ECLI:NL:HR:1984:AW8531, Hoge Raad, 18-04-1984, 22.277
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1984-04-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; art. 61a, lid 5, letter b, Wet IB 1964; zijn verblijfseenheden ingericht en gebruikt als woning te beschouwen als woonhuizen? Bestemming van opstal mede af te leiden uit aard en inrichting ervan.

18 april 1984
  nr. 22.277
  DN.
  
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
    
  
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 4 mei 1983 betreffende de aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1978; 
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende, aan wie een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1978 is opgelegd naar een belastbaar bedrag groot nihil onder vermindering van de belasting met een investeringsbijdrage van f 294.523,--, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof; 
    Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
    ‘’Belanghebbende, opgericht op 17 januari 1978, kocht op 21 augustus 1978 het landgoed met bungalow, koetshuis, tennisbanen, verdere opstallen, erf, tuin en bijgelegen bos (het complex ‘’ [A] ’’) te Beekbergen in de gemeente [Z] , totaal groot elf hektare, zevenentwintig are en veertig centiare, voor de som van f 3.000.000,--. 
    Onder het gekochte, dat werd geleverd op 13 oktober 1978, waren tevens begrepen de bouwvergunningen voor de bouw van zeventig verblijfseenheden ten behoeve van gastinrichting. 
    Voormeld onroerend goed is gelegen in het bestemmingsplan ‘’ […] '' en mag - voor zover bestemd voor gastinrichting - uitsluitend worden gebruikt voor bebouwing ten behoeve van inrichtingen voor het bieden van overnachting- en vergadergelegenheid, annex horecabedrijf met de daarbij behorende gebouwen, andere bouwwerken en werken, alsmede parkeervoorzieningen. 
    Belanghebbende diende bij het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente [Z] een verzoek in tot wijziging van de vergunning tot het bouwen van zeventig verblijfseenheden in die zin dat deze een nieuw bouwplan inzake vijftig verblijfseenheden zou betreffen. Omdat het college vreesde dat belanghebbende door realisering van haar voornemen de gebruiksbepalingen van het bestemmingsplan ‘’ […] '' zou aantasten sloot het op 15 november 1978 met belanghebbende een overeenkomst waarin garanties en waarborgen werden opgenomen om zulks te voorkomen. 
    Belanghebbende verbond zich tegenover de gemeente [Z] met betrekking tot de te stichten recreatiebungalows onder meer deze bebouwing of enig onderdeel daarvan uitsluitend in gebruik of genot te geven aan derden, die de status hebben van gast van de inrichting, die op het complex ‘’ [A] '' wordt geëxploiteerd. 
    Gasten als hier bedoeld hebben in deze gastinrichting geen woonstede of hoofdverblijf.
    Het is belanghebbende - behoudens door het college van Burgemeester en Wethouders te verlenen vrijstelling - niet toegestaan het onderhavige onroerend goed met de zich daarop bevindende opstallen gedurende de twintigjarige looptijd van de garantie-overeenkomst geheel of gedeeltelijk te vervreemden of daarop enig zakelijk genotsrecht te vestigen. 
    Hoewel de gewijzigde bouwvergunning eerst op 20 maart 1979 werd afgegeven gaf belanghebbende reeds op 21 september 1978 aan een bouw- en aannemingsmaatschappij opdracht tot het bouwen van vijftig woningen op het terrein ‘’ [A] '' voor een aanneemsom van f 3.825.000,--, omzetbelasting inbegrepen. Van dit bedrag voldeed zij in 1978 f 680.600,--. De woningen zijn op 1 oktober 1979 in gebruik genomen. 
    Ter zake van deze investering berekende belanghebbende een aanspraak op investeringsbijdragen op de voet van artikel 23c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, tekst geldende voor het jaar 1978, (hierna de Wet VpB), van 23 percent van f 3.285.211,-- = f 755.598,--, waarvan f 680.600,-- in aanmerking te nemen in het jaar 1978 en f 74.998,-- in het jaar 1979. Voor wat betreft het in de aankoop van het complex begrepen koetshuis verzocht zij voor het jaar 1978 om toekenning van een investeringsbijdrage van 15 percent van f 300.000,-- = f 45.000,--. Dit koetshuis diende voor huisvesting van gasten en is - zij het eerst vanaf 1 april 1979 - ook ruim een jaar bewoond door een aan ‘’ [A] '' verbonden sportleraar en zijn echtgenote. 
    Bij het regelen van de aanslag en de behandeling van het bezwaarschrift heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat voor de investeringen in de vijftig woningen en het koetshuis geen investeringsbijdragen kunnen worden verleend omdat het te dezen ingevolge artikel 23c van de Wet VpB toepasselijke artikel 61a, vijfde lid, aanhef en letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst geldende voor het jaar 1978, (hierna: de Wet IB), - waarin woonhuizen niet tot de bedrijfsmiddelen worden gerekend - daaraan in de weg zou staan. Daarom heeft hij de gevraagde investeringsbijdragen verminderd met f 680.600,-- + f 45.000,-- = f 725.600,--;''; 
    Overwegende dat het Hof het geschil heeft omschreven als volgt:
    ‘’dat het geschil de vragen betreft of zowel de vijftig woningen als het koetshuis moeten worden aangemerkt als woonhuizen in de zin van artikel 61a, vijfde lid, aanhef en letter b van de Wet IB, zodat voor de omschreven investeringen geen investeringsbijdragen kunnen worden verleend, dan wel of - indien de genoemde belemmering ontbreekt - het verlenen van de bijdragen toch in elk geval afstuit op het gestelde in artikel 23d, tweede lid van de Wet VpB;''; 
    Overwegende dat het Hof met betrekking tot het standpunt van belanghebbende heeft overwogen:
    ‘’dat belanghebbende beide vragen ontkennend beantwoordt op de voor haar standpunt in de stukken vermelde gronden, waaraan ter zitting het volgende - zakelijk weergegeven - is toegevoegd: 
    Er was gemeentelijke toestemming voor het bouwen van zeventig verblijfseenheden zonder keuken; dat is veranderd in vijftig eenheden met pantry. De opzet was en is het bieden van slaapgelegenheid met daaraan verbonden een dienstenpakket, waarbij de gasten meer vrijheid hebben dan een hotelkamer biedt. De hotelfunctie, de verzorgingsfunctie staat echter voorop. Indien en voor zover er geen congressisten zijn worden de verblijfseenheden ook aan vakantiegangers verhuurd, die van de overige beschikbare diensten geen gebruik behoeven te maken als zij er de voorkeur aan geven volledig voor zich zelf te zorgen. Maar dat kan tegenwoordig de huurder van een hotelkamer ook. Hoofdzaak is en blijft de verzorgingsfunctie: deze kan ten opzichte van de vijftig verblijfseenheden optimaal worden vervuld. Daarmee onderscheidt de Résidence ‘’ [A] '' zich van de parken met honderden bungalows waar de verhuurfunctie voorop staat en de meeste gasten zelfverzorgend (moeten) zijn. Dit is dan ook de reden waarom belanghebbende meent dat haar verblijfseenheden niet zijn te vereenzelvigen met woonhuizen doch op één lijn staan met de kamers in een hotel of motel;''; 
    Overwegende dat het Hof met betrekking tot het standpunt van de Inspecteur heeft overwogen:
    ‘’dat de inspecteur de vragen bevestigend beantwoordt op de voor zijn standpunt in de stukken vermelde gronden, waaraan hij ter zitting het volgende - zakelijk weergegeven - heeft toegevoegd: 
    Aan de motie van de leden van de Tweede Kamer De Korte en Portheine (kamerstuk 16 400, hoofdstuk XIII, nummer 87), aangenomen op 17 maart 1981 en inhoudend het verzoek dat de Regering een regeling voor vakantiebungalows in de recreatiesfeer ontwerpt die WIR-premiëring mogelijk maakt, is nog geen uitvoering gegeven. Dat de huizen in kwestie naar aard en inrichting woonhuizen zijn is niet in geschil; 
    het gaat alleen nog om de vraag of zij dat ook zijn naar hun bestemming. Het antwoord op die vraag kan - juist gezien die aard en inrichting - niet anders dan bevestigend zijn. De congresgangers gebruiken deze opstallen als woonhuizen, evenals de andere gasten; het begrip ‘’gemengde bestemming'' kent de Wet investeringsrekening niet. Ook als onderdeel van het door belanghebbende genoemde dienstenpakket blijven de woningen niet anders dan als woningen aan te merken. Een andere belastingadviseur heeft in een vergelijkbaar geval het standpunt van hem, inspecteur, als juist aanvaard. De op de pagina's 5 en 6 van het beroepschrift vermelde omzetcijfers aanvaardt hij als juist, maar niet de daaruit getrokken conclusies inzake de aard van de exploitatie van de woningen;''; 
    Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
    ‘’Ingevolge de artikelen 23b en 23c van de Wet VpB en artikel 61a van de Wet IB heeft belanghebbende ter zake van haar investeringen in bedrijfsmiddelen aanspraak op een investeringsbijdrage. 
    Lid 5, letter b van laatstgenoemd artikel rekent in dit verband niet tot de bedrijfsmiddelen woonhuizen, daaronder begrepen tot bewoning dienende gedeelten van bedrijfspanden. 
    Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat woonhuizen van investeringsbijdragen zijn uitgesloten in navolging van de uitsluiting daarvan voor de voordien bestaande investeringsaftrek. 
    Woonhuizen zijn zaken die weliswaar tot een bedrijfsvermogen kunnen behoren maar in vele gevallen privé-objecten zijn, zodat gediscrimineerd zou worden tussen ondernemers en particulieren als ook deze objecten de faciliteit van de investeringsaftrek (thans de investeringsbijdrage) zouden genieten. 
    Bovendien lag het niet in de bedoeling van de wetgever deze categorie van investeringen op deze wijze met behulp van een fiscale tegemoetkoming aan te moedigen. 
    Het vorenstaande geldt onverkort voor de vijftig verblijfseenheden van belanghebbende, die naar het oordeel van het hof moeten worden aangemerkt als vakantiebungalows en zich als zodanig niet onderscheiden van vele privé-vakantiebungalows. 
    Zoals blijkt uit de beschrijving van deze opstallen in de stukken (waaronder tekeningen en foto's) en ter zitting, bieden zij de bewoners een hal, toilet, woonvertrek met volledig ingericht open keukentje op de benedenverdieping, en een overloop, badkamer met bad, twee wastafels en toilet, alsmede twee slaapkamers op de bovenverdieping. 
    Zij zijn geheel voor bewoning ingericht en werden ook niet anders dan voor bewoning gebruikt; eerst in 1980 is een vijftal eenheden - geschikt blijvend voor bewoning - vergroot voor vergaderdoeleinden. 
    Zowel bij het aangaan van de verplichtingen tot het bouwen op 21 september 1978 als bij de ingebruikneming op 1 oktober 1979 waren deze vijftig opstallen te beschouwen als woonhuizen, omdat zij niet alleen naar aard en inrichting als woningen werden neergezet maar ook geen andere bestemming hadden dan als zodanig voor de huisvesting van personen te worden gebruikt. 
    Daaraan doet niet af dat de bewoners in vele gevallen de hun in deze woningen ter beschikking staande accomodatie niet volledig benutten, en elders de maaltijden gebruiken en de tijd (vergaderend of recreërend) doorbrengen. Anders dan de door belanghebbende genoemde verblijfseenheden in een hotel of motel zijn haar vijftig eenheden op één lijn te stellen met zelfstandig te exploiteren vakantiewoningen. 
    Voor wat betreft het koetshuis merkt belanghebbende in het beroepschrift terecht op dat dit voor de toepassing van de WIR niet anders behandeld dient te worden dan de verblijfseenheden. Ook het koetshuis is zowel naar aard en inrichting als naar bestemming aan te merken als een woonhuis en wordt niet anders dan als zodanig gebruikt. 
    Uit het vorenstaande volgt dat de inspecteur de gevraagde investeringsbijdragen met betrekking tot de vijftig verblijfseenheden en het koetshuis terecht op grond van artikel 61a, vijfde lid, aanhef en letter b van de Wet IB aan belanghebbende heeft onthouden. 
    De vraag of wellicht ook artikel 23d, tweede lid van de Wet VpB aan het verlenen van deze investeringsbijdragen in de weg zou hebben gestaan behoeft mitsdien geen behandeling.''; 
    Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
    Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met het navolgende middel van cassatie, toegelicht zoals daarna vermeld:
    ‘’Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en 23c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 junctie artikel 61a, lid 5, letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en wel doordat uit de uitspraak niet blijkt dat het Hof de bestemming van de verblijfseenheden zelfstandig heeft getoetst aan de in het beroepschrift en pleitnota vermelde en overigens niet bestreden feiten. 
    Het Hof heeft de bestemming afgeleid uit de aard en inrichting van de verblijfseenheden.
    Bij een zelfstandige toetsing van de bestemming aan de vermelde feiten had het Hof niet tot de conclusie kunnen komen dat de verblijfseenheden in casu als woningen dienen te worden aangemerkt. 
    Ter toelichting van het cassatiemiddel moge het volgende dienen.
  
  1. Vanaf de opening van [A] ‘’nieuwe stijl'', is het grootste deel van de omzet afkomstig geweest uit, kort samengevat, de congresmarkt. 
  
    De congressisten verblijven op [A] steeds op arrangementsbasis. Uit de all-in arrangementsprijs wordt administratief de huur voor de verblijfskosten gesplitst in verhuur aan bedrijven en instellingen en verhuur aan particulieren. Uitgedrukt in een percentage bedroeg de verhuur aan bedrijven en instellingen in de jaren 1979, 1980 en 1981 respectievelijk 53%, 71% en 60% van de totale verhuur. 
    In het beroepschrift is vermeld dat het beleid er zoveel mogelijk op gericht is in de midweek bedrijven, instellingen en overheidslichamen, en gedurende de weekends en de zomervakantie particulieren aan te trekken. 
    In de pleitnota zijn een aantal feiten vermeld, waaruit blijkt dat reeds vóór de opening van [A] ‘’nieuwe stijl'' de nodige maatregelen zijn genomen [A] geschikt te maken voor de congresmarkt en dat ook een reclamecampagne werd gevoerd om toegang te krijgen tot deze markt. 
    Nu het overwegende gebruik van de verblijfseenheden vanaf de opening van [A] ‘’nieuwe stijl'' de huisvesting van congressisten is geweest en uit de feiten ook blijkt dat belanghebbende zich reeds vóór de opening op deze markt heeft gericht, acht belanghebbende het oordeel van het Hof dat de verblijfseenheden als vakantiebungalows moeten worden aangemerkt en zich als zodanig niet onderscheiden van vele privé-vakantiebungalows, niet begrijpelijk. 
    Vakantiebungalows hebben een recreatieve functie. De onderhavige verblijfseenheden hebben deze functie overwegend niet. Bovendien plegen vakantiebungalows in familieverband bewoond te worden. De band die bestaat tussen de gebruikers van de verblijfseenheden is overwegend het volgen van dezelfde cursus, het deelnemen aan hetzelfde congres, etcetera. Indien al van vakantiebungalows gesproken kan worden, dan is dat uitsluitend naar aard en inrichting, maar niet naar bestemming. 
  
  2. In de all-in arrangementsprijzen zijn onder meer begrepen de kosten van maaltijden. De maaltijden worden niet in de verblijfseenheden zelf genuttigd, maar in het hoofdgebouw, dan wel in het chalet. 
  
    Er is in het beroepschrift op gewezen dat ook aan particulieren arrangementen worden verkocht, zodat de totale verhuuropbrengst uit arrangementen nog hoger is dan de hiervoor genoemde percentages. Van de in de verblijfseenheden aanwezige pantry wordt dan ook uitsluitend gebruik gemaakt door de particuliere huurders, die niet op arrangementsbasis op [A] aanwezig zijn. 
    Wat de congressisten betreft, deze verblijven overdag in de vergaderruimten, dan wel maken gebruik van de verschillende faciliteiten van [A] . De verblijfseenheden zijn voor hen vrijwel uitsluitend een slaapgelegenheid. 
    Het voorgaande houdt in dat het overwegende gebruik van de verblijfseenheden een aantal kenmerken mist, die eigen zijn aan een gebruik als woonhuis. 
    Gezien het voorgaande is de overweging van het Hof dat de verblijfseenheden ‘’’’... ook niet anders dan voor bewoning werden gebruikt'' '' naar het oordeel van belanghebbende niet juist. 
  
  3. Belanghebbende heeft vanaf het moment van aankoop van [A] steeds beoogd met behulp van de tot dit onroerend goed behorende objecten een pakket van diensten aan te bieden. De na de aankoop gerealiseerde verblijfseenheden maken een geïntegreerd onderdeel uit van deze dienstverlening. De feitelijke gang van zaken is een weerspiegeling van deze opzet. Ook [A] ‘’oude stijl'' was reeds gericht op dienstverlening (beauty-farm). 
  
    Indien de exploitatie van [A] al niet gelijk is te stellen met die van een hotel of motel, dan vertoont deze exploitatie hiermede toch zodanig kenmerkende overeenkomsten (gewezen wordt ook op de verleende hotelservice) dat een andere behandeling voor de WIR tot een onbillijke toepassing van de wet zou leiden. De verschillen zijn primair van bouwkundige aard, maar betreffen niet de wijze van exploitatie. De exploitatie vertoont in ieder geval een grotere overeenkomst met de exploitatie van een hotel of motel dan met die van een vakantiebungalowpark. 
    De overweging van het Hof dat anders dan de door belanghebbende genoemde verblijfseenheden in een hotel of motel haar 50 verblijfseenheden op één lijn zijn te stellen met zelfstandig te exploiteren vakantiewoningen, is naar zijn mening in strijd met de feiten, althans het Hof kon in redelijkheid niet tot deze conclusie komen. Het Hof is ook voorbijgegaan aan de in het beroepschrift vermelde verschillen tussen de exploitatie van een vakantiebungalowpark en [A] ''; 
    Overwegende aangaande het middel:
    dat het Hof heeft geoordeeld: dat de vijftig verblijfseenheden geheel voor bewoning zijn ingericht en ook niet anders dan voor bewoning werden gebruikt; dat zij ook geen andere bestemming hadden dan als woningen voor de huisvesting van personen te worden gebruikt; 
    dat deze oordelen van feitelijke aard en geenszins onbegrijpelijk zijn, zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden; 
    dat het Hof aan die oordelen terecht de gevolgtrekking heeft verbonden, dat de bedoelde verblijfseenheden zijn te beschouwen als woonhuizen in de zin van het bepaalde in artikel 61a, lid 5, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; 
    dat het middel, voor zover het erover klaagt dat het Hof de bestemming van de verblijfseenheden heeft afgeleid uit de aard en inrichting van de verblijfseenheden, feitelijke grondslag mist aangezien zulks uit 's Hofs uitspraak niet blijkt, nog daargelaten dat geen rechtsregel zich ertegen verzet dat de bestemming van een opstal mede wordt afgeleid uit de aard en de inrichting ervan; 
    dat het middel voor het overige kennelijk berust op de opvatting dat verblijfseenheden als de onderhavige niet als woonhuizen in vorenbedoelde zin kunnen worden aangemerkt indien zij zijn bestemd voor de huisvesting van congresgangers die als zodanig gebruik maken van de verschillende faciliteiten van het complex waartoe de eenheden behoren en in verband daarmede de verblijfseenheden vrijwel uitsluitend als slaapgelegenheid benutten; 
    dat voor die opvatting evenwel geen steun is te vinden in de bewoordingen van voormelde bepaling noch in de strekking ervan;
    dat het middel mitsdien faalt;
    Verwerpt het beroep.
  
  
  
  
  
    Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Jansen, Van der Linde, Baardman en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de achttiende april 1900 vier en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.