ECLI:NL:HR:2024:1472, Hoge Raad, 18-10-2024, 22/01689
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2024-10-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; art. 3.8 en art. 3.15, leden 1, 4 en 5, Wet IB 2001; bepalen van winst uit een onderneming; beperkte aftrek kosten van voedsel en drank; tijdens zakelijk verblijf door ondernemer gemaakte kosten van maaltijden.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 22/01689 
      
        Datum	18 oktober 2024
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 22 maart 2022, nrs. BK-21/01027 en BK-21/01028, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 20/6268 en BRE 20/6269) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2014 en 2015 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      1.1
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.S. van Emden, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft op 24 september 2024 verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep.De Minister van Justitie en Veiligheid heeft schriftelijk gereageerd op het hiervoor bedoelde verzoek en zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende is consultant en sinds 2012 ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Hij woont met zijn gezin in Limburg. 
    
    
      2.2
      In 2014 was belanghebbende gedurende zes maanden werkzaam voor een opdrachtgever in Amsterdam. In verband daarmee heeft hij in Amsterdam een studio gehuurd, waar hij van zondagavond tot en met vrijdag verbleef. De studio beschikte over een éénpitskookplaat. In 2015 was belanghebbende van februari tot december werkzaam voor een opdrachtgever in Tilburg. In verband daarmee heeft hij in Tilburg een kamer gehuurd, waar hij van zondagavond tot en met vrijdag verbleef. Op die kamer had belanghebbende de beschikking over een magnetron en daarnaast was er de mogelijkheid gebruik te maken van een gemeenschappelijke keuken. 
    
    
      2.3
      In de hiervoor in 2.2 vermelde perioden heeft belanghebbende de maaltijden (ontbijt, lunch en diner) die hij tijdens zijn verblijf in respectievelijk Amsterdam en Tilburg nuttigde, niet zelf bereid maar deze elders, in of bij horecagelegenheden, afgenomen. De hiermee gemoeide kosten (hierna: de verteerkosten) heeft belanghebbende met inachtneming van de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 5, Wet IB 2001 in aftrek gebracht bij het bepalen van de in 2014 en 2015 genoten winst uit onderneming.
    
    
      2.4
      De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2014 en 2015. Op grond van de uitkomsten daarvan heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de verteerkosten niet in de ondernemingssfeer liggen maar louter in de persoonlijke sfeer, en daarom niet in aanmerking kunnen worden genomen bij het bepalen van de in artikel 3.8 Wet IB 2001 bedoelde winst uit onderneming. Om die reden heeft hij bij het vaststellen van de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2014 en 2015 de hiervoor in 2.3 vermelde aftrek geweigerd.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    	Het Hof heeft, na te hebben vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat de kosten van het verblijf van belanghebbende in Amsterdam en Tilburg zakelijk zijn, verworpen het standpunt van belanghebbende dat daaruit voortvloeit dat ook de verteerkosten zakelijk zijn. Naar het oordeel van het Hof worden de verblijfskosten opgeroepen door het verrichten van werkzaamheden of het uitvoeren van een opdracht aldaar en berusten zij derhalve op zakelijke overwegingen, maar dit geldt niet voor de tijdens dat verblijf gemaakte “eigen verteerkosten”. Deze kosten hebben, aldus het Hof, een overheersend privékarakter vanwege de noodzaak om te eten en te drinken en zijn daarom niet aftrekbaar. Gelet op deze noodzaak maakt het volgens het Hof geen verschil of de ondernemer de maaltijd elders gebruikt vanwege zijn verblijf aldaar of dat hij de maaltijd thuis gebruikt. Ook de omstandigheid dat de “eigen verteerkosten” tijdens zijn verblijf elders hoger zijn dan wanneer hij thuis de maaltijd nuttigt, leidt niet ertoe dat de kosten (deels) in aftrek van de winst kunnen worden gebracht. De keuze van belanghebbende om uitgaven te doen voor ontbijt, lunch of diner buiten de deur en deze maaltijden niet zelf klaar te maken, is een keuze om zijn leven op een bepaalde wijze in te richten, en die keuze berust op overwegend persoonlijke motieven die eveneens gelden wanneer hij thuis dergelijke uitgaven zou doen, aldus nog steeds het Hof.
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1
      Het eerste middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de verteerkosten bij het bepalen van de winst uit onderneming niet in aftrek kunnen worden toegelaten. Het middel betoogt daartoe dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de verteerkosten niet zakelijk zijn, terwijl het verblijf als zodanig – naar niet in geschil is – wel zakelijk is. Verder betoogt het middel dat het Hof bij zijn oordeel ten onrechte niet in aanmerking heeft genomen de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat hij in de door hem in Amsterdam en Tilburg gehuurde woonruimten niet de mogelijkheid had zelf maaltijden te bereiden.  
    
    
      4.2
      Bij de beoordeling van het eerste middel wordt het volgende vooropgesteld. 
      
        4.2.1
        De kosten die een ondernemer maakt op zakelijke gronden, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de door hem gedreven onderneming, worden in beginsel bij het bepalen van de winst uit onderneming in aanmerking genomen. Uitgangspunt daarbij is dat de bedrijfseconomische beslissingen om kosten te maken ter beoordeling staan van de ondernemer en dat het niet aan de inspecteur of de rechter is gevolgen te verbinden aan een van het oordeel van de ondernemer afwijkende opvatting over het zakelijke nut van bepaalde uitgaven. Indien vaststaat dat kosten zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, zijn zij daarom in beginsel, ongeacht de omvang ervan, aftrekbaar. Het vorenstaande neemt niet weg dat indien een ondernemer kosten maakt uitsluitend ter bevrediging van zijn persoonlijke behoeften, die kosten een zakelijk karakter ontberen en daarom bij de bepaling van de winst uit onderneming buiten aanmerking blijven. In deze systematiek ligt besloten dat, indien in geschil is of een ondernemer bepaalde kosten heeft gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming dan wel met het oogmerk van bevrediging van zijn persoonlijke behoeften, de rechter de grenzen van zijn taak niet overschrijdt door de werkelijke aard van de kosten te beoordelen.
      
      
        4.2.2
        Vorenstaande systematiek sluit niet uit dat kosten die op zakelijke gronden zijn gemaakt tevens de persoonlijke belangen en voorkeuren van de ondernemer kunnen dienen (zogenoemde gemengde kosten). Kosten van voedsel, drank en genotmiddelen, hiervoor aangeduid als verteerkosten, kunnen dergelijke kosten zijn.
      
      
        4.2.3
        
          Voor verteerkosten als gemengde kosten geldt de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, aanhef en letter a, onderscheidenlijk lid 5, beide in samenhang gelezen met artikel 3.15, lid 4, Wet IB 2001. Deze aftrekbeperking was sinds 1 juli 1989 opgenomen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De voorgestelde wijziging van die aftrekbeperking met ingang van 1 januari 1997 is als volgt toegelicht: 
          “Thans is het nog zo dat volgens het wettelijke systeem door een ondernemer gemaakte kosten eerst moeten worden getoetst aan artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit houdt in dat de besparing die de ondernemer in privé ondervindt door een zakelijke uitgaaf, als onttrekking van winst wordt beschouwd, zodat het desbetreffende bedrag niet ten laste van de winst kan worden gebracht. Pas nadat dit is gebeurd, komt toetsing aan de regels van de gemengde kosten aan de orde. Dit systeem, dat in de praktijk overigens niet steeds even consequent wordt toegepast, houdt in dat eerst met de privé-besparing rekening moet worden gehouden en daarna nog eens met de – eventuele – beperking uit hoofde van het gemengde-kostenregime. Deze dubbele toets wordt in de praktijk als hinderlijk ervaren. Thans wordt daarom voorgesteld de dubbele toets te laten vervallen. Bij kosten die door het gemengde-kostenregime worden bestreken, behoeft men voor het overige met privé-besparingen geen rekening meer te houden.”  
          	Het in dit citaat opgenomen voorstel is per 1 januari 1997 ingevoerd. De daarin bedoelde dubbele toets is vervallen doordat niet langer op de voet van artikel 3.8 Wet IB 2001 een privé-besparing in aanmerking wordt genomen.
        
      
      
        4.2.4
        Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.15 Wet IB 2001 blijkt niet dat de wetgever op dit punt heeft willen afwijken van de met ingang van 1 januari 1997 geldende systematiek. Met het privé-element van verteerkosten als gemengde kosten wordt dus alleen rekening gehouden door toepassing van de aftrekbeperking van dit artikel 3.15 Wet IB 2001. 
      
      
        4.3.1
        Het Hof heeft geoordeeld dat de verteerkosten een overheersend privékarakter hebben vanwege de noodzaak om te eten en te drinken. Met dit oordeel heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat de verteerkosten vanwege die noodzaak in hun geheel een zakelijk karakter ontberen. Dat oordeel geeft, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.1 is overwogen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting omdat de noodzaak om te eten en te drinken op zichzelf beschouwd niet meebrengt dat de verteerkosten in hun geheel uitsluitend zijn gemaakt ter bevrediging van persoonlijke behoeften van belanghebbende. 
      
      
        4.3.2
        Uit de vaststelling van het Hof dat het verblijf van belanghebbende in Amsterdam respectievelijk in Tilburg heeft plaatsgevonden met het oog op de zakelijke belangen van diens onderneming, volgt dat in beginsel moet worden aangenomen dat ook de tijdens die verblijven gemaakte verteerkosten zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van die onderneming. Dat is alleen anders voor zover de aanleiding voor het belopen van die kosten uitsluitend in de privésfeer zou zijn gelegen. De enkele omstandigheid echter dat kosten van maaltijden buiten de deur hoger zijn dan die van maaltijden die thuis worden bereid en genuttigd, brengt niet mee dat de aanleiding voor het belopen van die kosten uitsluitend in de privésfeer is gelegen. Voor het overige heeft te gelden dat, zoals hiervoor in 4.2.4 is overwogen, verteerkosten als gemengde kosten met inachtneming van de in artikel 3.15 Wet IB 2001 neergelegde beperkingen aftrekbaar zijn.
      
      
        4.4.1
        Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 is overwogen, slaagt het eerste middel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
      
      
        4.4.2
        Uit de uitspraak van het Hof of de gedingstukken blijkt niet van feiten of omstandigheden die erop wijzen dat de verteerkosten naast uitgaven voor gebruikelijke maaltijden uitgaven bevatten die uitsluitend worden opgeroepen ter bevrediging van persoonlijke behoeften van belanghebbende. 
      
      
        4.4.3
        Hetgeen hiervoor in 4.4.2 is overwogen, betekent dat de verteerkosten, overeenkomstig de door belanghebbende gedane aangiften, ten laste van de winst kunnen worden gebracht met inachtneming van de in artikel 3.15, lid 5, Wet IB 2001 neergelegde aftrekbeperking. De aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2014 en 2015 moeten daarom overeenkomstig die aangiften worden vastgesteld.
      
    
  
  
    
      5Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
    
      5.1
      Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure.
    
    
      5.2
      In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 5 mei 2022. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met minder dan zes maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 500.
    
  
  
    
      6Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. De Inspecteur zal worden veroordeeld in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken voor de gedingen voor het Hof en voor de Rechtbank en in de kosten in verband met de behandeling van de bezwaren. Wat de bezwaarfase betreft, worden de zaken voor de jaren 2014 en 2015 aangemerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar,
      - vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2014 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.894,
      - vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2015 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.584, 
      - vermindert de beschikkingen inzake belastingrente voor de jaren 2014 en 2015 dienovereenkomstig,
      - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500,
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 136 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, 
      - draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht van € 134 ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht van € 48 ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank, 
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren, vastgesteld op € 624 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 oktober 2024. 
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHDHA:2022:513.
  
  
     Vgl. HR 18 maart 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2488, rechtsoverweging 3.3.
  
  
     Wet van 27 april 1989, houdende wijziging van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting (beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer), Stb. 1989, 124.
  
  
     Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 23.