ECLI:NL:GHDHA:2023:2281, Gerechtshof Den Haag, 15-11-2023, BK-22/00449 tot en met BK-22/00453
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-11-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 8:42 Awb. Door geen inzicht te geven in de wijze waarop hij een statistische analyse heeft uitgevoerd, heeft de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
        Artikel 16 AWR. De Inspecteur beschikt over een nieuw feit dan wel is sprake van een kenbare fout.
        Verdedigingsbeginsel. De Inspecteur heeft het verdedigingsbeginsel niet geschonden.
        VPB en OB. De administratie van belanghebbende vertoonde dusdanige gebreken dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening. Gelet op de theoretische omzetberekening van de Inspecteur heeft belanghebbende de vereiste aangiften niet gedaan voor beide belastingmiddelen. De schatting van de Inspecteur is redelijk.
        De vergrijpboetes zijn terecht opgelegd omdat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-22/00449 tot en met BK-22/00453
    
    
    
    Uitspraak van 15 november 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: A.J.C. Perdaems en D.C. Molenaars) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: […] en […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 10 maart 2022, nummers SGR 20/7363 tot en met SGR 20/7367.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        Vennootschapsbelasting
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende zijn de volgende navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd:
      - over het jaar 2014 is een navorderingsaanslag vpb opgelegd naar een belastbare winst van € 187.666;
      - over het jaar 2015 is een navorderingsaanslag vpb opgelegd naar een belastbare winst van € 127.388;
      - over het jaar 2016 is een navorderingsaanslag vpb opgelegd naar een belastbare winst van € 92.847;
      - over het jaar 2017 is een navorderingsaanslag vpb opgelegd naar een belastbare winst van € 55.660.
      Bij de navorderingsaanslagen zijn gelijktijdig vergrijpboetes opgelegd van respectievelijk € 15.793 (2014), € 10.151 (2015), € 10.049 (2016) en € 6.047 (2017). Verder zijn bij gelijktijdig gegeven beschikkingen bedragen aan belastingrente in rekening gebracht van respectievelijk € 11.994 (2014), € 6.114 (2015), € 3.713 (2016) en € 1.387 (2017).
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente verminderd en de vergrijpboetes gehandhaafd.
      
      
        
          Omzetbelasting 
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 99.363 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete opgelegd van € 49.681 en € 13.960 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd naar een bedrag van € 96.340, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete verminderd naar een bedrag van € 39.813.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2 en 1.2.2 vermelde uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van in totaal € 354 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart de beroepen ongegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de vergrijpboetes;
        
        
          vermindert de vergrijpboetes behorend bij de navorderingsaanslagen Vpb tot € 15.003 voor 2014, € 9.643 voor 2015, € 9.546 voor 2016 en € 5.744 voor 2017;
        
        
          vermindert de vergrijpboete behorend bij de naheffingsaanslag omzetbelasting tot € 37.822;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft voor elk belastingmiddel afzonderlijk een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 22 september 2023 nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft op 27 september 2023 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 oktober 2023, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting hebben beide partijen een pleitnota overgelegd. De zaken zijn ter zitting tezamen, maar niet gevoegd, behandeld met het hoger beroep met nummers BK-22/00445 tot en met BK-22/00448 ten name van [A] . Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op 29 juli 2004 en heeft twee aandeelhouders, te weten [B.V. 1] en [B.V. 2] Beide participeren voor 50%. De twee aandeelhouders zijn voorts bestuurder van belanghebbende, beide zijn alleen/zelfstandig bevoegd. De heer [B] is enig aandeelhouder en bestuurder van [B.V. 1] De heer [A] is enig aandeelhouder en bestuurder van [B.V. 2]
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende exploiteert een café. In het café is één bar aanwezig met ongeveer 20 barkrukken. Verder zijn er ongeveer 25 zitplaatsen bij hangtafels en gewone tafels aanwezig. In het café zijn voorts 3 biljarttafels en 6 dartborden aanwezig. Daarnaast is er een kleine keuken voor de bereiding van eenvoudige gerechten, een koffiemachine en een sigarettenautomaat. Verder staan in het café twee kansspelautomaten opgesteld.
      
    
    
      2.3.
      Tussen [A] en [B] is de afspraak gemaakt dat [B] zich bezighoudt met de personeelszaken en dat [A] zich bezig houdt met de financiële zaken van belanghebbende. [A] verstrekt maandelijks de primaire gegevens aan de fiscaal dienstverlener van belanghebbende. De fiscaal dienstverlener stelt het grootboek, de fiscale jaarstukken en de aangiften vennootschapsbelasting op en dient de aangiften omzetbelasting in.
      
    
    
      2.4.
      In 2009 heeft de Inspecteur bij belanghebbende vastgesteld dat de detailgegevens van de in het kassasysteem geregistreerde transacties niet bewaard blijven. Destijds is ook gewezen op de wettelijke verplichtingen en op de mogelijke gevolgen van het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht. Ook is in 2009 geadviseerd contact op te nemen met de leverancier van het kassasysteem om na te gaan op welke wijze wel aan de bewaarplicht kan worden voldaan.
      
      
        2.5.1.
        Belanghebbende heeft over de onderhavige jaren aangiften Vpb ingediend waarin de volgende belastbare bedragen zijn opgegeven € 20.623 (2014), € 26.489 (2015), -/- € 7.650 (2016) en -/- € 4.816 (2017). De Inspecteur heeft de aanslagen Vpb conform de door belanghebbende ingediende aangiften vastgesteld respectievelijk met dagtekening 12 maart 2016 (2014), 4 maart 2017 (2015) en 3 maart 2018 (2016) en 6 juli 2019 (2017).
        
      
      
        2.5.2.
        Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren aangiften omzetbelasting ingediend per kwartaal waarin de volgende bedragen aan verschuldigde belasting zijn opgenomen:
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  2014
                
                
                  
                
                
                  2015
                
                
                  
                
              
              
                
                  1e kwartaal
                
                
                  € 14.050
                
                
                  1e kwartaal
                
                
                  € 17.361
                
              
              
                
                  2e kwartaal
                
                
                  € 1.046
                
                
                  2e kwartaal
                
                
                  -/- € 730
                
              
              
                
                  3e kwartaal
                
                
                  -/- € 1.546
                
                
                  3e kwartaal
                
                
                  -/- € 1.320
                
              
              
                
                  4e kwartaal
                
                
                  -/- € 9.647
                
                
                  4e kwartaal
                
                
                  -/- € 3.649
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  2016
                
                
                  
                
                
                  2017
                
                
                  
                
              
              
                
                  1e kwartaal
                
                
                  € 15.034
                
                
                  1e kwartaal
                
                
                  € 6.776
                
              
              
                
                  2e kwartaal
                
                
                  € 1.239
                
                
                  2e kwartaal
                
                
                  € 2.019
                
              
              
                
                  3e kwartaal
                
                
                  € 1.287
                
                
                  3e kwartaal
                
                
                  € 1.013
                
              
              
                
                  4e kwartaal
                
                
                  -/- € 468
                
                
                  4e kwartaal
                
                
                  -/- € 4.207
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  2018
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  1e kwartaal
                
                
                  € 277
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  2e kwartaal
                
                
                  -/- € 1.089
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  3e kwartaal
                
                
                  -/- € 289
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  4e kwartaal
                
                
                  -/- € 1.988
                
                
                  
                
                
                  
                
              
            
          
        
        
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft op 3 juli 2018 bij belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonheffingen voor het jaar 2016. Op 6 maart 2019 heeft de Inspecteur schriftelijk aan belanghebbende laten weten dat het onderzoek wordt uitgebreid met de jaren 2014, 2015, 2017 en 2018 voor onder andere de omzetbelasting en de jaren 2014 en 2015 voor de vennootschapsbelasting.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft op 30 oktober 2019 het definitieve controlerapport aan belanghebbende toegestuurd. Tijdens het boekenonderzoek is door de Inspecteur vastgesteld dat de detailgegevens van in het kassasysteem geregistreerde transacties niet bewaard zijn en dat daardoor geen verbandscontrole mogelijk is tussen de inkopen en de verkopen. Daarnaast heeft de Inspecteur vastgesteld dat een aantal Z-afslagen ontbreekt en dat deze niet doorlopend genummerd zijn. Verder worden op de Z-afslagen geen “grand totals” vermeld. Door de gebreken in de administratie ontbreekt volgens de Inspecteur de mogelijkheid om een uitspraak te doen over de juistheid en de volledigheid van de aangegeven omzet.
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft tijdens het boekenonderzoek een theoretische omzetberekening gemaakt op basis van de schenknormen die zijn opgesteld door Koninklijke Horeca Nederland en aan de hand van de inkopen bij de grootste leverancier van belanghebbende en de door belanghebbende gehanteerde prijslijsten in de verschillende jaren. De theoretische omzetberekening van de Inspecteur valt aanzienlijk hoger uit dan de door belanghebbende in onderhavige jaren aangegeven omzet.
      
    
    
      2.9.
      Naar aanleiding van het definitieve controlerapport zijn aan belanghebbende de navorderingsaanslagen Vpb, de naheffingsaanslag omzetbelasting en de vergrijpboetes opgelegd.
      
      
        2.10.1.
        Tot de gedingstukken behoort een “overeenkomst van geldlening” tussen belanghebbende, aangeduid als schuldenaar, en [B.V. 3] , aangeduid als schuldeiser. De overeenkomst is ondertekend op 11 augustus 2014 en vermeldt onder meer:
        
      
    
  
  
    “Artikel 1
    
    
      1. 	Schuldenaar ontvangt op heden ten titel van geldlening een bedrag groot 15,000,00 (zegge: vijftienduizend euro) welk bedrag door schuldeiser gestort zal worden op een door schuldenaar aan te, wijzen bankinstelling en waarvoor schuldenaar schuldeiser volledige kwijting verleend.
      2. 	Het in lid 1 van dit artikel genoemde bedrag dient schuldenaar,  (…) terug te betalen in 3 jaarlijkse termijnen groot € 5.000,00 (zegge: vijfduizend euro) voor het eerst op 11 augustus 2015, derhalve voor het laatst op 11 augustus 2017.
    
    
  
  
    Artikel 2
    
    
      Schuldeiser doet door middel van ondertekening van deze overeenkomst, gedurende 3 (drie) jaar, (…) voor het eerst op 11 augustus 2015, derhalve voor het laatst op 11 augustus 2017, jaarlijks voor een gedeelte groot € 5.000,00 (zegge: vijfduizend euro)  afstand van haar recht van schuldenaar de jaartermijn, als omschreven in artikel 1 lid 2 van deze overeenkomst te vorderen, van welk aanbod schuldenaar kennis heeft genomen en welk aanbod schuldenaar door middel van ondertekening van deze overeenkomst aanvaardt.
    
    
    
      	(…)
    
    
  
  
    Artikel 7
    
    
      1. 	Deze overeenkomst wordt aangegaan onder de ontbindende voorwaarden dat partijen hun samenwerking: als, exploitant en mede-exploitant, welke is neergelegd in een separaat gesloten exploitatieovereenkomst en welke in ieder geval tot 11 augustus 2017 dient te gelden, om welke reden en op welk moment dan ook gedurende deze termijn verbreken c.q. niet voortzetten, dan wel dat het voor schuldeiser niet meer mogelijk is kansspelautomaten te exploiteren in de onderneming, welke schuldenaar uitbaat.”
    
    
      2.10.2.
      Tot de gedingstukken behoort een “speelautomatenovereenkomst” tussen belanghebbende, aangeduid als mede-exploitant, en [B.V. 3] , aangeduid als exploitant. De overeenkomst is ondertekend op 11 augustus 2014 en vermeldt onder meer:
      
      
        “Dat de exploitant enerzijds aan hem in eigendom toebehorende speelautomaten ter exploitatie plaatst bij derden en de mede-exploitant anderzijds voor zijn bedrijf de beschikking wenst te verkrijgen over speelautomaten, doch dat hij zich niet wil belasten met de zorg voor het onderhoud hiervan en ook wegens het gevaar voor economische veroudering niet tot aankoop van een zodanige speelautomaat wenst over te gaan;
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 1
        
      
    
    
      1.1
      De exploitant plaatst in exploitatie in het voornoemde bedrijf van de mede-exploitant de volgende speelautomaten tot exploitatie waarvan de mede-exploitant gelegenheid zal geven: twee kansspelautomaten en één behendigheidsautomaat zodra de wetgever dit mogelijk maakt. De plaats waar de kansspelautomaten komen te staan in het bedrijf van de mede-exploitant wordt tussen partijen bij aanvang van deze overeenkomst bepaald en kan niet eenzijdig door een der partijen worden gewijzigd.
    
    
      1.2
      
        De plaatsing zal voor rekening van de exploitant geschieden,
        (…)
      
    
    
      1.4
      
        De mede-exploitant verplicht zich ertoe de aard van de exploitatie niet te wijzigen en met name om de barfunctie te handhaven. Tevens verplicht de mede-exploitant
        er zich toe om de speelautomaten tijdens de openingstijden van zijn bedrijf aan te zetten, zodanig dat er gespeeld kan worden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 3
        
        De bruto exploitatieopbrengsten (inworp minus uitbetalingen) van de speelautomaten worden na omzet- of kansspelgerelateerde belastingen- verdeeld in de verhouding 30% voor exploitant en 70% voor mede-exploitant. Indien wet- en regelgeving vanuit overheidswege anders bepaald kan deze verdeling door de exploitant worden aangepast.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 6
        
      
    
    
      6.1
      
        De mede-exploitant is verplicht de aan hem ter beschikking gestelde speelautomaten als een goed huisvader te beheren. Dit betekent onder meer, dat de speelautomaten tijdens openingstijden dienen aan te staan en te zijn bijgevuld, zodat de speelautomaten bespeelbaar zijn voor het publiek. Indien aan een van voorgaande eisen niet wordt of is voldaan is het saldo van een eventuele verstrekte lening door exploitant direct opeisbaar.
        (…)
      
    
    
      6.4
      Ten behoeve van de controle en het noodzakelijk onderhoud van de geplaatste automa(a)t(en) heeft de exploitant tijdens openingstijden het recht het betreffende bedrijf van mede-exploitant te betreden.”
      
      
        2.10.3.
        Op 7 juli 2017 heeft belanghebbende twee overeenkomsten gesloten met [B.V. 3] waarvan de inhoud soortgelijk is aan de overeenkomsten genoemd in 2.10.1 en 2.10.2.
      
    
    
      2.11.
      Tot het dossier behoort een aantal e-mails tussen belanghebbende en de Inspecteur in de periode 22 augustus tot en met 27 september 2019.
      
      
        2.11.1.
        De e-mail van 22 augustus 2019 van de Inspecteur aan belanghebbende luidt onder meer als volgt:
        
        
          “Als bijlagen treft u afschriften aan van de aan uw cliënten (…) verstrekte concept rapporten naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek.
          Zoals ook in de aanbiedingsbrieven is vermeld, verwacht ik uiterlijk 6 september 2019 uw voorstel op welke datum het eindgesprek kan plaatsvinden.”
        
        
      
      
        2.11.2.
        De e-mail van 10 september 2019 van belanghebbende aan de Inspecteur luidt onder meer als volgt:
        
        
          “Dank voor de toezending van de bijlagen bij het concept van het controlerapport .
          Inmiddels hebben we het concept doorgenomen en stellen we vast dat we op een groot 	aantal punten inhoudelijk willen reageren.
          Het voornemen is om deze punten te benoemen in een brief en deze, samen met onze visie daarop, aan u toe te sturen.
          Wij verwachten voor het einde van deze maand deze reactie compleet te hebben, zodat we 	u kunnen informeren.
          Het eindgesprek kan snel daarna plaatsvinden.”
        
        
      
      
        2.11.3.
        De e-mail van 23 september 2019 van de Inspecteur aan belanghebbende luidt onder meer als volgt:
        
        
          “U heeft geen datum voorgesteld waarop het eindgesprek kan plaatsvinden. Daarom stel ik voor het eindgesprek te laten plaatsvinden op 3 oktober op het kantooradres van Belastingdienst Rotterdam (…). Aanvangstijdstip 10:00 uur. Ik verneem graag van of de datum, plaats en het aanvangstijdstip u gelegen komen.
        
        
      
      
        2.11.4.
        De e-mail van 24 september 2019 van belanghebbende aan de Inspecteur luidt onder meer als volgt:
        
        
          “Wij verwachten eind deze week met een schriftelijke reactie op het controlerapport te komen.
          Ik heb uw voorstel voor de eindbespreking overgebracht, maar wil u er vast op wijzen dat
          week 40 niet passend is.
          Graag vernemen wij van u voorstellen voor een afspraak in de loop van week 41.”
        
        
      
      
        2.11.5.
        De e-mail van 25 september 2019 van de Inspecteur aan belanghebbende luidt onder meer als volgt:
        
        
          “Op 22 augustus 2019 heb ik u gevraagd op welke datum het eindgesprek kan plaatsvinden om uw standpunten toe te lichten. In uw reactie van 10 september 2019 laat u weten uiterlijk eind september 2019 schriftelijk te willen reageren.
          U vermeldt dat het eindgesprek snel na het verstrekken van de schriftelijke reactie kan plaatsvinden, maar u stelt geen datum voor waarop het eindgesprek kan plaatsvinden. Daarop heb ik een voorstel gedaan. Uw reactie daarop is dat de hele week 40 (kort na eind september) niet gelegen komt, maar opnieuw komt u zelf niet met een concreet voorstel. Wij geloven niet meer dat een eindgesprek op korte termijn kan plaatsvinden.
        
        
        
          Het doel van het eindgesprek was dat u uw standpunten nader kan toelichten. Tijdens het eindgesprek hadden wij het onderwerp (vergrijp)boete aan de orde willen stellen. Het vervolg van het onderzoek zal nu zijn:
          1. Als uw schriftelijke reactie op het conceptrapport uiterlijk deze week wordt ontvangen, zal deze in de definitieve versie van het controlerapport worden verwerkt.
          2. Belanghebbenden ontvangen een kennisgeving van het voornemen tot het opleggen van boeten. Belanghebben kunnen zich verweren tegen het opleggen van een boete. Dit zal in de kennisgeving zelf nader worden toegelicht.
          3. Als u het niet eens bent met de in de definitieve versie van het controlerapport vermelde correcties, dan kunt u in bezwaar/ beroep gaan tegen de daaruit voortvloeiende beschikkingen.”
        
        
      
      
        2.11.6.
        De e-mail van 27 september 2019 van belanghebbende aan de Inspecteur luidt onder meer als volgt:
        
        
          “Conform de gemaakte afspraak sturen wij u in de bijlage de schriftelijke reactie op het conceptcontrolerapport van [belanghebbende].
          Vooralsnog beperken wij ons tot de bespreking van uw bevindingen bij [belanghebbende], omdat in onze visie er geen aanleiding is voor een omzetcorrectie, zodat er geen gevolgen zijn voor de aangiften inkomstenbelasting van de aandeelhouders in privé.
        
        
        
          Voorts bevestigen wij in deze mail ons telefoongesprek dat wij hadden op donderdag 26 september naar aanleiding van uw onderstaande mail van 25 september. De conclusie uit het telefoongesprek was dat u geen behoefte heeft aan een slotgesprek, omdat u van mening bent dat alle onderwerpen genoegzaam zijn besproken en dat u geen enkele aanleiding ziet om de inhoud van het rapport aan te passen. U wilde het eindgesprek enkel benutten om de hoogte van de administratieve boete mede te delen.
          Hoezeer wij hebben aangegeven een slotgesprek zeer op prijs te stellen was uw antwoord
          daarop negatief.
          Wij zien de definitieve rapportage wel tegemoet en zullen genoodzaakt zijn om onze bezwaren met de aanslagregelend ambtenaar te bespreken.”
        
        
      
      
        2.11.7.
        Bij de e-mail vermeld onder 2.11.6 is een stuk bijgevoegd waarin namens belanghebbende inhoudelijk is gereageerd op de uit het conceptcontrolerapport voortvloeiende voorgenomen correcties van de Inspecteur.
        
      
      
        2.11.8.
        De e-mail van 27 september 2019 van de Inspecteur aan belanghebbende luidt onder meer als volgt:
        
        
          “Dank voor uw reactie op het conceptrapport. Ik zal uw aandachtspunten in de definitieve versie van het controlerapport verwerken.
        
        
        
          Ook wil ik graag reageren op uw conclusie uit het telefoongesprek van 26 september 2019. In uw conclusie herken ik het door ons gevoerde telefoongesprek totaal niet terug. Ik heb nooit gezegd of geschreven dat ik geen enkele aanleiding zie om de inhoud van het rapport aan te passen. Dat is echt onzin. Als uw schriftelijke reactie daartoe aanleiding geeft, zal het rapport worden aangepast. Dit heb ik ook in mijn e-mail van 25 september 2019 vermeld. Ook is het nooit de bedoeling geweest het eindgesprek alleen te gebruiken om de hoogte van de boete mee te delen. Wat wel de bedoeling was, kunt u ook lezen in mijn e-mail van 25 september 2019. Ook het vervolg is in deze e-mail vermeld.”
        
        
        
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      
        “Omkering van de bewijslast
      
    
    
    17. Op grond van de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), welke op grond van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van overeenkomstige toepassing zijn voor de omzetbelasting, wordt de bewijslast omgekeerd indien eiseres niet de vereiste aangiften Vpb en omzetbelasting heeft gedaan. Omkering van de bewijslast betekent dat op eiseres de last komt te rusten om te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Genoemd ‘doen blijken’ is een zwaardere vorm van bewijs dan aannemelijk maken, zodat omkering van de bewijslast ook een verzwaring van de bewijslast voor eiseres impliceert.
    
    18. De vereiste aangifte is niet gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belastingen verhoudingsgewijs aanzienlijk lager zijn dan de werkelijk verschuldigde belastingen. Tevens is vereist dat het bedrag van de belastingen die als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangiften niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangiften worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven[2].
    
    19. Gelet op de bevindingen gedaan tijdens het boekenonderzoek is de rechtbank van oordeel dat verweerder de administratie van eiseres terecht en op de goede gronden heeft verworpen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de detailgegevens van de in het kassasysteem geregistreerde transacties niet worden bewaard waardoor geen verbandscontrole is te maken tussen de inkopen en de verkopen. Verder ontbreken er Z-afslagen, zijn de Z-afslagen niet doorlopend genummerd en ontbreken de “grand totals” op de Z-afslagen.
    
    20. Uitgaande van de feitelijke inkopen door eiseres, de gehanteerde in- en verkoopprijzen, en rekening houdend met tapverlies, eigen gebruik en representatie, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de volgens de aangiften vennootschapsbelasting verschuldigde belasting respectievelijk € 31.586 (2014), € 19.817 (2015), € 16.882 (2016) en € 7.689 (2017) lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Voor de omzetbelasting ligt de aangegeven belasting respectievelijk € 33.808 (2014), € 20.408 (2015), € 16.446 (2016), € 16.021 (2017) en € 9.657 (2018) lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Deze verschillen zijn op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk. Gelet op de gebreken in de kasadministratie en de absolute hoogte van de niet verantwoorde bedragen, ook in verhouding tot de wel verantwoorde bedragen, moet eiseres zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust zijn geweest dat door de aangifte op deze kasadministratie te baseren een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat de vereiste aangiften Vpb over de jaren 2014 tot en met 2017 en de vereiste aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 tot en met 2018 niet zijn gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.
    
    21. Nu de vereiste aangiften Vpb en omzetbelasting niet zijn gedaan, dient eiseres te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar met betrekking tot die belastingaanslagen onjuist zijn. Met hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht is zij hierin niet geslaagd. Eiseres wijst op de verklaring van [B] waarin [B] verklaart dat er geen sprake kan zijn geweest van afromen van de omzet, omdat hij daarvan niets heeft gemerkt. Voorts wijst [B] erop dat hij een aantal dagen per week zelf de kasadministratie controleert, hierdoor zou hij op de hoogte moeten zijn geweest van eventuele verschillen in de kasadministratie. Van deze verklaring gaat niet de bewijskracht uit die eiseres daar aan toekent. De verklaring van [B] sluit immers niet uit dat sprake is geweest van het afromen van omzet.
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    
    22. Omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting.
    
    23. Verweerder heeft voor de jaren 2014 tot en met 2018 theoretische omzetberekeningen gemaakt. Daarbij heeft verweerder zich gebaseerd op de daadwerkelijke inkopen door eiseres bij haar grootste leverancier. Aan de hand van de inkoopgegevens is berekend hoeveel eenheden (glazen bier, wijn, sterke drank en fris) dit betreft. Rekening houdend met de begin- en eindvoorraad en met representatie en eigen gebruik is hieruit het aantal verkochte eenheden bepaald aan de hand van de door Koninklijke Horeca Nederland opgestelde schenknormen. Deze verkochte eenheden zijn afgezet tegen de prijzen die eiseres heeft gehanteerd. Op die manier is de theoretische omzet berekend, die volgens verweerder sterk afwijkt van de aangegeven omzet. Het verschil is als omzetcorrectie bijgeteld.
    
    24. Naar het oordeel van de rechtbank kan de hiervoor omschreven theoretische omzetberekening de toets der redelijkheid doorstaan. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder op basis van de in de administratie aanwezige gegevens en door middel van onderzoeken bij derden, de inkopen van dranken heeft bepaald en vervolgens de drankomzet opnieuw heeft berekend. Verweerder heeft alleen de inkopen die zijn gedaan bij de grootste leverancier van eiseres meegenomen, terwijl eiseres ook producten bij andere leveranciers heeft afgenomen. Verder heeft verweerder het aantal consumpties per bierfust, fles of liter vastgesteld op basis van de schenknormen van Koninklijke Horeca Nederland en de inhoud van de ingekochte glazen. Daarbij is verweerder steeds van de laagste schenknormen uitgegaan. Verweerder heeft daarnaast bij de omzetberekening de verhouding 20% - 80% aangehouden tussen dranken belast naar het lage btw-tarief en het hoge btw-tarief terwijl eiseres voor de onderhavige jaren uitgaat van een percentage van tussen 14 en 18 aan laag belaste omzet. Verweerder is derhalve van een voor eiseres gunstig(er) percentage uitgegaan.
    
    25. Eiseres stelt dat de door verweerder opgestelde theoretische omzetberekening berust op onjuiste uitgangspunten en leidt tot een onredelijke uitkomst. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft eiseres zelf een theoretische omzetberekening opgesteld en aan de hand van deze berekening concludeert eiseres dat er geen aanleiding is voor het toepassen van omzetcorrecties. De door eiseres in haar berekening aangehouden schenknormen en de door eiseres meegenomen bedragen aan representatie en eigen gebruik wijken behoorlijk af van de door verweerder gehanteerde cijfers en zijn bovendien op geen enkele wijze onderbouwd. Gelet op de gebreken die verweerder in de administratie heeft geconstateerd, had het op de weg van eiseres gelegen om haar standpunten nader te onderbouwen en om op zijn minst de bevindingen van verweerder te ontzenuwen. Omdat eiseres dat heeft nagelaten sluit de rechtbank zich aan bij de door verweerder gehanteerde theoretische omzetberekening.
    
    26. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslagen Vpb uitgegaan van een redelijke schatting en heeft eiseres de onjuistheid daarvan niet aangetoond.
    
    
      
        Omzetbelasting
      
    
    
    27. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft verweerder ook voor de omzetbelasting voldoende aannemelijk gemaakt dat tot een bedrag van de genoemde omzetcorrecties omzetbedragen niet zijn geboekt en dat de daarover verschuldigde omzetbelasting niet is aangegeven en afgedragen.
    
    28. In de naheffingsaanslag omzetbelasting zijn naast omzetcorrecties nog een drietal andere correcties verwerkt. Het gaat daarbij om de omzetbelasting over oninbare vorderingen (pofklanten), de omzetbelasting over de vergoeding voor de kansspelautomaten en de beperking van de aftrek van voorbelasting wegens vrijgestelde prestaties (de omzet van de kansspelautomaten). Ten aanzien van de correcties met betrekking tot de pofklanten en de beperking van de aftrek van de voorbelasting heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat deze correcties onjuist zijn. Op grond van artikel 26 van de Wet OB in combinatie met artikel 26 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is eiseres aangewezen om het kasstelstel te hanteren. Het is dan niet mogelijk om aan het einde van het boekjaar te wisselen naar een ander stelstel. Verweerder heeft deze ten onrechte door eiseres teruggevraagde omzetbelasting dan ook terecht nageheven.
    
    29. Ten aanzien van de vergoeding die eiseres ontvangt voor het plaatsen van de kansspelautomaten, stelt verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van twee prestaties. De ene prestatie betreft het door eiseres aan de bezoekers van het café gelegenheid bieden tot gokken, de andere betreft het door eiseres ter beschikking stellen van een deel van de bedrijfsruimte aan de exploitant in verband met het plaatsen van de speelautomaten. Eiseres stelt zich op het standpunt dat sprake is van één prestatie, die valt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet OB. De vergoeding in de vorm van de geldlening dient volgens eiseres te worden beschouwd als een vorm van opbrengstverdeling.
    
    30. De rechtbank overweegt als volgt. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) is het uitgangspunt dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Hiervoor verwijst de rechtbank naar het arrest van het HvJ van 27 september 2012[3] en de daarin vermelde arresten. Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, rijst evenwel de vraag of zij moet worden geacht te bestaan uit één enkele prestatie dan wel uit meer onderscheiden en zelfstandige prestaties die uit het oogpunt van de omzetbelasting afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Daarover heeft het HvJ geoordeeld dat een prestatie als één enkele prestatie moet worden beschouwd wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.[4] Van één prestatie is tevens sprake wanneer een of meer elementen een hoofdprestatie vormen terwijl de andere elementen een of meer aanvullende prestaties vormen die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.[5] 
    
    31. De rechtbank legt de overeenkomst tussen eiseres en de exploitant zo uit dat eiseres een prestatie aan de exploitant verricht, te weten het ter beschikking stellen van bedrijfsruimte waarin de exploitant de speelautomaten mag plaatsen. De vergoeding die eiseres van de exploitant ontvangt is deels vast en deels variabel, afhankelijk van de opbrengst van het spelen op de speelautomaten. De prestatie die bestaat uit het aanbieden van een kansspel wordt verricht jegens de klanten van eiseres. De prestatie die bestaat uit het ter beschikking stellen van ruimte voor speelautomaten wordt verricht jegens de exploitant. Nu sprake is van verschillende afnemers, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangenomen dat sprake is van één prestatie. De dienst die eiseres jegens de exploitant verricht valt niet onder de reikwijdte van de vrijstellingsbepaling.
    
    32. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft verweerder de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag opgelegd.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    
    33. Verweerder heeft op grond van artikel 67e en 67f van de Awr en paragrafen 27 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) aan eiseres vergrijpboetes opgelegd van 50%, in verband met de gecorrigeerde omzet, omdat volgens verweerder als gevolg van (voorwaardelijk) opzet van eiseres te weinig belasting is voldaan.
    
    34. De rechtbank is hiervoor tot het oordeel gekomen dat eiseres in de onderhavige jaren de omzet niet volledig heeft verantwoord. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres door deze handelwijze de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven bewust aanvaard. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat voor onderhavige jaren een boete geboden is, nu een goed, sluitend en controleerbaar administratiesysteem, voor de aanwezigheid waarvan eiseres verantwoordelijk was, ontbrak. Eiseres heeft door het ontbreken daarvan het risico genomen dat omzet buiten de grondslag van heffing zou blijven. Dit rechtvaardigt de conclusie dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Eiseres stelt dat de boetes dienen te worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Van een pleitbaar standpunt kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, en het dus om een - geheel of gedeeltelijk - rechtskundig standpunt gaat. De stelling dat de administratie van eiseres de juiste basis voor de winstvaststelling vormt en dat eventuele correcties het gevolg zijn van fouten in de administratie, kan niet worden aangemerkt als een rechtskundig standpunt. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de vergrijpboetes terecht aan eiseres zijn opgelegd.
    
    35. Wel dienen de vergrijpboetes te worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. De vergrijpboetes zijn aangekondigd bij brief van 7 oktober 2019. Op het moment dat de rechtbank uitspraak doet, zijn dus meer dan twee jaar verstreken. De redelijke termijn is met ongeveer 5 maanden overschreden. Dit vormt aanleiding de boetes te verminderen met 5%.[6]
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    
    36. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikkingen en ook overigens is niet gebleken dat de belastingrente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend.
    
    37. Omdat de boetes worden verminderd vanwege overschrijding van de redelijke termijn maar eiseres hierop geen beroep heeft gedaan, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    38. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)
      [2] vgl. Hoge Raad 24 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083
      [3] zaaknummer C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597 (Field Fisher Waterhouse LL), r.o. 14
      [4] HvJ 27 oktober 2005, zaaknummer C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649 (Levob Verzekeringen en OV Bank) en HvJ 2 december 2010, zaaknummer C-276/09, ECLI:EU:C:2010:730 (Everything Everywhere Ltd.)
      [5] zie onder meer HvJ 10 maart 2011, zaaknummers C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, ECLI:EU:C:2011:135 (Bog e.a.) en HvJ 21 februari 2013, zaaknummer C-18/12, ECLI:EU:C:2013:95 (Žamberk).
      [6] vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2713.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslagen en de naheffingsaanslag terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Verder is in geschil of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de navorderingsaanslagen en naheffingsaanslag en vergrijpboetes, tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten voor bezwaar, beroep en hoger beroep en tot vergoeding van het griffierecht.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet aan de verplichting van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft voldaan omdat de stukken die ten grondslag liggen aan het controlerapport en het controledossier, zoals de kasadministratie van belanghebbende, niet zijn overgelegd.
      
    
    
      5.1.2.
      Voor zover de Inspecteur artikel 8:42 Awb heeft geschonden door de kasadministratie, bestaande uit spreadsheets in Microsoft Excel, niet te overleggen, worden daaraan geen gevolgen verbonden. Het betreffen stukken die belanghebbende in deze procedure zelf heeft ingebracht. Belanghebbende is dus bekend met de inhoud van de stukken en daarom is niet aannemelijk dat hij door het niet overleggen van voormelde stukken door de Inspecteur is benadeeld.
      
    
    
      5.1.3.
      Ten aanzien van de door belanghebbende ter zitting ingenomen stelling dat de analyse van de kasadministratie waaruit volgt dat deze voor 99,99% gemanipuleerd zou zijn niet is overgelegd, overweegt het Hof als volgt. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur moet zorgdragen dat deze analyse, die het resultaat is van een geautomatiseerd proces, inzichtelijk en controleerbaar is voor belanghebbende (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1316, BNB 2018/182). Omdat de Inspecteur niet de gegevens heeft overgelegd die de keuzes, aannames en gegevens van de uitgevoerde analyse inzichtelijk en controleerbaar maken, heeft de Inspecteur artikel 8:42 Awb geschonden. Indien een partij niet voldoet aan de verplichting op grond van artikel 8:42 Awb dient het Hof op grond van artikel 8:31 Awb daaruit de gevolgtrekkingen te maken die het Hof geraden voorkomen. Het Hof zal daarom de uitkomst van de voormelde analyse buiten beschouwing laten bij de beoordeling van dit geschil.
      
      
        
          Vennootschapsbelasting
        
      
      
      
        
          Nieuw feit
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een nieuw feit zoals bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (AWR) voor de jaren 2014 tot en met 2016. De door de Inspecteur genoemde statistische analyses, waarneming ter plaatse en theoretische omzetberekening zijn slechts een opsomming van controlehandelingen en geen feiten zoals bedoeld in voormeld artikel.
      
    
    
      5.2.2.
      Van een nieuw feit is sprake indien de navordering voortvloeit uit feitelijke informatie die bij het opleggen van de definitieve aanslag nog niet bij de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De aanslagen voor de jaren 2014 tot en met 2016 zijn opgelegd op respectievelijk 12 maart 2016 (2014), 4 maart 2017 (2015) en 3 maart 2018 (2016) (zie 2.5.1). De Inspecteur heeft het boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld na het opleggen van de definitieve aanslagen voor de jaren 2014 tot en met 2016, te weten op 3 juli 2018. De gedurende het ingestelde boekenonderzoek verkregen informatie rechtvaardigt dan ook de navordering voor die jaren. Hierbij geldt dat de informatie die is verkregen door de uitvoering van de controlehandelingen heeft te gelden als de nieuwe feiten. Bijvoorbeeld de signalering dat het kassasysteem en de administratie van belanghebbende (nog steeds) gebreken vertoonden en de geconstateerde verschillen in omzet waarbij de door belanghebbende aangegeven omzet is afgezet tegen de theoretische omzetberekening van de Inspecteur.
      
    
    
      5.2.3.
      Belanghebbende stelt ten aanzien van het jaar 2017 dat sprake is van een ambtelijk verzuim omdat de Inspecteur de aanslag heeft opgelegd zonder te wachten totdat hij de beschikking had over de resultaten van het volledige boekenonderzoek. De aanslag vpb 2017 is opgelegd met dagtekening 6 juli 2019 (zie 2.5.1) terwijl het boekenonderzoek is aangekondigd op 3 juli 2018 (zie 2.6). De Inspecteur stelt daartegenover dat hij per abuis heeft nagelaten om de automatische aanslagoplegging van de aanslag vpb 2017 te blokkeren (blokkeerfout), maar dat hij alsnog tot navordering kan overgaan omdat sprake is geweest van een kenbare fout zoals bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. De blokkeerfout is volgens de Inspecteur redelijkerwijs kenbaar geweest, omdat de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt en omdat belanghebbende door het (concept)controlerapport op de hoogte was dat er gecorrigeerd zou gaan worden. 
      
    
    
      5.2.4.
      Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaat indien hij de primitieve aanslag in overeenstemming met de aangifte oplegt zonder de uitkomsten af te wachten van een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte. Dat heeft ook te gelden indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de Inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren. Op grond van 16, lid 1, AWR is navordering in een dergelijk geval in beginsel niet mogelijk, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd (vgl. HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203).
    
    
      5.2.5.
      Navordering is in de in 5.2.4 omschreven gevallen toch mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en die fout de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is (artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR). Bij wege van fictie wordt de bedoelde kenbaarheid van de fout verondersteld indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. Van kenbare onjuistheid is echter geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. Als daarvan sprake is, mag de te weinig geheven belasting niet worden nagevorderd met toepassing van de voormelde 30%-regel uit artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR (vgl. HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203).
      
    
    
      5.2.6.
      In dit geval bedraagt het te weinig geheven bedrag aan belasting ten minste 30 procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, zoals dat onder 5.3.1 e.v. zal worden overwogen. De belasting die was verschuldigd volgens de aanslag vpb 2017 bedroeg nihil terwijl het via het boekenonderzoek onderbouwde vermoeden bestaat dat de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting € 7.689 bedraagt. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld.
      
    
    
      5.2.7.
      Het Hof gaat voorbij aan het betoog van belanghebbende ter zitting dat de door de Inspecteur ingenomen stelling, dat sprake is van een kenbare fout, tardief moet worden verklaard. Een partij mag immers op elk moment van de procedure rechtskundige stellingen innemen.
      
    
    
      5.2.8.
      Overigens is het Hof van oordeel dat de Inspecteur ook mocht navorderen voor 2018 omdat sprake is van kwade trouw bij belanghebbende. De onvolledigheid van de gevoerde administratie en de geconstateerde schending van de bewaarplicht wijzen er, mede gelet op de eerdere waarschuwing en hetgeen onder 5.3.1 e.v. zal worden overwogen, dat belanghebbende wist dat de ingediende aangiften niet juist konden zijn.
      
      
        
          Vereiste aangiften
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      De Inspecteur stelt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan en voert daarvoor aan dat de administratie van belanghebbende dusdanige gebreken vertoont dat deze niet als basis kan dienen om de omzet en de winst te bepalen. De in de aangiften verantwoorde omzet is gebaseerd op zogenoemde Z-afslagen. Een Z-afslag is een totaaltelling van de kassa-aanslagen over een bepaalde periode. In het geval van belanghebbende betreft deze periode steeds een dag. Aan de hand van de door belanghebbende gebruikte Z-afslagen is niet meer te achterhalen wat de afzonderlijke bestellingen en afrekeningen zijn geweest. Dit brengt mee dat geen verband kan worden gelegd tussen de ingekochte en verkochte goederen. Alle onderliggende detailgegevens zijn immers gewist. Verder ontbreken de zogenoemde (cumulatieve) Grand Totals op de Z-afslagen omdat het door belanghebbende gebruikte kassasysteem deze niet registreert. Aan de hand van de Grand Totals kunnen weliswaar evenmin de detailgegevens worden geraadpleegd, maar kan – anders dan aan de hand van de Z-afslagen – de omzet nog worden vastgesteld alsof alle oorspronkelijk geregistreerde transacties bewaard zijn gebleven. Omdat deze Grand Totals ontbreken, is het mogelijk dat de kassa-aanslagen achteraf zijn gewijzigd of gewist. De Z-afslagen zijn daarom onbetrouwbaar en garanderen niet dat de daarop vermelde omzet de volledig te verantwoorden omzet is. Verder ontbreken enkele Z-afslagen en lopen de nummers van de Z-afslagen niet helemaal door.
      
    
    
      5.3.2.
      Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, heeft hij aannemelijk gemaakt dat aan de administratie van belanghebbende ernstige gebreken kleven. In het door belanghebbende gebruikte kassasysteem bestaat de mogelijkheid, zo volgt ook uit verklaringen namens belanghebbende, om bonnen te annuleren en te corrigeren, bijvoorbeeld bij foutieve aanslagen of om correcties in een bestelling aan te brengen. Door het ontbreken van de detailgegevens en de Grand Totals kan de Inspecteur niet controleren of bestellingen ten onrechte zijn gewist of gecorrigeerd. De op de Z-afslagen vermelde verdichte omzetgroepen “sigaretten”, “BTW 6%” en “BTW 21%” zijn eveneens onvoldoende om de volledigheid van de omzetverantwoording te beoordelen, omdat voor die omzetgroepen enkel het saldo van de desbetreffende omzetgroep is vermeld. Hierdoor wordt aan de Inspecteur een belangrijke controlemogelijkheid ontnomen, aangezien de Inspecteur verder geen enkel verband kan leggen tussen de (totale) in- en verkoop op artikelniveau. Van een echte kasadministratie kan evenmin worden gesproken, omdat contante ontvangsten en ontvangsten per bank door elkaar lopen en in hetzelfde spreadsheet worden vermeld. Uit dit spreadsheet kan alleen een administratief kassaldo worden afgeleid. Het is duidelijk dat het spreadsheet achteraf is opgemaakt. De primaire aantekeningen zijn kennelijk verdwenen of nooit gemaakt. 
      
    
    
      5.3.3.
      Dat de administratie gebreken vertoont volgt onder meer ook uit het feit dat belanghebbendes adviseur voor de omzetgroep ‘keuken’ aan de hand van de inkopen een theoretische omzetberekening moet maken als gevolg van het ontbreken van de detailgegevens van de afzonderlijke transacties. De administratie van belanghebbende vermeldt pofklanten, klanten die op rekening kopen, van wie de identiteit onbekend is (vermeld als "???") of een omschrijving hebben als " […] ". Van deze pofklanten is niet bekend wanneer de vordering is ontstaan en welke acties zijn ondernomen om de vordering te innen. Bovendien worden voor deze pofklanten aanzienlijke voorzieningen gevormd (€ 34.016 in 2016) welke ten laste van de winst worden gebracht.
      
    
    
      5.3.4.
      Verder volgt uit de bankafschriften van de bestuurder van belanghebbende dat contante stortingen zijn gedaan op zijn eigen privébankrekening bij de [naam bank] :
      
        
          voor het jaar 2014, 12 stortingen van in totaal € 22.160;
        
        
          voor het jaar 2015, 19 stortingen van in totaal € 19.820;
        
        
          voor het jaar 2016, 64 stortingen van in totaal € 65.280;
        
        
          voor het jaar 2017, 56 stortingen van in totaal € 55.005;
        
        
          voor het jaar 2018, 50 stortingen van in totaal € 47.910.
        
      
      In totaal is er € 210.175 gestort over de jaren 2014-2018. Het zijn 201 stortingen verspreid over 5 jaar met een gemiddelde storting van € 1.045,65 per keer. De bestuurder van belanghebbende heeft geen aannemelijke verklaring kunnen geven voor de herkomst van deze middelen.
      
    
    
      5.3.5.
      Nu de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening, brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk de omzet, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112, BNB 2002/221 en HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2).
    
    
      5.3.6.
      De Inspecteur heeft voor de jaren 2014 tot en met 2018 theoretische omzetberekeningen gemaakt aan de hand van de daadwerkelijke inkopen van belanghebbende bij haar grootste leverancier. Aan de hand van deze inkoopgegevens is berekend hoeveel eenheden (glazen bier, wijn, sterke drank en fris) dit betreft. Rekening houdend met de begin- en eindvoorraad en met representatie en eigen gebruik is hieruit het aantal verkochte eenheden bepaald aan de hand van de door Koninklijke Horeca Nederland opgestelde schenknormen. Deze verkochte eenheden zijn afgezet tegen de prijzen die belanghebbende heeft gehanteerd. Met zijn theoretische omzetberekening heeft de Inspecteur zijn schatting van de omzet en winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd. Daarbij geldt bovendien dat de Inspecteur de door belanghebbende in dit verband aangevoerde aftrekposten zoals foutbonnen, mutaties debiteuren, de representatiekosten, euroknallers, tapverlies, doorlevering en eigen gebruik vrijwel allemaal heeft overgenomen. Hierbij is de Inspecteur uitgegaan van bruto correcties, zoals de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft toegelicht.
      
    
    
      5.3.7.
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat en waarom haar winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend. Het Hof sluit in dit verband aan bij rechtsoverweging 25 van de Rechtbank. Bovendien geldt dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat uitgaande van de theoretische omzetberekening van belanghebbende de winst en omzet in de onderhavige jaren alsnog hoger zouden uitvallen dan aangegeven. 
      
    
    
      5.3.8.
      Omdat aannemelijk is dat belanghebbende een bedrag aan winst of omzet, door de Inspecteur berekend aan de hand van de gemotiveerde schatting, niet in haar aangiften heeft verantwoord, moet op basis van die schatting worden beoordeeld of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan. Uit hetgeen de Inspecteur ter onderbouwing van de geschatte omzet en winst van belanghebbende heeft aangevoerd, volgt dat de volgens de aangiften voor de jaren 2014 tot en met 2017 verschuldigde Vpb verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De volgens de aangiften Vpb verschuldigde belasting is immers respectievelijk € 31.586 (2014), 21.348 (2015), € 16.882 (2016) en € 7.689 (2017) lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Gelet op de gebreken in de administratie van belanghebbende en het feit dat belanghebbende meerdere malen is gewezen op deze gebreken door de controleambtenaren van de Belastingdienst, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor telkens een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      5.3.9.
      Gelet op het voorgaande is de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Het Hof komt echter niet (ambtshalve) toe aan de beoordeling of de belastingaanslagen berusten op een redelijke schatting en of belanghebbende, voor zover zij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs heeft geleverd. Immers, de Inspecteur heeft met zijn gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk omzet aannemelijk gemaakt dat de belastingaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd (vgl. HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138).
      
      
        
          Omzetbelasting
        
      
      
      
        
          Verdedigingsbeginsel
        
      
      
    
    
      5.4.1.
      Belanghebbende stelt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat zij niet expliciet en tijdig is uitgenodigd om te worden gehoord naar aanleiding van het voornemen een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden.
      
    
    
      5.4.2.
      Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is van toepassing wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit vast te stellen dat de belangen van degene tot wie dat besluit zich richt, aanmerkelijk raakt, zoals een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Het beginsel houdt in dat die inspecteur degene tot wie dat besluit is gericht, de gelegenheid moet bieden zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken voordat dat besluit wordt genomen. Dit brengt mee dat de inspecteur die het voornemen heeft opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen, de belastingplichtige tijdig en expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, van de voorgenomen naheffingsaanslag op de hoogte moet stellen, onder voldoende nauwkeurige vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wil leggen. Daarbij moet de inspecteur de belastingplichtige expliciet en ook tijdig uitnodigen om zijn standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. Het moet door deze mededelingen voor de belastingplichtige duidelijk zijn dat, wanneer hij geen gebruik maakt van de hem geboden gelegenheid om zijn standpunten kenbaar te maken, de inspecteur hem de voorgenomen naheffingsaanslag zal opleggen overeenkomstig de door hem genoemde elementen (vgl. HR 24 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:934, BNB 2022/109).
      
    
    
      5.4.3.
      Het recht van de Unie schrijft niet voor in welke vorm (mondeling of schriftelijk) de belanghebbende deze zienswijze aan het bestuursorgaan kenbaar moet kunnen maken. Wel mag de vorm waarvoor het bestuursorgaan kiest geen hindernis vormen voor de belanghebbende om van zijn recht gebruik te maken. Dit betekent dat als de belanghebbende is uitgenodigd om schriftelijk zijn standpunt kenbaar te maken en hij in redelijkheid gebruik heeft kunnen maken van die mogelijkheid en aldus zijn standpunt naar behoren kenbaar heeft kunnen maken, het recht van de Unie niet eist dat hij wordt uitgenodigd voor een hoorgesprek (vgl. HR 22 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:393, BNB 2019/92). 
      
    
    
      5.4.4.
      Bij betwisting rust op de inspecteur de last feiten te bewijzen waaruit volgt dat hij bij zijn besluitvorming het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft gerespecteerd. In geval van geschil daarover ligt het daarom op de weg van de inspecteur te bewijzen dat en op welk moment hij de belastingplichtige de hiervoor bedoelde mededelingen heeft gedaan, nadat hij het voornemen heeft opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen (vgl. HR 24 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:934, BNB 2022/109).
      
    
    
      5.4.5.
      De Inspecteur wijst in dit verband op het met dagtekening van 22 augustus 2019 uitgebrachte conceptcontrolerapport met daarin de voorgenomen correcties en de daaropvolgende telefoongesprekken en e-mails tussen (de toenmalige gemachtigde van) belanghebbende en de Inspecteur in de periode 22 augustus tot en met 27 september 2019 (zie 2.11).
      
    
    
      5.4.6.
      Op 22 augustus 2019 is het conceptcontrolerapport aan belanghebbende toegezonden. In het rapport is het voornemen tot het opleggen van de naheffingsaanslag kenbaar gemaakt. De Inspecteur heeft ter zitting, onweersproken, gesteld dat hij diverse malen heeft geprobeerd om een gesprek met belanghebbende te initiëren. Dit blijkt ook uit de e-mail van 23 september 2019 waarin de Inspecteur een datum voorstelt voor een eindgesprek met belanghebbende (2.11.3). Omdat het niet gelukt is een gesprek te initiëren heeft de Inspecteur in zijn e-mail van 25 september 2019 medegedeeld dat belanghebbende haar schriftelijke reactie op het conceptcontrolerapport diezelfde week kan indienen. Belanghebbende heeft vervolgens op 27 september 2019 haar (uitgebreide) inhoudelijke reactie toegestuurd die door de Inspecteur is verwerkt in het definitieve controlerapport. Verder volgt uit de e-mailwisseling dat een telefonisch gesprek heeft plaatsgevonden tussen de Inspecteur en belanghebbende. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat de Inspecteur het verdedigingsbeginsel niet heeft geschonden.
      
    
    
      5.4.7.
      Het conceptcontrolerapport bevat een voldoende nauwkeurige vermelding van de elementen die de Inspecteur aan de voorgenomen naheffingsaanslag ten grondslag wilde leggen. Het Hof leidt uit het in 5.4.3 genoemde arrest af dat voldoende is dat belanghebbende haar standpunt schriftelijk kenbaar heeft kunnen maken. Anders dan belanghebbende meent vloeit uit het verdedigingsbeginsel niet voort dat het bij een bestuursorgaan naar voren brengen van een zienswijze over een voorgenomen bezwarend besluit, alleen naar behoren kan plaatsvinden indien dit mondeling geschiedt. Het door belanghebbende aangevoerde arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1850, BNB 2022/18 doet niet aan dit oordeel af. De situatie in het arrest betreft een andere dan in deze zaak.  
      
      
        
          Vereiste aangifte per aangiftetijdvak
        
      
      
    
    
      5.5.1.
      Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.3 komt het Hof ook voor de omzetbelasting tot de conclusie dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. In aanvulling daarop overweegt het Hof voor de omzetbelasting nog het volgende.
      
    
    
      5.5.2.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur per aangiftetijdvak aannemelijk moet maken dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Omdat de Inspecteur in het onderhavige geval niet per aangiftetijdvak een berekening heeft gemaakt waaruit volgt dat de volgens de aangiften verschuldigde omzetbelasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk verschillen van de werkelijk verschuldigde omzetbelasting heeft hij niet aan zijn bewijsplicht voldaan.
      
    
    
      5.5.3.
      Vooropgesteld moet worden dat ingeval voor de omzetbelasting in de aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is ingediend, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen slechts dan kan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is (vgl. HR 13 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7067, BNB 2000/336).
      
    
    
      5.5.4.
      De door de Inspecteur gemaakte theoretische omzetberekening bevat een berekening van de omzetcorrecties per jaar en bedragen respectievelijk € 28.427 (2014), € 18.273 (2015), € 16.836 (2016), € 10.886 (2017) en € 8.221 (2018). Belanghebbende heeft kwartaalaangiften gedaan. Gelet op hetgeen in 5.5.3 is overwogen dient dus per kwartaal te worden nagegaan of de vereiste aangifte is gedaan.
      
    
    
      5.5.5.
      Naar het oordeel van het Hof kunnen de door de Inspecteur geconstateerde omzetcorrecties per jaar gelijkelijk worden toegekend aan de aangiftetijdvakken. De theoretische omzetberekening van de Inspecteur kan namelijk niet aan een specifiek aangiftetijdvak worden toegerekend. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat belanghebbende een café exploiteert dat vrijwel elke dag van het jaar is geopend. In de regel zullen op weekenddagen meer glazen drank worden genuttigd dan op doordeweekse dagen, maar het is niet te verwachten dat de omzet uit drankverkoop volledig in een bepaald kwartaal wordt behaald. Daarbij geldt dat belanghebbende heeft gesteld dat het café op feestdagen, zoals Koningsdag en Eerste Kerstdag, gesloten is en op die dagen dus geen piek in de drankverkoop is te verwachten. Het Hof ziet dan ook geen reden de omzet die met de drankverkoop wordt behaald aan een specifiek aangiftetijdvak toe te rekenen. Belanghebbende heeft in dit verband geen feiten gesteld die kunnen leiden tot de conclusie dat de omzet wel aan een bepaald tijdvak toegerekend moet worden.
      
    
    
      5.5.6.
      De door de Inspecteur berekende omzetcorrecties bedragen dan per aangiftetijdvak respectievelijk € 7.106 (2014), € 4.568 (2015), € 4.209 (2016), € 2.721 (2017) en € 2.055 (2018). Gelet op de bedragen aan te betalen belasting die voortvloeien uit de door belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting (zie 2.5.2) is het Hof van oordeel dat de werkelijk verschuldigde omzetbelasting per aangiftetijdvak in absolute en relatieve zin aanzienlijk verschilt van de door belanghebbende aangegeven belasting.
      
      
        
          Oninbare vorderingen
        
      
      
    
    
      5.6.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij terecht op grond van artikel 29 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) omzetbelasting heeft teruggevorderd voor de openstaande rekeningen van de pofklanten. Belanghebbende voert aan dat zij gedurende het jaar de nog niet betaalde rekeningen van pofklanten open laat staan zolang deze niet zijn betaald (kasstelsel). Aan het einde van het jaar worden deze openstaande rekeningen alsnog door middel van een suppletie aangegeven en tot de omzet gerekend (factuurstelsel). Zodoende heeft belanghebbende omzetbelasting voldaan over deze openstaande rekeningen.
      
    
    
      5.6.2.
      Uit artikel 26 uitvoeringsbeschikking OB volgt dat het kasstelsel van toepassing is voor belanghebbende. Op grond van artikel 29, lid 1, onderdeel a, Wet OB, wordt op verzoek teruggaaf verleend van omzetbelasting voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Een ondernemer die het kasstelsel toepast, zoals belanghebbende, kan in beginsel geen beroep doen op deze regeling. Immers, op basis van het kasstelsel wordt alleen omzetbelasting voldaan voor zover de ondernemer de vergoeding daadwerkelijk heeft ontvangen.
      
    
    
      5.6.3.
      Voor zover al moet worden uitgegaan dat belanghebbende op enig moment (ten onrechte) het factuurstelsel heeft toegepast geldt het volgende. Ten aanzien van het verzoek tot teruggaaf op grond van artikel 29 Wet OB heeft de Inspecteur aangevoerd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat omzetbelasting is voldaan voor onbetaald gebleven rekeningen van pofklanten. Belanghebbende heeft, tegenover deze gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, geen feiten en omstandigheden aangevoerd die ertoe kunnen leiden dat aan haar op grond van voormeld artikel omzetbelasting moet worden teruggegeven.
      
      
      
        
          Kansspelautomaten
        
      
      
    
    
      5.7.1.
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de overeenkomst van geldlening tussen belanghebbende en [B.V. 3] (2.10.1) moet worden aangemerkt als een plaatsingsovereenkomst van de kansspelautomaten. Gelet op de verwijzing naar de tussen partijen gesloten exploitatieovereenkomst (2.10.2) houdt de overeenkomst van geldlening feitelijk in dat aan belanghebbende een bedrag wordt betaald voor de overeengekomen jaren dat de kansspelautomaten in het café van belanghebbende kunnen staan en geëxploiteerd kunnen worden.
      
    
    
      5.7.2.
      Anders dan belanghebbende betoogt, kan de prestatie die belanghebbende verricht op basis van voormelde geldleningsovereenkomst en de prestatie die belanghebbende verricht op basis van voormelde exploitatieovereenkomst niet worden aangemerkt als één samengestelde prestatie voor de btw. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, verricht belanghebbende eerstgenoemde prestatie aan [B.V. 3] en de laatstgenoemde prestatie aan de klanten van het café. Aangezien sprake is van twee verschillende afnemers kan om die reden al geen sprake zijn van één samengestelde prestatie voor de btw. Bovendien kan uit de overeenkomsten niet worden afgeleid dat de plaatsingsvergoeding een voorschot is op het later aan belanghebbende toekomende aandeel in de spelopbrengst van de automaten. Er is geen enkel verband met het latere gebruik door de spelers, anders dan dat de automaten in het café mogen staan.
      
    
    
      5.7.3.
      
        De Rechtbank heeft terecht en op goede gronden geoordeeld dat deze prestatie van belanghebbende bestaande uit het ter beschikking stellen van ruimte voor speelautomaten niet valt onder de reikwijdte van een vrijstellingsbepaling. Anders dan belanghebbende betoogt, is deze prestatie niet vrijgesteld op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel b, Wet OB omdat het door belanghebbende verleende recht om de automaat in haar zaak te plaatsen niet kan worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed (vgl. HvJ EU 12 juni 2003, 
        C-275/01, ECLI:EU:C:2003:341 (Sinclair Collis Ltd)). Evenmin kan deze door belanghebbende verrichte prestatie aan [B.V. 3] worden aangemerkt als een kansspel zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel l, Wet OB. 
      
      
    
    
      5.7.4.
      De Inspecteur heeft dan ook terecht omzetbelasting nageheven over de vergoeding die belanghebbende heeft ontvangen op basis van voormelde ‘overeenkomst van geldlening’.
      
      
        
          Aftrek voorbelasting
        
      
      
    
    
      5.8.1.
      De vergoeding die belanghebbende ontvangt als mede-exploitant van de kansspelautomaten op basis van de exploitatieovereenkomst (2.10.2) valt volgens de Inspecteur wel onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel l, Wet OB. Dit betekent dat de Inspecteur terecht een correctie heeft aangebracht voor de omzetbelasting op kosten die zowel verband houden met de belaste als de vrijgestelde activiteiten van belanghebbende (gemengde kosten).
      
    
    
      5.8.2.
      Uit het controlerapport volgt dat de Inspecteur een correctie heeft aangebracht ter zake van de gemengde kosten van belanghebbende op basis van de omzetverhoudingen. Belanghebbende stelt dat de aftrek van de omzetbelasting op gemengde kosten moet worden bepaald aan de hand van het werkelijk gebruik van de kansspelautomaten. Hierbij moet worden aangesloten bij de oppervlakte die de kansspelautomaten innemen.
    
    
      5.8.3.
      Ingevolge artikel 15, lid 6, Wet OB en artikel 11, lid 1, onderdeel c, uitvoeringsbeschikking OB vindt de aftrek van voorbelasting ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen (gemengde kosten), plaats op basis van de omzetverhoudingen (pro rata-methode). De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene, die van de pro rata-methode wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0823, BNB 2006/314). De gekozen methode dient een nauwkeuriger resultaat te waarborgen dan het resultaat dat voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet (HvJ EU 9 juni 2016, nr. C-332/14, ECLI:EU:C:2016:417).
      
    
    
      5.8.4.
      Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in haar bewijslast geslaagd. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat de klanten die gebruik maken van de kansspelautomaten niet alleen verblijven op de plek waar de automaten staan, maar ook door het café lopen, gebruik maken van het toilet en dranken nuttigen. Het is dus niet mogelijk om het werkelijke gebruik dat de spelers van de algemene kosten maken, nauwkeuriger te bepalen.
      
    
    
      5.8.5.
      De Inspecteur heeft dan ook terecht en op juiste wijze een correctie aangebracht voor de omzetbelasting die verband houdt met de gemengde kosten.
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
      
    
    
      5.9.1.
      De Inspecteur heeft op grond van artikel 67e en 67f AWR en paragrafen 27 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) aan belanghebbende vergrijpboetes opgelegd van 50% van de belasting die is nagevorderd en nageheven in verband met de gecorrigeerde omzet, omdat volgens de Inspecteur als gevolg van (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te weinig belasting is voldaan. De bewijslast dat sprake is van dergelijke gedragingen rust op de inspecteur. Dat betekent dat de inspecteur moet doen blijken dat aan belanghebbende (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten (Hoge Raad, 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526./BNB 2022/68). De Inspecteur moet derhalve overtuigend aantonen dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
      
    
    
      5.9.2.
      Voor het bestaan van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen; Hoge Raad, 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526./BNB 2022/68). Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, BNB 2023/48). Indien een belastingplichtige zich ten tijde van het doen van de aangifte bewust was van de omstandigheid dat de administratie waarop hij die aangifte baseerde zodanig ondeugdelijk was dat een overeenkomstig die aangifte vastgestelde aanslag te laag zou zijn en de aangifte niettemin zo doet, aanvaardt hij willens een wetens de aanmerkelijke kans van die te lage aanslag (vgl. HR 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1919, BNB 2023/37).
    
    
      5.9.3.
      Net als de Rechtbank is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende in de onderhavige jaren de omzet niet volledig heeft verantwoord. Belanghebbende is bij het doen van haar aangiften uitgegaan van bedragen aan omzet die niet voldoende onderbouwd, controleerbaar en verifieerbaar zijn. Daarbij geldt dat belanghebbende in 2009 uitdrukkelijk is gewezen op deze ernstige tekortkomingen in haar omzetregistraties. Belanghebbende is echter op de oude voet doorgegaan. Belanghebbende had dus ten tijde van het doen van de aangiften de wetenschap dat de administratie waarop zij die aangiften baseerde zodanig ondeugdelijk was dat op basis daarvan een aanmerkelijke kans bestond dat te weinig belasting zou worden geheven en zij heeft die kans bewust (want gewaarschuwd) aanvaard. De Rechtbank heeft dan ook terecht geoordeeld dat voor onderhavige jaren een boete geboden is omdat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
      
    
    
      5.9.4.
      Belanghebbende stelt dat het al dan niet verwerpen van de administratie is onderworpen aan een beoordeling op basis van artikel 52 AWR. Haar standpunt dat zij op de kasadministratie mocht vertrouwen betreft dan ook wel degelijk een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, aldus belanghebbende. Het Hof volgt deze stelling niet. Dat de administratieplicht voor een belastingplichtige is neergelegd in artikel 52 AWR maakt niet dat de gebreken die bij belanghebbende in de administratie zijn aangetroffen en waar zij op is gewezen door de controleambtenaren ertoe kunnen leiden dat belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt. Bovendien zijn de gebreken van dien aard, dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende mocht menen dat haar wijze van administreren past in een bedrijf waarin veel contant geld omgaat en waarin kennelijk niet goed op uitstaande vorderingen wordt gelet. Van een deugdelijke, dagelijks bijgehouden kasadministratie en controle daarvan is immers geen sprake.
      
    
    
      5.9.5.
      De stelling van belanghebbende die erop neerkomt dat de boete moet worden gematigd omdat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met omkering en verzwaring van de bewijslast faalt gelet op hetgeen in 5.3.9 is overwogen.
      
    
    
      5.9.6.
      Aangezien de Inspecteur ook zonder de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast de juistheid van de geheven belasting voldoende aannemelijk heeft gemaakt, is een matiging van de boete niet aan de orde (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 1 maart 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BP8403 het daartegen ingestelde beroep in cassatie is afgedaan op grond van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, HR 9 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV8118). Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de Inspecteur de theoretische omzetberekening slechts heeft gebaseerd op de daadwerkelijke inkopen bij de grootste drankenleverancier van belanghebbende rekening houdend met de (laagste) schenknormen zoals opgesteld door Koninklijke Horeca Nederland, rekening houdend met foutbonnen, mutaties debiteuren, euroknallers, doorlevering, tapverlies, eigen gebruik en representatie. Indien de Inspecteur ook de inkopen bij de andere leveranciers van belanghebbende zou hebben meegenomen in de berekening zou de omzet op een nog hoger bedrag zijn uitgekomen.
      
    
    
      5.9.7.
      Het Hof ziet dan ook geen aanleiding de boetes verder te verminderen dan de Rechtbank al heeft gedaan.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.10.
      
        Het hoger beroep is ongegrond.
        
          Proceskosten 
        
      
      
      
        6.	Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 15 november 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.