ECLI:NL:RBGEL:2022:5979, Rechtbank Gelderland, 25-10-2022, AWB - 21 _ 226 en 21_227
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-10-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Een zorginstelling (een stichting) heeft overeenkomsten gesloten met een zorgverzekeraar voor multidisciplinaire zorg, geïntegreerde eerstelijnszorg, kwetsbare ouderen en praktijkaccreditatie. Op grond van deze overeenkomsten ontvangt de stichting diverse vergoedingen van de zorgverzekeraar. De stichting maakt voor de medische verzorging voornamelijk gebruik van huisartsen en andere zorgverleners die bij haar in dienst zijn. De vraag is of omzetbelasting is verschuldigd over de van de zorgverzekeraar ontvangen vergoedingen. Gelet op het specifieke samenstel van de juridische overeenkomsten naar nationaal recht, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een rechtsbetrekking op grond waarvan de stichting (vrijgestelde) medische verzorging verricht en waarvan de zorgverzekeraar de ontvanger is, ook al is de patiënt de direct begunstigde. De door de zorgverzekeraar betaalde vergoedingen dienen ter financiering van die medische verzorging. De overeenkomsten leiden niet tot rechtsbetrekkingen tussen de stichting en de zorgverzekeraar op grond waarvan andersoortige prestaties aan de zorgverzekeraar worden verricht.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 21/226 en 21/227
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van  
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder,
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het jaar 2014 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 1] ) omzetbelasting opgelegd van € 1.146.159, alsmede bij beschikking een boete van € 4.920. Tevens is bij beschikking € 230.632 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het jaar 2015 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 2] ) omzetbelasting opgelegd van € 967.418, alsmede bij beschikking een boete van € 5.278. Tevens is bij beschikking € 155.969 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 27 november 2020 de naheffingsaanslagen verminderd tot € 1.096.744 (2014) en € 932.577 (2015), de beschikkingen belastingrente verminderd tot € 220.689 (2014) en € 150.352 (2015), en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 6 januari 2021, ontvangen door Rechtbank Overijssel op 8 januari 2021, beroep ingesteld. Rechtbank Overijssel heeft de beroepen doorgestuurd naar de rechtbank.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2022.
    
    
    
      Namens eiseres zijn [persoon A] , [persoon B] en [persoon C] verschenen. Namens verweerder zijn [persoon D] , [persoon E] , [persoon F] en [persoon G] verschenen.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Partijen zijn het erover eens dat de feiten voor het jaar 2014 niet afwijken van die voor het jaar 2015.
    
    2. Eiseres is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. [naam stichting] ( [Stichting] ) maakt onderdeel uit van de fiscale eenheid. [Stichting] is een zorginstelling met 19 gezondheidscentra, 8 woonzorgcentra en een centrum voor geriatrische revalidatie. In de gezondheidscentra zijn verschillende zorgverleners werkzaam, zoals huisartsen, apothekers en medewerkers van de wijkverpleging. [Stichting] biedt in deze gezondheidscentra onder andere huisartsenzorg, verloskundige zorg, fysiotherapie, jeugdgezondheidszorg en (tot 2020) maatschappelijk werk via de wijkteams aan. Nagenoeg alle zorgverleners zijn in loondienst bij [Stichting] . Alleen voor vervanging bij ziekte en vakantie van zorgverleners maakt [Stichting] gebruik van externe waarnemers (zzp’ers) en voor sommige ketenzorgtaken maakt [Stichting] afspraken met andere zorgaanbieders.
    
    3. Op grond van artikel 57 van de Wet marktordening gezondheidszorg (Wmg) stelt de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa) beleidsregels vast met betrekking tot het uitoefenen van de bevoegdheid van de NZa om tarieven en prestatiebeschrijvingen in de gezondheidszorg vast te stellen. De beleidsregels zijn van toepassing op huisartsgeneeskundige zorg en multidisciplinaire zorg zoals omschreven bij of krachtens de Zorgverzekeringswet (Zvw). Deze beleidsregels leggen vast op welke wijze de NZa gebruik maakt van haar bevoegdheid om tarieven en prestatiebeschrijvingen vast te leggen op het gebied van huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg. Uit de beleidsregel ‘Huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg 2015 - BR/REG-17170’ volgt dat een bekostigingsmodel is opgebouwd rondom de segmenten ‘Basisvoorziening huisartsenzorg (segment 1), ‘Programmatische multidisciplinaire zorg’(segment 2) en ‘Resultaatbeloning en zorgvernieuwing’ (segment 3).
    
    4. Segment 1 bevat de prestaties ‘inschrijving’, ‘regulier consult’, ‘consult passanten, militairen en gemoedsbezwaarden’ en een aantal prestaties met betrekking tot de praktijkondersteuning van de huisartsen (POH-GGZ). Voor de prestatie ‘inschrijving’ geldt een tarief dat een vergoeding is voor de kosten van beschikbaarheid en een deel van de kosten van zorglevering (het inschrijftarief). Het inschrijftarief wordt gedifferentieerd naar leeftijd en naar gebied. Voor de prestaties in segment 1 heeft de NZa maximumtarieven vastgesteld.
    
    5. Segment 2 bestaat uit enkele onderdelen waaronder de ketenzorg voor diabetes mellitus type 2 (hierna: diabetes) en Chronic Obstructive Pulmonary Disease (hierna: COPD), en de geïntegreerde eerstelijnszorg (hierna: GEZ).
    
    6. Bij de ketenzorg voor diabetes- en COPD-patiënten leveren zorgaanbieders van diverse disciplines de zorgonderdelen in samenhang aan de patiënt. De zorgonderdelen die deel uitmaken van deze prestatie worden beschreven binnen de kaders van de standaard voor zorgstandaarden. 
    
    7. De GEZ-module biedt patiënten multidisciplinaire samenwerking tussen zorgverleners. Het gaat daarbij om geïntegreerde eerstelijnszorgproducten. Het tarief is een vergoeding voor de kosten van personele inzet, organisatie en infrastructuur die nodig is voor die samenwerking.
    
    8. De prestaties in segment 2 kennen een vrij tarief en kunnen alleen in rekening worden gebracht indien hier een overeenkomst van de desbetreffende verzekerde met de zorgverzekeraar aan ten grondslag ligt.
    
    9. Segment 3 biedt de ruimte aan verzekeraars en aanbieders om onderling afspraken te maken over het belonen van uitkomsten van zorg en zorgvernieuwing op lokaal niveau. De afspraken binnen segment 3 kunnen betrekking hebben op zowel huisartsenzorg (segment 1) als multidisciplinaire zorg (segment 2). Om richting te geven aan de invulling van uitkomstbekostiging zijn separate deelprestaties ingevoerd:
    
      
        resultaatbeloning adequaat verwijzen en diagnostiek
      
      
        resultaatbeloning doelmatig voorschrijven van geneesmiddelen
      
      
        resultaatbeloning service en bereikbaarheid
      
      
        resultaatbeloning multidisciplinaire zorg
      
      
        resultaatbeloning overig
      
      
        zorgvernieuwing E-health
      
      
        zorgvernieuwing Meekijkconsult
      
      
        overige zorgvernieuwing.
      
    
    
    10. Ook de prestaties binnen segment 3 kennen een vrij tarief en kunnen alleen in rekening worden gebracht indien hier een overeenkomst van de desbetreffende verzekerde met de zorgverzekeraar aan ten grondslag ligt.
    
    11. Een preferente zorgverzekeraar is de zorgverzekeraar met het grootste marktaandeel in een specifieke regio. In de regio waar [Stichting] actief is, is [bedrijfsnaam] de preferente zorgverzekeraar. [Stichting] heeft in 2014 en 2015 diverse overeenkomsten met [bedrijfsnaam] gesloten, waaronder een overeenkomst voor het jaar 2015 voor multidisciplinaire zorg waaronder de deelovereenkomsten voor ketenzorg voor diabetes- en COPD-patiënten en GEZ vallen.
    
    12. In de overeenkomst met [bedrijfsnaam] met betrekking tot GEZ voor het jaar 2015 is onder meer het volgende opgenomen:
    
      
        
          [bedrijfsnaam] stimuleert de bekostiging van eerstelijns samenwerkingsverbanden ter bevordering van structurele multidisciplinaire gebiedsgerichte samenwerking in de eerstelijnsgezondheidszorg;
      
      
        
          [bedrijfsnaam] onderschrijft de visie dat geïntegreerde eerstelijns samenwerkingsverbanden een belangrijke meerwaarde in de zorg hebben;
      
      
        de voorwaarden voor bekostiging worden gevormd door de Beleidsregel van de NZa huisartsen en multidisciplinaire zorg;
      
      
        indien het samenwerkingsverband voor de chronische zorg een keten-DBC heeft afgesproken, vindt een afslag op het GEZ-tarief plaats. Indien al een financiering wordt ontvangen voor onderdelen die onder het GEZ-tarief vallen, komt het samenwerkingsverband niet of niet volledig voor een GEZ-tarief in aanmerking.
      
    
    
    13. Volgens de inkoopvoorwaarden is het doel van de GEZ-gelden de samenhang in de zorg binnen de eerste lijn voor patiënten met een meervoudige complexere zorgvraag dicht bij huis te verbeteren door het stimuleren van multidisciplinaire samenwerking op het gebied van preventie, cure en care. Voor GEZ geldt een tarief van € 30,79 per ingeschreven verzekerde per jaar, opgebouwd uit een tarief van € 5,48 voor een overgangsregeling chronische zorg en € 25,31 voor de schijven 2 tot en met 6. Het uiteindelijke tarief wordt vastgesteld aan de hand van prestatie-indicatoren.
    
    14. In de ‘Handleiding GEZ-indicatoren’ zijn de indicatoren voor de chronische zorg en de schijven 2 tot en met 6 beschreven. Het gaat om de schijven GGZ, doelmatigheid, doelgroep- en gebiedsgerichte zorg, service en patiëntgerichtheid en innovatie. 
    
    15. Binnen de ‘chronische zorg’ zijn de indicatoren het opstellen van een verbeterplan en het maken van transmurale werkafspraken met preferente ziekenhuizen. Bij ‘GGZ’ zijn de indicatoren het vaststellen van een top-3 van psychosociale aandoeningen en de aanwezigheid van een overeenkomst voor POH-GGZ. Onder ‘doelmatigheid’ vallen onder meer verschillende indicatoren met betrekking tot het doelmatige gebruik van medicijnen. Van het samenwerkingsverband wordt verwacht dat het met gericht voorschrijfbeleid bijdraagt aan doelmatig gebruik van medicijnen, zonder patiënten specifiek daarbij medisch noodzakelijke zorg te onthouden. Andere indicatoren op dit gebied zijn de aanwezigheid van een eigen protocol voor de overdracht van medicatiegegevens, waarin omschreven staat hoe in de dagelijkse praktijk gehandeld moet worden bij de overdracht van medicatiegegevens, en het actief werken aan polyfarmacie. Verder is vereist dat het samenwerkingsverband de status van pluspraktijk fysiotherapie heeft, dat het samenwerkingsverband voor de huisartsenpraktijk een NHG-praktijkaccreditatie heeft en dat schriftelijke werkafspraken zijn gemaakt met de preferente huisartsenpost over het vermijden en verminderen van onnodige bezoeken. Binnen ‘doelgroepgerichte en gebiedsgerichte zorg’ zijn de indicatoren gericht op doelgroepen (patiëntgroepen en socio-demografische risicogroepen). Het gaat om het vaststellen van bepaalde doelgroepen en patiëntgroepen en de realisatie van voor die groepen benodigde hulpverlening inclusief een specifieke, heldere en toetsbare beschrijving. Binnen ‘service en patiëntgerichtheid’ hebben de indicatoren betrekking op de aanwezigheid van een recent patiëntervaringsonderzoek en een daarop betrekking hebbend verbeterplan, openingstijden en (telefonische) beschikbaarheid, en informatievoorziening aan patiënten (website, folder, narrowcastingsysteem). Ook vallen onder deze categorie indicatoren over (digitale) verwijzingen en herhaalmedicatie, het maken van online afspraken en het stellen van vragen per e-mail, en een indicator over samenwerking met andere disciplines. Bij ‘innovatie’ zijn de indicatoren dat het samenwerkingsverband één of meer innovatieprogramma’s heeft en dat het samenwerkingsverband deelneemt aan wetenschappelijk onderzoek in de geneeskunde.
    
    16. In de overeenkomsten ‘Ketenzorg DM 2015’ en ‘COPD Ketenzorg 2015’ is onder meer opgenomen dat het primaire doel van de samenwerking is de bevordering van de gezondheid en de kwaliteit van leven van de patiëntenpopulatie met diabetes of COPD. Op grond van deze overeenkomst verplicht de zorggroep zich de zorg uit te voeren zoals vastgelegd de ‘Inkoopvoorwaarden 2015- multidisciplinaire zorg' en met inachtneming van het bepaalde in de beleidsregel inclusief de daarbij behorende regelingen en voorschriften. De zorggroep en de door haar ingeschakelde zorgverleners nemen bij het verlenen van de zorg de eisen in acht die volgens de algemeen aanvaarde professionele standaard redelijkerwijs aan de te leveren zorg mogen worden gesteld en handelen in overeenstemming met de geldende wet- en regelgeving. De zorggroep declareert per kwartaal voor een diabetes- of COPD-patiënt die in dat kwartaal ketenzorg ontvangt en waarbij de huisarts de hoofdbehandelaar is. De patiënt is verzekerd bij [bedrijfsnaam] en is ingeschreven op naam van een bij de zorggroep gecontracteerde huisarts.
    
    17. Het tarief is een gemiddeld tarief per diabetes- of COPD-patiënt op jaarbasis. De tarieven zijn voor 2015 als volgt samengesteld:
    
    
      	COPD	DM
      Tarief	€ 232,78	€ 286,99
      Basistarief (verplichte modules):	€ 170,32	€ 225,44
      Kwaliteit & Organisatie:	€ 61,75	€ 57,00
      Keteninformatiesysteem:	€ 0,00	€ 0,00
      Zorgzwaarte:	€ 0,71	€ 1,05
      Opslag vier maal insuline	-	€ 3,50
    
    
    18. Het bedrag onder de post ‘Kwaliteit en Organisatie’ betreft de door partijen aangeduide overheadcomponent voor de ketenzorg.
    
    19. [Stichting] heeft met [bedrijfsnaam] ook de overeenkomsten ‘Module Kwetsbare Ouderen 2014’ en ‘Module praktijkaccreditatie 2014’ gesloten. In de overeenkomst ‘Module Kwetsbare Ouderen 2014’ is opgenomen dat de module is bedoeld om op een systematische manier de organisatie en zorg rond kwetsbare ouderen vorm te geven op het gebied van cure, care, wonen en welzijn en dat voor de huisarts een belangrijke taak is weggelegd in de vroegsignalering en in de regie over het diagnostisch proces. Van alle patiënten van 75 jaar en ouder die bij de praktijk zijn ingeschreven dient te worden onderzocht of deze kwetsbaar zijn, dient bij de kwetsbare gevallen nader onderzoek te worden gedaan om de zorgvraag van de oudere integraal in kaart te brengen en dient een zorgbehandelplan te worden opgesteld dat met de verschillende zorgdisciplines moet worden afgestemd. De vergoeding is een opslag op het inschrijftarief voor alle bij [bedrijfsnaam] ingeschreven verzekerden. De hoogte van het tarief is afhankelijk van het percentage 75-plussers in de praktijk.
    
    20. In de overeenkomst ‘Module praktijkaccredetatie 2014’ is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “(…)
      
        [bedrijfsnaam] wil huisartsenpraktijken stimuleren om systematisch te werken aan het op peil houden en verder verbeteren van de kwaliteit van zorg, gebaseerd op de wetenschappelijke standaarden en de normen van de beroepsgroep. [bedrijfsnaam] komt de huisartsenpraktijken
      financieel tegemoet, waardoor de kwaliteit van zorg voldoende aandacht kan krijgen.
      (…)
      Voorwaarden module
      • De deelnemende huisarts heeft een ondertekende Huisartsenovereenkomst 2014 rechtstreeks met [bedrijfsnaam] gesloten:
      • De huisarts kan aantonen, middels een overeenkomst tussen de huisarts en het accrediterings/certificeringsinstituut, dat de accreditatie/certificering wordt uitgevoerd,
      • De huisarts overlegd aan het einde van de accreditatie/certificering het bewijs van een geldige accreditatie/certificering (en wordt genoemd op de website van de NPA als NHG-gecertificeerde huisartsenpraktijk).
      (…)”
    
    
    21. De vergoeding vindt plaats door een opslag toe te voegen op het inschrijftarief van
    de ingeschreven verzekerden van de huisarts.
    
    22. Zorgverzekeraars Nederland heeft in een brief van 1 april 2014 informatie verstrekt over de variabiliseringsregeling 2014. 
    
    
      “(…)
      Sinds 2010 reserveert het ministerie van VWS een beperkt deel van het inschrijftarief (totaal 60 miljoen) voor het belonen van huisartsen(praktijken) die een specifieke prestatie leveren op het gebied van kwaliteit. De LHV en Zorgverzekeraars Nederland (ZN) maken hierover jaarlijks een kwaliteitsafspraak. Huisartsen die aan de afgesproken criteria voldoen, kunnen aanspraak maken op zogenaamde variabiliseringsgelden.
      (…)
      De prestatie 2014
      Om in aanmerking te komen voor deze variabiliseringsgelden moet u ook dit jaar uw dossier bijhouden volgens de richtlijnen van de Adequate Dossiervorming Elektronisch Patiënten Dossier.
    
    
    
      Concreet wordt er dit jaar op twee indicatoren gemeten.
      • Ten eerste moeten gedeclareerde consulten (lang en kort) in de periode van 1 maart tot en met 31 mei gekoppeld zijn aan een episode die is voorzien van een betekenisvolle ICPC-code. Als minimaal 82% van deze consulten aan deze voorwaarde voldoet, hebt u aan de eerste indicator voldaan.
      • Ten tweede dienen alle probleemstatuswaardige episodes, daadwerkelijk een probleemstatus te krijgen. Probleemstatus wordt ook wel attentiewaarde genoemd. Alleen openstaande (ofwel actieve) episodes van vaste patiënten worden betrokken in de berekening. Voor deze indicator is de norm ook 82% of hoger.
    
    
    
      Voor de uitbetaling van de variabiliseringsgelden 2014 dient u op beide indicatoren het overeengekomen percentage van 82% te halen.
      (…)”
    
    
    23. De gelden die zijn ontvangen voor de module kwetsbare ouderen, de module praktijkaccreditatie en de variabiliseringsgelden worden gezamenlijk ook aangeduid als de resultaatbeloningen.
    
    24. Bij brief van 27 november 2017 heeft eiseres vooroverleg met verweerder gezocht ter afstemming van de gevolgen voor de omzetbelasting van de ontvangen vergoeding voor ketenzorg en in het bijzonder de coördinerende werkzaamheden.
    
    25. Bij brief van 25 juli 2019 heeft verweerder aan eiseres gemeld dat hij bij het standpunt blijft dat de ontvangen bedragen voor de overheadcomponent voor de ketenzorg, de GEZ-gelden en de resultaatbeloningen zijn belast met omzetbelasting. Verweerder heeft eiseres in de brief ook verzocht om vóór 1 oktober 2019 suppletieaangiften in te dienen.
    
    26. Eiseres heeft vervolgens op 26 september 2019 suppletieaangiften ingediend. Verweerder heeft naar aanleiding van de suppletieaangiften de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en rentebeschikkingen opgelegd.
    
    27. De naheffingsaanslagen zijn opgebouwd uit de volgende bedragen:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2014
            
            
              Na bezwaar
            
            
              2015
            
            
              Na bezwaar
            
          
          
            
              Overheadcomponent Ketenzorg
            
            
              € 99.031
            
            
              € 94.761
            
            
              € 103.031
            
            
              € 99.320
            
          
          
            
              GEZ-gelden
            
            
              € 869.926
            
            
              € 832.420
            
            
              € 864.387
            
            
              € 833.257
            
          
          
            
              Module praktijkaccreditatie
            
            
              € 37.231
            
            
              € 35.626
            
            
              -
            
            
              -
            
          
          
            
              Module kwetsbare ouderen
            
            
              € 28.200
            
            
              € 26.984
            
            
              -
            
            
              -
            
          
          
            
              Variabiliseringsgelden
            
            
              € 111.771
            
            
              € 106.952
            
            
              -
            
            
              -
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              € 1.146.159
            
            
              € 1.096.743
            
            
              € 967.418
            
            
              € 932.577
            
          
        
      
    
    
    28. Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt bij brief van 22 januari 2020. In de bezwaarfase heeft een hoorgesprek plaatsgevonden en daarvan is een verslag opgemaakt. Verweerder heeft naar aanleiding van het bezwaar van eiseres de naheffingsaanslagen verminderd. Het betreft de bedragen aan voorbelasting waarvoor eiseres recht op aftrek heeft, indien de bedragen voor de overheadcomponent voor de ketenzorg, de GEZ-gelden en de resultaatbeloning inderdaad aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Verweerder heeft geen kostenvergoeding in bezwaar toegekend, met als argument dat geen sprake was van een aan hem te wijten onrechtmatigheid.
    
    
      
        Geschil
      
    
    29. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of eiseres omzetbelasting is verschuldigd over de overheadcomponent voor de ketenzorg, de GEZ-gelden en de resultaatbeloningen.
    
    30. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat deze vergoedingen niet worden ontvangen voor afzonderlijke prestaties, maar voor de verleende (vrijgestelde) zorg.  De afspraken tussen [Stichting] en de zorgverzekeraar hebben volgens eiseres slechts een ondergeschikte juridische waarde en dienen louter om de zorgprestaties van [Stichting] die zij op basis van haar rechtstreekse contractuele relaties met haar patiënten verricht te financieren. 
    Voor zover deze bedragen wel worden ontvangen voor afzonderlijke prestaties, betoogt eiseres subsidiair dat de afzonderlijke prestaties bijkomstig zijn bij de hoofdprestatie die bestaat uit het verlenen van zorg. Ook is volgens eiseres sprake van handelingen die nauw samenhangen met de vrijgestelde zorg die [Stichting] als centrum voor medische verzorging en diagnose verricht. Meer subsidiair betoogt eiseres dat de afzonderlijke prestaties, voor zover daarvan sprake is, zelf zijn vrijgesteld, namelijk onder de sociaal-culturele vrijstelling.
    
    31. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Volgens verweerder sluit de patiënt een zorgovereenkomst met de zorgaanbieder voor het verlenen van een specifieke zorgprestatie. Ook tussen de zorgverzekeraar en de zorgaanbieder kan een rechtsbetrekking bestaan waarbij de zorgaanbieder presteert jegens de zorgverzekeraar en waarbij de zorgverzekeraar de afnemer is van die prestatie. Met het aangaan van deze rechtsbetrekking kan de zorgverzekeraar haar doelen realiseren, die bestaan uit het sneller en goedkoper maken van de zorg. Omdat [Stichting] de prestaties levert aan de zorgverzekeraar en niet aan de patiënten, kan het leerstuk over de samengestelde handelingen niet van toepassing zijn en zijn deze prestaties niet aan te merken als zorgverlening. De werkzaamheden die [Stichting] in dit verband verricht zijn ook niet noodzakelijk voor het leveren van zorg. De prestaties vallen ook niet onder de sociaal-culturele vrijstelling. Verweerder heeft zich op de zitting op het standpunt gesteld dat de boetes dienen te worden vernietigd in verband met jurisprudentie van de Hoge Raad.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    32. Het geschil tussen partijen betreft enerzijds de vraag welke rechtsbetrekkingen er bestaan op grond waarvan onder bezwarende titel een of meerdere prestaties worden verricht en anderzijds de vraag of de medische of de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing is op de te onderscheiden prestaties. Hiervoor is het volgende rechtskader van belang.
    
    
      
        Rechtskader
      
    
    33. Voor de omzetbelasting geldt dat diensten die onder bezwarende titel worden verricht aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Een dienst wordt alleen onder bezwarende titel verricht en is dus alleen belastbaar, indien tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel is de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium.
    
    34. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) zijn diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die aan bepaalde vereisten voldoen vrijgesteld van omzetbelasting. Deze vrijstellingsbepaling is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, onder c, van de Btw-richtlijn, dat lidstaten de opdracht geeft de medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen vrij te stellen.
    
    35. De vrijstellingen moeten strikt worden uitgelegd, omdat deze afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitlegging van de in deze bepaling gebezigde termen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit te eerbiedigen. Het beginsel van strikte uitlegging betekent bovendien niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt, zo moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. De medische vrijstelling heeft tot doel de kosten van medische verzorging te verlagen en deze verzorging beter toegankelijk te maken voor particulieren.
    
    36. Medische verzorging moet een therapeutisch doel hebben, maar daaruit volgt niet noodzakelijkerwijs dat het therapeutische doel van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat. Medische diensten die preventief worden verricht kunnen in aanmerking komen voor de vrijstelling, zelfs in gevallen waarin de personen die preventieve onderzoeken of andere medische ingrepen ondergaan, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijken te hebben. Medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van behoud of herstel, van de gezondheid van de mens vallen daarom onder de vrijstelling.
    
    
      
        Duiding van de rechtsbetrekkingen
      
    
    37. De rechtbank komt tot de volgende duiding van de rechtsbetrekkingen.
    
    38. Indien een hulpverlener zich tegenover een patiënt verbindt tot het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst die rechtstreeks betrekking hebben op de patiënt, is op grond van het nationale burgerlijke recht sprake van een behandelovereenkomst. De opdrachtgever is de hulpverlener loon verschuldigd, behoudens voor zover deze voor zijn werkzaamheden loon ontvangt op grond van het bij of krachtens de wet bepaalde dan wel uit de overeenkomst anders voortvloeit. Tussen [Stichting] en de bij haar ingeschreven patiënten is sprake van dergelijke behandelovereenkomsten. 
    
    39. De patiënt is op grond van de Zvw verplicht zich te laten verzekeren tegen onder meer het risico van de behoefte aan geneeskundige zorg, waaronder de integrale eerstelijnszorg zoals die door huisartsen en verloskundigen wordt verleend. De zorgverzekeraar heeft een acceptatieplicht. De zorgverzekeraar heeft een zorgplicht jegens de verzekerden op grond waarvan de verzekerde recht heeft op de zorg of de overige diensten waaraan hij behoefte heeft, of een vergoeding van de kosten van deze zorg of overige diensten alsmede, desgevraagd, activiteiten gericht op het verkrijgen van deze zorg of diensten. In het geval dat sprake is van volledig verzekerde zorg, zoals in beginsel het geval is bij de door [Stichting] geleverde zorg, betaalt de zorgverzekeraar de declaraties van de hulpverlener aan de hulpverlener en in het voorkomende geval brengt de zorgverzekeraar een eigen bijdrage voor de zorg bij de patiënt in rekening.
    
    40. De financiering van de verzekerde zorg verloopt in grote lijnen als volgt. Voor de zorgverzekering is een premie verschuldigd, die ten goede komt aan de zorgverzekeraar. Daarnaast kent het Zorginstituut Nederland bijdragen toe aan zorgverzekeraars. Deze bijdragen komen ten laste van het Zorgverzekeringsfonds, dat onder meer wordt gevoed met inkomensafhankelijke bijdragen en rijksbijdragen. De tarieven in de gezondheidszorg worden in beginsel vastgesteld door de NZa. Voor zover sprake is van vrije tarieven worden deze vastgesteld door middel van tussen de zorgverzekeraar en de huisartsengroep gesloten overeenkomsten. In de onderhavige zaak heeft [Stichting] ook dergelijke overeenkomsten gesloten met de zorgverzekeraar. Bij de totstandkoming van een behandelovereenkomst naar nationaal recht tussen patiënt en arts, heeft de patiënt geen invloed op de tarieven die voor medische verrichtingen in rekening worden gebracht.
    
    41. Naar nationaal recht is dus sprake van juridische overeenkomsten tussen patiënt en hulpverlener, patiënt en zorgverzekeraar en zorgverzekeraar en hulpverlener. Het samenstel van deze juridische overeenkomsten is bedoeld om de medische verzorging, waarvan de patiënt de direct begunstigde is, te bekostigen.
    
    42. Gelet op dit specifieke samenstel van juridische overeenkomsten is naar het oordeel van de rechtbank, voor de toepassing van de regels voor de omzetbelasting, sprake van een rechtsbetrekking op grond waarvan [Stichting] tegen betaling zorg verricht en waarvan de zorgverzekeraar als de ontvanger en eindgebruiker van die zorgprestatie moet worden aangemerkt. Dit sluit het beste aan bij de economische en commerciële realiteit. De patiënt maakt immers geen prijsafspraken met [Stichting] , onderhandelt niet over de prijzen en de patiënt kent de prijzen vaak niet. De patiënt heeft dus geen enkel economisch of commercieel belang. Het is de zorgverzekeraar die, voor zover al sprake is van een vrij tarief, prijsafspraken maakt met de hulpverlener, en die in het kader van haar eigen economische activiteiten op grond van de Zorgverzekeringswet verplicht is de patiënt in staat te stellen zorg te krijgen. De zorgverzekeraar is daarmee in wezen de inkoper van de zorg, wat wordt bevestigd door de bepalingen van de Zvw, en is economisch gezien ook de ontvanger daarvan. De zorgverzekeraar stelt deze zorg ter beschikking aan de bij haar verzekerde patiënten, niet alleen omdat zij daartoe wettelijk verplicht is, maar ook omdat dit is waarmee zij inkomen genereert. Zij heeft hier dus een eigen economisch belang bij. De overeenkomsten voor ketenzorg, GEZ en de resultaatbeloningen maken onderdeel uit van de rechtsbetrekking op grond waarvan [Stichting] de medische verzorging verleent. Anders dan verweerder heeft gesteld, ontstaan met de overeenkomsten voor ketenzorg, GEZ en de resultaatbeloningen geen afzonderlijke rechtsbetrekkingen tussen [Stichting] en de zorgverzekeraar op grond waarvan [Stichting] andersoortige diensten, niet zijnde medische verzorging, verricht aan de zorgverzekeraar. Deze overeenkomsten voorzien uitsluitend in de financiering van de medische verzorging, terwijl niet in geschil is dat de medische vrijstelling op die medische verzorging van toepassing is. Dit wordt bevestigd door de inhoud van de overeenkomsten zelf en door de beleidsregels van de NZa.
    
    
      
        Beoordeling van de diverse vergoedingen
      
    
    43. Voor de ketenzorg geldt het volgende. Op grond van de tussen [Stichting] en de zorgverzekeraar gesloten overeenkomsten voor ketenzorg ten behoeve van diabetes- en COPD-patiënten dient [Stichting] ketenzorg te verlenen aan deze patiënten. Deze overeenkomsten bevestigen de rechtsbetrekking op grond waarvan [Stichting] de medische verzorging verleent en waarvan de zorgverzekeraar de ontvanger (de inkoper) is. Voor deze medische verzorging wordt één tarief per patiënt in rekening gebracht. Weliswaar is het tarief opgebouwd uit een basiscomponent en een overheadcomponent, maar hieruit kan niet de conclusie getrokken worden dat voor de overheadcomponent sprake is van een afzonderlijke rechtsbetrekking tussen zorgverzekeraar en [Stichting] op grond waarvan [Stichting] afzonderlijke diensten, niet zijnde medische verzorging, verricht aan [Stichting] . Volgens de Nederlandse Diabetes Federatie (NDF) biedt een multidisciplinair samengestelde en conform de NDF Zorgstandaard werkende zorggroep (de ketenzorg) de beste waarborg voor het leveren van optimale diabeteszorg tegen een aanvaardbare prijs. Ketenzorg vergt echter inhoudelijke en organisatorische afstemming tussen de verschillende hulpverleners, maar deze handelingen zijn materieel en economisch onlosmakelijk verbonden met het verstrekken van de meest optimale medische verzorging in het kader van deze medische behandeling (de ketenzorg).
    
    44. In dit geval is sprake van een andere situatie dan die in het arrest van de Hoge Raad van 17 januari 2020 over een samenwerkingsverband dat multidisciplinaire zorg organiseerde en coördineerde. In die zaak kwam het gerechtshof op basis van de overeenkomsten tot het oordeel dat de vergoeding van de overheadcomponent aan het samenwerkingsverband, dat zelf geen zorg verleende, een vergoeding is voor de generieke component van de dienstverlening waarmee de organisatiestructuur en kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen worden geleverd. In de onderhavige zaak komt de rechtbank tot het oordeel dat de tussen [Stichting] en de zorgverzekeraar gesloten overeenkomsten de financiering betreft voor de (vrijgestelde) medische verzorging die [Stichting] zelf verricht.
    
    45. Voor wat betreft de GEZ-gelden leidt de rechtbank uit de overeenkomst met betrekking tot de GEZ-gelden en uit de inkoopvoorwaarden af dat de GEZ-gelden zijn bedoeld om de huisartsenpraktijken te stimuleren om te komen tot een zo optimaal mogelijke medische verzorging voor patiënten. Het gaat hier vanuit het oogpunt van de omzetbelasting niet om een afzonderlijke overeenkomst tussen [Stichting] en de zorgverzekeraar op grond waarvan [Stichting] afzonderlijke diensten, niet zijnde medische verzorging, verricht aan [Stichting] . Weliswaar zijn prestatie-indicatoren opgenomen op grond waarvan via een puntensysteem de hoogte van het tarief deels wordt bepaald, maar het betreft een beoordeling van de wijze waarop [Stichting] de medische verzorging uitvoert. Met de GEZ-gelden wordt beoogd de zorgverlener te stimuleren de zorg op een kwalitatief voldoende niveau en op een doelmatige wijze uit te voeren en ervoor te zorgen dat de zorg voldoende beschikbaar is. De overeenkomst betreft in wezen een wijze van financiering van de verzekerde medische verzorging waarvan een optimalisatieprikkel uitgaat. Deze overeenkomst maakt onderdeel uit van de rechtsbetrekking op grond waarvan [Stichting] medische verzorging verricht en waarvan de zorgverzekeraar als inkoper van de zorg vanuit het oogpunt van de omzetbelasting de ontvanger is. 
    
    46. Hetzelfde geldt voor de module praktijkaccreditatie. Het beschikken over een bepaalde accreditatie kan niet worden beschouwd als een van de medische verzorging afgescheiden afzonderlijke prestatie die wordt verricht aan de zorgverzekeraar. Waar het om gaat is dat, indien de huisartspraktijk beschikt over een bewijs van een bepaald kwaliteitsniveau voor de te leveren medische verzorging (de accreditatie), het tarief voor alle ingeschreven verzekerden omhoog gaat, omdat daaraan kennelijk de gevolgtrekking wordt verbonden dat de kwaliteit van de medische verzorging is gewaarborgd of van voldoende niveau is. Ook hier gaat het dus om een onderdeel van de financiering van de medische verzorging zelf.
    
    47. De module kwetsbare ouderen heeft als doel om kwetsbare ouderen op te sporen en op deze wijze in een zo vroeg mogelijk stadium te komen tot de best passende zorg voor ouderen. Dit past bij de rol die huisartsen vervullen in de eerstelijnszorg en in het gehele zorgsysteem. In wezen gaat het hier om preventieve zorg. De benodigde analyses en het opstellen van een plan van aanpak zijn materieel en economische hiermee onlosmakelijk verbonden. Dit wordt bevestigd door het feit dat het tarief is vastgesteld op basis van een opslag op het inschrijftarief.
    
    48. Ook de variabiliseringsgelden betreffen in wezen financieringsbijdragen voor de medische verzorging. De variabiliseringsgelden zijn bedoeld om huisartsen te stimuleren dossiers goed bij te houden in het Elektronisch Patiënten Dossier. Een goede dossiervorming door de zorgverlener is een wettelijke verplichting en in het belang van een goede hulpverlening. Dossiervorming door de zorgverlener is materieel en economisch onlosmakelijk verbonden met het verstrekken van medische verzorging en valt daarom binnen de reikwijdte van de vrijstelling voor medische verzorging. Van een rechtsbetrekking op grond waarvan in ruil voor een vergoeding een afzonderlijke prestatie wordt verricht, niet zijnde medische verzorging, is daarom geen sprake, nog daargelaten dat in de procestukken ter zake van de variabiliseringsgelden geen tussen [Stichting] en de zorgverzekeraar gesloten overeenkomst is opgenomen.
    
    
      
        Tussenconclusie
      
    
    49. Het voorgaande brengt met zich dat de gelden die worden ontvangen voor de ketenzorg, de GEZ en de resultaatbeloningen vergoedingen zijn die worden ontvangen voor het verrichten van vrijgestelde medische verzorging. De naheffingsaanslagen en boetes zijn daarom ten onrechte opgelegd.
    
    
      
        Redelijke termijn
      
    
    50. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.
    
    51. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding. 
    
    52. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres ontvangen op 23 januari 2020. De periode tussen die datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 9 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 9 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat 2 keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 1.000. In dit geval is sprake van meer zaken van één belanghebbende, die tegelijk zijn behandeld, maar in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Daarom kent de rechtbank maar één keer een schadevergoeding toe. De uitspraak op bezwaar van verweerder dateert van 27 november 2020. Dit is (afgerond) vier maanden langer dan zes maanden. Verweerder moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van € 444 (4/9 x € 1.000). De Staat moet de rest betalen, dus € 556. De rechtbank zal verweerder en de Staat veroordelen om deze bedragen aan eiseres te betalen.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    53. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslagen en de boetes dienen te worden vernietigd. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Aangezien de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, dienen ook de beschikkingen belastingrente te worden vernietigd.
    
    54. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van 759 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslagen, de beschikkingen belastingrente en de boetebeschikkingen;
      
      
        veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade aan eiseres ten bedrage van € 444;
      
      
        veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade aan eiseres ten bedrage van € 556;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.056;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 360 vergoedt.
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R. van der Struijk, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:  
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
              
              Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
              
              Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
              2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
              a. de naam en het adres van de indiener;
              b. de datum van verzending;
              c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
            
          
        
      
    
    
  
  
     Hoge Raad 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351.
  
  
     Hof van Justitie 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185, r.o. 29.
  
  
     Hof van Justitie 7 april 2022, Berlin Chemie, C‑333/20, ECLI:EU:C:2022:291, r.o. 38.
  
  
     Hof van Justitie 13 maart 2014, Klinikum Dortmund, C-366/12, ECLI:EU:C:2014:143, r.o. 26-28.
  
  
     Hof van Justitie 8 juni 2006, L.u.P., C-106/05, ECLI:EU:C:2006:380, r.o. 29.
  
  
     Artikel 7:446 van het Burgerlijk Wetboek.
  
  
     Artikel 7:461 van het Burgerlijk Wetboek.
  
  
     Artikel 2 en 10 van de Zorgverzekeringswet (Zvw).
  
  
     Artikel 3 van de Zvw.
  
  
     Artikel 11 van de Zvw.
  
  
     Artikel 16 van de Zvw. 
  
  
     Artikel 50 van de Wmg.
  
  
     Vgl. Hof van Justitie 6 oktober 2021, Boehringer II, C-717/19, ECLI:EU:C:2021:818 en Hof van Justitie 20 december 2017, Boehringer I, C-462/16, EU:C:2017:1006.
  
  
     Artikel 11, eerste lid, letter a, van de Zvw.
  
  
     NDF Zorgstandaard, ‘Transparantie en kwaliteit van diabeteszorg voor mensen met diabetes type 2’, Amersfoort, juli 2007, p. 16.
  
  
     Hof van Justitie 13 maart 2014, Klinikum Dortmund, C-366/12, ECLI:EU:C:2014:143.
  
  
     ECLI:NL:HR:2020:62.
  
  
     Artikel 7:454 van het Burgerlijk Wetboek.
  
  
     Kamerstukken II 1989/90, 21 561, nr. 3. p. 17.
  
  
     ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
     Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, samen met de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751.