ECLI:NL:GHAMS:2022:3754, Gerechtshof Amsterdam, 22-12-2022, 20/00045 tot en met 20/00051
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof beslist in tegenstelling tot de rechtbank dat geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. Zijn de naheffingsaanslagen tot de juiste hoogte opgelegd?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 20/00045 tot en met 20/00051
    
    
      22 december 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. L.C. de Jager (Wladimiroff Advocaten)
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met de kenmerken HAA 19/1384 tot en met HAA 19/1390 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        20/00045 tot en met 20/00049 (HAA 19/1384 tot en met HAA 19/1388)
      
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de tijdvakken (van 1 januari tot en met 31 december) in de jaren 2011 tot en met 2015 naheffingsaanslagen loonheffingen en beschikkingen vergrijpboeten opgelegd naar de volgende bedragen: 
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Loonbelasting
                
              
              
                
                  Vergrijpboete
                
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 95.927
              
              
                € 47.111
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 77.041
              
              
                € 34.291
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 161.409
              
              
                € 78.756
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 115.238
              
              
                € 56.234
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 13.186
              
              
                € 5.274
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar met dagtekening van 20 februari 2019 de naheffingsaanslag 2011 gehandhaafd en de vergrijpboete 2011 verminderd tot € 26.300, de naheffingsaanslag 2012 gehandhaafd en de vergrijpboete 2012 verminderd tot € 24.874, de naheffingsaanslag 2013 verminderd tot € 105.023 en de vergrijpboete 2013 verminderd tot € 19.639, de naheffingsaanslag 2014 gehandhaafd en de vergrijpboete 2014 verminderd tot € 25.350 en de naheffingsaanslag 2015 alsmede de vergrijpboete 2015 gehandhaafd.
      
      
        
          20/00050 en 20/00051 (HAA 19/1389 en HAA 19/1390)
        
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende:
      - met dagtekening 2 januari 2018 over het tijdvak 9 oktober 2017 tot 6 november 2017 een naheffingsaanslag loonheffing wegens onjuiste afdracht en een verzuimboete (totaal € 2.232) opgelegd, en
      - met dagtekening 25 januari 2018 over het tijdvak 6 november 2017 tot en met 4 december 2017 een naheffingsaanslag loonheffing wegens onjuiste afdracht en een verzuimboete (totaal € 2.232) opgelegd.
      
    
    
      1.2.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 20 februari 2019 de bezwaren tegen deze naheffingsaanslagen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2 en 1.2.2 genoemde uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld. Bij haar uitspraak van 9 december 2019 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 januari 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Door belanghebbende zijn op 1 oktober 2020 en 14 april 2022 nadere stukken ingediend. Door de inspecteur is, desgevraagd door het Hof, op 6 juni 2022 een nader stuk met bijlagen (waaronder door het CBR opgestelde gegevens) ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Het Hof heeft aan het einde van die zitting het onderzoek aangehouden in afwachting van een mogelijk compromis tussen partijen. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft per e-mail van 30 juni 2022 het Hof geïnformeerd dat partijen geen compromis hebben bereikt. De inspecteur heeft hierop op 1 juli 2022 per e-mail gereageerd. 
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft per brief van 21 juli 2022 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend wat het Hof op 24 augustus 2022 heeft ontvangen. 
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting is hervat op 3 oktober 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek aangehouden. Het Hof heeft (in een brief van 4 oktober 2022) de inspecteur verzocht om schriftelijk te reageren op de vragen van het Hof gesteld tijdens deze zitting. 
      
    
    
      1.9.
      De inspecteur heeft bij brief van 18 oktober 2022 gereageerd op de vragen van het Hof.  Belanghebbende heeft bij brief van 21 november 2022 gereageerd op de brief van de inspecteur. Beide partijen hebben aangegeven geen behoefte te hebben aan een nadere zitting. Het Hof heeft bij brief van 23 november 2022 partijen bericht dat het onderzoek is gesloten. 
      
    
    
      1.10.
      Deze zaken zijn, met toestemming van partijen, gezamenlijk behandeld met de zaken van [A] h.o.d.n. [X] (kenmerken 20/00031 tot en met 20/00037), [B] h.o.d.n. [X] (kenmerken 20/00038 tot en met 20/00044) en de zaken van [X] (kenmerken 20/00006 tot en met 20/00018).
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “Feiten
        1. Eiseres voert een auto- en motorrijschool te [Z] . De activiteiten bestaan uit de exploitatie van een (vracht)auto-, motor- en bromfietsrijschool waar tevens theorielessen gegeven worden.
      
      
      
        2. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma
        (v.o.f.) en is momenteel gevestigd te [adres] in [Z] . Tijdens de gecontroleerde periode is eiseres gevestigd te [adres 2] te [Z] .
      
      
      
        3. De firmanten van eiseres zijn [A] en [B] . Beiden zijn onbeperkt bevoegd de onderneming te vertegenwoordigen. Beide firmanten zijn niet opgenomen in de loonadministratie van eiseres.
      
      
      
        4. Beide firmanten verzorgen zelf de dagelijkse administratie in Excel. De financiële administratie wordt bijgehouden door de boekhouder. De administratie wordt ongeveer eens per jaar naar de boekhouder gebracht voor verwerking.
      
      
      
        5. [B] neemt de telefoon aan en is receptioniste van de
        rijschool. [A] geeft auto-, motor- en bromfietsrijlessen. Daarnaast geeft [A] theorielessen in het pand op de [adres 2] te [Z] . De theorielessen zijn vaak inbegrepen in het praktijklespakket.
      
      
      
        6. In 2011 had eiseres vier werknemers opgenomen in haar salarisadministratie en in de jaren 2012 tot en met 2015 acht werknemers.
      
      
      
        7. Reeds op 28 juni 2000 is een bedrijfsbezoek aan eiseres afgelegd door de Belastingdienst. Hiervan is een rapport opgemaakt met dagtekening 11 september 2000.
      
      
      
        8. De betalingen van de rijlessen werden in het jaar 2010 vooral contant gedaan.
        Vanaf het jaar 2011 lopen de betalingen van de rijlessen ook steeds meer via de bank. Belastingplichtige heeft de kasontvangsten op papier bijgehouden via een ontvangsten- en uitgavenstaat. Dit geldt tevens voor de ontvangsten die via de bank zijn binnen gekomen. Daarnaast worden alle betalingen die via de bank lopen ook in deze staten verwerkt.
      
      
      
        9. Naast [A] geven andere instructeurs ook rijlessen. In de gecontroleerde periode zijn instructeurs in loondienst werkzaam en wordt gebruik gemaakt van de diensten van derden.
      
      
      
        
          Aanleiding boekenonderzoek
        
        10. [C] heeft op 2 mei 2015 een correctieverzoek ingediend bij het UWV om het arbeidsverleden en loongegevens te wijzigen in het kader van een aangevraagde WW-uitkering. Hierbij heeft [C] een ondertekende arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd met eiseres en jaaropgaven 2011 tot en met 2014 overgelegd. Uit de systemen van het UWV kwam namelijk naar voren dat [C] de jaren 2011 tot en met 2014 niet in dienst was bij eiseres. [C] heeft de bedragen conform zijn jaaropgaves wel in de aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opgenomen. Via het UWV is dit signaal bij de Belastingdienst binnengekomen, wat heeft geleid tot het instellen van een boekenonderzoek bij eiseres voor de loonheffingen januari 2011 tot en met juni 2015.
      
      
      
        
          Het boekenonderzoek
        
        11. Gedurende het boekenonderzoek zijn voor de jaren 2011 en 2012 enerzijds met
        loonjournaal boekingen voor [C] aangetroffen in de financiële administratie (en niet in de loonadministratie) en anderzijds facturen op naam van [C] die voor 2011 niet in de financiële administratie voorkwamen. Tevens werden facturen uit het eerste kwartaal 2011 aangetroffen die het vanaf oktober 2012 gehanteerde BTW percentage (21%) vermelden (tot oktober 2012 was het BTW percentage 19%). Dit was
        aanleiding om het boekenonderzoek uit te breiden naar de omzetbelasting (hierna: “OB”) en inkomstenbelasting (hierna: “IB”). Tevens is het onderzoek uitgebreid met het jaar 2010.
      
      
      
        12. Eiseres heeft een ontvangst- en uitgavenboek, dat echter ook een kas- en bankboek blijkt te zijn. Daarnaast zijn ordners met ringbandbladen aanwezig waarop per blad slechts een datum en per uur zeer summier enkele namen van leerlingen zijn vermeld. Genoemde ordners dienden volgens eiseres als administratie en tevens als rittenregistratie. Op de
        band van de ordners staat: “kilometerlijsten”. Deze ringbandbladen bevatten geen naam van de instructeur, geen kenteken van de betreffende auto, geen exacte naam van de (wel genoteerde) leerlingen en tevens is de lestijd niet te herleiden. Bovendien zijn geen primaire bescheiden aangetroffen in de administratie van de contant ontvangen lesgelden.
      
      
      
        13. Het boekenonderzoek heeft geleid tot bevindingen waarbij de vastlegging van
        de omzetverantwoording zeer summier, onduidelijk en onvolledig is. Op basis van de aanwezige stukken bij eiseres was het niet mogelijk een betrouwbare en volledige omzet vast te stellen die aansluit met de administratie van eiseres. De omzet wordt (voornamelijk) behaald door het geven van rijlessen door instructeurs. Bij een niet betrouwbare vastlegging van de omzet in de administratie van eiseres, kan dientengevolge ook geen juiste en volledige koppeling gemaakt worden met de verloonde uren van de instructeurs. De administratie vertoont dusdanige gebreken dat deze niet kan dienen als deugdelijke basis voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen en dientengevolge de aangiften.
      
      
      
        14. Om tot een juiste vaststelling van de omzet te komen - en dientengevolge
        correctie verloning van het aantal gewerkte uren - heeft verweerder een theoretische omzet- en urenberekening gemaakt over de gecontroleerde jaren.
      
      
      
        
          Theoretische omzetberekening
        
        15. Aan het Centraal Bureau Rijvaardigheid (CBR) is een opgave gevraagd van de door eiseres afgenomen rijexamens. Het CBR heeft de Belastingdienst op leerlingenniveau een opgave verstrekt van de door eiseres afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014. Voor elk jaar is per verkeersopleiding een totaaltelling gemaakt van de afgenomen rijexamens door eiseres.
      
      
      
        16. Vervolgens is vastgesteld wat het gemiddeld aantal rijlessen is alvorens rijexamen wordt afgelegd. Dit gemiddelde is bepaald door de norm aantal rijlessen - zoals door het CBR aangegeven (voor personenauto’s 36) - te middelen met het aantal lessen dat volgens eiseres door de leerlingen wordt gevolgd alvorens af te rijden.
        17. Voor alle verkeersopleidingen is een vergelijkbare berekening gemaakt:
        type verkeersopleiding 		gemiddeld aantal rijlessen
        Personenauto 			29
        Bromfiets 			3
        Motor 				7
        Vrachtauto 			20
        Vrachtauto combinatie 		11
        Personenauto aanhangwagen 	6
        Taxi 				6
        Bus 				20
      
      
      
        18. Dit gemiddeld aantal lessen is gekoppeld met het onder punt 15 benoemde aantal afgenomen rijexamens. Hieruit volgt een totaal aantal lessen per rijvaardigheid per jaar,
        waarbij één les gelijk staat aan één lesuur. De totaaltelling van het aantal lesuren per jaar bedraagt dan:
        2011 		2012 		2013 		2014
        Totaal aantal lesuren 	12.867 		16.067 		14.378 		14.050
      
      
      
        19. De laatste stap in de theoretische omzetberekening is om de berekende aantal
        lesuren per jaar per verkeersopleiding te vermenigvuldigen met de gehanteerde prijzen van eiseres en vervolgens per jaar al deze uitkomsten op te tellen. Dit leidt tot een jaarlijkse omzet van:
        2011 		2012 		2013 		2014
        Theoretische omzet 	€ 682.579 	€ 875.538 	€ 846.332 	€ 846.570
      
      
      
        20. Deze theoretische omzetberekening (hierna ook: “TOB”) is vergeleken met de
        verantwoorde omzet in de aangiften omzetbelasting van eiseres. De verschillen betreffen te weinig geheven omzetbelasting, welke over de eerder genoemde jaren is nageheven.
      
      
      
        21. Deze door verweerder berekende omzet is met de adviseur en eiseres besproken op 21 december 2015. Hierop heeft de adviseur per brief van 5 juli 2016 aangegeven dat de uitgangspunten van de Belastingdienst niet (allemaal) overeenkomen met de werkelijkheid, zoals tijd en prijs per uur.
      
      
      
        22. In haar brief van eveneens 5 juli 2016, stelt de adviseur van eiseres dat een gedeelte van de door verweerder berekende omzet valt toe te rekenen aan zogenoemde franchisenemers. Hiertoe heeft de adviseur voor de jaren 2010 tot en met 2012 een overzicht met namen van leerlingen en franchisenemers toegevoegd.
      
      
      
        23. Verweerder heeft naar aanleiding van de brieven van 5 juli 2016 van eiseres onderzocht of de genoemde leerlingen daadwerkelijk bij eiseres rijlessen hebben gevolgd. Uit de ter beschikking gestelde leerlingbak met kaarten per leerling is middels een deelwaarneming (14 namen) in slechts 1 geval vastgesteld dat deze leerling bij eiseres rijlessen heeft afgenomen.
        Van de overige leerlingen gaf eiseres aan dat deze gegevens wellicht zouden zijn weggegooid. In eerdere gesprekken is echter verklaard door eiseres dat alle leerlingenkaarten aanwezig zijn.
      
      
      
        24. Gelijktijdig met voornoemde deelwaarneming is door verweerder een derdenonderzoek ingesteld bij enkele franchisenemers zoals genoemd in de brief van 5 juli 2016. Onafhankelijk van elkaar zijn deze personen geconfronteerd met facturen die zijn aangetroffen bij eiseres, alsmede met een lijst van leerlingen aan wie zij rijles zouden hebben gegeven namens eiseres. Elk van hen heeft schriftelijk bevestigd dat slechts enkele
        namen zoals beschreven in de lijst met leerlingen bekend voorkwam. Vele namen van leerlingen die zij les zouden hebben gegeven volgens eiseres komen hen niet bekend voor. Eén van de franchisenemers heeft verklaard dat de getoonde facturen hem niet bekend
        voorkomen en zelfs dat hij nooit één factuur heeft opgemaakt. Een andere franchisenemer gaf aan dat enkele getoonde facturen niet door hem zijn opgemaakt. Hiermee geconfronteerd ten tijde van een hoorgesprek op 25 januari 2018 gaf eiseres aan dat de franchisenemers in kwestie niet betrouwbaar zijn.
      
      
      
        25. Op 14 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan eiseres. Als
        uitvloeisel hiervan is besloten tot een poging tot reconstructie van (een deel
        van de) administratie van eiseres teneinde het realiteitsgehalte van de theoretische omzetberekening te beoordelen.
      
      
      
        26. Op 29 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan de nieuwe adviseur om aansluiting te vinden tussen de rittenadministratie van de lesauto’s en de aangegeven omzet. Gezien de gebrekkige vastleggingen zijn zij hierin niet geslaagd, waarbij tevens geconstateerd is dat de meeste leerlingenkaarten niet aanwezig waren. Van dit bezoek is op 10 april 2018 een verslag met bevindingen aan de nieuwe adviseur gezonden.
      
      
      
        
          Verloonde uren
        
        27. De omzet van eiseres wordt bijna geheel behaald door het geven van rijlessen. De theoretische omzet betreft eveneens omzet, behaald derhalve door het geven van rijlessen. Het vervolgens berekende aantal lesuren die gekoppeld zijn aan de rijlessen sluit niet aan met de verloonde uren in de salarisadministratie. Dit betekent dat buiten de loonadministratie aan instructeurs is betaald.
      
      
      
        28. De hierboven berekende totaal aantal lessen per jaar per verkeersopleiding van eiseres (A, aantal lessen op basis van TOB) zijn vergeleken met (B) de uren die [A] zelf als rijinstructeur heeft gewerkt (uitgaande van zijn eigen verklaring dat hij 80 uur per week werkzaam is voor de vennootschap), met (C) de uren die verloond zijn, met (D) de uren die gefactureerd zijn door ZZP’ers en de examenuren. Dit leidde tot de volgende niet verloonde uren (F):
        A 	B 	C 	D 	E	 F (niet-verloonde uren)
        2011 	12.867 	3.120 	5.422 	2.770 	150 	4.459
        2012 	16.067 	3.120 	8.642 	3.602 	2.051 	2.051
        2013 	14.378 	3.120 	10.560 	3.830 	181 	7.467
        2014 	14.050 	3.120 	9.068 	3.698 		5.560
      
      
      
        29. Uitgaande van de niet verloonde uren zoals opgenomen en vermenigvuldigd met het gemiddelde netto uurloon van de verloonde werknemers van € 10,59, zijn voor de jaren 2011 tot en met 2014 de navolgende nettolonen niet in de boonheffingen betrokken, wat leidt tot de volgende te belasten brutolonen:
        Jaar 	Nettoloon 	Te belasten brutoloon
        2011 	€ 47.220 	€ 117.316
        2012 	€ 21.722 	€ 53.109
        2013 	€ 79.075 	€ 196.459
        2014 	€ 58.880 	€ 145.382
      
      
      
        30. Voorgaande berekening heeft tot de onderstaande loonbelastingcorrecties geleid:
        Bruto loon 	Loonheffingen 	Rente 		Boete 		Totaal
        2011 	€ 117.316 	€ 83.245	 	€ 14.070 	€ 41.623 	€ 138.938
        2012 	€ 53.109 	€ 37.668 	€ 6.092 		€ 18.834 	€ 62.594
        2013 	€ 196.459 	€ 134.944 	€ 17.790 	€ 67.472 	€ 220.206
        2014 	€ 145.382 	€ 101.401 	€ 9.565		 € 50.700 	€ 161.666
      
      
      
        Deze correcties zijn opgenomen in de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2011 tot en met 2014.
      
      
      
        
          Arbeidsverhouding enkele personen
        
        31. In de gecontroleerde periode is door eiseres gebruik gemaakt van ZZP’ers. Gedurende de controle is gekeken naar de arbeidsverhouding van [C] , [D] , [E] en [F] .
        Gebleken is dat ten aanzien van [C] zowel een arbeidsovereenkomst met eiseres aanwezig is, als facturen. Het betreffen maandfacturen van augustus 2011 tot en met december 2014. In de periode van augustus 2011 tot en met december 2013 bevat elke factuur hetzelfde te betalen bedrag en BTW waarop het te betalen bedrag betrekking heeft. In de 2011 en 2012 (tot en met september) facturen is rekening gehouden met 21% BTW. Het BTW tarief is eerst per 1 oktober 2012 verhoogd van l9% naar 21%, wat op 28 juni 2012 in de Staatscourant bekend is gemaakt. Daarnaast bevatten de facturen geen logo van de onderneming en BTW nummer van [C] , is niet aangegeven wat de omvang en aard van de verrichte diensten zijn, en op welke periode de diensten betrekking heeft. Genoemde facturen zijn niet verwerkt in de administratie van eiseres. De betalingen aan [C] zijn door eiseres als nettoloon geboekt.
      
      
      
        32. Van [D] zijn soortgelijke facturen aanwezig (met 21% BTW op de facturen uit 2011). Van [D] is geen BSN-nummer bekend, deze is niet opgenomen in de administratie en ook niet op de facturen richting eiseres vermeld. Een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) is ook niet aangetroffen in de administratie van eiseres. De facturen van [D] zijn - in ieder geval over de periode augustus 2012
        tot en met mei 2013 - elke maand gelijk. Elke maand laat de factuur 45 uur en 15 minuten aan lesgeven zien, waardoor tevens elke maand hetzelfde bedrag wordt gefactureerd.
        Per 1 januari 2013 is door [D] geen verhoging van het uurtarief doorgevoerd. Ook deze facturen van [D] laten geen logo van de onderneming zien, geen BTW nummer van de onderneming, geen gedetailleerde omschrijving van de lesuren (waar/wanneer/wie), geen bankgegevens en is niet aangegeven op welke periode de diensten betrekking hebben. De facturen bevatten enkel het adres van eiseres, het eigen adres van [D] , de datum opmaak, aantal uren les en het bedrag dat voldaan moet worden door eiseres.
      
      
      
        33. Van [E] (met BSN: [BSN E] ) bevat de administratie van
        eiseres een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden voor het geven van rijlessen op een vrachtwagen. Ten aanzien van [E] zijn facturen namens [G] verstuurd voor de jaren 2011 - 2012. Deze facturen bevatten het BTW nummer van de onderneming van [E] , de NAW-gegevens van zowel eiseres als de onderneming, de omvang en aard van de verrichte werkzaamheden, en op welke periode de diensten betrekking hebben.
      
      
      
      
        34. Van [F] zijn slechts kwitanties aangetroffen in 2012, waarop een
        BTW tarief van 18% is gehanteerd. Er is geen fiscaal nummer vermeld op de kwitantie en
        een VAR-verklaring is niet aanwezig en opgenomen in de administratie van eiseres.
      
      
      
        35. De grootboekrekening uitbesteed werk van eiseres laat verschillende betalingen zien aan [E] , twee betalingen aan [D] , een betaling aan [F] (weergegeven als ‘ [F] ’ in het overzicht). Daarnaast heeft eiseres ook separate grootboekrekeningen van verschillende werknemers (bijv. [H] ), alsmede van de heren [F] , [C] en [D] in 2012. Deze grootboekrekeningen bevatten alle betalingen van salaris, en de grootboekrekeningen zijn ook gekwalificeerd als netto loon. Een bankafschrift van eiseres laat bovendien een boeking (uitbetaald) ‘salaris’ zien aan [C] .
      
      
      
        36. Ter zitting van de rechtbank is [I] als getuige gehoord, onder meer over de arbeidsverhouding van de zogenaamde franchisers. De rechtbank verwijst voor de inhoud van de verklaring naar het meegezonden proces-verbaal van de zitting.
      
      
      
        37. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat de betrokkenen allen de arbeid persoonlijk dienden te verrichten en per maand werden de betrokkenen door eiseres betaald. Daarnaast werden zij allen ingeroosterd om te komen werken waarbij zij niet tussentijds konden stoppen of afmelden, werd in voertuigen van eiseres gereden en dienden aanwijzingen en werkwijzen van eiseres te worden (op)gevolgd. Op basis hiervan heeft verweerder voor elk van de betrokkenen gesteld dat sprake is van een dienstbetrekking en zijn naheffingsaanslagen en correctieverplichtingen opgelegd. Bij deze naheffingen en correctieverplichtingen is voor [F] en [D] rekening gehouden met het anoniementarief, nu geen identificatie voorhanden is. Voor [E] is bij de correctie ervan uitgegaan dat de verschuldigde loonbelasting / premie volksverzekering reeds in de aangifte inkomstenbelasting is voldaan. Derhalve heeft de correctieverplichting van [E] slechts betrekking op de werknemersverzekeringen.
      
      
      
        
          Privégebruik auto
        
        38. In de gecontroleerde periode zijn tevens personenauto’s ter beschikking
        gesteld. Voor geen enkele auto heeft een bijtelling plaatsgevonden in de gecontroleerde
        periode. Het betreft de volgende personenauto’s:
        Kenteken      Auto 		Catalogusprijs Bijtelling 	Tijdvak
        
          [kenteken 1]   Opel Astra 		€ 18.707          25% 	2-2-2011 t/m 12-3-2015
        
          [kenteken 2]     Volkswagen Golf 	€ 28.212          25% 	28-2-2011 t/m 21-10-2014
        
          [kenteken 3]       Volkswagen Golf 	€ 25.237          25% 	30-9-2011 t/m 20-11-2014
        
          [kenteken 4]      Volkswagen Golf 	€ 32.910          20% 	12-10-2013 t/m 20-11-2015
        
          [kenteken 5]      Volkswagen Polo 	€ 19.967          25% 	13-11-2014 t/m 31-12-2015
        
          [kenteken 6]       Volkswagen Golf 	€ 30.350          20% 	14-11-2014 t/m 31-12-2015
        
          [kenteken 7]       Volkswagen Golf 	€ 31.428	          14% 	26-11-2015 t/m 31-12-2015
        
          [kenteken 8]       Volkswagen Golf 	€ 29.070           14% 	26-11-2015 t/m 31-12-2015
      
      
      
        39. Eiseres heeft ordners in haar administratie opgenomen waarin ringblaadjes zijn opgenomen, waarop een tijdschema per uur staat met af en toe de naam van een leerling. De begin- en eindstand, kenteken van de lesauto en de naam van de instructeur ontbreekt op elk gecontroleerd ringblaadje. Eiseres gaf tijdens het boekenonderzoek aan dat deze ringblaadjes als rittenregistraties dienden.
      
      
      
        40. Eiseres gaf tijdens het boekenonderzoek aan dat de auto’s na werktijd achterbleven op het bedrijfsadres.
      
      
      
        41. Uit de destijds beschikbare systemen is gebleken dat de onder punt 38
        genoemde auto’s op externe camerabeelden zijn vastgelegd op ongebruikelijke tijden en plaatsen. Zo zijn de auto’s onder meer vastgelegd op feestdagen, in de weekenden en ‘s avonds laat.
      
      
      
        42. Na het overhandigen van het concept controlerapport van 26 november 2015
        heeft eiseres aangegeven dat er alsnog andersoortige rittenregistraties van de auto’s met kentekens [kenteken 4] , [kenteken 2] , [kenteken 5] , [kenteken 1] en [kenteken 6] kunnen worden overgelegd. Deze zijn aan verweerder ter inzage verstrekt. Hierdoor was het mogelijk
        een vergelijking te maken met de Nationale Auto Pas (NAP) gegevens. De kilometerstanden zoals vastgelegd door NAP komen niet overeen met de aanwezige rittenregistratie en dit is gedetailleerd opgenomen in het definitieve rapport van 4 april 2017.
      
      
      
        43. Verweerder heeft gesteld dat eiseres niet heeft aangetoond dat niet meer dan 500 kilometer privé wordt gereden per jaar met genoemde personenauto’s waardoor te weinig
        loonheffingen (op aangifte) is ingehouden en afgedragen.
        Dit heeft geresulteerd in de volgende bedragen aan correctie privégebruik auto:
        Jaar 	Totale correctie 	Loonheffingen 	Rente 		Boete
        2011 	€ 13.373 	€ 8.523 		€ 1.441 		€ 3.409
        2012	€ 33.001 	€ 21.132 	€ 3.417 		€ 8.452
        2013 	€ 27.072 	€ 17.673		€ 2.330		€ 7.069
        2014 	€ 20.676 	€ 13.837 	€ 1.305 		€ 5.534
        2015 	€ 19.176 	€ 13.186 	€ 716 		€ 5.274
        Bij deze berekening aan loonheffingen is gebruik gemaakt van de eindheffingstabel (gebruteerd tarief) en is uitgegaan van het gemiddelde tarief van de berijders van de auto’s. Dit leidt tot een eindheffingspercentage in de jaren 2011 en 2012 van 72,2% en voor de overige jaren 72,4%.
      
      
      
        
          Verkeersboetes
        
        44. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat verkeersboetes niet zijn verhaald op de werknemers. Dit niet-verhalen van de verkeersboetes heeft tot de volgende correcties geleid:
        Jaar 	Totale correctie 	Loonheffingen 	Rente 	Boete
        2012 	€ 805 		€ 570 		€ 92 	€ 143
        2013 	€ 1.000 		€ 724 		€ 95 	€ 181
      
      
      
        
          Naheffing wegens onjuiste afdracht
        
        45. Voor het loonaangiftetijdvak van 9 oktober 2017 tot 6 november 2017 is een
        aangifte loonheffingen ingediend op 9 november 2017. Op basis van de ingediende aangifte is een bedrag verschuldigd aan loonheffingen van € 2.167. Dit bedrag diende uiterlijk
        5 december 2017 afgedragen te zijn aan de Belastingdienst. Eiseres heeft geen loonheffingen afgedragen over genoemd tijdvak. Daarom heeft verweerder met dagtekening 2 januari 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd conform de ingediende loonaangifte inclusief een betaalverzuimboete van € 65.
      
      
      
        46. Voor het loonaangiftetijdvak van 6 november 2017 tot 4 december 2017 is een
        aangifte loonheffingen ingediend op 22 december 2017. Op basis van de ingediende aangifte is een bedrag verschuldigd aan loonheffingen van € 2.167. Dit bedrag diende op
        3 januari 2018 afgedragen te zijn aan de Belastingdienst. Eiseres heeft geen loonheffingen afgedragen over genoemd tijdvak. Verweerder heeft daarom met dagtekening 25 januari 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd conform de ingediende loonaangifte inclusief een betaalverzuim boete van € 65.”
      
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
      
      
    
    
      2.2.
      In het rapport van boekenonderzoek (zie onder 10 van de rechtbankuitspraak) is opgenomen dat de aangifteperiode voor de loonheffingen per maand is.
      
    
    
      2.3.
      In het proces-verbaal van de zitting van 8 juni 2022 is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        
          “Belanghebbende [A] verklaart – zakelijk weergegeven – als volgt:
        De inspecteur hanteert een gemiddelde van 29 rijlessen. Dat is heel veel. Met een goede leerling red je het ook wel in 24 rijlessen of minder. Volgens de rechter is dat niet mogelijk, maar wie is hier de rijinstructeur? Na 22,8 lessen gemiddeld doen wij een rij-examen. Als de inspecteur uitgaat van 23 rijlessen, kan ik daar mee leven. Volgens het CBR is voor een herexamen nog eens 6 rijlessen nodig, maar ik doe na een week al herexamen met een leerling. Dat zijn 1 of 2 rijlessen. Wij staan de hele tijd ingelogd bij het CBR om een herexamen te boeken. De gegevens over de tussentijdse toets kloppen ook niet.”
      
      
    
    
      2.4.
      In het schrijven van 21 juli 2022 van de inspecteur aan het Hof is door de inspecteur het volgende overzicht van de niet-verloonde uren (doorgerekend naar de aangiftetijdvakken) verstrekt:
      
      
        “Voor enig tijdvak
        Op basis van de CBR-gegevens zijn de volgende gewerkte uren in ieder geval niet verloond:
        2011 	2012 	2013 	2014 
        Totaal aantal lesuren TOB 		12.867 	16.067 	14.378 	14.050
        Verloonde uren (-1-) 			5.422   	8.642 	10.560   	9.068
        Uren [A] (-1-) 			3.120   	3.120   	3.120   	3.120
        
          Totaal verschil 			4.325   	4.305  	698  	1.862  
        
        Per aangiftetijdvak (/13) 		333      	331        	54      	143 
        In % 				33,61  	26,8      	4,85  	13,25”
      
      
    
    
      2.5.
      Op 4 oktober 2022 heeft de griffier van het Hof de inspecteur als volgt bericht: 
      
      
        “Naar aanleiding van de zitting van 3 oktober 2022 bericht ik u als volgt. 
      
      
      
        Het onderzoek in voornoemde zaken met kenmerken 20/00045 tot en met 20/00051 is nog niet gesloten. Het Hof heeft u ter zitting verzocht om voor de situatie dat het Hof tot het oordeel mocht komen dat er geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast (voor deze zaken) een berekening van de verschuldigde loonheffing te maken. 
        Bij deze berekening, welke als uitgangspunt kan dienen voor hetgeen aan correcties aannemelijk is geworden, zal in ieder geval een gemiddeld aantal van 23 rijlessen (voorafgaand aan het rijexamen) en een gemiddeld aantal van 2 lessen voor het herexamen in aanmerking worden genomen. Voorts zult u de rechtsverhouding met de personen waarvan belanghebbende het standpunt inneemt dat zij franchisenemers zijn (in het dossier zijn genoemd [D] , [E] en [F] ) in het licht van voornoemd uitgangspunt (aannemelijk maken) opnieuw waarderen en onderbouwen.
        Daarmee samenhangend zult u tevens de correctie “privégebruik auto” tegen het licht houden en onderbouwen hoeveel auto’s in aanmerking genomen moeten worden. 
        Het Hof verzoekt u om per naheffingsaanslag (2011, 2012, 2013, 2014 en 2015) aan te geven (cijfermatig onderbouwd) wat, met inachtneming van vorenstaande, de verschuldigde loonheffing bedraagt.
        Voorts sprak het Hof met u ter zitting af dat u zult overwegen de opgelegde vergrijpboeten (in het licht van de gestelde financiële omstandigheden en het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526) terug te brengen naar nihil dan wel te verminderen. Gaarne verneemt het Hof uw standpunt dienaangaande.”
      
      
    
    
      2.6.
      In zijn reactie van 18 oktober 2022 schrijft de inspecteur voor zover van belang aan het Hof:
      
      
        “Berekening loonheffingen niet verloonde uren
        
          Gemiddeld aantal rijlessen
        
        De verschuldigde loonheffingen met toepassing van een gemiddeld aantal rijlessen van 23 voor een examen en 2 rijlessen voor een herexamen heb ik schattenderwijze berekend door het nettoloon te bepalen dat overeenkomt met de lessen die minder in aanmerking worden genomen ten opzichte van de in aanmerking genomen 29 respectievelijk 5 rijlessen (vermindering van 6 respectievelijk 3 rijlessen). Voor 2011 leidt dit tot een procentuele vermindering van de naheffingsaanslag van 54,49%, tot op een resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 37.878,59 (45,51% x € 83.245). Voor 2012 leidt de berekening niet tot een vermindering, omdat het nageheven bedrag reeds lager werd vastgesteld (bij de berekening van de naheffingsaanslag zijn de ZZP-uren per abuis vermenigvuldigd in plaats van de niet-verloonde uren). Voor 2013 leidt dit tot een procentuele vermindering van de naheffingsaanslag van 33,58%, tot op een resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 89.618,99 (66,42% x € 134.944). Voor 2014 leidt dit tot een procentuele vermindering van de naheffingsaanslag van 41,81%, tot op een resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 58.998,32 (58,19% x € 101.401). In totaal (inclusief het bedrag voor 2012 van € 37.668) resteert dan een bedrag aan naheffing van € 224.163,90. Voor een nadere toelichting op de berekening verwijs ik naar de bijlage. De resterende bedragen van de naheffingsaanslag wijken vanwege afrondingsverschillen bij de vermenigvuldiging af van die uit de bijlage; hierboven zijn de bedragen uit de bijlage vermeld.
      
      
      
        
          Eventuele betalingen aan franchisenemers
        
        Belanghebbende heeft gedurende het onderzoek en de daaropvolgende bezwaar- en
        beroepsprocedures (al dan niet via zijn (toenmalige) adviseurs/administrateurs/gemachtigden) herhaaldelijk aangevoerd dat de betalingen die als loon in aanmerking zijn genomen (niet-verloonde uren), niet als loonbetalingen van belanghebbende, maar als inkomsten van franchisenemers moeten worden beschouwd. Hiervan is echter niets aangetoond. Zo zijn er geen franchiseovereenkomsten overgelegd en is er van de betalingen die door de franchisenemers aan belanghebbende zouden zijn gedaan (€ 4 per lesuur) niets in de administratie van belanghebbende opgenomen. In bovenstaande berekening is daarom geen rekening gehouden met een afslag vanwege eventuele betalingen aan franchisenemers in plaats van aan werknemers. Bij de berekening van de naheffingsaanslagen is er vanuit gegaan dat de betalingen uitsluitend aan werknemers hebben plaatsgevonden.
        Onder andere tijdens de tweede mondelinge behandeling heeft belanghebbende ( [A] ) aangegeven dat het om 2 franchisenemers zou gaan. Uit het boekenonderzoek en de daaropvolgende bezwaar- en beroepsprocedures volgt dat het dan moet gaan om [J] en [I] . Als er toch vanuit wordt gegaan dat een deel van de niet-verloonde uren inkomsten van franchisenemers betreft, moet de vraag worden beantwoord of het aannemelijk is dat [J] en [I] in dienstbetrekking voor belanghebbende werkzaam waren. Als dat aannemelijk is, moeten de door hen gewerkte uren als loon worden aangemerkt. Voor de loonheffingen ter zake van dit loon is de naheffingsaanslag dan terecht opgelegd.
      
      
      
        In bijlagen 33A en 33B bij mijn verweerschrift voor de Rechtbank, zijn verklaringen van [J] en [I] opgenomen. Daarnaast is op het vestigingsadres van [I] onderzoek ter plaatse gedaan, waaruit bleek dat er geen toegang tot een onderneming was c.q. er geen kantoor of bedrijfsvestiging kon worden vastgesteld. Verder is [I] tijdens de mondelinge behandeling voor de Rechtbank als getuige gehoord. Als feiten en omstandigheden aangaande [I] kan worden vastgesteld dat hij in de jaren 2010-2013 uitsluitend voor belanghebbende werkte, geen eigen leerlingen had, niet is gebleken van een eigen bedrijfslocatie, leerlingkaarten van belanghebbende moest invullen en geen facturen verzond. Hiermee wordt naar mijn mening voldaan aan de vereisten van een arbeidsovereenkomst, omdat sprake is van arbeid tegen beloning in dienst van belanghebbende. Er wordt bovendien voldaan aan de vereisten van de gelijkgesteldenfictie (artikel 2b Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en artikel 5 Besluit aanwijzing gevallen waarin arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd). Er wordt immers op doorgaans ten minste 2 dagen per week persoonlijk arbeid verricht tegen vergoeding van ten minste 2/5 maal het minimumloon. De uitzondering van de arbeid, verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep dan wel als zelfstandige, is in casu gezien de feiten en omstandigheden niet van toepassing (artikel 2e, lid 2 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en artikel 8 Besluit aanwijzing gevallen waarin arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd). Hetzelfde geldt voor de andere genoemde uitzonderingen.
      
      
      
        In de gedingstukken heb ik onder andere het definitieve controlerapport (bijlage 9 bij mijn verweerschrift voor de Rechtbank), de door belanghebbende overgelegde lijsten van leerlingen die volgens belanghebbende bij de 2 franchisenemers rijlessen hebben gevolgd (bijlage 3 - correspondentie omtrent het boekenonderzoek - bij mijn verweerschrift voor de Rechtbank) en de aantekeningen daarop vanwege daarvoor ingestelde derdenonderzoeken en de daarbij afgelegde verklaringen (bijlage 33A en 33B bij mijn verweerschrift voor de Rechtbank) gevoegd. Hieruit blijkt dat veel namen op de lijsten niet werden herkend door [J] en [I] . Als niettemin wordt uitgegaan van de door [I] afgelegde verklaring dat hij van 2010 tot en met 2013 gemiddeld 20 uur per week voor belanghebbende werkzaam was, dan zou dat bij 48 werkweken 960 uur per jaar zijn. Voor deze uren is het op grond van het bovenstaande aannemelijk dat die in dienstbetrekking bij belanghebbende zijn verricht.
      
      
      
        Zoals uit de bijlage blijkt, resteren na vermindering van de uren vanwege het minder in aanmerking nemen van rijlessen, voor 2011 2.029 uur aan correctie niet-verloonde uren (4.459 -/- 2.430). Hiervan is het aannemelijk dat 960 uur in dienstbetrekking voor belanghebbende zijn gewerkt door [I] . Dit is 47,31% van het gecorrigeerde bedrag in de naheffingsaanslag. Als er vanuit gegaan wordt dat voor de resterende 52,69% niet aannemelijk is gemaakt dat de naheffingsaanslag ziet op loon uit dienstbetrekking bij belanghebbende, dan leidt dit voor 2011 tot een nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 17.920 (47,31% x € 37.878,59). Voor 2012 gaat het dan om 2.940 uur aan correctie niet-verloonde uren (5.856 -/- 2.916). 960 uur hiervan is 32,65%. Dit leidt voor 2012 tot een nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 12.298,60 (32,65% x € 37.668). Voor 2013 gaat het dan om 4.959 uur aan correctie niet-verloonde uren (7.467 -/- 2.508). 960 uur hiervan is 19,36%. Voor 2013 leidt dit tot een nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 17.350,23 (19,36% x € 89.618,99). Omdat [I] heeft verklaard dat hij tot en met 2013 voor belanghebbende heeft gewerkt, kunnen op deze wijze geen gewerkte uren in 2014 aannemelijk worden gemaakt. Voor 2014 leidt dit tot een nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € nihil.
      
      
      
        
          Betalingen aan [C] , [D] , [E] en [F]
        
        Voor de betalingen aan [C] , [D] , [E] en [F] is naar mijn mening aannemelijk dat die zijn gedaan in het kader van een echte of fictieve dienstbetrekking. Ik verwijs hiervoor naar hetgeen ter zake is opgemerkt in de gedingstukken, met name in het controlerapport en de uitspraak van de Rechtbank. De correcties ter zake van deze betalingen zijn apart van de niet-verloonde uren berekend. Voor dit deel van de naheffingsaanslagen blijven deze dus in stand.
      
      
      
        
          Privégebruik auto/aantal in aanmerking te nemen auto’s
        
        Niet in geschil is, dat de in de correctie privégebruik auto betrokken auto’s ter beschikking zijn gesteld. Het gaat om in totaal 8 auto’s over de gehele periode waarover is nageheven. Volgtijdig gaat om maximaal 4 auto’s die tegelijkertijd ter beschikking gesteld. Bij belanghebbende waren in de jaren waarover is nageheven de volgende aantallen werknemers in dienstbetrekking werkzaam: 2011 (4), 2012 (8), 2013 (8) en 2014 (8). Het is aannemelijk dat de werknemers van belanghebbende instructeurs zijn, mede omdat [A] en [B] degenen waren die de overige (administratieve) zaken van belanghebbende regelden. Bovendien blijkt uit de verklaringen van [J] en [I] dat zij gebruik maakten van eigen auto’s. Dit betekent dat het aannemelijk is dat de werknemers van belanghebbende de rijlessen verzorgden in de auto’s van belanghebbende. Nu de rittenregistraties niet voldoen en ook overigens niet is gebleken dat minder dan 500 kilometer per jaar privé met de auto’s is gereden, is de bijtelling privégebruik auto terecht en tot de juiste bedragen toegepast.
      
      
      
        
          Gevolgen naheffingsaanslagen
        
        Bovenstaande werkt voor de naheffingsaanslagen als volgt uit:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
              
                Totaal
              
            
            
              
                Verloonde uren
              
              
                €
              
              
                17.920
              
              
                12.998
              
              
                17.350
              
              
                -
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie [C]
              
              
                
              
              
                4.645
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie [E]
              
              
                
              
              
                527
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie [D]
              
              
                
              
              
                
              
              
                9.779
              
              
                8.068
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie [F]
              
              
                
              
              
                
              
              
                7.892
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Privégebruik auto
              
              
                
              
              
                8.523
              
              
                21.132
              
              
                17.673
              
              
                13.837
              
              
                13.186
              
              
                
              
            
            
              
                Verkeersboetes
              
              
                
              
              
                
              
              
                570
              
              
                724
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Onjuist % sectorfonds
              
              
                -
              
              
                (1.013)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Totaal loonheffingen
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  30.602
                
              
              
                
                  52.371
                
              
              
                
                  43.815
                
              
              
                
                  13.837
                
              
              
                
                  13.186
                
              
              
                
                  154.153
                
              
            
          
        
      
      
      
        Het jaar 2011 betreft de naheffingsaanslag met aanslagnummer 
        8211.67.753.A.01.1500, 2012 de naheffingsaanslag met aanslagnummer 
        8211.67.753.A.01.2501, 2013 de naheffingsaanslag met aanslagnummer
        8211.67.753.A.01.3500, 2014 de naheffingsaanslag met aanslagnummer 
        8211.67.753.A.01.4500 en 2015 de naheffingsaanslag met aanslagnummer 
        8211.67.753.A.01.5500. 
      
      
      
        De correcties voor [C] en [E] over 2012 tot en met 2014 zijn begrepen in de naheffingsaanslagen loonheffingen met aanslagnummers 8211.67.753.A.01.2502, 8211.67.753.A.01.3501 en 8211.67.753.A.01.4501. In deze naheffingsaanslagen zijn alleen deze correcties opgenomen; deze zijn naar mijn mening dus terecht en naar het juiste bedrag opgelegd. Bovendien zijn de bezwaarschriften tegen deze naheffingsaanslagen buiten de wettelijke termijn ingediend en daarom niet-ontvankelijk verklaard. Deze naheffingsaanslagen behoren ook niet tot de zaken waarvoor uw Hof het onderzoek nog niet heeft gesloten.
      
      
      
        
          Boeten
        
        Gezien alle feiten en omstandigheden, waaronder het procesverloop en de huidige financiële omstandigheden van belanghebbende, neem ik ten aanzien van de opgelegde vergrijpboeten het nadere standpunt in dat die worden verminderd tot nihil.
      
      
      
        
          Belastingrente
        
        De belasting rente zal opnieuw worden berekend over de nader vastgestelde bedragen van de naheffingsaanslagen.
      
      
      
        
          Conclusie
        
        Primair ben ik van mening dat terecht omkering van de bewijslast is toegepast. Hierbij speelt mede een rol dat ook met het bovenstaande in aanmerking genomen een absoluut en relatief omvangrijk bedrag buiten de aangiften loonheffingen zijn gebleven, zodat de vereiste aangiften niet zijn gedaan; dit geldt in ieder geval voor de jaren 2011 tot en met 2013. De door belanghebbende op aangiften verschuldigde bedragen zijn namelijk in 2011 € 33.306, 2012 € 47.029 en 2013 € 50.174. Subsidiair stel ik daarom dat de naheffingsaanslagen over de jaren 2011 tot en met 2013 worden gehandhaafd conform mijn primaire standpunt en dat de naheffingsaanslag 2014 conform bovenstaande (bij “gevolgen naheffingsaanslagen”) wordt verminderd tot op het bedrag van € 13.837.
      
      
      
        Meer subsidiair ben ik van mening dat de naheffingsaanslagen moeten worden vastgesteld op de bedragen zoals ik hierboven (bij “gevolgen naheffingsaanslagen”) heb berekend.
      
      
      
        Alsdan moet de belastingrente opnieuw worden berekend over de nader vastgestelde bedragen.
      
      
      
        Voor wat betreft de opgelegde vergrijpboeten ben ik van mening dat die moeten worden verminderd tot op nihil.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de onder 1.1.1 genoemde naheffingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd.
      
      
        Daarbij zijn de volgende vragen van belang:
        Vraag I. Rust op belanghebbende de bewijslast te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja in hoeverre, de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslagen onjuist zijn?
        Vraag II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Heeft belanghebbende voldaan aan die bewijslast, en zo ja in hoeverre?
        Vraag III. Indien vraag II ontkennend moet worden beantwoord: Heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen redelijk en niet willekeurig berekend?
        Vraag IV. Indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt, en zo ja in hoeverre, dat de naheffingsaanslagen tot de juiste hoogte zijn vastgesteld?
      
    
    
      3.2.
      
        In hoger beroep is niet meer in geschil dat de twee naheffingsaanslagen loonheffingen wegens onjuiste afdracht en verzuimboeten (zie 1.2.1) terecht zijn opgelegd; de rechtbankuitspraak zal op dit punt worden gevolgd. 
        Voorts zijn de vergrijpboeten niet meer in geschil: de inspecteur heeft zich nader op het standpunt gesteld dat alle vergrijpboeten moeten worden vernietigd (zie 2.6) en het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
        Tot slot stelt belanghebbende niet langer dat de inspecteur artikel 8:42 Awb heeft geschonden.
      
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd wordt verwezen naar de van het verhandelde ter zittingen opgemaakte proces-verbalen.
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Omkering en verzwaring
      
    
    
      48.1.
      Op grond van artikel 52, lid 1 in verbinding met lid 2, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), is een natuurlijk persoon die een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent zoals eiseres gehouden om van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende zijn onderneming naar de eisen van dat bedrijf op een zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde haar rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken. Artikel 52, vierde lid, van de AWR bepaalt dat administratieplichtigen voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, verplicht zijn de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.
      
    
    
      48.2.
      Het zesde lid van artikel 52 van de AWR bepaalt dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en dat de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.
      
    
    
      48.3.
      Artikel 52a, lid 1, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 en 52, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking).
      
    
    
      48.4.
      De rechtbank constateert dat verweerder geen informatiebeschikking heeft genomen, zodat omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, eerste lid, van de AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn.
      
      
        49. Verweerder heeft bij de berekening van de omzet aangesloten bij het aantal afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014, waarvan de gegevens aan de VOF zijn verstrekt door het CBR. Het aantal rijlessen per leerling is vervolgens berekend op het gemiddelde van de norm van het CBR en het door de VOF opgegeven aantal lessen dat gegeven wordt aan een leerling. Het op deze wijze vastgestelde aantal lesuren wat per jaar is gegeven is vermenigvuldigd met de door de VOF gehanteerde prijzen. De rechtbank acht de bij deze theoretische omzetberekening gehanteerde uitgangspunten alleszins redelijk. Verweerder is bij de berekeningen terecht uitgegaan van het aantal aangevraagde en afgenomen examens conform de opgaven van het CBR. Gelet op de ervaringscijfers van het CBR is het aantal lessen per leerling dat verweerder heeft gehanteerd zeker niet te hoog. Dit geldt ook voor het uurtarief dat verweerder eveneens heeft gebaseerd op verklaringen van eiseres zelf. Er is gelet op het voorgaande sprake van redelijke schattingen.
        Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder van een te hoog aantal lesuren is uitgegaan en zodoende de omzet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Het betoog dat verweerder is uitgegaan van een gemiddeld aantal rijlessen voor een examen van 36 is feitelijk onjuist. Het gemiddelde waar verweerder vanuit is gegaan is voor een personenauto 29 rijlessen en voor een vrachtwagenrijbewijs 20 rijlessen. Eiseres heeft verklaringen overgelegd van leerlingen waarin zij verklaren hoeveel lessen zij hebben gevolgd. Hiervan uitgaande volgt een gemiddelde van 22 lessen. Verweerder heeft daarom voor een personenauto het gemiddelde genomen van de CBR-norm van 36 lessen en het aantal lessen op basis van verklaringen van leerlingen. De rechtbank acht deze berekening niet onzorgvuldig.
        Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verklaringen van slechts 19 leerlingen niet representatief valt te noemen in relatie tot het totaal in de in geding zijnde jaren afgenomen rij-examens (1248) en voorts dat de verklaringen nagenoeg gelijkluidend zijn, hetgeen erop wijst dat aan de leerlingen een standaardformulier is uitgereikt.
        Verweerder heeft de stelling van eiseres dat de kaartenbakken niet zijn geraadpleegd gemotiveerd weersproken. Deze door de VOF verstrekte gegevens zijn voor verweerder aanleiding geweest tot nader onderzoek, waaronder derdenonderzoeken bij [J] en [I] . Zeer opmerkelijk is dat deze verklaarden dat de betreffende facturen niet door hen waren opgemaakt. [I] heeft in gelijke zin als getuige verklaard ter zitting van de rechtbank. Ook zouden de franchisers een vergoeding van € 5 aan eiseres betalen, terwijl deze vergoeding niet in de administratie is terug te vinden. De uit deze onderzoeken naar voren gekomen gegevens vormden voor verweerder dan ook geen aanleiding de uitgevoerde berekeningen te herzien. De stelling van eiseres dat een aanzienlijk deel van de omzet moet worden toegerekend aan franchisers acht de rechtbank daarom niet aannemelijk gemaakt.
      
      
      
        
          ZZP-ers en dienstbetrekking
        
      
    
    
      50.1.
      Verweerder stelt dat de arbeidsverhoudingen tussen de arbeidskrachten met de status ‘ZZP-er’, te weten [C] , [D] , [E] en [F] , zijn aan te merken als dienstbetrekkingen in de zin van artikel 2 Wet LB. Dat betekent dat eiseres inhoudingsplichtige is ten aanzien van voornoemde personen en loonbelasting en premie volksverzekeringen dient af te dragen.
      
    
    
      50.2.
      
        Voor de vraag of sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, is maatgevend of sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. Bij de beantwoording van die vraag moet worden getoetst of de inhoud van hun rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar moet ook acht worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
        1. de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
        2. de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
        3. de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
      
      
    
    
      50.3.
      Ingevolge artikel 28, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is de inhoudingsplichtige gehouden de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht (hierna: WID), alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen. Ingevolge artikel 26b van de Wet LB wordt – voor zover van belang – het anoniementarief toegepast ingeval de identiteit van de werknemer niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig vorengenoemde bepaling, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.
      
    
    
      50.4.
      Met betrekking tot [C] overweegt de rechtbank dat door eiseres in beroep niet wordt betwist dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. De rechtbank heeft ook geen aanleiding om anders te oordelen. De naheffingsaanslagen zijn derhalve in zoverre terecht.
      
    
    
      50.5.
      Met betrekking tot [E] staat vast dat hij de werkzaamheden persoonlijk diende te verrichten en dat eiseres hem daarvoor een vergoeding betaalde. Ook aan het element gezagsverhouding is naar het oordeel van de rechtbank voldaan. [E] diende zich te houden aan de rijvoorschriften van eiseres, gaf les in auto’s met het logo van eiseres en in geval van klachten van leerlingen dienden zij zich te wenden tot eiseres, en niet tot [E] . Dat sprake was van een grote mate van flexibiliteit met meerdere opdrachtgevers is op geen enkele wijze onderbouwd. Hetzelfde geldt voor de stelling van eiseres dat hij zelf zijn werkwijze kon invullen en vrij was in het al dan niet bevestigen van gemaakte afspraken. Uit het onderzoek is gebleken dat eiseres de afspraken inplande en geen enkele daarvan door [E] is afgezegd. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat er geen gezagsrelatie aanwezig was tussen eiseres en [E] . Ook deze relatie moet als een privaatrechtelijke dienstbetrekking worden aangemerkt, zodat ter zake van de aan hem uitbetaalde vergoedingen terecht is nageheven.
      
    
    
      50.6.
      
        Met betrekking tot [D] is evenmin in geschil dat hij de werkzaamheden persoonlijk diende te verrichten en dat eiseres hem daarvoor een vergoeding betaalde. Ook [D] diende zich te houden aan de rijvoorschriften van eiseres, gaf les in auto’s met het logo van eiseres en werd door eiseres ingeroosterd. Uit de aangetroffen facturen blijkt dat [D] elke maand exact hetzelfde aantal uren lesgaf.
        De facturen die zijn aangetroffen voldoen niet aan de vormvereisten en bovendien staat er een onjuist BTW-tarief op. De aan [D] uitbetaalde bedragen zijn separaat in de grootboekrekening ‘3014 netto loon [D] ’ opgenomen met als omschrijving ‘salaris’. De rechtbank concludeert dan ook dat [D] in dienstbetrekking was bij eiseres.
        Dat brengt ook mee dat ten aanzien van hem aan de identificatieverplichting moet worden voldaan. In de administratie zijn echter geen NAW-gegevens en BSN-nummer van [D] aangetroffen en evenmin zijn deze gegevens alsnog overgelegd. Eiseres heeft dus niet voldaan aan de verplichting ingevolge artikel 28, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet LB. Het feit dat de Belastingdienst wellicht aan de benodigde gegevens had kunnen komen is niet relevant. Bepalend is of de loonadministratie aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet. Nu de betalingen aan [D] in de administratie werden geboekt als ‘salaris’ en de verloning gelijk is aan die van de andere werknemers, is de rechtbank van oordeel dat eiseres had moeten weten dat de administratie in zoverre gebreken vertoonde. Hieruit volgt dat het in artikel 26b van de Wet LB opgenomen tarief (het ‘anoniementarief’) van toepassing is op het loon van [D] . Verweerder heeft het anoniementarief derhalve terecht toegepast.
      
      
    
    
      50.7.
      
        Met betrekking tot [F] is evenmin in geschil dat hij de werkzaamheden persoonlijk diende te verrichten en dat eiseres hem daarvoor een vergoeding betaalde. Ook [F] diende zich te houden aan de rijvoorschriften van eiseres, gaf les in auto’s met het logo van eiseres en werd door eiseres ingeroosterd.
        De facturen die zijn aangetroffen voldoen niet aan de vormvereisten en bovendien staat er een onjuist BTW-tarief op. De aan [F] uitbetaalde bedragen zijn separaat in de grootboekrekening ‘3008 netto loon [F] ’ opgenomen met als omschrijving ‘salaris’. De rechtbank concludeert dat ook [F] in dienstbetrekking was bij eiseres.
        Dat brengt ook mee dat ten aanzien van hem aan de identificatieverplichting moet worden voldaan. In de administratie zijn echter geen NAW-gegevens en BSN-nummer van [F] aangetroffen en evenmin zijn deze gegevens alsnog overgelegd. Eiseres heeft dus niet voldaan aan de verplichting ingevolge artikel 28, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet LB. Nu de betalingen aan [F] in de administratie werden geboekt als ‘salaris’ en de verloning gelijk is aan die van de andere werknemers, is de rechtbank van oordeel dat eiseres had moeten weten dat de administratie in zoverre gebreken vertoonde. Hieruit volgt dat het in artikel 26b van de Wet LB opgenomen tarief (het ‘anoniementarief’) van toepassing is op het loon van [F] . Verweerder heeft het anoniementarief derhalve terecht toegepast.
      
      
    
    
      50.8.
      De rechtbank heeft ter zitting [I] als getuige gehoord. Ook deze verklaring heeft de rechtbank niet tot het oordeel gebracht dat [I] niet in loondienst was bij eiseres. De rechtbank acht daarbij van belang dat [I] uitsluitend voor eiseres werkzaam was en geen andere opdrachtgevers had. Het enkele feit dat [I] zich had ingeschreven bij de Kamer van Koophandel maakt dat niet anders. De rechtsverhouding tussen eiseres en [I] is een (fictieve) dienstbetrekking.
      
      
        
          Privé-gebruik auto’s
        
      
    
    
      51.1.
      In artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB is bepaald dat een voordeel in aanmerking genomen dient te worden wanneer een auto ook voor privédoeleinden aan een werknemer ter beschikking is gesteld. Daarbij wordt een auto geacht voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Het vierde lid van dit artikel bepaalt dat als uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis niet meer dan 500 kilometer privé wordt gebruikt er geen bijtelling plaats vindt. Het vijftiende lid van dit artikel bepaalt dat belanghebbende moet doen blijken dat de auto op jaarbasis niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt.
      
    
    
      51.2.
      
        Op grond van artikel 13bis, zevende lid, van de Wet LB, in samenhang bezien met artikel 3.13 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, moet een rittenregistratie ten minste de volgende gegevens bevatten:
        a. merk, type en kenteken van de auto;
        b. periode van terbeschikkingstelling van de auto;
        c. per rit:
        1°. datum;
        2°. beginstand en eindstand van de kilometerteller;
        3°. beginadres en eindadres;
        4°. de gereden route indien deze afwijkt van de meest gebruikelijke;
        5°. het karakter van de rit.
        Voor rijinstructeurs geldt dat per werkdag kan worden volstaan met de begin- en eindstand van de kilometerteller.
        Met de term “doen blijken” is bedoeld dat eiseres overtuigend dient aan te tonen dat het privégebruik van de auto’s niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis is geweest.
      
      
    
    
      51.3.
      
        Niet in geschil is dat eiseres auto’s ter beschikking stelde aan haar rijinstructeurs en aan de vennoten. Dat betekent dat artikel 13bis van de Wet LB van toepassing is.
        Eiseres slaagt, naar het oordeel van de rechtbank, niet in de op haar rustende zware bewijslast om aan te tonen dat met de auto’s minder dan 500 kilometer privé is gereden. Tijdens het boekenonderzoek heeft verweerder uitsluitend ordners aangetroffen met ‘kilometerlijsten’, waarop een tijdschema per uur van de betreffende dag met de naam van de leerlinglijst staat vermeld. De begin- en de eindstand van de kilometerteller van de verscheidene auto’s was op geen enkele wijze vastgelegd. Nadat eiseres was geconfronteerd met de bevindingen van verweerder dat auto’s buiten lesuren zijn gesignaleerd (op 21 november 2014 om 23.00 uur, op 3 mei 2013 om 21.47 uur, op 18 december 2015 om 01.18 uur en op zondag 17 augustus 2014 om 22.54 uur) heeft eiseres ten aanzien van enkele auto’s rittenregistraties overgelegd. Op deze - kennelijk achteraf gereconstrueerde - rittenregistraties zijn meerdere verschillen geconstateerd tussen de NAP-gegevens en de op de registratie opgenomen standen. Reeds om deze reden kan de rittenadministratie niet dienen als sluitend bewijs.
        Het enkele feit dat [A] en [B] ook een privé auto bezaten is onvoldoende bewijs voor de stelling dat met de auto’s geen privé kilometers zijn gereden.
        De rechtbank concludeert dat eiseres niet heeft aangetoond dat met één of meerdere van de auto’s minder dan 500 kilometer privé is gereden. De correcties wegens privégebruik van de auto’s zijn derhalve terecht.
      
      
      
        
          Verkeersboetes
        
        52. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
        Het door de werkgever voldoen van een persoonlijke en op de desbetreffende werknemer (in principe) verhaalbare schuld wordt aangemerkt als een uit de dienstbetrekking genoten voordeel door die werknemer, tenzij moet worden geoordeeld dat de schade is opgeroepen door een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.
        Ten aanzien van de opgelegde verkeersboetes overweegt de rechtbank dat niet aannemelijk is geworden dat de werknemer redelijkerwijs niet uit andere opties (dan te hard rijden) had kunnen kiezen waarbij hij zich wel aan de toegestane snelheid had kunnen houden, bijvoorbeeld door eerder te vertrekken, de (latere) afspraak te verzetten, of de vertraging telefonisch te melden. De rechtbank is daarom van oordeel dat bij de keuze voor een snelheidsovertreding zozeer persoonlijke elementen overheersen dat niet kan worden gezegd dat de kosten zijn opgeroepen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.
        De door eiseres gedane uitgaven voor de aan de werknemers opgelegde verkeersboetes dienen derhalve te worden aangemerkt als de voldoening van een persoonlijke en op de desbetreffende werknemers in principe te verhalen schuld die - nu verhaal niet heeft plaatsgevonden – terecht door verweerder tot het loon is gerekend.
      
      
      
        
          Naheffingen wegens onjuiste betalingen en de verzuimboetes
        
      
    
    
      53.1.
      
        Op grond van artikel 19 van de AWR moet een inhoudingsplichtige de belasting welke is ingehouden op aangifte, binnen één maand van het einde van het tijdvak voldoen.
        Eiseres heeft niet betwist dat de verschuldigde loonheffingen die op aangifte zijn aangegeven over de tijdvakken 9 oktober 2017 tot 6 november 2017 en 6 november 2017 tot 4 december 2017, niet zijn betaald binnen de wettelijke betaaltermijn. De daarop betrekking hebbende naheffingsaanslagen zijn daarom terecht opgelegd.
      
      
    
    
      53.2.
      
        Indien de belastingplichtige de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan verweerder hem, ingevolge artikel 67c, eerste lid, van de AWR, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.278 kan opleggen. Ingevolge paragraaf 23 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst legt verweerder een boete op van drie procent van de niet binnen de termijn betaalde belasting tot het wettelijk maximum van artikel 67c van de AWR en wordt deze minimaal gesteld op € 50.
        Nu tussen partijen niet in geschil is dat de verschuldigde bedragen van twee maal € 2.167 niet binnen de in artikel 19, eerste lid, van de AWR genoemde termijn zijn afgedragen, maar eerst na oplegging van de naheffingsaanslagen aan eiseres zijn overgemaakt, heeft verweerder terecht betaalverzuimboetes van € 65, zijnde 3% van de nageheven belasting, opgelegd.
      
      
      
        Vergrijpboetes
      
    
    
      54.1.
      Ingevolge artikel 67f van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete, indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet voorziene termijn is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige niet (tijdig) is betaald.
      
    
    
      54.2.
      
        De rechtbank stelt voorop dat verweerder dient te stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken dat sprake is van het voor het opleggen van de vergrijpboete vereiste (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld.
        Ten aanzien van het eerste geschilpunt (de onvolledige loongrondslag) betoogt verweerder dat de administratieve vastlegging en verantwoording, zeer gebrekkig en summier was. Mede door het ontvangen van de facturen van het CBR had eiseres moeten weten dat de verantwoorde omzet en verloonde uren niet correct was.
        De rechtbank is van oordeel dat eiseres, door aangiften in te dienen op grond van de gebrekkige administratie, waarvan zij kon weten dat deze niet juist was, tenminste het reële risico heeft gelopen dat een onjuiste aangifte werd gedaan en te weinig belasting werd betaald.
        Met betrekking tot het tweede geschilpunt voert verweerder aan dat van [C] , [D] , [E] en [F] bescheiden aanwezig waren waaruit blijkt dat zij in loondienst werkzaam waren. De aanwezige facturen zijn achteraf opgemaakt.
        Nar het oordeel van de rechtbank moet eiseres dit hebben geweten en heeft zij tenminste het reële risico gelopen dat onjuiste aangiften werden gedaan en te weinig loonheffingen werden afgedragen.
        Met betrekking tot het derde geschilpunt betreft de tekortkoming het ten onrechte in de loonheffingen niet aangeven van het privégebruik van de auto’s terwijl algemeen bekend is dat dit wel had gemoeten. Hierbij geldt dat als een auto ook voor privédoeleinden kán worden gebruikt en er geen rittenregistratie voorhanden is, dit voordeel in de aangiften loonheffingen moet worden verantwoord. Nu dat niet is gebeurd is het aan de grove schuld van eiseres te wijten dat dit niet is gebeurd.
      
      
    
    
      54.3.
      
        Nu eiseres een rechtspersoon is moet bij de beoordeling van de vraag of de gedragingen van de adviseur / boekhouder kunnen worden aangemerkt als gedragingen van eiseres zelf, worden onderscheiden van de vraag of de ten aanzien van die boekhouder aangenomen opzet dan wel grove schuld tot het oordeel leidt dat ook aan eiseres opzet dan wel grove schuld kan worden verweten. Deze toerekening wordt vereist in het strafrecht en ook in het fiscale bestuurlijke boeterecht (zie HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360).
        De enkele omstandigheid dat de gedraging van een derde, zoals een personeelslid of een externe kracht, aan een rechtspersoon wordt toegerekend, kan niet rechtvaardigen dat het bij die derde aanwezige opzet of diens grove onzorgvuldigheid wordt aangemerkt als opzet of grove schuld van de rechtspersoon. De vraag of een rechtspersoon opzet of grove schuld valt te verwijten, moet in het fiscale bestuurlijke boeterecht, evenals in het strafrecht, worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval.
        Voor de bepaling van bij eiseres aanwezige opzet of grove schuld komt belang toe aan, enerzijds, de zorg die eiseres bij het opdragen van de werkzaamheden aan haar adviseur heeft betracht, en anderzijds, aan het ontbreken van redelijke gronden voor twijfel aan een behoorlijke taakvervulling door die adviseur.
        De rechtbank overweegt dat blijkens het rapport van het boekenonderzoek de vennoten zelf de dagelijkse administratie verzorgen. Eenmaal per jaar brengen zij deze ter verwerking naar de boekhouder. De boekhouder verzorgt de jaarstukken en de aangiften loonheffing op basis van de hem aangereikte bescheiden en gegevens. De rechtbank overweegt dat eiseres en de vennoten verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor hetgeen zij jaarlijks bij de boekhouder aanleveren en oordeelt voor zover nodig dat het verwijt dat de boekhouder kan worden gemaakt ten aanzien van de onjuiste aangiften loonheffing aan de rechtspersoon, zijnde eiseres, kan worden toegerekend.
        Gelet op de ernst van de feiten en alle omstandigheden van het geval, mede in aanmerking genomen het tijdsverloop, is de rechtbank is van oordeel dat de opgelegde boetes, na vermindering in bezwaar, passend en geboden zijn.
      
      
      
        55. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      
      
      
        
          Proceskosten
        
        56. Bij deze uitkomst van de procedure ziet de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vraag I
      
    
    
      5.1.
      De rechtbank heeft terecht geconstateerd (in rechtsoverweging 48.4) dat nu de inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen een omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, lid 1, van de AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn.
      
    
    
      5.2.
      
        De inspecteur stelt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast wel aan de orde is omdat de vereiste aangiften loonheffingen niet zijn gedaan. 
        Indien de vereiste aangifte niet is gedaan verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, van de AWR). De vereiste aangifte is niet gedaan indien sprake is van gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (zie bijvoorbeeld HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
      
      
    
    
      5.3.
      
        Allereerst dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te worden beoordeeld - onder verwijzing naar arresten van de Hoge Raad van 23 april 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8043, en van 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 -  of de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk heeft gemaakt dat zich in de aangifte één of meer gebreken voordoen die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
        In dit geval gaat het om tijdvakaangiften voor de loonheffingen (per maand; zie 2.2). 
        De Hoge Raad oordeelde op 23 april 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8043, ten aanzien van tijdvakaangiften als volgt: 
      
      
      
        “In geval een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals hij deze voor enig tijdvak heeft ingediend, een bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen kan voor de toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts dan worden gezegd dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting aanzienlijk is.
        De beantwoording van de vraag of dit laatste zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan zou, daar 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen gegevens bevatten omtrent de voor elk der in 1978 en 1979 vallende tijdvakken ingediende aangiften en omtrent de voor elk van die tijdvakken af te dragen belasting, een onderzoek vergen van feitelijke aard, waartoe de cassatieprocedure niet de mogelijkheid biedt.”
      
      
    
    
      5.4.
      In de onderhavige procedure behoren de tijdvakaangiften niet tot de gedingstukken, ook heeft de inspecteur niet daadwerkelijk per tijdvakaangifte een berekening gemaakt van het (in zijn optiek) verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting. Het onder 2.4 opgenomen overzicht waarin de niet-verloonde uren per tijdvak door de inspecteur worden berekend gaat uit van de jaarcijfers (welke vervolgens worden gedeeld door 13; het door de inspecteur in aanmerking genomen aantal tijdvakken in een jaar) en niet van de daadwerkelijk in de tijdvakaangiften aangegeven bedragen. Alsdan kan niet per aangifte loonheffing worden vastgesteld of aannemelijk is gemaakt dat zich in de aangifte één of meer gebreken voordoen die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Onder die omstandigheden en de omstandigheid dat belanghebbende de berekeningen van de inspecteur betwist kan niet worden geconcludeerd tot een omkering en verzwaring van de bewijslast.
      
    
    
      5.5.
      Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
      
      
        
          Vragen II en III
        
      
    
    
      5.6.
      Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I behoeven vragen II en III geen beantwoording meer.
      
      
        
          Vraag IV
        
      
    
    
      5.7.
      Alsdan ligt de vraag voor of, en zo ja in hoeverre, de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslagen tot de juiste hoogte zijn vastgesteld. Het Hof merkt op dat, anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt, het Hof met de beantwoording van deze vraag niet buiten de rechtsstrijd van partijen treedt.
      
    
    
      5.8.
      
        Het Hof heeft partijen ter zitting van 3 oktober 2022 uitgangspunten voorgehouden en deze herhaald in een schrijven aan de inspecteur van schrijven 4 oktober 2022 voor de situatie dat geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast en de inspecteur verzocht met inachtneming van die uitgangspunten een onderbouwing en een berekening van de verschuldigde loonheffing te maken (zie 2.5).  
        Door de inspecteur is daar in zijn schrijven 18 oktober 2022 (zie 2.6) gehoor aan gegeven en hij heeft berekeningen gemaakt ter onderbouwing van de (resterende) correcties met inachtneming van deze uitgangspunten. Belanghebbende heeft hier op 21 november 2022 op gereageerd.
      
      
      
        5.9.1.
        Het Hof acht de (resterende) correcties zoals deze zijn becijferd door de inspecteur in de brief van 18 oktober 2022 voldoende aannemelijk gemaakt (ook met inachtneming van hetgeen belanghebbende daartegenin heeft gebracht). Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. 
        
        
          
            Omzet en verloonde uren
          
        
      
      
        5.9.2.
        Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur voor de berekening van de omzet in de jaren 2011 tot en met 2014 aan kunnen sluiten bij het in de jaren afgenomen aantal CBR-examens (de door het CBR verstrekte gegevens behoren tot de gedingstukken). Omtrent het aantal in aanmerking te nemen rijlessen per leerling acht het Hof ten minste aannemelijk dat sprake is van 23 lessen voor een examen en 2 lessen voor een herexamen. Deze aantallen zijn in overeenstemming met hetgeen belanghebbende zelf daaromtrent op de zitting van het Hof op 8 juni 2022 heeft verklaard (zie 2.3 en herhaald in de reactie van belanghebbende van 23 augustus 2022, bij het Hof ingekomen op 24 augustus 2022).
        
        
          Met inachtneming van deze uitgangspunten heeft de inspecteur in zijn schrijven van 18 oktober 2022 de verschuldigde loonheffingen bepaald. Voor 2011 leidt dit tot een resterend bedrag van na te heffen loonheffing van € 37.878,59 (45,51% x € 83.245). Voor 2012 leidt de berekening niet tot een vermindering, omdat het nageheven bedrag reeds lager werd vastgesteld (bij de berekening van de naheffingsaanslag zijn de ZZP-uren per abuis vermenigvuldigd in plaats van de niet-verloonde uren). Voor 2013 leidt dit tot een resterend bedrag van na te heffen loonheffing van € 89.618,99 (66,42% x € 134.944) en voor 2014 bedraagt het resterend bedrag aan na te heffen loonheffing € 58.998,32 (58,19% x € 101.401). 
        
        
        
          Voorts acht het Hof aannemelijk hetgeen de inspecteur in aanmerking heeft genomen in zijn berekening van 18 oktober 2022 ten aanzien van de franchisenemers; het Hof acht met hetgeen door de inspecteur naar voren is gebracht (zie 2.6) ten minste aannemelijk dat [I] van 2010 tot en met 2013 gemiddeld 20 uur per week voor belanghebbende in (fictieve) dienstbetrekking bij belanghebbende werkzaam was. Aannemelijk is dat aan de voorwaarden voor het onderkennen van een (fictieve) dienstbetrekking is voldaan. Dit betekent, uitgaande van 48 werkweken per jaar, dat [I] 960 uur per jaar in dienstbetrekking bij belanghebbende was. Omdat [I] heeft verklaard dat hij tot en met 2013 voor belanghebbende heeft gewerkt, kunnen op deze wijze geen gewerkte uren in 2014 aannemelijk worden gemaakt. De uiteindelijk resterende correcties niet- verloonde uren (zie onder 28 van de rechtbankuitspraak en 2.6) acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt.  
        
        
        
          Voorgaande resulteert er in dat voor:
        
        - 2011 het nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag € 17.920 is;
        - 2012 het nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag € 12.298 is;  
        - 2013 het nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag € 17.350,23 is; en
        - 2014 het nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag € nihil is.
        
        
          
            Arbeidsrelaties [C] , [D] , [E] een [F]
          
        
      
      
        5.9.3.
        Voor de betalingen aan de heren [C] , [D] , [E] en [F] is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat die zijn gedaan in het kader van (fictieve) dienstbetrekkingen. Hetgeen daaromtrent in de uitspraak van de rechtbank is opgenomen onder 31 tot en met 37 en 50.1 tot en met 50.7 acht het Hof juist en dragend voor dit oordeel. Voor dit deel blijven de naheffingsaanslagen dus in stand.
        
        
          
            Privégebruik auto’s
          
        
      
      
        5.9.4.
        Niet in geschil is dat belanghebbende auto’s ter beschikking stelde aan haar rijinstructeurs en aan de vennoten. Dat betekent dat artikel 13bis van de Wet LB van toepassing is. Hetgeen de rechtbank daaromtrent heeft overwogen onder 38 tot en met 43 en 51.1 tot en met 51.7 acht het Hof (ook met inachtneming van de onder 5.8 genoemde uitgangspunten) juist en dragend voor het oordeel dat de bijtelling privégebruik auto terecht en tot de juiste bedragen zijn toegepast voor deze jaren. Het Hof vult daarbij aan dat het gaat om in totaal 8 auto’s over de gehele periode waarover is nageheven; volgtijdig gaat het om maximaal 4 auto’s die tegelijkertijd ter beschikking zijn gesteld. Bij belanghebbende waren in de jaren waarover is nageheven de volgende aantallen werknemers in dienstbetrekking werkzaam: 2011 (4), 2012 (8), 2013 (8) en 2014 (8). Het Hof acht het aannemelijk dat de werknemers van belanghebbende allen rijinstructeurs zijn, mede omdat [A] en [B] degenen waren die de overige (administratieve) zaken van belanghebbende regelden. Uit de verklaringen van [J] en [I] (bijlagen 33A en 33B van het verweerschrift in eerste aanleg) volgt dat zij gebruik maakten van eigen auto’s. Aannemelijk is voorts dat de werknemers van belanghebbende de rijlessen verzorgden in de auto’s van belanghebbende. Nu de rittenregistraties niet voldoen en ook overigens niet is gebleken dat minder dan 500 kilometer per jaar privé met de auto’s is gereden, is de bijtelling privégebruik auto aldus terecht en tot de juiste bedragen toegepast.
        
        
          
            Overige correcties
          
        
      
      
        5.9.5.
        Niet in geschil is dat de verkeersboetes niet zijn verhaald op werknemers van belanghebbende. Hetgeen de rechtbank daaromtrent heeft overwogen onder 44 en 52 acht het Hof juist en dragend voor het oordeel dat de door belanghebbende gedane uitgaven voor de aan de werknemers opgelegde verkeersboetes dienen te worden aangemerkt als de voldoening van een persoonlijke en op de desbetreffende werknemers in principe te verhalen schuld die - nu verhaal niet heeft plaatsgevonden - terecht door verweerder tot het loon is gerekend. De correctie onjuist percentage sectorfonds is verder niet in geschil.
        
      
    
    
      5.10.
      Cijfermatig komt de berekening van de (resterende) naheffingsaanslagen met inachtneming van het voorgaande op het volgende neer:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
            
            
              
                Verloonde uren
              
              
                €
              
              
                17.920
              
              
                12.998
              
              
                17.350
              
              
                -
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie [C]
              
              
                
              
              
                4.645
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie [E]
              
              
                
              
              
                527
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie [D]
              
              
                
              
              
                
              
              
                9.779
              
              
                8.068
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie [F]
              
              
                
              
              
                
              
              
                7.892
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Privégebruik auto
              
              
                
              
              
                8.523
              
              
                21.132
              
              
                17.673
              
              
                13.837
              
              
                13.186
              
            
            
              
                Verkeersboetes
              
              
                
              
              
                
              
              
                570
              
              
                724
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Onjuist % sectorfonds
              
              
                -
              
              
                (1.013)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal loonheffingen
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  30.602
                
              
              
                
                  52.371
                
              
              
                
                  43.815
                
              
              
                
                  13.837
                
              
              
                
                  13.186
                
              
            
          
        
      
      
      
        Het Hof zal deze naheffingsaanslagen aldus verminderen. De vergrijpboeten zullen conform het nader standpunt van de inspecteur worden vernietigd. 
      
      
    
    
      5.11.
      Met al hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de aanslagen op lagere bedragen dienen te worden vastgesteld.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.12.
      De slotsom is dat de hoger beroepen (deels) gegrond zijn en beslist dient te worden als hierna vermeld.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      6.1.
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
      
    
    
      6.2.
      
        De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit. Voor het onderhavige geval zijn dat de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op:
        - 4,5 punten (proceshandelingen: beroepschrift, hogerberoepschrift, verschijnen ter zitting bij rechtbank en verschijnen ter zitting en nadere zitting anders dan na tussenuitspraak van het Hof ) x € 759 x 1 (wegingsfactor) x 1,5 (factor voor vier of meer samenhangende zaken) = € 5.123,25.
      
      
      
        Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat in het onderhavige geval sprake is van ‘samenhangende zaken’ omdat de door belanghebbende ingestelde beroepen zowel in beroep als in hoger beroep gelijktijdig zijn behandeld, en daarbij rechtsbijstand is verleend door dezelfde persoon dan wel door één of meer personen die deel uitmaakten van hetzelfde samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn.
      
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen aangaande de onder 1.2.2. genoemde uitspraken van 20 februari 2019; 
    - verklaart de beroepen tegen de onder 1.1.2 genoemde uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslagen loonheffingen voor de tijdvakken (van 1 januari tot en met 31 december) in de jaren 2011 tot en met 2015 en de beschikkingen vergrijpboeten gegrond;
    - vernietigt de desbetreffende uitspraken van de inspecteur;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2011 tot € 30.602;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2012 tot € 52.371;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2013 tot € 43.815;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2014 tot € 13.837;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2015 tot € 13.186;
    - vermindert de bij voornoemde aanslagen opgelegde beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
    - vernietigt alle vergrijpboeten;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.123,25; en
    - gelast de inspecteur het in beroep (voor de kenmerken HAA 19/1384 tot en met HAA 19/1388) en hoger beroep (voor de kenmerken 20/00045 tot en met 20/00049) door belanghebbende betaalde griffierecht van € 345 (beroep) en € 519 (hoger beroep), in totaal € 864 aan haar te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, N. Djebali en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 22 december 2022 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.