ECLI:NL:HR:2023:1093, Hoge Raad, 18-08-2023, 21/02308
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2023-08-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Art. 27e, lid 1, AWR. Redelijke schatting; Stelplicht en bewijslast.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 21/02308 
      
        Datum	18 augustus 2023
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 22 april 2021, nrs. 19/00424 tot en met 19/00439, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 17/3251 tot en met BRE 17/3263, BRE 17/7893, BRE 17/8254 en BRE 17/8255) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2005 en 2008 tot en met 2012 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2012 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, de aan belanghebbende voor het jaar 2013 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2013, een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 4, Wet IB 2001 met betrekking tot het jaar 2008, de bij de hiervoor vermelde belastingaanslagen gegeven boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente respectievelijk belastingrente.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door S. Önemli, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      In het kader van een strafrechtelijk onderzoek heeft in 2013 een doorzoeking plaatsgehad op het adres van belanghebbende. Bij die doorzoeking is in de schuur een horloge aangetroffen (hierna: het horloge). Aan het horloge was een label bevestigd waarop een bedrag van € 68.400 was vermeld. Het horloge heeft een getaxeerde waarde van € 68.000. Verder is op het adres van belanghebbende bij die doorzoeking een garderobe aangetroffen met een getaxeerde waarde van € 30.000.
    
    
      2.2
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het horloge toebehoort aan belanghebbende en in 2013 door hem is aangeschaft voor € 68.000. In een voor dat jaar opgestelde vermogensvergelijking heeft de Inspecteur het horloge opgenomen voor dit bedrag. Op grond van de aangetroffen garderobe is de Inspecteur in de door hem gemaakte vermogensvergelijkingen voor de jaren 2008 tot en met 2013 ervan uitgegaan dat belanghebbende in elk van die jaren voor een bedrag van € 5.000 aan kleding heeft uitgegeven. Op grond van de uitkomst van die vermogensvergelijkingen heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende in de desbetreffende jaren voor de hiervoor genoemde bedragen inkomsten heeft genoten en dat die inkomsten niet zijn vermeld in de aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: aangiften IB/PVV) voor de jaren 2008 tot en met 2013. Op grond hiervan heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende voor elk van die jaren niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan. 
      
        2.3.1
        Het Hof heeft beoordeeld of de Inspecteur met inachtneming van de normale regels van bewijslast aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor elk van de jaren 2008 tot en met 2013 niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan. Het heeft daartoe onderzocht of de volgens de aangiften IB/PVV verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. In dat kader heeft het Hof de hiervoor in 2.2 genoemde vermogensvergelijkingen beoordeeld en geoordeeld dat de omstandigheid dat het horloge is aangetroffen in een schuur bij het adres van belanghebbende, een onvoldoende aanknopingspunt is om aan te nemen dat het horloge aan belanghebbende toebehoorde en dat belanghebbende dat horloge in 2013 heeft aangeschaft. Gelet hierop heeft de Inspecteur volgens het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende voor een bedrag van € 68.000 inkomen heeft genoten waarmee de aanschaf van het horloge is bekostigd. Ook heeft de Inspecteur volgens het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende gedurende de jaren 2008 tot en met 2013 voor een bedrag van € 5.000 per jaar aan kleding heeft uitgegeven. Wel acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in die jaren in elk geval € 1.500 per jaar aan kleding heeft uitgegeven.
      
      
        2.3.2
        Het Hof is op grond van zijn hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel over de uitgaven voor kleding en zijn oordeel over de overige posten van de vermogensvergelijkingen (met uitzondering van het horloge) tot de slotsom gekomen dat belanghebbende voor elk van de jaren 2008 tot en met 2013 niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan. Die slotsom wordt in cassatie niet bestreden.
      
      
        2.3.3
        Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of de Inspecteur voor de jaren 2008 tot en met 2013 is uitgegaan van een redelijke schatting van het te corrigeren inkomen van belanghebbende. In dat verband heeft het Hof onder meer geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid heeft kunnen menen dat belanghebbende in 2013 inkomsten heeft genoten ten bedrage van minimaal de getaxeerde waarde van het horloge van € 68.000. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op het feit dat het horloge in de schuur van belanghebbende is aangetroffen, met een label waarop een bedrag van € 68.400 is vermeld en dat het een getaxeerde waarde heeft van € 68.000. Volgens het Hof heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat deze schatting van de Inspecteur onjuist is. 
      
      
        2.3.4
        Met betrekking tot de uitgaven voor kleding is het Hof van oordeel dat het door de Inspecteur in de vermogensopstelling gehanteerde bedrag van € 5.000 per jaar voor de jaren 2008 tot en met 2013 niet als redelijk kan worden beschouwd en dient te worden gecorrigeerd. Aangezien belanghebbende niets heeft ingebracht waaruit anderszins blijkt, heeft het Hof de redelijk te achten uitgavenpost voor de garderobe bepaald op € 2.500 per jaar en dit bedrag tot het inkomen van belanghebbende in de desbetreffende jaren gerekend. Vanwege de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft het Hof niet het aannemelijk geachte bedrag van € 1.500 per jaar in aanmerking genomen.
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1
      Middel I is gericht tegen de hiervoor in 2.3.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt onder meer dat het oordeel van het Hof over de redelijke schatting onbegrijpelijk is of onvoldoende is gemotiveerd, omdat het zich niet verdraagt met het hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het horloge aan belanghebbende toebehoorde en door hem in 2013 voor een bedrag van € 68.000 is aangeschaft.
    
    
      3.2
      Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. 
      
        3.2.1
        Indien, zoals in het onderhavige geval, met betrekking tot een aanslag, een navorderingsaanslag of een naheffingsaanslag ervan moet worden uitgegaan dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, geldt als uitgangspunt dat de berekening van die belastingaanslag redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een belastingaanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven.
      
      
        3.2.2
        Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten moeten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van het bedrag van de hiervoor in 3.2.1 bedoelde belastingaanslag redelijk en dus niet willekeurig is. Waar het op aankomt is dat de inspecteur de hoogte van zijn schatting zodanig moet onderbouwen met feitelijke stellingen, dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.
      
      
        3.2.3
        De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, gaat niet zover dat de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken die meebrengen dat de door hem gemaakte schatting overeenkomt met de werkelijk verschuldigde belasting. Een zo ver gaande eis zou de omkering van de bewijslast ongedaan maken. Juist vanwege het gebrek aan informatie voor de inspecteur, dat heeft geleid tot omkering en verzwaring van de bewijslast, zal hij bij zijn schatting op basis van gegevens waarover hij wel beschikt, binnen de grenzen van de redelijkheid een zekere – van de omstandigheden van het geval afhankelijke – beoordelingsruimte moeten hebben. 
      
    
    
      3.3
      Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de omstandigheid dat het horloge ter waarde van € 68.000 is aangetroffen in de schuur bij de woning van belanghebbende, een onvoldoende aanknopingspunt vormt om aan te nemen dat het horloge aan hem toebehoorde en dat belanghebbende het horloge in 2013 heeft aangeschaft. Dit brengt mee dat deze omstandigheid evenmin een aanknopingspunt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld kan vormen waaruit is af te leiden dat de schatting van het belastbare inkomen van belanghebbende in het jaar 2013 door de Inspecteur op dit punt redelijk is. Daarom valt niet in te zien hoe het Hof op grond van diezelfde omstandigheid heeft kunnen komen tot zijn hiervoor in 2.3.3 weergegeven tegenovergestelde oordeel. Daaraan doet niet af dat bij de beoordeling of de door de Inspecteur gemaakte schatting redelijk is, een minder strenge toets geldt dan bij de beoordeling of hij feiten aannemelijk heeft gemaakt die meebrengen dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Middel I slaagt in zoverre. 
      
        3.4.1
        Middel II is gericht tegen de hiervoor in 2.3.4 weergegeven oordelen van het Hof.
      
      
        3.4.2
        Het middel houdt in de eerste plaats in dat de omkering van de bewijslast niet eraan afdoet dat op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast eerst aannemelijk moet worden gemaakt dat een redelijk bedrag aan kledingkosten in aanmerking is genomen. In zoverre faalt het middel op grond van hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen. Opmerking verdient dat de situatie met betrekking tot de kledingkosten verschilt van de situatie met betrekking tot het horloge, aangezien uit de uitspraak van het Hof voortvloeit dat de door de Inspecteur aangevoerde feiten met betrekking tot het horloge geen aanknopingspunt bieden voor een – in redelijkheid te schatten – correctie op het aangegeven inkomen. Met betrekking tot de uitgaven voor kleding kan een dergelijk aanknopingspunt wel worden aangenomen, aangezien het Hof – in cassatie onbestreden – heeft geoordeeld dat deze kosten in elk geval € 1.500 per jaar bedragen.
      
      
        3.4.3
        Het middel faalt eveneens voor zover het inhoudt dat de vaststelling door het Hof van het als redelijk aan te merken bedrag aan kledingkosten op € 2.500 onbegrijpelijk is dan wel ontoereikend is gemotiveerd. Het Hof heeft dit bedrag door middel van een schatting vastgesteld. Daartoe mocht het overgaan. Een dergelijke schatting leent zich slechts in beperkte mate voor motivering. Het Hof heeft ter onderbouwing van zijn beslissing overwogen dat belanghebbende niets naar voren heeft gebracht waaruit anderszins blijkt. Gelet op het debat van partijen en de beperkte beschikbare feitelijke gegevens, was het Hof kennelijk, en niet onbegrijpelijk, van oordeel dat een verdere onderbouwing van het door hem vastgestelde bedrag niet goed mogelijk was. Onder die omstandigheden was het Hof niet gehouden zijn schatting nader te motiveren. De vaststelling van de kledingkosten op € 2.500 per jaar is ook niet onbegrijpelijk. 
      
    
    
      3.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel I voor het overige behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen. 
    
  
  
    
      4Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
    
    
      4.1
      In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 28 mei 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met minder dan zes maanden.
      
    
    
      4.2
      Wat betreft de opgelegde aanslagen, navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen, de beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 4, Wet IB 2001 met betrekking tot het jaar 2008 en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente en belastingrente leidt dit niet tot toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, omdat belanghebbende daar niet om heeft verzocht.
      
    
    
      4.3
      Wat betreft de boetebeschikkingen die de Inspecteur heeft gegeven bij de aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2011 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2013, geldt het volgende. Deze boetes, zoals nader vastgesteld door het Hof, belopen elk meer dan € 1.000. De Hoge Raad ziet om die reden aanleiding om aan de overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase gevolgen te verbinden en zal de boetes, zoals nader vastgesteld door het Hof, verminderen met 5 procent.
      
    
    
      4.4
      Wat betreft de boetebeschikkingen die de Inspecteur heeft gegeven bij de aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2012 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, de voor het jaar 2013 opgelegde aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de over het jaar 2012 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, ziet de Hoge Raad geen aanleiding om aan de overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase gevolgen te verbinden. Omdat deze boetes, zoals nader vastgesteld door het Hof, elk minder belopen dan € 1.000, en deze cassatieprocedure niet kan leiden tot een verhoging van die boetes, is met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, EVRM, de verdragsschending voldoende gecompenseerd.
      
    
    
      4.5
      Wat betreft de boetebeschikking die de Inspecteur heeft gegeven bij de aan belanghebbende voor het jaar 2013 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is het aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen in hoeverre de boete verder moet worden verminderd in verband met de hiervoor in 4.1 bedoelde overschrijding van de redelijke termijn.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de voor het jaar 2013 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente en de hoogte van de hiervoor in 4.3 en 4.5 bedoelde boetes,
      - vermindert de hiervoor in 4.3 bedoelde boetes, zoals nader vastgesteld door het Hof, elk met 5 procent,
      - verwijst het geding voor het overige naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 134 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.674 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 augustus 2023.
    
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2021:1269.
  
  
    Vgl. HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, rechtsoverweging 4.4.3, en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311, rechtsoverweging 2.4. 
  
  
     Vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311, rechtsoverweging 2.4. 	
  
  
     Vgl. HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401, rechtsoverweging 3.7.
  
  
     Vgl. HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, rechtsoverweging 3.3.2.
  
  
     Vgl. HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, rechtsoverweging 3.3.2. 
  
  
     Vgl. HR 15 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK9136, rechtsoverweging 5.2.
  
  
     Vgl. HR 19 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0191, rechtsoverweging 4.2.3.
  
  
     Vgl. HR 19 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0191, rechtsoverweging 4.2.3.