ECLI:NL:GHARL:2022:7032, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 09-08-2022, 21/00898
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-08-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Aan- en verkopen van cultuurgrond en (woon)boerderijen. Ruilarresten. Neemt op transactieniveau het verworven activum zowel functioneel als economisch binnen de handelsvoorraad dezelfde plaats in als het vervreemde activum?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer BK-ARN 21/00898
    uitspraakdatum: 9 augustus 2022
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 23 juni 2021, nummer LEE 20/112, ECLI:NL:RBNNE:2021:2691, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan [naam1 1] B.V. is voor het jaar 2015 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juni 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. J.W.F. Schijvens, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1 2] , alsmede [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op 28 december 2018. Op 17 oktober 2019 is de fusieakte verleden van de fusie tussen belanghebbende en [naam1 1] B.V. waarbij belanghebbende als verkrijgende rechtspersoon en [naam1 1] B.V. als verdwijnende rechtspersoon waren betrokken. Belanghebbende heeft de activiteiten van [naam1 1] B.V. ongewijzigd voortgezet. In het vervolg van deze uitspraak wordt voor zover het de periode tot de fusie betreft met belanghebbende bedoeld [naam1 1] B.V. en voor zover het de periode na de fusie betreft [belanghebbende] B.V.
      
    
    
      2.2.
      De activiteiten van belanghebbende bestaan uit handel in agrarisch vastgoed, meer specifiek het aan- en verkopen van boerderijen, cultuurgrond, zoals akkerbouwgrond en grasland/weilanden (hierna: cultuurgrond), productierechten, waaronder fosfaatrechten, en vee. 
      
    
    
      2.3.
      De klantenkring van belanghebbende bestaat uit agrarische ondernemers, projectontwikkelaars en ook een bedrijf dat grond koopt om zonnepanelen te plaatsen.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende koopt complete agrarische bedrijven inclusief boerderij, agrarische opstallen, productierechten, landbouwmachines en vee om deze bedrijven weer in hun geheel te verkopen, dan wel uit te ponden om zo de losse bestanddelen afzonderlijk te verkopen. Daarbij gaat het voornamelijk om melkveebedrijven, maar ook varkenshouderijen, pluimveebedrijven en akkerbouwbedrijven.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende geeft een deel van de door haar aangekochte cultuurgrond – al dan niet als onderdeel van een compleet aangekocht landbouwbedrijf – uit in kortdurende liberale pacht en koopt ook cultuurgrond die al dan niet kortdurend is verpacht. Belanghebbende verwerft het agrarisch vastgoed – waaronder de cultuurgrond – met de bedoeling om dit op een geschikt moment weer te verkopen. Verkoop vindt ook plaats aan degene aan wie de grond eerst in kortdurende pacht is gegeven. Belanghebbende tracht bij verkoop van grond ook agrarische rechten en vee te verkopen. De gemiddelde omloopsnelheid van de cultuurgronden - het tijdsverloop tussen aan- en verkoop van een perceel cultuurgrond door belanghebbende - bedraagt 230 dagen.
      
    
    
      2.6.
      De activa van belanghebbende bestaan voor het overgrote deel uit een handelsvoorraad. Gedurende het jaar 2015 bedroeg de waarde van de handelsvoorraad circa € 25 miljoen.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in het jaar 2015 verschillende onroerende zaken verworven en vervreemd. Tot de gedingstukken behoort een zestal overzichten. Deze overzichten die zien op het jaar 2015 bevatten 22 aan- en verkopen en ruiling van cultuurgrond en 3 aan- en verkopen en ruiling van (woon)boerderijen. De ‘matches’ in deze overzichten van ‘ruiling’ zijn gemaakt op basis van aantallen hectaren en ook op basis van boekwaarden. Volgens deze overzichten wordt het transactieresultaat op cultuurgrond tot een bedrag van € 1.516.900 en op (woon)boerderijen tot een bedrag van € 282.942 niet tot de belastbare winst gerekend.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte Vpb gedaan naar een belastbare winst van € 87.550.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft in afwijking van de ingediende aangifte met dagtekening 15 december 2018 aan belanghebbende een aanslag in de Vpb opgelegd naar een belastbare winst (tevens belastbaar bedrag) van € 2.672.283.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende bij het bepalen van de in het jaar 2015 genoten winst met toepassing van de ruilarresten de voormelde behaalde winsten van € 1.516.900 respectievelijk € 282.942 mag afboeken op de kostprijs van de vervangende aankopen, waardoor de winstneming wordt uitgesteld.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Ter zitting heeft belanghebbende haar beroep op het gelijkheidsbeginsel ingetrokken.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De basis voor de ruilarresten is gelegd in het arrest van de Hoge Raad van 4 april 1951, B. 8970. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat de boekwinst die wordt behaald bij de ruil van een bedrijfsmiddel niet in aanmerking behoeft te worden genomen “wanneer (…) een bedrijfsmiddel wordt geruild tegen een van denzelfden aard, in welk geval het verkregen bedrijfsmiddel in het bedrijfsvermogen de plaats inneemt van het vervreemde”. In de jurisprudentie is deze ‘ruilgedachte’ verder ontwikkeld. 
      
    
    
      4.2.
      Deze ontwikkeling heeft ertoe geleid dat de zogenoemde ruilarresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Goed koopmansgebruik staat dan toe de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering te brengen op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht. 
      
    
    
      4.3.
      Uit het voorgaande volgt dat de zogenoemde ruilarresten in beginsel toepassing kunnen vinden op de ruil van alle soorten activa, dus in beginsel ook op de onderhavige voorraden van belanghebbende. 
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt dat de vraag of het verworven activum in zowel functioneel als economisch oogpunt dezelfde plaats in haar vermogen inneemt, moet worden beoordeeld aan de hand van de voorraad (vastgoedportefeuille) als geheel. Belanghebbende wijst er hierbij op dat haar voorraad met name daar waar het de cultuurgronden, woonboerderijen en bedrijfsgebouwen betreft ook het karakter heeft van bedrijfsmiddel, nu hij in de uitoefening van het bedrijf ook een vaste en wezenlijke economische functie vervult. Vanwege de doorlopende vraag van de vaste klantenkring naar grond voor kortdurende pacht en woonruimte en bedrijfsgebouwen voor kortlopende tussentijds opzegbare huur, stelt belanghebbende deze onderdelen van haar voorraad hiervoor beschikbaar. Deze doorlopende functie van een deel van haar voorraad is volgens belanghebbende essentieel voor haar bedrijfsvoering. Belanghebbende is daarom van mening dat goed koopmansgebruik toestaat dat winstneming op vervanging van deze voorraadposities wat betreft inflatoire winsten wordt uitgesteld.
      
    
    
      4.5.
      
        Het Hof stelt voorop dat ter zitting van het Hof door partijen nogmaals uitdrukkelijk is bevestigd dat tussen hen overeenstemming bestaat dat in fiscale zin sprake is van handelsvoorraden en niet van bedrijfsmiddelen. Het Hof ziet geen reden om partijen daarin niet te volgen. De Rechtbank heeft onder meer als volgt overwogen (hierbij dient voor ‘eiseres’ ’belanghebbende’ te worden gelezen en voor ‘verweerder’ ‘de Inspecteur’):
        “Tussen partijen is niet in geschil dat zowel de door eiseres in 2015 vervreemde als verworven onroerende zaken, waarvoor zij de zogenaamde ruilarresten wenst toe te passen, tot de handelsvoorraad van eiseres beho(o)r(d)en. Naar het oordeel van de rechtbank betekent dit evenwel niet dat reeds daarom de vervreemde en verworven onroerende zaken zowel functioneel als economisch in het vermogen van eiseres dezelfde plaats innamen. De enkele omstandigheid dat zowel de vervreemde als de verworven onroerende zaken alle agrarische objecten betreffen die zijn bestemd om op een geschikt moment weer door te leveren is onvoldoende om te kunnen spreken van functioneel en economische indeplaatstreding zoals bedoeld in de zogenaamde ruilarresten. De rechtbank overweegt daartoe dat voor een handelsonderneming als die van eiseres, van wie de activiteiten onder meer bestaan uit het aan- en verkopen van onroerende zaken, in het algemeen in de vervreemding van onroerende zaken welke tot haar handelsvoorraad behoren, een beoogde realisering is gelegen van winst of verlies ten bedrage van liet verschil tussen de boekwaarde en de opbrengst. Van zodanige beoogde realisering is ook sprake als de verkoop van een onroerende zaak gepaard gaat met of gevolgd wordt door de aankoop van een andere onroerende zaak die eveneens bestemd is om op een geschikt moment te worden verkocht. Voor toepassing van de ruilgedachte is daarom ook niet beslissend de plaats die de onroerende zaken innemen in het vermogen van eiseres, maar de plaats die de onroerende zaken innemen in haar handelsvoorraad.”
      
      
      
        Het Hof acht deze overweging van de Rechtbank juist, maakt deze tot de zijne en voegt hier nog aan toe dat de extra dimensie: ‘karakter van bedrijfsmiddel’ die belanghebbende aan haar handelsvoorraad toedicht (zie 4.4.), een en ander niet anders maakt. 
      
      
    
    
      4.6.
      Het voorgaande houdt in dat het Hof met de Rechtbank van oordeel is dat voor het antwoord op de vraag naar de toepassing van de ruilarresten beoordeeld dient te worden of op transactieniveau het verworven activum zowel functioneel als economisch binnen de handelsvoorraad dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Nu door belanghebbende een beroep wordt gedaan op de toepassing van de zogenoemde ruilarresten, rust, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, op haar de last om het voorgaande aannemelijk te maken.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof overweegt dat de vastgoedportefeuille van belanghebbende – (woon)boerderijen, agrarische opstallen en cultuurgrond – naar hun aard en omvang kan bestaan uit diverse verschillende zaken, te weten complete agrarische bedrijven (onder andere akkerbouw-, melkvee, varkens- en pluimveebedrijven), (kortdurend verpachte) cultuurgrond (grasland, akkerbouwgrond), (kortdurende verhuurde) woonboerderijen, ten behoeve van een diverse klantenkring (zie 2.3.). Voor de beoordeling of sprake is of een verworven activum functioneel en economisch dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum zullen daarom de afzonderlijke transacties nauwkeurig moeten worden uitvergroot en beoordeeld. 
      
    
    
      4.8.
      Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de overgelegde overzichten (zie 2.7.) achteraf zijn opgesteld en dat de selectie of sprake is van een ‘match (koppel)’ enkel en alleen is gedaan aan de hand van het criterium oppervlakte (ha) en boekwaarde. Een nauwkeurige analyse van het (de) verkochte activum (activa) en het (de) daaraan gekoppelde nieuwverworven activum (activa) ontbreekt. 
      
    
    
      4.9.
      Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in het leveren van het van haar verlangde bewijs (zie 4.6). Uit een achteraf opgesteld overzicht op basis van oppervlakte en boekwaarde volgt niet dat de nieuw aangekochte boerderij of cultuurgrond in de handelsvoorraad in functioneel en economische zin dezelfde plaats heeft ingenomen als de verkochte boerderij of cultuurgrond. Het Hof betrekt in zijn oordeel dat ieder inzicht in de aard, omvang en samenstelling van de aan- en verkooptransacties ontbreekt. Dit betekent dat de matches/koppels in de overzichten (zie 2.7.) willekeurig zijn samengesteld. Zonder nadere analyse van de aan- en verkooptransacties (matches/koppels), die niet is gemaakt, ontbreekt immers elk inzicht om te kunnen beoordelen of voldaan is aan de voorwaarden die voortvloeien uit de ruilarresten. Het betoog van belanghebbende faalt.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 9 augustus 2022
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd	De voorzitter,
      
        de uitspraak te ondertekenen.	
      
    
    
    
    
    
      	(T. Tanghe)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 augustus 2022
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, r.o. 3.3.1.
  
  
     HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, r.o. 3.3.2.
  
  
     Vgl. HR 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2780, r.o. 3.2.