ECLI:NL:GHDHA:2023:1405, Gerechtshof Den Haag, 11-07-2023, BK-23/00001
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-07-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslag IB/PVV 2016 met betrekking tot een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang. De stukken waar belanghebbende om heeft verzocht zijn geen op de zaak betrekking hebbende stukken. Geen sprake van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR, maar van een beoordelingsfout. Navorderingsaanslag blijft in stand op grond van kwade trouw van belanghebbende. Toekenning proceskostenvergoeding voor het hoger beroep, omdat belanghebbende in strijd met artikel 7:5, lid 1, Awb is gehoord door meerdere personen van wie de helft bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken was geweest.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/00001
    
    
    
    Uitspraak van 11 juli 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: D.A. Evertsz)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: [A] )
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 november 2022, nummer SGR 21/6203.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2016 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 483.000 (de navorderingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 14.490 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking). 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 juni 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was tot 2016 enig aandeelhouder van [B B.V.] , die op haar beurt alle aandelen hield in [C B.V.] (de vennootschappen). Belanghebbende heeft met de vennootschappen werkzaamheden verricht op het gebied van consultancy en een softwareprogramma ontwikkeld.
      
    
    
      2.2.
      
        In 2016 zijn de aandelen in [B B.V.] vervreemd voor
        een bedrag van € 604.000 (de vervreemding). De koopprijs is door de koper gedeeltelijk voldaan door overname van de rekening-courantschuld van belanghebbende aan de vennootschappen, die op dat moment € 519.000 bedroeg. De resterende € 85.000 is de koper schuldig gebleven.
      
      
    
    
      2.3.
      Bij brief van 28 februari 2017 is belanghebbende uitgenodigd om vóór 1 mei 2017 aangifte IB/PVV te doen voor het jaar 2016. Nadien is voor het doen van deze aangifte uitstel verleend tot 1 mei 2018.
      
    
    
      2.4.
      
        Bij vonnissen van de Rechtbank Den Haag van respectievelijk 18 juli 2017 
        en 19 september 2017 zijn de vennootschappen failliet verklaard. De curator heeft zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor in 2.2 genoemde schuldoverneming paulianeus was, heeft de daartoe strekkende rechtshandeling vernietigd op grond van artikel 42, lid 1, van de Faillissementswet en heeft belanghebbende verzocht de verschuldigde bedragen alsnog te voldoen.
      
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 25 mei 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende herinnerd aan de uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen voor het jaar 2016. Bij brief van 29 juni 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende aangemaand om alsnog aangifte te doen.
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 2 augustus 2018 heeft de gemachtigde de Inspecteur namens belanghebbende verzocht om een standpuntbepaling inzake de vervreemding. Daarbij is voorgesteld om ter bepaling van het voordeel uit aanmerkelijk belang het vervreemdingsvoordeel vast te stellen op € 501.000. De overdrachtsprijs wordt in dit verband gesteld op de geschatte waarde van de vorderingen op de koper, te weten € 519.000. In de brief wordt verder de volgende gang van zaken voorgesteld:
      
      
        “[Belanghebbende] heeft in verband met de onzekerheid omtrent de hoogte van de vervreemdingswinst voor de IB 2016 nog geen aangifte ingediend. U wordt vriendelijk verzoek verzocht om geen vergrijpboete aan [belanghebbende] in verband daarmee op te leggen. Nadat [belanghebbende] zekerheid heeft verkregen terzake de omvang van de vervreemdingswinst over het 2016 zal de aangifte IB 2016 worden ingediend.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 10 september 2018 heeft de Inspecteur een standpunt ingenomen met betrekking tot het bij de vervreemding behaalde resultaat. Hij heeft zich daarbij akkoord verklaard met het voorstel van belanghebbende met betrekking tot de omvang van het vervreemdingsvoordeel.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2016. Met dagtekening 5 januari 2019 heeft de Inspecteur een ambtshalve aanslag IB/PVV voor dat jaar opgelegd (de primitieve aanslag). Het voordeel uit aanmerkelijk belang heeft hij hierin vastgesteld op € 0.
      
    
    
      2.9.
      
        Met dagtekening 3 juni 2020 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag opgelegd,
        waarin het voordeel uit aanmerkelijk belang is vastgesteld op € 483.000. De te betalen
        belasting bedraagt € 120.750 en daarover is € 14.490 aan belastingrente berekend.
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Navorderingsaanslag
    
    10. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Awr is navordering mogelijk indien sprake is van een nieuw feit. Navordering is echter ook mogelijk indien de inspecteur aannemelijk maakt dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat de aanslag ten gevolge van een fout onjuist is vastgesteld (artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Awr). Het is redelijkerwijs kenbaar indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. In de parlementaire geschiedenis is daarnaast over het criterium ‘fout’ het volgende opgemerkt[1]:
    
    
      “Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. «Fout» is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen.”
    
    
    11. De wetgever heeft met de invoering van de bepalingen omtrent de kenbare fout echter niet willen breken met de daarvoor al ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak komt er op neer dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de Awr worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.[2]
    
    12. De bewijslast van de bevoegdheid tot navordering rust op verweerder. Verweerder heeft primair betoogd dat sprake is van een redelijkerwijs kenbare fout zoals bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de Awr waardoor nagevorderd mocht worden. Volgens verweerder heeft de behandelaar van het verzoek om een standpuntbepaling een fout gemaakt doordat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat het geautomatiseerde proces om de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 op te leggen niet gestopt kon worden en daarom heeft nagelaten om het behandelvoornemen in het computersysteem van de Belastingdienst op te nemen. Volgens verweerder is voorts een fout gemaakt doordat hij niet handmatig periodiek het proces van het opleggen van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 heeft gevolgd. Eiser heeft daar tegen in gebracht dat sprake is van een beoordelingsfout als bedoeld in jurisprudentie waardoor navordering niet mogelijk is.
    
    13. De rechtbank is van oordeel dat inderdaad sprake is van een fout. Anders dan eiser betoogt, is geen sprake van een beoordelingsfout. De omissie betreft immers een administratieve handeling in de automatische verwerking van de aangifte waarbij geen sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht omtrent de feiten of het recht. De door eiser aangevoerde omstandigheden in de administratieve verwerking maken dit niet anders. Daarbij komt dat de automatische verwerking van aangiften in de parlementaire geschiedenis expliciet is benoemd als een fout waarvoor artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Awr kan worden toegepast.
    
    14. Vast staat dat ten gevolge van het niet in aanmerking nemen van het voordeel uit aanmerkelijk belang het verschil tussen de bij definitieve aanslag geheven belasting en de te heffen belasting meer dan 30% bedraagt. Dit betekent dat er van rechtswege van uit moet worden gegaan dat sprake was van een door eiser kenbare fout. De fout wordt namelijk geacht aan eiser kenbaar te zijn geweest, omdat de te weinig geheven belasting meer dan 30% van het verschuldigde bedrag aan belasting bedraagt (niet weerlegbaar bewijsvermoeden).
    
    15. Gelet op het voorgaande was verweerder op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Awr heeft verweerder de navorderingsaanslag terecht aan eiser opgelegd.
    
    
      
        Schending artikel 7:5 van de Awb
      
    
    16. Eiser heeft voor het eerst op de zitting gesteld dat bij het horen artikel 7:5 van de Awb zou zijn geschonden. Verweerder heeft in reactie hierop genoemd dat hij zou moeten nazoeken hoe het horen heeft plaatsgevonden. Niet valt in te zien waarom eiser deze grond niet eerder naar voren heeft kunnen brengen. De rechtbank acht deze grond tardief en zal deze daarom niet behandelen.
    
    
      
        Schending artikel 8:42 van de Awb
      
    
    17. Eiser heeft de rechtbank verzocht om te gelasten dat verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken overlegt. Volgens eiser ontbreken het advies in interne e-mails inzake het afzien van het opleggen van een boete aan eiser en de werkinstructie voor de aanslagregelaar. Eiser heeft verzocht de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 te vernietigen indien niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken door verweerder worden overgelegd.
    
    18. Zoals de Hoge Raad onder meer in het arrest van 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, heeft overwogen moet voorop worden gesteld dat artikel 8:42, eerste lid van de Awb ertoe strekt dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van verweerder aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door verweerder genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die verweerder ter beschikking staan, zodat eiser zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Tot die stukken behoren alle stukken die verweerder ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door verweerder over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan.3 Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die verweerder heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken die verweerder wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit.
    
    19. Verweerder heeft gemotiveerd toegelicht dat de door eiser gevraagde werkinstructie is opgesteld na het opleggen van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016en hem dus ook niet ter beschikking heeft gestaan ten tijde van het opleggen van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016. De rechtbank heeft geen reden om aan deze verklaring te twijfelen. Ten aanzien van de interne e-mailcorrespondentie omtrent het afzien van de boete heeft verweerder aangevoerd dat de boete uiteindelijk niet is opgelegd en dat het stuk geen betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2016. De rechtbank is van oordeel dat deze e-mailcorrespondentie dan ook geen op de zaak betrekking hebbend stuk vormt. Van een schending van artikel 8:42 Awb is geen sprake.
    
    
      
        Rentebeschikking
      
    
    20. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Niet is gebleken dat de rente in strijd met de daartoe strekkende wettelijke bepalingen of enige andere regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht. Voor een vermindering van de belastingrente bestaat dan ook geen aanleiding.
    
    21. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 25.
      [2] HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, , onderdeel 2.3.1).
      [3] vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:29.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de Inspecteur terecht de navorderingsaanslag en de rentebeschikking heeft opgelegd. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, of de meerderheid van de personen die het hoorgesprek met belanghebbende hebben gevoerd bij de voorbereiding van de navorderingsaanslag betrokken is geweest en of de Inspecteur zich met vrucht kan beroepen op een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) dan wel op kwade trouw als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur, de navorderingsaanslag en de rentebeschikking.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        De op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de Rechtbank heeft gezonden. In het bijzonder ontbreken volgens hem de werkinstructie voor de aanslagregelaar en het interne e-mailverkeer over het afzien van boeteoplegging bij belanghebbende. Belanghebbende stelt dat hij hierdoor in zijn procespositie is geschaad en dat de navorderingsaanslag en de rentebeschikking daarom dienen te worden vernietigd.
      
    
    
      5.1.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De stukken die belanghebbende vermeldt, behoren daartoe volgens de Inspecteur niet. De werkinstructie die belanghebbende noemt is vrijblijvend en heeft een raadpleegfunctie, wordt niet door iedere aanslagregelaar gebruikt en is pas na het opleggen van de primitieve aanslag in gebruik genomen. Het e-mailverkeer waarnaar belanghebbende verwijst, heeft geen betrekking op de navorderingsaanslag, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      5.1.3.
      Op grond van artikel 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) was de Inspecteur gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de Rechtbank te zenden. Dit betreft stukken of in elektronische vorm vastgelegde gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot deze stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden en die niet aan de Inspecteur zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan. Stukken die de Inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (zie HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164, r.o. 3.4.2).
      
    
    
      5.1.4.
      Naar het oordeel van het Hof hebben de door belanghebbende gevraagde stukken niet op de onderhavige zaak betrekking in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb. De Inspecteur heeft geloofwaardig verklaard dat de werkinstructie nog niet werd gebruikt op het moment dat de primitieve aanslag werd opgelegd, en deze stelling daarmee aannemelijk gemaakt. De werkinstructie is derhalve niet van belang voor de beoordeling van dat aanslagproces. Met betrekking tot de correspondentie over een eventuele boete heeft te gelden dat die niet relevant kan zijn voor de beslechting van enig geschilpunt, aangezien het geschil niet betrekking heeft op enige boete. De grief van belanghebbende over de op de zaak betrekking hebbende stukken faalt.
      
      
        
          Het hoorgesprek
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbende betoogt dat het hoorgesprek niet in overeenstemming met artikel 7:5, lid 1, Awb is verlopen. Hij is gehoord door de heren [D] en [E] , terwijl laatstgenoemde betrokken is geweest bij de oplegging van de navorderingsaanslag. De heer [E] heeft namelijk bij e-mail van 22 april 2020 tekstblokken aangeleverd voor een brief van de Inspecteur van 6 mei 2020 over de kennisgeving van de navorderingsaanslag. Belanghebbende verbindt hieraan het gevolg dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. Indien dit niet gebeurt, dient de Inspecteur te worden veroordeeld in de proceskosten. Een terugwijzing naar de Inspecteur wenst belanghebbende niet.
      
    
    
      5.2.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij geen inbreuk heeft gemaakt op het voorschrift van artikel 7:5, lid 1, Awb. Het staat de bezwaarbehandelaar vrij een collega om advies te vragen; het gaat erom wie daadwerkelijk het besluit neemt. Dat was de heer [D] , waarbij de heer [A] heeft meegekeken als tegenlezer. De heer [E] was volgens de Inspecteur niet betrokken bij de voorbereiding van de opgelegde navorderingsaanslag, maar heeft slechts een eerder advies van de afdeling Formeel recht doorgestuurd naar de aanslagregelaar.
      
    
    
      5.2.3.
      Artikel 7:5, lid 1, Awb bepaalt – voor zover thans van belang – dat het horen geschiedt door: a. één persoon die niet bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest, of b. meer dan één persoon van wie de meerderheid, onder wie degene die het horen leidt, niet bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest.
      
    
    
      5.2.4.
      In dit verband zal het Hof eerst beoordelen of de heer [E] betrokken is geweest bij de voorbereiding van de navorderingsaanslag. De stelling van de Inspecteur komt erop neer dat de rol van de heer [E] bij die voorbereiding niet kan worden aangemerkt als betrokkenheid. Het Hof volgt de Inspecteur daarin niet. De heer [E] merkt de bijlage bij de door hem verstuurde e-mail van 22 april 2020 aan als ‘mijn stukje’. Dat valt niet te rijmen met de stelling van de Inspecteur dat de heer [E] slechts het advies van een collega doorstuurde. Daar komt bij dat uit de e-mail blijkt dat de heer [E] voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslag telefonisch over de situatie van belanghebbende heeft overlegd met de heer [F] (de aanslagregelend ambtenaar) en hij zich bereid verklaard heeft daarover nadere vragen te beantwoorden. Op grond van de inhoud van de e-mail van 22 april 2020 en de daarbij behorende bijlage, alsmede de tekstuele overeenkomsten tussen die e-mail met bijlage en de brief van de Inspecteur van 6 mei 2020, acht het Hof aannemelijk dat de heer [E] de aanslagregelend ambtenaar advies heeft gegeven over de formeelrechtelijke aspecten van de navorderingsaanslag. Deze rol kan redelijkerwijs niet anders worden geduid dan betrokkenheid bij de voorbereiding van die navorderingsaanslag.
      
    
    
      5.2.5.
      Het Hof begrijpt het standpunt van de Inspecteur voor het overige aldus, dat voor de beantwoording van de vraag of het horen is geschied door personen die bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken zijn geweest, uitsluitend acht dient te worden geslagen op de bij het hoorgesprek aanwezige personen die uiteindelijk een (beslissende) rol hebben gehad bij de besluitvorming in bezwaar. Deze stelling vindt echter geen steun in het recht, aangezien het voorschrift van artikel 7:5, lid 1, Awb naar zijn bewoordingen betrekking heeft op alle personen door wie het horen geschiedt. Uit het hoorverslag maakt het Hof op dat de heer [E] namens de Inspecteur aanwezig is geweest bij het hoorgesprek en daaraan een actieve bijdrage heeft geleverd, zodat moet worden geoordeeld dat het horen mede door hem is geschied.
      
    
    
      5.2.6.
      Het voorgaande brengt met zich dat belanghebbende in strijd met artikel 7:5, lid 1, Awb is gehoord door meerdere personen van wie de helft bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken was geweest.
      
    
    
      5.2.7.
      Vervolgens rijst de vraag welk gevolg dient te worden verbonden aan de schending van dit voorschrift. Uit het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7495, BNB 2003/267, r.o. 3.5.2-3.5.4, volgt dat indien de belastingplichtige op zijn bezwaar niet overeenkomstig de daarvoor gestelde regels is gehoord, aan dat gebrek in de uitspraak op het bezwaarschrift kan worden voorbijgegaan indien de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld. Indien zich wel een benadeling heeft voorgedaan, heeft de rechter de keuze de zaak terug te wijzen naar de inspecteur, met opdracht de belastingplichtige alsnog volgens de regels te horen, dan wel zelf in de zaak te voorzien. Het primair door belanghebbende gevorderde rechtsgevolg van vernietiging van de navorderingsaanslag en de rentebeschikking behoort derhalve niet tot de mogelijkheden.
      
    
    
      5.2.8.
      Belanghebbende heeft subsidiair verzocht om een proceskostenvergoeding. Het Hof zal hierna onder ‘Proceskosten en griffierecht’ een oordeel geven over dit verzoek.
      
      
        
          De navorderingsaanslag
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      Belanghebbende bepleit dat de Inspecteur niet bevoegd was na te vorderen. Van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR is naar zijn mening geen sprake. Dat de Inspecteur de primitieve aanslag heeft opgelegd naar een te laag bedrag is volgens belanghebbende niet te wijten aan een geautomatiseerd proces. Bij het opleggen van de aanslag zijn namelijk meerdere handmatige handelingen en beoordelingen verricht. In het bijzonder wijst belanghebbende op de vaststelling van de omzet van de eenmanszaak, het bedrag aan voorbelasting, het invoeren van het verslag van heffing en de uitvoering van een administratieve toets. In de aanslagfase heeft de Inspecteur naar de mening van belanghebbende op zes punten steken laten vallen, waardoor navordering afstuit op een ambtelijk verzuim dan wel een beoordelingsfout:
      
      
        
          Nadat de Inspecteur op verzoek van belanghebbende een standpunt had ingenomen, heeft hij verzuimd een behandelvoornemen op te nemen in het systeem.
        
        
          Bij het uitvoeren van een administratieve toets op de primitieve aanslag heeft de Inspecteur zich ten onrechte beperkt tot een marginale beoordeling.
        
        
          De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag nagelaten om het systeem te raadplegen waarin de leveringsakten van aandelen worden geregistreerd.
        
        
          De Inspecteur heeft nagelaten om nadat het standpunt was ingenomen, de voortgang van het proces te monitoren.
        
        
          De Inspecteur heeft bij het regelen van de aanslag nagelaten het computerprogramma GBV (Generieke Bezwaar- en Verzoekvoorziening), waarin het verslag van heffing en de correspondentie over de standpuntbepaling waren opgenomen, te raadplegen.
        
        
          De Inspecteur heeft ten onrechte nagelaten conform de eerder genoemde werkinstructie te handelen.
        
      
      
      
        Belanghebbende betoogt voorts dat de Inspecteur het standpunt dat hij te kwader trouw was te laat heeft ingenomen. Indien het standpunt toch behandeld dient te worden, betwist hij dat hij te kwader trouw is geweest. Het enkele nalaten om aangifte te doen is voor die gevolgtrekking volgens belanghebbende onvoldoende. Bovendien ontbreekt een causaal verband tussen dit nalaten en de onjuiste vaststelling van de primitieve aanslag, aldus belanghebbende.
      
      
    
    
      5.3.2.
      De Inspecteur betoogt dat hij weliswaar niet beschikte over een nieuw feit, maar toch kon navorderen omdat hij bij het opleggen van de primitieve aanslag een kenbare fout heeft gemaakt. De behandelaar van het verzoek om standpuntbepaling dacht ten onrechte dat het proces om de ambtshalve aanslag op te leggen niet meer kon worden gestopt, en heeft daarom geen behandelvoornemen opgenomen in het systeem. Ook heeft deze behandelaar nagelaten om het proces van de aanslagoplegging handmatig periodiek te volgen in het aanslagsysteem. Het opleggen van de ambtshalve aanslag maakte deel uit van een massaal proces. Daarin was er geen tijd om het computerprogramma GBV te raadplegen. Dit betreft in de opvatting van de Inspecteur geen onjuist inzicht in de feiten of het recht, maar een administratieve fout. De fout was kenbaar voor belanghebbende, omdat hij zal zijn geïnformeerd over de uitkomsten van de standpuntbepaling, maar geen aangifte heeft ingediend. Bovendien bedraagt het verschil tussen de verschuldigde belasting volgens de aangifte en de werkelijk verschuldigde belasting meer dan 30%. Voor het geval geen sprake is van een kenbare fout, beroept de Inspecteur zich op kwade trouw bij belanghebbende, omdat belanghebbende ondanks het afstemmen van zijn standpunt met de Belastingdienst geen voordeel ter zake van de vervreemding heeft aangegeven. Dit standpunt is volgens de Inspecteur niet tardief, aangezien het al aan het begin van de bezwaarfase ter sprake is gebracht.
      
    
    
      5.3.3.
      Het Hof stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigde. Dit brengt mee dat de stellingen van belanghebbende geen behandeling behoeven voor zover zij dienen ter onderbouwing van het betoog dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Indien dit betoog juist zou zijn, zou dit immers slechts meebrengen dat de Inspecteur zich niet kan beroepen op een nieuw feit, hetgeen hij achterwege heeft gelaten.
      
    
    
      5.3.4.
      Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR. Navordering op grond van deze bepaling is mogelijk indien ten gevolge van een fout ten onrechte een aanslag achterwege is gebleven, dan wel een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Tevens is vereist dat de fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in ieder geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. 
      
    
    
      5.3.5.
      Herstel door middel van navordering is echter niet mogelijk indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of in het recht (HR 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.
      
    
    
      5.3.6.
      Uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling volgt dat, afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten, het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR, neutraal en ruim bedoeld is (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 25). Onder ‘fout’ in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203).
      
    
    
      5.3.7.
      Tussen partijen is niet in geschil dat zij de fiscale behandeling van de vervreemding vooraf hebben afgestemd, dat belanghebbende voor het jaar van de vervreemding geen aangifte heeft gedaan en dat de Inspecteur het voordeel uit hoofde van de vervreemding bij het vaststellen van de primitieve aanslag ten onrechte niet in aanmerking heeft genomen. Naar het oordeel van het Hof volgt uit deze omstandigheden dat de Inspecteur in de primitieve aanslag een fout heeft gemaakt in de ruime en neutrale zin van het woord. 
      
    
    
      5.3.8.
      De vervolgvraag is of deze fout moet worden aangemerkt als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Het Hof is van oordeel dat dit het geval is. De aanslagregelend ambtenaar heeft klaarblijkelijk nagelaten kennis te nemen van de bij de Belastingdienst aanwezige informatie over de vervreemding en daardoor niet onderkend dat deze zich had voorgedaan. Bij een zorgvuldige dossiervorming en -raadpleging had deze onvolledige kennis van de feiten zich niet voorgedaan. De omstandigheid dat de Belastingdienst weinig tijd inruimt voor het opleggen van ambtshalve aanslagen dient voor zijn eigen rekening te komen. Er is derhalve sprake van een beoordelingsfout die aan navordering op grond van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR in de weg staat (vgl. de uitspraak van het Hof van 7 december 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:2434).
      
    
    
      5.3.9.
      Ten slotte dient het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende ter zake van het vervreemdingsvoordeel te kwader trouw was te worden beoordeeld. Het Hof overweegt in dit verband dat het een partij, en dus ook de Inspecteur, vrijstaat om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (zie HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, BNB 2011/72, r.o. 3.1). Dat de Inspecteur zijn standpunt over de kwade trouw zou hebben prijsgegeven, wordt niet gesteld. Nu hij reeds bij e-mail van 30 april 2021 en tijdens het hoorgesprek te kennen heeft gegeven dat hij zich mogelijk op kwade trouw zou beroepen, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de goede procesorde zich tegen het innemen van dit standpunt in beroep en hoger beroep verzet.
      
    
    
      5.3.10.
      Kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR is slechts dan aanwezig indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden. Dat de belastingplichtige de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden, kan slechts worden aangenomen indien op hem een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken. Dat is het geval indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die inlichtingen bij zijn aangifte te geven en indien de inspecteur die inlichtingen van hem heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR. Het verstrekken aan de inspecteur van onjuiste inlichtingen of het aan de inspecteur onthouden van de juiste inlichtingen door de belastingplichtige moet bovendien de oorzaak zijn van het feit dat de aanslag ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven als bedoeld in de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873, r.o. 3.3.2-3.3.4).
      
    
    
      5.3.11.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en dat hij daaraan is herinnerd en daartoe is aangemaand. De desbetreffende brieven bevatten geen verzoeken om specifieke gegevens bij de aangifte te vermelden. Een uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen kan naar het oordeel van het Hof evenwel niet anders worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen (en dus ook het onderhavige vervreemdingsvoordeel) te rapporteren. Daar komt nog bij dat belanghebbende in zijn brief van 2 augustus 2018 uitdrukkelijk heeft toegezegd aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 te zullen doen nadat de Inspecteur met zijn standpuntbepaling de bij hem levende onzekerheid zou hebben beëindigd. Tussen de standpuntbepaling en de oplegging van de primitieve aanslag zijn bijna vier maanden verstreken, waarin belanghebbende deze toezegging niet is nagekomen. Ter zitting heeft de Inspecteur nog onweersproken gesteld dat hij in deze periode meermalen contact heeft opgenomen met de gemachtigde van belanghebbende om navraag te doen naar de aangifte. Onder die omstandigheden is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden. De omstandigheid dat belanghebbende openheid van zaken heeft gegeven tijdens een vooroverleg met de fiscus, doet in dit verband naar het oordeel van het Hof niet ter zake, omdat het uitsluitend gaat om de gedragingen van belanghebbende bij het (niet) doen van de aangifte (vgl. HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3830, BNB 2010/296, r.o. 4.2.3). Ten slotte acht het Hof aannemelijk dat dit verzuim van belanghebbende de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim van belanghebbende achterwege was gebleven.
      
    
    
      5.3.12.
      Ter zitting heeft belanghebbende nog aangevoerd dat hij in de periode waarin hij aangifte moest doen in grote problemen verkeerde, waardoor hij alleen bezig was met overleven. Hijzelf en zijn familie werden bedreigd door de koper van de aandelen in [B B.V.] . Dit zette de verhoudingen in het gezin onder druk. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn uiteindelijk gescheiden. Bovendien moest belanghebbende in deze periode worden geopereerd wegens kanker. Belanghebbende wil hiermee, naar het Hof begrijpt, tot uitdrukking brengen dat het achterwege blijven van de aangifte geen kwestie van opzet is geweest. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Hoewel het Hof kan invoelen dat belanghebbende zich in lastige omstandigheden bevond, acht het Hof niet aannemelijk dat het uitblijven van de aangifte in meer dan bijkomstige mate daaraan te wijten was. Belanghebbende liet zijn fiscale zaken in deze periode immers behartigen door zijn gemachtigde en was aldus ook in staat om met de Inspecteur afspraken te maken over de belastingheffing. Verder heeft belanghebbende kennelijk verzocht om uitstel voor het doen van aangifte (of heeft hij daarom laten verzoeken). Niet valt in te zien dat het doen van aangifte – dat tijdens het vooroverleg was besproken en waaraan de Inspecteur de gemachtigde meermaals heeft herinnerd – niet op gelijke wijze had kunnen worden afgehandeld. 
      
    
    
      5.3.13.
      Het voorgaande brengt mee dat belanghebbende te kwader trouw was ter zake van het vervreemdingsvoordeel en dat de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 1, AWR bevoegd was te dier zake na te vorderen, ook al was het bestaan van het voordeel de Inspecteur bekend op het moment dat hij de primitieve aanslag oplegde.
      
      
        
          De rentebeschikking
        
      
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende heeft tegen de rentebeschikking geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht. De rentebeschikking blijft derhalve eveneens in stand.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.5.
      De grief van belanghebbende met betrekking tot artikel 7:5, lid 1, Awb slaagt, terwijl de overige grieven falen. Het hoger beroep is gegrond. Nu belanghebbende het Hof heeft verzocht om zelf in de zaak te voorzien, ligt het naar het oordeel van het Hof in de rede om met toepassing van artikel 8:108, lid 1, in verbinding met artikel 8:72, lid 3, aanhef en letter a, Awb de uitspraak op bezwaar te vernietigen met instandlating van de rechtsgevolgen.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Nu het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, bestaat aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
      
    
    
      6.2.
      De thans slagende grief met betrekking tot artikel 7:5 Awb is door de Rechtbank tardief verklaard. Dit oordeel is in hoger beroep niet bestreden, zodat de grief pas in hoger beroep tot de rechtsstrijd is gaan behoren. Het Hof zal daarom uitsluitend een vergoeding toekennen voor de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1).
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling van het hoger beroep gestorte griffierecht van € 136 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, maar laat de rechtsgevolgen daarvan in stand;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.674; en
      
      
        gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 136 vergoedt.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door C. Maas, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 11 juli 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
    
    
    
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      b. - de dagtekening;
    
    
      c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.