ECLI:NL:RBGEL:2024:417, Rechtbank Gelderland, 30-01-2024, ARN - 18 _ 6114
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2024-01-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invorderingswet 1990. Bestuurdersaansprakelijkheid naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen. De bestuurders zijn terecht aansprakelijk gesteld gelet op de al langer bestaande problemen in de administratieve organisatie die hen als bestuurders bekend moet zijn geweest. De naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn gebaseerd op een schatting. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld de juiste bedragen aan verschuldigde omzetbelasting aannemelijk te maken, maar is daar bij gebrek aan een controleerbare administratie niet in geslaagd. Belanghebbende heeft wel gemotiveerd en onderbouwd met stukken dat de schatting op enkele onderdelen op onjuiste feiten en/of aannames is gebaseerd. De ontvanger heeft die stellingen niet concreet weersproken en daarom heeft de rechtbank die als vaststaand aangemerkt. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is verlaagd tot aan het bedrag dat volgens belanghebbende uit de schatting had moeten komen. Ook is de aansprakelijkstelling verminderd met het bedrag van de naheffingsaanslagen loonheffingen. De betalingsonmacht was bekend bij de ontvanger en de gebreken in de administratie voor de omzetbelasting kunnen niet ten grondslag worden gelegd aan het verwijt van kennelijk onbehoorlijk bestuur met betrekking tot de loonheffingen. Beroep gegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: ARN 18/6114 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [woonplaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de ontvanger van de Belastingdienst/kantoor Utrecht, de ontvanger.
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de ontvanger van 8 oktober 2018.
    
    
    
      De ontvanger heeft bij beschikking van 20 april 2018 belanghebbende aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen van [B.V. 1] voor een bedrag van € 232.394.
    
    
    
      De ontvanger heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 
    
    
    
      De ontvanger heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.
    
    
    
      Bij brieven van 27 januari 2020 en 6 februari 2020 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend.
    
    
    
      De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 11 februari 2020. Namens belanghebbende zijn verschenen de gemachtigde, [persoon A] en [persoon B] . Namens de ontvanger zijn verschenen [persoon C] , [persoon D] , [persoon E] en [persoon F] . De zaak van belanghebbende is tegelijkertijd behandeld met de zaken 18/6115 en 18/6116, van [bestuurder B.V. 1] en [bestuurder B.V. 1] , de andere bestuurders van [B.V. 1]
    
    
    
      De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten maar partijen de gelegenheid geboden om in onderling overleg te treden. In de brief van 11 maart 2020 heeft belanghebbende een bewijsaanbod gedaan en verzocht om heropening van het onderzoek in de zaken. De ontvanger heeft hierop gereageerd en vervolgens heeft de rechtbank bij beslissing van 28 april 2020 het onderzoek heropend en bepaald dat belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld uitvoering te geven aan het bewijsaanbod.
    
    
    
      Bij brief van 29 juli 2020 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Bij brief van 6 augustus 2020 heeft de rechtbank de ontvanger verzocht te reageren op de brief van 29 juli 2020. Bij brief van 24 september 2020 heeft de ontvanger hierop schriftelijk gereageerd.
    
    
    
      De rechtbank heeft bij brief van 28 oktober 2020 partijen haar voorlopige bevindingen medegedeeld. In de brief heeft de rechtbank de ontvanger uitdrukkelijk in overweging gegeven om alsnog, en in afstemming met de inspecteur, een inhoudelijke reactie te geven op de door belanghebbende ingebrachte stellingen.
    
    
    
      Bij brief van 19 november 2020 heeft de ontvanger gereageerd op de brief van de rechtbank van 28 oktober 2020.
    
    
    
      Bij brief van 4 januari 2021 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend.
    
    
    
      De door partijen overgelegde stukken zijn telkens in afschrift doorgestuurd naar de wederpartij.
    
    
    
      De rechtbank heeft met toestemming van partijen bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft en het onderzoek vervolgens gesloten.
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Op [datum] is [naam B.V. 2] ( [B.V. 2] ) opgericht. Enig aandeelhouder en bestuurder van [B.V. 2] was [naam B.V. 3] ( [B.V. 3] ). Indirect bestuurders van [B.V. 3] waren belanghebbende, [bestuurder B.V. 1] ( [bestuurder 1] ) en [bestuurder B.V. 1] ( [bestuurder 2] ). Op [datum] is de statutaire naam van [B.V. 2] gewijzigd in [B.V. 1] ( [B.V. 1] ).
    
    2. Voor de maanden augustus 2012 en mei tot en met november 2013 heeft [B.V. 2] aangiften loonheffingen ingediend, maar heeft de volgens de aangiften verschuldigde bedragen niet betaald. De inspecteur heeft die vennootschap daarop naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd voor in totaal € 62.200. De betalingstermijn van de oudste naheffingsaanslag loonheffingen verviel op 6 november 2012. De naheffingsaanslagen loonheffingen zijn deels onbetaald gebleven.
    
    3. Op 17 februari 2014 is de inspecteur een boekenonderzoek gestart bij [B.V. 2] waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2012 en 2013 zijn onderzocht. De controle is uitgevoerd door [naam persoon G] ( [persoon G] ). [persoon G] heeft de bevindingen naar aanleiding van de controle vastgelegd in een controlerapport van 26 maart 2014. In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “(…)
      2 Beperkingen boekenonderzoek
    
    
    
      Voor de omzetbelasting heeft het boekenonderzoek zich beperkt tot de berekening van de af te dragen omzetbelasting op basis van de proef- & saldibalans over de boekjaren 2012 en 2013 zoals deze tijdens het onderzoek zijn aangeleverd door [naam B.V. 2]
    
    
    
      Bij dit onderzoek is uitgegaan van de gegevens zoals die in de administratie zijn aangetroffen. De volledigheid van de ontvangsten en uitgaven is niet beoordeeld. Er is derhalve sprake van een globaal onderzoek van deze aangifte omzetbelasting. 
      (…)”
    
    
    4. In het controlerapport heeft [persoon G] de Soll- en Ist-positie berekend van de verschuldigde omzetbelasting en de aftrekbare voorbelasting. De Soll-positie (de verschuldigde omzetbelasting zoals deze zou moeten zijn) heeft [persoon G] berekend vanuit de saldobalansen. De Ist-positie is de omzetbelasting zoals die volgt uit de ingediende aangiften. Het betreft de volgende bedragen:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2012
            
            
              2013
            
          
          
            
              Verschuldigde omzetbelasting
            
            
              € 619.255
            
            
              € 422.100
            
          
          
            
              Voorbelasting
            
            
              € 591.597
            
            
              € 319.876
            
          
          
            
              Saldo te betalen
            
            
              € 27.658
            
            
              € 102.224
            
          
          
            
              Saldo ingediende aangiften
            
            
              -€ 18.760
            
            
              -€ 24.432
            
          
          
            
              Na te heffen
            
            
              € 46.419
            
            
              € 126.656
            
          
        
      
    
    
    5. Met dagtekening 26 april 2014 heeft de inspecteur voor het tijdvak dat loopt van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd aan [B.V. 1] voor een bedrag van € 178.941 inclusief belastingrente. De naheffingsaanslag diende uiterlijk 10 mei 2014 betaald te zijn. [B.V. 1] heeft niet betaald.
    
    6. Op [datum] is [B.V. 1] op eigen verzoek failliet verklaard.
    
    7. De curator heeft bij e-mail van 27 mei 2014 de ontvanger gemeld dat hij onderzoek gaat doen naar een mogelijke aansprakelijkstelling van de bestuurders van [B.V. 1] .
    
    8. Op [datum] heeft de curator het faillissementsverslag opgemaakt waaruit de ontvanger heeft geconcludeerd dat er te weinig opbrengsten zijn om de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen uit te betalen.
    
    9. Bij brief van 2 januari 2018 heeft de ontvanger belanghebbende ervan in kennis gesteld dat hij voornemens is hem aansprakelijk te stellen voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen van [B.V. 1] . Hierop heeft belanghebbende bij brief van [datum] gereageerd.
    
    
      10. Op [datum] is het faillissement van [B.V. 1] opgeheven wegens gebrek aan baten.
      10. Met dagtekening 20 april 2018 heeft de ontvanger belanghebbende bij beschikking aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 232.394 met betrekking tot de volgende naheffingsaanslagen:
    
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              Belastingmiddel
            
            
              Aanslagnummer
            
            
              Bedrag
            
            
              Openstaand
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 8.054 
            
            
               € 17 
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 7.183 
            
            
               € 6.473 
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 7.559 
            
            
               € 7.559 
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 10.096 
            
            
               € 10.096 
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 7.411 
            
            
               € 7.411 
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 7.484 
            
            
               € 7.484 
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 8.129 
            
            
               € 8.129 
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 6.284 
            
            
               € 6.284 
            
          
          
            
              Omzetbelasting
            
            
              
                [aanslagnummer]
              
            
            
               € 178.941 
            
            
               € 178.941
            
          
        
      
    
    
    12. De ontvanger heeft ook [bestuurder 1] en [bestuurder 2] aansprakelijk gesteld.
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    13. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende terecht en tot een juist bedrag aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen van [B.V. 1] . Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    14. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
    
      
        Valt [B.V. 1] ten aanzien van de naheffingsaanslag omzetbelasting opzet of grove schuld te verwijten?
      
      
        Zo ja, is het niet melden van de betalingsonmacht ten aanzien van de naheffingsaanslag omzetbelasting aan belanghebbende te wijten?
      
      
        Is de naheffingsaanslag omzetbelasting te hoog vastgesteld?
      
      
        Kan belanghebbende ten aanzien van de naheffingsaanslag loonheffingen kennelijk onbehoorlijk bestuur worden verweten?
      
      
        Zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden?
      
    
    
    15. De rechtbank komt tot het oordeel dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de naheffingsaanslag omzetbelasting, maar dat die aansprakelijkstelling moet worden verminderd. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de naheffingsaanslagen loonheffingen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    16. De bestuurders van [B.V. 1] zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde omzetbelasting en loonheffingen. De bestuurders van [B.V. 1] zijn besloten vennootschappen. In dat geval wordt onder de bestuurder mede verstaan, de bestuurder(s) van die vennootschappen. Omdat de bestuurders van die vennootschappen ook weer besloten vennootschappen zijn, worden de bestuurders van die vennootschappen ook mede als bestuurder aangemerkt, net zo lang tot dat een natuurlijk persoon als bestuurder wordt aangemerkt. Op grond van deze regel zijn belanghebbende, [bestuurder 2] en [bestuurder 1] terecht als bestuurders van [B.V. 1] aangemerkt.
    
    17. Indien een vennootschap op de juiste wijze tot de melding van betalingsonmacht is overgegaan, is een bestuurder slechts dan aansprakelijk indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding. Uit het vierde lid van artikel 36 van de IW volgt dat, als het lichaam niet rechtsgeldig de betalingsonmacht heeft gemeld, wordt vermoed dat de niet-betaling aan de bestuurder is te wijten en in dat geval moet de bestuurder bewijzen dat geen sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur in de periode drie jaar voorafgaande aan het moment waarop het lichaam in gebreke is met de betaling. Een bestuurder wordt in de gelegenheid gesteld het vermoeden te weerleggen, maar alleen als hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam geen rechtsgeldige melding betalingsonmacht heeft gedaan.
    
    
      
        Zijn de bestuurders terecht aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslag omzetbelasting?
      
    
    
    
      
        Kan [B.V. 1] opzet of grove schuld worden verweten?
      
    
    18. De naheffingsaanslag omzetbelasting is opgelegd omdat het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting meer beloopt dan op aangifte is voldaan. Daarom geldt bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (het Uitvoeringsbesluit). Die houdt in dat een melding betalingsonmacht alleen kan worden gedaan binnen twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag, indien de naheffingsaanslag niet aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige is te wijten.
    
    19. De ontvanger heeft gesteld dat [B.V. 1] opzet dan wel grove schuld kan worden verweten. Volgens de ontvanger heeft [B.V. 1] jarenlang bewust onjuiste aangiften omzetbelasting gedaan. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat de ingediende aangiften niet herleid konden worden tot de eigen administratie. Geen redelijk handelend bestuurder dient jarenlang onjuiste aangiften in. Het gaat hier dan nog niet eens om nihilaangiften, maar om negatieve aangiften waarin geld wordt teruggevraagd, waarvoor geen enkele basis te vinden is in de eigen administratie, aldus de ontvanger. Belanghebbende heeft de stellingen van de ontvanger gemotiveerd betwist.
    
    20. Bij de beoordeling of, voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit, het lichaam opzet of grove schuld kan worden verweten, wordt kennis en inzicht van personen aan wie het lichaam het invullen en indienen van aangiftebiljetten opdraagt aan dat lichaam toegerekend. Binnen dit kader zijn de strafrechtelijke beginselen niet van toepassing.
    
    
      21. De rechtbank komt tot het oordeel dat het aan grove schuld van [B.V. 1] is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting meer beloopt dan op aangifte is voldaan. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
      21. Voor het vierde kwartaal 2013 is door [B.V. 1] een nihilaangifte ingediend. Belanghebbende heeft daarover gesteld dat dit is gedaan, omdat sprake zou zijn van een onjuiste koppeling tussen de boekhoudpakketten. De bestuurders wisten dus dat deze aangifte niet juist kon zijn, maar zij hebben toch besloten deze onjuiste aangifte in te dienen. De ontvanger heeft verder gesteld dat in 2012 en de eerste drie kwartalen 2013 negatieve aangiften omzetbelasting zijn ingediend. Belanghebbende heeft dit niet betwist, zodat de rechtbank hiervan uitgaat. Gelet op de vaststelling dat te weinig belasting is betaald, acht de rechtbank het niet aannemelijk dat de ingediende aangiften (allemaal) juist zijn. Ook heeft de ontvanger gesteld dat voor de jaren 2010 en 2011 negatieve aangiften zijn ingediend, die later door middel van suppleties zijn hersteld. Belanghebbende heeft ook dit niet betwist.
    
    
    23. Bij het beroepschrift zijn (nagenoeg identieke) schriftelijke verklaringen van [bestuurder 1] en [bestuurder 2] gevoegd. In die verklaringen gaan de bestuurders in op de fouten in de administratie. Daarbij is vermeld dat in het softwarepakket [softwarepakket] aankopen werden ingeboekt door de medewerkers van de balie, het magazijn en de verkoop. Dit gebeurde aan de hand van de barcode van de producten. Bij de ontvangst van de factuur werd de doorboeking naar het boekhoudprogramma [boekhoudprogramma] gemaakt. Daarbij zou een controle zijn uitgeoefend door de boekhouder, die voor de definitieve doorboekingen zorgde. In [boekhoudprogramma] werd een kas- en bankadministratie gevoerd. Die werd verzorgd door een medewerker van een dochteronderneming van [B.V. 1] . De boekhouder heeft op enig moment een mismatch geconstateerd en zou de situatie hebben hersteld. In de verklaringen wordt een fout in de koppeling tussen [softwarepakket] en [boekhoudprogramma] naar aanleiding van updates opgeworpen als mogelijke oorzaak van de mismatch, maar enig concreet bewijs hiervoor is niet geleverd.
    
    24. De administratieve organisatie van [B.V. 1] was in 2010 en 2011 kennelijk zodanig dat die heeft geleid tot onjuiste aangiften omzetbelasting die door het indienen van suppleties dienden te worden hersteld. De bestuurders moeten hiervan hebben geweten. Niet is gebleken dat zij maatregelen hebben genomen om de administratieve organisatie zodanig aan te passen dat in de jaren daarna wel juiste aangiften zouden worden ingediend. Uit het door de ontvanger gestelde aangiftepatroon, dat niet of onvoldoende door belanghebbende is betwist, blijkt juist dat de handelwijze is voortgezet. Door niet in te grijpen in de tekortschietende administratieve organisatie, is het aan grove schuld van de bestuurders te wijten dat te weinig belasting is betaald. De wetenschap en het nalatig handelen van de bestuurders dient aan [B.V. 1] te worden toegerekend. Omdat sprake is van het grofschuldig te weinig betalen van omzetbelasting, kon geen rechtsgeldige melding betalingsonmacht plaatsvinden.
    
    25. Belanghebbende heeft nog gesteld dat vanwege het faillissement van [B.V. 1] geen melding betalingsonmacht hoefde plaats te vinden, onder verwijzing naar artikel 36.5.7 van de Leidraad Invordering. In artikel 36.5.7 van de Leidraad Invordering is weliswaar vermeld dat indien de betalingstermijn verstrijkt na datum faillissement er geen melding hoeft te volgen, maar daarbij is ook vermeld dat dit niet geldt in de gevallen dat geen melding kan worden gedaan vanwege het opzettelijk of grofschuldig te weinig betalen van belasting.
    
    
      
        Is het niet kunnen melden van de betalingsonmacht aan belanghebbende te wijten?
      
    
    26. Vanwege het grofschuldig te weinig betalen van belasting door [B.V. 1] , kon geen rechtsgeldige melding betalingsonmacht plaatsvinden. Daarom wordt vermoed dat de niet-betaling van de naheffingsaanslag omzetbelasting aan de bestuurders is te wijten. De bestuurder wordt alleen toegelaten om tegenbewijs te leveren van dit wettelijk vermoeden, indien hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden. In dit geval betekent dit dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat het grofschuldig te weinig betalen van omzetbelasting niet aan hem (persoonlijk) is te wijten.
    
    27.  Een verwijt aan de bestuurder kan niet worden gestoeld op de omstandigheid dat die bestuurder geen controle heeft uitgeoefend op belastingaangiften en andere bescheiden die zijn opgesteld door het lichaam ingeschakelde derden of op door die derden verrichte werkzaamheden ingeval de bestuurder die derden voor voldoende deskundig mocht houden en hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen.
    
    28. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hem geen persoonlijk verwijt kan worden gemaakt, omdat gebruik werd gemaakt van een ervaren boekhouder, van professionele boekhoudprogramma’s en omdat een accountant de aangiften omzetbelasting indiende. De niet-betaling is te wijten aan moeilijke economische omstandigheden, zoals een moeilijke start door vertraging en schade als gevolg van fouten door de aannemer, de economische crisis en het aangaan van een exclusief contract door [merknaam] met een andere ondernemer in de regio.
    
    29. Zoals hiervoor is geoordeeld is het grofschuldig handelen van [B.V. 1] te wijten aan het nalatig handelen van de bestuurders omdat zij niet hebben ingegrepen in een tekortschietende administratieve organisatie die hen kenbaar moet zijn geweest. De door belanghebbende aangedragen omstandigheden brengen niet met zich dat belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt dat [B.V. 1] grofschuldig te weinig omzetbelasting heeft betaald. Het is de verantwoordelijkheid van de bestuurders om in te grijpen indien de administratieve organisatie tekortschiet. Dat bij onderdelen van die administratieve organisatie gebruik is gemaakt van derden, brengt niet zonder meer met zich dat de bestuurder zich aan die verantwoordelijkheid kan onttrekken. Ook de door belanghebbende gestelde moeilijke economische omstandigheden brengen niet met zich dat belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt ten aanzien van het indienen van onjuiste aangiften omzetbelasting en als gevolg daarvan grofschuldig te weinig belasting betalen. Deze omstandigheden hebben namelijk geen verband met de (tekortschietende) administratieve organisatie. Belanghebbende wordt daarom niet toegelaten tot het leveren van bewijs tegen het wettelijke vermoeden dat de niet-betaling van belasting aan hem is te wijten.
    
    30. Het voorgaande brengt met zich dat belanghebbende in zoverre terecht aansprakelijk is gesteld voor de naheffingsaanslag omzetbelasting.
    
    
      
        Is de naheffingsaanslag omzetbelasting te hoog vastgesteld?
        
      
    
    31. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag omzetbelasting te hoog is vastgesteld. 
    
    32. Ten aanzien van de naheffingsaanslag omzetbelasting is geen onherroepelijke rechterlijke uitspraak gedaan. Belanghebbende kan daarom de (hoogte van de) naheffingsaanslag omzetbelasting betwisten onder aanvoering van alle relevante feiten en omstandigheden.
    
    33. Belanghebbende heeft daarvoor in de eerste plaats aangevoerd dat de inspecteur ten onrechte de verschuldigde omzetbelasting heeft berekend over de omzet en niet uit de omzet. De ontvanger heeft daartegenover gesteld dat de omzet in de administratie netto is geboekt.
    
    34. Uit de processtukken, en in het bijzonder de proef- en saldibalans, kan worden opgemaakt dat in de administratie van [B.V. 1] gebruik werd gemaakt van diverse grootboekrekeningen die betrekking hadden op de verschuldigde omzetbelasting, zoals grootboekrekening 1661 ‘btw verkopen’. Gebruikmaking van dergelijke grootboekrekeningen impliceert dat de voor de verkopen ontvangen bedragen deels worden geboekt op een omzetrekening, voor zover het de netto omzet betreft, en deels op een omzetbelastingrekening, voor zover het de verschuldigde omzetbelasting betreft. De rechtbank acht het daarom aannemelijk dat de geboekte omzet in de administratie van [B.V. 1] de netto omzet betreft. Belanghebbende heeft niets ingebracht op grond waarvan daaraan moet worden getwijfeld. De inspecteur heeft daarom terecht het omzetbelastingtarief toegepast op de netto omzet.
    
    35. In de tweede plaats heeft belanghebbende aangevoerd dat de berekening van de Soll-positie van de verschuldigde omzetbelasting en de aftrekbare voorbelasting, zoals in het controlerapport is vermeld, op punten onjuist is.
    
    36. In het controlerapport dat aan de naheffingsaanslag omzetbelasting ten grondslag ligt is vermeld dat [persoon G] op basis van de proef- en saldibalans over de boekjaren 2012 en 2013 de verschuldigde omzetbelasting en aftrekbare voorbelasting heeft bepaald (hierna aan te duiden als de methode [persoon G] ). De methode [persoon G] houdt kortweg het volgende in:
    
    37. [persoon G] heeft de verschuldigde omzetbelasting en de aftrekbare voorbelasting uit de proef- en saldibalans afgeleid (de Soll-positie) en het saldo hiervan vergeleken met het per jaar op aangifte voldane saldo. In het controlerapport is geen melding gemaakt van de aangegeven verschuldigde omzetbelasting en aftrekbare voorbelasting per tijdvak of per jaar, alleen van het per saldo aangegeven bedrag voor een heel jaar.
    
    38. Met betrekking tot de verschuldigde omzetbelasting is [persoon G] uitgegaan van de winst- en verliesrekening van de proef- en saldibalans en de netto omzet die is vermeld op de diverse omzetrekeningen, waaronder omzetrekening 8049 ‘omzet arb.loon intern’. Op de netto omzet is een correctie gemaakt in verband met de margegoederen en de belasting op personenauto’s en motorrijwielen (bpm). Op de aldus verkregen omzet is het normale omzetbelastingtarief toegepast (19% voor 2012 en 21% voor 2013). De op die wijze vastgestelde verschuldigde omzetbelasting is vervolgens vermeerderd met de verschuldigde omzetbelasting in verband met inkopen uit de EU en van buiten de EU, zoals die blijken uit de grootboekrekeningen 1662 en 1663.
    
    39. Met betrekking tot de aftrekbare voorbelasting is volgens de inspecteur uit coulance een maximale positie berekend. [persoon G] is hierbij uitgegaan van de voorraadtoename, gecorrigeerd voor de margegoederen, investeringen in overige activa en diverse kostenposten waar volgens [persoon G] omzetbelasting op drukte. Vervolgens is het normale omzetbelastingtarief hierop toegepast en dat bedrag is als maximaal te verrekenen voorbelasting in aanmerking genomen. Bij de diverse kostenposten zijn niet in aanmerking genomen de kosten die zijn geboekt op de grootboekrekeningen die vallen onder de categorieën ‘kostprijs uren’, ‘personeelskosten’ en ‘bijzondere baten en lasten’. 
    
    40. De rechtbank stelt voorop dat, indien de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst- of omzetberekening (ondeugdelijk is), een redelijke bewijslastverdeling meebrengt dat de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de omzet en de verschuldigde omzetbelasting. Daarna is het aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat en waarom deze bedragen lager moeten zijn dan door de inspecteur is berekend.
    
    41. De inspecteur en de ontvanger hebben zich op het standpunt gesteld dat de administratie van [B.V. 1] niet als grondslag kan dienen voor de vaststelling van de verschuldigde omzetbelasting en aftrekbare voorbelasting. In het voorgaande is reeds geoordeeld dat er sprake was van zodanige administratieve gebreken dat op grond van de administratie niet kan worden vastgesteld dat de aangiften omzetbelasting juist waren. Weliswaar heeft belanghebbende het bewijsaanbod gedaan om alsnog de juistheid van de aangiften te onderbouwen met de papieren administratie, maar op basis van de nadere stukken van belanghebbende stelt de rechtbank vast dat belanghebbende zich niet langer op het standpunt stelt dat de werkelijk verschuldigde omzetbelasting op een betrouwbare manier kan worden afgeleid uit de nog beschikbare (papieren) administratie. Belanghebbende heeft namelijk in zijn nadere stukken uitsluitend de juistheid van de uitkomst van de methode [persoon G] betwist en de methode [persoon G] is in wezen de redelijke schatting van de inspecteur in het geval de administratie niet deugdelijk is.
    
    42. Belanghebbende heeft in zijn reacties gemotiveerd, en onderbouwd met stukken uit de administratie, uiteengezet op welke specifieke punten volgens hem de berekening van [persoon G] dient te worden gecorrigeerd, omdat [persoon G] op die punten volgens hem uitgaat van onjuiste feiten of onjuiste aannames op basis van feiten. De rechtbank gaat in het bijzonder uit van het nader stuk van belanghebbende van 11 maart 2020 en de daarbij gevoegde opinie van [persoon A] en de daarbij gevoegde bijlagen. Het betreft de volgende punten.
    
    43. De verschuldigde omzetbelasting moet volgens belanghebbende worden vastgesteld op € 598.574 (2012) en € 409.389 (2013). Belanghebbende heeft in dat verband het volgende gesteld:
    
      
        
          [persoon G] heeft de omzet die is geboekt op grootboekrekening 8049 als belaste omzet in aanmerking genomen, maar dat berust op een onjuiste aanname. Op grootboekrekening 8049 is namelijk uitsluitend omzet geboekt die betrekking heeft op interne arbeid die niet direct werd gefactureerd aan een externe klant, zoals het onderhouden en rijklaar maken van inruilmotoren door de werkplaats. Belanghebbende heeft hierbij verwezen naar een interne factuur en uitdraaien van de grootboekrekening 8049. Het gaat om een bedrag aan ten onrechte in aanmerking genomen verschuldigde omzetbelasting van € 18.481 (2012) en € 15.143 (2013).
      
      
        Van [merknaam] is voor het jaar 2012 een omzetbonus ontvangen. Voor de winst dient deze omzetbonus te worden toegerekend aan het jaar 2012. De factuur is echter in 2013 uitgereikt. Dat betekent dat de verschuldigde omzetbelasting in 2012 moet worden verminderd met € 2.200 en in 2013 moet worden verhoogd met € 2.432. Volgens belanghebbende wordt het verschil veroorzaakt door de tariefverhoging van 19% naar 21%.
      
    
    44. De aftrekbare voorbelasting moet volgens belanghebbende worden vastgesteld op € 616.181 (2012) en € 382.308 (2013). Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat in de berekening van de voorbelasting [persoon G] ten onrechte ervan is uitgegaan dat op kosten die zijn geboekt op bepaalde grootboekrekeningen geen voorbelasting drukte. Belanghebbende heeft in dat verband facturen overgelegd waarbij door andere ondernemers omzetbelasting in rekening is gebracht voor leveringen en/of diensten. Het gaat om de volgende grootboekrekeningen:
    
      
        De grootboekrekeningen 4040, 4045, 4055, 4056, 4057, 4117 in de categorie personeelskosten.
      
      
        De grootboekrekeningen 7100, 7110, 7120, 7130 en 7301 en 7302 in de categorie kostprijs uren. 
      
    
    - Belanghebbende heeft ook gesteld dat op grootboekrekening 9410, in de categorie bijzondere lasten, de beheervergoeding 2012 is geboekt, die in 2013 door [B.V. 3] met omzetbelasting op een factuur met omzetbelasting in rekening is gebracht. In de methode [persoon G] is hiermee geen rekening gehouden. 
    
    45. Belanghebbende heeft tot slot ook nog het volgende gesteld:
    
      
        Aan [B.V. 1] is omzetbelasting in rekening gebracht die betrekking heeft op invoer, waarbij de kosten zijn geboekt op grootboekrekening 7200 en de voorbelasting is geboekt op grootboekrekening 1621. Daarmee is bij de methode [persoon G] geen rekening gehouden. 
      
      
        Op grootboekrekening 4025 is een beheervergoeding geboekt die met omzetbelasting op een factuur in rekening is gebracht door [B.V. 3] . In de methode [persoon G] is hiermee geen rekening gehouden.
      
    
    
    46. De ontvanger heeft in reactie hierop gesteld dat belanghebbende er niet in is geslaagd een betrouwbare administratie over te leggen op grond waarvan de verschuldigde omzetbelasting is vast te stellen. 
    
    47. Naar aanleiding hiervan heeft de rechtbank in haar brief van 28 oktober 2020 haar voorlopige bevindingen weergegeven. Die hielden in, kort weergegeven en voor zover thans van belang, dat naar voorlopig oordeel de administratie van [B.V. 1] geen onderbouwing kan vormen van de ingediende aangiften omzetbelasting en dat de naheffingsaanslagen zijn vastgesteld door de inspecteur met de methode [persoon G] als schatting. De rechtbank heeft in die brief vervolgens aangegeven naar voorlopig oordeel geen reden te zien waarom belanghebbende die methode niet ook zou kunnen volgen en daar vervolgens controleerbare kritische kanttekeningen bij kan plaatsen die door zowel de ontvanger als de rechtbank kunnen worden beoordeeld op juistheid. De rechtbank heeft vervolgens de ontvanger uitdrukkelijk verzocht om alsnog inhoudelijk te reageren op de stellingen van belanghebbende. De ontvanger heeft vervolgens in de brief van 19 november 2020 in algemene bewoordingen gesteld dat hetgeen belanghebbende na maart 2020 te berde heeft gebracht afbreuk kan doen aan de validiteit van de berekening van [persoon G] en dat die berekening destijds heeft geleid tot de meest coulante en maximale bepaling van de in aftrek te brengen voorbelasting en dat de producties van belanghebbende hieraan niet afdoen en dat verdere discussie ook niet opportuun is, mede gelet op het ontbreken van voldoende controleerbare gegevens.
    
    48. De rechtbank stelt vast dat de ontvanger, ondanks dat hij daartoe meermaals in de gelegenheid is gesteld, de door belanghebbende aangevoerde feiten en argumenten zoals weergegeven onder de punten 43 tot en met 45 niet concreet heeft betwist. Daarmee staan ze als onweersproken vast. Dit betekent dat de berekening van de inspecteur op grond van de methode [persoon G] een correctie behoeft en de conclusie is dat de naheffingsaanslag omzetbelasting te hoog is vastgesteld. De rechtbank zal daarom het bedrag van de aansprakelijkheid verminderen tot het bedrag waarop de naheffingsaanslag had moeten worden vastgesteld volgens de opinie van [persoon A] van 10 maart 2020. Die komt neer op de volgende aanpassingen van de methode [persoon G] :
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2012
            
            
              2013
            
          
          
            
              BTW verschuldigd volgens methode [persoon G]
            
            
              € 27.658
            
            
              € 102.224
            
          
          
            
              Correcties van methode [persoon G]
            
            
              - € 45.265
            
            
              - € 75.143
            
          
          
            
              Herziene uitkomst methode [persoon G] verschuldigde BTW
            
            
              - € 17.607
            
            
              € 27.081
            
          
          
            
              Op aangiften ontvangen BTW
            
            
              - € 18.760
            
            
              - € 24.432
            
          
          
            
              Verschil
            
            
              € 1.153
            
            
              € 51.513
            
          
        
      
    
    
    
      Het bedrag van de aansprakelijkstelling wordt daarom verminderd tot (€ 1.153 (2012) + € 51.513 (2013) =) € 52.666.
    
    
    
      
        Belastingrente over naheffingsaanslag omzetbelasting
      
    
    49. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag omzetbelasting, waarin € 5.867 aan belastingrente is begrepen. Bestuurders zijn alleen aansprakelijk voor bedragen die verband houden met de belasting indien de aansprakelijkgestelde van het belopen daarvan een zelfstandig verwijt kan worden gemaakt. Het kan dan gaan om belastingrente, boeten, invorderingsrente en invorderingskosten. Ten aanzien van deze bijkomende bedragen heeft de ontvanger de bewijslast dat het belopen van die bedragen is te wijten aan de aansprakelijkgestelde. De ontvanger heeft niets gesteld ten aanzien van een verwijt dat belanghebbende ten aanzien van de belastingrente kan worden gemaakt zodat de aansprakelijkstelling dient daarom te worden beperkt tot het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting.
    
    
      
        Zijn de bestuurders terecht aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslagen loonheffingen?
        
      
    
    50. [B.V. 1] heeft aangiften loonheffingen ingediend, maar deze zijn niet betaald. De inspecteur heeft vervolgens naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd, en die zijn onbetaald gebleven. Het gaat hier dus om een situatie zoals bedoeld in artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit.
    
    51. De ontvanger heeft gesteld dat voor de naheffingsaanslagen loonheffingen geldt dat de betalingsonmacht in ieder geval vanaf september 2012 bekend moet worden geacht. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. De oudste naheffingsaanslag loonheffing had betrekking op de maand augustus 2012. De volgens deze aangifte verschuldigde loonheffing had moeten worden afgedragen vóór 1 oktober 2012, zodat een eventuele betalingsonmacht vóór 15 oktober 2012 gemeld had dienen te worden. Op dat moment was de ontvanger reeds bekend met de betalingsonmacht. Op grond van de rechtspraak van de Hoge Raad hoefde niet nogmaals te worden gemeld. Omdat tijdig is gemeld, ligt het op de weg van de ontvanger om de feiten te stellen, en deze zo nodig te bewijzen, op grond waarvan aannemelijk is dat belanghebbende kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten.
    
    52. De ontvanger stelt in dat opzicht dat [B.V. 1] bewust onjuiste aangiften omzetbelasting heeft ingediend en de administratie voor de omzetbelasting ondeugdelijk was. Die feiten  kunnen er echter niet toe leiden dat belanghebbende met betrekking tot de naheffingsaanslagen loonheffingen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten, omdat deze feiten alleen betrekking hebben op de omzetbelasting en niet op de onbetaald gebleven loonheffingen. Aangezien de ontvanger geen andere feiten en omstandigheden aan de aansprakelijkstelling ten grondslag heeft gelegd, is belanghebbende ten onrechte aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen.
    
    
      
        Zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden?
      
    
    
    53. Belanghebbende heeft gesteld dat hij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aansprakelijk is gesteld. Hij voert daarvoor aan dat de ontvanger niet de nodige kennis heeft vergaard, omdat hij uitsluitend is afgegaan op de bevindingen uit het boekenonderzoek. Ook heeft de ontvanger te lang gewacht met belanghebbende aansprakelijk stellen, waardoor bewijsmateriaal niet meer beschikbaar was voor belanghebbende.
    
    54. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet geschonden. De ontvanger mocht afgaan op de bevindingen uit het controlerapport. Daar komt bij dat [persoon G] op 6 maart 2014 zijn bevindingen heeft toegezonden aan [bestuurder 2] met het verzoek om een reactie, maar dat hier geen reactie op is gekomen. De ontvanger had daarom geen redenen om aan te nemen dat de bevindingen zoals opgenomen in het controlerapport niet juist waren. Daar komt bij dat de ontvanger belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de aansprakelijkheidsbeschikking in de gelegenheid heeft gesteld te reageren op de conceptbeschikking. Naar aanleiding daarvan is de tekst van de beschikking ook aangepast. Belanghebbende heeft in beroep een veelheid aan facturen en andere documenten overgelegd om zijn standpunt te bepleiten. De lange duur heeft er kennelijk niet toe geleid dat geen bewijsmateriaal meer beschikbaar was voor belanghebbende.
    
    
    
      
        Overschrijding van de redelijke termijn
      
    
    
    55. De uitspraak van de rechtbank komt na de termijn van zes weken na de zitting van 11 februari 2020. Het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de beschikking is ontvangen op 30 mei 2018. De redelijke termijn van twee jaar is daarom pas verstreken na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van een uitspraak. De rechtbank moet daarom ambtshalve beoordelen of de redelijke termijn is overschreden.
    
    56. Tussen ontvangst van het bezwaarschrift en de uitspraak van de rechtbank is vijf jaar en drie maanden verstreken. De rechtbank ziet geen aanleiding de redelijke termijn te verlengen of te verkorten, zodat de redelijke termijn met drie jaar en acht maanden is overschreden. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft een vergoeding van immateriële schade wegens een overschrijding van de redelijke termijn van € 4.000. Alhoewel de zaak van belanghebbende gelijktijdig is behandeld met de zaken van de andere twee bestuurders, ziet de rechtbank daarin geen aanleiding de schadevergoeding te matigen. De uitspraak op bezwaar is van 8 oktober 2018, dat is binnen een termijn van zes maanden. De gehele overschrijding is daarom toe te rekenen aan de beroepsprocedure. De rechtbank zal de Staat daarom veroordelen deze schadevergoeding te betalen.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    57. Het beroep is gegrond en de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd. De aansprakelijkstelling dient te worden verminderd tot een bedrag van € 52.666.
    
    58. Omdat het beroep gegrond is moet de ontvanger het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De ontvanger moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 1.476,50 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift, met een waarde van € 310, 1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor het bijwonen van de zitting met een waarde van € 875. Tevens merkt de rechtbank de schriftelijke reactie van belanghebbende naar aanleiding van de heropeningsbeslissing aan als een conclusie van repliek, ook 1 punt. De wegingsfactor is 1,5 voor de zwaarte). De zaak van belanghebbende hangt samen met de zaken van de andere twee bestuurders, zodat daarvoor een wegingsfactor 1 wordt toegepast. De totale proceskostenvergoeding bedraagt dan € 4.402,50. Vanwege de samenhang zal de rechtbank de ontvanger in alle drie de zaken veroordelen tot het betalen van een derde deel (€ 1.467,50).Verder zijn er geen kosten gemaakt die vergoed kunnen worden. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de beschikking aansprakelijkstelling tot € 52.666;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 4.000;
    - bepaalt dat de ontvanger het griffierecht van € 50,- aan belanghebbende moet vergoeden;
    - veroordeelt de ontvanger tot betaling van € 1.467,50 aan proceskosten.
    .
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. W.W. Monteiro, rechters, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier.
      De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
  
  
     Artikel 36, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (IW).
  
  
     Artikel 36, vijfde lid, letter c, van de IW.
  
  
     Artikel 36, vierde lid, van de IW.
  
  
     Hoge Raad 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2149.
  
  
     Hoge Raad 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1413, r.o. 3.2.2.
  
  
     Hoge Raad 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2149.
  
  
     Hoge Raad 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:480.
  
  
     Artikel 49, zevende lid, van de IW en Hoge Raad 2 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2722.
  
  
     Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086.
  
  
     Artikel 32, tweede lid, van de IW.
  
  
     Hoge Raad 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:766.
  
  
     Hoge Raad 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:419.
  
  
     Hoge Raad 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:853.
  
  
     Bijlage 7 van het verweerschrift.
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
     € 500 per half jaar overschrijding (afgerond naar boven).