ECLI:NL:RBZWB:2021:6217, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 19-11-2021, 19/6526
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2021-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voor deze uitspraak is geen samenvatting gemaakt.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 19/6526
      uitspraak van 19 november 2021
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] ( België ),
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Gelijktijdig is bij beschikking belastingrente en revisierente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2019 het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 16 december 2019, ontvangen bij de rechtbank op 17 december 2019, beroep ingesteld.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 Awb heeft de inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de andere partij.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en door tussenkomst van de griffier aan de andere partij.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, [gemachtigde 1] als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van [gemachtigde 2] , en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.8.
      De inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de andere partij.
      
    
    
      1.9.
      Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] en woont sinds 1992 in België .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [BV] , (hierna: de vennootschap). De vennootschap is in Nederland gevestigd.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft een ouderdomspensioen opgebouwd in eigen beheer bij de vennootschap (hierna ook: het pensioen).
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in 2016 geen uitkeringen uit het pensioen ontvangen.
      
    
    
      2.5.
      In België is tot en met 2016 geen belasting geheven over het pensioen.
      
    
    
      2.6.
      Op 10 maart 2018 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV 2016 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 161.297 en bestaat uit € 119.531 aan belastbaar inkomen uit werk en woning en € 41.766 aan belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Belanghebbende heeft geen inkomen ter zake van het pensioen aangegeven.
      
    
    
      2.7.
      De aanslag IB/PVV 2016 is vastgesteld met dagtekening 9 november 2018. De inspecteur heeft bij die aanslag de waarde in het economische verkeer van belanghebbendes pensioenaanspraak jegens de vennootschap in de heffing betrokken. Daarbij is het verzamelinkomen vastgesteld op € 5.989.008, bestaande uit € 5.947.242 aan belastbaar inkomen uit werk en woning en € 41.766 aan belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Ook is bij beschikking belastingrente (€ 248.033) en revisierente (€ 1.167.765) in rekening gebracht.
      
    
    
      2.8.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de waarde van de pensioenaanspraak terecht als loon is aangemerkt en, zo ja, of dat loon in aanmerking is genomen naar een te hoog bedrag. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      
        
          Komt het heffingsrecht over (de waarde van) de pensioenaanspraak aan Nederland toe?
        
        
          Heeft de inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden?
        
        
          Heeft de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
        
        
          Kan de waarde van de pensioenaanspraak in het onderhavige jaar in de belastingheffing worden betrokken, of had de inspecteur die waarde in een eerder jaar in de heffing moeten betrekken?
        
        
          Is de pensioenaanspraak in aanmerking genomen naar een te hoge waarde?
        
      
      
      
        Belanghebbende beantwoordt de vragen b, c en e bevestigend en de vragen a en d ontkennend. De inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting heeft belanghebbende zijn stelling dat het pensioen vóór 2016 is prijsgegeven als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), ingetrokken.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag, maar uitsluitend ten aanzien van het belastbare inkomen uit werk en woning. Het belastbare inkomen uit werk en woning moet volgens belanghebbende primair worden vastgesteld op € 119.531, subsidiair op € 126.943 en meer subsidiair op € 214.717.
      
    
    
      3.4.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Niet in geschil is dat het pensioen een pensioenregeling is in de zin van artikel 18 van de Wet. Aanspraken ingevolge een (zuivere) pensioenregeling behoren niet tot het loon.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de pensioenregeling in 2016 onzuiver is geworden, omdat deze niet tijdig is ingegaan. Een ouderdomspensioen moet namelijk uiterlijk ingaan op het tijdstip waarop de werknemer een leeftijd heeft bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd. Op 19 juni 2016 heeft belanghebbende de 70-jarige leeftijd bereikt. Deze leeftijd is vijf jaar hoger dan de voor belanghebbende geldende AOW-leeftijd. Volgens de inspecteur is het pensioen op dat moment dus niet langer als een zuivere pensioenregeling aan te merken.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft niet weersproken dat de pensioenregeling niet tijdig is ingegaan. Daarmee staat vast dat de pensioenregeling in 2016 onzuiver is geworden en dat sprake is van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. De aanspraak is dan op het onmiddellijk daaraan voorafgaande moment belastbaar als loon uit vroegere dienstbetrekking.
      
      
        
          Vraag a: heffingsbevoegdheid
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de belastingheffing over de pensioenaanspraak op grond van het belastingverdrag niet is toegewezen aan Nederland. Volgens belanghebbende worden pensioenen volgens de hoofdregel belast in de woonstaat van de pensioengerechtigde; in zijn geval dus België . Op grond van het belastingverdrag komt Nederland uitsluitend het heffingsrecht toe als in België geen progressieve heffing plaatsvindt. Volgens belanghebbende worden uitkeringen uit een pensioen in eigen beheer, zoals het zijne, in België belast tegen het progressieve tarief. Belanghebbende heeft opgemerkt dat geen conserverende aanslag is opgelegd. Volgens belanghebbende heeft in België nog geen belastingheffing ter zake van het pensioen plaatsgevonden, uitsluitend vanwege het feit dat het pensioen nog niet tot uitkering is gekomen. Belanghebbende heeft gesteld dat de eerste betaling alsnog zal plaatsvinden, waarbij de tot op heden nog niet uitbetaalde pensioenuitkeringen alsnog zullen worden uitbetaald en belast zullen worden tegen het Belgische progressieve tarief.
      
    
    
      4.5.
      
        De inspecteur heeft gesteld dat Nederland, in afwijking van de hoofdregel, heffingsbevoegd is. Primair heeft hij gesteld dat artikel 18, paragraaf 3, van het belastingverdrag van toepassing is. Volgens de inspecteur is Nederland heffingsbevoegd, omdat het pensioen geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen zou moeten ingaan. De belastingheffing vindt namelijk plaats op grond van artikel 19b, lid 1, van de Wet en dus op basis van een (fictieve) uitbetaling ineens, direct voorafgaand aan het tijdstip waarop het pensioen uiterlijk had moeten ingaan.
        	Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat artikel 18, paragraaf 2, van het belastingverdrag van toepassing is. Immers, de aanspraak was tot 19 juni 2016 in Nederland vrijgesteld van belasting op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet, het inkomensbestanddeel is in België niet, dan wel voor minder dan 90%, tegen het algemeen van toepassing zijnde tarief in de belastingheffing betrokken en het in 2016 belastbare brutobedrag bedraagt meer dan € 25.000. De inspecteur heeft gesteld dat in ieder geval tot en met 2016 geen Belgische belastingheffing over het pensioen heeft plaatsgevonden.
      
      
    
    
      4.6.
      In artikel 18, paragrafen 1, 2 en 3, van het belastingverdrag is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
      
      
        “1.a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking (…), slechts in die Staat belastbaar.
        b. (…).
        2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:
        a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en
        b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.
        Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.
        3. Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen (…), indien dit pensioen (…) geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen (…) in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen (…) afkomstig is worden belast.”.
      
      
    
    
      4.7.
      In de memorie van toelichting bij de goedkeuring van het belastingverdrag is het volgende vermeld:
      
      
        “In paragraaf 3 is vervolgens een regeling opgenomen die voorziet in de mogelijkheid van een bronstaatheffing indien inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1 worden uitbetaald vóór pensioendatum, vóór het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, vóór het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde tijdstippen. Deze paragraaf heeft derhalve betrekking op handelingen met betrekking tot niet-ingegane inkomstenbestanddelen. Als bijzondere voorwaarde voor toepassing van deze paragraaf is gesteld dat de inkomstenbestanddelen een a-periodiek karakter moeten hebben; aldus wordt duidelijk gesteld dat inkomstenbestanddelen met een periodiek karakter te allen tijde in voorkomend geval onder de werking van paragraaf 2 vallen. België en Nederland zijn het erover eens dat de in deze paragraaf gehanteerde uitdrukking «uitbetaling», voor wat Nederland betreft, aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar tevens het doen van afstand van een aanspraak op pensioen, de belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak, de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit. In het geval van België moet de uitdrukking «uitbetaling», zoals de uitdrukking «betaald» in paragraaf 1 van artikel 18, worden verstaan als «betaald of toegekend» zoals inzonderheid is opgenomen in artikel 204, ten 3°, van het Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. De pensioenen, renten of toelagen moeten voor hun geheel worden aangerekend voor het jaar of het gedeelte van het jaar in de loop waarvan zij werden «betaald of toegekend». Opdat er toekenning is, in de fiscale betekenis van het woord, is het noodzakelijk dat de verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken; met andere woorden, de inkomsten moeten onmiddellijk kunnen worden geïncasseerd.”.
        
          Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, nr. 3.
        
      
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank is van oordeel dat het pensioen in het onderhavige geval geen periodiek karakter heeft en dat de uitbetaling van het pensioen plaatsvindt vóór de datum waarop het pensioen zou moeten ingaan. De inspecteur heeft de aanspraak in de belastingheffing betrokken op grond van artikel 19b, lid 1, aanhef en onderdeel a, en de slotzinsnede, van de Wet. Dat betekent dat de aanspraak ineens wordt belast op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop de pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken. De rechtbank merkt op dat de uitdrukking “betaling” in artikel 18, paragraaf 3 van het belastingverdrag, mede omvat een handeling of gebeurtenis met betrekking tot het pensioen, die ingevolge de nationale wetgeving leidt tot een belastbaar feit (zie het citaat onder 4.7). Daarmee is Nederland op grond van artikel 18, paragraaf 3, van het belastingverdrag bevoegd belasting te heffen over de pensioenaanspraak.
      
      
        
          Vraag b: vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur, door met hem in overleg te treden terwijl de pensioengerechtigde leeftijd al was bereikt, de indruk gewekt dat belastingheffing over de pensioenaanspraak niet aan de orde was; overleg zou anders niet zinvol zijn.
      
    
    
      4.10.
      De inspecteur heeft weersproken dat hij in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt. Volgens de inspecteur heeft hij geen toezegging gedaan. Bovendien was het overleg volgens de inspecteur informeel en verkennend van aard en ging hij ervan uit dat het pensioen was ingegaan. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat, als hij geacht wordt een toezegging te hebben gedaan, deze zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing is, dat belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming van de toezegging mag rekenen.
      
    
    
      4.11.
      Niet in geschil is dat de inspecteur geen toezegging heeft gedaan. Dat laat onverlet dat de inspecteur jegens belanghebbende de indruk kan hebben gewekt van een bewuste standpuntbepaling. Het is aan belanghebbende om, bij betwisting door de inspecteur, feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit de indruk van een bewuste standpuntbepaling volgt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende dergelijke feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt. Dat belanghebbende een andere verwachting had van de bedoelde gesprekken met de Belastingdienst is onvoldoende voor de hier bedoelde indruk.
      
      
        
          Vraag c: zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur onzorgvuldig gehandeld, door met hem in overleg te treden terwijl hij de pensioengerechtigde leeftijd al had bereikt. Daardoor meende belanghebbende dat er nog iets te bediscussiëren viel en heeft hij de verkeerde beslissingen genomen, zoals de beslissing om het pensioen niet te (laten) verlonen.
      
    
    
      4.13.
      De inspecteur heeft weersproken dat hij onzorgvuldig heeft gehandeld. Volgens de inspecteur was het overleg informeel en verkennend van aard en ging hij ervan uit dat het pensioen was ingegaan.
      
    
    
      4.14.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel zou kunnen volgen. De omstandigheid dat de inspecteur met belanghebbende in overleg is getreden en dat laatstgenoemde op basis daarvan verkeerde beslissingen heeft genomen, leidt nog niet tot de conclusie dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. De rechtbank ziet ook overigens geen grond voor een schending van beginselen van behoorlijk bestuur door de inspecteur.
      
      
        
          Vraag d: belastingheffing in 2016
        
      
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft gesteld dat het de inspecteur niet is toegestaan de aanspraak in 2016 in de belastingheffing te betrekken. Belanghebbende heeft namelijk gesteld dat zich vóór 2016 een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet heeft voorgedaan.
      
    
    
      4.16.
      Voor het geval zich met betrekking tot het pensioen vóór 2016 een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, van de Wet zou hebben voorgedaan, heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het hem desondanks is toegestaan de aanspraak in 2016 in de belastingheffing te betrekken. Als die gebeurtenis niet eerder heeft geleid tot een feitelijke heffing over de waarde van de pensioenaanspraak, mag de aanspraak op grond van artikel 10, lid 4, van de Wet in 2016 alsnog in de belastingheffing worden betrokken. De inspecteur heeft erkend dat dit niet volgt uit een letterlijke lezing van artikel 10, lid 4, van de Wet, maar leidt dat af uit de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling. Volgens de inspecteur valt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 10, lid 4, van de Wet af te leiden dat een eerder onzuiver geworden, maar niet belaste aanspraak, een vrijgestelde aanspraak blijft. Een zodanige aanspraak blijft volgens de inspecteur in box 1 en gaat niet over naar box 3. Hoofdstuk IIB van de Wet blijft volgens de inspecteur daardoor van toepassing, zodat belastingheffing over de aanspraak in 2016 mogelijk is. Dat de aanspraak in box 1 blijft, valt volgens de inspecteur ook a contrario af te leiden uit het feit dat het parlement de toevoeging van het vierde lid aan artikel 10 van de Wet zonder commentaar heeft geaccepteerd. Dat zou niet het geval zijn geweest als de wetgever had gemeend dat de aanspraak zou zijn overgegaan naar box 3. In dat geval zou namelijk sprake zijn van dubbele heffing, omdat dan heffing plaatsvindt over de onzuivere aanspraak in box 3 en heffing over de uitkeringen in box 1 op grond van artikel 10, lid 4, van de Wet. De inspecteur heeft daarbij ook gewezen op advies van de Raad van State.
      
    
    
      4.17.
      Artikel 10, lid 4, van de Wet luidt als volgt:
      
      
        “Tot het loon behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een tot het loon behorende aanspraak voor zover de aanspraak in afwijking van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, bij de bepaling van de verschuldigde belasting niet als loon in aanmerking is genomen.”.
      
      
    
    
      4.18.
      De rechtbank kan de door de inspecteur verdedigde wetsuitleg niet volgen. Uit de tekst van artikel 10, lid 4, van de Wet noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling volgt dat een aanspraak ten aanzien waarvan zich in een eerder jaar (t-1) een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, van de Wet heeft voorgedaan, maar die toen ten onrechte niet in de belastingheffing is betrokken, in een later jaar (t0) kan worden belast. Als het de bedoeling zou zijn dat de aanspraak in zo’n geval in dat latere jaar (t0) alsnog in de belastingheffing kan worden betrokken, had de wetgever dat nadrukkelijk in de wet of totstandkomingsgeschiedenis tot uitdrukking moeten brengen, omdat die bedoeling tot een verstrekkende heffingsmogelijkheid leidt. Uit artikel 10, lid 4, van de Wet en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan volgt slechts dat de uitkeringen en verstrekkingen uit een zodanige (ten onrechte) onbelast gebleven aanspraak alsnog in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Het op grond van artikel 19b, lid 1, van de Wet aanmerken van de aanspraak als loon, kan niet als een uitkering of verstrekking als bedoeld in artikel 10, lid 4, van de Wet worden gekwalificeerd. Met de laatstgenoemde bepaling wordt, zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis, zeker gesteld dat óf de aanspraken óf de uitkeringen worden belast. Een pensioenregeling die onzuiver is geworden, blijft onzuiver, wat inhoudt dat de omkeerregel vanaf het moment van onzuiver worden niet meer van toepassing is.
      
    
    
      4.19.
      Gelet op hetgeen in 4.18 is overwogen, dient de rechtbank te beoordelen of zich vóór 2016 een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet heeft voorgedaan, zoals belanghebbende betoogt. Als dat het geval is, kan, gelet op wat zojuist is overwogen, de aanspraak niet in 2016 in de belastingheffing worden betrokken. In artikel 19b, lid 1, van de Wet is het volgende bepaald:
      
      
        “1. Ingeval op enig tijdstip:
        a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken;
        b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt;
        c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;
        d. de zekerheidstelling wordt beëindigd door de werknemer of de gewezen werknemer die zich op grond van artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, heeft verplicht deze zekerheid te stellen;
        wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.”.
      
      
      
        
          Afkoop (lid 1, onderdeel b)
        
      
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft gesteld dat het pensioen vóór 2016 als afgekocht moet worden beschouwd. Dit houdt volgens belanghebbende verband met een rekening-courantschuld van belanghebbende in de jaren vóór 2016. Deze schuld bedroeg per 1 januari 2003 € 4.232.015,88, is sindsdien nagenoeg gelijk gebleven en uitsluitend door oprenting toegenomen en bedroeg per 1 januari 2016 € 9.860.819,93. Belanghebbende trekt hieruit de conclusie dat het pensioen al vóór 2016 is afgekocht.
      
    
    
      4.21.
      De rechtbank kan belanghebbende niet in zijn betoog volgen. Uit het door de inspecteur opgemaakte verslag van het hoorgesprek leidt de rechtbank af dat de aanspraak willens en wetens niet is afgekocht. In reactie op het verslag heeft belanghebbende niet te kennen gegeven dat het verslag op dit punt onjuist is. Bovendien heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat belanghebbende geen schuld in rekening-courant aan de vennootschap heeft, maar dat hij die schuld aan een of meerdere zustervennootschappen heeft, terwijl de balansen van die zustervennootschappen en belanghebbende niet kunnen worden geconsolideerd. Mede gelet daarop is niet aannemelijk dat de pensioenaanspraak vóór 2016 is afgekocht.
      
      
        
          Voorwerp van zekerheid (lid 1, onderdeel b)
        
      
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende heeft gesteld dat het pensioen in 2014 formeel en feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden. De Officier van Justitie heeft namelijk in 2014 conservatoir beslag gelegd onder de vennootschap voor al hetgeen belanghebbende van haar te vorderen had, zulks ten behoeve van het verhaal van een vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel ten bedrage van € 1.326.000.
      
    
    
      4.23.
      Tussen partijen is niet in geschil dat in 2014 beslag is gelegd onder de vennootschap in verband met de pensioenrechten van belanghebbende jegens de vennootschap. Volgens de inspecteur leidt die omstandigheid er echter niet toe dat de pensioenaanspraak moet worden geacht formeel dan wel feitelijk voorwerp van zekerheid te zijn geworden in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet. De inspecteur acht daarbij van doorslaggevend belang dat het beslag door een derde is gelegd.
      
    
    
      4.24.
      De rechtbank is van oordeel dat met het door een derde gelegde beslag het pensioen niet voorwerp van zekerheid is geworden in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet. De wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunten voor het andersluidende standpunt van belanghebbende. Bovendien kan het niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat een door een willekeurige derde gelegd beslag tot gevolg heeft dat de aanspraak ingevolge artikel 19b van de Wet onzuiver wordt. Ook een wetssystematische benadering biedt naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende steun voor het standpunt van belanghebbende. Een pensioenregeling moet, om fiscaal als zodanig te kwalificeren, een clausule bevatten op grond waarvan de aanspraken geen voorwerp van zekerheid worden. Een pensioenregeling wordt gesloten tussen de pensioengerechtigde (belanghebbende) en de pensioenverzekeraar (de vennootschap); een derde is hierbij geen partij. Belanghebbende heeft voor het overige geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit zou volgen dat het pensioen vóór 2016 voorwerp van zekerheid is geworden.
      
    
    
      4.25.
      Gelet op het vorenstaande heeft zich ter zake van het pensioen vóór 2016 geen gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, van de Wet voorgedaan. Vaststaat dat de pensioenregeling in 2016 onzuiver is geworden en dat de aanspraak dan op het onmiddellijk daaraan voorafgaande moment belastbaar is als loon uit vroegere dienstbetrekking (zie 4.3).
      
      
        
          Vraag e: waarde van de pensioenaanspraak
        
      
      
    
    
      4.26.
      Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat de aanspraak in aanmerking is genomen naar een te hoge waarde. Volgens belanghebbende is de waarde van de pensioenaanspraak nihil, omdat deze niet voor verwezenlijking vatbaar is. Belanghebbende heeft in dit kader verwezen naar de aangifte vennootschapsbelasting 2016 van de vennootschap, waaruit volgens hem blijkt dat het commerciële eigen vermogen van de vennootschap per 31 december 2016 € 59.761.468 negatief bedroeg. Gelet op deze zeer negatieve vermogenspositie staat volgens belanghebbende vast dat de vennootschap nooit in staat zou zijn tot uitkering van het pensioen.
      
    
    
      4.27.
      De inspecteur heeft gesteld dat de dekkingsgraad niet van belang is voor de waardering van de pensioenaanspraak. De inspecteur heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht gesteld dat de waarde van de pensioenaanspraak moet worden gesteld op de bedragen die bij een derde (zouden moeten) worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. De inspecteur heeft die waarde berekend op € 5.827.711. Belanghebbende heeft die waarde als zodanig niet bestreden, zodat de rechtbank die waarde volgt. Dat betekent dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld.
      
    
    
      4.28.
      In beroep zijn geen grieven aangevoerd die zijn gericht tegen de beschikking revisierente. Niet gebleken is dat de beschikking revisierente ten onrechte of naar een onjuist bedrag is gegeven.
      
      
        Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. J.M. van der Vegt en mr. H.J. Cosijn, rechters, in aanwezigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier, op 19 november 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl..
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. De rechters die deze uitspraak hebben gedaan, zijn normaal gesproken als raadsheer werkzaam bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Zij zijn in 2021 als rechter-plaatsvervanger gedetacheerd bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Een eventueel hoger beroep moet worden ingediend bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, maar zal worden behandeld door raadsheren van het gerechtshof Den Haag, dat als nevenzittingsplaats van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch is aangewezen.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
  
  
     Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet.
  
  
     Artikel 7a, lid 1, Algemene Ouderdomswet.
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten in Luxemburg op 5 juni 2001 (hierna: het belastingverdrag).
  
  
     MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 25.
  
  
     Artikel 18 van de Wet.
  
  
     Artikel 3.12, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.