ECLI:NL:GHSHE:2004:AR5880, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-09-2004, 02/04965
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2004-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
        Komt een commissaris als belanghebbende in aanmerking voor de 35%-regeling, opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M (hierna: de 35%-regeling of Besluit)?

BELASTINGKAMER
      Nr. 02/04965
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (Italië) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen buitenland P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden navorderingsaanslag. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 1996 onder nummer 1 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 71.160,-.
      Het daartegen tijdig gemaakt bezwaar is afgewezen bij uitspraak van de Inspecteur de dato 12 december 2002. 
    
    
    
      1.2. Belanghebbende is tijdig tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,=.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
    
    
      1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 februari 2004 te 's-Hertogenbosch. 
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
    
    
    1.5. Met inachtneming van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende voor de zitting bij brief van 20 januari 2004 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
    
    1.6. Belanghebbende heeft voor de zitting verder een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    1.7. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    1.9. In een brief van 4 maart 2004 van belanghebbende heeft het Hof aanleiding gevonden het onderzoek op grond van artikel 8:68 van de Awb te heropenen. Het Hof rekent de brief van 4 maart 2004 van belanghebbende alsmede de reactie van de Inspecteur van 18 maart 2004 tot de stukken van het geding.
    
    1.10. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 juni 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
    
    1.11. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van de uitspraak van Hof Arnhem, 10 juni 2004, nr. 02/04256. 
    
    1.12. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    1.13. Op 30 juni 2004 is bij het Hof een brief van belanghebbende binnengekomen, waarin hij nader uiteenzet dat A NV (hierna: A) geen passieve tussenhoudster is, en voorwaardelijk verzoekt om heropening van het onderzoek, als voorzien in artikel 8:68 van de Awb. Het Hof vindt in deze brief geen reden om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het Hof laat de in de brief opgenomen mededeling dan ook buiten beschouwing.
    
    
    2. Feiten
    
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter beider zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende, geboren in januari 1944, heeft de Italiaanse nationaliteit en woont in elk geval vanaf 1994 in Y.
    
    2.2. Belanghebbende is sedert 23 juni 1994 commissaris bij A in Q (Nederland).
    
    2.3. Belanghebbende is doctor in 'nuclear engineering' en master in 'operations research'.
    
    2.4. A is houdster van deelnemingen en werkzaam op het terrein van de micro-elektronica (halfgeleiders en computers).
    
    2.5. De aandelen in A zijn per 14 december 2001 voor 35,7% in handen van AHolding B.V. De overige aandelen in A worden verhandeld aan de aandelenbeurzen van New York, Parijs en Milaan. De aandelen in A Holding B.V. zijn volledig in handen van A Holding NV. Deze vennootschap wordt voor 48,6% gehouden door Franse aandeelhouders, welke indirect beheerst worden door de Franse overheid. A Holding NV is voor 51,4% in handen van Italiaanse aandeelhouders waarin de Italiaanse overheid een zekere zeggenschap heeft.
    
    2.6. De Franse en Italiaanse (middellijke) aandeelhouders van A zijn aandeelhoudersovereenkomsten aangegaan ten gevolge waarvan de commissarissen van A gebonden zijn aan stemopdrachten overeenkomstig de wensen van die aandeelhouders.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
    
    Komt een commissaris als belanghebbende in aanmerking voor de 35%-regeling, opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M (hierna: de 35%-regeling of Besluit)?
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
      De vraag valt in twee delen uiteen.
      Primair stelt belanghebbende de vraag of commissarissen anders mogen worden behandeld dan directeuren.
      Bij bevestigende beantwoording van de primaire vraag, stelt belanghebbende subsidiair de vraag of dat ook is toegestaan wanneer hij een stemovereenkomst met de aandeelhouders moet naleven en evenveel tijd aan het commissariaat besteedt als een directeur.
      Belanghebbende is van oordeel dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord. Volgens belanghebbende leidt een verschil in behandeling van directeuren en commissarissen tot ongeoorloofde discriminatie. 
      De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter beider zittingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende
      - Een buitenlandse directeur van een Nederlandse vennootschap hoeft bij het aanvragen van de regeling alleen een CV en een contract te overleggen en dan wordt de regeling toegekend. Er wordt niet gevraagd of er daadwerkelijk kosten zijn.
      - Ik trek het beroep op artikel 8:73 van de Awb in, nu de regeling voor de kosten van de bezwaarfase, voor wat deze procedure betreft, in artikel 8:75 van de Awb is opgenomen.
      - Ik stel dat er feitelijk sprake is van een gezagsverhouding. Zo dit niet het geval is, dan stel ik dat belanghebbende in een latente gezagsverhouding staat tot de aandeelhouders van A. 
      - Het kostenpatroon van belanghebbende wijkt niet af van dat van een buitenlandse directeur van een Nederlandse vennootschap.
      - A heeft een Italiaanse directie.
      - Rechtens, dat wil zeggen bezien vanuit het doel van de bewijsregel, is er geen reden onderscheid te maken tussen een commissaris als belanghebbende en een buitenlandse directeur van een Nederlandse vennootschap. 
      - Belanghebbende besteedt veel tijd aan zijn commissariaat en hij is erg belangrijk voor het bedrijf. Dat blijkt ook uit zijn CV. Voor die functie is iemand van gewicht nodig. 
      - Voor zover ik weet is er geen overeenkomst gesloten waarin wordt afgeweken van statuten en van het vennootschapsrecht, behalve voor wat betreft de stemopdrachten van aandeelhouders in bepaalde aangelegenheden.
      - De beloning en kostenvergoeding zijn bij het samenstellen van de jaarrekening geboekt en verantwoord als commissarisbeloning en niet als loonkosten.
    
    
    
      De Inspecteur
      - Een fictieve dienstbetrekking kwalificeert niet voor de regeling.
      - Ik blijf bij mijn stelling dat belanghebbende niet beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
      - Uit niets blijkt, dat er een vacature was, dat belanghebbende is 'aangeworven' of dat hij is aangesteld vanwege de beweerde specifieke kennis. Uit niets is mij gebleken dat het CV van belanghebbende een rol heeft gespeeld bij zijn aanstelling, of dat dat relevant zou zijn.
      - Ik bestrijd dat er sprake is van een gezagsverhouding.
      - Belanghebbende en een buitenlandse directeur van een Nederlandse vennootschap zijn feitelijk noch rechtens gelijk.
      - Het door belanghebbende opgestelde overzicht met betrekking tot zijn werkzaamheden voor A in 2002 kan gelijkelijk gelden voor 2001 en 1996.
      - Ik wil nog wijzen op de uitspraak van Hof Arnhem, 10 juni 2004, nummer 02/04256. Hieruit volgt dat er sprake moet zijn van een dienstverband.
      - Indien het Hof van oordeel is dat de 35%-regeling en de bewijsregel van toepassing zijn, dan ben ik voorts van mening dat belanghebbende geen recht heeft op de 35%-regeling omdat A pas sinds 31 januari 2003 de regeling heeft toegepast. De 30%-regeling kan in dat geval worden toegekend van 1 februari 2003 tot 31 mei 2004, omdat belanghebbende op 23 juni 1994 is aangetreden (tienjaarstermijn).
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1.1. De Staatssecretaris verleent in zijn Besluit alleen aan, voor zover hier van belang, een "werknemer [die] in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige (...) (niet zijnde een fictieve dienstbetrekking)", toegang tot de 35%-regeling. Partijen gaan er naar het oordeel van het Hof terecht van uit dat de Staatssecretaris die toegang niet aan commissarissen verleent, ook niet via de weg van de fictieve dienstbetrekking van artikel 3, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het geschil is door hen, naar het oordeel van Hof terecht, beperkt tot de vraag of op grond van het gelijkheidsbeginsel de 35%-regeling ook voor commissarissen als belanghebbende moet gelden.
    
    4.1.2. Een commissaris is geen werknemer in de zin van het Besluit, een directeur wel. Belanghebbende betoogt dat er tegen de achtergrond van het doel van de 35%-regeling geen relevant verschil is tussen beider functioneren. Daartoe overweegt het Hof het volgende.
    
    
      4.2.1. De bedoeling van de 35%-regeling is het bedrijfsleven te steunen door het gemakkelijker en goedkoper te maken schaarse specialisten uit het buitenland aan te trekken. De 35%-regeling geeft als forfait een administratieve vereenvoudiging en werkt door het royale karakter daarvan als een loonkostensubsidie. De Staatssecretaris beoogt daarmee duurzaam bedrijven uit het buitenland aan te trekken en reeds gevestigde bedrijven duurzaam hier te houden.
      Tegen die achtergrond is aannemelijk dat de 35%-regeling niet is bedoeld voor arbeidsverhoudingen waarbinnen de band tussen inhoudingsplichtigen en degene die daarvoor werkzaamheden verricht, niet erg sterk is, bijvoorbeeld doordat er tegelijk of volgtijdelijk ook voor anderen wordt gewerkt, zoals bij uitzendkrachten en/of bij zelfstandig gevestigde adviseurs. Het is redelijk te veronderstellen, dat die band sterker is bij aanwezigheid van een in de regel duurzame dienstbetrekking, waarvoor de gezagsverhouding zo kenmerkend is. Het is ook redelijk te veronderstellen, dat het kostenpatroon dan anders ligt.
      Door de werking van een forfait wordt niet alleen vereenvoudiging op het punt van de vaststelling van de omvang van de kosten bereikt. Een element daarvan is ook dat niet meer behoeft te worden nagegaan wat de aard van de kosten is en of zij in redelijkheid zijn gemaakt.
    
    
    
      4.2.2. Een commissaris staat niet in gezagsverhouding tot de inhoudingsplichtige. Bovendien neemt hij in de regel ook werk van anderen aan. Bij een directeur is dat in de regel niet het geval. Een directeur staat wel in een gezagsverhouding tot de inhoudingsplichtige en meestal werkt hij wel fulltime en duurzaam.
      In verband daarmee leiden, naar het oordeel van het Hof, arbeidsverhoudingen zoals die met directeuren tot een sterkere en meer duurzame band met de inhoudingsplichtige, dan die met commissarissen, en arbeidsverhoudingen met directeuren bieden daarom meer uitzicht op realisatie van het met de 35%-regeling gesteld doel. Daarom bestaat er, bezien vanuit het doel van de regeling, wel een relevant verschil tussen de arbeidsverhouding met een directeur en die met een commissaris. Daardoor is het redelijk te veronderstellen, dat bij commissarissen aard en omvang van de kosten in het algemeen zullen afwijken. Bovendien is de omvang van de groep commissarissen kleiner dan die van de groep directeuren. Daardoor is er minder behoefte aan een forfait. En er is dan eerder reden juiste wetstoepassing te laten prevaleren boven administratieve vereenvoudiging. Er is daardoor bovendien een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de beperking van de toepassing van de 35%-regeling tot gebruik bij het belonen een "werknemer [die] in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige (...) (niet zijnde een fictieve dienstbetrekking)".
    
    
    4.2.3. Het is niet tegenstrijdig dat de 35%-regeling ook bij het belonen van een directeur-grootaandeelhouder wordt toegepast. Weliswaar ontbreekt soms in werkelijkheid een gezagsverhouding maar er is meestal wel een duurzame en sterke band met de inhoudingsplichtige.
    
    4.2.4. Uit het voorgaande volgt dat het gelijkheidsbeginsel er niet toe dwingt een commissaris bij toepassing van de 35%-regeling steeds als een directeur te behandelen. Die twee gevallen zijn niet voldoende vergelijkbaar. Voor het verschil in behandeling bestaat een redelijke en objectieve rechtvaardiging. De band met de inhoudingsplichtige is minder duurzaam, zij werken vaak ook voor andere werkgevers, hun kostenpatroon is in de regel anders en de groep commissarissen is kleiner dan die van directeuren, zodat juiste wetstoepassing zonder bezwaar kan prevaleren boven administratieve vereenvoudiging.
    
    
      4.3.1. Belanghebbende stelt voor dat geval, zo heeft hij ter zitting beaamd, subsidiair dat zijn individuele geval dan toch weer een uitzondering rechtvaardigt. Zijn geval zou, naar het Hof verstaat, namelijk om de volgende twee redenen afwijken van het normale geval van een commissaris:
      - belanghebbende zou wel in een gezagsverhouding staan, doordat belanghebbende zich moet houden aan stemopdrachten van de aandeelhouders;
      - belanghebbende besteedt zoveel meer tijd aan zijn functie dan de normale commissaris, dat hij als een directeur zou moeten worden behandeld.
    
    
    4.3.2. Zoals onder 4.1.1 is overwogen, vereist het Besluit een dienstbetrekking bij A. Kenmerk daarvan is de gezagsverhouding tot A. Daarvan is bij uitvoering van stemopdrachten van aandeelhouders van A geen sprake. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat er, voor zover hij weet, bij A ook niet verder bij overeenkomst is afgeweken van statuten of van het geldende vennootschapsrecht, dan op het punt van de stemopdrachten. Belanghebbende stond dus ook in werkelijkheid niet in dienstbetrekking met A.
    
    
      4.4. Belanghebbende stelt, naar het Hof verstaat, bij zijn subsidiaire stelling in de tweede plaats, dat hij weliswaar commissaris is, maar dat hij aan zijn commissariaat zoveel tijd besteedt dat hij moet worden behandeld als een directeur. Het Hof verwijst eerst naar hetgeen hiervoor is overwogen. De Staatssecretaris heeft de 35%-regeling alleen opengesteld voor werknemers en had daartoe goede redenen. Er is dan nauwelijks plaats voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel door de rechter. Het Hof ziet daartoe ook in dit geval geen ruimte.
      Daarnaast wijst het Hof nog op het volgende:
      De bedoeling van de 35%-regeling was en is ook administratieve vereenvoudiging voor de inhoudingsplichtige. Die wordt naar het oordeel van het Hof in elk geval niet bereikt, wanneer de inhoudingsplichtige in individuele gevallen telkens zou moeten nagaan hoeveel tijd een commissaris besteedt aan zijn commissariaat en wat hij in die tijd allemaal doet en in hoeverre die tijdsbesteding van gewicht is geweest. 
    
    
    
      4.5. Kenmerkend voor een forfaitaire regeling als deze is, dat zij een voordeel schept voor een belastingplichtige, die minder werkelijke kosten heeft dan het forfait. 
      Bij belanghebbende zijn de kosten lager. Hij zou voordeel hebben van forfaitaire vaststelling.
      Kenmerk van een forfait is echter ook, dat er voldoende aanleiding voor moet zijn in de sfeer van vereenvoudiging. De Staatsecretaris is bij een begunstigende beleidsregel als de onderhavige zeer vrij de in dat kader vereiste afwegingen te maken. Er is naar het oordeel van het Hof voldoende reden te kiezen voor de in dit geval gemaakte afweging.
    
    
    
      4.6. Een en ander brengt het Hof tot de volgende slotsom.
      Primair: De gevallen van commissarissen als belanghebbende en die van een werknemer zijn rechtens noch feitelijk gelijk. Voorzover die gevallen wel vergelijkbaar zouden zijn is er een redelijke rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling, zowel bezien vanuit het doel te komen tot administratieve vereenvoudiging als bezien vanuit het doel het vestigingsklimaat te verbeteren. 
      Subsidiair: Er is onvoldoende reden daarvan in het individuele geval van belanghebbende af te wijken. Het gelijkheidsbeginsel vergt zulks niet en zulks zou niet stroken met het oogmerk van administratieve vereenvoudiging, dat de Staatssecretaris had bij de conceptie van het Besluit.
    
    
    
      4.7. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt reeds mee, dat de Inspecteur terecht toepassing van de 35%-regeling heeft geweigerd.
      In het midden kan dan hier verder blijven of commissarissen schaars zijn, of belanghebbende voldoende specifieke deskundigheid heeft, waar belanghebbende woonde en/of verbleef, waar hij werkte, hoeveel tijd hij daaraan werkelijk heeft besteed en of en in hoeverre dit kosten opriep.
    
    
    4.8. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.
    
    
    5. Griffierecht
    
    Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en D.G. Barmentlo, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 6 september 2004
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 6 september 2004
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen 
         van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 
         70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
         uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. de dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.