ECLI:NL:GHAMS:2024:1326, Gerechtshof Amsterdam, 25-04-2024, 23/393 en 23/394
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-04-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: DA IB/PVV 2018 en Zvw 2018. Belanghebbende, een zzp'er, heeft in 2018 geen recht op aftrek van huisvestingskosten. Geen ongelijke behandeling ten opzichte van werknemers, die in verband met de coronapandemie vanaf 2022 kosten die samenhangen met thuiswerken vergoed kunnen krijgen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 23/393 en 23/394
    
    
      23 april 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. W.L. Haaswijk)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 14 maart 2023 in de zaken met kenmerken HAA 22/3412 en HAA 22/3413 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.089. Daarbij is een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht van € 924. 
      
    
    
      1.1.2.
      Bij beschikking van 20 oktober 2021 is het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 40.544. 
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 54.043. Daarbij is een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht van € 175.
      
    
    
      1.2.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 mei 2022 en verminderingsbeschikkingen van 25 mei 2022 heeft de inspecteur de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is verminderd tot € 39.743 en het bijdrage-inkomen is verminderd tot € 53.242.
      
    
    
      1.3.
      Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 14 maart 2023 heeft de rechtbank als volgt op het de beroepen beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser(es))’ respectievelijk ‘verweerder’) :
      
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de hierin vervatte beslissing inzake de kostenvergoeding voor de bezwaarfase;
      - vermindert de aanslag ib/pvv tot een aanslag berekend naar een [belastbaar inkomen uit werk en woning] van € 37.137;
      - vermindert de aanslag zvw tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 50.636;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser[es] tot een bedrag van € 1.674;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser[es] te vergoeden. 
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 april 2023 en nader gemotiveerd op 8 juni 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 maart 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiseres drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De onderneming is gevestigd op het woonadres van eiseres.
      
      
      
        2. In haar aangifte ib/pvv voor het jaar 2018 heeft eiseres een bedrag van € 1.000 aan huisvestingskosten afgetrokken van haar winst uit onderneming. Verder heeft zij daarop in mindering gebracht een bedrag van € 35.270 in verband met nog te verrekenen zelfstandigenaftrek van eerdere jaren.
      
      
      
        3. Verweerder heeft de aftrek van huisvestingskosten en de verrekening van zelfstandigenaftrek van eerdere jaren niet gehonoreerd.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan.  
      
    
    
      2.3.
      Het Hof vult de feiten als volgt aan. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde onder meer verklaard:
      
      
        “Er is sprake van het verschillend behandelen van soortgelijke gevallen. Een zzp’er werkt vanuit huis, toch wordt de aftrekpost geweigerd. In bezwaar en beroep heb ik aangevoerd dat in vergelijking met werknemers de aftrekpost niet gegund wordt aan een zzp’er terwijl een werknemer vanaf enig moment wel kosten in verband met thuiswerken in aftrek mocht brengen tijdens de corona pandemie. Mensen konden toen niet naar hun werk dus is het logisch dat zij aftrek konden krijgen. Van belang is dat een zzp’er ook noodgedwongen thuis zit. Omdat de aanslagen betrekking hebben op het jaar 2018 en er toen geen corona was heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard. Mijn argument hiertegen is dat je een bezwaarschrift moet beoordelen naar de situatie waarop die beoordeling plaatsvindt, 
      
      
      
        dus op grond van de wet- en regelgeving op het moment van beslissen. De primaire besluiten zijn in 2021 genomen. Toen was er begunstigend beleid voor werknemers die thuiswerkten. De Belastingdienst had toen kennis van dit begunstigend beleid voor werknemers die voorheen net als zzp’ers waren uitgesloten van aftrek.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        “De rechtbank heeft uitsluitend gekeken naar wet- en regelgeving maar zij had moeten toetsen of de Belastingdienst op de juiste wijze tot de beslissing had kunnen komen. Het geldende beleid, dat inderdaad losstaat van artikel 31a Wet LB, had zij erin moeten betrekken. Nu heeft zij alles gerelateerd aan de coronapandemie.”
      
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de aanslagen en beschikkingen belastingrente, nadat deze door de rechtbank zijn verminderd, niet te hoog zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel (als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en zoals neergelegd in het EVRM en het IVBPR) recht heeft op een gelijke behandeling als werknemers en dit haar recht geeft op een aftrek van huisvestingskosten. 
      
    
    
      3.2.
      Over de nog te verrekenen zelfstandigenaftrek uit eerdere jaren bestaat in hoger beroep geen geschil meer. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “7. Op grond van artikel 3.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) komen kosten die verband houden met een werkruimte in de woning niet voor aftrek in aanmerking, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Op grond van wat in de stukken over de werkruimte naar voren komt, is de rechtbank van oordeel dat de werkruimte niet is aan te merken als een zelfstandig gedeelte van de woning. Dit wordt door eiseres ook niet bestreden. Gelet hierop heeft eiseres in beginsel geen recht op een aftrek van kosten die verband houden met een werkruimte in de woning.
    
    
    
      8. Eiseres heeft zich evenwel op het standpunt gesteld dat het niet in aftrek toe staan van deze kosten discriminerend is. Hiertoe voert zij aan dat reeds voor de invoering van artikel 31a, lid 2, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) in 2022, al beleid werd gevoerd op grond waarvan werknemers die als gevolg van coronapandemie thuis moesten werken een onbelaste thuiswerkvergoeding van hun werkgevers mochten ontvangen. Eiseres is van mening dat het niet toestaan van een aftrek van kosten die verband houden met een eigen werkruimte voor zelfstandigen die, net als werknemers, als gevolg van de coronapandemie thuis moesten werken, discriminerend is.
    
    
    
      9. De rechtbank stelt voorop dat artikel 3.16 van de Wet IB 2001 een wet in formele zin is. De rechtbank is op grond van het bepaalde in artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, niet bevoegd de innerlijke waarde van de wet te beoordelen. Daarnaast verbiedt artikel 120 van de Grondwet de rechter een wettelijke regeling te toetsen aan het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel.
    
    
    
      10. Voor zover eiseres heeft beoogd te stellen dat het niet toestaan van de aftrek van kosten die verband houden met een eigen werkruimte in het onderhavige geval in strijd komt met het discriminatieverbod in de zin van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, overweegt de rechtbank dat in de onderhavige zaak het jaar 2018 aan de orde is. Aangezien het door eiseres gestelde beleid in verband met de coronapandemie pas eerst in 2020 zou zijn gevoerd, kan reeds hierom van discriminatie in 2018 geen sprake zijn. Of sprake is van discriminatie wordt, anders dan eiseres meent, immers beoordeeld naar de toepasselijke regelgeving van het jaar waarop het geschil betrekking heeft, in dit geval 2018.
    
    
    
      11. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat rekening moet worden gehouden met niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat in verband met een compromis dat is bereikt in zaken over eerdere jaren die aanhangig waren bij het gerechtshof Amsterdam, ultimo 2017 sprake is van een niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek van voorgaande jaren ten bedrage van € 2.606. Eiseres heeft dit bedrag niet betwist. De rechtbank ziet gelet op hetgeen verweerder omtrent de zelfstandigenaftrek heeft aangevoerd, ook geen aanleiding om een hoger bedrag aan niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek van voorgaande jaren toe te kennen.
    
    
    
      12. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      13. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet tevens aanleiding verweerder op te dragen het betaalde griffierecht te vergoeden.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat zij ten opzichte van werknemers ongelijk wordt behandeld. Daartoe voert belanghebbende aan dat het werknemers in verband met de coronapandemie was toegestaan kosten die samenhangen met thuiswerken vergoed te krijgen, terwijl een zzp’er niet in aanmerking komt voor een dienovereenkomstige aftrek. 
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur verwijst naar de uitspraak van de rechtbank en is van mening dat daarin een juiste beslissing is genomen.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 7 tot en met 13) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep nog heeft aangevoerd, overweegt het Hof nader als volgt. 
      
    
    
      5.4.
      Ter zitting van het Hof was niet geheel duidelijk welke regel volgens belanghebbende in 2018 niet voor haar als zzp’er geldt en wel voor een werknemer. Naar het Hof het standpunt van belanghebbende begrijpt, gezien ook de motivering van het hogerberoepschrift, hetgeen hierover in rechtsoverweging 8 van de uitspraak van de rechtbank is vermeld en hetgeen hierna is vermeld onder 5.5.2, heeft belanghebbende gedoeld op artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel k, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), zoals deze geldt met ingang van 2022 (Belastingplan 2022). Voor zover – gezien ook onderdeel 8 van de uitspraak van de rechtbank – belanghebbende tevens een beroep doet op (dienovereenkomstig) beleid dat reeds vóór de inwerkingtreding van het Belastingplan 2022 zou hebben gegolden, heeft belanghebbende geen bron van dat beleid vermeld. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat de regel die is neergelegd in artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel k, Wet LB 1964, reeds vóór 2022 in enige vorm (als beleid van de inspecteur) heeft gegolden.      
      
      
        5.5.1.
        
          Artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel k, Wet LB 1964 voorziet in een gerichte vrijstelling – in de werkkostenregeling – voor de vergoeding van bepaalde thuiswerkkosten. 
          Artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel k, Wet LB 1964 luidt als volgt:
          “De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g (https://www.ndfr.nl/content/BWBR0002471-20220101), wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:
          k. thuiswerken in het kader van de dienstbetrekking tot € 2 per thuiswerkdag, daaronder begrepen een gedeelte van een thuiswerkdag, met dien verstande dat ingeval voor thuiswerken een vaste vergoeding wordt gegeven aan een werknemer die op ten minste 128 dagen per kalenderjaar thuiswerkt, deze vergoeding mag worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 214 dagen per kalenderjaar thuiswerkt.”
        
      
      
        5.5.2.
        
          In de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2021–2022, 35 927, nr. 3, staat onder punt 11 op pagina 16: 
          
            “Gerichte vrijstelling thuiswerkkosten
            Als gevolg van COVID-19 was in Nederland sinds medio maart 2020 de regel «thuiswerken tenzij….» van toepassing. Werknemers die hun werkzaamheden vanuit huis konden verrichten werden geacht daadwerkelijk thuis te werken. De verwachting is dat ook na een versoepeling van deze maatregel weliswaar een grote groep werknemers weer deels op kantoor gaat werken, maar dat er ook een substantieel deel van de werknemers nog steeds een deel van de week thuis zal werken. Zowel werkgevers als werknemers hebben de voordelen van thuiswerken ondervonden. Dat draagt eraan bij dat veel werknemers ook in de toekomst deels thuis zullen blijven werken. Veel werkgevers moedigen het thuiswerken aan en in verschillende (collectieve) arbeidsvoorwaarden zijn daar ook al afspraken over gemaakt. Thuiswerken is daarmee veel meer dan voorheen gebruikelijk geworden.(…)
          Met de in onderhavig wetsvoorstel opgenomen introductie van een zogenoemde gerichte vrijstelling in de werkkostenregeling voor de vergoeding van bepaalde thuiswerkkosten, maakt het kabinet het mogelijk dat deze vergoeding vrij van loonheffingen door de werkgever kan worden toegekend. Aan het Nibud is gevraagd wat een reëel bedrag is als vergoeding voor de extra kosten die een werknemer maakt vanwege het thuiswerken. Het Nibud heeft op in augustus 2021 zijn onderzoek afgerond en is tot de conclusie gekomen dat die extra kosten gemiddeld € 2 per thuisgewerkte dag bedragen.[noot 27: Nibud, Thuiswerkkosten. Berekening van de thuiswerkkosten t.b.v. een thuiswerkkostenvergoeding, augustus 2021.] De kosten die het Nibud in zijn onderzoek heeft meegenomen zien op extra water- en elektriciteitsverbruik, verwarming, koffie, thee en toiletpapier. Het kabinet neemt de vaststelling door het Nibud over en stelt voor uit te gaan van een vrijstelling voor een forfaitair bedrag van maximaal € 2 per thuisgewerkte dag of deel daarvan.[noot 28: De vrijstelling heeft ook een doorwerking in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Als een gerichte vrijstelling van toepassing is, kunnen de kosten ook onder de aftrekbeperking gemengde kosten vallen (voedsel, drank en genotsmiddelen) in de winstsfeer.] Voor de kosten verbonden aan het inrichten van een werkplek thuis, met inbegrip van bureaustoel en bijvoorbeeld een computer en mobiele telefoon, bestaan al zogenoemde gerichte vrijstellingen.[noot 29: Zie artikel 31a, tweede lid, onderdelen g en h, van de Wet op de loonbelasting 1964.] Deze bieden de werkgever ook nu al de mogelijkheid deze categorie kosten vrij van loonheffingen te vergoeden.”
        
        
      
      
        5.5.3.
        In artikel XXVI van het Belastingplan 2022 is bepaald dat die wet in werking treedt met ingang van 1 januari 2022. Daarbij is ter zake van het in artikel VI onderdeel C van die wet opgenomen artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel k, Wet LB 1964, niet voorzien in terugwerkende kracht. 
        
      
      
        5.6.1.
        Het Hof volgt belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet. 
        
      
      
        5.6.2.
        Zoals hiervoor is vermeld gold artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel k, Wet LB 1964 nog niet in het onderhavige jaar. Een verschil in behandeling tussen werknemers en belanghebbende kan er vóór de inwerkingtreding van artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel k, Wet LB 1964 niet zijn geweest. Reeds op deze grond kan belanghebbende aan die bepaling – door middel van een beroep op het (verdragsrechtelijke) gelijkheidsbeginsel – geen rechten ontlenen. Hetgeen belanghebbende overigens naar voren heeft gebracht leidt niet tot een ander oordeel.   
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      5.7.
      Het hoger beroep is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
    
  
  
    
      6
      6. Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 23 april 2024 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: