ECLI:NL:RBZWB:2023:5326, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 28-07-2023, BRE - 22 _ 2424
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-07-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV 2017, aftrek studiekosten, collegegeld buitenlandse student, artikel 6.40 Wet IB 2001

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Roermond
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/2424 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 27 juli 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende], uit [plaats], belanghebbende,
    (gemachtigde: mr. P.H.J. Nass),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van 5 april 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Daarbij heeft de inspecteur geen bedrag aan persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het beroep op 15 juni 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, zijn gemachtigde en namens de inspecteur: mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] 
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende recht heeft op aftrek van het betaalde collegegeld als studiekosten. Verder beoordeelt de rechtbank of diverse algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. Zij doet dat aan de hand van de argumenten van belanghebbende, de beroepsgronden.
    
    
    
      2.1.
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van het betaalde collegegeld en dat geen algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. Hierna geeft de rechtbank aan hoe zij tot dat oordeel is gekomen en wat de gevolgen daarvan zijn.
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. Belanghebbende is vanuit India naar Nederland gekomen om te studeren en woont sinds 20 augustus 2017 in Nederland.
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is op 1 september 2017 begonnen aan de studie Aerospace Engineering aan de Technische Universiteit Delft. Het collegegeld voor het collegejaar 2017/2018 bedroeg € 15.166. Belanghebbende heeft het collegegeld in juni 2017 aan de universiteit betaald. Belanghebbende heeft een lening afgesloten om het collegegeld te kunnen financieren.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2017 een aftrekbaar bedrag aan studiekosten in aanmerking genomen van € 14.916 (na aftrek van de drempel).
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur heeft bij brief aan belanghebbende van 29 september 2021 aangegeven dat het betaalde collegegeld niet voor aftrek in aanmerking komt en daarbij verwezen naar een uitspraak van rechtbank Gelderland van 11 juni 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:2925.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende en de inspecteur hebben op 11 oktober 2021 telefonisch contact gehad over de aftrek van studiekosten. Het telefoongesprek heeft plaatsgevonden in het Engels. Belanghebbende heeft – zonder toestemming van de inspecteur – opnamen gemaakt van het telefoongesprek.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift verzocht om te worden gehoord.
      
    
    
      3.6.
      
        De inspecteur heeft in een e-mailbericht van 24 maart 2022 aan de gemachtigde – voor zover van belang – het volgende geschreven:
        
          “Zoals telefonisch besproken zal een eventuele hoorzitting geen invloed op de beslissing op uw bezwaar over 2017 ten name van de heer [belanghebbende] hebben. Ik verzoek u derhalve om te bevestigen dat ik u meteen de uitspraak op bezwaar (afwijzing) per post kan toesturen.
        
      
      
      
        
          In afwachting van uw reactie, verblijf ik,”
        
      
      
    
    
      3.7.
      
        Vervolgens heeft de inspecteur in een e-mailbericht van 30 maart 2022 aan de gemachtigde – voor zover van belang – het volgende geschreven:
        
          “Naar aanleiding van ons telefonisch onderhoud van 24 maart jl. inzake de afronding van het bezwaar over 2017 van dhr. [belanghebbende] heb ik geen reactie meer van u op mijn onderstaande e-mail ontvangen. Kunt u bevestigen dat ik u de uitspraak op bezwaar per post kan toesturen?
        
        
          Graag ontvang ik uw reactie zo spoedig mogelijk, maar uiterlijk op 1 april 2022.”
        
      
      
    
    
      3.8.
      
        De gemachtigde heeft in een e-mailbericht van 30 maart 2022 in reactie hierop– voor zover hier van belang – het volgende geschreven:
        
          “Naar aanleiding van uw e-mail van 24 maart 2022 alsmede uw e-mail van 30 maart 2022 bevestig ik dat u de uitspraak op bezwaar per post kunt toesturen.”
        
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Vooraf
      
    
    4. Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op aftrek van het betaalde collegegeld als studiekosten. Een eventuele aftrek van studiekosten kan het belastbaar inkomen uit werk en woning in 2017 in dit geval echter niet verder verlagen, omdat het belastbaar inkomen uit werk en woning reeds is vastgesteld op nihil. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat de aanslag ook een zogenoemde 6.2a-beschikking inhoudt waarbij het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek is vastgesteld op nihil en dat de uitspraak op bezwaar ook betrekking heeft op deze 6.2a-beschikking.
    
    
      
        Horen
      
    
    5. Belanghebbende stelt dat hij ten onrechte niet is gehoord voordat de inspecteur op zijn bezwaar heeft beslist, terwijl hij daar in het bezwaarschrift wel om heeft verzocht. 
    
    
      5.1.
      De inspecteur betoogt dat de hoorplicht en het zorgvuldigheidsbeginsel niet zijn geschonden. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende afgezien van zijn recht om te worden gehoord. Dit volgt uit het e-mailbericht van de gemachtigde van 30 maart 2022. 
      
    
    
      5.2.
      De rechtbank overweegt als volgt. De inspecteur heeft in zijn e-mail van 24 maart 2022 (zie 3.6) en – kennelijk eerder telefonisch – aangegeven dat een eventuele hoorzitting volgens hem geen invloed zal hebben op de beslissing op bezwaar en de gemachtigde verzocht om te bevestigen dat meteen uitspraak op bezwaar kan worden gedaan. Uit deze email en de e-mail van 30 maart 2022 (zie 3.7) volgt duidelijk – hoewel het niet met zoveel woorden in de e-mailberichten staat – dat de inspecteur aan de gemachtigde toestemming vraagt om uitspraak op bezwaar te doen zonder belanghebbende voorafgaand te horen en daarmee de gelegenheid aan belanghebbende biedt om te kennen te geven dat hij wel wil worden gehoord. Met het e-mailbericht van 30 maart 2022 heeft de gemachtigde de door de inspecteur gevraagde toestemming gegeven en afgezien van het hoorrecht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur de hoorplicht dan ook niet geschonden door belanghebbende niet te horen voordat hij de uitspraak op bezwaar deed. 
      
    
    
      5.3.
      De inspecteur heeft daarmee ook niet het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden. Partijen zijn het over de feiten als zodanig eens en het geschil heeft in wezen enkel betrekking op een rechtsvraag. In dat licht heeft de inspecteur door aan te geven dat een eventuele hoorzitting geen invloed op zijn beslissing op het bezwaar zal hebben niet onzorgvuldig gehandeld. Bovendien had belanghebbende, ondanks deze uitlating van de inspecteur, alsnog zijn hoorrecht kunnen uitoefenen. Nu belanghebbende dat niet heeft gedaan (zie 5.2.), kan niet worden gezegd dat de uitspraak op bezwaar op onjuiste en onzorgvuldige wijze tot stand is gekomen. 
      
      
        
          Motiveringsbeginsel
        
        6. Belanghebbende stelt dat het motiveringsbeginsel is geschonden, omdat de inspecteur in de uitspraak op bezwaar niet is ingegaan op al zijn standpunten en dat hij de conclusies van de inspecteur niet kan volgen met de door de inspecteur gegeven onderbouwing. De inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat sprake is van schending van het motiveringsbeginsel.
      
      
    
    
      6.1.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur de uitspraak op bezwaar voldoende gemotiveerd. In uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur beargumenteerd en voldoende inzicht gegeven waarom volgens hem het door belanghebbende betaalde collegegeld niet aftrekbaar is als studiekosten. Niet is vereist dat de inspecteur in de uitspraak op bezwaar op alle door belanghebbende aangevoerde gronden ingaat. Dat belanghebbende zich niet kan vinden of het niet eens is met de redenatie van de inspecteur, betekent ook niet dat de inspecteur de uitspraak op bezwaar onvoldoende heeft gemotiveerd.
      
      
        
          Aftrek studiekosten
        
        7. Voor aftrek van studiekosten komen in aanmerking binnenlands belastingplichtigen en kwalificerende buitenlands belastingplichtigen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende tot 20 augustus 2017 geen van beide was en dat het collegegeld in beginsel niet aftrekbaar is omdat het vóór die datum is betaald.
      
      
    
    
      7.1.
      Belanghebbende stelt zich niettemin op het standpunt dat het in juni 2017 betaalde collegegeld voor aftrek in aanmerking komt. Daartoe voert belanghebbende aan dat de betaling van het collegegeld in juni 2017 nauw samenhangt met het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht, aangezien de betaling van het collegegeld voorafgaand aan het collegejaar een voorwaarde is om in Nederland te kunnen studeren en daarmee om te kunnen verblijven. Daarnaast voert belanghebbende aan dat het collegegeld ook pas feitelijk vanaf het begin van het collegejaar 2017/2018 op 1 september 2017 op hem drukt. Door bij het moment van betaling aan te sluiten wordt belanghebbende buitenspel gezet voor de aftrekmogelijkheid van studiekosten terwijl evident is dat het collegegeld betrekking heeft op het collegejaar 2017/2018. Zo vindt geen doelmatige heffing van inkomstenbelasting naar daadwerkelijke draagkracht en liquiditeit plaats, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende is een strikte toepassing van artikel 6.40 van de Wet IB 2001 in zijn geval dan ook in strijd met doel en strekking van de wet. Verder voert belanghebbende aan dat een strikte wetsinterpretatie tot gevolg heeft dat buitenlandse studenten hun collegegeld te laat zouden moeten betalen om de aftrekmogelijkheid te kunnen benutten, hetgeen complicaties voor de onderwijsuitvoeringsorganisaties, overheidsinstanties en studenten zelf meebrengt.
      
    
    
      7.2.
      De inspecteur stelt dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van het betaalde collegegeld. Daartoe voert de inspecteur aan dat de wetgever met artikel 6.40 van de Wet IB 2001 doelbewust aansluiting heeft gezocht bij het kasstelsel, zodat het niet in aanmerking nemen van een aftrek van het betaalde collegegeld in het geval van belanghebbende niet in strijd is met doel en strekking van de wet. De inspecteur wijst verder op uitspraken van andere rechtbanken in vergelijkbare zaken.
      
    
    
      7.3.
      De rechtbank overweegt als volgt. Zoals volgt uit artikel 6.40, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, is het moment van betaling van de studiekosten maatgevend voor de vraag of deze kosten als persoonsgebonden aftrekposten aftrekbaar zijn. Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende op grond van de tekst van de wet geen recht heeft op persoonsgebonden aftrek voor studiekosten omdat deze zijn betaald in een periode waarin hij geen belastingplichtige in Nederland was. Deze wetsuitleg is naar het oordeel van de rechtbank in lijn met doel en strekking van artikel 6.40 van de Wet IB 2001. Doel van artikel 6.40 van de Wet IB 2001 is om wettelijk vast te leggen op welk tijdstip uitgaven voor persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking komen. Artikel 6.40 van de Wet IB 2001 sluit aan bij het kasstelsel, zoals dat voorheen in artikel 38 van de Wet IB 1964 was vastgelegd en nog weer eerder in het Besluit Inkomstenbelasting 1941. In dat besluit is weergegeven dat voor inkomsten wenselijk werd geacht om pas belasting te heffen als de inkomsten in geld beschikbaar kwamen of geïnd werden. Voor kosten is vervolgens – op een uitzondering na – het spiegelbeeld van de regeling voor inkomsten opgenomen. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad kan ook worden afgeleid dat de status van de persoon (binnenlands belastingplichtige, buitenlands belastingplichtige of niet belastingplichtig) op het in de wet genoemde tijdstip doorslaggevend is voor de vraag of inkomsten belast zijn. Hetzelfde geldt naar het oordeel van de rechtbank voor uitgaven. Er bestaat dan ook in de wet noch in de wetsgeschiedenis basis voor een uitleg van artikel 6.40 van de Wet IB 2001 waarbij kosten uit een periode waarin geen belastingplicht in Nederland bestaat, over worden geheveld naar een andere periode in datzelfde jaar waarin wel binnenlandse belastingplicht bestaat. 
      
    
    
      7.4.
      Het voorgaande betekent dat belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank in beginsel geen recht heeft op aftrek van de studiekosten voor het jaar 2017.
      
      
        
          Evenredigheidsbeginsel
        
        8. Belanghebbende heeft nog betoogd dat het niet in aftrek toestaan van het door hem betaalde collegegeld in strijd is met het evenredigheidsbeginsel in de zin van artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden.
      
      
    
    
      8.1.
      Op een geschil dat uitsluitend een belastingaanslag betreft, zoals hier het geval, is het bepaalde in artikel 6 EVRM niet van toepassing. Daardoor komt de rechtbank niet toe aan toetsing van het evenredigheidsbeginsel in de zin van artikel 6 van het EVRM.
      
    
    
      8.2.
      Naar het oordeel van de rechtbank kan ook anderszins het beroep op het evenredigheidsbeginsel belanghebbende niet baten. Het staat de rechter niet vrij om de innerlijke waarde en de billijkheid van de wet te toetsen. Evenmin is de rechter bevoegd om de wet te toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen zoals het evenredigheidsbeginsel. Een juiste wetstoepassing kan in uitzonderingssituaties wel achterwege blijven onder bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, maar daarvan is hier geen sprake. De wetgever heeft ervoor gekozen om (ook) voor het jaar 2017 geen voordelen te bieden aan personen die niet binnenlands belastingplichtig of kwalificerend buitenlands belastingplichtig zijn. Deze keuze stoelt op de gedachte dat niet-inwoners en buitenlands belastingplichtigen aftrekposten kunnen effectueren in hun woonland. 
      
    
    
      8.3.
      De inspecteur heeft ook niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur gehandeld door het betaalde collegegeld niet in aftrek toe te staan. Een juiste wetstoepassing (zie hiervoor onder 7.4) brengt immers mee dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde collegegeld niet in aftrek mag toestaan en de inspecteur komt in dit kader geen discretionaire bevoegdheid toe.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
        9. Belanghebbende stelt dat op basis van het gelijkheidsbeginsel het betaalde collegegeld toch in aftrek moet worden toegestaan. Daartoe voert belanghebbende aan dat een aantal van zijn medestudenten het door hen betaalde collegegeld wel in aftrek hebben kunnen brengen. Daarnaast voert belanghebbende – onder verwijzing naar de opname van het telefoongesprek met de inspecteur van 11 oktober 2021 (zie 3.4.) – aan dat de inspecteur heeft gezegd dat studenten die het collegegeld hebben betaald vóór de uitspraak van rechtbank Gelderland van 11 juni 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:2925, het collegegeld als studiekosten in aftrek konden brengen.
      
      
    
    
      9.1.
      Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid, of een begunstigend oogmerk, en er bovendien voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is, dan wel dat sprake is van schending van de meerderheidsregel.
      
    
    
      9.2.
      De rechtbank overweegt als volgt. De inspecteur heeft ter zitting ingestemd met het toelaten van de audio-opname tot gedingstukken. In de audio-opname lijkt de inspecteur in antwoord op een vraag van belanghebbende te bevestigen dat het zou kunnen dat vóór de uitspraak van rechtbank Gelderland bij andere belastingplichtigen het collegegeld wel als studiekosten in aftrek is toegestaan. De rechtbank leidt uit het telefoongesprek echter niet af dat binnen de Belastingdienst het beleid bestond om het collegegeld als studiekosten in aftrek toe te staan, maar meer dat inspecteurs dit standpunt in sommige gevallen zouden kunnen hebben ingenomen en dit na de uitspraak van rechtbank Gelderland in elk geval niet meer zo is. De inspecteur heeft ook betwist dat een dergelijk beleid bestond. Nu belanghebbende, op wie in dit geval de bewijslast rust, geen andere argumenten in dit kader heeft aangevoerd, acht de rechtbank niet aannemelijk dat het mogelijk in aftrek toestaan van het collegegeld als studiekosten veroorzaakt werd door begunstigend beleid of een begunstigend oogmerk. Bovendien wijzen de vele beroepsprocedures over de aftrek van studiekosten in een geval als dat van belanghebbende er juist op dat er geen sprake was van begunstigend beleid binnen de belastingdienst. 
      
    
    
      9.3.
      Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank ook niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van schending van de meerderheidsregel. Belanghebbende heeft de door hem aangehaalde gevallen waarin aftrek van het collegegeld als studiekosten wel zou zijn toegestaan niet geconcretiseerd, laat staan onderbouwd. De rechtbank kan daarom niet beoordelen in hoeverre de door belanghebbende deze gevallen vergelijkbaar zijn met het geval van belanghebbende en daarmee ook niet of sprake is van schending van de meerderheidsregel. 
      
    
    
      9.4.
      Gelet op het voorgaande kan het betaalde collegegeld ook niet op basis van het gelijkheidsbeginsel als studiekosten in aftrek worden toegestaan.
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      10. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat belanghebbende geen aftrek van het betaalde collegegeld in juni 2017 krijgt. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug en hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 27 juli 2023 door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechter, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer). 
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’sHertogenbosch. 
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
    2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: 
    a. de naam en het adres van de indiener; 
    b. de datum van verzending; 
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
  
  
     Een voor bezwaar vatbare beschikking op grond van artikel 6:2a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), waarbij de inspecteur het bedrag van niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vaststelt.
  
  
    Vgl. Hoge Raad 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169.
  
  
     Artikel 3.1 van de Wet IB 2001 en artikel 7.8 van de Wet IB 2001. 
  
  
     Op grond van artikel 6.40, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001.
  
  
     Onder meer naar rechtbank Gelderland 11 juni 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:2925, rechtbank Gelderland 15 december 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:6685 en rechtbank Noord-Nederland 25 april 2022, ECLI:NL:RBNNE:2022:1355.
  
  
     Vgl. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 269. 
  
  
     Zie J.E.A.M. van Dijck, I.J.F.A. van Vijfeijken, Het kasstelsel in de Wet IB 2001 (FED fiscale brochures), Deventer: FED 2006, p. 6 e.v.
  
  
     Hoge Raad 11 september 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4683.
  
  
     Vgl. Europese Hof voor de Rechten van de Mens 12 juli 2001, nr. 44759/98, ECLI:CE:ECHR:2001:0712JUD004475998 (Ferrazzini v. Italië); en Hoge Raad 11 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK5986.
  
  
    Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk.
  
  
     Artikel 120 van de Grondwet.
  
  
     Hoge Raad 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, r.o. 3.6.2.
  
  
     Vgl. Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 24 en Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 74.