ECLI:NL:GHAMS:2024:420, Gerechtshof Amsterdam, 22-02-2024, 22/2407 22/2408
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-02-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Is de vergunning om op te treden als beperkt fiscaal vertegenwoordiger en de aanwijzing op de voet van artikel 23 Wet OB terecht ingetrokken?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 22/2407 en 22/2408
    
    
      22 februari 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. ing. B.J.B. Boersma)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 27 oktober 2022 in de zaak met kenmerken HAA 20/3118 en HAA 20/3119 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat, de Minister van Justitie en Veiligheid te Den Haag, de Minister, 
    
    
    
      op het verzoek van belanghebbende tot het toekennen van een vergoeding van immateriële schade. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      Op 7 maart 2019 heeft de inspecteur de aan belanghebbende verleende beperkte vergunning om op te mogen treden als fiscaal vertegenwoordiger in de zin van artikel 33g, lid 1, Wet op de omzetbelasting 1968 bij beschikking ingetrokken. 
      
    
    
      1.1.2.
      Op 7 maart 2019 heeft de inspecteur de aanwijzing van belanghebbende op de voet van artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 bij beschikking ingetrokken. 
      
    
    
      1.2.
      Het tegen deze beschikkingen gemaakte bezwaar is afgewezen. Het tegen deze uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 1 december 2023 en 6 december 2023 nadere stukken ingediend. 
      
    
    
      1.4.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 december 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
        
          2. Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): 
      
      
        “1. Eiseres, opgericht 27 juni 2016, houdt zich volgens informatie bij de Kamer van Koophandel, ten tijde in geding, bezig met het verlenen van fiscaal advies en fiscale diensten aan bedrijven buiten de Europese Unie.
      
      
      2. Eiseres heeft opgetreden voor in China gevestigde ondernemingen ter zake van goederen die naar Europa worden overgebracht in het kader van toekomstige verkopen via online platforms ( [bedrijf 1] , [bedrijf 2] ). Met tussenkomst van zogeheten consolidators werden de goederen vanuit China vervoerd naar Nederland. Eiseres verzorgde de invoeraangifte in Nederland en organiseerde het op de invoer volgende vervoer binnen Nederland of naar andere Europese landen.
      
      3. Eiseres heeft verweerder verzocht om een beperkte vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger (hierna ook: beperkte vergunning, vergunning of BFV) als bedoeld in artikel 33g Wet OB in samenhang met artikel 24c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbesluit). Eiseres heeft ook verzocht om een aanwijzing op grond van artikel 23 Wet OB in samenhang met artikel 18 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking) ten behoeve van het toepassen van de verleggingsregeling bij invoer van goederen voor buitenlandse ondernemers voor wie eiseres optreedt als fiscaal vertegenwoordiger met beperkte vergunning. Bij beschikkingen van 15 maart 2017 zijn de vergunning en de aanwijzing, geldig met ingang van 31 januari 2017 respectievelijk 16 maart 2017, verstrekt.
      
      4. Eiseres heeft in 2017 en 2018 ter zake van de in 2 genoemde handelingen met gebruikmaking van de vergunning en de aanwijzing aangiften omzetbelasting (onder het B02-nummer van eiseres) en opgaven ICP ingediend.
      
      5. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. In het kader van het onderzoek heeft verweerder verzoeken om informatie op grond van Verordening (EU) 904/2010 (SCAC-verzoeken) ingediend bij diverse lidstaten van de Europese Unie. Bij brieven van 5 december 2018 heeft verweerder eiseres meegedeeld dat het voornemen bestaat de vergunning en de aanwijzing in te trekken omdat uit het boekenonderzoek blijkt dat sprake is van fraude door eiseres en/of haar cliënten. Bij besluiten van 7 maart 2019 (intrekkingsbesluit I en II) zijn de vergunning en de aanwijzing ingetrokken.
      
      6. Tijdens de bezwaarprocedures tegen de intrekkingsbesluiten heeft eiseres een verzoek om voorlopige voorziening ingediend. Dit verzoek is afgewezen bij uitspraak van 20 maart 2019.
      
      7. Het door verweerder ingestelde boekenonderzoek heeft geresulteerd in een rapport gedagtekend 23 januari 2020.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de inspecteur de vergunning om op te treden als beperkt fiscaal vertegenwoordiger en de aanwijzing op de voet van artikel 23 Wet OB terecht heeft ingetrokken. 
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
    
    
    
      “Juridisch kader vergunning
    
    
      11.1.
      
        In artikel 33g, eerste lid, Wet OB is bepaald dat de ondernemer die niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft, in Nederland een fiscaal vertegenwoordiger kan aanstellen ter zake van zijn leveringen en diensten waarvoor hij de belasting verschuldigd is en ter zake van zijn intracommunautaire verwervingen en invoer. De fiscaal vertegenwoordiger treedt op namens de ondernemer en treedt in zijn plaats met betrekking tot alle rechten en verplichtingen die hij heeft inzake de aangifte en de betaling van de belasting, alsmede de verplichtingen bedoeld in artikel 37a.
        In het derde lid van dit artikel is bepaald dat de fiscaal vertegenwoordiger in het bezit dient te zijn van een daartoe verstrekte vergunning van de inspecteur.
        Ingevolge het vierde lid dient degene die een vergunning als fiscaal vertegenwoordiger wil verkrijgen, daartoe een verzoek in bij de inspecteur.
        Ingevolge het vijfde lid dient een verklaring van de in het eerste lid bedoelde ondernemer te worden overgelegd waaruit blijkt dat degene die het verzoek indient door de ondernemer is gemachtigd namens hem op te treden als fiscaal vertegenwoordiger.
        Ingevolge het zesde lid kunnen bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing en de invordering, regels worden gesteld met betrekking tot de voorwaarden waaronder de vergunning wordt verleend, gewijzigd en ingetrokken. Het verlenen, het wijzigen en het intrekken van de vergunning geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      
      
    
    
      11.2.
      
        In artikel 24c Uitvoeringsbesluit is voor zover relevant het volgende bepaald.
        Op grond van het derde lid wordt, tenzij de inspecteur anders bepaalt, een vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger slechts verleend indien de verzoeker:
      
      a. in Nederland woont of is gevestigd;
      b. in de afgelopen vijf jaren niet wegens overtreding van de wettelijke bepalingen inzake rijksbelastingen dan wel douane onherroepelijk is veroordeeld;
      c. een administratie voert die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;
      d. onder de in het zevende lid genoemde voorwaarden zekerheid stelt tot het beloop van een door de inspecteur vastgesteld bedrag;
      e. op verzoek aan de inspecteur de inlichtingen verstrekt die noodzakelijk zijn om het beloop van de zekerheid vast te stellen.
      Ingevolge het vijfde lid is de verlening van een beperkte vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger tevens gebonden aan de volgende voorwaarden:
      a. de verzoeker kan namens de buitenlandse ondernemer waarvoor hij als fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning is aangesteld, optreden voor:
      
        1°. de invoer van goederen;
        2°. de op de invoer volgende levering van goederen andere dan bedoeld in artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, van de wet;
        3°. de levering van goederen met toepassing van het tarief van nihil op de voet van tabel II, onderdeel a, post 7 of 8, van de wet;
        4°. de intracommunautaire verwerving van goederen die voorafgaat aan een levering als bedoeld onder 3°;
        5°. de levering van goederen met toepassing van het tarief van nihil op de voet van tabel II, onderdeel a, post 2 of 6, van de wet die volgt op een levering als bedoeld onder 3°;
        6°. de levering bedoelt in de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 7, Bijzondere bepaling, dan wel post 8, Bijzondere bepaling, voor de buitenlandse ondernemer indien de levering aan hem is verricht, alsmede voor de door die ondernemer te verrichten volgende levering.
      
      b. de verzoeker is mede aansprakelijk voor de belasting die is verschuldigd ter zake van de in onderdeel a genoemde belastbare handelingen en de daarmee samenhangende verschuldigde renten en bestuurlijke boeten.
      Op grond van het achtste lid kan de inspecteur de vergunning intrekken of wijzigen:
      a. op verzoek van de fiscaal vertegenwoordiger met schriftelijke instemming van de buitenlandse ondernemer;
      b. op verzoek van de buitenlandse ondernemer;
      c. indien de fiscaal vertegenwoordiger niet meer voldoet aan de aan de vergunning gebonden voorwaarden.
      
    
    
      11.3.
      
        In paragraaf 5.1, “Verzoek”, van het Besluit van 15 december 2013, Nr. BLKB/2013/2291M (Stcrt. 15 december 2013; het Besluit van 15 december 2013) is onder meer opgenomen:
        “De ondernemer die als BFV wil gaan optreden moet schriftelijk verzoeken om een vergunning bij de inspecteur (artikel 33g, derde lid, van de wet). Het belastingkantoor dat het verzoek behandelt van de ondernemer die verzoekt om als BFV te mogen optreden, is ook bevoegd voor deze ondernemer in zijn hoedanigheid van BFV. Het verzoek moet de gegevens bevatten die zijn vermeld in artikel 24c van het uitvoeringsbesluit. Bij het verzoek moet de ondernemer een machtiging overleggen van de buitenlandse ondernemer die hem wil aanstellen als fiscaal vertegenwoordiger (artikel 33g, vijfde lid, van de wet). Het meezenden van deze machtiging stuit op administratieve/praktische bezwaren. Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed.
        Goedkeuring
        Onder de volgende voorwaarde keur ik goed dat de machtiging van de buitenlandse ondernemer bedoeld in artikel 33g, vijfde lid, van de wet niet wordt meegezonden met het verzoek om als BFV te mogen optreden.
        Voorwaarde
        Hierbij geldt als voorwaarde dat de machtiging op verzoek van de inspecteur moet kunnen worden overgelegd.”
      
      
      
        In paragraaf 6.4, “Normen voor hoogte zekerheid fiscaal vertegenwoordigers”, is onder meer de volgende tekst opgenomen:
        “In de situatie dat er aanwijzingen zijn voor het optreden van btw-fraude van de fiscaal vertegenwoordiger en/of zijn cliënt(en) wijst de inspecteur het verzoek om op te treden als fiscaal vertegenwoordiger af of trekt hij de verleende vergunning in. In situaties waarbij er geen aanwijzingen zijn maar wel een verhoogd risico op fraude kan de inspecteur een hoger bedrag aan zekerheid vaststellen.”
      
      
      
        
          Juridisch kader aanwijzing
        
      
    
    
      12.1.
      
        In artikel 23, eerste lid, Wet OB is, voor zover relevant, het volgende bepaald.
        Op grond van het eerste lid wordt in afwijking van artikel 22 de belasting ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers, geheven van die ondernemers. Bij ministeriële regeling worden onder daarbij te stellen voorwaarden regels gesteld omtrent de aanwijzing. Daarbij kan worden bepaald dat op verzoek een aanwijzing kan geschieden door de inspecteur.
        Volgens het tweede lid wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden ingevoerd.
        Volgens het derde lid moet de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte worden voldaan.
        Volgens het vierde lid is paragraaf 4.1.3.3 van de Awb van toepassing op verzoeken tot aanwijzing op grond van bepalingen krachtens het eerste lid.
      
      
    
    
      12.2.
      
        In artikel 18 Uitvoeringsbeschikking is voor zover relevant het volgende bepaald.
        Op grond van het eerste lid wordt een verzoek om aanwijzing voor de toepassing van artikel 23 van de Wet OB ingediend bij de inspecteur.
        Op grond van het tweede lid wordt het verzoek slechts ingewilligd, indien de belanghebbende (a) in Nederland woont of is gevestigd, dan wel aldaar een vaste inrichting of een fiscaal vertegenwoordiger heeft; (b) geregeld goederen invoert, dan wel incidenteel goederen invoert en een fiscaal vertegenwoordiger in Nederland heeft; (c) een bedrijfsadministratie voert welke naar het oordeel van de inspecteur zodanig is ingericht dat daarin op overzichtelijke wijze zijn opgenomen de door de inspecteur nodig geoordeelde gegevens omtrent de ingevoerde goederen, en dat aan de hand daarvan op eenvoudige wijze de ter zake van de invoer van die goederen verschuldigde omzetbelasting kan worden vastgesteld.
        Op grond van het vijfde lid moet, tenzij de inspecteur anders bepaalt, de belanghebbende voldoen aan de volgende voorwaarden:
      
      a. van de invoer wordt afzonderlijk aantekening gehouden op de voet van artikel 31;
      b. bij aangifte ten invoer van de goederen worden bescheiden - een kopie-factuur, vracht- en ladingspapieren en dergelijke - overgelegd waaruit blijkt dat de goederen voor belanghebbende zijn bestemd en de regeling van artikel 23 van de wet van toepassing is. Op deze bescheiden moet het btw-identificatienummer zijn vermeld.
      Op grond van het zesde lid kan, ingeval de belanghebbende handelt in strijd met de gestelde voorwaarden, alsmede in geval van misbruik, waaronder wordt begrepen misbruik door de vervoerder van de goederen, de inspecteur de aanwijzing intrekken en een nieuwe aanwijzing weigeren. De intrekking en de weigering geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      
      
        
          Intrekking vergunning, aanwijzingen voor fraude
        
      
    
    
      13.1.
      Verweerder heeft gesteld dat de intrekking van de vergunning heeft plaatsgevonden vanwege de aanwijzingen van btw-fraude door de Chinese ondernemingen die eiseres vertegenwoordigde. In dit verband heeft verweerder verwezen naar paragraaf 6.4 van het Besluit van 15 december 2013. Volgens verweerder komt uit de stukken het beeld naar voren dat de Chinese ondernemingen waarvoor eiseres optrad, goederen overbrachten naar Europa om daar vervolgens geen omzetbelasting te betalen bij de verkoop aan consumenten. Met medewerking van eiseres konden zij de goederen in Nederland invoeren zonder daarbij feitelijk omzetbelasting te betalen. Zij lieten eiseres de goederen vervoeren naar andere lidstaten en daarvoor een opgaaf ICP indienen (listen). Eiseres vermeldde daarin het veelal Britse btw-nummer van haar klanten, ook al wist zij dat de goederen niet naar het Verenigd Koninkrijk waren vervoerd, maar naar andere EU-lidstaten. Eiseres heeft niet gecontroleerd of nagevraagd bij klanten of zij intracommunautaire verwervingen (ICV’s) hebben aangegeven, ook niet nadat zij erop gewezen was dat haar klanten geen ICV’s aangaven in het Verenigd Koninkrijk. Zij had kunnen voorkomen bij fraude betrokken te raken door haar klanten om een kopie van de btw-aangiften te vragen waarop de verwerving (in de lidstaat van bestemming van de goederen of minst genomen in het Verenigd Koninkrijk) was aangegeven. Ook had zij haar klant om het btw-nummer moeten vragen van de lidstaat waar de goederen naartoe werden overgebracht. Eiseres heeft er echter voor gekozen om dit niet te doen en het daardoor mogelijk gemaakt dat haar cliënten btw-fraude konden plegen, aldus verweerder.
      
    
    
      13.2.
      Eiseres heeft naar aanleiding hiervan gesteld dat de fraude niet voldoende is onderbouwd. Er is niet gebleken dat geen btw is voldaan in andere EU-lidstaten bij het aldaar binnenlands leveren van de betrokken goederen door haar cliënten. Dat geen ICV’s zijn aangegeven opvolgend de door haar voor de Chinese ondernemers opgegeven leveringen waarvoor op grond van artikel 9, tweede lid, onder b, en Tabel II, post a.6 het nultarief is toegepast (ICL’s), leidt niet tot de conclusie dat sprake is van fraude.
      
    
    
      13.3.
      De rechtbank oordeelt dat verweerder voldoende heeft onderbouwd dat er aanwijzingen voor fraude zijn. Dit blijkt in het bijzonder uit het rapport van het door verweerder bij eiseres ingestelde boekenonderzoek, waarvan de bevindingen worden ondersteund door de SCAC-verzoeken en de daarin opgenomen antwoorden van ambtenaren uit andere lidstaten. Uit deze stukken volgt het volgende:
      - Verweerder heeft eerst onderzoek gedaan naar de periode 1 april 2017 tot en met 31 december 2017. Daarbij zijn onregelmatigheden gevonden. Omdat dit onderzoek niet is afgerond, volgt daarover nog een rapport.
      - Verweerder heeft vervolgens onderzoek gedaan naar de maand juli 2018. Voor die maand heeft eiseres aangifte omzetbelasting gedaan voor ICL’s ter zake van vergoedingen van in totaal ruim € 19,5 miljoen. Bij negen Chinese ondernemingen waarop de aangifte van eiseres betrekking had, bedroegen de ICL’s € 850.000 of meer. In totaal is voor hen ruim € 14,3 miljoen aan ICL’s aangegeven. Dit betreft telkens overbrenging van eigen goederen naar andere lidstaten, waarop artikel 3a, eerste lid, Wet OB van toepassing is. In totaal heeft eiseres voor die Chinese ondernemers in 2018 voor ruim € 69 miljoen aan vergoedingen ter zake van ICL’s aangegeven.
      - Voor alle voornoemde ICL’s in juli 2018 is ‘gelist’ op door het Verenigd Koninkrijk voor die ondernemers opgegeven btw-identificatienummers (btw-nummers). De Chinese ondernemers hadden geen btw-nummers van andere lidstaten.
      - Verweerder heeft voor alle voornoemde Chinese ondernemers SCAC-verzoeken ingediend bij het Verenigd Koninkrijk. Volgens de vanuit het Verenigd Koninkrijk ontvangen informatie hadden de Chinese ondernemers aldaar voor juli 2018 geen ICV’s aangegeven. In alle gevallen hebben zij geen of onjuiste aangiften omzetbelasting ingediend. In acht van de negen gevallen zijn de btw-nummers in de loop van 2018 ingetrokken dan wel de ondernemingen gederegistreerd. In voorkomend geval wordt door het Verenigd Koninkrijk een onderneming een missing trader of een frauduleuze onderneming genoemd. Het is onmogelijk gebleken contact te krijgen met de betreffende onderneming.
      - De goederen zijn in juli 2018 soms naar het Verenigd Koninkrijk, maar vaker naar andere EU-landen vervoerd. Er is informatie opgevraagd bij de landen waarbij de goederenwaarde per Chinese ondernemer in ieder geval € 100.000 bedroeg. Vanuit al deze landen is geantwoord dat de betreffende Chinese ondernemer niet in hun land voor de btw is geregistreerd. In één geval is aangegeven dat een onderneming in het land is geregistreerd, maar zijn er geen ICV’s aangegeven. Een andere lidstaat heeft nader onderzoek gedaan waaruit bleek dat de goederen bij particuliere afnemers zijn beland zonder voldoening van omzetbelasting ter zake.
      
    
    
      13.4.
      Uit het voorgaande volgt dat ter zake van negen Chinese ondernemers waarvoor eiseres in juli 2018 optrad en invoer en daaropvolgend ICL’s heeft aangegeven, telkens niet regelmatig ICV’s lijken te zijn aangegeven. Dit lijkt niet te zijn gebeurd in het Verenigd Koninkrijk, door welke (toenmalige) lidstaat de nummers zijn uitgegeven waarop telkens is gelist, en evenmin in andere lidstaten in de situaties dat de goederen vanuit Nederland naar andere lidstaten dan het Verenigd Koninkrijk zijn vervoerd. Eiseres heeft ook niet bestreden dat de negen Chinese ondernemers waarvoor zij heeft opgetreden, geen ICV’s hebben aangegeven volgend op voornoemde ICL’s. Eiseres heeft op vragen van de rechtbank over de mogelijke redenen dat de ICV’s niet lijken te zijn aangegeven, geen antwoord gegeven. Vóór de beroepsfase had zij verklaard dat er mogelijk vanwege administratieve problemen pas later aangiften ter zake van de ICV’s zouden worden gedaan. In beroep heeft zij dit standpunt niet herhaald. Zij heeft het ook niet op enige wijze onderbouwd.
      
    
    
      13.5.
      Dat de ICV’s ter zake van de goederen niet zijn aangegeven, is op zich niet voldoende voor het aannemelijk achten van fraude. Het is echter wel, zoals verweerder heeft gesteld, een aanwijzing voor fraude, in het bijzonder fraude door Chinese ondernemers waarvoor eiseres als fiscaal vertegenwoordiger optrad ter zake van de aan die ICV’s voorafgaande invoer en ICL’s in juli 2018. Daarmee is voldaan aan de intrekkingsgrond voor de vergunning beperkt vertegenwoordiger zoals verweerder die heeft afgeleid uit paragraaf 6.4 van het Besluit van 13 december 2013.
      
    
    
      13.6.
      Naar het oordeel van de rechtbank mocht verweerder de intrekkingsgrond ook afleiden uit het genoemde beleidsbesluit. Zowel bij het verlenen van een vergunning voor fiscale vertegenwoordiging als het wijzigen of intrekken daarvan heeft de inspecteur een ruime beoordelingsmarge. Over het verlenen, wijzigen en intrekken van dergelijke vergunningen zijn weliswaar krachtens het zesde lid van artikel 33g Wet OB regels gesteld in artikel 24c Uitvoeringsbesluit, maar in genoemde artikelen is geen enkele aanwijzing te lezen dat die regels uitputtend zijn bedoeld. Meer in het bijzonder bevat het achtste lid van artikel 24c Uitvoeringbesluit grammaticaal bezien niet een limitatieve opsomming van gevallen waarin de inspecteur de vergunning kan intrekken of wijzigen. De inspecteur kan de vergunning daarom ook op eigen initiatief intrekken in andere gevallen dan die waarin niet (meer) wordt voldaan aan de voorwaarden gesteld in artikel 24c Uitvoeringsbesluit of in de vergunning zelf. De omstandigheid dat de toelichting op artikel 24c Uitvoeringsbesluit (te vinden in Stb. 1992, 714) wel uitputtende regels wijzende bewoordingen bevat (onder meer: “Artikel 24c stelt de regels met betrekking tot de voorwaarden waaronder een vergunning voor een fiscaal vertegenwoordiger wordt verleend, gewijzigd en ingetrokken”), acht de rechtbank van onvoldoende gewicht voor een andere uitleg van artikel 33g Wet OB en artikel 24c Uitvoeringsbesluit. Binnen zijn ruime discretionaire bevoegdheid staat het de inspecteur ten slotte vrij beleid te formuleren.
      
      
        
          Positie eiseres ten opzichte van de (aanwijzingen voor) fraude
        
      
    
    
      14.1.
      Eiseres heeft gesteld dat fraude van de Chinese ondernemingen, zo daar sprake van zou zijn, haar niet kan worden aangerekend. Eiseres heeft zich in dit verband beroepen op jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ), onder meer het arrest HvJ van 14 februari 2019 in de zaak Vetsch Int Transporte GmbH (C-531/17). Volgens eiseres kan de vergunning niet worden ingetrokken omdat zij zorgvuldig heeft gehandeld en niet wist of behoorde te weten van de fraude. Verweerder heeft gesteld dat eiseres de fraude heeft gefaciliteerd en dat dit voldoende is. Ook heeft verweerder in het verweerschrift gesteld dat eiseres niet te goeder trouw was en dat onderbouwd.
      
    
    
      14.2.
      De rechtbank stelt vast dat de rechtspraak van het HvJ waarnaar eiseres verwijst betreft de deelname aan fraude bij toepassing van het nultarief ter zake van ICL’s. Deze rechtspraak is echter, zoals verweerder terecht heeft betoogd, niet van toepassing ter zake van de intrekkingsbesluiten.
      
    
    
      14.3.
      Het voorgaande laat onverlet dat de vraag of eiseres zorgvuldig heeft gehandeld relevant kan zijn in het kader van de belangenafweging die verweerder moet maken bij de intrekking. Dat een grond voor intrekking bestaat, maakt immers nog niet dat de vergunning terecht is ingetrokken. Er is sprake van een discretionaire bevoegdheid. Dat betekent dat moet worden beoordeeld of verweerder in redelijkheid daartoe heeft kunnen besluiten. Daarbij is mede relevant de positie van eiseres ten opzichte van de potentiële fraude, en dus ook in welke mate zij zorgvuldig heeft gehandeld.
      
      
        
          Belangenafweging bij intrekking vergunning
        
      
      15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, gezien alle omstandigheden, in redelijkheid kunnen besluiten tot intrekking van de vergunning. Daarbij is in het bijzonder het volgende van belang:
      - Naar een substantieel deel van de Chinese ondernemers waarvoor eiseres in juli 2018 optrad en ICL’s heeft aangegeven, is onderzoek gedaan. Zie overweging 13.3, tweede gedachtestreepje. Alle ter zake ontvangen informatie wijst op het structureel niet aangeven van de ICV’s. Er is dus niet sprake van ‘een paar rotte appels’.
      - Het gaat om grote bedragen en dus om grote belangen. Volgens het besluit over de intrekking van de vergunning geldt in dit verband het volgende. Eiseres heeft in 2017 voor circa € 30,8 miljoen aan ICL’s aangegeven, ter zake heeft verweerder voor circa € 28,1 miljoen aan SCAC-verzoeken aan diverse lidstaten verstuurd, heeft hij voor circa € 19,6 miljoen antwoord ontvangen en blijkt uit alle antwoorden dat geen van de opgegeven afnemers ICV’s hebben aangegeven. Eiseres zou verder over juli 2018 voor circa € 19,5 miljoen aan ICL’s hebben aangegeven als fiscaal vertegenwoordiger, ter zake is voor circa € 14,4 miljoen aan SCAC-verzoeken aan diverse lidstaten verstuurd, is voor circa € 10,5 miljoen antwoord ontvangen en wederom blijkt daaruit dat geen van de opgegeven afnemers ICV’s hebben aangegeven. Ook heeft eiseres in het tweede tot en met vierde kwartaal 2017 voor circa € 3,7 miljoen aan vergoedingen aangegeven in rubriek 1E, “belast met 0% niet bij mij”, omdat zij voor de betreffende ICL’s (nog) niet over de btw-nummers van de afnemers in andere lidstaten zou beschikken. Resumerend is op basis van de antwoorden in 2017 en 2018 in ieder geval voor € 30,1 miljoen geen btw ter zake van de ICV’s aangegeven en is ten onrechte in rubriek 1E opgenomen voor € 3,8 miljoen. Er lijkt dus in ieder geval voor € 33,8 miljoen ten onrechte geen ICV’s te zijn aangegeven. Eiseres heeft deze bedragen niet bestreden.
      
    
    
      16.1.
      Volgens eiseres kon de vergunning niet worden ingetrokken vanwege haar zorgvuldige handelen. In dit verband is relevant dat eiseres, zo begrijpt de rechtbank uit hetgeen zij heeft gesteld, diverse maatregelen heeft genomen om te voorkomen dat er mede vanwege haar optreden als vertegenwoordiger kon worden gefraudeerd. Zo controleerde zij vanaf april 2017 de btw-nummers van nieuwe opdrachtgevers, indien deze bekend waren, en controleerde zij die daaropvolgend maandelijks. Verweerder bestrijdt niet dat eiseres deze maatregelen heeft genomen. Verder blijkt uit het dossier dat eiseres ook andere maatregelen heeft genomen. Bij brief van 27 mei 2017 heeft eiseres zelf overleg met verweerder geïnitieerd over (onder meer) het feit dat zij niet beschikte over alle btw-nummers ter zake waarvan zij ICL’s aangaf. Eind 2017 is eiseres begonnen met het aanleggen van zogenoemde ‘Know Your Customer’ (KYC)-dossiers, ten behoeve van de vaststelling van de identiteit van haar cliënten. Vanaf het voorjaar van 2018 vertegenwoordigde eiseres niet langer cliënten voor op invoer volgende intracommunautaire leveringen in gevallen waarin cliënten opgaaf van een btw-identificatienummer wensten waarvan verweerder een signaal had gegeven dat het (mogelijk) met misstanden verband hield. Vanaf mei 2018 werd meer informatie opgenomen in de KYC-dossiers. Vanaf februari 2019 werden de btw-nummers dagelijks gecontroleerd door een automatische koppeling met het VIES-systeem.
      
    
    
      16.2.
      Het voornoemde handelen van eiseres betekent echter niet dat zij in die mate zorgvuldig heeft gehandeld dat in redelijkheid niet tot intrekking kon worden overgegaan. Anders dan eiseres heeft gesteld, heeft zij niet alles gedaan om fraude te voorkomen. Uit het dossier blijkt dat in de (relatief korte) periode 1 februari 2018 tot aan de intrekkingsbesluiten zes gesprekken hebben plaatsgevonden tussen eiseres en verweerder waarbij telkens gesproken is over het risico betrokken te raken bij fraude. Verweerder heeft eiseres ook schriftelijk (bij brief van 14 februari 2018) erop gewezen dat er onregelmatigheden zijn met betrekking tot de ICL’s, dat eiseres een hogere zorgvuldigheid moet betrachten in verband met de ICL’s en dat zij het risico loopt betrokken te zijn of raken bij fraude. Verweerder heeft eiseres dus meerdere malen erop gewezen dat zij het risico liep betrokken te raken bij fraude. Eiseres heeft zelf overigens ook aangegeven in een brief aan verweerder (van 29 mei 2017) dat zij wist dat zij het risico liep betrokken te raken bij fraude.
      
    
    
      16.3.
      Uit het verslag van het gesprek van 1 februari 2018 leidt de rechtbank verder af dat eiseres er eerst van uitging dat zij geen btw-nummers nodig had bij ICL’s, met name indien sprake was van een overbrenging van eigen goederen. Daaruit begrijpt de rechtbank dat zij in eerste instantie geen acht geslagen heeft op de mogelijkheid dat zij daardoor het ‘paper trail’ doorbrak, en daarmee fraude zou kunnen faciliteren. En doordat eiseres met betrekking tot juli 2018 telkens btw-nummers uitgegeven door het Verenigd Koninkrijk heeft gebruikt terwijl goederen naar een andere lidstaat gingen, is de kans op doorbreking van het paper trail vergroot. Ook is tijdens dat gesprek gesproken over de machtigingen, nodig voor de vergunning. Eiseres bleek ervan uit te gaan dat machtigingen afgegeven door de consolidators voldoende waren in het kader van artikel 33g, vierde lid, Wet OB. Dit ondanks dat de consolidators niet de eigenaren waren van de ingevoerde en doorgeleverde goederen. Zij heeft zelfs ‘gelist’ op de btw-nummers van de consolidators. Pas naar aanleiding van brieven van verweerder en een kort geding hierover heeft zij op of rond 22 juni 2018 machtigingen aangeleverd die zijn afgegeven door de Chinese ondernemingen die eigenaar zijn van de goederen. Het standpunt van eiseres dat zij ervan mocht uitgaan dat de machtigingen van de consolidators al voldoende waren, volgt de rechtbank niet. Bij de invoer van de goederen waren de consolidators namelijk niet degenen voor wie de goederen bestemd waren, en ten aanzien van wie de verschuldigdheid van omzetbelasting met een aanwijzing op voet van artikel 23 Wet OB naar de omzetbelastingaangifte kan worden ‘verlegd’. Evenmin waren de consolidators degenen die de op invoer volgende leveringen hebben verricht. De consolidators waren dus niet degenen die eiseres heeft kunnen vertegenwoordigen. Eiseres had dit kunnen en moeten weten, gezien de duidelijke wettelijke bepalingen op dit punt.
      
    
    
      16.4.
      Dit alles wijst erop dat eiseres, zoals verweerder heeft gesteld, niet voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Haar kan wel degelijk het verwijt worden gemaakt dat zij een betere gelegenheid tot frauderen heeft geboden aan cliënten die kwaad in de zin hadden. Slechts naar aanleiding van bevindingen en aanwijzingen van verweerder heeft zij enige maatregelen getroffen. Blijkbaar zijn de door haar ingestelde maatregelen echter niet afdoende gebleken, omdat er ook voor juli 2018 voldoende aanwijzingen van fraude zijn. Verder had eiseres zich meer kunnen inspannen om te zorgen dat ter zake van de op de door haar aangegeven ICL’s daadwerkelijk ICV’s werden aangegeven. Eiseres heeft gesteld dat zij zich niet verantwoordelijk acht voor het controleren of ter zake van de goederen waarvoor zij ICL’s aangeeft, ook ICV’s worden aangegeven. Dit moge op zich zo zijn, eiseres lijkt betrokken te zijn geraakt bij fraude en heeft dat zeker op enig moment in 2018 ook geweten. Zij wist dat zij de Chinese ondernemers, als zij kwaad in de zin hadden, aan het helpen was goederen zonder btw aan consumenten in de EU te verkopen. Dat btw-fraude, zoals eiseres heeft gesteld, mede mogelijk is door zwaktes in het overgangssysteem voor intracommunautaire transacties, maakt niet dat zij mocht doorgaan met het aanbieden van haar diensten als fiscaal vertegenwoordiger op de wijze waarop zij dat deed. Dat haar klanten mogelijk zouden afhaken indien eiseres vragen zou stellen en om bewijzen ter zake van ICV’s zou vragen, maakt dit niet anders.
      
    
    
      17.1.
      Verweerder heeft, zo blijkt uit het primaire besluit, mede aan de intrekking van de vergunning ten grondslag gelegd dat de overbrenging van de goederen op een btw-nummer in een lidstaat waar de goederen niet naartoe worden vervoerd, onmogelijk is. Eiseres heeft naar aanleiding daarvan gesteld dat het feit dat zij niet over de juiste btw-nummers beschikte, onvoldoende is voor intrekking van de vergunning, omdat het nultarief in die situatie, gezien vaste jurisprudentie, wel kan worden toegepast (HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:456). Er is volgens eiseres ook niets mis met een zending die naar een andere lidstaat gaat dan de lidstaat waar het btw-identificatienummer is afgegeven. Los van de vraag of dit juist is, met name in het geval van overbrenging van eigen goederen als bedoeld in artikel 3a Wet OB, zijn er echter voldoende redenen om te oordelen dat de intrekking niet onredelijk is. Bovendien wist eiseres op enig moment dat het ontbreken van juiste btw-nummers tot problemen bij de controle van ICV’s leidde, en daarmee mogelijk tot fraude. Verwezen wordt naar het in 16.2 overwogene.
      
    
    
      17.2.
      Ter zitting heeft verweerder toegelicht dat de vergunning in maart 2019 is ingetrokken, omdat een signaal nodig was richting eiseres. Zij had te eenvoudig gedacht over de wijze waarop zij gebruik maakte van de vergunning en de aanwijzing die zij als fiscaal vertegenwoordiger heeft verkregen. Er was wel sprake van een gedragswijziging aan de zijde van eiseres. Vóór maart 2019 is gesproken over de mogelijkheid dat een derde partij ( [A] ) de ICV’s voor de Chinese ondernemers zou gaan verzorgen. Toen dat niet doorging is overgegaan tot intrekking, aldus verweerder ter zitting. Mede gezien deze verklaring acht de rechtbank het niet onredelijk dat verweerder uiteindelijk is overgegaan tot intrekking van de vergunning.
      
    
    
      17.3.
      De rechtbank overweegt dat de intrekking van de vergunning met name relevant was voor de intrekking van de aanwijzing. De aanwijzing volgt namelijk in beginsel de vergunning (zie hierna). Verweerder heeft dit, gezien de antwoorden op vragen van de rechtbank hierover, meegewogen bij de intrekking van de vergunning. Gelet op het belang van de aanwijzing acht de rechtbank dit niet onredelijk.
      
    
    
      17.4.
      Eiseres heeft ter zitting betoogd dat verweerder het ‘level playing field’ verstoord heeft. In dit verband is relevant dat zij in de stukken heeft gesteld dat zij grote schade lijdt door de handelwijze van verweerder. Zij is geconfronteerd met eisen, intrekkingen en controles, in tegenstelling tot haar concurrenten. In de markt werden de eisen die eiseres moest stellen, als lastig ervaren. De Chinese ondernemers zijn volgens eiseres gewoon doorgegaan met de invoer in de EU van hun goederen en de mogelijke fraude is dan ook doorgegaan.
      
    
    
      17.5.
      De rechtbank wijst dit betoog van eiseres af. De omstandigheid dat na het intrekken van de vergunning en de aanwijzing van eiseres anderen mogelijk fraude zullen faciliteren, maakt dat intrekken nog niet onredelijk.
      
      
        
          Intrekking van de aanwijzing
        
      
    
    
      18.1.
      Verweerder heeft gesteld dat de aanwijzing is ingetrokken vanwege de intrekking van de vergunning. Door dit laatste beschikten de Chinese ondernemers niet meer over een fiscaal vertegenwoordiger, zodat niet langer was voldaan aan artikel 18, tweede lid, letter a, Uitvoeringsbesluit. Ook was sprake van misbruik. Dit kon op zich op grond van artikel 18, zesde lid, Uitvoeringsbesluit, tot intrekking leiden. Ook vervalt de aanwijzing automatisch, aldus verweerder.
      
    
    
      18.2.
      Eiseres heeft niets specifiek aangevoerd over de intrekking van de aanwijzing, anders dan hetgeen hiervoor is behandeld in het kader van de intrekking van de vergunning.
      
    
    
      18.3.
      Uit het systeem van artikel 23 Wet OB en artikel 18 Uitvoeringsbesluit, en in het bijzonder ook uit artikel 18, tweede lid, letter a, Uitvoeringsbesluit, volgt dat geen aanwijzing kan plaatsvinden indien de belanghebbende die niet in Nederland is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft (zoals in deze de Chinese ondernemers), ook aldaar geen fiscaal vertegenwoordiger heeft. Gezien artikel 23, eerste lid, Wet OB in samenhang met artikel 18, zesde lid, Uitvoeringsbesluit, kan de inspecteur overgaan tot intrekking indien de belanghebbende handelt in strijd met de voorwaarden. Hieruit leidt de rechtbank af dat bij het niet (langer) voldoen aan het bepaalde in artikel 18, tweede lid, letter a, Uitvoeringsbesluit, verweerder tot intrekking kan overgaan.
      
    
    
      18.4.
      Bij intrekking van de vergunning beperkt vertegenwoordiger kan bovendien de aan eiseres als fiscaal vertegenwoordiger gegeven aanwijzing in de zin van artikel 23 Wet OB per definitie niet in stand blijven.
      
    
    
      19.1.
      Gezien het in 18.4 overwogene kan worden betoogd dat de aanwijzing van rechtswege is komen vervallen, zodat in feite geen sprake is van een discretionaire bevoegdheid. Gezien het in 18.3 overwogene en omdat verweerder zich hierop beroept, zal de rechtbank beoordelen of in redelijkheid tot intrekking van de aanwijzing kon worden overgegaan. De rechtbank oordeelt dat dit het geval is en verwijst kortheidshalve naar hetgeen hiervoor is overwogen over de redelijkheid van de intrekking van de vergunning.
      
    
    
      19.2.
      Opgemerkt wordt dat verweerder ook de mogelijkheid had om over te gaan tot intrekking van de aanwijzing, zonder de vergunning in te trekken. De aanwijzing had dan, op grond van het bepaalde van artikel 18, zesde lid, Uitvoeringsbesluit, wellicht kunnen worden ingetrokken vanwege misbruik, of om andere redenen. Verweerder heeft hier niet voor gekozen en heeft hier – ondanks vragen hierover van de rechtbank ter zitting – geen verklaring voor kunnen geven. De rechtbank acht echter niet onredelijk dat verweerder voor deze weg heeft gekozen. Los van dat dan moet worden beoordeeld of sprake is van een (zelfstandige) grond voor intrekking, heeft eiseres namelijk gesteld noch aannemelijk gemaakt dat uitsluitend de intrekking van de aanwijzing voor haar tot een beter resultaat zou hebben geleid dan de intrekking van de vergunning en, als gevolg daarvan, de intrekking van de aanwijzing.
      
    
    
      19.3.
      Tenslotte is eiseres in het nadere stuk van 1 juli 2022 ingegaan op het arrest van het HvJ van 12 mei 2022, C-714/20, ECLI:EU:C:2022:374, U.l. Srl. Naar het oordeel van de rechtbank is dit arrest niet van invloed op de beoordeling op de onderhavige beroepen. Dat mogelijk op grond van artikel 22 Wet OB de douanewetgeving tot nog toe één op één werd toegepast in geschillen over de omzetbelasting verschuldigd bij invoer en dat dit door het arrest onjuist is gebleken, wat daar ook van moge zijn, maakt niet dat de onderhavige intrekkingen ten onrechte hebben plaatsgevonden.
      
      
        
          Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden en/of sprake van detournement de pouvoir en/of het evenredigheidsbeginsel geschonden?
        
      
    
    
      20.1.
      Volgens eiseres heeft verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel en het verbod op détournement de pouvoir geschonden. Verweerder heeft eiseres aan haar lot overgelaten. Er is een onderzoek gestart zonder eiseres naar behoren te informeren. Eiseres is opgezadeld met een enorme omzetbelastingschuld. Het Besluit van 15 december 2013 is verouderd, ook gezien de ontwikkelingen op het gebied van e-commerce. Inmiddels is er een speciaal team e-commerce. Dat maakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan de intrekkingen in strijd zijn met het zorgvuldigheidsbeginsel. De intrekkingen zijn geschied met een ander doel dan waarvoor die bestemd waren, aldus eiseres.
      
    
    
      20.2.
      Verweerder heeft gesteld dat er continu overleg is geweest, meerdere gesprekken hebben plaatsgevonden en de zienswijzen van eiseres zijn meegewogen. Eiseres is meerdere keren gewaarschuwd dat haar Chinese cliënten mogelijk fraudeerden bij overbrengingen van eigen goederen, omdat zij niet voor de btw geregistreerd waren in de lidstaten van bestemming en/of geen ICV’s aangaven in de lidstaten waarin zij wel waren geregistreerd.
      
    
    
      20.3.
      Zoals al eerder (in 16.2) overwogen, blijkt uit het dossier dat in de (relatief korte) periode 1 februari 2018 tot aan de intrekkingsbesluiten zes gesprekken hebben plaatsgevonden tussen eiseres en verweerder, waarbij telkens gesproken is over de mogelijke betrokkenheid van eiseres bij fraude. Ook heeft verweerder eiseres schriftelijk gewaarschuwd over mogelijke fraude en onjuistheden met betrekking tot de machtigingen. Telkens heeft verweerder eiseres gelegenheid geboden om zich hierover uit te laten en haar administratie te verbeteren. Verweerder heeft ook in februari 2018 verzocht de gestelde zekerheid te verhogen. Er is verzocht om de zekerheid opnieuw te verhogen bij brief van 19 september 2018 (tot € 500.000), maar vanwege een afwijzende reactie van eiseres is hier geen gevolg aan gegeven. Vervolgens is vanwege de bevindingen van het boekenonderzoek met betrekking tot juli 2018 bij brieven van 5 december 2018 het voornemen geuit de vergunning en de aanwijzing in te trekken. Daarbij is gelegenheid geboden om hierop te reageren. Pas na de schriftelijke reacties en een gesprek is daadwerkelijk overgegaan tot intrekking. Dit alles duidt op een zorgvuldige handelwijze van verweerder.
      
    
    
      20.4.
      Voorts blijkt uit het dossier dat eiseres na de indiening van haar verzoek in mei 2017 om overleg tot november 2017 heeft moeten wachten op een inhoudelijke reactie van verweerder. Eiseres heeft in de tussentijd meerdere keren per e-mail geprobeerd om contact met verweerder hierover te krijgen. Verweerder heeft hierop ook meerdere keren gereageerd, inhoudende dat de brief in behandeling was en erop terug zou worden gekomen. Dit wijst er ook op dat verweerder niet onzorgvuldig heeft gehandeld. De periode mei-november 2017 is niet dusdanig lang dat dit onredelijk is.
      
    
    
      20.5.
      Gezien het voorgaande is de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel niet voldoende onderbouwd. Dit geldt ook voor de gestelde schending van het verbod op détournement de pouvoir.
      
      
        21.1.Volgens eiseres is verder het evenredigheidsbeginsel geschonden. Hiervoor is aangevoerd dat ten eerste de intrekkingen niet geschikt zijn om het doel te bereiken, te weten het voorkomen van fraude. Ten tweede is de maatregel niet noodzakelijk en gaat die te ver. Redelijk zou zijn dat de vergunning en aanwijzing niet mochten worden gebruikt ten behoeve van partijen waarover fraudesignalen bestonden, en hier hield eiseres zich in feite al aan. Ten derde is de maatregel niet evenwichtig, Het is aan verweerder om fraude te bestrijden en het is niet redelijk om eiseres te laten onderbouwen dat verderop in de keten btw is voldaan.
      
      
    
    
      21.2.
      De rechtbank volgt eiseres ook niet op dit punt. Hiervoor is ingegaan op de vraag of de intrekkingen van de vergunning en de aanwijzing redelijk waren. Daarbij is al ingegaan op de argumenten van eiseres in dit verband. De intrekkingen hebben plaatsgevonden mede vanwege de vaststelling dat eiseres niet pro-actief heeft gehandeld en niet zorgvuldig heeft gehandeld met betrekking tot de machtigingen en de btw-nummers ter zake van de ICL’s. Verder acht de rechtbank het aannemelijk dat eiseres bij signalen van fraude door een ondernemer uiteindelijk ervoor heeft gekozen een dergelijke ondernemer niet langer als cliënt te accepteren. Dit is slechts reactief optreden, en leidt dus niet tot de conclusie dat zij zich actief heeft ingespannen om fraude te voorkomen. Eiseres heeft onvoldoende onderbouwd dat verweerder te ver is gegaan met de intrekkingen. Welke andere weg verweerder had kunnen nemen met een (ver)gelijk(baar) resultaat, is onvoldoende onderbouwd.
      
      
        
          Is artikel 8:42 Awb en/of het verdedigingsbeginsel geschonden?
        
      
    
    
      22.1.
      Eiseres heeft gesteld dat artikel 8:42 Awb is geschonden. Aan de Chinese ondernemers zijn naheffingsaanslagen en boeten opgelegd naar aanleiding van de onregelmatigheden op grond waarvan de intrekkingen hebben plaatsgevonden. Die stukken, inclusief eventuele reacties daarop, behoren tot de gedingstukken. Ook zijn er na het verweerschrift andere stukken ‘ontstaan’, welke in het bezit zijn van verweerder en relevant zijn, aldus eiseres. Met toepassing van artikel 8:31 Awb moeten de besluiten worden vernietigd. In dit verband heeft eiseres verder gesteld dat zij is geschaad in haar verdediging en het mogelijk is dat de procedure zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Verweerder heeft naar aanleiding hiervan gesteld dat het vermoeden bestaat dat eiseres refereert aan de voornoemde naheffingsaanslagen met vergrijpboeten en de aan eiseres en haar bestuurder opgelegde medepleegboeten.
      
    
    
      22.2.
      Het standpunt van eiseres faalt. Het is juist dat ook stukken die na het verweerschrift ter beschikking van verweerder zijn gekomen, onder artikel 8:42 Awb kunnen vallen. Het is echter wel aan eiseres om aannemelijk te maken dat dergelijke stukken bestaan en door verweerder niet zijn ingebracht. Eiseres heeft in dit verband uitsluitend genoemd de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen die (zo begrijpt de rechtbank) na het verweerschrift aan de Chinese ondernemingen zijn uitgereikt. Zonder nadere toelichting is niet duidelijk waarom deze aanslagen als op de zaak betrekking hebbende stukken zijn aan te merken, en in het bijzonder waarom deze van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in deze zaken. Andere stukken heeft eiseres niet benoemd. Verweerder heeft nog gewezen op opgelegde medepleegboeten, maar eiseres heeft niet bevestigd dat deze volgens haar tot de gedingstukken zouden behoren.
      
    
    
      22.3.
      Voor zover eiseres heeft bedoeld zich te beroepen op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is dat onvoldoende gemotiveerd en faalt het dan ook.
      
      
        
          Conclusie
        
        23. De beroepen van eiseres zijn ongegrond.”
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de inspecteur ten onrechte de vergunning om op te treden als fiscaal vertegenwoordiger met beperkte vergunning (hierna: de vergunning) en de aanwijzing op de voet van artikel 23 Wet OB voor toepassing van de verleggingsregeling (hierna: de aanwijzing) heeft ingetrokken, aangezien de gestelde feiten niet leiden tot de conclusie dat sprake is van fraude. Mocht echter wel sprake zijn van fraude, dan kan dit niet aan belanghebbende worden toegerekend. Belanghebbende verwijst hiervoor naar het arrest van het Hof van Justitie van 14 december 2019, Vetsch Int. Transporte GmbH, C-531/17, ECLI:EU:C:2018:677. Tevens geeft belanghebbende aan dat zij zich voldoende heeft ingespannen om fraude te voorkomen. Daarnaast meent belanghebbende dat door het intrekken van de vergunning en de aanwijzing, aan belanghebbende het fundamentele recht is ontnomen om belastingplichtigen die niet gevestigd zijn in de lidstaat waar de btw verschuldigd is, als beperkt fiscaal vertegenwoordiger te vertegenwoordigen (artikel 204 van de BTW-richtlijn), en daarbij de verleggingsregeling bij invoer toe te passen (artikel 211 van de BTW-richtlijn). Tenslotte is belanghebbende van mening dat de rechtbank de besluiten tot het intrekken van de vergunning en de aanwijzing niet juist heeft getoetst. 
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur meent dat het voor de intrekking van de vergunning en de aanwijzing voldoende is dat er aanwijzingen zijn voor btw-fraude – van de fiscaal vertegenwoordiger en/of zijn cliënten – en dat deze aanwijzingen aanwezig zijn. Belanghebbende heeft ook onvoldoende maatregelen getroffen om fraude te voorkomen. Tevens meent de inspecteur dat het onder 5.1 genoemde arrest van het Hof van Justitie in de onderhavige situatie geen toepassing vindt, aangezien dit arrest ziet op de vrijstelling genoemd in artikel 143, onder d van de BTW-richtlijn. Het arrest ziet daarnaast op de situatie waarin de fraude betrekking heeft op een handeling die dateert van na de overbrenging van goederen en dat de overbrenging zelf daar geen verband mee houdt.
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank is naar ’s Hofs oordeel op goede gronden tot een juiste beslissing gekomen. Het Hof neemt het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop dit oordeel berust over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof het volgende. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende is blijkens de stukken van het geding opgetreden als beperkt fiscaal vertegenwoordiger voor een aantal Chinese ondernemingen die niet beschikken over een vaste inrichting in de Europese Unie. Zij heeft voor deze ondernemingen de btw-aangifte verzorgd, met gebruikmaking van haar B02-nummer en de daaraan verbonden aanwijzing op de voet van artikel 23 van de Wet OB. Ook heeft zij zorggedragen voor de ‘listing’ van goederen die na de invoer zijn overgebracht naar andere lidstaten van de Europese Unie. Daarnaast heeft zij ook het verdere vervoer van de goederen naar deze andere lidstaten georganiseerd voor haar Chinese opdrachtgevers. 
      
    
    
      5.5.
      Op het moment van de invoer en het daarop volgende vervoer naar andere lidstaten, zijn de goederen nog niet verkocht: het betreft voorraad van de Chinese ondernemers, die wordt verplaatst van China naar “ [bedrijf 3] ” (bijv. van [bedrijf 1] ) in diverse EU-lidstaten, in afwachting van verkoop aan consumenten. Anders dan belanghebbende ter zitting heeft betoogd, is daarmee geen sprake van “B2B2C-leveringen”. Aan de overbrenging van Nederland naar andere EU-lidstaten ligt immers geen transactie ten grondslag en de goederen worden rechtstreeks door de Chinese ondernemingen verkocht en geleverd aan Europese consumenten, vanuit de [bedrijf 3] in de desbetreffende EU-lidstaten (“B2C-leveringen”).
      
    
    
      5.6.
      
        Artikel 3a, lid 1, Wet OB bepaalt dat de overbrenging door een ondernemer van een eigen goed van zijn bedrijf naar een andere lidstaat gelijk wordt gesteld met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet OB. Belanghebbende heeft met een beroep op deze bepaling op grote schaal fictieve 3a-leveringen ‘gelist’ op Britse btw-nummers van haar Chinese opdrachtgevers, terwijl de desbetreffende goederen niet naar Groot Brittannië werden overgebracht, hetgeen zij ook wist, omdat zij zelf het vervoer van de goederen naar andere lidstaten, zoals Duitsland, Frankrijk, Spanje, Italië, België en Tsjechië, heeft georganiseerd.
        Een levering op de voet van artikel 3a, lid 1, Wet OB brengt mee dat in de lidstaat van vertrek een fictieve intracommunautaire levering plaatsvindt tegen het nultarief (zie artikel 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB in verbinding met Tabel II ,onderdeel a, post 6 bij de Wet OB) en in de lidstaat van aankomst een belaste intracommunautaire verwerving (zie artikel 17b, lid 1, Wet OB/artikel 40 BTW-richtlijn). Een belastingplichtige die eigen goederen in de zin van artikel 3a Wet OB overbrengt naar een andere lidstaat moet zich daarom laten registreren in het land van aankomst van de goederen. Deze (fictieve) intracommunautaire 3a-leveringen moeten worden gelist op het BTW-identificatienummer dat is toegekend door deze lidstaat (zie artikel 37a Wet OB, lid 1, Wet OB). Belanghebbende, die de Chinese ondernemers vertegenwoordigde, heeft deze verplichting niet nageleefd, waardoor de desbetreffende goederen administratief niet meer konden worden gevolgd. 
      
      
    
    
      5.7.
      Haar stelling dat zij kon volstaan met het listen op de Britse BTW-identificatienummers van haar Chinese opdrachtgevers (zie artikel 17b, lid 2, Wet OB) vindt geen steun in de Wet OB. Anders dan belanghebbende aanvoert, vindt er in die gevallen (zogenoemde nummerverwervingen) zowel in de lidstaat van de aankomst van de goederen (Duitsland, Frankrijk, Spanje, Italië, België en Tsjechië) als in Groot-Brittannië een intracommunautaire verwerving plaats. De belastbare feiten genoemd in artikel 17b, lid 1, (de ‘echte’ verwerving) en lid 2 (de fictieve nummerverwerving) vinden dan gelijktijdig plaats (vgl. HvJ van 22 april 2010, fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑539/08, ECLI:EU:C:2010:217). In die gevallen dient belanghebbende, in haar rol van beperkt fiscaal vertegenwoordiger, twee intracommunautaire leveringen in de listing op te nemen. 
      
    
    
      5.8.
      Door haar handelen (het organiseren van het vervoer van de goederen naar andere lidstaten dan Groot-Brittannië, met vervolgens enkel een listing op het Britse BTW-nummer) heeft belanghebbende de desbetreffende goederen uit het zicht van de met de heffing van omzetbelasting belaste autoriteiten van de EU-lidstaten laten verdwijnen, waardoor die hun controlerende taken niet meer konden uitoefenen. Deze handelwijze, waarin belanghebbende heeft gepersisteerd, ook nadat zij door de inspecteur was gewezen op het risico dat zij betrokken zou raken bij fraude (zie r.o. 16.2 en 16.3 van de uitspraak van de rechtbank) en waarvan zij zelfs ter zitting in hoger beroep nog heeft betoogd dat daarmee niets mis zou zijn, vormt naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, op zichzelf reeds voldoende grond voor de intrekking van de vergunning en de aanwijzing.
      
    
    
      5.9.
      Naar ’s Hofs oordeel is de intrekking van de vergunning en de aanwijzing niet strijdig met het evenredigheidsbeginsel: deze maatregelen zijn in de gegeven omstandigheden geschikt, noodzakelijk en evenwichtig. Vanwege de onder 5.6 beschreven onjuiste ziens- en handelwijze van belanghebbende, waarin belanghebbende persisteerde, restte er voor de inspecteur geen andere mogelijkheid dan intrekking van de vergunning en de aanwijzing. Dat het belanghebbende daarmee onmogelijk werd gemaakt om haar werkzaamheden als beperkt fiscaal vertegenwoordiger nog langer uit te oefenen, acht het Hof niet onevenredig, in het licht van de omvang van de goederenstroom (met alleen al in het jaar 2018 reeds een waarde van 69 miljoen euro) en het daarmee gemoeide fiscale belang. Het Hof weegt daarbij mee dat de derving van omzetbelasting zich ook daadwerkelijk heeft gemanifesteerd. Het Hof leidt dit af uit een tot de gedingstukken behorend controlerapport van 23 januari 2020, waaruit volgt dat met betrekking tot de in r.o. 5.5 bedoelde fictieve leveringen voor een totaalbedrag van 11,8 miljoen euro aan omzetbelasting onbetaald is gebleven.
      
    
    
      5.10.
      Al hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. 
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
    
    
      5.11.
      Het bezwaarschrift van belanghebbende is door de inspecteur ontvangen op 13 maart 2019. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 27 oktober 2022. De behandeling in eerste aanleg heeft daarmee drie jaar en acht maanden geduurd, zodat de redelijke termijn met 20 maanden is overschreden. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade. De rechtbank heeft verzuimd hierover een beslissing te nemen. Het hoger beroep slaagt in zoverre. 
      
    
    
      5.12.
      Gelet op de duur van de termijnoverschrijding had de rechtbank belanghebbende een vergoeding van immateriële schade moeten toekennen van € 2.000. De overschrijding van de redelijke termijn is voor negen maanden aan de bezwaarfase toe te rekenen en voor 11 maanden aan de beroepsfase. Het Hof zal daarom, doende wat de rechtbank had behoren te doen, de inspecteur veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade van € 900 en de Minister veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade van € 1.100.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, vanwege het ontbreken van nevenbeslissingen inzake immateriële schade en de daaraan te verbinden vergoedingen van proceskosten en griffierecht. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt daarbij voorop dat de toe te kennen vergoeding per fase van het geding dient te worden bezien (vgl. Hoge Raad 12 april 2013, nr. 12/02674, ECLI:NL:HR:2013:BZ6822). 
    
    
    
      
        Bezwaarfase
      
      Voor een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase bestaat geen aanleiding, omdat de uitspraak op bezwaar volledig in stand blijft (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, nr. 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660, r.o. 2.3.1).
    
    
    
      
        Beroepsfase
      
      In de omstandigheid dat het beroep in eerste aanleg ongegrond is, maar belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de beroepsprocedure wordt toegekend, vindt het Hof aanleiding om over te gaan tot het toekennen van een vergoeding voor proceskosten in beroep. Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt het Hof tot uitgangspunt dat in het geval van een ongegrond beroep i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en ii) op dit verzoek wegingsfactor 0,25 (zeer licht) van toepassing is (vgl. Hoge Raad 10 november 2023, nr. 21/02011, ECLI:NL:HR:2023:1526, r.o. 5.2). De vergoeding voor de beroepsfase wordt derhalve vastgesteld op 1 x 0,25 x € 875 = € 219. 
    
    
    
      Nu de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase enkel wordt toegekend vanwege de termijnoverschrijding in eerste aanleg en deze termijnoverschrijding zowel aan de inspecteur als aan de Minister is toe te rekenen, dient om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft (€ 109,50) betaalt. Diezelfde verdeling geldt ook voor de vergoeding van het voor de behandeling van het beroep in eerste aanleg betaalde griffierecht (vgl. Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.2). Voor de behandeling van het beroep is € 354 griffierecht betaald, zodat de inspecteur en de Minister beiden € 177 dienen te vergoeden. 
    
    
    
      
        Hogerberoepsfase
      
      Daar het hoger beroep gegrond is, bestaat er aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten van het hoger beroep. Omdat het hoger beroep enkel slaagt ten aanzien van het abusievelijk niet beslissen over de gevraagde vergoeding van immateriële schade door de rechtbank, kwalificeert het Hof de zaak als ‘zeer licht’, zodat een wegingsfactor 0,25 dient te worden toegepast. De vergoeding voor beroepsmatige rechtsbijstand in hoger beroep stelt het Hof vast op: 2 [hogerberoepschrift + zitting Hof] x 0,25 [gewicht] x € 875 = € 437,50, waarvan de inspecteur en de Minister ieder de helft dienen te vergoeden. Voor de behandeling van het hoger beroep is € 548 griffierecht betaald, waarvan de inspecteur en de Minister beiden € 274 dienen te vergoeden
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar uitsluitend voor zover het de beslissingen betreft om geen vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht toe te kennen;
    - veroordeelt de Minister tot vergoeding van de aan de beroepsprocedure toerekenbare immateriële schade tot een bedrag van € 1.100;
    - veroordeelt de Minister tot vergoeding van de helft van de kosten van belanghebbende voor het geding in beroep (€ 109,50) en hoger beroep (€ 218,75), in totaal € 328,25;
    - draagt de Minister op aan belanghebbende de helft van het griffierecht te vergoeden voor het beroep (€ 177) en het hoger beroep (€ 274), in totaal € 451;
    - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de aan de beroepsprocedure toerekenbare immateriële schade tot een bedrag van € 900;
    - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de helft van de kosten van belanghebbende voor het geding in beroep (€ 109,50) en hoger beroep (€ 218,75), in totaal € 328,25; 
    - draagt de inspecteur op aan belanghebbende de helft van het griffierecht te vergoeden voor het beroep (€ 177) en het hoger beroep (€ 274), in totaal € 451.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, H.E. Kostense en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.J. Nagel als griffier. De beslissing is op 22 februari 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
  
  
     De fictieve nummerverwerving kan worden teruggedraaid (zie artikel 30, lid 1, Wet OB) als de belanghebbende aantoont dat omzetbelasting is geheven over de intracommunautaire verwerving in het land van aankomst van de goederen. Aldus wordt dubbele heffing voorkomen