ECLI:NL:GHAMS:2005:AT5422, Gerechtshof Amsterdam, 28-04-2005, 02/6250
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2005-04-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Ingevolge art. 23 van de Wet OB moet de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van de invoer van goederen bestemd voor een aangewezen ondernemer in afwijking van het bepaalde in artikel 22 van de Wet OB op aangifte worden voldaan door die ondernemer. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld, welke stelling de inspecteur niet althans onvoldoende heeft betwist dat J BV ten tijde van de invoer van de vermelde goederen beschikte over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet OB.
        Aangezien de goederen in het onderhavige geval op het tijdstip van invoer nog niet door J BV aan de klant waren geleverd, was de bestemming op dat tijdstip niet gewijzigd. Dit brengt met zich dat de omzetbelasting niet met toepassing van art. 22 van de Wet OB van belanghebbende geheven had mogen worden  (HR 11 april 2003, nr. 37.897 BNB 2003/210). Naar het oordeel van de Douanekamer kunnen de uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting niet in stand blijven. Beroep gegrond.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Douanekamer
    
    
    Uitspraak
    
    
    
    
      in de zaak nr. 02/6250 DK 
      de dato 28 april 2005
    
    
    1. De procedure
    
    
      1.1. Op 19 september 2001 is bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch een beroepschrift ingekomen van A en B (C N.V.), ingediend namens de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z, belanghebbende, aangevuld bij brief van 5 februari 2002.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst / Douanedistrict P (hierna: de inspecteur) van 10 augustus 2001, waarbij het bezwaar van belanghebbende tegen 252 op het aanslagbiljet van 11 januari 2000 vermelde uitnodigingen tot betaling ten bedrage van in totaal f 2.128.419,60 (€ 965.834,70) aan omzetbelasting ongegrond is verklaard. 
    
    
    
      1.2. Van belanghebbende is een griffierecht van € 218,-- geheven.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
     
    1.3. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: de Douanekamer) in de plaats getreden van de Tariefcommissie. Op grond van deze wet is de Douanekamer thans bevoegd ten aanzien van uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting. De behandeling van het onder 1.1. vermelde beroep, welk beroep op 1 januari 2002 nog in behandeling was bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, is door de Douanekamer overgenomen. Op 22 november 2002 is bij de Douanekamer van belanghebbende een conclusie van repliek ingekomen, op 19 december 2002 van de inspecteur een conclusie van dupliek. 
    
    
      1.4. In het kader van een vooronderzoek door een raadsheer-commissaris heeft op 11 januari 2005 een zitting van de Douanekamer plaatsgevonden. 
      Aldaar zijn verschenen D en E van F als gemachtigden, G van belanghebbende, H en I van J B.V. alsmede namens de inspecteur K, L en M. 
    
    
    1.5. De raadsheer-commissaris heeft partijen verzocht nadere informatie te verstrekken. In dit verband heeft een briefwisseling met partijen plaatsgevonden. Vervolgens heeft een mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden ter zitting van de Douanekamer van 15 maart 2005. Aldaar zijn verschenen D en E van F als gemachtigden, G van belanghebbende en H van J B.V. alsmede namens de inspecteur K en L. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan de Douanekamer en aan de wederpartij. De pleitnota is voorzien van een bijlage van welke bijlage de inspecteur kennis heeft kunnen nemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten. De Douanekamer rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    1.6. De zaak is behandeld tezamen met de zaak die is geregistreerd onder het nummer 02/6251 DK.  
    
    
    2. De vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, douane-expediteur, heeft in de periode 29 juli 1998 tot en met 27 oktober 1999 aangiften voor het vrije verkeer gedaan voor zogeheten verzamelkaarten (hierna: goederen). Op de aangiften worden de goederen omschreven als andere boeken, brochures en dergelijke artikelen. Bij de aangiften heeft belanghebbende door middel van een aantekening in vak 44 en door vermelding van de code 4000 290 in vak 37 van de aangifte aanspraak gemaakt op toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 27 en 28 van Verordening (EEG) nr. 918/83 van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen (hierna: Verordening 918/83). In vak 8 van de aangiften is als geadresseerde vermeld N B.V. en in vak 15 is als land van verzending/uitvoer Zwitserland vermeld. Bij iedere aangifte is een overzicht gevoegd van de individuele personen aan wie de in pakjes per individuele persoon verpakte goederen zijn geadresseerd alsmede van de aan hen in rekening gebrachte vergoeding. Bij de afhandeling van de aangiften heeft de douane de aangiften gevolgd.  
    
    
      2.2. De inspecteur heeft de onder 1.1. vermelde uitnodigingen tot betaling uitgereikt omdat naar zijn mening ten onrechte aanspraak is gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 27 en 28 van Verordening 918/83. Op het aanslagbiljet waarop de uitnodigingen tot betaling zijn vermeld is onder meer het volgende vermeld:
      “Aanleiding tot deze boeking achteraf
      (…)
      De door u ten invoer aangegeven goederen voldoen in ieder geval niet aan de eis dat ze rechtstreeks worden verzonden aan een geadresseerde in de Gemeenschap. In het onderhavige geval zijn de zendingen bestemd voor een bedrijf in Nederland dat vervolgens de verspreiding naar de geadresseerde verzorgt. Volgens de bij invoer overgelegde bescheiden waren de goederen bestemd voor N B.V. te W -volgens uw bewoordingen en het verzoek om vrijstelling per aangifte, niet zijnde de importeur van de goederen-, die voor de verdere verspreiding zorg draagt. (…) 
      De belasting is verschuldigd ingevolge artikel 201, juncto artikel 220, van het CDW, alsmede artikel 22a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.”
    
    
    2.3. De onder 2.1. vermelde goederen betreffen door individuele klanten van J B.V. te Y  bij J BV bestelde zogeheten verzamelkaarten. Dit zijn kaarten met daarop bijvoorbeeld recepten, ideeën voor lente en zomer, kerstversieringen en creaties met droogbloemen, die deel uitmaken van een serie. De kaarten kunnen worden opgeborgen in een verzamelband. J BV verspreidt, via O, een reclamebrochure waarin de mogelijkheid wordt geboden een zogenoemd verrassingenpakket te bestellen. Dit verrassingenpakket bestaat onder meer uit een aantal kaarten, een aantal werkbladen, een verzamelband en een set tabbladen. Belangstellenden kunnen desgewenst door middel van het insturen van een bijgesloten antwoordcoupon reageren, het verrassingenpakket bestellen en zich abonneren op drie à vier wekelijkse toezending van setjes verzamelkaarten. De antwoordcoupon wordt verstuurd naar een antwoordnummer van J BV te Y.
    
    
      2.4. Met betrekking tot de bestellingen die de klanten bij J BV plaatsen is in de onder 2.3 vermelde brochure de volgende “garantiebepaling” opgenomen:
      “ONZE GARANTIE AAN U
      Wij geven u al garantie vóórdat u met verzamelen begint!
      1 U bent niet verplicht om de serie te verzamelen als u eenmaal uw Verrassingen Pakket heeft ontvangen.
      2 Wanneer u door wilt gaan met verzamelen, hoeft u verder niets te doen. Iedere 3 à 4 weken ontvangt u 12 nieuwe kaarten van deze prachtige serie, die in totaal 103 kaartenpakketjes omvat, thuis voor de prijs van f 13,95 (plus f 3,- verzendkosten*) per pakje. Eventuele prijswijzigingen voorbehouden. Stuur nu geen geld, want bij uw Verrassingen Pakket ontvangt u een acceptgiro.
      3 U heeft na ontvangst van elke zending 10 dagen bedenktijd, waarbinnen u de zending, in de originele verpakking en voldoende gefrankeerd, eventueel terug kunt sturen. Wat u ook beslist het Verrassingen Pakket mag u houden. 
      4 U heeft geen verplichting tot een minimale afname en kunt elk moment opzeggen zonder opgaaf van reden. Een telefoontje of briefkaart naar onze afdeling Klanten Service (030-657 18 18) is voldoende. Vergeet niet uw klantnummer te vermelden. 
      *Hierbij is inbegrepen het transport vanuit ons internationale verzendhuis, inclusief de douaneformaliteiten, in uw naam door J BV voor u verzorgd.”
    
    
    
      2.5. De verzamelkaarten worden in opdracht van J BV grotendeels in Nederland gedrukt, maar soms ook in het Verenigd Koninkrijk of in Duitsland, in welk geval de kaarten naar Nederland worden verzonden en opgeslagen. De kaarten worden vervolgens in bulk vanuit Nederland naar Zwitserland vervoerd veelal tezamen met onder meer verpakkingsmateriaal. Ter zake worden aangiften ten uitvoer gedaan. J BV heeft met het met haar gelieerde Zwitserse bedrijf Q AG een overeenkomst gesloten inzake de uitvoering van bepaalde werkzaamheden met betrekking tot het samenstellen van de pakketten en het gereed maken voor verzending, ook wel letter-shop activiteiten genoemd. In deze overeenkomst is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
      “1. Services
      1.1. Q AG shall arrange for the Swiss fulfilment houses to receive J BV goods either directly from the various manufacturers or from existing storage warehouse. The fulfilment house shall check the quantity and quality of such goods upon arrival of the goods.
      1.2. The fulfilment houses shall prepare the goods ready for packing and shall pack such goods according to the packing instructions supplied by J BV, which are a combination of each J BV individuals customer orders. 
      1.3. They shall prepare the packed orders, making them suitable for the appropriate postal services. 
      (…)
      3. Compensation for Services and payment terms
      3.1. Q AG shall be responsible for paying all the invoices for all services relating to fulfilment, transport, customs carried out under contract between Q AG and the Swiss suppliers relating to the fulfilment production process.
      (…)
      3.3. Q AG shall recharge J BV with an agreed charge based on a unit cost per shipping type, which will include the costs of packing, costs of transport, customs handling, miscellaneous costs and any duty paid.”   
    
    
    2.6. De onder 2.1. vermelde goederen worden in Zwitserland verzendklaar gemaakt. Ieder pakje wordt voorzien van de adresgegevens van de klant van J BV die het desbetreffende goed heeft besteld en bij het pakje wordt een acceptgiro ten name van J BV gevoegd waarmee de klant na ontvangst kan betalen. De goederen worden als groepagezending aangeboden aan een vervoerder en onder geleide van een T-document vervoerd naar Nederland. Tot de stukken behoort een overeenkomst uit september 1999 tussen belanghebbende, als douane-expediteur, en J BV. De aanhef van deze overeenkomst vermeldt dat belanghebbende sinds juni 1998 de inklaring verzorgt in Nederland van door J BV geproduceerde zaken welke zaken op het tijdstip van inklaring niet (meer) in eigendom toebehoren aan J BV. Overeengekomen wordt dat belanghebbende de zaken die J BV wenst in te voeren in Nederland zal inklaren en “de daarvoor noodzakelijke douaneformaliteiten verrichten”. Blijkens deze overeenkomst betaalt J BV belanghebbende per inklaring van een zending. Ingeval belanghebbende door de douaneautoriteiten wordt aangesproken tot betaling van douanerechten dient belanghebbende J BV daarvan op de hoogte stellen. De desbetreffende rechten zullen in rekening worden gebracht aan J BV. 
     
    2.7. Ten behoeve van de distributie van de pakjes in Nederland heeft J BV een overeenkomst gesloten met N B.V., welke overeenkomst tot de stukken behoort. Na de invoer worden de goederen vervoerd naar een distributiecentrum van N B.V. te W. Vanuit dit distributiecentrum worden de goederen vervolgens door N B.V. bezorgd bij de individuele klanten van J BV. N B.V. dient geretourneerde en onbestelbare pakjes terug te bezorgen bij J BV. 
    
    
      2.8. Tot de stukken behoort een brief van de Belastingdienst/Douanepost Heerlen, gedateerd 15 juni 1998, aan belanghebbende, waarin voor zover hier van belang het volgende staat vermeld:
      “De handelsconstructie betreft de verzending van o.m. compact-discs door een onderneming vanuit een derde land en die rechtstreeks worden zijn verkocht aan particulieren binnen de Europese Unie. Bedoelde compact-discs dienen allen individueel vanuit een derde land te worden gefactureerd, verzenklaar verpakt en geadresseerd te zijn. Het feit dat de compact-discs, die voldoen aan de voorwaarden, uit efficiency-overwegingen als groupagezending naar de Europese Unie worden verzonden door één afzender, om vervolgens na de invoer verder te worden verzonden naar de diverse geadresseerden, verricht mijns inziens geen inbreuk in de vereiste van het rechtstreeks verzenden.
      In genoemd artikel worden als goederen met een te verwaarlozen waarde aangemerkt goederen waarvan de intrinsieke waarde per zending niet meer bedraagt dan 22 ECU. De nationale tegenwaarde van dit bedrag is in artikel 78 van de Douaneregeling gesteld op f 65. Onder intrinsieke waarde wordt verstaan de waarde van de goederen als zodanig, met uitsluiting van de kosten van vervoer en verzekering.
      Met betrekking tot de aangifte voor het vrije verkeer keur ik goed dat voor een groupagezending, zoals deze bij het douanekantoor wordt aangebracht, één schriftelijke aangifte wordt ingediend, mits bij de aangifte een lijst wordt gevoegd waaruit blijkt welke goederen voor welke geadresseerde bestemd zijn. Hierbij dient tevens de intrinsieke waarde van de zending per geadresseerde te worden opgenomen. Op de aangifte wordt in het tweede deelvak van vak 37 de vrijstellingscode 290 vermeld en in vak 44 van de aangifte “verzoek toepassing artikel 27 Verordening (EEG) nr. 918/83”.”  
    
    
    
      2.8. In de brief van 10 februari 2005 van de gemachtigde met nadere inlichtingen is met betrekking tot een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) van J BV het volgende vermeld:
      “Bij navraag bij de Belastingdienst bleek dat J B.V. al jaren over een codenummer beschikt. Dat codenummer geldt tot de dag van vandaag. Zowel J BV als de Belastingdienst zijn niet in staat om na te gaan op welke datum dat codenummer is toegekend. Het dossier van de Belastingdienst bevat een brief uit 1999 waarin de Belastingdienst aan J B.V. vraagt of het codenummer gehandhaafd moet blijven. Daarop is met de hand aangetekend dat het codenummer niet mocht worden ingetrokken. Verder blijkt uit de dossiers van de vorige adviseur van J BV, dat in 1996 aangiften zijn gedaan waarbij gebruik is gemaakt van het codenummer. Onze conclusie is dat J B.V. in ieder geval gedurende de tijdvakken waarop UTB’s betrekking hebben, een codenummer had.”     
      De inspecteur heeft bij brief van 8 maart 2005 (abusievelijk gedateerd op 8 februari 2005) met betrekking tot een dergelijke aanwijzing het volgende opgemerkt:
      “Codenummers (artikel 23 Wet OB)
      (…)
      Ik heb echter niet kunnen vaststellen, evenmin als belanghebbende, of de fiscale eenheid J B.V. (die momenteel wel beschikt over een verleggingsregeling) en (…) destijds beschikten over een verleggingsregeling, zoals belanghebbende stelt. Ik wijs er echter op dat de goederen voor geen van die drie rechtspersonen waren bestemd in de zin van artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968.”
    
    
    
    3. Het geschil
    
    
      In geschil is of de uitnodigingen tot betaling terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de volgende vragen:
      i.	Heeft belanghebbende recht op toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 27 van Verordening 918/83, hetgeen belanghebbende bepleit doch de inspecteur betwist? 
      ii.	Indien vraag i in de door de inspecteur voorgestane zin wordt beantwoord:
      Staan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan de vaststelling van de onderhavige douaneschuld in de weg, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist?
      iii.	Heeft belanghebbende, indien het beroep gegrond wordt verklaard, recht op een integrale vergoeding van proceskosten en het door haar gevraagde bedrag aan schadevergoeding, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist?   
    
      
    Niet is in geschil dat indien en voor zover de uitnodigingen tot betaling terecht zijn vastgesteld, deze tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
     
    4. Het standpunt van belanghebbende
    
    4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de ten invoer aangegeven zendingen kwalificeren voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 27 van Verordening 918/83. De desbetreffende pakjes zijn besteld door de geadresseerden en rechtstreeks aan hen verzonden vanuit Zwitserland. De omstandigheid dat verzamelaangiften zijn gedaan staat niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg. De omstandigheid dat de pakjes geleverd zijn door een Nederlands bedrijf aan Nederlandse klanten is niet relevant. Belanghebbende voert aan dat ook aan de voorwaarde inzake de waarde van de pakjes is voldaan.   
    
    4.2. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat ingeval, gelet op de bewoordingen, de vrijstelling van artikel 27 van Verordening 918/83, in beginsel in casu van toepassing is, het rechtszekerheidsbeginsel meebrengt dat de vrijstelling ook daadwerkelijk dient te worden toegepast, ook ingeval naar de mening van de belastingdienst sprake zou zijn van “tax evasion”. De belastingdienst zal dan op Europees niveau naar een oplossing moeten zoeken. Belanghebbende verwijst ter illustratie naar een Deense zaak waar een dergelijke oplossing is gezocht. Zo de inspecteur bedoelt te stellen dat de vrijstelling in casu toepassing mist gelet op doel en strekking van de vrijstelling, geldt dat de rechtszekerheid prevaleert boven veronderstelde doel en strekking. Daarenboven geldt dat de uitleg van de inspecteur, zoals belanghebbende die interpreteert, niet in overeenstemming is met de dagelijkse praktijk. De uitleg van de inspecteur wordt ook binnen de Belastingdienst Douane niet gevolgd. Belanghebbende verwijst in dit verband naar paragraaf 3.1.3. van deel 7 van het Handboek Douane.  
    
    4.3. Belanghebbendes subsidiaire stelling houdt in dat het uitreiken van de litigieuze uitnodigingen tot betaling in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende verwijst in dit verband naar een aan haar gerichte brief van de belastingdienst, gedateerd 15 juni 1998, inzake de invoer van compact-discs. Dat deze brief andere goederen dan de onderhavige betreft doet niet af aan het vertrouwen dat belanghebbende aan deze brief mag ontlenen. Het betreft immers een volstrekt gelijke situatie als de onderhavige. 
    
    4.4. Belanghebbende verzoekt om, ingeval het beroep gegrond wordt verklaard, een integrale vergoeding van de kosten van rechtsbijstand, zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase.   
    
    
      4.5. Tijdens het vooronderzoek heeft belanghebbende daaraan nog het volgende, zakelijk weergegeven toegevoegd.
      De feitelijke gang van zaken, vanaf het moment dat de klant de kaarten bestelt tot het moment waarop de kaarten worden afgeleverd, zal nader worden toegelicht. Er zal worden ingegaan op de vraag welke partijen zich waartoe en jegens wie hebben verbonden. In dat kader zullen kopieën van contracten, onder meer die tussen J BV en Q AG, worden overgelegd.
      Met betrekking tot de wijze waarop aangifte wordt gedaan geldt dat bij de aangiften immer overzichten worden verstrekt van de individuele personen aan wie de goederen zijn geadresseerd alsmede van de aan hen in rekening gebrachte bedragen. Een voorbeeld van een dergelijke aangifte zal alsnog worden overgelegd.   
      Er wordt mede een beroep gedaan op opgewekt vertrouwen, ook dit beroep zal nader worden toegelicht. 
      Met betrekking tot het moment waarop wordt geleverd geldt dat dit het moment is waarop de pakjes in Zwitserland aan de vervoerder worden meegegeven. 
      De in geschil zijnde bedragen zullen nader worden toegelicht. 
    
    
    
      4.6. Tijdens de zitting heeft belanghebbende daaraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
      Belanghebbende blijft bij zijn standpunt dat de goederen worden geleverd aan de klant op het moment waarop de pakjes in Zwitserland aan de vervoerder worden meegegeven. Mocht, zoals de belastingdienst stelt, de juridische eigendom pas overgaan op het moment van bezorging dan stelt belanghebbende zich op het standpunt dat dit meebrengt dat de pakjes op het moment van invoer nog voor J BV bestemd waren. De uitnodigingen tot betaling hadden alsdan niet op basis van artikel 22 van de Wet OB mogen worden opgelegd.
      Belanghebbende betoogt dat het leerstuk van fraus legis voor de heffing van omzetbelasting niet van toepassing is. Belanghebbende merkt op dat ingeval de belastingdienst niet gelukkig is met de fiscaal voordelige route die in casu wordt gekozen, er gezocht zal moeten worden naar een Europeesrechtelijke oplossing. Belanghebbende staat in dit verband stil bij een Deense situatie inzake de toepassing van richtlijn 83/181/EEC waarin Denemarken uiteindelijk heeft verzocht om een specifieke ontheffing. 
      Met betrekking tot de bedragen die in geschil zijn bevestigt de gemachtigde desgevraagd dat in de onderhavige zaak 252 uitnodigingen tot betaling ten bedrage van in totaal f 2.128.419,60 aan omzetbelasting in geschil zijn. Daar waar andere bedragen worden genoemd (onder meer in het beroepschrift) is sprake van typefouten. De gemachtigde bevestigt dat de gang van zaken de volgende is geweest. Op 11 januari 2000 is een aanslagbiljet uitgereikt inzake 254 uitnodigingen tot betaling voor een totaalbedrag van f 2.183.427,50 aan omzetbelasting en f 10.619,50 aan douanerechten. In deze 254 uitnodigingen waren twee uitnodigingen tot betaling begrepen ten bedrage van in totaal f 55.007,90 aan omzetbelasting en f 10.619,50 aan douanerechten. Op 13 januari 2000 is een pro forma bezwaarschrift ingediend ter zake van evenvermelde 254 uitnodigingen tot betaling. Op 11 februari 2000 is het bezwaarschrift inzake de twee evenvermelde uitnodigingen tot betaling gemotiveerd en op 3 april 2000 het bezwaarschrift inzake de 252 uitnodigingen tot betaling. De inspecteur heeft het pro forma bezwaarschrift gesplitst in twee bezwaarschriften en, voor zover hier van belang, op 10 augustus 2001, onder verwijzing naar de motivering van 3 april 2000, uitspraak gedaan inzake de 252 uitnodigingen tot betaling. Deze uitspraak is thans in geschil. Dat in deze uitspraak vermeld wordt dat deze betrekking heeft op 254 uitnodigingen is een typefout.    
      De verzamelkaarten worden in opdracht van J BV grotendeels in Nederland gedrukt, maar soms ook in het Verenigd Koninkrijk of in Duitsland. In dat laatste geval worden de kaarten eerst naar Nederland verzonden en daar opgeslagen en daarna in bulk, samen met de in Nederland gedrukte kaarten,  naar Zwitserland vervoerd. Meestal worden de kaarten tezamen met onder meer verpakkingsmateriaal verzonden. Soms echter wordt het verpakkingsmateriaal rechtstreeks vanuit andere landen naar Zwitserland verzonden. 
      Met betrekking tot het beroep op opgewekt vertrouwen licht de heer G toe dat de brief van 15 juni 1998 naar aanleiding van een mondelinge vraag van hem is geschreven. Hij had toen geen concrete situatie op het oog maar wilde inlichtingen in zijn algemeenheid inzake het invoeren van kleine pakjes.     
      Met betrekking tot het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding van in totaal circa € 50.000 geldt dat dit betrekking heeft op zowel bezwaar- als beroepsfase. De kosten in de bezwaarfase bedragen circa € 16.000. De kosten betreffen de kosten voor rechtsbijstand die door diverse belastingadviseurs in rekening zijn gebracht aan J BV, alsmede reiskosten van twee medewerkers van J BV voor het bijwonen van een zitting. Belanghebbende heeft voor de door haar verrichte werkzaamheden een bedrag van € 1.800 aan J BV gedeclareerd.  
    
    
    
    5. Het standpunt van de inspecteur
    
    5.1. De inspecteur is van mening dat de vrijstelling van artikel 27 van Verordening 918/83 niet van toepassing is. Aan de voor toepassing van de vrijstelling geldende voorwaarde van rechtstreekse verzending is niet voldaan. De goederen worden in opdracht van J BV naar Nederland verzonden. Er is geen sprake van een zelfstandige relatie tussen de individuele bestellers en de in Zwitserland gevestigde afzender. De inspecteur weerspreekt uitdrukkelijk belanghebbendes indruk dat hij van mening zou zijn dat aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 27 van Verordening 918/83 is voldaan doch dat er andere redenen zouden zijn om de vrijstelling niet te verlenen.   
    
    5.2. De inspecteur voert voorts aan dat de verzend- en vervoersconstructie die wordt gehanteerd het schier onmogelijk maakt deze zaak te benaderen vanuit de optiek van de geadresseerde. De particulier sluit een koopovereenkomst met een onderneming in Nederland. Formeel kan er weliswaar enig verband worden gelegd tussen de Zwitserse afzender en de individuele ontvanger doch in een situatie als de onderhavige mist de vrijstelling toepassing. Er kan niet meer worden gesproken van “kruimelgevallen”  waar de vrijstelling qua doel en strekking betrekking op heeft.
    
    5.3. Met betrekking tot belanghebbendes subsidiaire stelling dat het uitreiken van de litigieuze uitnodigingen tot betaling in strijd is met het vertrouwensbeginsel betoogt de inspecteur dat getoetst moet worden of aan één van de uitsluitingsgronden van artikel 220, tweede lid, letter b van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW) wordt voldaan. De inspecteur bestrijdt dat evenbedoeld artikel in casu in de weg staat aan boeking achteraf. Er is geen sprake van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf. Voorts geldt dat niet meer valt vast te stellen wat de exacte inhoud van de vraag is waar de brief van de douane van 15 juni 1998 een reactie op was. Vast staat wel dat de brief van 15 juni 1998 niet op de onderhavige zendingen zag maar op - voor een andere opdrachtgever - in te voeren compactdiscs. 
    
    5.4. Met betrekking tot belanghebbendes verzoek om, ingeval het beroep gegrond wordt verklaard, een integrale vergoeding van de kosten van rechtsbijstand, voert de inspecteur aan dat er voor wat betreft de beroepsfase geen reden is af te wijken van de forfaitaire regeling van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De inspecteur betwist dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van evenbedoeld besluit. Voor wat betreft de bezwaarfase voert de inspecteur aan dat het bestreden besluit niet door een ernstige onzorgvuldigheid in strijd met het recht is genomen. Daarenboven betoogt de inspecteur dat niet is voldaan aan de dubbele redelijkheidstoets; het inroepen van rechtsbijstand was niet redelijk en de kosten zijn hoog. 
    
    
      5.5. Tijdens het vooronderzoek heeft de inspecteur daaraan nog het volgende, zakelijk weergegeven toegevoegd.
      De in geschil zijnde bedragen zullen nader worden toegelicht. Bij de aangiften zijn inderdaad overzichten verstrekt van de individuele personen aan wie de goederen zijn geadresseerd alsmede van de aan hen in rekening gebrachte bedragen. 
      De klant sluit een koopovereenkomst met J BV. De levering vindt plaats op het moment dat de pakjes bij de klant in de brievenbus worden gedaan. Kopieën van contracten die de belastingdienst in een eerder stadium heeft opgevraagd zullen alsnog worden overgelegd. 
      Nagegaan zal worden of één der betrokken partijen beschikt over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet OB.
    
    
    
      5.6. Tijdens de zitting heeft de inspecteur daaraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd. 
      De uitnodigingen tot betaling zijn niet uitgereikt omdat sprake zou zijn van tax evasion en daarmee samenhangende morele verontwaardiging. Evenmin wordt gesteld dat sprake is van fraus legis. De oorsprong van de goederen acht de inspecteur niet relevant. De kern van het betoog van de inspecteur is dat de onderhavige goederen niet rechtstreeks zijn verzonden naar de klant. Daarom mist de vrijstelling van artikel 27 van Verordening 918/83 toepassing. 
      Met betrekking tot het beroep dat belanghebbende doet op het vertrouwensbeginsel geldt dat artikel 220 van het CDW ook geldt voor de heffing van omzetbelasting bij invoer. Derhalve zal moeten worden getoetst of de in dat artikel genoemde uitsluitingsgronden zich voordoen. Dat is zoals al eerder in de stukken betoogd in casu niet het geval. Toetsing aan de nationaalrechtelijke beginselen van behoorlijk bestuur is derhalve niet aan de orde. 
      Met betrekking tot de vraag vanaf welke datum J BV over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet OB beschikt geldt dat dit thans niet meer valt vast te stellen. Dit is echter niet relevant nu J BV niet degene is voor wie de goederen zijn bestemd. Dat is de klant. 
      Met betrekking tot de verwijzing naar de Deense zaak door belanghebbende geldt dat deze zaak betrekking heeft op toepassing van richtlijn 83/181 EEG en voor het onderhavige geschil buiten beschouwing kan blijven. 
      De inspecteur merkt op dat de reikwijdte van artikel 27 van Verordening 918/83 geen acte clair is en concludeert tot het stellen van prejudiciële vragen.          
      Met betrekking tot de bedragen die in geschil zijn en de loop van de bezwaarprocedure bevestigt de inspecteur hetgeen onder 4.6. is opgenomen. De inspecteur deelt in dit verband mee het pro forma bezwaarschrift van 13 januari 2000 te hebben gesplitst in twee afzonderlijke bezwaarschriften en op 10 augustus 2001, met betrekking tot het bezwaar inzake de 252 uitnodigingen tot betaling - abusievelijk staat in de uitspraak 254 uitnodigingen tot betaling - uitspraak te hebben gedaan.    
      Met betrekking tot het verzoek om schadevergoeding valt op dit moment niet te verifiëren of het bedrag van € 16.000 klopt. De inspecteur is van mening dat geen recht bestaat op schadevergoeding omdat belanghebbende in deze zaken geen schade lijdt; de kosten van rechtsbijstand zijn immers gedeclareerd aan J BV. Met betrekking tot de hoogte van het bedrag stelt de inspecteur dat de gemaakte kosten hem hoog voorkomen.
    
      
    
    6. De rechtsoverwegingen
    
    6.1. Uit de onder 2.3. tot en met 2.7. vermelde feiten en omstandigheden leidt de Douanekamer af dat de goederen, na verzendklaar te zijn gemaakt in Zwitserland, door J BV worden geleverd aan haar klanten. Met betrekking tot het tijdstip waarop J BV levert in de zin van de Wet OB, leidt de Douanekamer uit de feiten en omstandigheden in onderling verband bezien af dat dit tijdstip niet ligt vóór of op het tijdstip van de invoer. De Douanekamer neemt hierbij in aanmerking dat J BV een overeenkomst heeft gesloten met de klant om de goederen te leveren, dat J BV vervolgens een contract heeft gesloten ten behoeve van het verzendklaar maken van de pakjes met Q AG in Zwitserland, dat J BV een contract heeft gesloten met belanghebbende ten behoeve van de inklaring van de goederen, dat J BV een contract heeft gesloten met N B.V. voor de distributie van de goederen in Nederland en dat de goederen ingeval van onbestelbaarheid dienen te worden geretourneerd aan J BV. Dat de klant J BV heeft gemachtigd om zonodig de invoer op zijn naam en voor zijn rekening te verzorgen doet aan het vorenstaande niet af. Evenmin doet hieraan af dat in de onder 2.6. vermelde overeenkomst uit september 1999 tussen belanghebbende, als douane-expediteur, en J BV staat vermeld dat de door J BV geproduceerde zaken op het tijdstip van inklaring niet (meer) in eigendom toebehoren aan J BV.
    
    6.2. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld, welke stelling de inspecteur niet althans onvoldoende heeft betwist, dat J BV ten tijde van de invoer van de onder 2.1. vermelde goederen beschikte over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet OB. De Douanekamer acht deze stelling aannemelijk. De Douanekamer neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende onbetwist heeft verklaard, aan welke verklaring de Douanekamer geen reden heeft te twijfelen,  dat weliswaar niet meer precies valt vast te stellen vanaf welk moment J BV over een dergelijke aanwijzing beschikte maar dat uit een brief die zich bevindt in het dossier van de Belastingdienst blijkt dat belanghebbende in ieder geval in het onder 2.1. vermelde tijdvak beschikte over een aanwijzing als hiervoor bedoeld (vgl. 2.8.). 
    
    6.3. Ingevolge artikel 23 van de Wet OB moet de omzetbelasting welke is verschuldigd ter zake van de invoer van goederen bestemd voor een aangewezen ondernemer in afwijking van het bepaalde in artikel 22 van de Wet OB op aangifte worden voldaan door die ondernemer.   
     
    6.4. In zijn arrest van 11 april 2003, nr. 37.897 (BNB 2003/210) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de omzetbelasting ter zake van de invoer van voor een aangewezen ondernemer bestemde goederen op aangifte moet worden voldaan door die ondernemer, alsmede dat de bestemming van onder een douaneregeling geplaatste goederen eerst wijzigt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet OB. Aangezien zoals hiervoor overwogen, de goederen in het onderhavige geval op het tijdstip van invoer nog niet door J BV aan de klant waren geleverd, was de bestemming op dat tijdstip niet gewijzigd. Dit brengt mee dat de omzetbelasting niet met toepassing van artikel 22 van de Wet OB van belanghebbende geheven had mogen worden. De uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting kunnen derhalve niet in stand blijven. 
    
    6.5. Gelet op al het vooroverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De overige stellingen behoeven mitsdien geen behandeling meer. 
    
    
    7. De proceskosten en schadevergoeding 
    
    7.1. De Douanekamer acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Op grond van artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) worden de te vergoeden kosten bepaald op een forfaitair bedrag. Indien en voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat er aanleiding is de kosten op een hoger bedrag vast te stellen op de voet van artikel 2, derde lid, van het  Besluit volgt de Douanekamer hierin belanghebbende niet. Belanghebbende heeft niets aangevoerd op grond waarvan kan worden geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, die afwijking van de forfaitaire vaststelling van de te vergoeden proceskosten rechtvaardigen. De Douanekamer beschouwt deze zaak en de onder 1.6. vermelde zaak als samenhangende zaken in de zin van het Besluit. De Douanekamer stelt de aan belanghebbende te vergoeden proceskosten, met inachtneming van het Besluit, vast op 3,5 (punten per proceshandelingen te weten beroepschrift 1 + repliek 0,5 + verschijnen 0,5 + schriftelijke inlichtingen 0,5 + zitting 1) x € 322 (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) x 1 (aantal samenhangende zaken) ofwel € 2.254 waarvan een tweede, ofwel € 1.127 voor de onderhavige zaak.     
       
    7.2. De Douanekamer verstaat de stellingen van belanghebbende met betrekking tot de vergoeding voor proceskosten in de bezwaarfase aldus dat zij op grond van artikel 8:73 van de Awb schade claimt bestaande uit de kosten die zijn gemaakt in de bezwaarfase ter zake van de door een gemachtigde verleende rechtsbijstand. 
    
    7.3. De Douanekamer overweegt hieromtrent als volgt. Indien de belastingdienst een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd begaat de belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Zelfs indien de belastingdienst geen enkel verwijt treft moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Van een bijzondere omstandigheid is in casu niet gebleken. 
    
    7.4. Ter zitting van 15 maart 2005 is evenwel komen vast te staan dat belanghebbende geen kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase heeft gemaakt; de in dit verband door belanghebbendes gemachtigde opgevoerde kosten zijn gemaakt ter zake van werkzaamheden verricht in opdracht en voor rekening van belanghebbendes opdrachtgever J BV. Belanghebbende lijdt derhalve door het onrechtmatig handelen van de belastingdienst geen schade. 
    
    7.5. Op grond van het vorenoverwogene is de Douanekamer van oordeel dat er geen gronden zijn de Staat der Nederlanden op de voet van artikel 8:73 van de Awb te veroordelen tot vergoeding aan belanghebbende van de kosten van rechtsbijstand in verband met het bezwaar.
    
    
    8.  De beslissing 
    
    
      De Douanekamer:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de bestreden uitspraak en vernietigt de 252 uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.127 en wijst de 		Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
      -	gelast de Staat der Nederlanden het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
     
    
    
    
      Aldus vastgesteld op 28 april 2005 door mrs. E.M. Vrouwenvelder, M.E. van Hilten en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier en mr. L.H.W. Verdegaal als auditeur.
      De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    De griffier: 						De voorzitter:
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.