ECLI:NL:GHDHA:2022:1040, Gerechtshof Den Haag, 14-06-2022, BK-21/00829 tot en met BK-21/00831
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.111, lid 3, Wet IB 2001; art. 3.120, lid 1, Wet IB 2001; art. 3.119a, lid 1, Wet IB 2001; Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 november 2014, nr. BLKB2014/1947M, Stcrt. 2014, 34403. Belanghebbende heeft in 2009 twee woningen gekocht. Hij wil overgaan tot sloop en tot nieuwbouw van één woning. In geschil is of in 2013 en 2014 sprake is van een woning in aanbouw onder de eigenwoningregeling, zodat de hypotheekrente in aftrek kan worden gebracht. De vraag is of voldoende concrete stappen zijn gezet waaruit naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwwerkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-21/00829 tot en met BK-21/00831
    
    
    
    Uitspraak van 14 juni 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M.H. Verhoef) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 augustus 2021, nummers SGR 20/6474 tot en met SGR 20/6476. 
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.419 (de navorderingsaanslag 2013). Voorts is bij beschikking een bedrag van € 2.690 aan belastingrente in rekening gebracht (belastingrente 2013).
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.181 (de navorderingsaanslag 2014). Voorts is bij beschikking een bedrag van € 2.325 aan belastingrente in rekening gebracht (belastingrente 2014).
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.797 (de aanslag 2015). Voorts is bij beschikking een bedrag van € 2.027 aan belastingrente in rekening gebracht (belastingrente 2015).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de (navorderings)aanslagen bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen 2013 en 2014 afgewezen, het bezwaar tegen de aanslag 2015 gedeeltelijk toegewezen en het verzoek om een proceskostenvergoeding afgewezen. Bij beschikking van 18 september 2020 heeft de Inspecteur de aanslag 2015 overeenkomstig de uitspraak op bezwaar verminderd tot een naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.212. De belastingrente 2015 is dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 48 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbende is op 22 april 2022 een nader stuk ingekomen. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 mei 2022, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woonde de onderhavige jaren aan de [adres 1] in [woonplaats] .
      
    
    
      2.2.
      Op 15 oktober 2009 heeft belanghebbende de eigendom van twee woningen met een tuinperceel, gelegen in een voormalig hofje aan de [adres 2] in [woonplaats] verkregen tegen een koopprijs van € 440.000. Belanghebbende heeft de aankoop van [adres 2] gefinancierd met een lening van [A B.V.] (BV), van welke BV belanghebbende (middellijk) 100% aandeelhouder is. Na aankoop van [adres 2] bleek dat de woningen zich bevonden op zes verschillende percelen, waarvan er drie in gedeelde eigendom waren. Belanghebbende heeft deze percelen op 1 september 2010, 1 december 2011 en op 24 juni 2013 in eigendom verkregen. Op 1 december 2011 heeft belanghebbende de eigendom van de woning aan de [adres 3] verkregen tegen een koopprijs van € 730.000.
      
    
    
      2.3.
      Op 7 mei 2010 heeft belanghebbende een aanvraag tot een beginseluitspraak ingediend bij de gemeente Den Haag voor het bouwplan [adres 2] . Deze aanvraag is door de gemeente gehonoreerd. Belanghebbende heeft in december 2010 een vergunningaanvraag, vergezeld van het door de architect ontworpen bouwplan, ingediend voor het slopen, saneren, bouwen en kappen in het kader van het bouwen van een woning aan de [adres 2] .
      
    
    
      2.4.
      De gemeente Den Haag heeft eind 2010 een nieuw bestemmingsplan Zeeheldenkwartier gepubliceerd, zonder daarin het bouwplan van belanghebbende mee te nemen. Op 23 mei 2011 heeft de gemeente het bouwplan van belanghebbende alsnog opgenomen in het nieuwe bestemmingsplan. Tegen het nieuwe bestemmingsplan heeft een aantal omwonenden bezwaar en beroep aangetekend. Op 13 maart 2012 heeft de afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State de door de omwonenden ingediende verzoeken om een voorlopige voorziening te treffen ten aanzien van het bestemmingsplan, afgewezen. Bij uitspraak van 12 december 2012 heeft de afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State de bezwaren van de omwonenden in de bodemprocedure tegen het bestemmingsplan ongegrond verklaard. De gemeente Den Haag heeft op 10 april 2012 ter zake van [adres 2] een omgevingsvergunning aan belanghebbende verleend, waartegen bezwaren zijn ingediend. De bezwaren tegen de omgevingsvergunning zijn bij besluit van het College van Burgemeester en Wethouders van 15 maart 2013 ongegrond verklaard, waarna de rechtbank Den Haag op 23 oktober 2013 het hiertegen gerichte beroep ongegrond heeft verklaard. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld. Belanghebbende is daarna gestart met de voorbereidingen van de bouw van [adres 2] , zoals het selecteren van bouwmaterialen, het uitwerken van het ontwerp tot bestektekeningen, het maken van berekeningen van een constructeur en het opvragen van offertes bij aannemers.
      
      
        2.5.1.
        Bij brief van 19 oktober 2011 heeft de gemeente Den Haag de bewoners van onder meer de [straat adres 2] geïnformeerd dat de funderingspalen van de kademuren in slechte staat zijn en dat aanvullend onderzoek nodig is. Tevens is in deze brief vermeld dat een aantal delen van de kademuur van de [straat adres 2] niet sterk genoeg is om auto’s op te parkeren, waardoor, totdat de kademuur is vervangen, ongeveer 10 parkeerplaatsen op de [straat adres 2] komen te vervallen. Bij brief van 13 maart 2012 is de bewoners meegedeeld dat de kademuren tijdelijk worden versterkt waardoor de vervallen parkeerplaatsen weer worden teruggebracht en dat nadat het project [adres 4] is afgerond, de kademuren definitief worden vervangen. Bij brief van 11 mei 2012 heeft de gemeente Den Haag belanghebbende geïnformeerd dat er een omgevingsvergunning is afgegeven voor de uitvoering van het project [adres 4] en dat de bouwwerkzaamheden rond de zomer van 2012 starten en eind 2014 gereed zijn. 
        
      
      
        2.5.2.
        Bij brief van 3 september 2012 heeft de gemeente Den Haag bewoners en omwonenden geïnformeerd over de uitvoering van het project [adres 4] . De brief luidt als volgt:
        
        
          “Op 1 oktober start de gemeente met het herstel van de historische gracht en de bouw van een volautomatische autoberging (VAB) aan de [adres 4] , in het deel tussen de [adres 5] en de [adres 6] .(…)
        
        
        
          Als voorbereiding op de bouw van de gracht en de autoberging zijn in 2011 een aantal werkzaamheden uitgevoerd om het gebied bouwrijp te maken. In oktober 2012 start de daadwerkelijke bouw van de gracht en de ondergrondse autoberging.
        
        
        
          Vanaf 1 oktober zal het gebied ingericht worden als werkterrein. Dat betekent dat er vanaf die datum niet meer geparkeerd kan worden. (…)
        
        
        
          Begin 2015 zal de historische gracht in ere hersteld zijn en wordt de autoberging in gebruik genomen.
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
  
  
    Uitvoering en planning
    
      De volgende werkzaamheden worden vanaf 1 oktober uitgevoerd:
      - Inrichten van het werkterrein. (…)
      - Aanbrengen van twee hulpbruggen ter hoogte van de [adres 7] en de [straat adres 2] nr. […] . (…)
      Half november start vervolgens de bouw van de garage. De eerste actie is het slopen van de oude kademuren en het aanbrengen van de damwanden.”
    
    
    
    
      2.5.3.
      Belanghebbende heeft in een e-mailbericht van 18 april 2020, waarin een overzicht is opgenomen van het verloop [adres 2] , geschreven, dat vanwege de uitvoering van het project [adres 4] bouwverkeer voor het bouwplan [adres 2] niet mogelijk bleek tot de parkeergarage medio 2015 klaar was. 
      
    
    
      2.6.
      In juni 2015 heeft belanghebbende de opdracht gegeven om de sloop en nieuwbouw van [adres 2] te realiseren. Bij brief van 22 juni 2015 heeft de aannemer de omwonenden van [adres 2] geïnformeerd dat de sloopwerkzaamheden op 25 juni 2015 gaan beginnen. Op 6 juli 2015 zijn de sloopwerkzaamheden aan [adres 2] gestart. In augustus 2015 zijn de woningen [adres 2] gesloopt.
      
    
    
      2.7.
      Op 4 december 2015 heeft belanghebbende een aannemingsovereenkomst gesloten met een aannemer ter zake van de sanering van de grond en de bouw van het woonhuis [adres 2] . In de aannemingsovereenkomst is als startdatum 11 januari 2016 aangehouden. De totale aanneemsom bedraagt € 3.025.000 (inclusief omzetbelasting).
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 11 januari 2016 heeft de architect, namens belanghebbende, de omwonenden van [adres 2] geïnformeerd dat in februari 2016 de werkzaamheden voor [adres 2] verder gaan. Daarbij is vermeld dat de daaraan voorafgaande periode intensief overleg is gevoerd met de gemeente over de (on)mogelijkheden van de fysieke belasting van de kade en de afstemming van de bouwplannen van belanghebbende met die van de gemeente voor de renovatie van de [straat adres 2] . De brief vermeldt dat de gemeente inmiddels goedkeuring heeft verleend voor de kraanopstelling. Verder is in de brief een planning van de werkzaamheden opgenomen.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 28 januari 2016 van de gemeente Den Haag aan de “bewoners en ondernemers van en in de omgeving [adressen] ”, is belanghebbende geïnformeerd dat uit recent onderzoek is gebleken dat de kademuur aan de [straat adres 2] verder is verslechterd en dat het nodig is de belasting van de kademuur te verminderen. De gemeente heeft uit veiligheidsoverwegingen besloten om vanaf 1 februari 2016 een parkeerverbod in te stellen langs de kademuren van onder meer de [straat adres 2] . Op 26 oktober 2018 is de gerenoveerde kade opgeleverd.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft de planning van de bouwwerkzaamheden (zie 2.8) aan [adres 2] in verband met de renovatie van de [straat adres 2] uitgesteld. Belanghebbende heeft in het voorjaar van 2017 besloten zijn bouwplannen te staken en [adres 2] te verkopen. De woningen zijn na een periode van stille verkoop, in 2018 publiekelijk te koop aangeboden. Op 4 december 2019 is [adres 2] verkocht.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft vanaf het jaar 2009, naast de door hem bewoonde woning aan de [adres 1] , [adres 2] als eigen woning in zijn aangiften IB/PVV opgenomen en de daarop betrekking hebbende hypotheekrente in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren ter zake van [adres 2] een bedrag van respectievelijk € 25.272 (2013), € 26.059 (2014) en € 29.742 (2015) aan hypotheekrente in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013 en 2014 in overeenstemming met de aangifte opgelegd. 
      
    
    
      2.12.
      Bij de behandeling van de aangifte IB/PVV 2015 is afgeweken met betrekking tot de in aftrek gebrachte hypotheekrente ter zake van [adres 2] . In vervolg op de niet in aftrek toegestane hypotheekrente [adres 2] zijn de navorderingsaanslagen 2013 en 2014 opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is (nader) vastgesteld op respectievelijk € 74.419 (2013), € 75.181 (2014) en € 77.797 (2015). Bij uitspraak op bezwaar voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur [adres 2] vanaf 6 juli 2015 (het moment van aanvang van de sloopwerkzaamheden) als eigen woning aangemerkt en alsnog een bedrag van € 14.585 (179 dagen = 179/365 x € 29.742) aan hypotheekrente in aftrek toegestaan. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 is verminderd tot op € 63.212 en verder is de beschikking belastingrente 2015 dienovereenkomstig verminderd.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “13. Op grond van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2013 t/m-2015) wordt een woning mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.
    
    
    14. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 3 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2872 en ECLI:NL:HR:2014:2873, overwogen dat van een ‘woning in aanbouw’ naar het spraakgebruik pas sprake is vanaf het moment van aanvang van de (feitelijke) bouwkundige werkzaamheden die tot de stichting van die woning leiden. Kort gezegd: eerst bij aanvang van de bouw. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat onvoldoende aanleiding bestond om het begrip ‘woning in aanbouw’ in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 in afwijking van het spraakgebruik uit te leggen in die zin dat daarvan ook sprake is bij onbebouwde grond zodra de intentie bestaat om daarop in de toekomst een woning te bouwen. Hetzelfde geldt ten aanzien van grond waarop een bouwwerk aanwezig is dat de belastingplichtige wil (laten) slopen om daarop vervolgens een woning te (laten) bouwen.
    
    15. Naar aanleiding van genoemde arresten heeft de staatssecretaris van Financiën in een besluit van 26 november 2014, nr. BLKB2014/1947M, Staatscourant 2014, 34403 (het Besluit), goedgekeurd dat in afwijking van deze arresten ook sprake kan zijn van een woning in aanbouw in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 als er voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen. Ingeval van nieuwbouw is sprake van een woning in aanbouw vanaf het moment van sluiten van de koop-/aannemingsovereenkomst als belastingplichtige aannemelijk maakt dat die woning in aanbouw uitsluitend bestemd is om hem in het kalenderjaar van het moment van het sluiten van de koop-/aanneemovereenkomst of een van de drie daaropvolgende jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan. Bij een bouwkavel gaat het volgens het Besluit om een weging van de feiten en omstandigheden in het individuele geval om te bepalen vanaf welk moment sprake is van een woning in aanbouw. Als belastingplichtige een bouwkavel heeft en de bouwkundige werkzaamheden zijn begonnen, dan kan volgens het Besluit worden aangenomen dat in ieder geval vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, sprake is van een woning in aanbouw. De belastingplichtige moet dan wel aannemelijk maken dat die woning in aanbouw vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, uitsluitend bestemd is om hem in het kalenderjaar of een van de drie daaropvolgende jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan. Het Besluit werkt terug tot en met 3 oktober 2014.
    
    16. De rechtbank zal, gelet op de standpunten van partijen op dit punt voor vraag of sprake is van een woning in aanbouw, ook voor de jaren 2013 en 2014, ondanks de terugwerkende kracht van het Besluit tot en met 3 oktober 2014, beoordelen of er voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd zouden beginnen. Niet in geschil is dat [adres 2] in ieder geval vanaf 6 juli 2015 als eigen woning kwalificeert.
    
    17. Eiser, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat in de periode januari 2013 tot 6 juli 2015 voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden aan [adres 2] binnen afzienbare tijd zouden beginnen. Weliswaar valt uit de gedingstukken op te maken dat eiser zowel voor als na het onherroepelijk worden van de omgevingsvergunning (eind oktober 2013) diverse voorbereidende handelingen voor de verbouwing heeft verricht, maar dit is echter onvoldoende om te kunnen concluderen dat al vóór 6 juli 2015 sprake was van een woning in aanbouw. De gemeente Den Haag heeft immers al meerdere keren in 2012 aangegeven dat er in verband met de bouw van een parkeergarage vanaf zomer 2012/oktober 2012 tot eind 2014 niet aan de [straat adres 2] geparkeerd mocht worden. Daardoor konden de bouwwerkzaamheden niet eerder dan in 2015 beginnen. In 2015 moesten de oude opstallen nog gesloopt worden. De aannemingsovereenkomst tot sloop is in juni 2015 gesloten. De aannemingsovereenkomst voor de nieuwbouw is gesloten op 4 december 2015 met als startdatum 11 januari 2016. Naar het oordeel van de rechtbank kon vóór 6 juli 2015 niet redelijkerwijs worden verwacht dat de bouwwerkzaamheden binnen afzienbare tijd zouden beginnen.
    
    18. De startdatum van de feitelijke bouwwerkzaamheden is gelet op de aannemingsovereenkomst 11 januari 2016. In het Besluit is goedgekeurd dat in ieder geval vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, kan worden aangenomen dat sprake is van een woning in aanbouw. Verweerder heeft dan ook niet te weinig hypotheekrenteaftrek verleend door uit te gaan van een woning in aanbouw per 6 juli 2015.
    
    19. Gelet op het vorenstaande, zijn de beroepen ongegrond.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de door belanghebbende gekochte woningen [adres 2] als eigen woning aangemerkt moeten worden, zodat de rente van de geldlening die is aangegaan ter verwerving van de woningen in aanmerking kan worden genomen als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning. Het gaat daarbij in het bijzonder om de vraag of sprake is van een woning in aanbouw als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).   
      
    
    
      4.2.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen 2013 en 2014, tot vermindering van de aanslag 2015 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.055 en tot vergoeding van de proceskosten. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert ter zitting tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank ten aanzien van de navorderingsaanslagen 2013 en 2014 en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank ten aanzien van de aanslag 2015 en vermindering van de aanslag 2015 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.055.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Juridisch kader
      
      5.1.1.	Artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 luidt (tekst 2013 - 2015):
    
    
    
      “Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.”
    
    
    
      5.1.2.	Artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 luidt:
    
    
    
      “De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;
      b. de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld;
      (…)”
    
    
    
      5.1.3.	Artikel 3.119a, lid 1, Wet IB 2001 luidt:
    
    
    
      “Voor de toepassing van deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt onder eigenwoningschuld verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige:
      a. die zijn aangegaan in verband met een eigen woning;
      (…)”
    
    
    
      5.1.4.	Bij Besluit van 26 november 2014, nr. BLKB2014/1947M, Stcrt. 2014, 34403, (het Besluit) heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende goedgekeurd:
    
    
    
      “Ik keur goed dat in afwijking van de genoemde arresten [HR 3 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2872 en ECLI:NL:HR:2014:2873; Hof ] ook sprake kan zijn van een woning in aanbouw in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 als er voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen.
    
    
    
      Ingeval van nieuwbouw is sprake van een woning in aanbouw vanaf het moment van sluiten van de koop-/aannemingsovereenkomst als belastingplichtige aannemelijk maakt dat die woning in aanbouw uitsluitend bestemd is om hem in het kalenderjaar van het moment van het sluiten van de koop-/aanneemovereenkomst of een van de drie daaropvolgende jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan. 
    
    
    
      Bij een bouwkavel gaat het om een weging van de feiten en omstandigheden in het individuele geval om te bepalen vanaf welk moment sprake is van een woning in aanbouw. Als belastingplichtige een bouwkavel heeft en de bouwkundige werkzaamheden zijn begonnen, dan geldt het volgende. In die situatie kan worden aangenomen dat in ieder geval vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, sprake is van een woning in aanbouw. De belastingplichtige moet dan wel aannemelijk maken dat die woning in aanbouw vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, uitsluitend bestemd is om hem in het kalenderjaar of een van de drie daaropvolgende jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan.
    
    
  
  
    ARTIKEL II
    Dit besluit treedt in werking met ingang de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 3 oktober 2014, met uitzondering van artikel I, onderdeel B.”
    
    
      
        Standpunten
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat in de jaren 2013, 2014 en de periode van 1 januari 2015 tot 6 juli 2015 is voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 en dat de door hem betaalde rente volledig aftrekbaar is. Belanghebbende heeft verwezen naar het Besluit en in dat kader aangevoerd dat naar zijn mening met het verlenen van de bouwvergunning en de verrichte voorbereidingshandelingen voldoende concrete stappen zijn gezet waaruit naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwwerkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen. Vanaf de aankoop in 2009 is sprake geweest van een zeer intensief proces waarbij belanghebbende alles heeft gedaan wat binnen zijn mogelijkheden lag om op zo kort mogelijke termijn te kunnen starten met de bouw. Door diverse externe factoren welke belanghebbende niet te verwijten zijn, heeft het bouwproject zodanige vertraging opgelopen dat belanghebbende in 2017 heeft besloten de bouw te staken en het perceel te verkopen. De voorbereidingshandelingen in 2013 en 2014 bestonden onder meer uit het geven van een opdracht voor bodemonderzoek, het opvragen van offertes bij aannemers en het vergelijken hiervan. Volgens belanghebbende had hij op elk moment in het proces goede vooruitzichten dat op korte termijn kon worden begonnen met de bouw en was bewoning binnen de in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 genoemde termijn van drie jaar steeds een reële veronderstelling.
      
    
    
      5.2.2.
      Ter zitting heeft de Inspecteur nader het standpunt ingenomen dat [adres 2] in de periode van 1 januari 2015 tot 6 juli 2015 kwalificeert als eigen woning en dat de rente van de geldlening over die periode, net als de periode daarna, kan worden aangemerkt als een aftrekbare last met betrekking tot de eigen woning. Met betrekking tot de jaren 2013 en 2014 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de activiteiten van belanghebbende met het oog op de bouw van [adres 2] louter als voorbereidend kunnen worden geëtiketteerd en niet als concrete stappen zijn aan te merken waaruit blijkt dat de aanvang van de bouw binnen afzienbare tijd zal gaan plaatsvinden. Uit de toelichting die belanghebbende heeft gegeven op het verloop van het traject blijkt volgens de Inspecteur dat allerlei omstandigheden een halt hebben toegeroepen aan de aanvang van de bouw van [adres 2] en dat deze hindernissen en onzekerheden in de periode 2013 - 2014 het voor belanghebbende alleen mogelijk maakten om voorbereidende handelingen te treffen. Het maken van een aanvang van de bouw was in die periode onmogelijk.
      
      
        
          Is sprake van een woning in aanbouw?
        
      
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt voorop dat de Hoge Raad in zijn arresten van 3 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2872 en 2873, aan het begrip ‘woning in aanbouw’ als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 een met het spraakgebruik overeenstemmende uitleg heeft gegeven. Deze uitleg leidt ertoe dat sprake is van een ‘woning in aanbouw’ vanaf het moment van aanvang van de (feitelijke) bouwkundige werkzaamheden die tot de stichting van die woning leiden. Kort gezegd: eerst bij aanvang van de bouw. In de onderhavige situatie staat vast dat daarvan in de onderhavige jaren geen sprake is, zodat belanghebbende de over de lening in de jaren 2013, 2014 en de periode van 1 januari 2015 tot 6 juli 2015 betaalde rente niet op basis van de wettekst in aanmerking kan nemen als eigenwoningrente. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende heeft voor de aftrek van de op de lening ter verwerving van [adres 2] betaalde rente een beroep gedaan op het Besluit (zie 5.1.4). Het Besluit geeft een uitbreiding aan het begrip ‘woning in aanbouw’ in de zin van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001; het bevat een goedkeuring van de Staatssecretaris waardoor ook sprake kan zijn van een woning in aanbouw als de feitelijke bouwwerkzaamheden nog niet zijn begonnen. Gelet op de omstandigheid dat partijen ervan uitgaan dat het Besluit ook voor de jaren 2013 en 2014 van toepassing is, ondanks de terugwerkende kracht van het Besluit tot en met 3 oktober 2014, zal het Hof voor de jaren 2013 en 2014 beoordelen of voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen. Daarbij komt het aan op een weging van de feiten en omstandigheden in het individuele geval om te bepalen vanaf welk moment sprake is van een woning in aanbouw. 
      
    
    
      5.5.
      De bewijslast van de vraag of de rente van de geldlening die is aangegaan ter verwerving van [adres 2] in aanmerking kan worden genomen als aftrekbare last met betrekking tot de eigen woning, rust op belanghebbende. Hij dient derhalve aannemelijk te maken dat sprake is van een woning in aanbouw als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001.
      
      
        
          Periode 1 januari 2015 tot 6 juli 2015
        
      
    
    
      5.6.
      Ter zitting heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat het moment van aanvang van de sloopwerkzaamheden gezien kan worden als een feitelijke werkzaamheid en dat, gelet op de inhoud van het Besluit, vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de sloopwerkzaamheden sprake is van een woning in aanbouw. Vaststaat dat de sloopwerkzaamheden van start zijn gegaan op 6 juli 2015 zodat de rente vanaf 6 januari 2015 als aftrekbare eigenwoningrente heeft te gelden. Om praktische redenen heeft de Inspecteur ermee ingestemd dat de rente vanaf 1 januari 2015 in aftrek kan worden gebracht. Het Hof volgt het eensluidende standpunt van partijen ten aanzien van de periode van 1 januari 2015 tot 6 juli 2015. De aanslag 2015 wordt nader verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.055.
      
      
        
          2013 en 2014
        
      
    
    
      5.7.
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft belanghebbende, gelet op de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat in de jaren 2013 en 2014 voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd zouden beginnen. 
      
    
    
      5.8.
      Het Hof heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. Uit het door belanghebbende gegeven relaas over de aankoop tot aan de verkoop van [adres 2] , volgt dat belanghebbende op 15 oktober 2009 twee woningen heeft gekocht die volgens hem ‘bijkans onbewoonbaar’ waren. Belanghebbende had vanaf de aankoop de intentie om [adres 2] te verbouwen tot één woning, die hij samen met zijn echtgenote wilde gaan bewonen. Daartoe heeft belanghebbende een vergunningentraject doorlopen om de voor de sloop, sanering, kap en bouw benodigde vergunningen aan te vragen. Pas nadat de rechtsmiddelen tegen het bestemmingsplan van de gemeente en de aan belanghebbende afgegeven vergunningen waren uitgeput, ontstond de mogelijkheid voor belanghebbende om zijn plannen uit te voeren. Daartoe heeft belanghebbende in 2013 werkzaamheden verricht, waaronder het selecteren van constructeurs, slopers, bodemsaneerders en aannemers, het opvragen van offertes, het selecteren van bouwmaterialen, het uitwerken van bestek- en bouwtekeningen en het laten maken van berekeningen. Het Hof is van oordeel dat deze werkzaamheden zijn aan te merken als voorbereidende handelingen en niet kunnen worden geduid als concrete stappen waaruit naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen. Voordat met de bouw van de nieuwe woning kon worden begonnen was immers nog nodig dat de oude woningen [adres 2] werden gesloopt en de grond werd gesaneerd. De aannemingsovereenkomst tot sloop is in juni 2015 gesloten en de sloopwerkzaamheden zijn op 6 juli 2015 gestart. Pas op dat moment was voorzienbaar dat de bouwwerkzaamheden binnen afzienbare tijd zouden beginnen.
      
    
    
      5.9.
      Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat voor de jaren 2013 en 2014 geen sprake is van een woning in aanbouw voor de eigenwoningregeling. Dit brengt mee dat de rente van de geldlening die is aangegaan ter verwerving van [adres 2] voor de jaren 2013 en 2014 niet in aftrek kan komen. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      5.10.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend. Nu de aanslag 2015 wordt verminderd, dient om die reden wel de belastingrente 2015 dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      Op  grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond ten aanzien van het belastingjaar 2015.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierechten
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep en hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.036 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en voor het Hof (beroep: 1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting; hoger beroep: 1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 759 en wegingsfactor 1).
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en hoger beroep gestorte griffierecht van respectievelijk € 48 en € 134, in totaal € 182, te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank ten aanzien van de aanslag 2015;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de aanslag 2015, behoudens de beslissing over de proceskostenvergoeding;
      - vermindert de aanslag 2015 in zoverre dat het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op € 48.055;
      - vermindert de belastingrente 2015 dienovereenkomstig;
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank ten aanzien van de navorderingsaanslagen 2013 en 2014;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.036;
      - gelast de Inspecteur belanghebbende een bedrag van totaal € 182 aan griffierecht voor het beroep en hoger beroep te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, H.A.J. Kroon en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 14 juni 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Kroon.
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.