ECLI:NL:RBZWB:2023:380, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 24-01-2023, 20/6674 tot en met 20/6679
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-01-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 7, lid 4 Wet op de omzetbelasting 1986, vereiste van financiële verwevenheid. 
        Belanghebbende is een maatschap die is opgericht door zeven houdstervennootschappen. De zeven houdstervennootschappen houden ieder 1/7 deel van de aandelen in een BV. In de oprichtingsakte van belanghebbende is bepaald dat elke houdstervennootschap de economische eigendom van haar aandelenbelang inbrengt in belanghebbende. In geschil is of belanghebbende en de BV voldoen aan het vereiste van financiële verwevenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid van de Wet OB, zodat zij als fiscale eenheid voor de omzetbelasting kwalificeren.
        De rechtbank oordeelt met verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2003:AF4532 en ECLI:NL:HR:2014:145) en de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (ECLI:EU:C:2022:943) dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan het vereiste van financiële verwevenheid is voldaan. 
        Daarnaast oordeelt de rechtbank dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet zijn geschonden.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    
    
      Zittingsplaats Breda
    
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: BRE 20/6674 tot en met 20/6679 
      
        
        uitspraak van de meervoudige kamer van 24 januari 2023 in de zaak tussen
      
      
        
        
          [belanghebbende]
        , te [plaats] , belanghebbende
      (gemachtigden: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] ),
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de minister van Justitie en Veiligheid
      
    
    
    
  
  
    
      1Inleiding
    
    
      1.1.
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 8 mei 2020.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2013 tot en met 2018 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Voor het jaar 2013 is gelijktijdig met de naheffingsaanslag een verzuimboete aan belanghebbende opgelegd. 
      
    
    
      1.3.
      Bij de uitspraken op bezwaar van 8 mei 2020 heeft de inspecteur de verzuimboete  vernietigd. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende voor het overige ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft in het verweerschrift een verzoek om geheimhouding gedaan ten aanzien van passages opgenomen in twee stukken van de Kennisgroep omzetbelasting (hierna: de kennisgroepstandpunten). Bij beslissing van 21 januari 2021 heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank het verzoek van de inspecteur om geheimhouding van delen van stukken deels toegewezen.
      
    
    
      1.6.
      De rechtbank heeft de beroepen op 1 november 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigden van belanghebbenden, [gemachtigde 3] , [gemachtigde 4] , [gemachtigde 5] en [gemachtigde 6] . Namens de inspecteur zijn verschenen: [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] . 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        [bedrijf 1] is een onderneming die zich bezighoudt met assurantiebemiddeling en financiële dienstverlening. 
      
    
    
      2.2.
      De aandelen van [bedrijf 1] worden gehouden door zeven afzonderlijke houdstervennootschappen, die elk 1/7 deel van de aandelen in bezit hebben. De aandelen in deze zeven houdstervennootschappen worden ieder geheel gehouden door verschillende natuurlijke personen. 
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft op [datum 5] een brief gestuurd aan de belastingadviseur van [bedrijf 1] destijds. De brief luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
      
      
        
          “In uw brief van 23 juni 2009 verzoekt u om informatie inzake het ondernemerschap van een vijftal houdstermaatschappijen welke aandelen houden in [bedrijf 2] (hierna [bedrijf 2] ).
        
        
          (…)
        
        
          Naar uw mening zijn deze houdstermaatschappijen geen ondernemingen voor de omzetbelasting en is deze fee niet belast met omzetbelasting omdat de fee volledig en geheel afhankelijk is van het resultaat van [bedrijf 2] .
        
        
          (…)
        
        
          Ik ben van mening dat in de door u geschetste situatie wel sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting.
        
        
          Aanvullend stelt u dat de vennootschappen als samenwerkingsverband moeten worden aangemerkt en als zodanig ondernemer zijn.
        
        
          In principe zouden de holdings bij een samenwerkingsverband als één ondernemer aangemerkt kunnen worden indien dit past in de term "ieder" van artikel 7 lid 1 Wet op de omzetbelasting. Het sluiten van een samenwerkingsverband is hierbij niet voldoende om als één entiteit te worden aangemerkt. Men moet o.a. naar buiten toe dan ook als één ondernemer optreden. Mogelijk wordt dit bevorderd door het aangaan van een maatschap of vennootschap onder firma. Indien aan alle voorwaarden is voldaan en men wordt aangemerkt als één ondernemer zou er mogelijk ook weer een fiscale eenheid gevormd kunnen worden met de werkmaatschappij. Dit indien wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 7 lid 4 Wet op de omzetbelasting. Zie in dit verband het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000 nr.35.433 BNB 2000/376.
        
      
      
      
        
          E.e.a. moet feitelijk bekeken worden. Op basis van de door u verstrekte gegevens ben ik van mening dat er sprake is van afzonderlijke ondernemingen.” 
        
      
      
    
    
      2.4.
      Op [datum 3] heeft [belastingadviseur] , belastingadviseur, een e-mailbericht verstuurd aan [enig aandeelhouder] , enig aandeelhouder en bestuurder van één van de houdstervennootschappen. Het e-mailbericht luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
      
      
        “Vorige week hebben we nog intensief contact gehad met de belastingdienst over de btw gevolgen ten aanzien van de management fee. Daaruit is bereikt dat de belastingdienst akkoord kan gaan met de situatie dat de arbeid via een maatschap wordt doorbelast aan de werk-BV's. In zo'n geval vormt de maatschap met de werk-BV een fiscale eenheid voor de btw en blijft er geen btw hangen.
        
          De maatschap wordt geen aandeelhouder van de werk-BV. De personal holdings blijven dit gewoon en ontvangen ook hun dividend vanuit de werk-BV's. Enige consequentie is dat er en maatschapsovereenkomst moet worden opgesteld en de arbeid vanuit de ph's in de maatschap worden ingebracht. Vervolgens belast de maatschap dit zonder btw door aan de werk-BV ( [bedrijf 2] ). De ph's hoeven geen btw door te berekenen aan de maatschap omdat zij geen ondernemer zijn voor de btw.
        
        
          Graag je reactie zodat wij deze week dit indien dit akkoord is af kunnen wikkelen. (…)” 
        
      
    
    
      2.5.
      
        [belastingadviseur] heeft in dit kader op [datum 4] schriftelijk verklaard:
      
      
        “ De aanwijzing van de belastingdienst heb ik dan ook overgenomen en op [datum 3] aan de klant gecommuniceerd. (…) 
        
          Een beschikking vragen aan de belastingdienst was volgens onze inschatting destijds niet nodig. (…) 
        
        
          Als er wel nader met de belastingdienst was gecorrespondeerd, dan zou er ook weer een tijd overheen zijn gegaan voordat de structuur geïmplementeerd kon worden. Op een gegeven moment wil de klant natuurlijk ook verder. Maar als hier expliciet om toestemming van de belastingdienst was gevraagd dan is de verwachting dat de belastingdienst een en ander ook bevestigd zou hebben. (…)” 
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is een maatschap die bij oprichtingsakte van [datum 1] met terugwerkende kracht tot [datum 2] is opgericht door de zeven houdstervennootschappen. 
      
    
    
      2.7.
      In de oprichtingsakte van belanghebbende is bepaald dat elke houdstervennootschap de economische eigendom van haar aandelenbelang in [bedrijf 1] inbrengt in de maatschap. 
      
    
    
      2.8.
      Verder is in de oprichtingsakte, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: 
      
      
        
          “(…)
        
        
          NAAM, DOEL, TIJDSDUUR EN ZETEL
        
        
          Artikel 1
        
      
      
        
          
            De maatschap draagt de naam: Maatschap “ [naam] ”
          
        
        
          
            De maatschap heeft tot doel het voeren van het advies, management en beheer over de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [bedrijf 2] alles in de ruimste zin des woords. 
          
        
        
          
            Onder het doel zijn begrepen alle handelingen en verrichtingen, in de ruimste betekenis, die kunnen bijdragen tot zijn verwezenlijking. 
          
        
      
      
         (…)
      
      
      
        
          BESTUUR EN BEHEER
        
        
          Artikel 7
        
      
      
        
          
            Maten sub sub 5 en 6 zijn bevoegd om voor de Maatschap te handelen en te tekenen, gelden voor haar uit te geven en te ontvangen, de Maatschap aan derden en derden aan de Maatschap te binden met inachtneming van hetgeen in lid 2 hierna is vermeld, zolang het financiële belang per transactie ene bedrag van € 25.000 (zegge: vijfentwintigduizend euro) niet overschrijdt. Bij overschrijding van dit bedrag is medewerking van alle maten vereist. 
          
        
        
          
            In afwijking van hetgeen in de voorgaande leden is gesteld is medewerking van alle maten vereist voor de rechtshandelingen als genoemd in artikel 7 van de aandeelhoudersovereenkomst. 
          
        
        
          
            Er is een vennotenvergadering die wordt gevormd door de maten, hierna te noemen ‘de maatschapsvergadering’. De maten zijn als enigen bevoegd tot besluitvorming binnen de maatschapsvergadering tenzij anders uitdrukkelijk is overeengekomen. De maatschapsvergadering bepaalt het beleid van de maatschap. 
          
        
        
          
            Elke maat heeft één stem in de maatschapsvergadering. Maten kunnen zich ter vergadering alleen laten vertegenwoordigen door een andere maat, mits hij deze schriftelijk machtigt. 
          
        
        
          
            Besluiten in de maatschapsvergadering worden genomen met volstrekte meerderheid van stemmen tenzij een verstrekte meerderheid is vereist. De maatschapsvergadering kan slechts geldige besluiten nemen indien meer dan de helft van de maten aanwezig of vertegenwoordigd is bij stemming. indien bij een eerste stemming het voorgeschreven quorum niet aanwezig is, wordt door het bestuur van de maatschap binnen een maand na de geagendeerde maatschapsvergadering, een nieuwe maatschapsvergadering uitgeschreven waarvoor geen quorum geldt.
          
        
        
          
            De maatschapsvergadering wordt bijengeroepen door het bestuur van de maatschap met inachtneming van een termijn van minimaal 10 werkdagen. Bij de oproep is de agenda van de vergadering gevoegd. De maatschapsvergadering komt bovendien bijeen indien minimaal een derde van de maten gezamenlijk het bestuur van de maatschap daarom schriftelijk heeft verzocht.
          
        
        
          
            De maatschapsvergadering is bevoegd leden van het bestuur van de maatschap te benoemen, te schorsen en te ontslaan. 
          
        
        
          
            De maatschapsvergadering kan de maatschap opzeggen aan een maat na een daartoe strekkend besluit van de maatschapsvergadering dat is genomen met een meerderheid van twee derde van de ter vergadering uitgebrachte stemmen waarbij tenminste twee derde van de maten aanwezig of vertegenwoordigd is. 
          
        
        
          
            De maatschapsvergadering heeft de bevoegdheid met een meerderheid van twee derde van de ter vergadering uitgebrachte stemmen te besluiten tot ontbinding van de maatschap, mits tenminste twee derde van de maten bij die vergadering aanwezig of vertegenwoordigd is.
          
        
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.9.
      In de oprichtingsakte wordt verwezen naar een aandeelhoudersovereenkomst. Deze aandeelhoudersovereenkomst is niet opgemaakt. 
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende verricht managementactiviteiten voor [bedrijf 1] . Voor deze activiteiten factureert belanghebbende vergoedingen (managementfees) aan [bedrijf 1] . Belanghebbende heeft over deze managementfees geen omzetbelasting in rekening gebracht omdat zij zich op het standpunt stelt dat zij tezamen met [bedrijf 1] een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormt in de zin van artikel 7, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). 
      
    
    
      2.11.
      Door de inspecteur is geen beschikking afgegeven waarin belanghebbende en [bedrijf 1] zijn aangemerkt als fiscale eenheid voor de omzetbelasting.  
      
    
    
      2.12.
      Tot het dossier behoort een beschikking fiscale eenheid omzetbelasting van een derde partij met dagtekening 30 september 2008. In die structuur houden twee natuurlijke personen ieder middels een houdstermaatschappij respectievelijk 24,5% en 75,5% van de reguliere aandelen in BV 1. BV 1 houdt alle aandelen in BV 2 en BV 3. De maatschap bestaat uit twee maten zijnde de natuurlijk personen welke hun economisch belang in BV 1 hebben ingebracht in de maatschap. De beschikking fiscale eenheid omzetbelasting omvat de maatschap, BV 1, BV 2 en BV 3.
      
    
    
      2.13.
      De inspecteur heeft de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting aan belanghebbende opgelegd (hierna: de naheffingsaanslagen): 
      
        
          Met dagtekening 27 december 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2013 naar een te betalen bedrag aan belasting van € 176.514, alsmede de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 35.057 en de aan belanghebbende opgelegde verzuimboete van € 4.920 (aanslagnummer: [aanslagnummer 1] );
        
        
          Met dagtekening 26 februari 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2014 naar een te betalen bedrag aan belasting van € 180.888, alsmede de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 30.389 (aanslagnummer: [aanslagnummer 2] );
        
        
          Met dagtekening 26 februari 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2015 naar een te betalen bedrag aan belasting van € 182.682, alsmede de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 23.364 (aanslagnummer: [aanslagnummer 3] );
        
        
          Met dagtekening 26 februari 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2016 naar een te betalen bedrag aan belasting van € 184.501, alsmede de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 16.236 (aanslagnummer: [aanslagnummer 4] );
        
        
          Met dagtekening 26 februari 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2017 naar een te betalen bedrag aan belasting van € 156.791, alsmede de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 7.525 (aanslagnummer: [aanslagnummer 5] );
        
        
          Met dagtekening 27 juni 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2018 naar een te betalen bedrag aan belasting van € 124.570, alsmede de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 2.643 (aanslagnummer: [aanslagnummer 6] ).
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Beoordeling door de rechtbank
    
      
        Vooraf
      
      Belanghebbende heeft in de nadere motivering van het beroepschrift het standpunt ingenomen dat meerdere personen waaronder medewerkers van de Belastingdienst als getuigen moeten worden gehoord.
      De rechtbank overweegt met betrekking tot het getuigenaanbod als volgt. Belanghebbende kan, met inachtneming van het bepaalde in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb, zelf getuigen meebrengen naar de zitting. Belanghebbende is van die mogelijkheid op de hoogte gesteld bij de uitnodiging voor de zitting (brief van 5 september 2022). Belanghebbende heeft van die mogelijkheid geen gebruik gemaakt en heeft aldus geen gebruik gemaakt van de gegeven gelegenheid tot uitvoering van het bewijsaanbod. Feiten of omstandigheden waaraan de conclusie is te verbinden dat belanghebbende niet in redelijkheid kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank ziet geen aanleiding om gebruik te maken van de in artikel 8:63, derde lid, van de Awb vermelde bevoegdheid om (zelf) een getuige op te roepen nu het horen daarvan de rechtbank niet zinvol voorkomt in het kader van de taak die op de rechtbank rust.
      
        Inhoudelijk 
      
    
    
    
      3.1.
      De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen omzetbelasting voor de jaren  2013 tot en met 2018 terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op beantwoording van de volgende vragen: 
      
        
          Voldoen belanghebbende en [bedrijf 1] aan het vereiste van financiële verwevenheid, als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB, zodat zij als fiscale eenheid voor de omzetbelasting kwalificeren?  
        
        
          Zo nee, is er sprake van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur waardoor de naheffingsaanslagen zouden moeten worden vernietigd?
        
      
      
      
        
          Fiscale eenheid voor de omzetbelasting
        
      
      
    
    
      3.2.
      
        Artikel 7, lid 4, van de Wet OB luidt voor zover van belang:
        “Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. (…)”.
      
      
    
    
      3.3.
      De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in gevallen waarin de ene vennootschap aandelen houdt in een andere vennootschap voor verwevenheid in financieel opzicht is vereist, dat tenminste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen - met alle daaraan verbonden zeggenschapsrechten - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is.
      
    
    
      3.4.
      Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) heeft in het arrest van 1 december 2022 overwogen dat de voorwaarde inzake het bestaan van een nauwe financiële band niet restrictief mag worden uitgelegd en dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet eraan in de weg staat dat een lidstaat niet de btw-groep zelf, maar een lid van deze groep, namelijk het overkoepelende orgaan ervan, als enige btw-plichtige aanwijst, wanneer dit orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten die deel uitmaken van die groep en op voorwaarde dat door die aanwijzing geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat. Voorts heeft het HvJ EU geantwoord dat het vereiste van een meerderheid van de stemrechten in het kader van de voorwaarde van financiële verbondenheid in de zin van de aldaar aan de orde zijnde Duitse regelgeving, naast het vereiste van een meerderheidsbelang, in beginsel niet kan worden gesteld op grond van voorgenoemde artikel van de Zesde richtlijn. Het HvJ EU overweegt daarbij dat niet zonder belang is dat onder andere de meerderheid van de stemrechten niet absoluut noodzakelijk is, voor zover het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep.
      
    
    
      3.5.
      De bewijslast dat is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid rust op belanghebbende. 
      
    
    
      3.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aan het vereiste van financiële verwevenheid is voldaan omdat de economische eigendom van de aandelen in [bedrijf 1] is ingebracht in de maatschap en feitelijk de maatschap de zeggenschap over [bedrijf 1] had. Volgens belanghebbende volgt de zeggenschap over [bedrijf 1] uit de maatschapsovereenkomst. De beslissingen over [bedrijf 1] worden door belanghebbende genomen en belanghebbende voert de controle uit over [bedrijf 1] , aldus belanghebbende. Met verwijzing naar onder andere jurisprudentie inzake stichtingen en het arrest van de Hoge Raad van 31 januari 2014, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor de fiscale eenheid waarbij een maatschap is betrokken een ander criterium moet worden aangelegd dan bij een fiscale eenheid tussen vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Ten slotte heeft belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt verwezen naar eerdere jurisprudentie van het HvJ EU. De inspecteur heeft het standpunt gemotiveerd betwist.
      
    
    
      3.7.
      De rechtbank stelt voorop dat het enkele gegeven dat geen van de houdstermaatschappijen een meerderheidsbelang heeft in [bedrijf 1] niet kan leiden tot de conclusie dat er geen fiscale eenheid kan zijn. De rechtbank is echter van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid. De zeggenschap over [bedrijf 1] , en daarmee het kunnen opleggen van de ‘wil’, is als uitgangspunt gelegen bij diegene die het stemrecht van de aandelen kan uitoefenen. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet belanghebbende. De door belanghebbende aangedragen feiten waaruit zou blijken dat belanghebbende wel feitelijk de volledige zeggenschap had, dat ook uitoefende en dus feitelijk haar wil oplegde aan [bedrijf 1] en daardoor nauw financieel verweven is geweest met [bedrijf 1] , acht de rechtbank niet aannemelijk geworden. De door belanghebbende overgelegde oprichtingsakte van de maatschap biedt voor de stelling van belanghebbende onvoldoende aanknopingspunten. Belanghebbende heeft daarnaast geen andere concrete stukken aangedragen waaruit de gestelde feitelijke situatie, die zou afwijken van de juridische verhoudingen, blijkt. Daarom komt de rechtbank tot het oordeel dat niet is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid en concludeert de rechtbank dat tussen belanghebbende en [bedrijf 1] geen fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB tot stand is gekomen. 
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      3.8.
      Subsidiair heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
      
    
    
      3.9.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur voorafgaand aan de oprichting van de maatschap heeft toegezegd en goedgekeurd dat tussen belanghebbende en [bedrijf 1] een fiscale eenheid zal bestaan. Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er sprake is geweest van een wijziging in het uitvoeringsbeleid van de inspecteur en dat de inspecteur geen terugwerkende kracht mocht verbinden aan het gewijzigde beleid door naheffingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen. Ten slotte voert belanghebbende aan dat de inspecteur in tientallen vergelijkbare gevallen in de periode 2000 tot en met 2018 wel beschikkingen fiscale eenheid omzetbelasting heeft afgegeven. 
      
    
    
      3.10.
      De door belanghebbende aangevoerde gronden zijn door de rechtbank opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel waarbij het beroep op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel voorop staan. Door de gestelde gedragingen van de inspecteur in dat kader zouden ook het zorgvuldigheids- en het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden. De rechtbank behandelt daarom eerst het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel 
        
      
      
    
    
      3.11.
      Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. Ter onderbouwing van haar beroep op het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende verwezen naar correspondentie uit het jaar 2009 en naar telefonisch overleg dat volgens belanghebbende tussen de inspecteur en de belastingadviseur(s) heeft plaatsvonden. 
      
    
    
      3.12.
      De rechtbank ziet in het e-mailbericht van [datum 3] (zie 2.4) staan dat de belastingadviseur [belastingadviseur] aan [enig aandeelhouder] aangeeft dat er een akkoord is bereikt met de belastingdienst. De rechtbank ziet ook dat de betreffende e-mailwisseling niet aan de inspecteur gericht of geadresseerd is (ook niet in de cc), dat het gestelde akkoord niet zoals gebruikelijk is vastgelegd en dat de inspecteur van meet af aan heeft bestreden dat er een akkoord is bereikt. De rechtbank ziet voorts aanwijzing dat er geen sprake van een akkoord kan zijn geweest in de door belanghebbende overgelegde verklaring van dezelfde belastingadviseur d.d. [datum 4] . Hieruit blijkt expliciet dat is afgezien van een verzoek om akkoord na de afwijzing door de inspecteur neergelegd in de brief van [datum 5] (zie 2.5). Dat, zoals belanghebbende stelt, er desondanks overeenstemming zou zijn bereikt met de inspecteur, is niet aannemelijk geworden.
      
    
    
      3.13.
      Ook in de overige door belanghebbende overgelegde stukken ziet de rechtbank geen bewijs voor de stelling dat er op enig moment in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt door de inspecteur. De rechtbank komt daarom tot het oordeel dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel niet heeft geschonden. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel 
        
      
      
    
    
      3.14.
      De rechtbank overweegt dat van een schending van het gelijkheidsbeginsel sprake kan zijn indien (a) een begunstigend beleid wordt gevoerd dan wel (b) ten aanzien van een groep belastingplichtigen sprake is van een oogmerk tot begunstiging of (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. 
      
    
    
      3.15.
      Ten eerste stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is geweest van begunstigend beleid van de inspecteur. Volgens belanghebbende heeft de belastingdienst in de onderhavige periode een uitvoeringsbeleid gevoerd waarin beschikkingen fiscale eenheid omzetbelasting werden afgegeven voor een maatschap en een werkmaatschappij. Ter onderbouwing heeft belanghebbende verwezen naar twee kennisgroepstandpunten (zie 1.5), welke zich in het dossier bevinden. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij binnen afzienbare tijd zal beschikken over de ongeschoonde versies van de kennisgroepstandpunten. Zoals de rechtbank het heeft begrepen, beroept belanghebbende zich niet op de kennisgroepstandpunten zelf als zijnde begunstigend beleid, maar stelt zij dat uit de ongeschoonde versies van de kennisgroepstandpunten zal blijken dat er ander en begunstigd beleid is geweest. Verder heeft belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt verwezen naar de uitspraak van rechtbank Rotterdam van 12 juli 2022 in het kader van een Wob-procedure. In die procedure was de openbaarmaking van de kennisgroepstandpunten en het Handboek ‘Fiscale eenheid in de omzetbelasting’ in geschil. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur in voornoemde procedure het standpunt ingenomen dat sprake was van beleid en volgt uit de uitspraak dat er in 1999 reeds beleid bestond, namelijk het beleid dat volgt uit het Handboek ‘Fiscale eenheid in de omzetbelasting’. De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden.
      
    
    
      3.16.
      De rechtbank is van oordeel dat het beroep van belanghebbende op het bestaan van begunstigend beleid niet slaagt. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat er meer beleid is geweest dan de specifieke kennisgroepstandpunten die zich reeds in het procesdossier bevinden ook gelet op de uitspraak van de rechtbank Rotterdam. In laatstgenoemde uitspraak worden exact de kennisgroepstandpunten benoemd die in deze procedure zijn ingebracht. Die kennisgroepstandpunten zijn inmiddels openbaar gemaakt en geven niet de zienswijze van belanghebbende weer. Het overige dat belanghebbende heeft aangedragen, ook de meer algemene opmerkingen over het Handboek, bevatten geen concrete aanknopingspunten om te oordelen dat de inspecteur begunstigd beleid heeft gevoerd.
      
    
    
      3.17.
      Belanghebbende heeft daarnaast in het kader van het beroep op het gelijkheidsbeginsel aangevoerd dat in tientallen vergelijkbare gevallen in de periode 2000 tot en met 2018 een beschikking fiscale eenheid omzetbelasting is afgegeven. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende verwezen naar één concrete beschikking fiscale eenheid omzetbelasting die in het jaar 2008 is afgegeven in een volgens belanghebbende vergelijkbare situatie met de onderhavige (zie 2.12), een proces-verbaal van een notaris waarin meerdere gevallen worden genoemd waarin in de periode 2000 tot en met 2017 een beschikking fiscale eenheid omzetbelasting is afgegeven tussen een samenwerkingsverband en een besloten vennootschap en een verklaring van een belastingadviseur waarin staat opgenomen dat hij in de periode 2002 tot en met 2017 tientallen malen betrokken is geweest bij situaties waarin een fiscale eenheid omzetbelasting werd aangegaan tussen een maatschap en een door die maatschap gehouden besloten vennootschap.  
      
    
    
      3.18.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende, gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een vergelijkbaar geval ten aanzien van het concrete voorbeeld uit het jaar 2008. De inspecteur heeft bij zijn betwisting opgemerkt dat zijn standpunt niet is dat een maatschap nooit onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid omzetbelasting, maar dat dat in dit geval niet mogelijk is door het gebrek aan financiële verwevenheid. In het geval waar belanghebbende zich op beroept in dit kader, was er sprake van een andere zeggenschapsverhouding (zie 2.12) waardoor die situatie niet vergelijkbaar is met de situatie van belanghebbende. De rechtbank komt gelijk aan de inspecteur tot het oordeel dat de situatie van belanghebbende daarom niet vergelijkbaar is met de door belanghebbende concreet benoemde andere zaak.
      
    
    
      3.19.
      Wat betreft de andere gestelde vergelijkbare gevallen gaat de rechtbank daaraan voorbij reeds omdat belanghebbende hierover geen concrete verifieerbare gegevens heeft overgelegd en de inspecteur daar dus niet op kan reageren. 
      
    
    
      3.20.
      De rechtbank komt tot het oordeel dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel, op de verschillende onderdelen daarvan, niet slaagt.
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      3.21.
      Ook heeft belanghebbende middels een gelijkluidende motivering, gesteld dat het zorgvuldigheidbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden door de inspecteur. De rechtbank komt, onder verwijzing naar de hiervoor opgenomen rechtsoverwegingen onder de kopjes vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel, tot het oordeel dat ook deze beroepsgronden daarom niet slagen. 
      
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn
        
      
      
    
    
      3.22.
      Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er samenhang tussen de onderhavige zaken omdat de motivering van de beroepen in alle zaken identiek is en de beroepen gezamenlijk op zitting zijn behandeld. 
      
    
    
      3.23.
      De redelijke termijn die staat voor de behandeling van bezwaar en beroep is als uitgangspunt 24 maanden, waarvan 6 maanden voor bezwaar en 18 maanden voor beroep. De inspecteur heeft het oudste bezwaar van belanghebbende ontvangen op 10 januari 2019 en uitspraak op bezwaar gedaan op 8 mei 2020. De rechtbank doet uitspraak op 24 januari 2023. De redelijke termijn is daarmee overschreden met (afgerond) 25 maanden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende recht op een schadevergoeding van € 2.500. Van de overschrijding van de redelijke termijn is 9 maanden toerekenbaar aan de bezwaarfase. Het bedrag van de immateriële schadevergoeding komt dan voor 9/25 deel (€ 900) voor rekening van de inspecteur en voor het restant voor rekening van de minister van Justitie en Veiligheid, die in zoverre wordt aangemerkt als partij in het geding.
      
      
    
  
  
    
      4Conclusie en gevolgen
    
    
      4.1.
      De beroepen zijn ongegrond. Gelet op de toewijzing van het verzoek om immateriële schadevergoeding ziet de rechtbank aanleiding te bepalen dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de proceskosten in de beroepsfase en op vergoeding van het door haar betaalde griffierecht. Voor de proceskostenvergoeding zijn partijen het erover eens dat sprake is van samenhangende zaken. De rechtbank ziet geen aanleiding voor de door belanghebbende bepleite integrale proceskostenvergoeding, reeds omdat van onzorgvuldig handelen door de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank geen sprake is. 
      
    
    
      4.2.
      De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 837. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De rechtbank acht in dit geval een wegingsfactor van 0,5 aangewezen omdat uitsluitend recht bestaat op een proceskostenvergoeding in verband met het toekennen van een immateriële schadevergoeding. Vanwege het aantal samenhangende zaken dient een factor 1,5 te worden toegepast. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 1.255,50.
      
    
    
      4.3.
      Nu de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan de inspecteur als aan de rechtbank is te wijten, zullen om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid de inspecteur en de minister ieder voor de helft worden veroordeeld in de proceskosten. Ook dient om die reden het griffierecht door ieder voor de helft te worden vergoed.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart de beroepen ongegrond; 
    - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 900;
    - veroordeelt de minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade van € 1.600;
    - bepaalt dat de inspecteur de helft van het door belanghebbende betaalde griffierecht ten bedrage van € 177 aan haar vergoedt;
    - bepaalt dat de minister de helft van het door belanghebbende betaalde griffierecht ten bedrage van € 177 aan haar vergoedt;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 627,75
    - veroordeelt de minister in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 627,75.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, voorzitter, en mr. drs. J.H. Bogert en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, in aanwezigheid van mr. S.A. van Beijsterveldt, griffier, op 24 januari 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
      
        Informatie over hoger beroep
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de gronden van het hoger beroep.
    Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
  
  
     Bindend advies Kennisgroep Omzetbelasting Algemeen, nummer 14-209-0024 van 14 januari 2015, ‘Financiële verwevenheid bij inbreng in maatschap van economische eigendom aandelen in werkmaatschappij’ en Bindend advies Kennisgroep Omzetbelasting Algemeen, ‘FE financiële verwevenheid vof & stemovereenkomst’, nummer 17-209-0018 van 25 september 2018. 
  
  
     ECLI:NL:RBZWB:2021:261.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 14 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF4532 en Hoge Raad 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:145.
  
  
     Finanzamt Kiel tegen Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH, 1 december 2022, ECLI:EU:C:2022:943.
  
  
     Belanghebbende verwijst naar Hoge Raad 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269.
  
  
     Hoge Raad 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:145.
  
  
     Belanghebbende verwijst naar HvJ 16 juli 2015, Larentia + Minerva mbH & Co. KG, C-108/14 en C-109/14, ECLI:EU:C:2015:2015:496 en HvJ 15 april 2021, M-GmbH, C-868/19, ECLI:EU:C:2021:285. 
  
  
     Vgl. Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069.
  
  
     ECLI:NL:RBROT:2022:6695.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 november 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:4638.