ECLI:NL:GHARL:2022:10440, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 06-12-2022, 21/01421
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-12-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Specifieke zorgkosten. Uitgaven voor ivf-behandeling. Eiceldonatie- en draagmoederschapprogramma. Partners zijn van hetzelfde (mannelijke) geslacht. Weigering aftrek. Schending verdragsrechtelijk discriminatieverbod?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 21/01421
    uitspraakdatum: 6 december 2022
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Den Haag (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 juli 2021, nummer AWB 19/6813, ECLI:NL:RBGEL:2021:3995, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de hiertegen gerichte bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Daarbij is de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.761 en opgedragen het betaalde griffierecht van € 47 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. G.J. Berentschot, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1 1] en [naam2] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende had met zijn levenspartner van hetzelfde (mannelijke) geslacht een kinderwens. Ter vervulling van deze kinderwens is belanghebbende in 2016 naar het [naam1 2] Center in [plaats1] , Verenigde Staten, gereisd om daar deel te nemen aan een eiceldonatie- en draagmoederschapprogramma ‘ [het programma] ’ (hierna: het programma). Het gaat daarbij om een zogenoemd hoogtechnologisch draagmoederschap. Dat is een methode van draagmoederschap waarbij gebruik wordt gemaakt van een eicel van een andere vrouw dan de draagmoeder.
      
    
    
      2.2.
      Een onderdeel van het programma is een in-vitrofertilisatie behandeling (hierna: ivf-behandeling). Bij een ivf-behandeling worden één eicel en meerdere spermacellen bij elkaar gebracht. Dit gebeurt in een laboratorium. Als de eicel en een spermacel samensmelten ontstaat een embryo. Het embryo wordt vervolgens in de baarmoeder van de draagmoeder geplaatst. In het geval van belanghebbende is één embryo geplaatst in de baarmoeder van de draagmoeder. Zowel de eiceldonor als de draagmoeder waren destijds jonger dan 43 jaar.
      
    
    
      2.3.
      Op 10 januari 2018 is de dochter van belanghebbende uit de draagmoeder geboren. De levenspartner van belanghebbende heeft de dochter geadopteerd.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in totaal $ 167.000 betaald voor deelname aan het programma en reis- en verblijfkosten in verband daarmee. Van dat bedrag heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 omgerekend een bedrag van € 38.077 opgevoerd als uitgaven die zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp (specifieke zorgkosten). Dit bedrag betreft uitsluitend uitgaven in het kader van (de voorbereiding op) de ivf-behandeling. De uitgaven die zien op de behandeling van de eiceldonor en de draagmoeder behoren hier niet toe. Het opgevoerde bedrag van € 38.077 is in dollars als volgt opgebouwd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                - Onderzoeken reinigen en wassen van het sperma van belanghebbende
              
              
                $ 8.290
              
            
            
              
                - Bevruchting eicellen met het sperma van belanghebbende
              
              
                $ 25.900
              
            
            
              
                - Screenen/testen verkregen embryo’s
              
              
                $ 6.000
              
            
          
        
      
      
      
        Na toepassing van de drempel resteert een persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 32.082.
      
      
    
    
      2.5.
      Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV is de Inspecteur van de aangifte afgeweken. De persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten is geheel gecorrigeerd.
      
    
    
      2.6.
      Het bezwaar hiertegen heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard, waarna belanghebbende beroep heeft ingesteld bij de Rechtbank.
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Volgens de Rechtbank kwalificeren de uitgaven voor de ivf-behandeling in het geval van belanghebbende niet als aftrekbare uitgaven voor specifieke zorgkosten, omdat niet aan de voorwaarde is voldaan dat deze uitgaven in een direct verband staan met ziekte of invaliditeit. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel (als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur) is afgewezen. De Rechtbank is belanghebbende wel gevolgd in zijn betoog dat sprake is van een schending van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Volgens de Rechtbank wordt belanghebbende ongelijk behandeld ten opzichte van stellen en vrouwen die door onvruchtbaarheid in de onmogelijkheid verkeren om op een natuurlijke wijze een kind te krijgen en die een ivf-behandeling ondergaan om hun kinderwens te realiseren. Deze stellen en vrouwen mogen de kosten van een ivf-behandeling wel in aftrek brengen. Voor die ongelijke behandeling is volgens de Rechtbank geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen, waarbij is meegewogen dat belanghebbende en zijn levenspartner behoren tot een kwetsbare groep die in het verleden is gediscrimineerd. De Rechtbank heeft ondanks het geconstateerde rechtstekort geen grond gezien om zelf rechtsherstel te bieden, maar het aan de wetgever gelaten om hierin te voorzien. De Rechtbank heeft het beroep vervolgens ongegrond verklaard, maar - vanwege schending van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod - wel aanleiding gezien om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende en hem het betaalde griffierecht te laten vergoeden.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende met een beroep op het verdragsrechtelijke discriminatieverbod aanspraak kan maken op een persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 (tekst 2016) (hierna: de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten) of anderszins een financiële tegemoetkoming moet worden geboden.
      
    
    
      3.2.
      Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is gericht tegen de oordelen van de Rechtbank die erop neerkomen dat sprake is van een niet te rechtvaardigen strijd met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod, doordat belanghebbende - als gevolg van de seksuele gerichtheid van belanghebbende en zijn levenspartner - geen aanspraak kan maken op de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten.
      
    
    
      3.3.
      Het principale hoger beroep van belanghebbende is gericht tegen de oordelen van de Rechtbank die erop neerkomen dat, ondanks dat sprake is van strijd met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod, geen rechtsherstel wordt geboden door belanghebbende de gevraagde aftrek voor specifieke zorgkosten toe te kennen, terwijl ook geen aanleiding is gezien voor een compenserende schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
      
    
    
      3.4.
      Wanneer het Hof tot het oordeel zou komen dat in dit geval rechtsherstel moet worden geboden (in welke vorm dan ook), is voorts in geschil tot welk bedrag dat moet gebeuren.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De aftrekregeling voor specifieke zorgkosten
      
    
    
      4.1.
      De persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten. Tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren de uitgaven voor specifieke zorgkosten, die in aanmerking worden genomen voor zover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven (artikel 6.1 van de Wet IB 2001).
      
    
    
      4.2.
      Uitgaven voor specifieke zorgkosten worden in aanmerking genomen indien de uitgaven zijn gedaan voor de belastingplichtige, zijn partner, zijn jonger dan 27-jarige kinderen, tot zijn huishouden behorende ernstig gehandicapte personen van 27 jaar of ouder en bij de belastingplichtige inwonende zorgafhankelijke ouders, broers of zusters (artikel 6.16 van de Wet IB 2001).
      
    
    
      4.3.
      Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor – onder meer en voor zover hier van belang – genees- en heelkundige hulp (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001).
      
    
    
      4.4.
      De hiervoor beschreven aftrekregeling voor specifieke zorgkosten is ingevoerd per 1 januari 2009 en is de opvolger van de aftrekregeling voor buitengewone uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling (artikel 6.16 van de Wet IB 2001 (oud)). Tot de uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling werden (onder meer) gerekend de daarmee verband houdende uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer (artikel 6.17, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 (oud)). De aftrekregeling voor buitengewone uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling is op haar beurt de opvolger van de aftrekregeling voor buitengewone lasten onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB ’64). Tot de buitengewone lasten werden gerekend de op de belastingplichtige drukkende uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden (artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964). De daartoe behorende uitgaven waren destijds limitatief opgesomd, waartoe behoorden - net als onder de aftrekregeling voor buitengewone uitgaven - de uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer (derde lid, aanhef en onderdeel a, van laatstgenoemd artikel).
      
    
    
      4.5.
      In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot de aftrekregeling voor buitengewone lasten onder de Wet IB ’64 het volgende opgemerkt:
      
      
        “Aan de opsomming van het [Hof: destijds] tweede lid van het voorgestelde nieuwe artikel 46 ligt de gedachte ten grondslag dat uitsluitend uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling als buitengewone last in aanmerking dienen te worden genomen, indien en voor zover zij in direct verband met die ziekte, invaliditeit of bevalling kunnen worden gebracht en de belastingplichtige zich daaraan op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. Tot de uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp moeten in dit verband ook gerekend worden de premies van ziekenfondsverzekeringen en andere ziektekostenverzekeringen, alsmede de contributies aan kruisverenigingen. Teneinde tot een bevredigende afbakening van de overige uitgaven voor ziekte, enz. te komen gaan de gedachten van de ondergetekenden uit naar de regelingen inzake de genees-, heel- en verloskundige hulp zoals die zijn vervat in de verstrekkingenpakketten krachtens de Ziekenfondswet en de Algemene wet bijzondere ziektekosten. Ook hierin zijn behandelingen of geneeswijzen die slechts in zijdelings verband met de ziekte, enz. staan, uitgesloten.”
        
          (MvT, Kamerstukken II, 1969-1970, 10 790, nr. 3, p. 17)
        
      
      
    
    
      4.6.
      Bij de invoering van de Wet IB 2001 is ter zake van de aftrekregeling voor buitengewone uitgaven het volgende opgemerkt:
      
      
        “In de Verkenning is ook de buitengewonelastenaftrek bezien in het licht van de grondslagverbreding. Vanwege het draagkrachtverminderende effect geldt voor bepaalde uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet dan met groot bezwaar kan onttrekken nog steeds dat bij de belastingheffing daarmee rekening moet worden gehouden. (…) De aftrekpost voor buitengewone uitgaven (uitgaven voor ziekte etc.) blijft gehandhaafd. Al wordt uit het oogpunt van gelijke behandeling ook in deze post voor uitgaven voor kinderen de leeftijdsgrens van 27 jaar geïntroduceerd.”
        
          (MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 53)
        
      
      
      
        “AFDELING 5 
        
          Buitengewone uitgaven 
        
        
          Artikel 6.5.1 Definitie 
        
        Met hoofdstuk 6, afdeling 5, wordt beoogd een fiscale tegemoetkoming te bieden aan belastingplichtigen van wie de draagkracht ernstig wordt aangetast door drukkende buitengewone uitgaven. In artikel 6.5.1 [Hof 6.16 Wet IB 2001 (oud)] wordt limitatief opgesomd wat onder buitengewone uitgaven wordt verstaan, te weten uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, bevalling, overlijden, arbeidsongeschiktheid en chronische ziekte, ouderdom, de chronische ziekte van een kind of adoptie. In artikel 6.5.2 [Hof 6.17 Wet IB 2001 (oud)] wordt nader aangegeven wat uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling zijn (…)
      
      
      
        
          Artikel 6.5.2 Uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling 
        
        Artikel 6.5.2 is ontleend aan artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd. Dit artikel geeft een limitatieve opsomming van posten die als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt.”
        
          (MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 255-257)
        
      
      
    
    
      4.7.
      Aan de totstandkomingsgeschiedenis van de per 1 januari 2009 ingevoerde aftrekregeling voor specifieke zorgkosten, als onderdeel van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten,  kan het volgende worden ontleend:
      
      
        “Met dit wetsvoorstel wordt een nieuwe regeling voor de tegemoetkoming in de meerkosten van chronisch zieken en gehandicapten geïntroduceerd. Deze regeling zal de thans in de inkomstenbelasting bestaande buitengewone uitgavenregeling vervangen die per 1 januari 2009 zal vervallen. (…)
      
      
    
  
  
    
      2Waarom is besloten tot een nieuwe regeling? 
    
      De financiële positie van chronisch zieken en gehandicapten is al vele jaren een vast aandachtspunt bij de vormgeving van het inkomens- en koopkrachtbeleid. Herhaaldelijk is geconstateerd dat chronisch zieken en gehandicapten worden geconfronteerd met extra kosten in vergelijking met mensen die niet chronisch ziek of gehandicapt zijn. Daarom vindt de regering dat inkomensondersteuning voor deze groep wenselijk is. (…) Van oudsher kent de inkomstenbelasting een regeling die voorziet in het mitigeren van hoge kosten wegens ziekte en handicap: de buitengewone uitgavenregeling. De afgelopen jaren is via diverse maatregelen getracht deze buitengewone uitgavenregeling beter toe te spitsen op chronisch zieken en gehandicapten. Zo zijn vanaf 2004 in de Wet inkomstenbelasting 2001 specifieke uitgaven gedefinieerd die samenhangen met een chronische ziekte of handicap. Aan deze uitgaven zijn speciale faciliteiten verbonden zoals een vermenigvuldigingsfactor en het chronisch ziekenforfait. Uit diverse onderzoeken van Nivel/SEO blijkt dat het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling onder de leden van het Nationaal Panel Chronisch Zieken (NPCG) zeer fors is gestegen van circa 10% in 2001 naar 50% in 2005. Het niet-gebruik binnen deze groep blijft dan nog altijd te groot (50%). (…) Ondanks de hiervoor genoemde stijging, hebben de in het verleden getroffen maatregelen helaas een te beperkt effect gehad op het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling door chronisch zieken en gehandicapten. Tegelijkertijd is het aantal huishoudens dat gebruik maakt van de regeling zeer fors gestegen. Hierdoor is het budgettair beslag van de regeling eveneens gestegen. De maatregelen die bedoeld waren om chronisch zieken en gehandicapten tegemoet te komen, hebben er ook toe geleid dat anderen dan de beoogde doelgroep de weg naar de buitengewone uitgavenregeling hebben gevonden. (…) In de afgelopen jaren heeft het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling een zeer hoge vlucht genomen. (…) De stijging van het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling is, zoals hiervoor is aangegeven, vooral een gevolg van de stijging van het gebruik door anderen dan chronisch zieken en gehandicapten. Hierdoor krijgen huishoudens die niet tot de beoogde doelgroep horen een tegemoetkoming via de buitengewone uitgavenregeling. Dit geeft ook aan dat de buitengewone uitgavenregeling te weinig gericht is op chronisch zieken en gehandicapten. (…)”
      
        (MvT, Kamerstukken II, 2008-2009, 31 706, nr. 3, p. 1-3)
      
    
    
    
      “3.2.4 Een nieuwe fiscale regeling
      (…)
      De nieuwe regeling van uitgaven voor specifieke zorgkosten sluit voor een deel aan bij de in het jaar 2008 geldende regeling voor buitengewone uitgaven. In de nieuwe regeling is ervoor gekozen de regeling scherper te richten op de doelgroep van chronisch zieken en gehandicapten. Daardoor zijn in vergelijking met de huidige buitengewone uitgavenregeling de algemene uitgaven, zoals uitgaven voor aanvullende verzekering, adoptie, overlijden en bevalling, niet meer aftrekbaar. (…) De aftrek van de eigen bijdragen voor de AWBZ en Wmo wordt geschrapt, maar hier komt een verlaging van de eigen bijdrage voor in de plaats. Slechts specifieke in de wet genoemde uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan en die bovendien voor verzekeringsplichtigen niet onder de dekking van de zorgverzekering vallen, komen in aanmerking voor aftrek als uitgaven voor specifieke zorgkosten. In het wetsvoorstel worden als uitgaven voor specifieke zorgkosten genoemd uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp (met uitzondering van ooglaserbehandeling) (…).”
      
        (MvT, kamerstukken II, 2008-2009, 31 706, nr. 3, p. 15)
      
    
    
    
      “De leden van de fracties van CDA, SP en PVV vragen de regering welke uitgaven er – in vergelijking tot de huidige buitengewone uitgavenregeling – binnen de nieuwe fiscale regeling voor specifieke zorgkosten wel en niet meer voor aftrek in aanmerking komen. Vooraf zij opgemerkt, dat de huidige buitengewone uitgavenregeling een samenstel is van specifieke en meer generieke elementen. De regering heeft ervoor gekozen deze elementen uit elkaar te trekken en de nieuwe regeling langs verschillende sporen vorm te geven. De meer specifiek op chronisch zieken en gehandicapten gerichte elementen van de buitengewone uitgavenregeling zijn zo gericht mogelijk vormgegeven in de nieuwe regeling die uit drie delen bestaat: een doelgroepgerichte forfaitaire regeling, een korting op de eigen bijdrage van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) en Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) (te regelen bij algemene maatregel van bestuur) en een nieuwe, beperkte fiscale regeling voor specifieke (medische) kosten. (…)
    
    
    
      De nieuwe fiscale regeling die is opgenomen in onderhavig wetsvoorstel is bedoeld als vangnet voor specifieke kosten die met name door chronisch zieken en gehandicapten worden gemaakt.(…)”
      
        	(NV, Kamerstukken II, 2008-2009, 31 706, nr. 12, p. 3-4)
      
    
    
    
      Op termijn hoopt het kabinet dat de doelgroep chronisch zieken en gehandicapten zodanig kan worden afgebakend, dat een fiscale vangnetregeling niet meer nodig is en de doelgroep adequaat via de forfaitaire regeling kan worden bereikt.
      
        (NV, Kamerstukken II, 2008-2009, 31 706, nr. 12, p. 37)
      
    
    
    
      
        Schending verdragsrechtelijk discriminatieverbod?
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende is niet ziek en er is bij hem geen sprake van een verminderde lichaamsfunctie (verminderde vruchtbaarheid) op grond waarvan de ivf-behandeling is ondergaan. Hetzelfde geldt voor zijn levenspartner. De uitgaven voor de ivf-behandeling die belanghebbende in aftrek gebracht wil zien, kwalificeren derhalve niet voor de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten omdat de uitgaven hiervoor niet wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan. Dat is tussen partijen ook niet in geschil.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende betoogt echter dat de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten in gevallen als het zijne in strijd komt met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod van artikel 14 van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM), artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, of artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Belanghebbendes betoog komt erop neer dat hij, in de relatie met zijn levenspartner van hetzelfde geslacht, niet in aanmerking komt en ook niet kan komen voor de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten voor de uitgaven ter zake van de ivf-behandeling ter vervulling van een kinderwens, terwijl heterostellen - ongeacht hun levensstijl - hiervoor wel in aanmerking komen, ook wanneer uiteindelijk geen medische oorzaak voor het uitblijven van een zwangerschap bij één van de partners kan worden vastgesteld. De enkele vaststelling dat meer dan 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap met dezelfde partner niet heeft geleid tot een zwangerschap is dan voldoende voor toegang tot een (medische) ivf-behandeling en daarmee tot de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur betoogt dat voor toegang tot de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten sprake moet zijn van een direct verband tussen de gedane uitgaven en ziekte c.q. invaliditeit. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van die regeling heeft de wetgever bewust daarvoor gekozen. Van strijd met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod is geen sprake, omdat heterostellen waarmee belanghebbende een vergelijking maakt in verdragsrechtelijke zin niet gelijk zijn. In die gevallen is wel sprake van een medische noodzaak voor het ondergaan van een ivf-behandeling, ook als geen medische oorzaak bij één van de partners kan worden gevonden, aldus nog steeds de Inspecteur.
      
    
    
      4.11.
      De verdragsbepalingen waarop belanghebbende zich beroept verbieden een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van (onder andere) geslacht, ras, etnische afkomst of seksuele voorkeur, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot (vgl. o.a. HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:273).
      
    
    
      4.12.
      Blijkens de onder 4.5 tot en met 4.7 weergegeven totstandkomingsgeschiedenis  heeft de wetgever met de aftrekregeling voor buitengewone lasten onder de Wet IB ’64 en de opvolgende aftrekregelingen voor buitengewone uitgaven en - per 2009 - specifieke zorgkosten onder de Wet IB 2001, voor ogen gehad uitsluitend uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit in aanmerking te nemen, indien en voor zover zij in direct verband met die ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht en de belastingplichtige zich daaraan op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. Vanwege het draagkrachtverminderende effect van die uitgaven, heeft de wetgever gemeend dat bij de belastingheffing daarmee rekening moet worden gehouden. De wetgever maakt aldus een onderscheid tussen een groep ‘zieken en gehandicapten’ (waarvoor de aftrekregeling geldt) en een groep ‘gezonden’ (waarvoor de aftrekregeling niet geldt). Onder de huidige aftrekregeling voor specifieke zorgkosten is dat onderscheid verscherpt, door de doelgroep verder toe te snijden op chronisch zieken en gehandicapten. De wetgever heeft de beide groepen aldus niet als gelijk beschouwd.
      
    
    
      4.13.
      Het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen de groep ‘zieken en gehandicapten’ en de groep ‘gezonden’ betreft niet een direct of indirect onderscheid op basis van sekse of seksuele voorkeur. Dit betekent dat het oordeel van de wetgever, dat die groepen van elkaar verschillen, dient te worden geëerbiedigd, aangezien dat oordeel tegen de achtergrond van de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten, het rekening houden met het draagkrachtverminderende effect van uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan en waaraan een belastingplichtige zich op grond van een medische noodzaak niet kan onttrekken, niet evident van redelijke grond is ontbloot.
      
    
    
      4.14.
      Dat, zoals belanghebbende betoogt, de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten ter zake van een ivf-behandeling openstaat voor heterostellen bij wie het na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap met dezelfde partner niet is gelukt om zwanger te worden terwijl bij geen van beide partners een medische oorzaak hiervoor kan worden gevonden, maakt niet dat in die gevallen geen sprake is van  uitgaven die in direct verband met een ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht en waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. Bij de huidige stand van de medische wetenschap wordt ook dan een medische noodzaak voor het ondergaan van een ivf-behandeling aangenomen, ook als geen specifieke medische oorzaak bij één van de partners kan worden vastgesteld. Negatieve levensstijlfactoren zoals roken, alcohol- en drugsgebruik en ongezond eten (overgewicht) worden - in het kader van een fertiliteitsonderzoek - hierin betrokken, door deze factoren zoveel als mogelijk uit te sluiten alvorens met een ivf-behandeling te starten. Het is niet onredelijk om voor de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten, en de beoordeling van de medische noodzaak in het bijzonder, bij de stand van de medische wetenschap aan te sluiten. In de totstandkomingsgeschiedenis zijn geen aanknopingspunten te vinden dat de wetgever een hiervan afwijkende (eigen) beoordeling voor ogen heeft gestaan. Ook in zoverre heeft de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Het is niet aan de belastingrechter om hierin te treden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.15.
      Op grond van het vorenstaande is de conclusie dat - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten in gevallen als het onderhavige niet in strijd komt met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Aan de door belanghebbende opgeworpen vraag of en zo ja, in welke vorm en voor welk bedrag rechtsherstel moet worden geboden, wordt hierdoor niet toegekomen. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en het principale hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 6 december 2022
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen. In verband daarmee is de 
      	uitspraak ondertekend door mr. Boxem.
    
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 7 december 2022.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.