ECLI:NL:GHAMS:2021:2143, Gerechtshof Amsterdam, 22-04-2021, 19/00662
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-04-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Heeft belanghebbende krachtens artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV jo. artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit BRV recht op toepassing van de fusievrijstelling, in welk geval de overgang van het aandeel in de woning is vrijgesteld van overdrachtsbelasting?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 19/00662 
    
    
      22 april 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, 
    
    
    
      alsmede op het incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X B.V.]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. T.G. van Laarhoven 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 19 maart 2019 in de zaak met kenmerk HAA 17/3366 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 3.000 aan overdrachtsbelasting voldaan en heeft vervolgens tegen de voldoening bezwaar gemaakt. 
      
    
    
      1.2.
      
        De inspecteur heeft bij uitspraak van 30 juni 2017 het bezwaar van belanghebbende
        ongegrond verklaard. 
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft in haar uitspraak van 19 maart 2019 (zoals gerectificeerd op 5 april 2019) als volgt beslist (belanghebbende is in deze uitspraak aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          bepaalt dat aan eiseres een teruggaaf dient te worden verleend van de op aangifte voldane overdrachtsbelasting, zijnde € 3.000;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        
        
          veroordeelt de Minister tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 333;
        
        
          veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 667;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.532, en
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
    
    
      1.4.
      
        De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 25 april 2019 hoger beroep
        ingesteld. Het hoger beroep is aangevuld bij brief van 21 mei 2019. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft, in een afzonderlijk geschrift, incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een schriftelijke zienswijze op het incidenteel hoger beroep ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 januari 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld.
      
      
        “1. [A] was tot 25 juni 2016 enig aandeelhouder van [X B.V.] en van eiseres, toen nog geheten [XX B.V.] De activiteiten bestonden uit het uitvoeren van een pensioenregeling ten behoeve van [A] en bezigheden gelieerd aan musicals respectievelijk het uitvoeren van een pensioenregeling ten behoeve van [A] als nabestaande. Eiseres was 100% aandeelhouder van [Y B.V.] ( [Y B.V.] ). [X B.V.] en eiseres waren tot 25 juni 2016 eigenaar van ieder 50% van een onroerende zaak in [plaatsnaam] (de woning). De activa van [X B.V.] bestonden daarnaast nagenoeg geheel uit vorderingen en liquide middelen. 
        De activa van eiseres en [Y B.V.] bestonden nagenoeg geheel uit vorderingen, liquide middelen en een andere onroerende zaak. Beide vennootschappen bezaten (niet-geactiveerde) rechten van intellectuele eigendom waaruit regelmatig inkomsten werden ontvangen.
      
      
      2. [Y B.V.] is op 24 juni 2016 gefuseerd met eiseres. Deze fusie is gefacilieerd op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV) juncto artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (UB). Ook zijn op genoemde datum [X B.V.] en eiseres een juridische fusie aangegaan, waarbij [X B.V.] de verdwijnende en eiseres de verkrijgende vennootschap is. De naam van eiseres is daarbij gewijzigd in de huidige naam. 
      
      3. Ter zake van de verkrijging door eiseres van het (andere) 50% aandeel in de woning is aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan. Het verschuldigde bedrag aan overdrachtsbelasting ad € 3.000 is voldaan op 7 juli 2016. Hiertegen heeft eiseres bezwaar ingediend. Daarbij is een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV juncto artikel 5bis van het UB. Verweerder heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 30 juni 2017 afgewezen.
      
      4. De inspecteur voor de vennootschapsbelasting heeft bij beschikking van 21 april 2016 op grond van artikel 14b, zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verklaard dat de overgang van vermogen van [X B.V.] naar eiseres is vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting. De inspecteur voor de inkomstenbelasting heeft bij beschikking van 25 mei 2016 op grond van artikel 3.57, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 verklaard dat de voorgenomen fusie niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      Tot de in eerste aanleg overgelegde gedingstukken behoren kopieën van de jaarrekeningen van belanghebbende (destijds nog [XX B.V.] ( [XX B.V.] ) geheten) respectievelijk [X B.V.] over het boekjaar 1 juli 2014 tot en met 30 juni 2015. 
      
      
        2.3.1.
        De actiefzijde van de geconsolideerde balans van [XX B.V.] per 30 juni 2015 vermeldt een totaalbedrag van € 2.475.346, waarvan € 1.290.567 aan vaste activa (grond en gebouwen/geactiveerde verbouwingen) en € 1.184.779 aan vlottende activa (waarvan € 624.331 aan liquide middelen). De pensioenvoorziening in eigen beheer is op de balans per 30 juni 2015 opgevoerd voor een bedrag van € 370.452. De bedrijfsopbrengsten bedragen in het boekjaar 2013/2014 € 6.725 en in het boekjaar 2014/2015 € 5.121. De feitelijke bedrijfskosten van belanghebbende (exclusief afschrijvingen en dotatie pensioenreserve) bedragen in het boekjaar 2013/2014 € 70.995 en in het boekjaar 2014/2015 € 32.520.
        
      
      
        2.3.2.
        De actiefzijde van de balans van [X B.V.] per 30 juni 2015 vermeldt een totaalbedrag van € 599.132, waarvan € 47.406 aan vaste activa (onder meer grond en gebouwen/geactiveerde verbouwing) en € 551.726 aan vlottende activa (waarvan € 373.943 aan liquide middelen). De pensioenvoorziening in eigen beheer is op de balans per 30 juni 2015 opgevoerd voor een bedrag van € 304.049. De bedrijfsopbrengsten bedragen in het boekjaar 2013/2014 € 36.749 en in het boekjaar 2014/2015 € 67.327. De feitelijke bedrijfskosten van [X B.V.] (exclusief afschrijvingen en dotatie pensioenreserve) bedragen in het boekjaar 2013/2014 € 32.903 en in het boekjaar 2014/2015 € 58.858.
        
      
    
    
      2.4.
      
        Tot de in eerste aanleg overgelegde gedingstukken behoort voorts een kopie van de jaarrekening van belanghebbende over het boekjaar 1 juli 2017 tot en met 30 juni 2018.
        De actiefzijde van de balans per 30 juni 2018 vermeldt een totaalbedrag van € 2.812.035, waarvan € 1.246.861 aan vaste activa (grond en gebouwen/geactiveerde verbouwingen) en € 1.565.174 aan vlottende activa (waarvan € 806.790 aan liquide middelen). De pensioenvoorziening in eigen beheer is op de balans per 30 juni 2018 opgevoerd voor een bedrag van € 638.182. De bedrijfsopbrengsten bedragen in het boekjaar 2017/2018 € 104.059. De feitelijke bedrijfskosten van belanghebbende (exclusief afschrijvingen en dotatie pensioenreserve) bedragen in het boekjaar 2017/2018 € 76.270.
      
      
    
    
      2.5.
      In een brief aan de gemachtigde van 4 juni 2018, met als onderwerp ‘Kostenbesparing fusie’, heeft de accountant van belanghebbende ( [accountantskantoor] ) onder meer het volgende medegedeeld: 
      
      
        “De hoogte van de accountantskosten voor [belanghebbende] heeft zich gedurende de Afgelopen boekjaren als volgt ontwikkeld: 
      
      
      
        2014-2015                          € 	15.369
        2015-2016			15.499
        2016-2017			13.073
        2017-2018			10.000
      
      
      
        Deze kosten hebben betrekking op de volgende vennootschappen: [X B.V.] , [XX B.V.] en [Y B.V.]
        Uit het bovenstaande overzicht blijkt dat de accountantskosten ten gevolge van de fusie tussen de genoemde vennootschappen zijn gedaald met rui[m] € 5.000.
        Wij verwachten als gevolg van deze fusie in de komende jaren de accountantskosten nog met een bedrag van € 2.500 verder te zullen verminderen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende krachtens artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) juncto artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: Uitvoeringsbesluit BRV) recht heeft op toepassing van de fusievrijstelling, in welk geval de overgang van het 50% (onverdeelde) aandeel in de woning van [X B.V.] naar belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 
      
    
    
      3.2.
      In het incidenteel hoger beroep is in geschil of artikel 5bis Uitvoeringsbesluit BRV onverbindend moet worden verklaard wegens overschrijding van de door de wetgever toegekende delegatiebevoegdheid. Voorts is in het incidenteel hoger beroep in geschil of de rechtbank bij de berekening van de toegekende proceskostenvergoeding ten onrechte geen rekening heeft gehouden met voor vergoeding in aanmerking komende proceshandelingen. 
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak (na rectificatie op 5 april 2019) – voor zover in hoger beroep van belang – als volgt omtrent het geschil overwogen en beslist:
    
    
    
      “8. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV, is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van de belasting vrijgesteld de verkrijging bij fusie, splitsing en interne reorganisatie.
    
    
    9. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (terugsluis opbrengst reparatiewetsvoorstel-btw), Kamerstukken II 1995-1996, 24 428, nr. 3, blz. 12, wordt met betrekking tot artikel 15 WBR opgemerkt:
    “In de aanhef van artikel 15 is voorzien in de mogelijkheid bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden te stellen met betrekking tot de vrijstellingen. In het onderhavige kader komt dat neer op voorwaarden waarmee wordt beoogd te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de bedoelde transacties, al dan niet in onderlinge samenhang, niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald.”
    
    10. Op grond van artikel 5bis, eerste lid, van het UB, is de in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet BRV bedoelde vrijstelling wegens fusie van toepassing bij overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een juridische fusie tussen rechtspersonen, mits die fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. De eerste volzin blijft buiten toepassing in geval van een fusie waarop artikel 5b, eerste lid, van toepassing is.
    
    11. In de nota van toelichting, pagina 58 en 59, staat onder meer het volgende:
    “Uit het eerste lid van artikel 5bis van het UB BRV volgt dat de verkrijging in het kader van een juridische fusie van in Nederland gelegen onroerende zaken, van rechten waaraan deze zijn onderworpen alsmede van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4 van de WBR is vrijgesteld indien de juridische fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. In dit verband kan als voorbeeld worden genoemd een herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de fusie betrokken rechtspersonen met als doel het vergroten van de productiviteit en het verbeteren van de economische of maatschappelijke performance van de bij de fusie betrokken rechtspersonen. Het begrip “zakelijke overwegingen” is op voorhand niet eenduidig te definiëren. De feiten en omstandigheden van het individuele geval spelen daarbij een belangrijke rol. Bij de beoordeling van de zakelijkheid dient met name de organisatiegraad van de fuserende rechtspersonen te worden betrokken. Een zekere substance van alle bij de fusie betrokken rechtspersonen is vereist. Het opgaan van een rechtspersoon in een andere rechtspersoon moet leiden tot substantiële schaalvoordelen, tot synergie-effecten en het moet daarbij evident zijn dat de organisatie, die als gevolg van de fusie ontstaat, duidelijk meer is dan de optelsom van de vóór de fusie bestaande onderdelen.”
    
    12. Eiseres heeft in het kader van haar standpunt dat de vrijstelling reeds op grond van de parlementaire geschiedenis van toepassing is, gewezen op de memorie van toelichting, Tweede Kamer 24 428, nummer 3, bladzijden 10 tot en met 14. Volgens de parlementaire geschiedenis heeft de algemene maatregel van bestuur vervat in artikel 5bis UB ten doel dat de vrijstelling geen toepassing vindt indien het feitelijk resultaat van de fusie uitsluitend is de overdracht van een onroerende zaak zonder betaling van overdrachtsbelasting. Bij de onderhavige fusie zijn ook andere vermogensbestanddelen overgegaan zodat het resultaat ruimer is, aldus eiseres. Het standpunt impliceert dat de voorwaarden die ingevolge artikel 5bis UB worden gesteld verder gaan dan waartoe de wet ruimte biedt. Dit standpunt faalt. De voorwaarde vervat in artikel 5bis, eerste lid, van het UB, dat de fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, past naar het oordeel van de rechtbank binnen de door de wetgever geformuleerde doelstelling dat het feitelijke resultaat niet slechts is dat onroerende zaken worden overgedragen zonder dat overdrachtsbelasting is betaald (vergelijk Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, van 7 juni 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:4545, overweging 4.6). 
    
    13. Het beroep van eiseres dat de vrijstelling van toepassing is reeds omdat volgens de inspecteur voor de inkomstenbelasting (en eventueel: voor de vennootschapsbelasting) sprake is van een reële, gefacilieerde fusie, faalt ook. Ingevolge de Wet IB 2001 (en de Wet VPB 1969) is de afgegeven beschikking erop gericht dat vooraf zekerheid wordt verkregen over de vraag of de fusie geacht [kan] worden niet in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Dit is een ander criterium dan dat geldt voor de overdrachtsbelasting. Het door eiseres gestelde streven van de wetgever naar gelijke criteria laat dan ook onverlet dat in bepaalde gevallen de fusiefaciliteit voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wel van toepassing is en niet voor de overdrachtsbelasting.
    
    14. Het standpunt van eiseres dat sprake is van hoofdzakelijk zakelijke voorwaarden, slaagt wel. Ter toelichting dient het volgende.
    
    15. De bewijslast ten aanzien van de vraag of is voldaan aan de voorwaarde dat de fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, rust op eiseres. In dit verband is van belang dat – in overeenstemming met de nota van toelichting – het begrip zakelijke overwegingen op voorhand niet eenduidig te definiëren is. De feiten en omstandigheden van het individuele geval spelen een belangrijke rol. De besluitgever geeft in de nota van toelichting enige criteria om te beoordelen of sprake is van zakelijke overwegingen. De inhoud van de toelichting is niet dusdanig strikt dat de werking van de vrijstelling wordt ingeperkt op een wijze die de wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan. Voorop staat dat de zakelijkheid van de overwegingen bij de fusie moet worden beoordeeld in de context van alle omstandigheden, waaronder de activiteiten van de fuserende rechtspersonen.
    
    16. De onderhavige vennootschappen houden zich voorafgaand aan de fusie ieder bezig met de uitvoering van een pensioenregeling. Ze hebben daartoe het vermogen belegd in één respectievelijk twee (aandelen in) onroerende zaken, vorderingen (met name op de directie) en liquide middelen. Verder worden inkomsten uit intellectuele eigendomsrechten genoten. Deze activiteiten betekenen, anders dan verweerder stelt, dat sprake is van de ingevolge de nota van toelichting vereiste “zekere substance”. De eis van materiële ondernemerschap geldt niet, terwijl de activiteiten van eiseres en [X B.V.] meer zijn dan het enkele passieve beleggen van vermogen. Dat personeel in dienst is, is in dit kader geen vereiste. 
    
    17. In het licht van voormelde activiteiten moet vervolgens worden beoordeeld of de overwegingen die hebben geleid tot de fusie hoofdzakelijk zakelijk zijn. Eiseres heeft in dit verband gesteld dat met de fusie een besparing van kosten is beoogd. Dit wordt veroorzaakt doordat niet langer twee administraties hoeven te worden gevoerd. De kosten van opstellen van de jaarstukken, de loonadministratie waaronder de loonaangiften, aangiften vennootschapsbelasting en onderlinge doorberekening van aan één van de beide vennootschappen in rekening gebrachte kosten met betrekking tot de woning worden verminderd. Daarnaast is sprake van synergievoordelen. Dit wordt veroorzaakt door het spreiden van het risico door samenvoeging van de belegde pensioenvermogen[s]. Dit voordeel (zo heeft eiseres ter zitting erkend) is in feite marginaal. Verder is van belang de verhouding tussen de omvang van de jaarlijks kostenbesparing van € 7.500 en de éénmalig bespaarde overdrachtsbelasting van € 3.000. In de verklaring van de accountant van eiseres staat dat in het boekjaar 2017/2018 de jaarlijkse accountantskosten ten opzichte van het boekjaar 2014/2015 ten gevolge van de fusie met ruim € 5.000 zijn gedaald en dat de accountants verwachten dat de accountantskosten ten gevolge van de fusie nog met € 2.500 verder zullen verminderen. Om deze redenen is de vrijstelling van toepassing, aldus eiseres.
    
    18. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat ingevolge de nota van toelichting het opgaan van [X B.V.] in eiseres moet leiden tot “substantiële schaalvoordelen, tot synergie-effecten en het moet daarbij evident zijn dat de organisatie, die als gevolg van de fusie ontstaat, duidelijk meer is dan de optelsom van de vóór de fusie bestaande onderdelen”. Bij elke fusie treedt een kostenbesparing op; als de wetgever dit voldoende had geacht is de voorwaarde voor hoofdzakelijk zakelijke overwegingen een dode letter. Voorts bestaan de vereiste synergie-effecten niet dan wel zijn deze marginaal, aldus verweerder. 
    
    19. Eiseres heeft de met de fusie beoogde jaarlijkse kostenbesparing voldoende onderbouwd met de verklaring van de accountant. Anders dan verweerder heeft gesteld is deze kostenbesparing substantieel. Uit de ingebrachte jaarstukken blijkt ook dat de feitelijke bedrijfskosten van eiseres en [X B.V.] (dus exclusief de afschrijvingen en de dotatie pensioenreserve) in het boekjaar 2013/2014 € 70.995 respectievelijk € 32.903 en in het boekjaar 2014/2015 € 32.520 respectievelijk € 58.858 bedroegen, terwijl in het boekjaar 2017/2018 deze kosten voor de eiseres € 76.270 bedroegen. Daar staat tegenover, zoals verweerder terecht heeft gesteld, dat de synergievoordelen van de fusie vooral theoretisch van aard zijn. Eiseres heeft concrete synergie-voordelen niet aannemelijk gemaakt, want zij heeft deze voordelen ook niet cijfermatig onderbouwd. In de context van de beperkte, hiervoor omschreven activiteiten van eiseres ligt het naar het oordeel van de rechtbank echter voor de hand dat die synergie-voordelen feitelijk niet of nauwelijks concreet kunnen worden. Bij vennootschappen die beperkte activiteiten verrichten, zoals eiseres en [X B.V.] , dienen naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen hoge eisen te worden gesteld aan de ingevolge de nota van toelichting vereiste synergie-effecten. Daarbij komt dat in economisch opzicht het samenvoegen van ter dekking van pensioentoezeggingen aangehouden vermogen tot het voordeel van risicospreiding zal leiden, ook als het vermogen en het te spreiden risico beperkt is. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat, overeenkomstig de nota van toelichting, de na de fusie ontstane organisatie meer is dan de optelsom van [X B.V.] en eiseres voorafgaand aan de fusie. 
    
    20. Verder is van belang dat de voornoemde voordelen beogen via de fusie de activiteiten van de vennootschappen te dienen. Immers, door die voordelen resteren ten gevolge van de kostenbesparingen meer middelen ter voldoening aan de pensioenverplichtingen. Dat daarnaast met de kostenbesparing (indirect) het aandeelhoudersbelang wordt gediend, leidt niet tot de conclusie dat geen sprake is van zakelijke motieven. De omvang van het éénmalig behaalde fiscale voordeel ad € 3.000 is in verhouding tot de andere voordelen ook beperkt. Dit wijst erop dat de zakelijke voordelen de hoofdzakelijke overwegingen voor de fusie vormen. Verweerder heeft zich nog beroepen op de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 25 januari 2018, ECLI:NL:RBDHA:2018:1319. Anders dan in de zaak waarop die uitspraak ziet, is geen sprake van een fuserende vennootschap waarvan het vermogen uitsluitend bestaat uit een pand. Het enkele resultaat van de fusie is, zoals eiseres terecht heeft gesteld, niet alleen dat het woningdeel van [X B.V.] aan eiseres is overgedragen, omdat ook andere vermogensbestanddelen zijn overgegaan bij de fusie. Ten slotte behoudt de heer [A] zijn hele belang bij de woning na de fusie. Daarmee heeft verweerder onvoldoende onderbouwd dat de fusie feitelijk niet meer is dan een eenvoudige manier om de onroerende zaak aan eiseres over te dragen zonder heffing van overdrachtsbelasting. 
    
    21. Gelet op het voorgaande is de vrijstelling van toepassing. Het beroep dient gegrond te worden verklaard.
    (…)
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Beroep op geheimhouding (artikel 8:29 Algemene wet bestuursrecht) 
      
    
    
    
      5.1.1.
      Tijdens de procedure in eerste aanleg heeft de inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en daarbij met een beroep op geheimhouding als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) enkele passages van deze stukken – onder andere tekstpassages uit interne memo’s van de Belastingdienst van 19 januari 2015 respectievelijk 8 mei 2017 – onleesbaar gemaakt (geanonimiseerd). Van het memo van 19 januari 2015 heeft de inspecteur tijdens de procedure in eerste aanleg uiteindelijk een minder vergaand geschoonde versie overgelegd (waarin uitsluitend het briefhoofd deels onleesbaar is gemaakt). Daarnaast heeft de inspecteur aan de rechtbank een ongeanonimiseerde versie van deze stukken overgelegd. Bij beslissing van 28 februari 2019 heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank bepaald dat de beperking van de kennisneming van de onleesbaar gemaakte tekstgedeelten gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft de rechtbank op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, Awb toestemming gegeven uitspraak te doen mede op de grondslag van de ongeanonimiseerde stukken.
      
    
    
      5.1.2.
      In haar incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende het Hof verzocht de inspecteur op te dragen twee door haar aangeduide tekstpassages in het memo van 8 mei 2017 alsnog leesbaar te maken, omdat zij wil kunnen verifiëren of deze passages inhoudelijk identiek zijn aan de tekstgedeelten over hetzelfde onderwerp in het memo van 19 januari 2015, dan wel of op dat punt een beleidswijziging heeft plaatsgevonden. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft de inspecteur de geheimhouding van de twee door belanghebbende bedoelde tekstpassages uit het memo van 8 mei 2017 alsnog ongedaan gemaakt door deze passages voor te lezen. De desbetreffende tekstpassages blijken inhoudelijk (vrijwel) identiek te zijn aan de daarmee corresponderende passages uit het memo van 19 januari 2015. Hierna heeft belanghebbende verklaard geen grieven meer te hebben tegen de beslissing van de geheimhoudingskamer en tevens de in haar incidenteel hoger beroep aangevoerde grief tegen de wijze van bekendmaking van de beslissing van de geheimhoudingskamer in te trekken. Voorts heeft belanghebbende het Hof op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, Awb toestemming gegeven uitspraak te doen mede op de grondslag van de ongeanonimiseerde stukken. 
      
    
    
      5.1.3.
      Het Hof is – na kennisneming van de ongeanonimiseerde versie van de stukken, en met inachtneming van de ongedaanmaking van de geheimhouding van twee tekstpassages uit het memo van 8 mei 2017, zoals vermeld onder 5.1.2 – evenals de rechtbank van oordeel dat de beperking van de kennisneming van de onleesbaar gemaakte tekstgedeelten van de stukken gerechtvaardigd is. 
      
      
        
          (On)verbindendheid artikel 5bis Uitvoeringsbesluit BRV
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbende heeft in haar incidenteel hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank het voorschrift van artikel 5bis Uitvoeringsbesluit BRV ten onrechte niet onverbindend heeft verklaard. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, Wet BRV (zie onderdeel 9 van de rechtbankuitspraak) blijkt volgens belanghebbende dat de in de Uitvoeringsregeling BRV op te nemen voorwaarden bedoeld zijn om misbruik van de faciliteit te voorkomen. Volgens deze wetsgeschiedenis is sprake van misbruik in een situatie waarin feitelijk slechts sprake is van de overdracht van een onroerende zaak. De ingevolge artikel 5bis Uitvoeringsbesluit BRV gestelde voorwaarden gaan aanzienlijk verder dan enkel het bestrijden van misbruik en kunnen er ook toe leiden dat de vrijstelling niet kan worden toegepast in situaties waarin misbruik niet aan de orde is. Daarmee gaan deze voorwaarden verder dan is toegestaan op grond van de delegatiebepaling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, Wet BRV. Het voorschrift van artikel 5bis Uitvoeringsbesluit BRV dient daarom onverbindend te worden verklaard, zo stelt belanghebbende.
      
    
    
      5.2.2.
      De inspecteur is van mening dat de op grond van artikel 5bis Uitvoeringsbesluit geldende voorwaarden geen overschrijding inhouden van de in de wettelijke delegatiebepaling opgenomen bevoegdheid tot het stellen van nadere voorwaarden. Volgens hem heeft de rechtbank op dit punt een juiste beslissing genomen.
      
    
    
      5.2.3.
      Over deze rechtsvraag heeft gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in zijn door de rechtbank (in onderdeel 12) vermelde uitspraak van 7 juni 2016, ECLI:NL:GHARL: 2016:4545, het volgende overwogen:
      
      
        “4.6 Het Hof stelt voorop dat de wetgever een ruim geformuleerde opdracht heeft gegeven, nu de wettekst het stellen van nadere voorwaarden op geen enkele wijze inperkt (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 16 april 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ8881). In de onder 4.5 genoemde memorie van toelichting staat op pagina 12 dat de wetgever met de te stellen voorwaarden heeft beoogd “te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de bedoelde transacties, al dan niet in onderlinge samenhang, niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald”. Deze formulering is ruimer dan de zuivere situatie van misbruik, welke term overigens in het vervolg van de memorie van toelichting wel (mede) gebruikt wordt. Uit de relevante passages in de memorie van toelichting kan dan ook niet worden afgeleid dat de wetgever louter voorwaarden heeft willen toestaan die enkel misbruik beogen te voorkomen en geen voorwaarden die – mede – andere situaties bestrijken waarin het feitelijke resultaat niet méér is dan de overdracht van onroerende zaken. De voorwaarde dat een fusie uitsluitend wordt gefaciliteerd indien zij hoofdzakelijk plaatsvindt op zakelijke overwegingen past binnen de door de wetgever geformuleerde doelstelling dat het feitelijke resultaat niet slechts is dat onroerende zaken worden overgedragen zonder dat overdrachtsbelasting is betaald. De besluitgever is niet buiten de hem toegemeten bevoegdheid getreden. Dit geldt ook voor de door belanghebbende bestreden passage in de nota van toelichting. In deze passage wordt vooropgesteld dat het begrip “zakelijke overwegingen” op voorhand niet eenduidig te definiëren is en dat de feiten en omstandigheden van het individuele geval een belangrijke rol spelen. Vervolgens geeft de besluitgever enige criteria om te beoordelen of sprake is van zakelijke overwegingen. De inhoud van de nota van toelichting is, anders dan belanghebbende stelt, niet dusdanig strikt dat de werking van de vrijstelling wordt ingeperkt op een wijze die de wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan. Het Hof ziet geen enkele reden om de nota van toelichting, al dan niet gedeeltelijk, buiten beschouwing te laten.”
      
      
    
    
      5.2.4.
      Het Hof onderschrijft de onder 5.2.3 geciteerde overwegingen en is op grond daarvan van oordeel dat de besluitgever met de ingevolge artikel 5bis Uitvoeringsbesluit BRV gestelde voorwaarden niet de hem in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, Wet BRV toegekende delegatiebevoegdheid heeft overschreden. Het andersluidende standpunt van belanghebbende wordt verworpen.
      
      
        
          Toetsing voorwaarden fusievrijstelling 
        
      
      
      
        
          Standpunt inspecteur
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      De inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank de ingevolge artikel 5bis, eerste lid, Uitvoeringsbesluit BRV te stellen voorwaarden onjuist heeft uitgelegd en daardoor in het onderhavige geval ten onrechte de fusievrijstelling van toepassing heeft geacht. Met name onjuist acht de inspecteur het oordeel van de rechtbank dat bij vennootschappen die beperkte activiteiten verrichten geen hoge eisen behoeven te worden gesteld aan de ingevolge de nota van toelichting bij het besluit van 22 december 2011 (Stb. 2011, 677) vereiste synergie-effecten. Volgens de inspecteur blijkt uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 5bis dat bij de toetsing aan dit vereiste geen onderscheid dient te worden gemaakt tussen kleine organisaties met beperkte activiteiten en grotere organisaties met meeromvattende activiteiten. De inspecteur heeft het Hof verzocht expliciet te oordelen over de vraag of de door de rechtbank gekozen uitleg van de in artikel 5bis, eerste lid, opgenomen fusievrijstelling op dit punt juist is.
      
    
    
      5.3.2.
      Volgens de inspecteur bevat de genoemde nota van toelichting, zoals geciteerd in onderdeel 11 van de rechtbankuitspraak, de criteria waarmee de in artikel 5bis, eerste lid, Uitvoeringsbesluit BRV gestelde voorwaarde nader moet worden getoetst, te weten de voorwaarde dat de fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. In de nota van toelichting is vermeld dat voor een tegemoetkoming bij juridische fusie niet langer de voorwaarde wordt gesteld dat de fuserende partijen een materiële onderneming drijven. Uit de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling blijkt dat deze aanpassing met name op verzoek van pensioenfondsen is ingevoerd. Ook na deze aanpassing stelt de besluitgever volgens de inspecteur wel hoge eisen aan de mate waarin de fuserende rechtspersonen actief zijn en aan de met de fusie te behalen bedrijfseconomische voordelen.
      
    
    
      5.3.3.
      Ingevolge de genoemde nota van toelichting dient volgens de inspecteur aan de volgende criteria te worden getoetst om te beoordelen of de fusie plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, waarbij de bewijslast dat aan deze criteria is voldaan op de belastingplichtige rust:
      
        
          het vergroten van de productiviteit en het verbeteren van de economische of maatschappelijke performance van de bij de fusie betrokken rechtspersonen;
        
        
          de aanwezigheid van een zekere substance van alle bij de fusie betrokken rechtspersonen;
        
        
          substantiële schaalvoordelen/synergie-effecten;
        
        
          e fusie-organisatie dient duidelijk meer te zijn dan de optelsom van de vóór de fusie bestaande onderdelen.
        
      
      Deze criteria, waaraan cumulatief moet zijn voldaan, zijn in overeenstemming te brengen met de in de wetsgeschiedenis opgenomen opmerking dat gewaarborgd moet worden dat het feitelijke resultaat van de beoogde transacties niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting wordt betaald, zo stelt de inspecteur.
      
    
    
      5.3.4.
      In hoger beroep betwist de inspecteur niet langer het in onderdeel 16 van de rechtbankuitspraak opgenomen oordeel dat de bij de fusie betrokken vennootschappen voldoen aan het in de nota van toelichting gestelde vereiste van “een zekere substance”. Ook betwist de inspecteur in hoger beroep niet langer de cijfermatige onderbouwing door belanghebbende van de door de fusie gerealiseerde jaarlijkse kostenbesparing en het oordeel van de rechtbank daarover in onderdeel 19 van de uitspraak. Alleen is een dergelijke (substantiële) kostenbesparing op zichzelf genomen niet voldoende om te kunnen spreken van ‘overwegend zakelijke overwegingen’. Elke fusie resulteert in een kostenbesparing; indien de wetgever uitsluitend dit effect voldoende had geacht, zou de voorwaarde van hoofdzakelijk zakelijke overwegingen in feite een dode letter zijn, aldus de inspecteur. De door belanghebbende bepleite (en door de rechtbank toegepaste) toets dat de kostenbesparing wordt afgezet tegen de bespaarde overdrachtsbelasting is ontleend aan het arrest Foggia (HvJ EU 10 november 2011, C-126/10, ECLI:EU:C:2011:718). Dit arrest is van belang voor de toepassing van de fusievrijstelling in de vennootschapsbelasting (en de splitsingsvrijstelling van artikel 5c Uitvoeringsbesluit BRV), maar niet voor de fusievrijstelling van artikel 5bis Uitvoeringsbesluit BRV, zo stelt de inspecteur.
      
    
    
      5.3.5.
      De inspecteur vecht tevens het oordeel van de rechtbank aan dat bij de toets of de fusie heeft geresulteerd in synergievoordelen geen hoge eisen hoeven te worden gesteld aan vennootschappen die beperkte activiteiten verrichten, zoals belanghebbende en [X B.V.] , en dat belanghebbende om die reden ook aan dat toetsingscriterium heeft voldaan. De toets of zich synergievoordelen hebben voorgedaan dient volgens de inspecteur niet contextueel te geschieden, maar dient te voldoen aan een absoluut geformuleerd criterium, namelijk dat zich substantiële synergievoordelen hebben voorgedaan. Als al een onderscheid gemaakt zou moeten worden, zou de conclusie veeleer moeten luiden dat juist vennootschappen met uitgebreide activiteiten eerder kunnen voldoen aan dit vereiste, aldus de inspecteur.
      
    
    
      5.3.6.
      Ook het oordeel van de rechtbank dat in het onderhavige geval is voldaan aan het vereiste dat de fusieorganisatie duidelijk meer is dan de optelsom van de vóór de fusie bestaande onderdelen, is volgens de inspecteur onjuist. Nog daargelaten de vraag of het door de rechtbank geconstateerde (beperkte) voordeel van risicospreiding zich daadwerkelijk heeft voorgedaan, is dit behaalde voordeel niet voldoende om te kunnen voldoen aan het in de nota van toelichting opgenomen vereiste dat de fusieorganisatie duidelijk meer is dan de optelsom van de voor de fusie bestaande onderdelen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat met de fusie aan dit vereiste is voldaan, aldus nog steeds de inspecteur. 
      
    
    
      5.3.7.
      De inspecteur concludeert dat de juridische fusie van belanghebbende met [X B.V.] niet hoofdzakelijk heeft plaatsgevonden op grond van zakelijke overwegingen als bedoeld in artikel 5bis, eerste lid, Uitvoeringsbesluit BRV, aangezien belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat:
      
        
          de productiviteit en de economische performance van de bij de fusie betrokken rechtspersonen meer dan marginaal zijn verbeterd;
        
        
          de vereiste substantiële schaalvoordelen/synergie-effecten zich hebben voorgedaan;
        
        
          de fusie-organisatie duidelijk meer is dan de optelsom van de vóór de fusie bestaande onderdelen. 
        
      
      
      
        
          Standpunt belanghebbende 
        
      
      
    
    
      5.4.1.
      Belanghebbende heeft in haar verweer in het principale hoger beroep primair het standpunt ingenomen dat uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 5bis Uitvoeringsbesluit BRV, met name de brief van de staatssecretaris van Financiën van 28 januari 2011, nr. DV 2010/535, kan worden afgeleid dat de ingevolge artikel 5bis, eerste lid, Uitvoeringsbesluit BRV gestelde voorwaarden zijn geschreven om de zakelijkheid te kunnen beoordelen van fusies tussen ‘professionele’ pensioenfondsen. Daaruit concludeert belanghebbende dat de in artikel 5bis opgenomen – en in de nota van toelichting nader uitgewerkte – voorwaarden niet van belang zijn voor het beoordelen van fusies tussen rechtspersonen met een in aandelen verdeeld kapitaal, zodat de vraag of zich bij de onderhavige fusie voldoende synergievoordelen hebben voorgedaan, volgens haar niet beantwoord hoeft te worden.
      
    
    
      5.4.2.
      Indien haar primaire standpunt niet wordt gevolgd, is belanghebbende van opvatting dat de rechtbank tot een juiste beslissing is gekomen. Terecht heeft de rechtbank geoordeeld dat in de nota van toelichting is vermeld dat het begrip ‘zakelijke overwegingen’ niet eenduidig kan worden gedefinieerd en dat daaruit volgt dat het toetsingskader contextueel dient te worden toegepast. De mate waarin sprake moet zijn van schaalvoordelen en synergie-effecten zal daarom van geval tot geval verschillen. Bovendien moet worden bedacht dat de in de nota van toelichting vermelde criteria, zoals benoemd door de inspecteur (zie onder 5.3.3), in feite de uitwerking zijn van één overkoepelend criterium, namelijk de toets of de fusie hoofdzakelijk heeft plaatsgevonden op grond van zakelijke overwegingen. Volgens belanghebbende hoeft daarom niet cumulatief te zijn voldaan aan al deze subcriteria. 
      
    
    
      5.4.3.
      De vóór de juridische fusie bestaande ondernemingsstructuur was volgens belanghebbende “te zwaar”, omdat haar activiteiten uitsluitend nog bestonden uit het uitvoeren van een pensioenregeling ten behoeve van [A] als nabestaande en de activiteiten van [X B.V.] , naast het uitvoeren van een pensioenregeling ten behoeve van [A] , nog slechts in beperkte mate bestonden uit activiteiten op het gebied van musicals. De voorheen bestaande structuur met twee afzonderlijke vennootschappen leidde daardoor tot onnodig veel kosten en administratieve lasten. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat als gevolg van de fusie substantiële kostenbesparingen zijn gerealiseerd. Reeds om die reden is volgens belanghebbende voldaan aan het criterium ‘hoofdzakelijk zakelijke overwegingen’. Ook de (mate) van kostenbesparing dient immers contextueel te worden bezien, waarbij weliswaar het arrest Foggia niet rechtstreeks van toepassing is, maar aan dit arrest volgens belanghebbende wel een zekere reflexwerking toekomt. Daarom dient te worden meegewogen dat de structurele kostenbesparing ook substantieel is als deze wordt afgezet tegen de (eenmalig) bespaarde overdrachtsbelasting, zo stelt belanghebbende. 
      
    
    
      5.4.4.
      Ook de vereiste synergie-effecten, en het vereiste dat de fusieorganisatie duidelijk meer is dan de optelsom van de voor de fusie bestaande onderdelen, welke vereisten eveneens moeten worden gerelateerd aan de relatief beperkte omvang van de werkzaamheden van belanghebbende en [X B.V.] , zijn volgens belanghebbende door haar voldoende aannemelijk gemaakt. Een aanvullende, zakelijke reden om de nagestreefde vereenvoudiging van de vennootschapsstructuur vorm te geven door middel van een juridische fusie is dat ten tijde van het besluit daartoe niet geheel duidelijk was in hoeverre bij de betrokken vennootschappen sprake was van nog te verwachten inkomsten uit intellectuele eigendomsrechten, zoals auteursrechten. Daarom werd het vanuit een oogpunt van rechtszekerheid wenselijk geacht de herstructurering te laten plaatsvinden door middel van een juridische fusie, omdat daarbij alle goederen van rechtswege overgaan. Op die wijze is voorkomen dat, als later nog sprake blijkt te zijn van inkomsten uit een intellectueel eigendomsrecht, de vereffening zou moeten worden heropend, aldus nog steeds belanghebbende. 
      
      
        
          Oordeel Hof
        
      
      
    
    
      5.5.1.
      Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende dat de ingevolge artikel 5bis, eerste lid, Uitvoeringsbesluit BRV gestelde voorwaarden uitsluitend van toepassing zijn op (professionele) pensioenfondsen. De vrijstellingsbepaling van artikel 5bis, eerste lid, is blijkens haar bewoordingen van toepassing op ‘rechtspersonen’. In artikel 5bis, achtste lid, is gedefinieerd wat voor de toepassing van dit artikel moet worden verstaan onder de term ‘rechtspersoon’; in deze bepaling wordt onder meer de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aangemerkt als een daarvoor kwalificerende rechtsvorm. Dit betekent dat de fusievrijstelling kan worden toegepast in geval van een juridische fusie van twee besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, mits daarbij wordt voldaan aan de ingevolge artikel 5bis, eerste lid, gestelde voorwaarden. Ook de nota van toelichting bevat geen aanknopingspunten voor de door belanghebbende bepleite beperking van het toepassingsbereik van het eerste lid van artikel 5bis.
      
    
    
      5.5.2.
      Over de vraag of belanghebbende, op wie de bewijslast ter zake rust, de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat haar juridische fusie met [X B.V.] hoofdzakelijk heeft plaatsgevonden op grond van zakelijke overwegingen als bedoeld in artikel 5bis, eerste lid, Uitvoeringsbesluit BRV, oordeelt het Hof als volgt.
      
    
    
      5.5.3.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 8 tot en met 11, 13 en 15 van haar uitspraak het juiste toetsingskader geformuleerd. Voorop staat de in artikel 5bis, eerste lid, Uitvoeringsbesluit BRV opgenomen voorwaarde dat de vrijstelling in het kader van een juridische fusie slechts van toepassing is indien die fusie hoofdzakelijk (dat wil zeggen: voor 70% of meer) plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. Reeds uit de bewoordingen van deze bepaling (‘hoofdzakelijk op grond van zakelijke overwegingen’) volgt naar het oordeel van het Hof dat een weging dient plaats te vinden van alle overwegingen die in het concrete geval een rol hebben gespeeld bij het besluit tot de juridische fusie en dat in dit opzicht geen sprake is van een absoluut geformuleerd criterium, onafhankelijk van de context waarin de te toetsen juridische fusie heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      5.5.4.
      In de nota van toelichting bij het besluit van 22 december 2011 (Stb. 2011, 677) zijn criteria geformuleerd waarmee kan worden beoordeeld of sprake is van ‘zakelijke overwegingen’ als bedoeld in artikel 5bis, eerste lid. In de nota van toelichting wordt in dit verband opgemerkt (zie het in onderdeel 11 van de rechtbankuitspraak opgenomen citaat) dat het begrip ‘zakelijke overwegingen’ niet op voorhand eenduidig is te definiëren en dat de individuele feiten en omstandigheden van het geval daarbij een belangrijke rol spelen. De rechtbank heeft daaraan terecht de conclusie verbonden dat de te toetsen criteria waarvan in de slotzinnen van het uit de nota van toelichting opgenomen citaat melding wordt gemaakt (zie onderdeel 11 rechtbankuitspraak), zoals de mate waarin sprake moet zijn van schaalvoordelen (kostenbesparingen) en synergie-effecten, moeten worden beoordeeld in de context van de concrete omstandigheden van het geval, waaronder de aard en omvang van de activiteiten van de fuserende rechtspersonen. Dit betekent dat de vereiste schaalvoordelen en synergie-effecten van geval tot geval kunnen verschillen. Het Hof verwerpt dan ook het standpunt van de inspecteur dat uitgaat van een toets waarbij deze criteria (‘substantiële’ schaalvoordelen) in absolute zin worden uitgelegd en niet worden betrokken in een integrale toetsing van alle relevante omstandigheden van het geval. 
      
    
    
      5.5.5.
      Uit de wetsgeschiedenis (zie het in onderdeel 9 van de rechtbankuitspraak opgenomen citaat) blijkt dat met de gestelde voorwaarden wordt beoogd te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de (al dan niet in onderlinge samenhang te beoordelen) transacties niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is verschuldigd. Gelet op die doelstelling heeft de rechtbank terecht als een van de elementen in haar beoordeling meegewogen hoe het bedrag van de (door belanghebbende aannemelijk te maken) structurele kostenbesparing als gevolg van de fusie zich verhoudt tot het bedrag van de (incidenteel) bespaarde overdrachtsbelasting. Voor zover de inspecteur heeft willen stellen dat dit aspect geen rol mag spelen omdat het niet wordt vermeld in de nota van toelichting, wordt dit standpunt verworpen. 
      
    
    
      5.5.6.
      Het Hof onderschrijft, met inachtneming van het hiervoor vermelde toetsingskader, het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat de juridische fusie van belanghebbende met [X B.V.] hoofdzakelijk op grond van zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden en het maakt de daarvoor in de onderdelen 16, 17, 19 en 20 van de rechtbankuitspraak gebezigde overwegingen tot de zijne. Het Hof voegt hieraan toe dat het evenals de rechtbank van oordeel is dat belanghebbende weliswaar geen cijfermatige onderbouwing heeft gegeven van door haar gestelde synergie-effecten, maar dat bij vennootschappen die beperkte activiteiten verrichten (zoals belanghebbende en [X B.V.] ) geen hoge eisen behoeven te worden gesteld aan de ingevolge de fusie te verwachten synergie-effecten. Deze toets aan synergie-effecten zal een belangrijker rol spelen bij fusies van rechtspersonen die een materiële onderneming drijven; voor het verlenen van de fusievrijstelling wordt blijkens de nota van toelichting evenwel niet langer de voorwaarde gesteld dat de fuserende rechtspersonen een materiële onderneming drijven. De vaststelling dat in het onderhavige geval geen synergie-effecten aannemelijk zijn gemaakt dient daarom wel te worden meegewogen, maar vormt in het onderhavige geval – gelet op de overige door belanghebbende aannemelijk gemaakte feiten en omstandigheden, zoals de bereikte structurele kostenbesparing en het in economisch opzicht samenvoegen van het ter dekking van de pensioentoezeggingen aangehouden vermogen, geen absoluut beletsel voor het oordeel dat de fusie hoofdzakelijk op grond van zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      5.5.7.
      Op grond van het hierover onder 5.5.3 tot en met 5.5.6 overwogene is het Hof van oordeel dat het principaal hoger beroep van de inspecteur geen doel treft. Hetgeen de inspecteur over dit geschilpunt voor het overige nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          Proceskostenvergoeding beroepsfase
        
      
      
    
    
      5.6.
      Het Hof is derhalve van oordeel dat de rechtbank het beroep terecht gegrond heeft verklaard. Bij deze stand van het geding heeft belanghebbende in haar incidenteel hoger beroep terecht aangevoerd dat de rechtbank de voor de beroepsfase toe te kennen proceskostenvergoeding onjuist heeft berekend, door drie voor vergoeding in aanmerking komende proceshandelingen niet mee te rekenen (conclusie van repliek en (bij e-mailberichten) twee keer verstrekken van schriftelijke inlichtingen in verband met de geheimhoudingsprocedure). De inspecteur heeft overigens - bij deze stand van het geding - het standpunt van belanghebbende onderschreven. Het Hof zal daarom de voor de beroepsfase toe te kennen proceskostenvergoeding opnieuw vaststellen. De door de rechtbank voor de bezwaarfase toegekende kostenvergoeding blijft in stand. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.7.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het principaal hoger beroep van de inspecteur ongegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende doel treft, voor zover het is gericht tegen de beslissing van de rechtbank over de in de beroepsfase toe te kennen proceskosten. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      6.1.
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep op de voet van artikel 8:75 juncto artikel 8:108 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). 
      
    
    
      6.2.
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 
      
      
        
          voor de beroepsfase: 3,5 punt (beroepschrift, repliek, twee keer verstekken schriftelijke inlichtingen en verschijnen ter zitting) x € 534 x 1 (wegingsfactor) = € 1.869;
        
        
          voor de hogerberoepsfase: 3 punten (verweerschrift principaal hoger beroep, beroepschrift incidenteel hoger beroep en verschijnen ter zitting) x € 534 x 1 (wegingsfactor) = € 1.602.
        
      
      
      
        Het in totaal voor de procedures in beroep en (principaal en incidenteel) hoger beroep te vergoeden bedrag aan proceskosten bedraagt derhalve € 3.471.
      
      
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, uitsluitend voor zover het de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase betreft;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep tot een bedrag van € 3.471, en 
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 519.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, B.A. van Brummelen en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 22 april 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.