ECLI:NL:GHAMS:2000:AA7668, Gerechtshof Amsterdam, 26-04-2000, 99/01603
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2000-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bedrag van de besparing op kosten van huisvesting en voeding als gevolg van opname in een verzorgingshuis kan langs subjectieve weg worden benaderd ook na verblijf van 6 jaar in verzorgingstehuis. Aan de tekst van een door verweerder toegezonden modeloverzicht mocht belanghebbende het vertrouwen ontlenen dat haar berekeningsmethode juist is. Besluit van 20 maart 1998 (BNB 1998/189) genomen namens de staatssecretaris van financïen ligt kennelijk ten grondslag aan voornoemd modeloverzicht. Belanghebbende heeft in het onderhavige geval voor de hoogte van de voedingskosten terecht aangesloten bij het loonbelastingforfait. Verweerder heeft de hoogte van dit bedrag onvoldoende gemotiveerd en heeft voorts niet voldaan aan de stelplicht. Met betrekking tot de proceskosten wordt de wegingsfactor in verband met het gewicht van de zaak rekening gehouden met het belang voor drie jaren. Een te honoreren beroep op gewekt vertrouwen dient niet zonder meer te gelden voor jaren na het onderhavige nu de tekst van het modeloverzicht dat het vertrouwen heeft gewekt gewijzigd kan worden; datzelfde geldt voor het Besluit van 20 maart 1998. Voorts hangt het resultaat van de procedure samen met de wijze waarop de procedure door verweerder is gevoerd.

99/01603
      26 april 2000
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 mei 1999, ingediend door als haar gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak van verweerder met dagtekening 31 maart 1999 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
      De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f.101.922. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f.98.831.
      Het beroep, dat is aangevuld bij schrijven van de gemachtigde van 31 mei 1999, strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f.73.601.
      Verweerder heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Ter zitting van 15 maart 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd en namens verweerder. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende, geboren in 1920, woonde in het onderhavige jaar in een verzorgingshuis te Z. Zij woont daar sedert 1991. Voor die tijd woonde zij zelfstandig.
      2.2. Het verzorgingshuis valt onder de werking van de Algemene wet bijzondere ziektekosten (AWBZ). Belanghebbende betaalde in 1997 de maximale bijdrage ingevolge de AWBZ ad f.32.711.
      2.3. Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte van een belastbaar inkomen van f.94.027. In het aangiftebiljet zijn de buitengewone lasten (uitgaven ter zake van ziekte) berekend op f.7.895. Bij de aanslagregeling heeft verweerder laatstgenoemd bedrag niet in aftrek toegelaten en het aangegeven belastbare inkomen hiermee verhoogd tot f.101.922.
      2.4. Naar aanleiding van de ingediende aangifte zond verweerder belanghebbende een model overzicht aan de hand waarvan de subjectieve besparing op haar kosten van huisvesting en voeding die het verblijf in het verzorgingstehuis meebracht kan worden berekend (bijlage 4 bij de aanvulling op het beroepschrift). Hierin is onder andere het volgende vermeld:
      De eigen bijdrage AWBZ die u betaalt voor het verblijf in het verzorgingstehuis is in beginsel als ziektekosten aftrekbaar. Maar u moet dan wel de eigen bijdrage AWBZ verminderen met de kosten van levensonderhoud die u zich bespaart door het verblijf in het verzorgingstehuis. Deze besparing is gelijk aan het bedrag dat u jaarlijks zou uitgeven aan huisvesting en voeding als u nog zelfstandig zou wonen. 
      De volgende twee situaties zijn mogelijk:
      -U heeft wel gegevens over de periode waarin u zelfstandig woonde. Lees dan wat er onder A vermeld staat.
      -U heeft geen gegevens over de periode waarin u zelfstandig woonde. Lees dan wat er onder B. vermeld staat.
      U beschikt over gegevens over de periode waarin u zelfstandig woonde U moet berekenen of de eigen bijdrage AWBZ hoger is dan het bedrag dat u uitgaf aan huisvesting en voeding in de periode waarin u nog zelfstandig woonde.
      In het onderstaande overzicht is de berekening schematisch weergegeven. N.B.: De betaalde hypotheekrente hoeft u in deze berekening niet als huisvestingskosten mee te nemen.
      (…..)
      Als uit de bovenstaande berekening blijkt dat de eigen bijdrage AWBZ hoger is dan het bedrag dat u vroeger uitgaf aan huisvesting en voeding, dan kunt u de berekende ziektekosten wel als buitengewone lasten/ziektekosten aftrekken. Uw totale uitgaven voor ziekte e.d. moeten dan wel hoger zijn dan het drempelbedrag.’ 
      2.5. De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft met dagtekening 26 november 1998 een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1997 waarin onder meer het volgende is vermeld:
      ‘Bij het opleggen van de aanslag heeft u de ziektekosten gecorrigeerd. Op basis van de bijlage bij uw brief van 7 oktober 1998 is de werkelijke subjectieve besparing en zijn de aftrekbare ziektekosten in de bijlage bij deze brief berekend. Ik verzoek u de aanslag conform bijgevoegde berekening te verminderen.’
      In voornoemde bijlage bij het bezwaarschrift is een berekening gemaakt van de ‘subsjectieve beparingswaarde’. De huisvestingskosten van belanghebbende van 1990 zijn berekend op f.5.115 en de voedingskosten (conform het loonbelastingforfait) op f.3.684. Aldus zijn de buitengewone lasten berekend op f.23.912 (bijdrage AWBZ f.32.711 verminderd met f.5.115 + f.3.684). De totale buitengewone lasten zijn becijferd op f.23.912 + f.4.969 (reeds in aangifte vermeld) = f.28.881. Na aftrek van het van toepassing zijnde drempelbedrag ad f.12.089 resteert een totaal bedrag aan buitengewone lasten van f.16.792. Het belastbare inkomen is berekend op f.73.601. Daarbij is de toenmalige gemachtigde uitgegaan van een door verweerder vastgesteld belastbaar inkomen van f.90.393.
      2.6. In de motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift heeft verweerder onder andere het volgende vermeld:
      ‘Volgens de door het NIBUD gepresenteerde cijfers komt het bedrag van de uitgaven wegens kosten van levensonderhoud bij een besteedbaar inkomen als dat van belanghebbende uit op f.45.000. Ik ga, zonder dat hieraan verdere aanspraken kunnen worden ontleend, voor dit jaar accoord met de helft van dit bedrag, zodat voor aftrek resteert f.32.711 -/- f.22.500 = f.10.211. Met inachtname van de overige ziektekosten ad f.4.969 en het drempelbedrag ad f.12.089, komt de aftrek wegens buitengewone lasten uit op f.3.091.’
      Bij de bestreden uitspraak is het oorspronkelijk vastgestelde belastbare inkomen ad f.101.922 verminderd tot op f.98.831.
      3. Geschil
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag tot welk bedrag de door belanghebbende in het kader van de AWBZ betaalde eigen bijdrage voor verblijf in het verzorgingshuis aftrekbaar is.
      4. Standpunten van partijen
      Hiervoor verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- nog het volgende toegevoegd.
      door de gemachtigde
      In mijn pleitnota staat een typefout: waar op pagina twee in de vierde regel van onderdeel a van punt 4 ‘vertoogschrift’ staat moet worden gelezen: beroepschrift.
      Ik ontleen vertrouwen aan hetgeen is vermeld in bijlage 4 bij de aanvulling op het beroepschrift. Indien er gegevens voorhanden zijn maak je som A; als de gegevens er niet zijn moet je doorgaan naar B.
      Het door verweerder toegezonden modeloverzicht heeft bij belanghebbende vertrouwen gewekt.
      In het aangiftebiljet dat aan belanghebbende is uitgereikt komen geen vragen over het vermogen voor. Overigens viel belanghebbende net onder het vrijgestelde bedrag. De door belanghebbende voorheen bewoonde flat was ongeveer f.120.000 waard. Als belanghebbende niet naar een verzorgingshuis was gegaan zou zij niet duurder zijn gaan wonen.
      Met betrekking tot de NIBUDcijfers merk ik het volgende nog op. Ik heb de indruk dat de door het NIBUD genoemde normale uitgaven alle uitgaven betreffen van de personen met het betreffende besteedbare inkomen. Zelfs indien de objectieve benadering moet worden gevolgd deugen de cijfers van verweerder niet. Bovendien zou moeten worden vergeleken met personen die vergelijkbaar zijn met belanghebbende.
      Met betrekking tot de proceskosten kan naar mijn idee niet worden volstaan met een wegingsfactor die slechts ziet op het belang voor het onderhavige jaar. Er moet rekening worden gehouden met de levensverwachting van belanghebbende, die is 8 jaar, en met het feit dat de zaak al drie jaren loopt.
      namens verweerder
      De gemachtigde beroept zich op het modeloverzicht met betrekking tot het gebruik van de bekende gegevens maar die gegevens zijn kennelijk niet allemaal meer bekend nu voor de voedingskosten is uitgegaan van het loonbelastingforfait.
      Ik vraag mij trouwens af waarom ik geen vermogensgroei kan constateren als belanghebbende zo zuinig heeft geleefd als wordt gesteld. Belanghebbende heeft immers een besteedbaar inkomen van ongeveer f.80.000 per jaar. Ik stel mij op het standpunt dat belanghebbende niet zo zuinig heeft geleefd als is gesteld.
      Ik kan de cijfermatige conclusie van de gemachtigde dat het belastbare inkomen moet worden verminderd tot op f.73.601 niet volgen.
      Belanghebbende is uitgegaan van de gegevens over het jaar 1990. Dat acht ik geen juist uitgangspunt. Van belang is te weten wat bijvoorbeeld de waarde van de woning die zij bewoonde in het onderhavige jaar waard was. Hoe hoog zou het huurwaardeforfait voor 1997 zijn? Dat is van belang.
      Ik kan geen specificatie overleggen van de NIBUDcijfers.
      Het gaat om de bedragen die belanghebbende had moeten uitgeven als zij in 1997 nog zelfstandig had gewoond.
      Ik betwist de door de gemachtigde gehanteerde cijfers niet met uitzondering van de voedingskosten. Ik stel niet dat van eten en drinken bonnen dienen te worden bewaard maar dat moet worden uitgegaan van een redelijke schatting.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. In zijn arrest van 3 februari 1988, gepubliceerd in BNB 1988/109, heeft de Hoge Raad beslist dat de enkele omstandigheid dat het eigen huishouden is opgegeven niet belet het bedrag van de besparing op kosten van huisvesting en voeding als gevolg van opname in een verzorgingshuis langs subsjectieve weg te benaderen. Voorts heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 januari 1993, gepubliceerd in BNB 1993/112, beslist dat tot de als buitengewone last aftrekbare ziektekosten kan worden gerekend de eigen bijdrage ingevolge de AWBZ, verminderd met de langs subjectieve weg -dat wil zeggen rekening houdend met de in feite door belanghebbende voor opneming in het verpleegtehuis gevolgde levenswijze- bepaalde besparing op haar kosten van huisvesting en voeding die de opneming in het verpleegtehuis meebracht. 
      Het standpunt van verweerder dat na een verblijf van 6 jaren in een verzorgingstehuis de subjectieve benadering geen toepassing meer kan vinden vindt naar ’s Hofs oordeel geen steun in het recht en met name niet in voormelde jurisprudentie van de Hoge Raad. 
      5.2. In het Besluit van 20 maart 1998, nr DB 98/1066M, gepubliceerd in BNB 1998/189, heeft de Plv.Directeur-Generaal der Belastingen namens de staatssecretaris van Financiën onder meer het volgende bepaald:
      ‘Voor bewoners die al een aantal jaren verblijven in een verzorgingstehuis kan de bepaling
      van het bedrag van de besparing moeilijkheden van bewijsrechtelijke aard opleveren. In
      antwoord op vragen ..... is inmiddels geantwoord dat in een besluit een praktische hand-
      reiking zal worden gegeven voor de vaststelling van de aftrekbare ziektekosten begrepen in 
      de eigen bijdrage. Het onderhavige besluit strekt daartoe. 
      (.....)
      3. AWBZ-systematiek
      Met ingang van 1 januari 1997 vindt de financiering van de verzorgingstehuizen plaats
      binnen het kader van de AWBZ. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 1993
      (.....). Omdat langs subjectieve wijze het aftrekbare bedrag moet worden vastgesteld is
      het -in tegenstelling tot de voorheen geldende Wbo-systematiek (.....)- dus niet mogelijk
      vaste richtlijnen te geven ten aanzien van het deel van de eigen bijdrage dat als 
      buitengewone last kan worden aangemerkt.
      Schematisch kan de subjectieve benadering als volgt worden weergegeven: (....)
      4. Praktische regeling
      Voor bewoners die al een aantal jaren in een verzorgingstehuis verblijven zal het achter-
      halen van de gegevens voor de bepalng van het bedrag van de besparing aan huisvesting
      en voeding problemen kunnen opleveren. Voor de bewoners die per ultimo 1996 als een
      aantal jaren verblijven in het verzorgingstehuis bevat dit besluit een praktische regeling
      om de aftrek wegens verzorgingskosten te bepalen.
      (.....)’
      5.3. Het Hof begrijpt dat het aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende in de bezwaarfase toegezonden modeloverzicht (zie 2.4. hiervoor) een weergave is van het beleid van verweerder dat is opgesteld naar aanleiding van het hiervoor onder 5.2. vermelde besluit dat namens de staatssecretaris van Financiën is genomen en gepubliceerd.
      5.4. Gelet op de tekst van het modeloverzicht zoals hiervoor onder 2.4. is weergegeven mocht belanghebbende bij de berekening van de besparing uitgaan van de kosten die zien op het jaar 1990, het laatste jaar waarin zij zelfstandig woonde. Daarbij neemt het Hof met name in aanmerking dat in voornoemd model is vermeld ‘U moet berekenen of de eigen bijdrage AWBZ hoger is dan het bedrag dat u uitgaf aan huisvesting en voeding in de periode waarin u nog zelfstandig woonde.’ en ‘Als uit de bovenstaande berekening blijkt dat de eigen bijdrage AWBZ hoger is dan het bedrag dat u vroeger uitgaf aan huisvesting en voeding, dan kunt u de berekende ziektekosten wel als buitengewone lasten/ziektekosten aftrekken.’ 
      Aan de tekst van het modeloverzicht heeft belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen en mogen ontlenen dat de door haar gehanteerde berekeningsmethode juist is.
      Daarbij neemt het Hof nog in aanmerking dat het besluit dat hiervoor onder 5.2. is vermeld kennelijk ten grondslag ligt aan het in 2.4. weergegeven modeloverzicht.
      5.5. Voor dat geval heeft verweerder de door belanghebbende gemaakte berekening, met uitzondering van de hoogte van de kosten van voeding, niet betwist.
      5.6. Voor de bepaling van de hoogte van de kosten van voeding heeft belanghebbende aansluiting gezocht bij het betreffende forfait voor de loonbelasting. Verweerder heeft de hoogte van het bedrag weliswaar betwist doch deze betwisting is niet, althans onvoldoende, gemotiveerd. Voorts heeft verweerder niet gesteld op welk bedrag de kosten van voeding in zijn standpunt dienen te worden bepaald. Nu verweerder op dit punt niet heeft voldaan aan zijn stelplicht en voorts de berekening van belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft betwist heeft het Hof geen reden in het onderhavige geval belanghebbende niet te volgen in haar berekeningsmethode. 
      5.7. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk aan belanghebbende. Voor dat geval heeft belanghebbende geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f.73.601. Deze conclusie kan het Hof evenwel niet volgen.
      In de berekening (bijlage 3 bij de aanvulling op het beroepschrift) is uitgegaan van een belastbaar inkomen volgens de aanslag van f.90.393. Uit de kopie van het aanslagbiljet blijkt dat het belastbare inkomen bij de aanslagregeling is bepaald op f.101.922. Uitgaande van de berekening van belanghebbende waarbij de totale buitengewone lasten zijn becijferd op f.16.792 dient het belastbare inkomen te worden verminderd tot op (f.101.922 -/- f.16.792 =) f.85.130.
      6. Proceskosten
      Nu belanghebbende in het gelijk wordt gesteld acht het Hof termen aanwezig verweerder te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
      De gemachtigde heeft gesteld dat in het onderhavige geval niet zonder meer de wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van het onderhavige jaar dient te worden toegepast.
      Het Hof kan de gemachtigde hierin gedeeltelijk volgen. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Naar ’s Hofs oordeel is het niet vanzelfsprekend dat een te honoreren beroep op gewekt vertrouwen ook dient te gelden voor jaren na het onderhavige nu de tekst van het litigieuze modeloverzicht dat het vertrouwen heeft opgewekt gewijzigd kan worden, terwijl hetzelfde geldt voor het Besluit waarop dit model kennelijk is gebaseerd, en voorts het resultaat van de onderhavige procedure mede samenhangt met de wijze waarop de procedure door verweerder is gevoerd. 
      Gelet op het vorenoverwogene en bij gebrek aan concrete gegevens zal het Hof bij het bepalen van de wegingsfactor in verband met het gewicht van de zaak rekening houden met het belang voor drie jaren.
      Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures en met inachtneming van het vorenstaande worden de kosten bepaald op f.2.130, te weten f.710, vermenigvuldigd met 2 punten voor proceshandelingen en met 1,5 als wegingsfactor.
      7. Beslissing
      Het Hof -verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de bestreden uitspraak;
      -vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f.85.130;
      -veroordeelt verweerder tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f.2.130 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
      -gelast verweerder het betaalde griffierecht ad f.80 aan belanghebbende te vergoeden.
      De uitspraak is vastgesteld op 26 april 2000 door mrs Smit, Van Ballegooijen en Hartman, in tegenwoordigheid van mr Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
      De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener; 
      de dagtekening; 
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. 
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.