ECLI:NL:RBZWB:2022:2660, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 16-05-2022, AWB - 20 _ 8238
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2022-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonheffingen, artikel 32bb van de Wet op de Loonbelasting 1964 (pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding).
        In geschil is of de gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen, als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a tot en met i, van de Wet LB (wettekst 2016 tot en met 2019) (gerichte vrijstellingen), behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Naar het oordeel van de rechtbank leidt een strikt grammaticale uitleg van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB in samenhang bezien met het generieke karakter en de doelstelling van voornoemde bepaling – zoals de inspecteur voorstaat – tot de conclusie dat sinds de invoering van de werkkostenregeling onder loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB mede de gerichte vrijstellingen moeten worden begrepen. Alles afwegende is de rechtbank niettemin van oordeel dat een wetshistorische in samenhang met een wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB dient te prevaleren boven een strikt grammaticale opvatting van het loonbegrip. Dat betekent dat het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB naar het oordeel van de rechtbank zo moet worden uitgelegd dat de gerichte vrijstellingen daar niet onder zijn begrepen. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen dient te worden verminderd tot € 4.744.659.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 20/8238
      uitspraak van 16 mei 2022
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [naam belanghebbende]
        , gevestigd te [plaatsnaam] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2018 tot en met 31 december 2019 (2018 en 2019) een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 6.242.505 en bij gelijktijdige beschikking belastingrente in rekening gebracht van € 234.662 (aanslagnummer [aanslagnummer] )
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 juli 2020 de naheffingsaanslag loonheffingen verminderd tot € 6.223.249 en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 354.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting voor de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 24 februari 2022 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende de gemachtigden mr. J. Meeboer en C.A. Jansen , verbonden aan Foros Advies B.V. te Purmerend, en namens de inspecteur, [naam vertegenwoordiger 1] , [naam vertegenwoordiger 2] en [naam vertegenwoordiger 3] . Voor het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      
        [naam werknemer] (hierna: de werknemer) is op 1 december 2013 bij belanghebbende in dienst getreden en heeft deel uitgemaakt van de Raad van Bestuur van belanghebbende. Met ingang van 25 april 2018 is de dienstbetrekking tussen de werknemer en belanghebbende beëindigd. 
      
    
    
      2.2.
      De werknemer is aan te merken als een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en kwam tot de beëindiging van zijn dienstbetrekking in aanmerking voor toepassing van de zogenoemde 30%-regeling (artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, en achtste lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB)).
      
    
    
      2.3.
      De fiscale loongegevens en de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen van de werknemer over de jaren 2016 tot en met 2019 zijn als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Loon
                
              
              
                
                  Eindheffingsbestanddelen
                
              
              
                
                  Totaal
                
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 839.652
              
              
                € 378.518
              
              
                € 1.218.170
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 5.171.240
              
              
                € 2.230.697
              
              
                € 7.401.937
              
            
            
              
                2018
              
              
                € 1.432.673
              
              
                € 617.052
              
              
                € 2.049.626
              
            
            
              
                2019
              
              
                €1.666.251
              
              
                Nihil
              
              
                € 1.666.251
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft de Belastingdienst verzocht om uitreiking van het formulier ‘aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding’. Belanghebbende heeft de excessieve vertrekvergoeding berekend, waarbij de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen tot het loon zijn gerekend. De op de aangifte vermelde excessieve vertrekvergoeding bedroeg:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Aangifte tijdvak 4 – 2018
              
              
                € 5.435.405
              
            
            
              
                Aangiftetijdvak 5 – 2018
              
              
                € 1.221.684
              
            
            
              
                Aangiftetijdvak 2 – 2019
              
              
                € 168.296
              
            
            
              
                Aangiftetijdvak 5 – 2019
              
              
                € 1.497.955
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      De naar aanleiding van de aangifte aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen over 2018 en 2019 is bij uitspraak op bezwaar van 24 juli 2020 verminderd tot € 6.223.249 in verband met een correctie van de omvang van de aan de werknemer toe te rekenen eindheffingsbestanddelen.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen, als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a tot en met i, van de Wet LB (wettekst 2016 tot en met 2019) (hierna: gerichte vrijstellingen), behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag loonheffingen tot € 4.744.659 en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Cijfermatig zijn de standpunten van partijen als volgt samen te vatten:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Standpunt
                inspecteur
              
              
                Standpunt 
                belanghebbende
              
            
            
              
                Vergelijkingsloon (t-2)
              
              
                € 1.218.170
              
              
                €    839.652
              
            
            
              
                Toetsloon
              
              
                € 1.218.170
              
              
                €    839.652
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Loon jaar t en t+1 (factor A)
              
              
                € 3.715.876
              
              
                € 3.089.824
              
            
            
              
                Af: pro rata vergelijkingsloon (115/365)
              
              
                €    383.807
              
              
                €    264.548
              
            
            
              
                
                  Verschil A
                
              
              
                
                  € 3.332.069
                
              
              
                
                  € 2.834.276
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Loon jaar t-1 (factor B)
              
              
                € 7.401.937
              
              
                € 5.171.240
              
            
            
              
                Af: vergelijkingsloon
              
              
                € 1.218.170
              
              
                €    839.652
              
            
            
              
                
                  Verschil B
                
              
              
                
                  € 6.183.767
                
              
              
                
                  € 4.331.588
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal vertrekvergoeding (verschil A+B)
              
              
                € 9.515.836
              
              
                € 7.165.864
              
            
            
              
                Af: toetsloon
              
              
                € 1.218.170
              
              
                € 830.652
              
            
            
              
                
                  Excessieve deel vertrekvergoeding
                
              
              
                
                  € 8.297.667
                
              
              
                
                  € 6.326.212
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Pseudo-eindheffing (75%)
                
              
              
                
                  € 6.223.249
                
              
              
                
                  € 4.744.659
                
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        Artikel 32bb Wet LB 1964 luidt, voor zover van belang, in de in geschil zijnde jaren als volgt:
        “1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75% .
      
      2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 544.000 [Rb: wettekst 2018; wettekst 2019: € 551.000].
      3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan:
      a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige;
      (…)
      4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder:
      
        A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon;
        B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;
        Vergelijkingsloon:
      
      a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;
      	(…)
      8. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, dan wel artikel 11a, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.”
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Belanghebbende bepleit – naar de rechtbank begrijpt – dat een wetshistorische en wetssystematische opvatting van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB aan een onverkorte toepassing van de letterlijke tekst van artikel 32bb van de Wet LB in de weg staan. Volgens belanghebbende past het niet bij het (zakelijke) karakter van de gerichte vrijstellingen, de doelstelling van de werkkostenregeling (vereenvoudiging) en de systematiek van de Wet LB om de gerichte vrijstellingen te rekenen tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Voorts voert belanghebbende aan dat in de wetshistorie bij de invoering van de werkkostenregeling en de wetshistorie bij de invoering van de overgangsregeling, zoals neergelegd in artikel 39c (oud) van de Wet LB, geen aanknopingspunten zijn te vinden die erop wijzen dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om met de invoering van de werkkostenregeling het loonbegrip van artikel 32bb van de Wet LB te verruimen. Bevestiging voor deze visie ziet belanghebbende onder meer in de omstandigheid dat de ‘drempel’ van artikel 32bb, tweede lid, van de Wet LB bij de invoering van de werkkostenregeling gelijk is gebleven. Tot slot voert belanghebbende aan dat in artikel 32bd (oud) Wet LB (crisisheffing) de gerichte vrijstellingen expliciet zijn uitgesloten van het loonbegrip. Nu de crisisheffing, in tegenstelling tot artikel 32bb van de Wet LB, is ingevoerd na de inwerkingtreding van de werkkostenregeling, kan daaruit volgens belanghebbende worden afgeleid dat de wetgever zich heeft gerealiseerd dat het loonbegrip voor de pseudo-eindheffing te ruim zou zijn als er geen uitzondering zou worden aangebracht. 
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gerichte vrijstellingen wel behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daartoe voert de inspecteur aan dat met de invoering van de werkkostenregeling en de afschaffing van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen in wezen een verruiming heeft plaatsgevonden van het loonbegrip in de Wet LB. Deze verruiming werkt volgens de inspecteur rechtstreeks door naar artikel 32bb van de Wet LB, omdat de wetgever bij het concipiëren van artikel 32bb van de Wet LB, in tegenstelling tot artikel 32bd (oud) van de Wet LB, bewust heeft gekozen voor een meer kwantitatieve en generieke benadering van het loonbegrip. De inspecteur wijst er daarbij op dat aansluiting is gezocht bij principe II.2.8 van de Corporate Governance Code, zodat – in lijn met de Corporate Governance Code – het begrip loon ruim dient te worden uitgelegd. Verder voert de inspecteur aan dat – a contrario – ook zou kunnen worden geredeneerd dat de wetgever bij de invoering van de werkkostenregeling, gelet op de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB, doelbewust geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar artikel 32bb van de Wet LB. Tot slot voert de inspecteur aan dat het uitsluiten van loonbestanddelen van de grondslag van artikel 32bb van de Wet LB vanwege het enkele feit dat het heffingssubject daarvan de werkgever is, kan leiden tot (onwenselijk) ontwijkgedrag. 
      
    
    
      4.4.
      
        Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB luidde vóór de invoering van de werkkostenregeling als volgt:
        “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.”
      
      
    
    
      4.5.
      In het wettelijk systeem vóór de invoering van de werkkostenregeling werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Deze waren opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdelen a en b, artikel 15, onderdeel a en b, en artikel 17, onderdeel a en b, van de Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB). De vrije vergoedingen en verstrekkingen vormden derhalve geen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB. 
      
    
    
      4.6.
      
        Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB. Deze regeling vloeit voort uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA vervangen, en is opgenomen onder hoofdstuk V, afdeling 1, in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB. Uit de memorie van toelichting bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 kan worden afgeleid dat de wetgever met de gerichte vrijstellingen in de basis niet heeft willen afwijken van het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen (Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, p.8 en p. 10):
        “(…) Vereenvoudiging is niet gebaat met nieuwe definities, die ook weer grensverkennende discussies oproepen – definities zullen ook thans niet gegeven worden – maar met vermindering van bestaande regels. De werkkostenregeling bouwt voort op bestaande wettelijke begrippen, inclusief de nadere invulling ervan, maar krijgt een sterk forfaitair karakter. (…)
        (…)
        De gerichte vrijstellingen, samengesteld uit absoluut of relatief omvangrijke kostensoorten, vormen een voortzetting van de huidige regelingen. Om het zakelijk karakter vast te kunnen stellen blijven de thans geldende voorwaarden in stand. (…)”
      
      
    
    
      4.7.
      
        Gelijktijdig met de introductie van de werkkostenregeling is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend: “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (voornoemde Fiscale Vereenvoudigingswet 2010) is onder meer ter zake opgemerkt: 
        “Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.”
      
      
    
    
      4.8.
      Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de vóór 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van het loonbegrip uitgezonderde vergoedingen en verstrekkingen sinds de invoering van de werkkostenregeling tot het loonbegrip, in de zin van artikel 10 van de Wet LB, behoren, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddelen kunnen worden aangewezen.
      
    
    
      4.9.
      
        Als uitgangspunt voor toepassing van artikel 32bb van de Wet LB geldt het loonbegrip uit de Wet LB. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2007/2008, 31 459, nr. 6, p. 10-11) is over de achtergrond daarvan het volgende opgemerkt:
        “(…) De achtergrond van het bepalen van de vertrekvergoeding aan de hand van het jaarloon (van het vergelijkingsjaar) ligt in het afsluiten van ontgaansmogelijkheden. Indien in het wetsvoorstel zou zijn opgenomen dat alleen vertrekvergoedingen, volgens een in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, aan de werkgeversheffing onderhevig zouden zijn, dan ligt het voor de hand dat vertrekvergoedingen door werkgevers en werknemers in onderling overleg zo zouden worden vormgegeven dat die niet onder de definitie zouden vallen. Het zou er dan feitelijk op neerkomen dat er geen enkele vertrekvergoeding, volgens de in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, meer gegeven zou worden. Het begrip «vertrekvergoeding» is niet zodanig te definiëren dat de maatregel niet op eenvoudige wijze te ontgaan zou zijn. Om die reden is gekozen voor een meer generieke bepaling. (…)”
      
      
    
    
      4.10.
      
        In het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer (Kamerstukken I 2008/2009, 31 459, nr. E, p. 9-10) is over het generieke karakter van artikel 32bb Wet LB het volgende opgemerkt:
        “Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.”
      
      
    
    
      4.11.
      Naar het oordeel van de rechtbank leidt, gelet op het voorgaande, een strikt grammaticale uitleg van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB in samenhang bezien met het generieke karakter en de doelstelling van voornoemde bepaling – zoals de inspecteur voorstaat – tot de conclusie dat sinds de invoering van de werkkostenregeling onder loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB mede de gerichte vrijstellingen moeten worden begrepen. Een wetshistorische en wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB – zoals belanghebbende voorstaat – leidt naar het oordeel van de rechtbank echter tot de conclusie dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daarbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen. 
      
      
        4.11.1.
        Artikel 32bb van de Wet LB is met ingang van 1 januari 2009 – vóór de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 – in werking getreden. De vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, behoorden ten tijde van de totstandkoming van artikel 32bb niet tot het loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB en waren daarmee ook uitgezonderd van het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB (zie 4.5 in samenhang met 4.9). De wetgever heeft bij het concipiëren van artikel 32bb van de Wet LB niet voorzien in een bepaling die bewerkstelligt dat deze vergoedingen en verstrekkingen toch tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB worden gerekend. Dit vormt voor de rechtbank een sterke aanwijzing dat de wetgever – ongeacht de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB – heeft beoogd om deze vergoedingen en verstrekkingen buiten het toepassingsbereik van artikel 32bb van de Wet LB te laten. Verder leidt de rechtbank uit het ontbreken van een dergelijke bepaling af dat de wetgever bij de totstandkoming van artikel 32bb van de Wet LB de vrije vergoedingen en verstrekkingen niet als ontgaansmogelijkheid heeft gezien. Het betoog van de inspecteur dat het uitsluiten van de loonbestanddelen van de grondslag van artikel 32bb van de Wet LB kan leiden tot (onwenselijk) ontwijkgedrag kan naar het oordeel van de rechtbank, voor zover het betrekking heeft op de gerichte vrijstellingen, welke een voortzetting vormen van het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen (zie 4.6), reeds om die reden niet slagen.
        
      
      
        4.11.2.
        
          Steun voor haar opvatting dat de wetgever niet heeft beoogd om de gerichte vrijstellingen onder het toepassingsbereik van de pseudo-eindheffing te brengen, vindt de rechtbank nog in het op 1 januari 2013 – na inwerkingtreding van de werkkostenregeling – ingevoerde artikel 32bd (oud) van de Wet LB (crisisheffing). De door de werkgever in het kader van de werkkostenregeling aangewezen eindheffingsbestanddelen, waaronder de gerichte vrijstellingen, zijn in artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB uitdrukkelijk uitgezonderd van het loon waarover de crisisheffing wordt berekend:
          “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.” 
        
        
      
      
        4.11.3.
        De wetgever heeft zich kennelijk ten tijde van invoering van de crisisheffing gerealiseerd dat het loonbegrip door invoering van de werkkostenregeling ruimer is geworden en heeft de grondslag waarover de pseudo-eindheffing wordt berekend willen beperken. Een dergelijke bepaling is, zoals de inspecteur ook heeft aangevoerd, niet in artikel 32bb van de Wet LB opgenomen. Dat ligt echter voor de hand nu ten tijde van de invoering van artikel 32bb van de Wet LB daartoe geen aanleiding bestond. Uit de wetsgeschiedenis bij de werkkostenregeling blijkt bovendien dat de wetgever geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar het loonbegrip van artikel 32bb van de Wet LB.
        
      
      
        4.11.4.
        De rechtbank vindt voorts in de wetssystematiek een aanknopingspunt voor het oordeel dat de gerichte vrijstellingen  niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. De op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen worden blijkens de parlementaire geschiedenis ‘afgebogen’ van het loon van de werknemer naar het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB (zie 4.7). Kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het subject van heffing de inhoudingsplichtige (de werkgever) is en niet de werknemer. De eindheffingsbestanddelen behoren daarmee, binnen hoofdstuk V van de Wet LB, uitsluitend tot het loon waarover van de werkgever wordt geheven (‘werkgeversloon’). De werkkostenregeling, zoals neergelegd in artikel 31 en 31a van de Wet LB, en de pseudo-eindheffing van artikel 32bb van de Wet LB maken beide onderdeel uit van hoofdstuk V van de Wet LB. In artikel 31a, tweede lid, onderdeel a tot en met i (wettekst 2016 tot en met 2019) van de Wet LB zijn een aantal vergoedingen en verstrekkingen, die op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel, vervolgens uitgezonderd van het ‘werkgeversloon’. Gelet op de rangorde van de bepalingen binnen hoofdstuk V van de Wet LB, heeft deze uitzondering dan ook te gelden voor het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB dient naar het oordeel van de rechtbank hetzelfde loonbegrip gehanteerd te worden. 
        
      
    
    
      4.12.
      Gelet op al het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat voor de standpunten van beide partijen argumenten zijn aan te voeren. Alles afwegende is de rechtbank niettemin van oordeel dat een wetshistorische in samenhang met een wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB dient te prevaleren boven een strikt grammaticale opvatting van het loonbegrip. Dat betekent dat het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB naar het oordeel van de rechtbank zo moet worden uitgelegd dat de gerichte vrijstellingen daar niet onder zijn begrepen. 
      
    
    
      4.13.
      Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen dient te worden verminderd tot € 4.744.659. De beschikking belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. Dat betekent dat het beroep gegrond is. De overige beroepsgronden van belanghebbende behoeven daarom geen behandeling meer.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen vergoeding toe voor kosten van de bezwaarfase, nu is gesteld noch gebleken dat daarom is verzocht in de bezwaarfase. Verder krijgt belanghebbende het door haar betaalde griffierecht van € 354 vergoed.
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen tot € 4.744.659 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.518;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 354 aan haar vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, voorzitter, mr. drs. M.H van Schaik en mr. A.H.W. Steijn, rechters, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier, op 16 mei 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddelen
      
    
    
    
      
        Hoger beroep
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
    
    
      
        Sprongcassatie
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen, indien zij daar beiden schriftelijk mee instemmen, binnen zes weken na de verzenddatum beroep in sprongcassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      3. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. e gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 61.
  
  
     Zie bijv. Kamerstukken II 2007/2008, 31 459, nr. 3, p. 24. 
  
  
     Artikel 27a van de Wet LB.