- € 2.276
              
              
                € 83 + € 5.591
              
              
                € 143.340
              
            
            
              
                2018
              
              
                € 607.791
              
              
                € 105.484
              
              
                -/- € 743
              
              
                
              
              
                € 104.741
              
            
            
              
                2019
              
              
                € 645.464
              
              
                € 112.022
              
              
                -/- € 823
              
              
                
              
              
                € 111.199
              
            
          
        
      
      
      
        Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur telkens per periode van een jaar een verzuimboete opgelegd van € 5.278, dus in totaal 5 x € 5.278 = € 26.390.
      
      
      
    
  
  
    
      3Beoordeling door de rechtbank
    
    
      3.1.
      De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek gaat de rechtbank in op de vraag of belanghebbende een beroep kan doen op de vrijstelling voor onderwijsdiensten, zodat de diensten zijn vrijgesteld van heffing van OB. Daarnaast beoordeelt de rechtbank of de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. De rechtbank doet de beoordeling aan de hand van de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd, de beroepsgronden.
      
    
    
      3.2.
      De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in aanmerking komt voor de vrijstelling van OB voor onderwijsdiensten. Er is dan 21% OB verschuldigd over de diensten. Naar het oordeel van de rechtbank zijn terecht een verzuimboeten opgelegd. Vanwege overschrijding van de redelijke termijn worden de boeten verminderd tot een bedrag van in totaal € 25.070. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
      
        
          Komt belanghebbende in aanmerking voor de vrijstelling voor onderwijsdiensten?
        
      
    
    
      3.3.
      Het verzorgen van onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, is van heffing van OB vrijgesteld. Deze vrijstelling geldt niet alleen voor scholen en onderwijsinstellingen, maar onder voorwaarden ook voor door anderen gegeven algemeen vormend onderwijs.
      
    
    
      3.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de docenten die door belanghebbende worden ingezet onderwijs verzorgen en dat zij dit onderwijs verzorgen op scholen die vallen onder de vrijstelling. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de diensten van belanghebbende ook kwalificeren als het verzorgen van onderwijs. Op de zitting heeft belanghebbende verklaard dat hij geen beroep doet op de vrijstelling die geldt voor diensten en leveringen die nauw met het verzorgen van onderwijs samenhangen. Op belanghebbende rust de bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat recht bestaat op de vrijstelling voor onderwijsdiensten. 
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende voert aan dat zij de intentie heeft om onderwijsdiensten te verrichten en niet om personeel ter beschikking te stellen. Door de wijze waarop zij haar diensten heeft ingericht is geen sprake van een belaste prestatie en kan zij een voordeel behalen ten opzichte van uitzendbureaus. Deze intentie vindt haar weerslag in de gesloten overeenkomsten, die afwijken van die van uitzendbureaus. De docent verricht de diensten onder verantwoordelijkheid van belanghebbende en niet die van de inlener. De scholen zijn verantwoordelijk richting de onderwijsinspectie en belanghebbende voor de prestaties van de docent. Er is geen sprake van ondergeschiktheid van de docenten aan de scholen, zij hebben de vrijheid om het verstrekte onderwijs naar eigen inzichten te verrichten. Dat scholen de facturen hebben voldaan laat zien dat zij het eens zijn met de voorwaarden voor de verrichte diensten en de kwaliteit daarvan. Tot slot voert belanghebbende aan dat de derdenonderzoeken onvoldoende van omvang zijn om daaraan conclusies te ontlenen. Bovendien kan het feit dat deze scholen kennelijk in hun administratieve verwerking de docenten van belanghebbende hetzelfde behandelen als hun eigen werknemers, niet leiden tot de conclusie dat sprake is van uitlenen van docenten.
      
    
    
      3.6.
      De rechtbank stelt voorop dat de docenten ten opzichte van belanghebbende juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan. Zij verrichten hun werkzaamheden dus niet zelfstandig, maar door tussenkomst van belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank zijn daarom in dit geval de aard van de diensten van belanghebbende relevant voor de beoordeling en niet de diensten die haar werknemers – de docenten – binnen de scholen verrichten ten behoeve van de basisschoolleerlingen. De vrijstelling geldt dus niet alleen al vanwege de aard van de diensten verricht door de docenten. De situatie van belanghebbende is gelet op het voorgaande niet gelijk aan de situatie van het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014. In dat arrest was het uitgangspunt namelijk dat de personen die feitelijk het werk verrichtten (de maten) níet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de maatschap werkten. De Hoge Raad overwoog daarbij dat gelet op de rechtsvorm van de maatschap de maten feitelijk zelf de werkzaamheden zonder tussenkomst van een derde verrichtten. Gelet op de verhouding van ondergeschiktheid is in het geval van belanghebbende juist wel sprake van tussenkomst van een derde, namelijk belanghebbende.
      
    
    
      3.7.
      
        De rechtbank zal aan de hand van de overeenkomst, waarin de rechtsverhouding van belanghebbende met de scholen is vastgelegd, vaststellen wat de aard van de diensten van belanghebbende is. 
        In de overeenkomst is de opdracht omschreven als het verzorgen van lessen. Contractueel is vastgelegd dat belanghebbende als opdrachtnemer de opdracht zelfstandig uitvoert, vrij is te bepalen op welke wijze de opdracht wordt uitgevoerd (par. 2.4) en ter uitvoering van de opdracht onder haar verantwoordelijkheid de hulp van werknemers zal inschakelen (par. 2.5). Dit kan erop wijzen dat de scholen diensten afnemen van belanghebbende voor het verzorgen van onderwijs. 
        De rechtbank is echter van oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van het verzorgen van onderwijs. De feitelijke werkwijze houdt immers in dat scholen in de [X] een beschikbare docent naar hun keuze uitzoeken. De werkzaamheden houden feitelijk in dat een docent op de betreffende school les komt geven. Er zijn geen aanvullende diensten van belanghebbende. De dienst is gericht op het inzetbaar maken van een docent. De scholen betalen een vergoeding die verband houdt met de loonkosten van de docent (par. 5.2). Ook zijn de scholen gehouden om bij ziekte of zorgverlof van die werknemer de overeengekomen vergoeding te voldoen (par. 6.1) en belanghebbende is niet verplicht om te zorgen voor vervanging van de betreffende afwezige werknemer (par. 6.2). Verder heeft belanghebbende haar aansprakelijkheid uitgesloten met betrekking tot schade in verband met naar de keuze van de scholen aangeboden opleidingssamenstelling of de inzet van ongekwalificeerde werknemers (par. 8.1 en 8.2). Deze omstandigheden wijzen erop dat sprake is van het ter beschikking stellen van personeel en de docent onder verantwoordelijkheid van de school valt. Indien een onderwijsdienst zou worden geleverd, ligt het immers voor de hand dat belanghebbende het risico van afwezigheid van een van werknemers draagt en ervoor dient te zorgen dat de opdracht desondanks wordt uitgevoerd.  Ook de wijze waarop aansprakelijkheid in artikel 8 is verdeeld, duidt erop dat de scholen in verregaande mate verantwoordelijk zijn voor het verzorgde onderwijs. Het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een docent aan een school, waar die docent onder verantwoordelijkheid van die school op tijdelijke basis onderwijs verzorgt, is echter geen onderwijsdienst waar de vrijstelling op ziet.
      
      
    
    
      3.8.
      Belanghebbende maakt dus naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk dat een onderwijsdienst is verricht. Dit betekent dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de vrijstelling voor onderwijsdiensten. Het algemene tarief van 21% is daarom van toepassing op de diensten. Voor zover belanghebbende nog het standpunt heeft willen innemen dat sprake is van vooringenomenheid aan de zijde van de inspecteur, wordt dit door de rechtbank verworpen. De rechtbank acht dat niet aannemelijk gemaakt. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het beroep is in zoverre ongegrond. 
      
      
        
          Is terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening gebracht?
        
      
    
    
      3.9.
      Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
      
      
        
          Zijn terecht en tot het juiste bedrag verzuimboeten opgelegd?
        
      
    
    
      3.10.
      De inspecteur kan een verzuimboete opleggen indien blijkt dat de belasting (gedeeltelijk) niet of niet tijdig is betaald. De verzuimboete bedraagt 10% van de verschuldigde belasting, met in de in geschil zijnde tijdvakken een maximum van € 5.278. In een geval als dit waarin het verzuim betrekking heeft op tijdvakken die in meer kalender- of boekjaren vallen, legt de inspecteur per jaar een boete op.
      
    
    
      3.11.
      De rechtbank heeft hiervoor geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Tussen partijen is dan niet in geschil dat belanghebbende in verzuim was om de verschuldigde belasting tijdig te betalen. 
      
    
    
      3.12.
      Bij afwezigheid van alle schuld (avas) of in geval van een pleitbaar standpunt kan de inspecteur geen boete opleggen. Voor avas is vereist dat belanghebbende alle in de gegeven omstandigheden van haar in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om het verweten feit, op grond waarvan te weinig belasting zou zijn geheven, te voorkomen. Belanghebbende wordt dan geacht niet in verzuim te zijn geweest. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon en mocht menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Belanghebbende heeft hiervan de bewijslast. 
      
    
    
      3.13.
      Naar het oordeel van de rechtbank is van beide geen sprake. Belanghebbende heeft weliswaar voordat zij startte met de activiteiten enig vooronderzoek verricht door kennis te nemen van de correspondentie inzake het vooroverleg van [B.V.] en [naam] , een zzp’er van [B.V.] , met de Belastingdienst. Beide situaties zijn echter niet gelijk aan die van belanghebbende. Bij het vooroverleg van [B.V.] heeft de inspecteur verder uitvoerig uiteengezet dat aan de vrijstelling voor onderwijsdiensten verschillende voorwaarden zijn verbonden en de specifieke feiten en omstandigheden van belang zijn. Van belanghebbende mag dan, zeker aangezien de inzet van docenten haar kernactiviteit betreft en uitzendbureaus voor docenten wel OB in rekening moeten brengen, worden verwacht dat zij de reikwijdte en toepassing van de vrijstelling nader zou onderzoeken. Zij heeft op de zitting wel gesteld dat zij deze vraag aan een fiscalist heeft voorgelegd en ook bestuurders van scholen deze vraag aan hun accountants hebben gesteld, maar zij heeft dit standpunt niet onderbouwd. Belanghebbende heeft daarvan geen stukken overgelegd. Belanghebbende maakt dus niet aannemelijk dat sprake is van avas. Gezien de jurisprudentie zoals hiervoor is aangehaald en de grote feitelijke gelijkenis van de werkwijze van belanghebbende met uitzendbureaus, was het standpunt ook niet pleitbaar.
      
    
    
      3.14.
      De boeten zijn dan ook terecht opgelegd. De rechtbank acht boeten van € 5.278 per jaar en in totaal van € 26.390 passend en geboden.
      
    
    
      3.15.
      Wel dient (ambtshalve) te worden beoordeeld of de boeten gematigd moeten worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan. Deze termijn vangt aan op het moment dat een handeling is verricht waaraan belanghebbende in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.
      
    
    
      3.16.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het voornemen tot het opleggen van de boeten voor het eerst op 17 april 2020 aan belanghebbende bekend is gemaakt. Aangezien tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM overschreden. De rechtbank ziet daarom aanleiding om de boeten met 5% te matigen tot in totaal € 25.070.
      
      
    
  
  
    
      4Conclusie en gevolgen
    
    
      4.1.
      Het beroep is ongegrond. De naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking blijven in stand. De rechtbank vermindert (ambtshalve) de verzuimboeten tot in totaal € 25.070. Belanghebbende krijgt het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep ongegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de boetebeschikkingen;
    - vermindert de verzuimboeten tot in totaal € 25.070;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats komt van de betreffende uitspraak op bezwaar.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 18 augustus 2022 door mr. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter, en mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak
      mede te ondertekenen.
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
    
      
        Informatie over hoger beroep
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener;
    
      	b. een dagtekening;
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
       	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
  
  
     Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
  
  
     Artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbesluit).
  
  
     HvJ 12 maart 2015, ECLI:EU:C:2015:164 (“go fair” Zeitarbeit OG).
  
  
     Hoge Raad 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1374.
  
  
     HvJ 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:343 (Horizon College).
  
  
     Artikel 67c van de AWR en paragraaf 24, eerste en tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
  
  
     Paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
  
  
     Hoge Raad 15 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7184.
  
  
     Hoge Raad 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2020.
  
  
     Paragraaf 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006.
  
  
     Vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2713.
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR.