ECLI:NL:GHARN:1999:AA4212, Gerechtshof Arnhem, 29-10-1999, 97-22123
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 1999-10-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

ak
    
    Gerechtshof Arnhem
    
    
      eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 97/22123
    
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van Fiscale eenheid *X BV te *Z, (hierna: belang-hebben-de) tegen de uitspraak van de inspecteur, het Hoofd van de eenheid van de Belasting-dienst/ Ondernemingen *P, op het bezwaar-schrift van belangheb-bende betreffende na te melden beschikking op haar verzoek om teruggaaf van omzetbelasting.
    
    1.	Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak van 1 december 1994 tot en met
      31 december 1994 aangifte gedaan voor de omzetbelasting. De aangifte sluit op een bedrag aan terug te ontvangen belasting. De inspecteur heeft de aangifte behandeld als een verzoek om teruggaaf van belasting op grond van artikel 17 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), doch is van de aangifte afgeweken en heeft bij beschikking, gedagtekend 15 juni 1995, nummer *O.1, het verzoek afgewezen.
    
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de afwijzing bezwaar gemaakt en is op het bezwaar gehoord. Het verslag daarvan behoort tot de gedingstukken. De Inspecteur heeft de beschikking bij de bestreden uitspraak gehand-haafd.
    
    
      1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
    
    
    1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 april 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
    
    
    1.6. Belanghebbende heeft tevens een beroepschrift bij het Hof ingediend, bij dit Hof bekend onder nummer 97/22122, tegen de uitspraak op het bezwaarschrift met betrekking tot de naheffingsaanslag van de inspecteur onder nummer *F.1. Beide beroepschriften zijn gezamenlijk behandeld, en hetgeen partijen in de ene zaak naar voren hebben gebracht wordt geacht tevens in de andere zaak naar voren gebracht te zijn.
    
    2.	Feiten
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel-de ter zitting de volgende feiten vast.
    
    2.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Tot de fiscale eenheid behoort de Vereniging *X-a te Z (hierna: de Vereniging) 
     
    2.2.1. De Vereniging is opgericht op 12 februari 1980. Bij notariële akte van 25 mei 1994 zijn de statuten van de Vereniging opnieuw vastgesteld.
    
    2.2.2. De statuten van de Vereniging bevatten, onder meer, de volgende bepalingen:
    
    
      “Artikel 2.
       WERKGEBIED, DOEL EN MIDDELEN
      (…)
      2. De vereniging stelt zich ten doel uitsluitend op het gebied van de volkshuisvesting werkzaam te zijn, vanuit een Christelijk geïnspireerde visie op mens en maatschappij.
      3. Zij tracht haar doel te bereiken door:
      (…)
      - het kwalitatief instandhouden van het woningbezit;
      (…)
      - het waarborgen van de financiële continuïteit.
      (…)
      Artikel 4.
      LEDEN
      1. Lid van de vereniging kunnen worden meerderjarige natuurlijke personen.
      (…)
      Artikel 14.
      STEMRECHT VAN DE LEDEN
      Alle leden, die niet geschorst zijn, hebben toegang tot de algemene vergadering en hebben daar ieder één stem. (…)
      (…)
      HET BESTUUR
      Artikel 19.
      SAMENSTELLING EN BENOEMING 
      1. Het bestuur wordt gevormd door de directie.
      2. De directie is nader omschreven in het huishoudelijk reglement.
      3. De benoeming van de directie geschiedt door de Raad van Toezicht, buiten de kring van de leden van de vereniging.
      (…)
      Artikel 24.
      TAKEN EN BEVOEGDHEDEN
      1. Het bestuur is belast met het besturen van de vereniging.
      2. (…)
      3. Het bestuur is bevoegd te besluiten tot het aangaan van overeenkomsten tot verkrijging, vervreemding of bezwaring van registergoederen, en tot het aangaan van overeenkomsten waarbij de vereniging zich als borg of hoofdelijke medeschuldenaar verbindt, zich voor een derde sterk maakt of zich tot zekerheidsstelling voor de schuld van een ander verbindt. Een besluit daartoe is onderworpen aan de voorafgaande goedkeuring van de Raad van Toezicht.
      4. Aan de voorafgaande goedkeuring van de Raad van Toezicht zijn, onverminderd het elders in deze statuten bepaalde, onderworpen de besluiten van het bestuur omtrent:
      (…)
      f. het aangaan of opzeggen van samenwerkingsverbanden in casu het in financieel en/of bestuurlijk opzicht deelnemen in andere rechtspersonen;
      (…)
      Artikel 25.
      VERTEGENWOORDIGING
      1. De vereniging wordt in en buiten rechte vertegenwoordigd door: het bestuur.
      (…)
      INTERN TOEZICHT
      Artikel 30.
      RAAD VAN TOEZICHT
      1. Het toezicht op het bestuur wordt uitgeoefend door een Raad van Toezicht, bestaande uit ten minste drie en ten hoogste vijf leden.
      (…)
      3. De overige leden van de Raad van Toezicht worden benoemd door de algemene vergadering uit een of meer bindende voordrachten van de Raad van Toezicht.(…)
      (…)”
    
    
    2.2.3. Het bestuur van de Vereniging  bestaat uit twee personen.
    
    2.2.4. De Vereniging is een zogenoemde toegelaten woningbouwvereniging en is, op de voet van de Woningwet, werkzaam in het belang van de volkshuisvesting. Zij valt uit dien hoofde onder overheidstoezicht, en op haar is het Besluit beheer sociale huursector (hierna: BBSH) van toepassing. In dat kader beheert en verhuurt de Vereniging eind 1994 ongeveer 5800 woningen.
    
    2.2.5. De Vereniging is ingeschreven in het Verenigingenregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken te *Q onder nummer *2.
    
    2.2.6. De Vereniging is ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, van de Wet.
    
    2.3.1. Bij notariële akte, verleden op 3 december 1992, is door de Vereniging een stichting in het leven geroepen, genaamd Stichting *X-b (hierna: de Stichting).
    
    2.3.2. De statuten van de Stichting bevatten, onder meer, de volgende bepalingen:
    
    
       	“DOEL
      	Artikel 2.
      De stichting stelt zich ten doel: het bevorderen van de ontwikkeling van nieuw beleid op het gebied van de volkshuisvesting en met name door het realiseren van projecten voor die bijzondere groepen bewoners waarvoor op dit moment geen geïnstitutionaliseerde mogelijkheden tot bewoning zijn door de kwetsbaarheid van deze groepen in de samenleving, alsmede de bevordering van de volkshuisvesting in het algemeen.
      	(…)
      	VERMOGEN	
      	Artikel 4.
      	Het vermogen van de stichting zal worden gevormd door:
      - subsidies en donaties;
      - hetgeen de stichting door erfstelling, legaat, schenking of op enigerlei andere wijze verkrijgt;
      - hetgeen de stichting verkrijgt uit het aan derden ter beschikking stellen van haar accommodatie en kennis of op andere wijze.
    
    
    
      BESTUUR
      	Artikel 5.
      De stichting wordt bestuurd door een bestuur, bestaande uit een oneven aantal van ten minste drie leden, te benoemen door het bestuur van de Vereniging *X-a, uit haar midden en/of haar werknemers. Het bestuur kiest uit zijn midden een voorzitter een secretaris en een penningmeester.(…) 
      (…)
      BEVOEGDHEDEN VAN HET BESTUUR
      Artikel 8.
      Het bestuur is bevoegd tot het sluiten van overeenkomsten tot het verkrijgen, vervreemden of bezwaren van registergoederen en tot het aangaan van overeenkomsten, waarbij de stichting zich als borg of hoofdelijk medeschuldenaar verbindt, zich voor een derde sterk maakt of zich tot zekerheidstelling voor een schuld van een ander verbindt.
      VERTEGENWOORDIGING
      Artikel 9.
      Het bestuur vertegenwoordigt de stichting.(…)
      (…)”
    
    
    2.3.3. De Stichting is ingeschreven in het Stichtingenregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken te *Q onder nummer *3.
    
    2.3.4. De Stichting is ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, van de Wet.
    
    2.4.1. Bij notarieel verleden akte van 30 december 1994 heeft de Vereniging, in die akte aangeduid als grondeigenaar, aan de Stichting, in die akte aangeduid als erfpachter, uitgegeven in erfpacht de aan het slot van die akte vermelde registergoederen, in de akte ook verder aangeduid als: de zaak.
    
    2.4.2. Aan het slot van de akte worden de desbetreffende registergoederen als volgt - kort weergegeven - omschreven, onder vermelding van de verschuldigde jaarlijkse canon:
    
    
      Complex *a voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 888.621;
      Complex *b voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 75.530;
      Complex *c voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 904.732;
      Complex *d voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 444.094;
      Complex *e voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 663.153;
      Complex *f voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 141.199;
      Complex *g voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 182.764;
      Complex *h voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 161.882;
      Complex *i voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 245.705;
      Complex *j voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 959.214;
      Complex *k voor de verhuur bestemde woonhuizen met aanhorigheden te *Z; canon ƒ 254.978;
    
    
    2.4.3. Van de in erfpacht uitgegeven woningen waren er 208 op het moment van uitgifte nog in aanbouw.
    
    2.4.4. De canon die de Stichting aan de Vereniging verschuldigd is, bedraagt per jaar, blijkens de optelling van de vorenstaande bedragen, ƒ 4.921.872,--.
    
    2.4.5. De erfpachtakte bevat, onder meer, de volgende bepalingen:
    
    
      	“BEPALINGEN EN BEDINGEN
      	Artikel 1.
      De erfpacht heeft een duur van tien jaar, welke periode ingaat op een en dertig december 1994 (…).
      	Artikel 2.
      De erfpachter is jaarlijks aan de eigenaar een canon verschuldigd, welke aan het slot van deze akte per complex registergoederen staat vermeld. De canon moet jaarlijks bij achterafbetaling telkenmale uiterlijk op (..) een en dertig december worden voldaan, voor het eerst op een en dertig december negentienhonderd vijf en negentig, zonder enige korting, inhouding of verrekening. De hoogte van de canon staat gedurende de periode als bedoeld in artikel 1 vast en kan derhalve in die periode niet worden gewijzigd.
      	Artikel 3.
      De in erfpacht uitgegeven registergoederen zullen slechts mogen worden aangewend voor de verhuur van woonruimte, behoudens uitdrukkelijke schriftelijke goedkeuring van de eigenaar voor een ander gebruik. De verhuur van woonruimte dient te geschieden overeenkomstig de normen van de eigenaar bij verhuur van soortgelijke woonruimte.
      (…)
      Artikel 6.
      De erfpachter is verplicht de opstallen in goede staat van onderhoud te houden en daaraan alle nodige herstellingen te verrichten. Buitengewone herstellingen welke aan het in erfpacht verkregen[e] redelijkerwijze moeten worden verricht, zijn voor rekening van de eigenaar.
      De erfpachter dient de eigenaar tijdig kennis te geven van de noodzaak daartoe en hem gelegenheid te verschaffen tot het doen van deze herstellingen.
      (…)
      Artikel 21.
      Het in erfpacht verkregene wordt op heden aan de erfpachter ter beschikking gesteld. Het risiko van het in erfpacht verkregene berust bij de erfpachter vanaf heden. De erfpachter is verplicht het in erfpacht verkregene [en] hetgeen de erfpachter daaraan of daarop aanbrengt ten behoeve van de eigenaar te verzekeren tegen brand en overigens tegen gevaren waartegen het gebruikelijk is een verzekering af te sluiten. De verzekeringspremies zijn voor rekening van de erfpachter, die op eerste verzoek van de eigenaar verplicht is van de betaling van de premies te doen blijken.
      (…)
      Artikel 24.
      Ter zake van de uitvoering van deze overeenkomst, ook voor fiscale gevolgen, wordt woonplaats gekozen ten kantore van de bewaarder van deze akte.
      Deze akte is niet bestemd om te worden ingeschreven in de Openbare Registers van de Rijksdienst voor het Kadaster.
      (…)
      OVERDRACHTSBELASTING EN OMZETBELASTING
      Ten aanzien van de uitgifte in erfpacht van de registergoederen geldt het navolgende:
      terzake  van de vestiging van de erfpacht zal op grond van artikel 3, tweede lid, junkto artikel 22, eerste lid, letter a, onder 1, van de Wet op de Omzetbelasting negentienhonderd acht en zestig, door de grondeigenaar omzetbelasting verschuldigd zijn.
      Gelet op het bovenstaande alsmede gelet op het feit dat het in erfpacht verkregene bestaat uit grond waarop voor rekening van de eigenaar opstallen zijn gebouwd, en waarvan de eerste ingebruikneming korter dan twee jaar voor heden heeft plaatsgevonden en, hoewel de eigenaar de registergoederen als bedrijfsmiddel heeft gebruikt, de erfpachter de in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen, zal bij de juridische vestiging van het erfpachtsrecht een beroep worden gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, letter a, van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer.
      (…)
      ONTBINDENDE VOORWAARDEN
      In verband met de voorwaarden, opgenomen in het goedkeuringsbesluit van de Raad van Toezicht van de grondeigenaar, zijn partijen overeengekomen dat deze erfpachtsuitgifte in ekonomische zin plaatsvindt onder de volgende bij niet-vervulling ontbindende voorwaarden:
      a. de belastingdienst dient akkoord te gaan met herziening van vooraftrek van omzetbelasting bij de grondeigenaar, dan wel de belastingrechter moet daartoe beslissen;
      (…)
      d. de door de belastingadviseur van partijen aan partijen toegezegde beschrijving van de fiscale gevolgen van deze transaktie moet worden afgegeven en deze fiskale gevolgen dienen gerealiseerd te worden.
      (…)” 
    
    
    2.5.1. Tussen de Stichting en de Vereniging is met betrekking tot de in erfpacht uitgegeven registergoederen een beheerovereenkomst gesloten voor een periode van vijf jaren, ingaande 30 december 1994. Op grond van die overeenkomst verricht de Vereniging in opdracht van de Stichting alle voorkomende administratieve werkzaamheden en algemene en uitvoerende werkzaamheden in verband met de verhuur van de in erfpacht uitgegeven woningen, en voorts technische werkzaamheden. De Vereniging is krachtens de overeenkomst gerechtigd bedoelde werkzaamheden uit te besteden.
    
    2.5.2. Met betrekking tot de huurovereenkomsten die voor de in erfpacht gegeven woningen zijn gesloten is uitdrukkelijk in de beheerovereenkomst opgenomen dat de Stichting in alle daaruit voortvloeiende rechten en verplichtingen is getreden. De Stichting heeft de Vereniging gemachtigd de huurpenningen namens de Stichting in ontvangst te nemen.
    
    2.5.3. Voor de werkzaamheden die de Vereniging op grond van de beheerovereenkomst verricht, betaalt de Stichting een vergoeding per woning voor de administratieve werkzaamheden, en een vergoeding per uur voor de technische werkzaamheden, te verhogen met de materiaalkosten.
    
    2.5.4. De Vereniging heeft zich in de beheerovereenkomst jegens de Stichting verplicht, voor wat betreft de woonruimtetoewijzing, zich te onderwerpen en te houden aan het in dezen door de gemeente *Z gehanteerde toewijzingsbeleid.
    
    2.5.5. Geschillen tussen de Stichting en de huurders van de in erfpacht uitgegeven woningen worden voorgelegd aan de onafhankelijke klachtencommissie van de Vereniging.
    
    2.5.6. De wijzigingen die het gevolg zijn van het in erfpacht uitgeven van een deel van de woningen door de Vereniging aan de Stichting zijn per brief van 15 februari 1995 aan de desbetreffende huurders meegedeeld.
    
    2.6. In het Volkshuisvestingsverslag van de Vereniging wordt tevens verslag uitgebracht met betrekking tot de in erfpacht aan de Stichting uitgegeven woningen. Delen van de verslagen behoren als bijlage bij het vertoogschrift van de inspecteur tot de stukken van het geding. In het verslag over 1994 is opgenomen:
    
    
      “Op de valreep van 1994 werd besloten om 652 woningen, die gedurende 1993 en 1994 waren opgeleverd, en nog eens 208 woningen, waarvan de ontwikkeling in 1994 was gestart, in erfpacht te leveren aan de Stichting *X-b. Met de vestiging van dit zogenaamde ‘beperkt zakelijk recht’ op 30 december 1994 hoopt *X ook voor deze woningen in staat te zijn de BTW in de stichtingskosten (gedeeltelijk) terug te vorderen. Hierdoor daalt het in deze woningen begrepen vermogen en zullen wij ons eigen vermogen kunnen versterken, een ontwikkeling die, zoals boven aan de orde kwam, dringend gewenst is. Hoewel de toepassing van deze constructie, die o.a. ook door gemeenten, ziekenhuizen en andere corporaties wordt toegepast, uit volkshuisvestelijk oogpunt dus zeer wenselijk is, hebben toch de staatssecretarissen van volkshuisvesting en financiën gezamenlijk verklaard zich tegen toepassing ervan te verzetten. Momenteel staat derhalve nog niet vast in hoeverre onze actie succesvol zal blijken.
      Tenslotte werden in 1994 37 koopwoningen verkocht.
      Alle huurprojecten werden gefinancierd met vreemd vermogen en worden gegarandeerd door het WSW.”
    
    
    In het verslag over 1995 is opgenomen:
    
    “In december 1994 heeft tevens een overdracht via erfpacht plaats gevonden van 860 woningen naar de Stichting *X-b. Het gemeentebestuur heeft dit besluit van aanmerkelijk belang goedgekeurd onder de voorwaarde dat de Stichting *X-b de woningen beheert dan wel het beheer uitbesteedt overeenkomstig de voorwaarden zoals genoemd in het BBSH.”
    
    2.7. Belanghebbende heeft op 30 januari 1995 aangifte gedaan voor de omzetbelasting over de maand december 1994. Behoudens een daarin gedaan verzoek om bijzondere teruggaaf komt die aangifte uit op een teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van ƒ 5.414.109,--. De inspecteur heeft de bedragen die betrekking hebben op het in erfpacht uitgeven van de woningen uit de aangifte geëlimineerd. Een en ander resulteerde in een te betalen bedrag van  ƒ 449.464,--. Op grond daarvan heeft de inspecteur het verzoek om teruggaaf niet gehonoreerd, en de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
    
    3. 	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd, welke vraag de inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen 
      zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
    
    
    
      3.2.1. De inspecteur:
      Met betrekking tot de nog niet in gebruik genomen woningen merk ik op dat het in ondernemingen niet ongebruikelijk is dat er bedrijfsmiddelen worden verhandeld die nog niet in gebruik zijn genomen. Belanghebbende komt met een nieuwe stelling ten aanzien van de toepassing van artikel 31 van de Wet. Volgens de oude tekst van de Wet is geen belasting verschuldigd. Belanghebbendes stelling zal materieel niet tot een ander resultaat leiden. Ik kan er verder moeilijk op reageren omdat ik de achterliggende wetsgeschiedenis niet paraat heb. Ik heb nieuwe statuten van 25 mei 1994 van de Vereniging die ik hierbij wil overleggen. Het vereenzelvigen van de Vereniging met de Stichting is niet hetzelfde als het stellen van fraus legis. De vereenzelviging van de Stichting met de Vereniging vloeit voort uit het gehele complex van feiten en omstandigheden
    
    
    
      3.2.2. Namens belanghebbende:
      In het arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998, nummer 33.483 was één van de partijen geen ondernemer voor de omzetbelasting. Als in dat geval al geen sprake is van fraus legis, dan zeker in het onderhavige geval niet. In casu is sprake van een Stichting die al ondernemer is. Er is sprake van twee juridisch volstrekt onafhankelijke lichamen. De stelling dat de Stichting geen afzonderlijke ondernemer is, is onhoudbaar. Men verhuurt 860 onroerende zaken. Verhuur van onroerende zaken leidt tot ondernemerschap. Dat daarbij knowhow van de Vereniging wordt ingehuurd doet daaraan niet af.
    
    
    3.3. De inspecteur stelt zich, mede gelet op het door hem ter zitting gestelde, primair op het standpunt dat de Vereniging en de Stichting met elkaar moeten worden vereenzelvigd. Subsidiair is hij van mening dat de Vereniging en de Stichting hebben gehandeld in fraudem legis. Hij verdedigt meer subsidiair dat op de vestiging van het erfpachtrecht artikel 31 van de Wet van toepassing is, en nog meer subsidiair dat van voorbelasting die voor herziening in aanmerking komt geen sprake kan zijn, omdat belanghebbende bij de oplevering van de woningen heeft afgezien van afdracht van omzetbelasting ter zake van de levering op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet. Naar zijn mening is geen sprake van rechtens te honoreren bij belanghebbende gewekt vertrouwen dat aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in de weg staat. Belanghebbende betwist het een en ander.
    
    
      3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak 
      en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil. Zij verzoekt de inspecteur te veroordelen in de kosten die zij in verband met het beroep heeft moeten maken. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift en tijdens de mondelinge behandeling daarvan ter terechtzitting betoogd dat de Vereniging en de Stichting zelfstandige juridische lichamen zijn die onafhankelijk van elkaar kunnen opereren. Het Hof aanvaardt dit standpunt van belanghebbende als juist. De rechtshandelingen, neergelegd in de notariële akte van 3 december 1992, hebben geleid tot de oprichting van een afzonderlijke, van de Vereniging te onderscheiden rechtspersoon, de Stichting. De rechtshandelingen die nadien zijn verricht door de Vereniging en de Stichting hebben geleid tot voor ieder van hen verschillende rechtsgevolgen die daadwerkelijk zijn ingetreden en die een reële economische betekenis hebben. Hetgeen door de inspecteur is aangevoerd is onvoldoende om in het onderhavige geval anders te oordelen.
    
    4.2. Artikel 3, tweede lid, van de Wet (tekst 1994) luidde als volgt:
    
    “Als levering van goederen wordt mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente.”
    
    4.3. De tekst van de Wet en de geschiedenis van de totstandkoming ervan kunnen tot geen andere conclusie leiden dan dat de vestiging van een erfpachtrecht aangemerkt moet worden als een levering van een goed. De omstandigheid dat als gevolg daarvan en van de daaruit voortvloeiende toepassing van artikel 15 van de Wet per saldo aan de fiscus een lager bedrag aan omzetbelasting ten goede komt dan het geval zou zijn wanneer de in het geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, brengt niet mee dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. 
    
    4.4. Anders dan de inspecteur verdedigt zijn de in geding zijnde rechtshandelingen niet in strijd met doel en strekking van de Wet omdat verhuur van gebouwen die als woonruimte worden gebruikt te allen tijde is vrijgesteld en aftrek van voorbelasting te dier zake steeds is uitgesloten. Voorwerp van de onderhavige rechtshandelingen is immers niet de verhuur van woningen, maar de vestiging van een erfpachtrecht door juridisch onafhankelijk van elkaar bestaande rechtspersonen.
    
    4.5. De inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat het geheel van de rechtshandelingen tussen de Vereniging en de Stichting is aan te merken als de overdracht van een gedeelte van de onderneming van de Vereniging aan de Stichting, welk deel door de Stichting is voortgezet, een en ander in de zin van artikel 31 van de Wet.
    
    4.6. Voor de toepassing van artikel 31 van de Wet is bepalend het antwoord op de vraag of hetgeen de Vereniging heeft overgedragen dient te worden aangemerkt als een geheel of een deel van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde EG-Richtlijn inzake de omzetbelasting.
    
    4.7. Het Hof beantwoordt de in 4.6. gestelde vraag bevestigend. De Vereniging heeft door middel van de uitgevoerde rechtshandelingen een zeer aanzienlijk gedeelte van de door haar geëxploiteerde woningen die behoorden tot haar (verhuur)onderneming overgedragen aan de Stichting. De Stichting heeft dat gedeelte als (verhuur)onderneming voortgezet. De overgedragen complexen woningen vertonen een grote samenhang. Enerzijds immers hadden die complexen woningen in het vermogen van de Vereniging, een toegelaten woningbouwvereniging, een bijzondere status wat betreft de financiering en subsidieverstrekking, welke zij na de overdracht aan de Stichting hebben behouden. Anderzijds brengt de beheerovereenkomst die tussen de Vereniging en de Stichting is gesloten mee dat op alle desbetreffende woningen uniforme regels met betrekking tot verhuur, administratie, onderhoud, enzovoorts, van toepassing zijn gebleven.
    
    4.8. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat zeker ten aanzien van de woningen die nog niet in gebruik zijn genomen niet gezegd kan worden dat zij deel uitmaken van een overgedragen onderneming, en dat aan de voorwaarde voor toepassing van artikel 31 van de Wet, dat de overnemende partij de onderneming ongewijzigd voortzet, niet kan zijn voldaan omdat ongewijzigde voortzetting van ongebruikte goederen niet mogelijk is. Dit standpunt van belanghebbende moet worden verworpen. Artikel 31 eist slechts dat de onderneming of het overgedragen gedeelte daarvan wordt voortgezet. Ook de 208 woningen die ten tijde van het vestigen van het erfpachtrecht nog niet in gebruik waren genomen behoren, gezien de daarop rustende bestemming en de samenhang met de andere woningen, tot het overgedragen gedeelte van de onderneming.
    
    
      4.9. Ook het standpunt van belanghebbende, voor het eerst in de pleitnota ingenomen, dat toepassing van artikel 31 niet verhindert dat de leverende ondernemer aftrekrechten toekomen, kan niet tot vernietiging van de uitspraak leiden. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet, vindt de aftrek van belasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Nu een eerder tijdstip is gesteld noch gebleken neemt het Hof aan dat de woningen die in erfpacht zijn uitgegeven, dus inclusief de nog in aanbouw zijnde woningen, eerst op 30 december 1994 die bestemming hebben gekregen. Tot die datum waren zij derhalve nog, overeenkomstig de doelstelling van de Vereniging, bestemd voor de verhuur. 
      Tussen partijen is niet in geschil dat de Vereniging gebruik heeft gemaakt van de in de Resolutie van 27 juni 1979, nr. 279-7000 (BTW 10) en het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 november 1994 (Mededeling 26) neergelegde goedkeuring om afdracht ter zake van de levering op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, achterwege te laten, onder de voorwaarde dat de daarop betrekking hebbende voorbelasting niet op aangifte wordt verrekend. Een en ander heeft tot gevolg dat met betrekking tot de in erfpacht uitgegeven woningen geen aftrek van belasting plaats kan vinden voor zover die aan de Vereniging in rekening is gebracht vóór 30 december 1994. Hierboven heeft het Hof in onderdeel 4.7. reeds geoordeeld dat ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht, hoewel sprake is van een levering van goederen, in het onderhavige geval op grond van de toepassing van artikel 31 van de Wet geen omzetbelasting is verschuldigd. Gelet op artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 heeft geen herziening van belasting plaats als bedoeld in artikel 13a van die Beschikking (Hoge Raad 28 april 1999, nr. 34.016, Vakstudie Nieuws 1999/24.24).
    
    
    4.10. Het vorenstaande onder 4.9. laat de mogelijkheid open dat aan de Vereniging voor aftrek in aanmerking komende belasting in rekening is gebracht op of na 30 december 1994, doch binnen het onderhavige tijdvak. Indien en voor zover belanghebbende dit heeft willen aanvoeren is het Hof van oordeel dat die stelling te laat naar voren is gebracht. Zij is voorts niet feitelijk onderbouwd hoewel dat wel van belanghebbende verwacht mag worden nu de stukken van het geding die van belanghebbende afkomstig zijn geen cijfers bevatten die een conclusie mogelijk maken indien het standpunt van belanghebbende geheel of ten dele juist zou zijn.
    
    4.11. Gelet op het vorenstaande kan de stelling van de inspecteur, dat geen herziening plaats kan vinden als geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, in aanmerking is genomen, buiten behandeling blijven.
    
    4.12. Aan de omstandigheid dat de wetgeving met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur, is gewijzigd kan belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de Belastingdienst de door belanghebbende gewenste gevolgen van vóór dat tijdstip verrichte rechtshandelingen zou volgen. Evenmin is het Hof gebleken dat de inspecteur jegens belanghebbende een dergelijk te honoreren vertrouwen heeft gewekt.
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskos-ten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belas-tingzaken.
    
    6.	Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
    
    
    
      Aldus gedaan te Arnhem op 29 oktober 1999 door mr. Haas als voorzitter,
      mr. Matthijssen en mr. Wolt, raadsheren, in tegen-woor-dig-heid van
      mr. Vellema als griffier.
    
    
    
    
    	(A. Vellema)					(N.E. Haas)
    
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 november 1999
    
    
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht ¦ 630,--. Indien verweerder beroep in cassatie instelt, is een griffierecht van ¦ 630,- verschuldigd.
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.