ECLI:NL:HR:1997:AA3281, Hoge Raad, 24-09-1997, 32251
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1997-09-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Ge rechtshof te 's-Gravenhage van 17 april 1996 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen. 
      1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van nihil, waarbij een belastbaar inkomen van ƒ 45.859,-- in aanmerking is genomen. Deze aan slag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag nader vastgesteld op een terug te betalen bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van in totaal ƒ 632,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest ge hecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 15 januari 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uit spraak van de Inspecteur. 
      3. Beoordeling van het middel. 3.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. Op het salaris van belanghebbende werd in het onderhavige jaar ƒ 15.916,-- aan loonbelasting en premies volksverzekeringen ingehouden. Daarnaast werd aan haar voor het jaar 1992 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van (na ambtshalve vermindering) ƒ 379,--. Over haar belastbare inkomen was zij aan inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen in totaal ƒ 15.663,-- verschuldigd. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een definitieve aanslag inkomsten belasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van nihil en het op de voorlopige aanslag betaalde bedrag met die definitieve aanslag verrekend. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de bepaling van het in artikel 64, lid 4, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), bedoelde bedrag waarmee de voorheffingen de op de definitieve aanslag verschuldigde belasting te boven gaan onder "verschuldigde belasting" moet worden verstaan de belasting die is verschuldigd over het vastgestelde belastbare inkomen verminderd met het
      bedrag dat reeds op de voorlopige aanslag is voldaan. Dit oordeel is niet juist. Zoals in het middel te recht wordt betoogd moet onder "verschuldigde belasting" hier worden verstaan het in artikel 53a, lid van de Wet omschreven begrip. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. 
      4. Proceskosten. De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 
      5. Beslissing De Hoge Raad - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht; - bevestigt de uitspraak van de Inspecteur; en - bepaalt dat door de Griffier van de Hoge Raad aan de Staatssecretaris van Financiën wordt terugbetaald het terzake van de vervanging van de mondelinge uitspraak bij het Hof gestorte bedrag van ƒ 150,--. 
      Dit arrest is op 24 september 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.251                    Mr Van den Berge
      Derde Kamer B             Conclusie inzake:
      IB 1992                        de staatssecretaris van Financiën
      Parket, 15 januari 1997 tegen:
                                         X
    
    
    Edelhoogachtbaar College,
    
    
      1. Feiten en procesverloop
      1.1. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 17 april 1996, nr. 94/1521.  Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
      1.2. Aan de uitspraak en de gedingstukken ontleen ik het volgende. De belanghebbende was in 1992 als ambtenaar werkzaam bij de gemeente Q. Op haar salaris werd in 1992 
      ƒ 15.916,- aan loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden. Ook werd haar voor 1992 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1992 opgelegd, aanvankelijk groot ƒ 1.533,- maar later ambtshalve verminderd tot ƒ 379,-. 
      1.3. De belanghebbende deed voor het jaar 1992 op een aan haar uitgereikt E-biljet aangifte van een belastbaar inkomen van 
      ƒ 45.859,-. Over dat inkomen was zij een bedrag aan inkomstenbelasting verschuldigd van ƒ 5.282,- en een bedrag aan premie volksverzekeringen van ƒ 10.381,-, samen derhalve ƒ 15.663,-.  Zij ontving een (definitieve) aanslag ad nihil, met vermelding dat het op de voorlopige aanslag betaalde bedrag zou worden teruggegeven. Het verschil tussen het aan inkomstenbelasting en premie volksverzekering verschuldigde bedrag (ƒ 15.663,-) en het bedrag dat aan loonbelasting en premie volksverzekeringen was ingehouden (ƒ 15.916,-) ofwel ƒ 253,- werd niet teruggegeven. 
      1.4. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Gouda (hierna: de inspecteur) weigerde dat laatste bedrag terug te geven omdat de in art. 64, lid 4 onder a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) (tekst 1992) gestelde grens (zie hierna, par. 2.1.) z.i. niet werd overschreden.  
      1.5. De belanghebbende vond gehoor bij het Hof, dat van 
      mening was dat de belanghebbende - uitgaande van een 'redelijke wetsuitleg' - na verrekening van de voorlopige aanslag, recht had op teruggave van ƒ 632,- (kennelijk: aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen). 
      1.6. De Staatssecretaris bestrijdt die beslissing met één cassatiemiddel waarin het Hof een onjuiste uitleg/toepassing van art. 64 (vierde lid onder a en b) Wet IB 1964 verweten wordt.
      1.7. De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
      2. Verrekening van voorheffingen
      2.1. Art. 15 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) 
      schrijft voor, dat de voorlopige aanslagen en de voorheffingen met de aanslag worden verrekend. De Wet IB 1964 neemt dat, wat de voorheffingen betreft, gedeeltelijk terug. Art. 64 Wet IB 1964, tekst 1992, hield in:
      "1. Geen aanslag wordt vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege indien: (...)
      2. Het eerste lid is niet van toepassing:
      (...)
      h. indien de belastingplichtige (...) aangifte heeft gedaan (...).
      (...)
      4. In het geval bedoeld in het tweede lid, onderdeel h, wordt:
      a. de aanslag vastgesteld op de verschuldigde belasting (...) en worden de voorheffingen verrekend indien zij te zamen de verschuldigde belasting te boven gaan met meer dan (...) f 319 ten aanzien van de belastingplichtige [die jonger is dan 65 jaar];
      b. indien onderdeel a niet van toepassing is, de aanslag vastgesteld op nihil en blijft verrekening van voorheffingen achterwege."
      2.2. Als voorheffingen zijn in art. 62 Wet IB 1964 aangewezen (lid 1): 
      "de geheven dividendbelasting, (...) loonbelasting en
      (...) kansspelbelasting" 
      alsmede (lid 2): 
      "de bij wijze van inhouding geheven premie voor de volks	verzekeringen (...)".
      De op een voorlopige aanslag betaalde (inkomsten)belasting of premie volksverzekeringen is geen 'voorheffing' in de zin van de Wet IB 1964.
      2.3. De betekenis van het begrip 'de verschuldigde belasting' (art. 64, lid 4 onder a Wet IB 1964) blijkt uit art. 53a, lid 1 resp. 53b Wet IB 1964:
      "(...) het bedrag van de verschuldigde belasting (wordt) bepaald aan de hand van de navolgende tabel. (...)."
      2.4. De grens voor verrekening van ingehouden loonbelasting (hierna de grens voor teruggaaf) is in de loop der tijd enige malen gewijzigd. De Wet IB 1964 kende aanvankelijk een grens van vijf percent van de verschuldigde inkomstenbelasting, met een minimum van ƒ 25,-. Met ingang van 1978 werd dat minimum opgetrokken tot het bedrag aan inkomstenbelasting dat niet werd geheven (art. 53, eerste lid, laatste volzin Wet IB 1964. Voor 1978: ƒ 95,-).  Met ingang van 1 januari 1984 kwam er een vaste grens van ƒ 200,-. Voor de verrekening van bij wijze van inhouding geheven premies volksverzekeringen gold ook een grens ; de integratie van de heffing van die premie in de belastingheffing bracht een gezamenlijke drempel.  Met ingang van 1994 is de grens weer verlaagd (1994: ƒ 150,-; 1995: 
      ƒ 25,- ; 1996/7 ƒ 26,-).  
      2.5. Met de in 1978 en 1984 aangebrachte verhogingen werd beoogd het aantal zgn. T-biljetten (aangiften, ingediend door belastingplichtigen aan wie geen aangiftebiljet werd uitgereikt en waarin om teruggaaf van ingehouden loonbelasting werd verzocht) te beperken en zodoende te komen tot een besparing op de kosten van het personeel van de belastingdienst.  De grens gold echter niet alleen voor gebruikers van een T-biljet, maar ook voor de andere belastingplichtigen (degenen aan wie door de belastingdienst een aangiftebiljet werd uitgereikt). Wat die andere belastingplichtigen betreft, leverde de grens voor teruggaaf (nagenoeg) geen werkbesparing op (die aangiften moesten toch worden behandeld), maar zorgde de grens wel voor wat extra middelen.  De wetgever wilde beide groepen belastingplichtigen gelijk behandelen.  
      2.6. De verlaging van de grens met ingang van 1994 en 1995 is mogelijk gemaakt door de automatisering van de verwerking van de aangiften. 
      3. Verrekening van voorlopige aanslagen
      Anders dan de loonbelasting, die zowel qua karakter als door de opzet van art. 64 en 65 Wet IB 1964 in een aantal gevallen eindheffing kan zijn , heeft een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting naar in HR 16 oktober 1991, BNB 1991/339 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck is beslist, een onzelfstandig karakter.  Een voorlopige aanslag dient dus steeds volledig met de definitieve aanslag te worden verrekend. 
      4. De bestreden beslissing
      4.1. Naar het oordeel van het Hof (r.o. 6.5.) moet het in art. 64, lid 4 onder a Wet IB 1964 bedoelde begrip 'de verschuldigde belasting' (in dit verband) worden opgevat als het bedrag waarmee de definitieve aanslag een voorlopige aanslag overtreft. Het Hof doet daartoe een beroep op een redelijke wetsuitleg en op 'de overwegingen van efficiency die aan het stellen van een drempelbedrag (de grens voor teruggaaf, 
      v.d.B.) ten grondslag hebben gelegen'. 
      4.2. Een en ander leverde volgens het Hof een terug te betalen bedrag op van ƒ 632,- (r.o. 8).
      5. Beoordeling van het middel
      5.1. De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat onder 'de verschuldigde belasting' moet worden verstaan: het aan de hand van de in art. 53a Wet IB 1964 te bepalen bedrag. 
      5.2. Dat is juist (zie par. 2.3.). Aan het Hof kan worden toegegeven dat de in art. 64, lid 4 onder a Wet IB 1964 (tekst 1992) gestelde grens met name was opgenomen om het aantal teruggaven op zgn. T-biljetten te beperken, maar de wetgever heeft die grens bewust laten gelden voor alle belastingplichtigen, ook voor diegenen aan wie, zoals de belanghebbende, een aangiftebiljet inkomstenbelasting/premieheffing werd uitgereikt, waarop altijd een aanslag zou volgen (zie par. 2.5.). Daarbij is geen onderscheid gemaakt tussen gevallen waarin al dan niet een voorlopige aanslag was opgelegd. 
      5.3. Een extra bezwaar tegen de uitleg van het Hof is nog het volgende. Het Hof verrekent eerst de voorlopige aanslag, en meet het bedrag aan terug te geven loonbelasting af aan hetgeen na de verrekening van de voorlopige aanslag met de definitieve aanslag nog openstaat. Op die wijze wordt een onjuiste voorlopige aanslag inkomstenbelasting in stand gelaten en wordt dat gecompenseerd door een - in feite te hoge - teruggaaf van loonbelasting. Dat is systematisch gezien nogal
      vreemd.
      6. Conclusie
      Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift.
    
    
    
                                    De Procureur-Generaal
                               bij de Hoge Raad der Nederlanden,
    
    
                                    (advocaat-generaal)