ECLI:NL:RBGEL:2023:6841, Rechtbank Gelderland, 06-10-2023, ARN 21/4128
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2023-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Artikel 4.25 Wet IB 2001, artikel 16, elfde lid, Uitvoeringsbesluit IB 2001. Beschikking vaststelling verkrijgingsprijs aandelen bij remigratie. Belastingverdrag Nederland-Polen. Vrijheid van vestiging VWEU. Belanghebbende houdt alle aandelen in een BV en een Poolse Sp Zoo. In 2003 is hij naar Polen geëmigreerd. Eind 2018 heeft belanghebbende deze aandelen ingebracht in een Poolse holding. Daarna is hij geremigreerd naar Nederland. De inspecteur heeft de verkrijgingsprijs van de Poolse holding vastgesteld op de waarde in het economisch verkeer, verminderd met de historische verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV. De rechtbank oordeelt dat de laatstgenoemde bepaling in strijd is met de vrijheid van vestiging als neergelegd in het VWEU. Belanghebbende wordt als remigrerende dga ten opzichte van ingezeten dga’s ongunstiger behandeld uitsluitend als gevolg van het feit dat hij zijn woonplaats verlegt vanuit een andere lidstaat. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat die beperking is gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 21/4128
    
    
  
  
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van  
    
    
      in de zaak tussen
    
    
  
  
    
      [belanghebbende] , te [woonplaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de inspecteur,
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (Ministerie van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      De inspecteur heeft bij beschikking op grond van artikel 4.36 van de Wet IB 2001 de verkrijgingsprijs van de aandelen in [naam bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ) per 27 december 2018 vastgesteld op € 1.747.148.
    
    
    
      Hiertegen heeft belanghebbende, met toestemming van de inspecteur, op grond van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) rechtstreeks beroep ingesteld.
    
    
    
      De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2022. Belanghebbende is daar verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en diens kantoorgenoot [persoon A] . Namens de inspecteur zijn verschenen [persoon B] , [persoon C] , [persoon D] en [persoon E] . Het proces-verbaal van de zitting is aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    
      De rechtbank heeft het onderzoek heropend en partijen bij brief van 14 november 2022 medegedeeld dat zij voornemens is om [persoon F] , LL.M. en [persoon G] als deskundigen in de zin van artikel 8:47 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) te benoemen. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld om te reageren op zowel de deskundigen als de voorgenomen onderzoeksvragen. Partijen hebben van deze gelegenheid gebruik gemaakt en schriftelijk gereageerd.
    
    
    
      De deskundigen hebben in een rapport van 16 januari 2023 de onderzoeksvragen over het toepasselijke Poolse belastingrecht beantwoord. Partijen hebben hierop schriftelijk gereageerd.
    
    
    
      De rechtbank heeft partijen op 20 september 2023 medegedeeld dat het onderzoek kan worden gesloten en dat uitspraak kan worden gedaan. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld om binnen twee weken schriftelijk aan te geven of zij nogmaals op een zitting willen worden gehoord. Daarvan hebben zij geen gebruik gemaakt. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens gesloten.
    
    
    
      De Staat heeft afgezien van het voeren van verweer.
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit.
    
    2. Belanghebbende is sinds [jaartal] directeur en enig aandeelhouder van [naam bedrijf 2] ( [bedrijf 2] ), een naar Pools recht opgerichte vennootschap die is gevestigd in Polen.
    
    3. Belanghebbende is sinds [datum] directeur en enig aandeelhouder van [naam B.V. 1] ( [B.V. 1] ). [B.V. 1] is een holding met diverse Nederlandse deelnemingen die merendeels actief zijn op het gebied van koelsystemen. De verkrijgingsprijs van de aandelen [B.V. 1] was voor belanghebbende destijds € 435.148. 
    4. In 2003 is belanghebbende geëmigreerd naar Polen om bij zijn Poolse (tweede) echtgenote te gaan wonen. Met haar heeft hij twee kinderen gekregen. De echtgenote en de twee kinderen hebben de Poolse nationaliteit. Terwijl belanghebbende in Polen woonde, verbleef hij regelmatig in Nederland. Op die momenten nam hij de belangrijke beslissingen voor [B.V. 1] .
    
    5. Polen is in 2004 toegetreden tot de Europese Unie.
    
    6. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan van zijn emigratie en heeft over de jaren 2003 tot en met 2010 aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige.
    7. Bij brief van 13 juni 2013 heeft belanghebbende via zijn gemachtigde aan de inspecteur kenbaar gemaakt dat zijn adviseur hem ervan in kennis heeft gesteld dat hij in 2003 is geëmigreerd en dat dus ten onrechte steeds als binnenlands belastingplichtige aangifte is gedaan. Belanghebbende heeft de inspecteur verzocht de aanslagen te corrigeren als buitenlands belastingplichtige. Belanghebbende heeft er daarbij op gewezen dat de zogenoemde tienjaarstermijn is verstreken, zodat geen belang meer bestaat bij het alsnog opleggen van een conserverende aanslag .
    
    8. De inspecteur heeft afgezien van het opleggen van een conserverende aanslag vanwege de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang bij emigratie. 
    
    9. Op [datum] heeft belanghebbende de aandelen [B.V. 1] en [bedrijf 2] ingebracht in [bedrijf 1] , een naar Pools recht opgerichte vennootschap waarvan belanghebbende alle aandelen houdt. De inbrengwaarde van de aandelen [B.V. 1] en [bedrijf 2] is respectievelijk € 8.692.000 en € 1.312.000. 
    10. Op 27 december 2018 is belanghebbende vanwege een echtscheiding geremigreerd naar Nederland. 
    
    11. In de migratie-aangifte IB/PVV 2018 heeft belanghebbende het voordeel uit aanmerkelijk belang vanwege de vervreemding van de aandelen [B.V. 1] in aanmerking genomen voor een bedrag van € 8.256.852 en aangeven dat dat voordeel elders is belast. 
    
    12. Naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2018 heeft de inspecteur vragen gesteld en heeft belanghebbende informatie verschaft. Naar aanleiding van onderling overleg hebben partijen de verkrijgingsprijs van de aandelen in [bedrijf 1] per datum remigratie vastgesteld op € 10.004.000. Dit is de som van de inbrengwaarde van de aandelen [B.V. 1] en [bedrijf 2] .
    
    13. Vervolgens heeft de inspecteur bij brief van 12 mei 2021 aangekondigd op grond van artikel 4.25 van de Wet IB 2001 ambtshalve de verkrijgingsprijs van [bedrijf 1] vast te stellen. De inspecteur heeft de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang vastgesteld door op de waarde in het economisch verkeer van [bedrijf 1] in mindering te brengen het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van [B.V. 1] bij inbreng in [bedrijf 1] op [datum] en de historische verkrijgingsprijs van [B.V. 1] . Dit heeft geleid tot een verlaging van de verkrijgingsprijs (step down) met (€ 8.692.000 -/- € 435.148 =) € 8.256.852. De vastgestelde verkrijgingsprijs bij immigratie van [bedrijf 1] heeft de inspecteur zodoende vastgesteld op (€ 10.004.000 -/- € 8.256.852 =) € 1.747.148. 
    
    14. De inspecteur heeft bij beschikking van 15 juni 2021 de verkrijgingsprijs van [bedrijf 1] per datum remigratie vastgesteld overeenkomstig de aankondiging.
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    15. De rechtbank beoordeelt of de beschikking vaststelling verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.36 van de Wet IB 2001 van de aandelen [bedrijf 1] niet te laag is vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    16. In geschil is of de step down van artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 onverbindend is wegens strijdigheid met het Belastingverdrag Nederland-Polen, dan wel met het Unierecht dan wel met het gelijkheidsbeginsel. 
    
    17. Belanghebbende is van mening dat dit het geval is en dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [bedrijf 1] bij remigratie op de waarde in het economisch verkeer moet worden vastgesteld, en wel op € 10.004.000. De inspecteur is van mening dat de verkrijgingsprijs terecht is vastgesteld met toepassing van de step down op € 1.747.148.
    
    18. De rechtbank komt tot het oordeel dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [bedrijf 1] te laag is vastgesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Juridisch kader
      
    
    19. Artikel 13 van het Belastingverdrag Nederland-Polen (versie geldend in 2003) ziet op vermogenswinsten. Het eerste, tweede en derde lid zien op voordelen verkregen uit de vervreemding van respectievelijk onroerende zaken, roerende goederen die deel uitmaken van bedrijfsvermogen en schepen, luchtvaartuigen of boten. In het vierde lid is bepaald dat voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere goederen slechts belastbaar zijn in de Verdragsluitende Staat waarvan de vervreemder inwoner is. 
    
    20. In artikel 13, vijfde lid, van het Belastingverdrag Nederland-Polen is bepaald dat het vierde lid onverlet laat het recht van elk van de Verdragsluitende Staten om overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen over voordelen die uit de vervreemding van aandelen in een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en dat volgens de wetgeving van die Staat inwoner is van die Staat, worden verkregen door een natuurlijk persoon die inwoner is van de andere Verdragsluitende Staat en die in de loop van de laatste tien jaren voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen inwoner is geweest van de eerstgenoemde Staat. In het geval waarin ingevolge de nationale wetgeving van eerstbedoelde Verdragsluitende Staat aan de natuurlijke persoon een aanslag is opgelegd ter zake van de vorenbedoelde aandelen die bij diens emigratie uit eerstbedoelde Verdragsluitende Staat geacht worden te zijn vervreemd, geldt het vorenstaande alleen voor zover er van deze aanslag nog een bedrag openstaat.
    
    21. Op grond van artikel 4.21, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder verkrijgingsprijs verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging, vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten.
    
    22. Op grond van artikel 4.25, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt, indien een belastingplichtige in Nederland gaat wonen en hij aandelen heeft in een vennootschap, de verkrijgingsprijs van die aandelen gesteld op de waarde in het economische verkeer die op dat tijdstip aan die aandelen kan worden toegekend. Volgens artikel 4.25, tweede lid, van de Wet IB 2001 is het eerste lid niet van toepassing als de belastingplichtige voordien is opgehouden in Nederland te wonen (remigratie). Volgens artikel 4.25, derde lid, van Wet IB 2001 is het eerste lid evenmin van toepassing als de belastingplichtige voordien ten aanzien van een aanmerkelijk belang buitenlands belastingplichtig is geweest. Op grond van artikel 4.25, vierde lid, van de Wet IB 2001 kunnen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld inzake de verkrijgingsprijs voor de gevallen bedoeld in het tweede en derde lid. Dit is gebeurd in het Uitvoeringsbesluit IB 2001.
    
    
      23. In artikel 4.35 van de Wet IB 2001 is bepaald dat voor de toepassing van de vorige artikelen een naar Nederlands recht opgericht lichaam geacht wordt steeds in Nederland te zijn gevestigd.
      23. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt, indien een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in Nederland gaat wonen en de belastingplichtige eerder in Nederland heeft gewoond of voordien ten aanzien van een aanmerkelijk belang buitenlands belastingplichtige is geweest, de verkrijgingsprijs van de tot dat belang behorende aandelen gesteld op de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21 van de wet, en vervolgens vermeerderd of verminderd overeenkomstig de overige leden.
      23. Op grond van artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt, indien de belastingplichtige een aanmerkelijk belang in een vennootschap heeft die (on)middellijk aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap heeft en deze aandelen zijn verkregen van de belastingplichtige bij wie die aandelen tot een aanmerkelijk belang behoorden, de verkrijgingsprijs van het eerstbedoelde aanmerkelijk belang verminderd met een bedrag gelijk aan het bedrag waarmee op het tijdstip van bedoelde verkrijging door de vennootschap de waarde in het economische verkeer van de door de vennootschap van de belastingplichtige verkregen aandelen de verkrijgingsprijs volgens artikel 4.21 van de wet van de belastingplichtige van die aandelen overtreft. Deze volzin is niet van toepassing als, kort weergegeven, over de waardeaangroei van laatstgenoemde aandelen in een ander land naar het inkomen geheven belasting is betaald die naar Nederlandse maatstaven redelijk is.
    
    
    
      
        Is de step down van artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 in strijd met het Belastingverdrag Nederland-Polen?
      
    
    26. Belanghebbende heeft betoogd dat de regeling van artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 erop neerkomt dat Nederland de waardeaangroei van de aandelen in [B.V. 1] , die is behaald in de periode dat belanghebbende inwoner was van Polen, alsnog in de Nederlandse heffing wil betrekken, terwijl Nederland niet bevoegd was daarover te heffen ten tijde van de (fictieve) vervreemding door de inbreng van die aandelen in [bedrijf 1] . Volgens belanghebbende komt dit in strijd met de goede verdragstrouw.
    
    27. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd verklaard dat Nederland weliswaar naar nationaal recht steeds een belastingclaim heeft gehad op het vervreemdingsvoordeel van de aandelen van [B.V. 1] vanwege de fictie van de vestigingsplaats (artikel 4.35 van de Wet IB 2001), maar dat Nederland op grond van het Belastingverdrag Nederland-Polen niet bevoegd was over het (fictief) behaalde voordeel te heffen. Ook de deskundigen zijn deze mening toegedaan in hun deskundigenrapport. 
    
    28. In deze procedure staat ter beoordeling niet de belastingheffing door Nederland over een vervreemdingsvoordeel, maar de bij beschikking vastgestelde verkrijgingsprijs van de aandelen [bedrijf 1] . Die is weliswaar van belang voor de daadwerkelijke heffing over een gerealiseerde waardeaangroei in Nederland in de toekomst, maar bij die toekomstige heffing is het Belastingverdrag Nederland-Polen niet van toepassing. Gelet hierop kan voor hetgeen in deze procedure in het geding is geen sprake zijn van een Nederlandse heffing in strijd met het Belastingverdrag Nederland-Polen.
    Is de step down van artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 in strijd met een verkeersvrijheid van het VWEU?
    29. Belanghebbende heeft aangevoerd dat sprake is van een ongerechtvaardigde belemmering van de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 van het VWEU. Belanghebbende wijst erop dat in een zuiver binnenlandse situatie de verkrijgingsprijs van [bedrijf 1] gelijk zou zijn aan de som van de waarde in het economisch verkeer van [B.V. 1] en [bedrijf 2] , terwijl in zijn geval de verkrijgingsprijs (veel) lager is vastgesteld. De enige reden dat de verkrijgingsprijs lager wordt vastgesteld, is dat Nederland niet heeft kunnen heffen over de vervreemding bij inbreng in [bedrijf 1] , omdat op dat moment Polen bevoegd was omdat belanghebbende inwoner van Polen was. De belemmering bestaat eruit, aldus belanghebbende, dat met de beschikking de verkrijgingsprijs van zijn aandelen in [bedrijf 1] , enkel vanwege de grensoverschrijdende verhuizing (remigratie), op een lager bedrag wordt vastgesteld en daardoor in de toekomst aan een hogere belastingheffing wordt onderworpen dan wanneer hij niet naar Nederland was geïmmigreerd. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt onder meer naar een conclusie van A-G Niessen van 20 december 2012.
    
    30. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een belemmering, omdat belanghebbende zich na het nemen van de beschikking in dezelfde toestand bevindt als een Nederlandse belastingplichtige die niet is geremigreerd. De ingezeten aanmerkelijkbelanghouder die altijd in Nederland is blijven wonen zal immers over dezelfde waardeaangroei moeten afrekenen bij vervreemding van het aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Het doel van de regeling is dat een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap die naar Nederland remigreert over zijn totale bezitsperiode bezien een zelfde belastingheffing ondervindt als de belastingplichtige die altijd in Nederland is blijven wonen. Daarbij is van belang, aldus de inspecteur, dat bij de inbreng van de aandelen [B.V. 1] in [bedrijf 1] door Polen geen belasting is geheven, zodat de waardeaangroei onbelast is gebleven. 
    
    31. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat een eventuele discriminatoire beperking gerechtvaardigd is door een dwingende reden van algemeen belang, namelijk een combinatie van toepassing van het territorialiteitsbeginsel, de handhaving van de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid en het beginsel van fiscale coherentie, doordat zonder de step down in dit geval geen heffing plaatsvindt over de waardeaangroei van de aandelen in [B.V. 1] in de periode dat belanghebbende ingezetene was van Polen. De tweede dwingende reden van algemeen belang is volgens de inspecteur het tegengaan van misbruik in gevallen als deze, waarin door middel van een volstrekt kunstmatige constructie (inbreng net voor zetelverplaatsing) het primaire doel van de regeling (claimbehoud) wordt ontgaan.
    
    
      
        Welke vrijheid is van toepassing?
      
    
    32. De rechtbank stelt voorop dat als een aanmerkelijkbelanghouder zijn woonplaats verplaatst naar een andere lidstaat hij normaal gesproken gebruik maakt van de vrijheid van vestiging. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) omvat de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst, alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. Dit houdt tevens het verbod in voor de lidstaat van herkomst om de vestiging van één van zijn onderdanen of van een naar zijn recht opgerichte vennootschap in een andere lidstaat te bemoeilijken. Omdat belanghebbende directeur is van een vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, moet hij in beginsel worden aangemerkt als een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel 49 van het VWEU.
    
    33. In deze zaak heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verklaard dat hij na zijn verhuizing in 2003 naar Polen regelmatig naar Nederland kwam en op die momenten feitelijk leiding gaf aan [B.V. 1] , omdat hij op die momenten de belangrijke beleidsbeslissingen nam. Gelet hierop is [B.V. 1] , ondanks de verplaatsing van de woonplaats van belanghebbende naar Polen, steeds in Nederland gevestigd geweest. In zoverre speelt de fictiebepaling van artikel 4.35 van de Wet IB 2001 in deze zaak dan ook geen rol.
    
    34. Dit zou de vraag kunnen oproepen of in dit geval getoetst moet worden aan de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het VWEU, zoals beide partijen bepleiten. De gestelde beperking is volgens belanghebbende namelijk gelegen in het toepassen van de step down op de waarde in het economisch verkeer van de aandelen van [B.V. 1] bij remigratie. De emigratie naar Polen in 2003 heeft echter niet geleid tot het verleggen van de werkzaamheden in [B.V. 1] buiten Nederland en de remigratie in 2018 heeft evenmin een wijziging aangebracht in de plaats van de werkzaamheden voor [B.V. 1] , althans de werkmaatschappijen die daaronder hangen. Anderzijds lijkt buiten twijfel dat belanghebbende, als directeur en aanmerkelijkbelanghouder van [bedrijf 1] , waarin [B.V. 1] is opgegaan, gebruik maakt van zijn vrijheid van vestiging en dat de step down een onderdeel is van de totstandkoming van de beschikking die wordt genomen ten aanzien van [bedrijf 1] bij remigratie van belanghebbende in Nederland. Het is die beschikking die volgens de rechtbank moet worden beoordeeld in het licht van de verkeersvrijheden. Het belangrijkste kenmerk van die beschikking is dat die ambtshalve wordt genomen vanwege de re/immigratie van een aanmerkelijkbelanghouder, waarbij – in dit geval – het belang voor 100% wordt gehouden in een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap. De beschikking wordt genomen ongeacht of het een remigratie betreft of een eerste vestiging in Nederland vanwege immigratie. 
    
    
      
        Is sprake van een discriminerende beperking?
      
    
    35. De inspecteur heeft gesteld dat geen sprake kan zijn van een discriminerende beperking, omdat de bepaling van artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 tot doel en gevolg heeft, dat belanghebbende in dezelfde situatie komt te verkeren als ingezeten aanmerkelijkbelanghouders van in Nederland gevestigde vennootschappen. Immers, als een ingezeten directeur-grootaandeelhouder (dga) zijn aandelen vervreemdt zou hij ook worden belast over het verschil tussen de vervreemdingsprijs en de verkrijgingsprijs van de vervreemde aandelen.
    
    36. De rechtbank ziet in dat de maatregel inderdaad erop is gericht om een toestand van non-discriminatie te bereiken, in die zin dat de ingezeten dga en de geremigreerde dga bij vervreemding van hun aandelen in Nederland over een waardeaangroei gedurende een gelijke periode worden belast. Dat neemt echter niet weg, dat een ingezeten dga niet kan worden geconfronteerd met het ambtshalve vaststellen, laat staan naar beneden bijstellen, van de verkrijgingsprijs van zijn aandelen als gevolg van een verhuizing binnen Nederland. Daarbij komt, dat in dit geval de vast te stellen verkrijgingsprijs betrekking heeft op de aandelen van een in Polen opgerichte en gevestigde vennootschap en dat als uitgangspunt geldt dat de verkrijgingsprijs bij immigratie in beginsel op de waarde in het economisch verkeer wordt vastgesteld. In dit geval wordt echter een procedure gestart waarbij wordt onderzocht of een step down moet worden toegepast en de uitkomst van die procedure is onzeker, omdat die mede afhankelijk is van de vraag of de Nederlandse belastingautoriteit van mening is dat een redelijke heffing heeft plaatsgevonden in het buitenland. Uitgaande daarvan, wordt belanghebbende als remigrerende dga ten opzichte van ingezeten dga's ongunstiger behandeld uitsluitend als gevolg van het feit dat hij zich vanuit een andere lidstaat in Nederland wil vestigen. De rechtbank is daarom van oordeel dat sprake is van een discriminerende beperking, waarbij de objectieve vergelijkbaarheid is gelegen in het element dat een belastingplichtige zijn woonplaats verlegt naar een plaats in Nederland. 
    
    
      
        Is sprake van een rechtvaardiging?
      
    
    37. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU is een beperking van de vrijheid van vestiging aanvaardbaar indien en voor zover zij wordt gerechtvaardigd door dwingende eisen van algemeen belang, en, als dat het geval is, alleen als zij geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.
    
    38. Als gesteld, uitgangspunt bij immigratie van een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang is, dat in beginsel de verkrijgingsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de immigratie. Dit lijdt uitzondering indien het een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap betreft. In dat geval stelt Nederland dat al een claim op de fiscale reserves bestaat, omdat de aanmerkelijkbelanghouder ook voorafgaand aan de immigratie al (buitenlands) belastingplichtig is. In die situatie wordt de verkrijgingsprijs daarom gesteld op de (historische) verkrijgingsprijs. Dit lijdt op zijn beurt weer uitzondering als in het buitenland ter zake van het vertrek uit dat land belasting wordt geheven over de opgebouwde reserves (waarde-aangroei). In dat geval wordt een step-up verleend. Artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 heeft als doel te voorkomen dat deze regeling wordt doorkruist doordat het Nederlandse aandelenbelang wordt ondergebracht in een in het buitenland gevestigde vennootschap. Uit de toelichting op dit artikellid volgt dat hiermee wordt voorkomen dat de belastingclaim blijvend kan worden ontgaan voordat de belastingplichtige (weer) in Nederland gaat wonen. Belastingbesparende constructies uit de praktijk vormden de aanleiding voor dit artikellid.
    
    39. De handhaving van een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten, het waarborgen van fiscale coherentie, en het veilig stellen van het kunnen heffen over de latente waardeaangroei op het eigen grondgebied (territorialiteitsbeginsel) van een lidstaat zijn erkende rechtvaardigingsgronden.
    
    40. Echter, zoals de inspecteur desgevraagd ter zitting ook heeft bevestigd, uit artikel 13, vierde en vijfde lid, van het Belastingverdrag Nederland-Polen volgt dat in dit geval gedurende de periode dat belanghebbende ingezetene van Polen was, aan Polen het heffingsrecht zou zijn toegekomen over een vervreemdingsvoordeel van de aandelen in [B.V. 1] . Hierbij speelt het geen rol of sprake zou zijn van de fictie van artikel 4.35 van de Wet IB 2001 of van het daadwerkelijk in Nederland gevestigd zijn van [B.V. 1] . Daarnaast staat ook vast dat de fiscale claim over de waardeaangroei vóór emigratie naar Polen na verloop van 10 jaar door Nederland is prijsgegeven. Dit is de reden geweest dat in 2013 de inspecteur ervan heeft afgezien alsnog een conserverende aanslag op te leggen. De rechtbank ziet daarom geen feitelijke grondslag voor de gegeven rechtvaardigingsgrond, dat Nederland ten tijde van de remigratie nog een daadwerkelijke fiscale claim had op de tot dat moment (ongerealiseerde) waarde-aangroei van het aandelenbelang in [B.V. 1] . 
    
    41. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU kan een nationale maatregel die de vrijheid van vestiging beperkt gerechtvaardigd zijn wanneer hij specifiek gericht is op volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de wetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken.
    
    42. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat hij geen concrete feiten of omstandigheden kan aanwijzen in deze zaak die duiden op een belastingbesparende constructie of anderszins mogelijk misbruik door belanghebbende. De rechtbank ziet daarvoor evenmin aanknopingspunten, mede gelet op de ter zitting gemotiveerd toelichting van belanghebbende dat de inbreng in [bedrijf 1] het resultaat was van een reeds lang bestaand voornemen tot herstructurering en de remigratie is ingegeven door belanghebbendes privé-situatie, namelijk de scheiding van zijn echtgenote. In zoverre kan de beperking reeds hierom niet worden gerechtvaardigd door een algemeen belang van bestrijding van kunstmatige constructies die (nagenoeg geheel) zijn bedoeld om belasting te ontwijken. Daarbij komt dat, hoewel uit de wetsgeschiedenis volgt dat het tegengaan van misbruikconstructies een doel is van artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001, in dit artikellid niet de mogelijkheid wordt geboden aan een belanghebbende om een (eventueel gerechtvaardigd) vermoeden van misbruik – in dit geval: dat de herstructurering volstrekt kunstmatig is - te weerleggen. Dit maakt de bepaling in zoverre ongeschikt dan wel disproportioneel ten opzichte van het doel dat ermee wordt beoogd te bereiken.
    
    43. De conclusie moet derhalve zijn dat artikel 16, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 in dit geval een discriminerende beperking inhoudt en dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat die beperking is gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.
    
    
      
        Verzoek tot het stellen van een prejudiciële vraag
      
    
    44. Belanghebbende heeft de rechtbank verzocht om de voorliggende rechtsvraag bij wijze van prejudiciële vraag als bedoeld in artikel 27ga Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) voor te leggen aan de Hoge Raad. 
    
    45. De rechtbank is tot de slotsom gekomen dat zij geen prejudiciële vragen aan de Hoge Raad zal stellen in deze zaak. De reden daarvoor is dat in deze zaak niet zozeer het nationale recht een rechtsvraag bevat die moet worden beantwoord. Het is veeleer de vraag naar eventuele strijdigheid met het Unierecht die moet worden beantwoord. Bovendien is geen sprake van een (nationale) rechtsvraag die speelt in een groot aantal zaken of anderszins een uitstralingseffect heeft. Voor prejudiciële vragen aan het HvJ EU ziet de rechtbank, nu de zaak zich pas in eerste aanleg bevindt, ook geen aanleiding; de rechtbank is van oordeel dat deze zaak het meest gediend wordt door een gewone behandeling in eerste aanleg, gevolgd door hoger beroep. 
    
    
    
      
        Redelijke termijn
      
    
    
      46. De rechtbank ziet aanleiding ambtshalve te beoordelen of belanghebbende recht heeft op een vergoeding voor immateriële schade als gevolg van de lange afhandelingsduur van deze zaak.
      46. De rechtbank gaat bij de beoordeling van het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016. Op grond van het aan artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) ten grondslag liggende en algemeen aanvaarde rechtszekerheidsbeginsel moeten belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden berecht. Een redelijke termijn is in beginsel een termijn van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsprocedure samen. Dit geldt ook in gevallen waarin rechtstreeks beroep wordt ingesteld tegen een primair besluit.
    
    48. De inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende op 16 juli 2021 ontvangen. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is afgerond drie maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is naar boven afgerond met een half jaar overschreden. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding van € 500. Omdat rechtstreeks beroep is ingesteld is de overschrijding van de redelijke termijn geheel toe te rekenen aan de beroepsfase. De rechtbank zal de Staat daarom veroordelen om het bedrag van € 500 aan belanghebbende te vergoeden.
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    49. Het beroep is gegrond. De rechtbank zal de beschikking wijzigen en de verkrijgingsprijs vaststellen op de waarde in het economisch verkeer van [bedrijf 1] van € 10.004.000.
    
    50. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.092,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor de zienswijze op het deskundigenrapport, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        stelt de beschikking verkrijgingsprijs van de aandelen [bedrijf 1] vast op € 10.004.000;
      
      
        veroordeelt de Staat tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade van € 500;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.092,50;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 49 vergoedt.
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. W.W. Monteiro en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R. Zeldenrust, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
              
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Informatie over hoger beroep
              
              Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
              
              Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
              
            
          
        
      
    
    
  
  
     Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juni 2014, Stcrt. 2014, 20210.
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Polen tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting van 13 februari 2002.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2012:BY9291.
  
  
     HvJ EU 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, ECLI:EU:C:2004:138, punt 40, HvJ EU 3 april 2000, Baars, C251/98, ECLI:EU:C:2000:205, punt 27.
  
  
     Onder meer HvJ EU 7 september 2006, N., C-470/04, ECLI:EU:C:2006:525, punt 26-28, HvJ EU 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, ECLI:EU:C:1996:251, punt 26.
  
  
     Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 59.
  
  
     Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 213-214.
  
  
     Nota van Toelichting bij Besluit van 20 december 2000, houdende vaststelling van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 641, p. 33.
  
  
     HvJ EU 21 mei 2015, Verder labTec, zaak C-657/13 en HvJ EU 23 november 2017, A Oy, zaak C-292/16.
  
  
     HvJ EU 16 juli 1998, ICI, zaak C-264/96, ECLI:EU:C:1998:370, en HvJ EU 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, zaak C-524/04, ECLI:EU:C:2007:161.
  
  
     HvJ EU 7 september 2017, Eqiom en Enka, C-6/16, ECLI:EU:C:2017:641, en 20 december 2017, Deister Holding en Juhler Holding, gevoegde zaken C-504/16 en C-613/16, ECLI:EU:C:2017:1009.
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
     Onder meer Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 18 oktober 2017, ECLI:NL:RVS:2017:2815, en van de Centrale Raad van Beroep van 11 oktober 2018, ECLI:NL:CRVB:2018:3129.
  
  
     Belanghebbende heeft met toestemming van verweerder en de rechtbank rechtstreeks beroep ingesteld.