ECLI:NL:GHDHA:2023:1823, Gerechtshof Den Haag, 10-05-2023, BK-22/00770 t/m BK-22/00772
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-05-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. De verhuur van gastenkamers is niet het wezenlijke kenmerk van de door belanghebbende, zijnde een hospice voor terminale gasten, verrichte prestatie. De prestatie die belanghebbende verricht is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter g, onder 2, Wet OB.
        Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-22/00770 tot en met BK-22/00772
  
  
    
      Uitspraak van 10 mei 2023
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      Stichting [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: R. Brouwer) 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
  
  
    op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 juni 2022, nrs. SGR 20/6618, SGR 21/7934 en SGR 21/7935.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.	Belanghebbende heeft in haar aangiftes omzetbelasting over navolgende tijdvakken verzocht om teruggaaf van omzetbelasting:
  
  -	1 oktober 2019 tot en met 31 december 2019;
  -	1 april 2020 tot en met 31 december 2020;
  -	1 januari 2021 tot en met 31 maart 2021.
  De Inspecteur heeft bij beschikkingen de teruggaaf geweigerd.
  
    1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan zijn een griffierechten geheven van in totaal € 714. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
  
  
    “De rechtbank:
  
  
    
      verklaart de beroepen gegrond;
    
    
      vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    
    
      vernietigt de beschikkingen geen teruggaaf en draagt verweerder op teruggaaf te verlenen overeenkomstig de voor de onderhavige tijdvakken ingediende aangiften;
    
    
      veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.787;
    
    
      draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 714 (€ 453 + € 360) aan eiseres te vergoeden.”
    
  
  
    1.4.	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het verweerschrift bevat een incidenteel hoger beroep.
  
  
    1.5.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 maart 2023. Partijen zijn verschenen. Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is opgericht op 9 november 2016. De akte van oprichting omschrijft het doel van belanghebbende als volgt:
  
  
    “het oprichten en exploiteren van een of meerdere hospices en/of zorghotels in de brede zin en het verrichten van al wat hiermee verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.”
  
  
    2.2.	In 2019 heeft belanghebbende een vergunning gekregen voor de bouw van het hospice. De bouw is gestart in 2020 en per 1 maart 2021 is het hospice geopend voor gasten.
  
  
    2.3.	De doelgroep zijn personen met een levensverwachting van maximaal drie maanden en bij wie genezing niet meer mogelijk is. 
  
  
    2.4.	Het hospice beschikt over vier gastenkamers, waarbij iedere gastenkamer is voorzien van een elektrisch verstelbaar bed, een zithoek, kledingkast en koelkast en beschikt over een eigen terras. Verder beschikt het hospice over diverse gemeenschappelijke ruimten, te weten:
  
  - een huiskamer;
  - een open keuken;
  - een familiekamer;
  - een linnenkamer;
  - een badkamer;
  - een logeerruimte voor naasten.
  Ook kunnen de gasten gebruik maken van de gemeenschappelijke tuin.
  
    2.5.	Belanghebbende stelt de gastenkamers tegen vergoeding ter beschikking aan de in 2.3 genoemde personen. Daarbij verstrekt zij aan hen tevens maaltijden en dranken. Belanghebbende berekent hiervoor een standaardvergoeding van € 35 per dag, exclusief btw, maar indien de gast onvoldoende draagkrachtig is, kan dit bedrag worden verminderd. De vergoeding kan ook hoger zijn dan de standaardvergoeding, maar bedraagt nooit meer dan € 50 per dag, exclusief btw.
  
  
    2.6.	De stukken van het geding bevatten een overeenkomst “gebruik gastenkamer” met nummer 200803. Deze overeenkomst vermeldt o.m.:
  
  
    “1. Bestemming gehuurde 
    a. Verhuurder verhuurt en huurder huurt een gastenkamer, ingericht met een bed, stoel, garderobekast en andere voorzieningen die passen bij kamerverhuur.
    Huurder mag gebruik maken van de voorzieningen die op de gehuurde gastenkamer aanwezig zijn. 
    b. Het huren van een gastenkamer in het hospice is bedoeld voor gasten met een terminaal verklaring. Deze verklaring wordt afgegeven door de behandelend (huis)arts bij een beperkte levensverwachting. De gast, zijn/haar naasten, de behandelend (huis)arts, de verpleegkundigen van het Thuiszorgteam en de coördinator hebben over de levensverwachting van de gast regelmatig (iedere 2 à 3 weken) overleg met elkaar.
    c. Indien de behandelend (huis)arts op enig moment vaststelt dat de situatie van de gast zodanig verandert, dat geen sprake meer is van een beperkte levensverwachting, dan zal het bestuur van het hospice aan de gast en zijn/haar naasten aangeven dat naar een andere voorziening dan het [hospice] moet worden gezocht.
    In dat geval zou het kunnen zijn dat de gast terugkeert naar de eigen woning. Daarom wordt geadviseerd om tijdens het verblijf in [hospice] de eigen woning aan te houden zodat eventuele terugkeer mogelijk is.
  
  
    
      2Staat van onderhoud
    Verhuurder zorgt dat de gastenkamer en de overige voor gezamenlijk gebruik bestemde ruimten, in goede staat verkeren, schoon zijn en dat de daarin aanwezig voorzieningen naar behoren functioneren en levert alle daarbij behorende faciliteiten, met uitzondering van (medische) zorg.
    
  
  
    
      3Huurprijs 
    Huurder betaalt per dag € 50,00 voor het verblijf en de maaltijden inclusief dranken. Per week wordt vooraf betaald. Als het verblijf minder is dan zeven dagen wordt het teveel betaalde door verhuurder gerestitueerd.
    
  
  
    
      4Aansprakelijkheid
    Verhuurder is verantwoordelijk voor het onderhoud van de gastenkamers. Verhuurder aanvaardt geen enkele aansprakelijkheid voor schade welke de gast lijdt direct of indirect door brand, diefstal of welke andere oorzaak dan ook.
    
  
  
    
      5Zorgverlening 
    
      
        [hospice] is geen zorginstelling en levert zelf geen zorg.
      Verhuurder stelt externe zorgorganisaties en artsen in staat de benodigde zorg te leveren in de door huurder gehuurde gastenkamer. Deze zorg valt onder volledige verantwoordelijkheid van de zorgverleners.
      Verhuurder is geen partij in het wel dan niet vergoeden van de kosten door de verzekeraar van de gast en kan hierin geen garantie verlenen.
    
    
  
  
    
      6Verklaring
    
      Verhuurder verklaart schriftelijke informatie te hebben ontvangen over het verblijf, de incassoverklaring over de logies-'en verblijfskosten en verklaart zich daarmee door ondertekening van deze overeenkomst voor akkoord.
      Huurder verklaart dat de gastenkamer slechts wordt gehuurd zolang (medische) zorg nodig is. Het huren van een gastenkamer als verblijf zonder verzorging is niet toegestaan.”
    
    
    
      2.7.
      De medische zorg aan de gasten in het hospice wordt verleend door de eigen huisarts of door een vervangend arts in de regio.
      
    
    
      2.8.
      De specialistische verpleegkundige zorg aan de gasten wordt verleend door de verpleegkundigen van [Stichting A] . Belanghebbende heeft met deze stichting een samenwerkingsovereenkomst gesloten. De samenwerkingsovereenkomst vermeldt onder meer:
      
      
        “Ter overweging van de samenwerkingsovereenkomst
      
      
      
         Stichting [hospice] stelt, overeenkomstig haar statutaire doelstellingen, haar ten behoeve van regionale palliatieve zorg gebouwde verblijfsvoorziening, individuele kamers beschikbaar aan personen in de laatste fase van hun leven voor een periode van maximaal 3 maanden.
         De volledige medische zorg aan gasten in het hospice wordt verleend door de eigen huisarts van de gast en bij gebreke daarvan, door huisartsen uit de regio, dan wel een arts ouderengeneeskunde van een regionale organisatie. Daarnaast ontvangen de gasten thuiszorg op de gebruikelijke manier. In de regel wordt deze zorg geleverd door de [Stichting A] ( [naam locatie] ).
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Komen partijen overeen dat:
         De palliatieve zorgverlening door [naam locatie] binnen [hospice] conform het kwaliteitskader palliatieve zorg gegeven wordt.
         De omgeving waarbinnen dat gebeurt, [hospice] , valt onder de verantwoordelijkheid van [hospice] en deze organisatie stelt daarvoor zijn huisvesting en de eventuele benodigde, faciliteiten beschikbaar.
         De onderlinge rol- en taakverdeling wordt in een aparte overeenkomst vastgelegd en wordt jaarlijks geëvalueerd door het bestuur van [hospice] en [Stichting A] .
         De wijkverpleegkundige indiceert de (wijk)verpleegkundige zorg. De geïndiceerde zorg wordt in principe geleverd door Thuiszorg [naam locatie] .
         Er een gezamenlijke verantwoordelijkheid is om zorg te dragen voor een goede kwaliteitsborging van de geboden diensten. Dit betekent dat beide partijen op de hoogte zijn van de wijze waarop de kwaliteit gewaarborgd wordt binnen de eigen organisatie en er binnen de samenwerking mogelijkheden worden gezocht om de kwaliteit te verbeteren, indien nodig.
         Er een duidelijke taakafbakening is van de vrijwilligers, welke valt op te maken uit de functieomschrijving zoals door [hospice] is geformuleerd.
         De klachten verwezen zullen worden naar de klachtenregeling van de organisatie welke de klacht betreft.
         Klachten met betrekking tot geleverde thuiszorg worden door [naam locatie] afgehandeld.
      
      
      
        Partijen besluiten deze overeenkomst aan te gaan voor de duur van tenminste 1 jaar, waarna evaluatie plaats vindt op beleidsniveau en bij tevredenheid verlengd wordt met telkens een jaar. Partijen behouden het recht tussentijds deze overeenkomst eenzijdig stop te zetten mits een termijn van 3 maanden in acht wordt genomen en indien er sprake is van:
        • 	Het niet nakomen van afspraken conform deze overeenkomst en daarbij niet binnen een redelijke termijn is gereageerd met reden.
        • 	Indien één der partijen in staat van faillissement wordt verklaard.
        • 	De omstandigheden van één der partijen een dermate verandering hebben ondergaan dat het in stand houden van de overeenkomst niet mogelijk is.”
      
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende maakt gebruik van diverse vrijwilligers. Er zijn vrijwilligers die koken, die allerlei huishoudelijke taken uitvoeren, die de tuin onderhouden en er zijn zogenoemde ‘zorgvrijwilligers’. De door belanghebbende overgelegde ‘functieomschrijving zorgvrijwilliger’ vermeldt onder meer:
      
      
        “Kern van de functie: De vrijwilligers zijn degenen die zorg aan de palliatieve terminale gasten/cliënten* verlenen en de mantelzorgers ondersteunen. Zij vervullen hun taken vanuit een christelijke levenshouding. Voor het leveren van deze identiteitsgebonden palliatieve zorg dient de vrijwilliger meelevend verbonden te zijn met een van de kerken van onze achterban. Tijd, aandacht en ondersteuning zijn sleutelwoorden in het werk van de vrijwilliger.
        
          *) gasten in het hospice, cliënten in de thuissituatie
        
      
      
      
        
          Doel van de functie:
        
        Zorg verlenen aan de palliatieve terminale gast/cliënten de mantelzorgers ondersteunen, waarbij de Bijbel bron en norm is van het handelen.
      
      
      
        
          Plaats in de organisatie
        
        De vrijwilliger legt verantwoording af aan de coördinatoren.
        De taken van de vrijwilliger verschillen in principe niet met die van de mantelzorgers.
        Zij zijn aanvullend op die zorg, voor zover de mantelzorg niet (meer) in staat is de zorg naar het levenseinde (helemaal) te volbrengen. Mantelzorgers en vrijwilligers hebben juridisch gezien wel verschillende verantwoordelijkheden en bevoegdheden.
      
      
      
        
          Taken en verantwoordelijkheden op hoofdlijn van de functie
        
        1. Helpen bij de praktische verzorging van gasten/cliënten
        2. Informatieve en emotionele steun aan gast/cliënt en mantelzorger
        3. Signaleren en rapporteren van veranderingen in de zorgsituatie
      
      
      
        
          Taken en verantwoordelijkheden nader uitgewerkt
        
        
          1. Helpen bij de praktische verzorging
        
         Kussens opschudden
         Wisselligging
         Het in en uit bed helpen
         Het ondersteunen bij de lichamelijke verzorging van de gast/cliënt
         Helpen bij het eten en/of drinken
         Hulp bieden bij de toiletgang
         Het zo comfortabel mogelijk maken
         Verschonen van het bed
         Observeren van de lichamelijke conditie
         Daarnaast uitvoeren van lichte huishoudelijke taken
         Medisch/verpleegkundige zorg wordt niet uitgevoerd door de vrijwilliger
      
      
    
  
  
    
      2Informatieve en emotionele steun aan gast/cliënt en mantelzorger
    
       Belangrijk is om "er te zijn". Aanwezig zijn betekent: nabij zijn, observeren, luisteren en oog hebben voor de behoefte van de gasten/cliënten. Gericht op welzijn van de gast/cliënt, alsmede wat de mantelzorger nodig heeft.
       Als er advies gevraagd wordt buiten de verantwoordelijkheid van de vrijwilliger, verwijst deze naar deskundigen (artsen, verpleging, coördinatoren).
    
    
  
  
    
      3Signaleren en rapporteren van veranderingen in de zorgsituatie
     De vrijwilliger stelt zich op de hoogte van de gerapporteerde gegevens en draagt zorg voor een duidelijke schriftelijke en mondelinge overdracht. De vrijwilliger signaleert veranderingen t.a.v. de lichamelijke, psychische, sociale en spirituele behoeften en rapporteert hierover.
    
    
      (…)
    
    
    
      Van elke vrijwilliger wordt gevraagd de (interne) basistraining te volgen die aansluit bij het werken als vrijwilliger in de palliatieve terminale zorg en waarbij bovenstaande aspecten naar voren komen, alvorens men ingezet kan worden als vrijwilliger.
      Met regelmaat wordt nascholing aangeboden.”
    
    
    
      2.10.
      Voorafgaand aan de tewerkstelling als zorgvrijwilliger, dienen de zorgvrijwilligers de (interne) basistraining te volgen die aansluit bij het werken als vrijwilliger in de palliatieve zorg. Daarbij wordt met regelmaat nascholing aangeboden.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende sluit met de vrijwilligers een vrijwilligersovereenkomst. De vrijwilligersovereenkomst vermeldt onder meer:
      
      
        “Artikel 5 Vergoedingen
        De vrijwilliger verricht de werkzaamheden zonder dat hier een betaling tegenover staat. Reiskosten worden vergoed op basis van 2e klas openbaar vervoer of eigen vervoer á 19 cent per kilometer. De vrijwilliger kan gemaakte kosten declareren bij de coördinator.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 8 Verzekering
        
        De vrijwilliger is voor de gevolgen van wettelijke aansprakelijkheid en ongevallen verzekerd voor situaties die in verband staan met het werk als vrijwilliger in [hospice] .”
      
      
    
    
      2.12.
      De vrijwilligers staan onder leiding van een coördinator. Bij belanghebbende zijn twee coördinatoren in dienstbetrekking. Deze coördinatoren zijn verantwoordelijk voor de dagelijkse gang van zaken in het hospice en zij ondersteunen het bestuur bij de voorbereiding en de uitvoering van het beleid. Naast het aansturen van de vrijwilligers onderhouden de coördinatoren het contact met de zorgverleners, de gasten en hun naasten.
      
    
    
      2.13.
      De kosten voor de inzet van de vrijwilligers en de coördinatoren worden volledig betaald uit subsidiegelden die worden ontvangen van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en uit giften die door belanghebbende worden ontvangen.
      
    
    
      2.14.
      Met dagtekening 4 september 2018 is namens belanghebbende een brief verzonden aan de afdeling omzetbelasting bij de Belastingdienst. De brief vermeldt onder meer:
      
      
        “Stichting [belanghebbende] , RSIN [nummer] , gevestigd te [vestigingsplaats] , bevindt zich momenteel in de aanloopfase van de ontplooiing van haar activiteiten.
        Deze activiteiten zullen zijn als volgt:
      
      
      
        - Het exploiteren van een (bijna-thuis) hospice. In het hospice worden privé-units ter beschikking gesteld aan terminaal zieken. De terbeschikkingstelling van de units geldt voor kortstondige verblijven ((ruim) korter dan 6 maanden). Voor de volledigheid zij vermeld dat de zorgfunctie wordt uitbesteed aan externe zorgverleners.
      
      
      
        Op dit moment is de stichting bezig met het voorbereiden van voornoemde activiteiten. In onze visie kwalificeert cliënt met betrekking tot voornoemde activiteiten als ondernemer voor de BTW. In dit kader verzoeken wij u:
        - te bevestigen dat op de prestaties van cliënt het verlaagde tarief ex tabel 1 post b11 van toepassing is, en
        - cliënt met ingang van heden in uw administratie op te nemen als BTW ondernemer en cliënt in de gelegenheid te stellen periodiek aangifte BTW te doen.”
      
    
    
      2.15.
      In reactie daarop heeft belanghebbende een brief ontvangen, gedagtekend 17 september 2018. Deze brief vermeldt onder meer:
      
      
        “Ik heb u, namens het voor u bevoegde Belastingkantoor, geregistreerd in onze administratie. In deze brief leest u wat dat voor u betekent.
        Welke aangiften moet u doen?
        Ik heb beoordeeld dat u belastingplichtig bent voor de belastingen die in de bijlage 1 op de achterzijde vermeld staan. Hier vindt u ook de tijdvakken waarover u aangifte moet doen en de geregistreerde nummers van uw onderneming.
      
      
      
        Andere verplichtingen
        Ondernemers moeten voor de Belastingdienst voldoen aan een aantal verplichtingen. Zo moet u aangiften en opgaven digitaal insturen en een administratie bijhouden. Meer informatie hierover vindt u op www.belastingdienst.nl/starters.
      
      
      
        Aangifte omzetbelasting doen
        Bij deze brief kunnen aangifte(n) omzetbelasting zijn gevoegd voor al verstreken aangifteperioden. Hoe u deze aangifte(n) doet, leest u in de bijgevoegde toelichting.”
      
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “19. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat zij alleen volledig ingerichte gastenkamers ter beschikking stelt. Uit de hiervoor vermelde feiten volgt dat eiseres een samenstel van handelingen verricht. Naast de huisvesting verstrekt zij aan de gasten ook maaltijden en dranken. Verder zorgt zij ervoor dat te allen tijde vrijwilligers in het hospice aanwezig zijn die de gasten en hun naasten, indien zij daaraan behoefte hebben, ondersteunen bij de niet-medische verzorging en op sociaal-emotioneel gebied en dat er vrijwilligers zijn die koken, huishoudelijke taken doen en de tuin onderhouden. Ook zorgt eiseres voor de coördinatie van de diensten van de vrijwilligers en voor een vast aanspreekpunt voor de gasten, hun naasten en de huisartsen en de verpleegkundigen.
      
      
      20. Beoordeeld dient daarom te worden of het samenstel van handelingen voor de heffing van omzetbelasting is aan te merken als één enkele dienst, dan wel dat sprake is van afzonderlijk in aanmerking te nemen diensten.
      
      21. Naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) geldt als uitgangspunt dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald. Vastgesteld dient daarom te worden wat de kenmerkende elementen van de dienstverlening van eiseres zijn ten einde te bepalen of eiseres aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Zie r.o. 29 van het arrest van het HvJ EU van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), ECLI:EU:C:1999:93 (CPP-arrest).
      
      22. Er is met name sprake van één dienst indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meerdere andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie CPP-arrest r.o. 30).
      
      23. Uit de (…) aangehaalde ‘overeenkomst gebruik gastenkamer’ volgt dat de gast een vergoeding per dag betaalt voor het gebruik van een gastenkamer en de maaltijden inclusief dranken. Naar het oordeel van de rechtbank vormt voor de modale consument de tijdelijke verhuur van de gastenkamer de hoofddienst en is de verstrekking van maaltijden en dranken een bijkomende dienst die het fiscale lot van de hoofddienst volgt. De overige onder 19 vermelde activiteiten van eiseres zijn dienstbaar aan de verhuur van de gastenkamers. Die activiteiten zijn daarmee echter niet zodanig verweven dat zij niet afzonderlijk in aanmerking kunnen worden genomen. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat de kosten van de vrijwilligers en de coördinatoren volledig worden voldaan uit subsidies en giften en dat, naar eiseres ter zitting desgevraagd heeft verklaard, niet iedere gast evenveel behoefte heeft aan de diensten van de vrijwilligers. Vaak willen familieleden/naasten de gast zelf (ook) blijven bijstaan.
      
      24. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB is de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelasting met uitzondering van de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden.
      
      25. De hoofddienst, zijnde de tijdelijke verhuur van de gastenkamers, kan worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB is daarop niet van toepassing. Dat betekent dat eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting die op die hoofddienst betrekking heeft. Vaststaat dat de hier in geding zijnde voorbelasting uitsluitend betrekking heeft op de bouw van het hospice waarmee eiseres haar hoofddienst verricht. Gesteld noch gebleken is dat een deel van die voorbelasting moet worden toegerekend aan het gebruik van het pand door de vrijwilligers en de coördinatoren. Aan eiseres komt daarom een volledig recht op aftrek van de hier in geding zijnde voorbelasting toe.
      
      26. Beide partijen hebben een standpunt ingenomen over het toe te passen tarief op de prestaties van eiseres. De rechtbank stelt vast dat op de hier in geding zijnde aangiften geen verschuldigde belasting is aangegeven. Aangezien de rechtbank dient te beoordelen of de aangiften juist zijn, kan de rechtbank over het toe te passen tarief geen oordeel geven. Wel merkt de rechtbank op dat er een tekstueel verschil is tussen de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB en tabelpost b.11.
      
      27. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
      28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken aan als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) en stelt deze kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.787 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, factor 1 voor drie samenhangende zaken en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaken).
      
      29. Eiseres heeft verzocht om een integrale kostenvergoeding. De rechtbank ziet daartoe geen aanleiding. Het enkele gegeven dat in een zaak over een ander hospice deze rechtbank en het gerechtshof Den Haag hebben geoordeeld dat geen sprake was van vrijgestelde prestaties en de staatssecretaris in die zaak van cassatie heeft afgezien, is onvoldoende om te concluderen dat verweerder in onderhavige zaken ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld, dan wel zijn standpunt heeft ingenomen tegen beter weten in. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat er tussen die eerdere zaak en onderhavige zaken feitelijke verschillen bestaan.”
      
      
      
        
          Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht voor de bouw van het hospice. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert in zijn hogerberoepschrift tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Ten aanzien van het incidenteel hoger beroep concludeert de Inspecteur tot ongegrondverklaring.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Haar incidenteel hoger beroep concludeert tot een integrale proceskostenvergoeding.
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van de tijdelijke verhuur van gastenkamers. Zij wijst hierbij op de overeenkomst “gebruik gastenkamer”. Uit deze overeenkomst volgt, volgens belanghebbende, dat de prestatie die zij verricht hoofdzakelijk bestaat uit de tijdelijke verhuur van gastenkamers.
      
    
    
      5.2.
      Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) volgt dat het wezenlijke kenmerk van het begrip “verhuur van onroerende goederen” bestaat uit het aan de contractant voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht te verlenen om een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en om ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Bij de beoordeling of een bepaalde overeenkomst beantwoordt aan deze definitie, moet rekening worden gehouden met alle eigenschappen van de handeling en met de omstandigheden ervan. Hierbij is de objectieve aard van de betrokken handeling beslissend, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld (vgl. o.m. HvJ EU 22 januari 2015, C-55/14, ECLI:EU:C:2015:29, (Stade Luc Varenne)).
      
    
    
      5.3.
      Het is aan het Hof om aan de hand van de feiten en omstandigheden de wezenlijke kenmerken van de betrokken handeling vast te stellen en deze handeling te kwalificeren voor de btw (vgl. o.m. HvJ EU 22 januari 2015, C-55/14, ECLI:EU:C:2015:29, (Stade Luc Varenne)).
      
    
    
      5.4.
      
        Gelet op de feiten en omstandigheden in het onderhavige geval bestaat de prestatie die belanghebbende verricht, naar het oordeel van het Hof, niet uit de tijdelijke verhuur van gastenkamers. Namens belanghebbende is aangegeven dat het doel van het hospice bestaat uit het bieden van een zo hoog mogelijke kwaliteit van leven aan haar gasten in hun laatste levensfase. Dit doel kan zij alleen bereiken door diverse vormen van zorg, zoals persoonlijke verzorging, emotionele ondersteuning, praktische zorg en palliatieve zorg, te (doen) verlenen. Om deze zorg te kunnen verlenen werkt belanghebbende met verschillende partijen samen. Deze samenwerking wordt door belanghebbende gecoördineerd. Een deel van de zorg wordt verleend door haar eigen vrijwilligers die daarvoor een basistraining hebben gevolgd. Het coördineren van de diverse zorgbehoeften (waaronder begrepen de coördinatie van de (para)medische zorg die door [Stichting A] en door artsen wordt verleend) en de verlening van zorg door de vrijwilligers zijn geen diensten die een verhuurder van (gasten)kamers normaal gesproken aanbiedt. Het zijn activiteiten die essentieel zijn voor het specifieke gebruik van het hospice. De exploitatie van een hospice zoals dat van belanghebbende bestaat dus uit meer dan het tijdelijk verhuren van gastenkamers aan haar gasten. Voor de gasten van belanghebbende, terminale patiënten met een levensverwachting van maximaal drie maanden, is het tijdelijk huren van een kamer in het hospice geen doel op zich. Het gaat de gasten om een verblijf in een hospice waarvan zij weten dat daar aan hen de benodigde zorg kan worden verleend en waar ontzorging plaatsvindt op praktisch vlak, zodat de laatste levensfase zo comfortabel mogelijk kan verlopen. Dit volgt ook uit de overeenkomst “gebruik gastenkamer” waarin de desbetreffende gast verklaart de kamer slechts te huren zolang (medische) zorg nodig is. Het is niet aannemelijk dat een consument die tijdelijk onderdak en maaltijden nodig heeft, voor een verblijf in het hospice kiest. Dat belanghebbende wel de voorwaarde stelt dat de verwachte duur van het verblijf maximaal drie maanden is, doet hieraan niet af. Het hospice is specifiek gericht op de geestelijke en lichamelijke verzorging en de ontzorging van terminaal zieken, die niet meer beter kunnen worden en op steun, zorg en verzorging door anderen zijn aangewezen.
        De terbeschikkingstelling van een kamer is een onderdeel van de door belanghebbende verrichte prestatie en niet het wezenlijke kenmerk daarvan. De wezenlijke kenmerken van de door belanghebbende verrichte prestatie bestaan uit het verlenen van zorg aan de gasten en het coördineren van de aan de gasten door derden te verlenen zorg. 
      
      
      
        5.5.1.
        Indien de gast beschikt over een indicatie als bedoeld in artikel 3.1.1, lid 1, onder a, b of c, van de Wet langdurige zorg (wlz), is het volgende van toepassing.
        
      
      
        5.5.2.
        Het Hof kwalificeert de prestatie van belanghebbende in deze gevallen als een prestatie die is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). In voormeld artikel is vrijgesteld van omzetbelasting de verblijfszorg, bedoeld in artikel 3.1.1, lid 1, onder a, en de zorg bedoeld in artikel 3.1.1, lid 1, onder b en c, wlz, alsmede huishoudelijke hulp, voor zover die zorg niet gepaard gaat met verblijf in een instelling en plaatsvindt aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de wlz is vastgesteld dat ze op de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen. De in voormelde artikelen bedoelde zorg omvat onder meer het verstrekken van eten en drinken en persoonlijke verzorging en begeleiding.
        
      
      
        5.5.3.
        
          Persoonlijke verzorging zoals bedoeld in de wlz omvat het ondersteunen of overnemen van zelfzorg bij mensen met een aandoening of beperking en is gericht op het opheffen van het tekort aan zelfredzaamheid van een persoon. Begeleiding in de wlz omvat recreatieve of sociaal-culturele activiteiten waaraan de mensen in de wlz een bepaalde mate van structuur overhouden en bijdragen aan een verhoging van de kwaliteit van leven.
          De in de ‘functieomschrijving zorgvrijwilliger’ vermelde taken en verantwoordelijkheden (zie 2.9) kwalificeren als persoonlijke verzorging zoals bedoeld in de wlz. Ook het handelen van de coördinatoren is gericht op het opheffen van het tekort aan zelfredzaamheid van de gasten. Daarbij biedt de aanwezigheid van vrijwilligers een bepaalde mate van recreatieve en sociale structuur voor de gasten.
        
        
      
      
        5.5.4.
        Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van verblijf in een instelling zoals bedoeld in de wlz zodat de zorg niet gepaard gaat met verblijf in een instelling.
        
      
      
        5.5.5.
        De Inspecteur heeft gesteld dat de zorg zoals bedoeld onder 5.5.3 wordt verleend aan gasten die over een indicatiebesluit op grond van de wlz beschikken aangezien een verblijf in het hospice niet mogelijk is zonder een dergelijke indicatie. Het Hof acht aannemelijk dat voor een (groot) deel van de gasten sprake is van een wlz-indicatie. In dit verband geldt dat de kosten van de vrijwilligers en coördinatoren onder andere worden voldaan uit subsidies en uit de overeenkomst “gebruik gastenkamer” volgt dat een kamer slechts kan worden gehuurd zolang (medische) zorg nodig is. Belanghebbende heeft hiertegenover gesteld dat zij alleen nagaat of een potentiële gast een maximale levensverwachting heeft van drie maanden. Dit sluit echter niet uit dat de gasten (ook) beschikken over een wlz-indicatie. Uit de verhandeling over de bekostiging (zie het proces-verbaal in eerste aanleg) en hetgeen de Inspecteur in de motivering van het hoger beroep heeft opgemerkt, leidt het Hof af dat de kosten door de gemeenschap worden gedragen. Belanghebbende heeft niet concreet weersproken dat haar gasten in voorkomende gevallen aanspraak kunnen maken op financiering via de wlz. Het Hof acht aannemelijk dat voor een deel van de gasten de zorg vanuit deze voorziening wordt betaald, en wel ten behoeve van personen die daarop zijn aangewezen.
        
      
      
        5.5.6.
        Voor de overige gevallen is het volgende van toepassing.
        
      
      
        5.5.7.
        Uit het arrest-Kügler (HvJ EU 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473) volgt dat de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp die door een dienst voor ambulante verpleging worden verstrekt aan personen die in fysiek of economisch opzicht hulpbehoevend zijn, zijn aan te merken als dienstverlening die nauw samenhangt met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn (artikel 132, lid 1, sub g, Btw-richtlijn). Deze vrijstelling is in de Nederlandse regelgeving neergelegd in artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB 1968 jo. artikel 7, lid 2, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UB OB). Een richtlijnconforme uitleg leidt ertoe dat onder deze bepalingen hetzelfde wordt verstaan als bedoeld in het hiervoor genoemde artikel in de Btw-richtlijn. De letterlijke tekst van de nationale bepalingen verzet zich niet tegen een dergelijke uitlegging. Belanghebbende verleent, zoals hiervoor uiteen is gezet, persoonlijke verzorging en in zekere zin ook huishoudelijke hulp aan personen die hiertoe zelf niet meer in staat zijn. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen instelling is. Mede gelet op het feit dat belanghebbende de verzorging aan zowel de gasten als aan andere hulpbehoevende personen (extramuraal) aanbiedt, is belanghebbende aan te merken als een dienst voor ambulante zorgverlening in de hiervoor bedoelde zin. Indien belanghebbende wel als een instelling in de zin van post b.13 van bijlage B bij het UB OB dient te worden beschouwd, zijn de hiervoor genoemde diensten eveneens vrijgesteld, maar nu omdat zij binnen een instelling worden verricht. Dit betekent dat indien en voor zover de zorg die belanghebbende verleent niet wordt vergoed vanuit de wlz, deze is vrijgesteld op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB 1968.
        
      
      
        5.6.1.
        Hoewel dit niet doorslaggevend is, is toepassing van de vrijstelling passend vanuit de gedachte achter de vrijstelling, namelijk de toegang tot zorg van kwalitatief goed niveau niet bemoeilijken of onmogelijk maken via heffing van btw. Tot slot merkt het Hof in dit verband op dat niet is uitgesloten dat belanghebbende zelf de kosten van het verblijf draagt (zie het proces-verbaal in eerste aanleg). Ook ontvangt belanghebbende subsidies, waarvan niet vaststaat of deze verband houden met prestaties die recht geven op aftrek van voorbelasting dan wel dienen te leiden tot (gedeeltelijke) weigering van de aftrek. In zoverre staat niet onomstotelijk vast dat sprake is van een belastbare prestatie voor de btw en een eventueel recht op aftrek van de daaraan toe te rekenen voorbelasting en schiet belanghebbende tekort in haar stelplicht.
        
      
      
        5.6.2.
        De Inspecteur heeft de verzochte teruggaven van omzetbelasting dan ook terecht geweigerd.
        
        
          
            Vertrouwensbeginsel
          
        
        
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende stelt aan de hand van het vertrouwensbeginsel dat zij de omzetbelasting met betrekking tot de bouwkosten volledig in aftrek kan brengen. Belanghebbende voert aan dat zij in haar brief van 4 september 2018 (zie 2.14) uitdrukkelijk en gemotiveerd haar btw-positie heeft voorgelegd aan de Belastingdienst. Naar aanleiding van deze brief is de btw-positie van belanghebbende beoordeeld en is vastgesteld dat belanghebbende belastingplichtig is voor de omzetbelasting (zie 2.15). Belanghebbende heeft op grond hiervan redelijkerwijs mogen aannemen dat de Belastingdienst een weloverwogen standpunt heeft ingenomen.
      
    
    
      5.8.
      Naar het oordeel van het Hof kan aan de brief van de Belastingdienst van 17 september 2018 niet het vertrouwen worden ontleend dat belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting. In de brief is immers alleen vermeld dat belanghebbende belastingplichtig is voor onder meer de omzetbelasting en dat zij aangiftes moet indienen. Hierin kan niet worden gelezen dat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende slechts belaste prestaties verricht voor de omzetbelasting, zoals belanghebbende meent. Een ondernemer die slechts vrijgestelde prestaties verricht is immers ook belastingplichtig voor de omzetbelasting. Bovendien geldt dat in de brief van belanghebbende van 4 september 2018 niet is vermeld dat in het hospice ook vrijwilligers en coördinatoren werkzaam zijn en welke taken zij verrichten. Belanghebbende heeft de relevante feiten en omstandigheden dan ook niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (vgl. HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/190). De stelling van belanghebbende dat het algemeen bekend is dat in een hospice vrijwilligers werkzaam zijn, kan niet tot een ander oordeel leiden.
      
      
        
          Integrale proceskostenvergoeding
        
      
      
    
    
      5.9.
      Aangezien uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur slaagt, ziet het Hof geen reden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen aan belanghebbende.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.10.
      Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
      6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
        - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
        - bevestigt de uitspraken op bezwaar.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 10 mei 2023 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.