ECLI:NL:GHSHE:2024:2008, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-06-2024, 22/1535
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-06-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is in 2017 een onderneming als voetreflextherapeut begonnen. Daarvoor heeft belanghebbende de opleiding voetreflexPlus therapie en de opleiding medische basiskennis gevolgd. De uren besteed aan deze opleidingen tellen niet mee voor het urencriterium. Van schending van het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel is geen sprake.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/1535
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 25 juli 2022, nummer BRE 21/1517 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2017 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft kort voor de zitting een pleitnota in het digitale dossier gezet, deze pleitnota had, op het moment van zitting, wel het hof bereikt maar niet de andere partij. Vervolgens heeft de inspecteur de pleitnota ter zitting voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan de andere partij. 
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 8 mei 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen: belanghebbende, haar gemachtigde [gemachtigde] , haar boekhouder [boekhouder] en haar echtgenoot [echtgenoot] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      In 2014 is belanghebbende gestart met de opleiding tot voetreflexPlus therapeut bij [opleider] . Belanghebbende heeft de opleiding op 18 juni 2017 afgerond.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is op 3 april 2017 begonnen met de activiteiten van haar eenmanszaak “ [bedrijf] ”. Deze activiteiten bestaan voor een groot deel uit voetreflexPlus therapie en daarnaast voert zij ook pedicurebehandelingen uit.
      
    
    
      2.3.
      In 2017, direct na het afronden van de opleiding tot voetreflexPlus therapeut, is belanghebbende begonnen aan de opleiding medische basiskennis, eveneens bij [opleider] . Het betreft een éénjarige opleiding die ook te volgen is in twee jaar. De opleiding medische basiskennis is een vervolgopleiding van de opleiding tot voetreflexPlus therapeut. Op 7 september 2019 heeft belanghebbende het diploma van de opleiding medische basiskennis behaald.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft een urenoverzicht verstrekt waarin zij heeft aangegeven dat zij in 2017 1233,5 uren heeft besteed aan haar onderneming. Uit het overzicht volgt dat in 2017 451 uren daarvan zijn besteed aan de opleiding tot voetreflexPlus therapeut en 454 uren aan de opleiding medische basiskennis. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2017 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat als volgt is opgebouwd.
      
      
        Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking 	€ 24.656
        Winst uit onderneming				€   9.278 -/-
        Belastbaar inkomen uit werk en woning		€ 15.378
      
      
    
    
      2.6.
      Bij de vaststelling van de definitieve aanslag IB/PVV 2017 is de inspecteur afgeweken van de ingediende aangifte. De inspecteur is van mening dat de aan de opleiding besteedde uren niet meetellen voor het urencriterium. Zonder deze uren voldoet belanghebbende niet aan het urencriterium. De inspecteur heeft de zelfstandigen- en startersaftrek daardoor niet toegekend en de winst uit onderneming gecorrigeerd naar een bedrag van € 1.192 negatief.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
      
      
        I: Heeft belanghebbende recht op de zelfstandigen- en startersaftrek? Meer specifiek is in geschil of de aan opleiding besteedde uren meetellen voor het urencriterium?
        II: Heeft de inspecteur in strijd gehandeld met het evenredigheidsbeginsel?
        III: Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrond verklaring van haar hoger beroep en vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 overeenkomstig de door haar ingediende aangifte. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Het ondernemerschap van belanghebbende en de aan de opleiding besteedde uren zijn niet in geschil. Wanneer de uren die belanghebbende heeft besteed aan de opleidingen kwalificeren voor het urencriterium, heeft belanghebbende recht op de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek.
      
      
        
          Beoordelingskader
        
      
      
    
    
      4.2.
      De zelfstandigenaftrek en de startersaftrek gelden, op grond van artikel 3.76 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), voor ondernemers die aan het urencriterium voldoen. Het urencriterium is uitgewerkt in artikel 3.6 Wet IB 2001. Aan het urencriterium wordt voldaan indien in een jaar minimaal 1225 uren aan de onderneming zijn besteed. De bewijslast voor het behalen van het urencriterium rust op belanghebbende.
      
    
    
      4.3.
      Uren die zijn besteed aan cursussen en opleidingen die gericht zijn op het op peil houden van de vakbekwaamheid die nodig is om de onderneming te kunnen blijven uitoefenen, gelden als uren die aan de onderneming zijn besteed. Deze uren tellen daardoor mee voor het urencriterium. Uren die zijn besteed aan cursussen die er toe strekken nieuwe vakkennis te verwerven en daarmee de vakbekwaamheid uit te bereiden, gelden niet als uren die zijn besteed aan de onderneming en tellen daarom niet mee voor het urencriterium. 
      
      
        
          Vraag I urencriterium
        
      
      
      
        
          Opleiding VoetreflexPlus therapie
        
      
      
    
    
      4.4.
      Met betrekking tot de studie-uren voor de opleiding tot voetreflexPlus therapeut heeft de rechtbank het volgende geoordeeld:
      
      
        “3.4.1.Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij voordat zij de opleiding tot voetreflexplus therapeut had gevolgd, enkel kennis bezat met betrekking tot het uitvoeren van pedicure behandelingen. De activiteiten van haar onderneming bestonden in 2017 voornamelijk uit de behandelingen van voetreflexplus therapie. De kennis die zij heeft vergaard met de opleiding tot voetreflexplus therapie dient dan te gelden als nieuwe vakkennis en is -niet gericht op het verkrijgen of op peil houden van de vakbekwaamheid die nodig is om de onderneming te kunnen blijven uitoefenen. Het is juist aannemelijk dat zij met de opleiding tot voetreflexplus therapeut nieuwe vakkennis heeft vergaard zodat het mogelijk was om te kunnen starten met de onderneming. De aan deze opleiding bestede uren tellen dan niet mee voor het urencriterium.”
      
      
    
    
      4.5.
      Het hof acht deze overweging van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. In hoger beroep heeft belanghebbende nog gesteld dat zij al voor het einde van de studie tot voetreflexPlus therapeut, onder andere in het kader van haar opleiding, al voetreflexPlus behandelingen heeft uitgevoerd en dat daarom geen sprake is van het verwerven van nieuwe vaardigheden. Niet is gebleken dat belanghebbende voordat zij aan de opleiding begon over voldoende kennis en vaardigheden beschikte om voetreflexPlus therapie behandelingen te kunnen aanbieden. Deze kennis en vaardigheden heeft zij tijdens de opleiding opgedaan. Dat wat in hoger beroep is aangevoerd kan daarom niet tot een ander oordeel leiden. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt nog naar een aantal uitspraken van andere hoven en rechtbanken verwezen. Volgens belanghebbende blijkt daaruit dat het urencriterium soepel beoordeeld moet worden. Deze uitspraken leiden het hof niet tot een ander oordeel. Allereerst wijst het hof erop dat het hof eigen afwegingen maakt over het voorliggende geval en daarbij niet is gebonden aan uitspraken van andere feitenrechters. Bovendien zijn die gevallen stuk voor stuk niet identiek aan dit geval zodat ook daarom die rechtspraak belanghebbende niet helpt. 
      
      
        
          Opleiding medische basiskennis
        
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende beschikte al over medische kennis door haar werk als poliklinisch assistente en was in bezit van een MDGO-vp diploma. Dit diploma kan volgens belanghebbende gelijk worden gesteld aan een mbo-niveau 3 diploma. Belanghebbende kon op basis van haar MDGO-vp diploma niet BIG-geregistreerd worden.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de opleiding medische basiskennis verplicht was voor het verkrijgen van een BIG-registratie. Als de behandeling wordt uitgevoerd door een BIG-geregistreerde professional, kunnen de behandelingskosten (deels)vergoed worden vanuit de zorgverzekering. 
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft de opleiding medische basiskennis gevolgd bij [opleider] op hbo-niveau. Door het behalen van deze opleiding voldoet zij nu wel aan de eisen van het BIG-register. 
      
    
    
      4.10.
      Het hof is, in tegenstelling tot de rechtbank, van oordeel dat de opleiding medische basiskennis niet meetelt voor het urencriterium. Van het enkel op peil houden van kennis is geen sprake doordat belanghebbende met deze opleiding een hogere graad, hbo in plaats van mbo, behaalt. Belanghebbende kan daarnaast door het behalen van deze opleiding worden ingeschreven in het BIG-register. Dat wijst er ook op dat belanghebbende na het behalen van de opleiding over vaardigheden beschikt waar zij voor het volgen van de opleiding niet over beschikte.
      
      
        
          Vraag II Evenredigheidbeginsel
        
      
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende beroept zich verder op het evenredigheidsbeginsel. Zij betoogt dat het evenredigheidsbeginsel met zich brengt dat de voor belanghebbende nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met dat besluit te dienen doelen. De inspecteur heeft niet beoordeeld of de nadelige gevolgen van het besluit haar onevenredig raken, daarom is het evenredigheidsbeginsel geschonden aldus belanghebbende en moeten de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek alsnog worden toegekend. 
      
    
    
      4.12.
      Uit de rechtspraak van de hoogste bestuursrechters volgt dat toetsing aan het evenredigheidsbeginsel ook een rol kan spelen bij zogenaamde gebonden beschikkingen waarin het bestuursorgaan geen keuze mogelijkheid heeft. Uit deze rechtspraak volgt dat enerzijds het toetsingsverbod er bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling aan in de weg staat dat een (bepaling uit een) wet in formele zin wordt getoetst aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht, maar het de rechter vrijstaat om in bepaalde (groepen van) gevallen een wetsbepaling buiten toepassing te laten op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel, zoals het evenredigheidsbeginsel. 
      
    
    
      4.13.
      Kenmerkend voor (een groot deel van) het belastingrecht is dat, op basis van een politiek-bestuurlijke afweging, aan de hand van een aantal objectieve en meetbare criteria regels worden gegeven voor belastingheffing. Een verzoek om rechterlijke toetsing van een op zo’n regeling gebaseerd besluit waarbij dwingendrechtelijke bepalingen zijn toegepast aan het evenredigheidsbeginsel, vraagt in feite van de rechter, naar eigen inzicht vast te stellen welke belangen in die politiek-bestuurlijke afweging (hadden) moeten worden betrokken en welk gewicht aan die belangen zou moeten worden toegekend. Ten aanzien van dit soort argumentatie past een (zeer) terughoudende benadering van de rechter. Deze terughoudendheid vindt zijn grens waar fundamentele rechten aan de orde zijn waarop de betrokkene zich bij de rechter rechtstreeks kan beroepen. Dit alles komt erop neer dat bij gebonden besluiten, zoals hier aan de orde, sprake kan zijn van strijd met het evenredigheidsbeginsel wanneer sprake is van bijzondere omstandigheden waarbij de wetgever bij totstandkoming van de wet geen rekening had kunnen houden.  
      
    
    
      4.14.
      In dit geval volgt, zoals het hof hiervoor heeft geoordeeld, uit toepassing van de Wet IB 2001 dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op toepassing van de zelfstandigen- en startersaftrek. Dit is een gebonden beschikking waarbij de inspecteur geen discretionaire bevoegdheid heeft om af te wijken van de wetstoepassing. Een belangenafweging is daarom  niet aan de orde. 
      
    
    
      4.15.
      Het hof stelt voorop dat het duidelijk is dat belanghebbende veel tijd en energie heeft gestoken in haar persoonlijke ontwikkeling. Hoe bewonderenswaardig dit ook is, toch is die grote tijdsbesteding geen reden de uren voor het urencriterium mee te nemen. Verder wijst belanghebbende op de grote negatieve financiële gevolgen van het niet meenemen van de uren. Ook deze omstandigheid brengt niet mee dat sprake is van een bijzondere omstandigheid waar de wetgever bij het totstandkomen van de wettelijke regeling geen rekening mee heeft kunnen houden. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel kan dan ook niet slagen.
      
      
        
          Vraag III Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende beroept zich tot slot op het gelijkheidsbeginsel. Hiervoor verwijst zij naar de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 september 2017. 
      
    
    
      4.17.
      Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is van belang of een juiste wetstoepassing, in andere, aan dat van belanghebbende zowel feitelijk als rechtens gelijke, gevallen achterwege is gebleven en bovendien de door belanghebbende gestelde ongelijke behandeling berust op een gevoerd begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of dat sprake is van een situatie waar in de meerderheid van de gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende beroept zich op een enkel geval in de rechtspraak. Daarmee maakt zij niet aannemelijk dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging door de inspecteur of dat deze de meerderheidsregel heeft geschonden. Ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.19.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.20.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.21.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, T.A. Gladpootjes en A.H.W. Steijn, in tegenwoordigheid van F. Marcolina, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 juni 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      F. Marcolina	J.M. van der Vegt
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     CRvB 18 april 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:748, CBB 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190 en ARvS 1 maart 2023, ECLI:NL:ARVS:2023:772. 
  
  
     Vlg. CRvB 18 april 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:748. 
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2017:8105
  
  
     Hoge Raad 26 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR6481.