ECLI:NL:GHSHE:2007:BB1572, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 28-06-2007, 04/01802
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2007-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kosten van een dienstbetrekking vormen in beginsel ondernemingsuitgaven. Zulks lijdt slechts dan uitzondering in  zoverre de omvang van de daarmee verband houdende uitgaven in een zodanige wanverhouding staat tot hun geringe nut dat geen redelijk denkende ondernemer deze uitgaven in die omvang zou hebben gedaan. Naar het oordeel van het hof brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat de Inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken welke leiden tot de conclusie dat de in de vorige volzin bedoelde uitzondering zich voordoet.
        De Inspecteur heeft betoogd dat als gevolg van de inkooplasten samenhangende met de inkoop van vijftien jaren en vijf maanden diensttijd in de pensioenregeling van A de aan A in 1999 toegekende arbeidsbeloning onzakelijk hoog is. Hij heeft echter feiten noch omstandigheden gesteld noch aannemelijk gemaakt, die leiden tot de conclusie dat de omvang van deze lasten in een zodanige wanverhouding staat tot hun geringe nut dat geen redelijk denkende ondernemer deze uitgaven in die omvang zou hebben verricht. 
        Evenmin heeft de Inspecteur gesteld of aannemelijk gemaakt dat de onderwerpelijke inkooplast dient ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van A.
        Hierop gelet is het hof van oordeel dat de onderwerpelijke inkooplast in aanmerking moet worden genomen als een ondernemingsuitgave in de zin dat deze de totaalwinst vermindert. 
        De Inspecteur heeft met betrekking tot de bepaling van de jaarwinst voorts aangevoerd dat op grond van 's Hogen Raads arrest van 15 mei 1985, no. 22 154, gepubliceerd in BNB 1985/271, alsmede op grond van 's Hogen Raads arrest van 8 april 1992, no. 27 878, gepubliceerd in BNB 1992/204, de onderwerpelijke last niet in eenmaal ten laste van de winst mag worden gebracht nu goed koopmansgebruik alleen toestaat de lasten voortvloeiend uit pensioentoezeggingen welke betrekking hebben op diensttijd bij een vorige werkgever in eenmaal ten laste van de winst te brengen indien de huidige dienstbetrekking als een voortzetting van die vorige dienstbetrekking is aan te merken, zulks terwijl belanghebbende niet heeft gesteld dat sprake is van een zodanige voortzetting. Het hof oordeelt dienaangaande dat na de inwerkingtreding van de  Wet fiscale behandeling van pensioenen de belanghebbende, door te handelen zoals zij heeft gedaan, handelt overeenkomstig goed koopmansgebruik , nu die wet in het jaar 1999 een ingrijpende herziening van de fiscale behandeling van pensioenen bewerkstelligde. Aan dat oordeel doet niet af dat in genoemde wet geen specifieke bepalingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zijn ingevoerd ter zake van de jaarwinstbepaling.De inkooplast kan geheel in het onderhavige jaar in aftrek worden gebracht.

BELASTINGKAMER
      Nr. 04/01802
    
    
    
     HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
     U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X N.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de eenheid  Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
     1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil, alsmede is te harer aanzien een beschikking genomen ter vaststelling van het verlies over dat jaar tot een bedrag groot f 549.209,= (hierna: de beschikking), welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 
    
    
       1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 december 2006 te 's-Hertogenbosch. 
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    
    1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    1.5. Het hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende is statutair gevestigd op Curaçao doch is voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting gevestigd in Nederland. Op 1 januari 1995 treedt bij belanghebbende in dienst als enig bestuurder de heer A (hierna: A), die tevens enig aandeelhouder in belanghebbende is.
    
    2.2. Belanghebbende is in 1999 eigenaresse van alle aandelen in B B.V. en vormt met deze vennootschap een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. B B.V. houdt in 1999 50% van de aandelen in Effectenkantoor B B.V., de resterende aandelen in welke vennootschap worden gehouden door een broer van A, de heer A. 
    
    
      2.3. Alvorens A in dienst trad bij belanghebbende was hij in dienstbetrekking bij:
      1965 tot 1967: C te Londen;
      1968 tot 1976: D;
      1 augustus 1976 tot 1 februari 1984: E B.V.;
      1 maart 1984 tot 1 februari 1992: F Inc.;
      1 april 1992 tot 1 januari 1995: B Effectenkantoor B.V.
      Tijdens het dienstverband bij E B.V. zijn door A geen pensioenrechten opgebouwd. Gedurende het dienstverband bij F heeft A een pensioenrecht opgebouwd van f 24.712,=.
    
    
    
      2.4. Vanaf de datum van indiensttreding bij belanghebbende heeft A de volgende bedragen aan salaris genoten:
      1995: f 125.000,= plus f 12.000,= uitgesteld;
      1996: f 180.000,= plus f 18.000,= uitgesteld;
      1997: f 138.000,= plus f 14.000,= uitgesteld;
      1998: f 138.000,= plus f 14.000,= uitgesteld.
    
    
    2.5. Op 30 december 1999 kent belanghebbende aan A toe een salaris voor 1999 groot f 198.000,= alsmede een eenmalig tantieme van f 140.000,=. Voorts besluit belanghebbende tot een inkoop van vijftien jaren en vijf maanden diensttijd in de pensioenregeling van A, waarbij 80% van de inkooplast voor rekening komt van belanghebbende en de resterende 20% voor rekening van A. Deze inkoop heeft betrekking op twee dienstbetrekkingen, te weten de dienstbetrekking bij E B.V. (zeven jaren en zes maanden) en die bij F Inc. (zeven jaren en elf maanden). 
    
    2.6. De last samenhangende met de in 2.5 bedoelde inkoop wordt gesteld op f 702.454,=. Daarvan wordt bij het opstellen van de jaarrekening voor 1999 toegerekend aan belanghebbende  - zulks in afwijking van het bedoelde inkoopbesluit - f 563.305,= en aan A f 139.149,=.
    
    2.7. Van de totale pensioendotatie welke bij het bepalen van de winst van belanghebbende in aanmerking wordt genomen ad f 671.088,= heeft een bedrag van f 563.305,= betrekking op de in 2.5 bedoelde inkoop van diensttijd en het restant ad f 107.783,= op de normale jaardotatie voor 1999. 
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vragen: 
      I. In hoeverre zijn de met de toekenning van pensioen aan A samenhangende kosten van de inkoop van vijftien jaren en vijf maanden diensttijd ingevolge de bepaling van de totaalwinst (artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 7 Wet op de inkomstenbelasting 1964) aftrekbaar?
      II. Wanneer kunnen deze lasten ingevolge goed koopmansgebruik (artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964) ten laste van de winst van belanghebbende worden gebracht?
    
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen moeten worden beantwoord in die zin dat alle met de inkoop van vóór 1999 afgelopen  gemoeide kosten zakelijk zijn en ten laste van de winst over 1999 kunnen worden gebracht. De Inspecteur is de opvatting toegedaan dat slechts de kosten samenhangende met de inkoop gespreid over de resterende looptijd van de opbouw van de pensioenvoorziening van zeven jaren en vier maanden ten laste van die winst mogen worden gebracht.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende
      De in de pleitnota ingenomen stelling met betrekking tot het z.g. baksteenarrest is door mij als een extra vangnet (subsidiaire stelling) bedoeld.
      Op de vraag van het hof waaruit de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende bestonden antwoord ik dat het hierop neerkomt dat A en zijn broer in een gezamenlijke BV effectentransacties voor derden verrichten.
    
    
    
      De Inspecteur
      In reactie op het gestelde in de pleitnota merk ik het volgende op:
      ad 1 en 2: het geschil is daar juist omschreven.
      ad 5: ik ben het met het hier gestelde niet eens.
      ad 6: het niet-voldoen aan de zakelijkheidstoets leidt niet altijd tot het aannemen van een dividenduitkering.
      ad 9: de hiergenoemde arresten zien op de vennootschapsbelasting.
      ad 10: het baksteenarrest is hier niet van toepassing reeds omdat het hier afdwingbare verplichtingen betreft.
      Op de vraag van het hof of het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001, no. CPP2001/2188 wel spoort met de pensioenwetgeving antwoord ik als volgt. Het is niet de bedoeling van de fiscus om hier een blokkade op te leggen. Ik heb in casu geen uitdeling gesteld. Ik stel slechts dat sprake is van een zodanig hoge arbeidsbeloning dat deze beloning als onzakelijk moet worden gekwalificeerd, waarvoor ik aanvoer dat het bedrag in kwestie veel meer dan een jaarloon bedraagt, dat sprake is van een wanverhouding met de arbeidsbeloning voor andere jaren en dat het vreemd is dat deze toekenning pas in 1999 wordt gedaan terwijl dat ook in voorgaande jaren zou hebben gekund.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van het verlies voor 1999 conform aangifte op f 951.500,=.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Ingevolge het vermelde in artikel 18g, eerste lid, van de Wet  op de loonbelasting 1964 zoals dat gold met ingang van 1 juni 1999 (hierna: Wet LB), in verbinding met het gestelde in artikel 10a, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) worden gerekend tot de perioden die in aanmerking komen als dienstjaren dan wel diensttijd bedoeld in de artikelen 18a, 18b, 18c, 18e, 18i en 38a van de Wet LB, perioden vóór 8 juli 1994 gedurende welke de werknemer in dienstbetrekking heeft gestaan tot vorige inhoudingsplichtigen, ter zake waarvan inkoop van ontbrekende dienstjaren heeft plaatsgehad conform het gestelde in bedoeld tweede lid van artikel 10a van het UBLB. Op de voet van genoemd artikel 10a, tweede lid, kan de inkoop van ontbrekende dienstjaren tot 8 juli 1994 worden toegestaan indien de werknemer aannemelijk kan maken dat er, gerelateerd aan de pensioenregeling bij de huidige inhoudingsplichtige, als gevolg van het ontbreken van die dienstjaren sprake is van een pensioentekort, daaronder begrepen perioden vóór 8 juli 1994 gedurende welke in het buitenland werkzaamheden zijn verricht voor een met een vorige inhoudingsplichtige verbonden lichaam als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, dat niet in Nederland is gevestigd.
    
    4.2. Tussen partijen staat vast dat de onderhavige inkoop van vijftien jaren en vijf maanden diensttijd in overeenstemming is met de in 4.1 bedoelde regels betreffende de loonbelasting. 
    
    4.3. Bij de wet bij welke de in 4.1 bedoelde regels voor de loonbelasting zijn ingevoerd (de Wet fiscale behandeling van pensioenen, wet van 29 april 1999, Stb. 211) zijn geen specifieke bepalingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ingevoerd welke inhoudelijk corresponderen met de in 4.1 bedoelde regels voor de loonbelasting. Ook overigens bevat de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen specifieke wettelijke regels met betrekking tot de aftrekbaarheid van pensioenlasten als de onderhavige. Op grond van een en ander rijst bij een toekenning van pensioenrechten wegens een inkoop van ontbrekende dienstjaren tot 8 juli 1994, als bedoeld in artikel 10a van het UBLB, voor de toepassing van de vennootschapsbelasting in beginsel de vraag of de met die toekenning samenhangende last bij de bepaling van de winst in aftrek kan worden gebracht.
    
    4.4. Kosten en lasten welke een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zich getroost in verband met de toekenning van een pensioen zijn naar het oordeel van het hof voor de belastingplichtige in aanmerking te nemen als kosten van een dienstbetrekking. Zulks heeft evenzeer te gelden indien sprake is van een bovenmatige pensioentoekenning, daargelaten de in casu niet in geschil zijnde vraag of een bovenmatige pensioentoekenning onder omstandigheden kan leiden tot een (niet-aftrekbare) uitdeling van winst. 
    
    4.5. Partijen hebben eenstemmig verklaard, de mening te zijn toegedaan dat van een uitdeling van winst als bedoeld in 4.4, geen sprake is.
    
    4.6. Kosten van een dienstbetrekking vormen in beginsel ondernemingsuitgaven. Zulks lijdt slechts dan uitzondering in  zoverre de omvang van de daarmee verband houdende uitgaven in een zodanige wanverhouding staat tot hun geringe nut dat geen redelijk denkende ondernemer deze uitgaven in die omvang zou hebben gedaan. Naar het oordeel van het hof brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat de Inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken welke leiden tot de conclusie dat de in de vorige volzin bedoelde uitzondering zich voordoet.
    
    
      4.7. De Inspecteur heeft betoogd dat als gevolg van de inkooplasten samenhangende met de inkoop van vijftien jaren en vijf maanden diensttijd in de pensioenregeling van A de aan A in 1999 toegekende arbeidsbeloning onzakelijk hoog is. Hij heeft echter feiten noch omstandigheden gesteld noch aannemelijk gemaakt, die leiden tot de conclusie dat de omvang van deze lasten in een zodanige wanverhouding staat tot hun geringe nut dat geen redelijk denkende ondernemer deze uitgaven in die omvang zou hebben verricht. 
      Evenmin heeft de Inspecteur gesteld of aannemelijk gemaakt dat de onderwerpelijke inkooplast dient ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van A.
    
    
    4.8. Gezien het in 4.7 overwogene is het hof van oordeel dat de onderwerpelijke inkooplast in aanmerking moet worden genomen als een ondernemingsuitgave in de zin dat deze de totaalwinst vermindert. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
    
    4.9. De Inspecteur heeft met betrekking tot de bepaling van de jaarwinst voorts aangevoerd dat op grond van 's Hogen Raads arrest van 15 mei 1985, no. 22 154, gepubliceerd in BNB 1985/271, alsmede op grond van 's Hogen Raads arrest van 8 april 1992, no. 27 878, gepubliceerd in BNB 1992/204, de onderwerpelijke last niet in eenmaal ten laste van de winst mag worden gebracht nu goed koopmansgebruik alleen toestaat de lasten voortvloeiend uit pensioentoezeggingen welke betrekking hebben op diensttijd bij een vorige werkgever in eenmaal ten laste van de winst te brengen indien de huidige dienstbetrekking als een voortzetting van die vorige dienstbetrekking is aan te merken, zulks terwijl belanghebbende niet heeft gesteld dat sprake is van een zodanige voortzetting. Het hof oordeelt dienaangaande dat na de inwerkingtreding van de in 4.3 aangeduide Wet fiscale behandeling van pensioenen de belanghebbende, door te handelen zoals zij heeft gedaan, handelt overeenkomstig goed koopmansgebruik , nu die wet in het jaar 1999 een ingrijpende herziening van de fiscale behandeling van pensioenen bewerkstelligde. Aan dat oordeel doet niet af dat in genoemde wet geen specifieke bepalingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zijn ingevoerd ter zake van de jaarwinstbepaling. Vraag II moet zo worden beantwoord, dat de inkooplast geheel in het onderhavige jaar in aftrek kan worden gebracht.
    
    4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende.
    
    
    5. Schadevergoeding
    
    Voor zover de belanghebbende kosten heeft gemaakt ter zake van het bezwaar tegen de beschikking kan hiervoor slechts een vergoeding worden verleend op de voet van artikel 8:75 van de Algeme wet bestuursrecht (hierna: Awb). De belanghebbende heeft geen opgave gedaan van de aard en omvang van de door haar beweerdelijk geleden overige schade. Mitsdien zal het hof geen gebruik maken van de in artikel 8:73 van de Awb aan het hof verleende bevoegdheid om een schadevergoeding toe te kennen. 
    
    
    6. Griffierecht
    
    Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
    
    
    7. Kosten van bezwaar en proceskosten
    
    
      7.1. Gelet op artikel 8:75 van de Awb en gelet op de omstandigheid dat belanghebbende reeds bij de motvering van haar bezwaar heeft verzocht om vergoeding van de kosten ter zake, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.
      Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 161,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 322,=.
    
    
    
      7.2. Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 644,=.
    
    
    	
    8. Beslissing
    
    
      Het hof:
      * verklaart het beroep gegrond,
      * vernietigt de bestreden uitspraak,
      * wijzigt de beschikking in dier voege dat het verlies voor 1999 nader wordt vastgesteld op f 951.500,= (€ 431.544,98),
      * gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 273,=,
      * veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het bezwaar ad € 322,= en in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644,=, en 
      * wijst de Staat aan als de rechtspersoon die  het griffierecht, de kosten van het bezwaar en de proceskosten moet vergoeden.
    
    
    
    Aldus gedaan op 28 juni 2007 door N. van Beelen, voorzitter, P. Fortuin en J.W. Zwemmer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 28 juni 2007
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.