ECLI:NL:HR:1979:AM4918, Hoge Raad, 26-09-1979, 19 250
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1979-09-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Beginsel van behoorlijk bestuur. Vertrouwensbeginsel. Onjuiste inlichting.

26 september 1979.
  nr. 19.250
  DG.
  
  
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 27 september 1978 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1976; 
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1976 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 59.711,--, welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar door de Inspecteur is gehandhaafd, waarop belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof; 
    Overwegende dat het Hof als tussen partijen vaststaande heeft aangemerkt:
    ‘’Belanghebbende was gedurende het jaar 1976 invalide en genoot als militair een wachtgeld ten bedrage van f 64.102,--. Het door hem over genoemd jaar aangegeven onzuiver inkomen en belastbaar inkomen beliepen de volgende bedragen: 
  
  
  
    
      
      
      
        
          
            inkomsten uit dienstbetrekking
          
          
            f 64.102,--
          
        
        
          
            aftrekbare kosten
          
          
            f      150,--
          
        
        
          
            
          
          
            f 63.952,--
          
        
        
          
            renten
          
          
            f        99,--
          
        
        
          
            onzuiver inkomen
          
          
            f 64.051,--
          
        
        
          
            af: premies volksverzekeringen
          
          
            f   3.919,--
          
        
        
          
            andere persoonlijke verplichtingen
          
          
            f        93,--
          
        
        
          
            buitengewone lasten
          
          
            f   2.835,--
          
        
        
          
            
          
          
            
              f   6.847,--
          
        
        
          
            belastbaar inkomen
          
          
            f 57.204,--.
          
        
      
    
  
  
  
    Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur het door belanghebbende als premies volksverzekeringen op het onzuiver inkomen in mindering gebrachte bedrag verlaagd met f 487,--. Deze correctie is tussen partijen niet in geschil. Op de door belanghebbende in mindering gebrachte buitengewone lasten heeft de Inspecteur een correctie toegepast van f 2.021,--. Belanghebbende heeft de op hem drukkende buitengewone lasten als volgt berekend: 
  
  
  
    
      
      
      
        
          
            autokosten
          
          
            f 2.800,--
          
        
        
          
            premie ziektekostenverzekering
          
          
            f 2.520,60
          
        
        
          
            totaal
          
          
            f 5.320,60
          
        
        
          
            af: drempel
          
          
            f 3.700,--
          
        
        
          
            
          
          
            f 1.620,60
          
        
        
          
            transporteren
          
          
            f 1.620,60
          
        
        
          
            transport
          
          
            f 1.620,60
          
        
        
          
            vermenigvuldigingsfactor
          
          
            1 ¾ 
          
        
        
          
            buitengewone lasten
          
          
            f 2.835,--
          
        
      
    
  
  
  
  
    De autokosten ten bedrage van f 2.800,-- heeft belanghebbende berekend door van het door hem verreden aantal kilometers ten belope van 23.000 de kosten van een gedeelte groot 15.000 kilometer als niet met zijn invaliditeit verband houdende kosten te beschouwen. De overige verreden 8.000 kilometer vloeien naar het oordeel van belanghebbende uit zijn invaliditeit voort. Door de kosten van deze kilometers op f 0,35 per kilometer te stellen heeft belanghebbende de uit dezen hoofde op hem drukkende buitengewone lasten op 8.000 x f 0,35 = f 2.800,-- berekend. 
    De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag ter zake van de autokosten een bedrag van f 1.645,-- als op belanghebbende drukkende buitengewone lasten in aanmerking genomen en in verband hiermede het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen met 1 ¾  x (f 2.800,-- - f 1.645,--) = f 2.021,-- verhoogd. 
    De Inspecteur heeft het bedrag van f 1.645,-- berekend door de door belanghebbende in totaal uitgegeven autokosten ten bedrage van 
  
  
  
    
      
      
      
        
          
            23.000 x f 0,35 = 
          
          
            f 8.050,--
          
        
        
          
            te verminderen met 10% van belanghebbendes onzuiver inkomen, zijnde 10% van f 64.051,-- = 
          
          
            f 6.405,--
          
        
        
          
            
          
          
            f 1.645,--.’’;
          
        
      
    
  
  
  
  
    Overwegende dat het Hof het tussen partijen bestaande geschil en hun standpunten als volgt heeft weergegeven:
    ‘’Het enige punt van geschil tussen partijen betreft de vraag tot welk bedrag de door belanghebbende uitgegeven autokosten als op hem drukkende buitengewone lasten kunnen worden aangemerkt. 
    Belanghebbende is van oordeel, dat een gedeelte groot f 2.800,-- van de autokosten als een op hem drukkende buitengewone last in aanmerking moet worden genomen en ter ondersteuning van zijn standpunt voert hij het volgende aan. 
    Hij is reeds 28 jaar voor meer dan 80% invalide en heeft zich in verband hiermede destijds voorzien van een auto om zich te kunnen vervoeren. Gedurende een reeks van jaren is hem aan de hand van rekeningen en bewijsstukken aftrek wegens buitengewone lasten toegestaan. Aangezien hem was opgevallen, dat de door hem aan de hand van bewijsstukken berekende bedragen gedurende de laatste jaren niet geheel meer door de Inspecteur werden geaccepteerd heeft hij - mede om administratieve rompslomp achterwege te kunnen laten - telefonisch contact opgenomen met de inspectie. Bij dit onderhoud is de afspraak gemaakt, dat hij, belanghebbende, de eerste 15.000 kilometer voor eigen rekening zou nemen en de meer gereden kilometers tegen een kilometerprijs van f 0,35 als buitengewone lasten zou opvoeren. Overeenkomstig de telefonische afspraak heeft hij bij zijn aangifte voor het jaar 1976 een berekening van de als buitengewone lasten te beschouwen autokosten en een toelichting op die berekening gevoegd. 
    Nu aan een met de inspectie gemaakte afspraak practisch geheel wordt voorbij gegaan kan hij zich niet aan de indruk onttrekken dat in zijn geval een persoonlijke mening van een aanslagregelend ambtenaar een rol is gaan spelen. Indien dit het geval zou zijn vraagt hij, belanghebbende, zich af wat voor zin het nog heeft met de inspectie overleg te plegen en afspraken te maken over problemen als het onderhavige. 
    De Inspecteur is van mening, dat bij het opleggen van belanghebbendes aanslag ten onrechte een gedeelte van de autokosten als op belanghebbende drukkende buitengewone lasten in aanmerking is genomen en ter verdediging van zijn standpunt stelt hij het volgende. 
    Ter inspectie is niets bekend van een met belanghebbende voor het jaar 1976 of voor een ander jaar gemaakte afspraak met betrekking tot een als buitengewone lasten te beschouwen gedeelte van belanghebbendes autokosten. Het vermoeden ligt voor de hand dat belanghebbende begin 1977 telefonisch een algemene inlichting aan de inspectie heeft gevraagd. 
    Uit een telefonisch contact met belanghebbende in de bezwaarfase is gebleken dat - volgens zijn mededelingen - hem door een van de ambtenaren ter inspectie naar aanleiding van door hem, belanghebbende, gestelde vragen is geadviseerd in de aangifte 1976 de autokosten boven de 15.000 kilometer als buitengewone last op te voeren. 
    In verband met onbekendheid met de overige elementen van bedoelde aangifte aan de kant van de betreffende ambtenaar kan van een bindende afspraak reeds om die reden geen sprake zijn geweest. 
    Overigens is aan belanghebbende een aftrek van f 1.645,-- verleend, welke naar zijn, des Inspecteurs, mening nog te hoog is.
    Immers als kosten van vervoer in de zin van artikel 46 komen slechts in aanmerking de kosten van bezoeken aan artsen, een ziekenhuis en van andere dergelijke bezoeken alsmede de extra kosten van zieken en invaliden. 
    Aangezien belanghebbende noch in zijn bezwaarschrift noch in zijn beroepschrift de kosten van bezoeken aan artsen en ziekenhuizen naar voren brengt heeft hij, Inspecteur, aangenomen dat daarvan geen sprake is geweest. 
    Van extra kosten van een zieke of invalide zou pas sprake zijn indien en voor zover belanghebbende als gevolg van zijn invaliditeit meer autokosten zou hebben uitgegeven dan - naar objectieve maatstaven beoordeeld - voor een gezin in vergelijkbare financiële omstandigheden normaal is te achten. 
    Belanghebbendes totale autokosten zijn niet precies bekend. Uitgaande van de door belanghebbende verschafte gegevens kunnen bedoelde kosten op 23.000 x f 0,35 = f 8.050,-- berekend worden. Naar zijn, des Inspecteurs, mening zijn deze kosten gezien het inkomen volkomen normaal te achten en is van extra kosten geen sprake. 
    Gezien de wettelijke drempel van f 3.700,-- en de hoogte van het bedrag der overige ziektekosten - f 2.520,-- - had een aftrek ter zake van buitengewone lasten dan ook geheel achterwege moeten blijven.''; 
    Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
    ‘’Belanghebbende zou de door hem in 1976 gemaakte autokosten als uitgaven ter zake van invaliditeit in de zin van artikel 46, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij de aangifte van zijn belastbaar inkomen over het jaar 1976 in aanmerking hebben kunnen nemen indien en voor zover die kosten het bedrag aan autokosten te boven zouden zijn gegaan, hetwelk in de financiële omstandigheden van belanghebbende en in zijn persoonlijke situatie normaal is te achten. Naar s Hofs op eigen wetenschap gegrond oordeel zijn de door belanghebbende in 1976 uitgegeven autokosten voor een belastingplichtige, die wat zijn persoonlijke situatie betreft in 1976 in dezelfde omstandigheden verkeerde als belanghebbende en die het verteerbaar inkomen genoot waarover belanghebbende in 1976 de beschikking had, als een normale besteding van het inkomen te beschouwen. Belanghebbende heeft mitsdien op het onderhavige punt geen hogere uitgaven gehad dan voor een vergelijkbare belastingplichtige als normaal kan worden beschouwd. De Inspecteur heeft daarom bij de berekening van de op belanghebbende drukkende buitengewone lasten ten onrechte een bedrag van f 1.645,-- aan autokosten in aanmerking genomen. 
    Belanghebbendes beroep op een met een van de ambtenaren van de inspectie gemaakte afspraak zou slechts dan gehonoreerd kunnen worden indien de afspraak hetzij van de zijde van de inspectie, hetzij van de zijde van belanghebbende - in het laatstbedoelde geval uiteraard zonder tegenspraak van de inspectie - bevestigd zou zijn. Belanghebbende zou alleen na zodanige bevestiging een beroep kunnen en mogen doen op het bij hem opgewekte vertrouwen, dat de door hem berekende autokosten ten bedrage van f 2.800,-- als op hem drukkende buitengewone lasten aanvaard zouden worden. 
    Belanghebbendes grief moet op vorenstaande gronden worden verworpen.'';
    Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
    Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak in cassatie bestrijdt door aan te voeren:
    Belanghebbende stelt beroep in tegen hetgeen in de uitspraak van het Hof is gesteld onder het standpunt van de Inspecteur. Hij heeft met name bezwaar tegen de passage waarin wordt gesuggereerd als zou de telefonische afspraak zijn gemaakt met zo maar ‘’'n ambtenaar'' van de inspectie en als zou hiervan ter inspectie niets bekend zijn. 
    Dit is ten enenmale onjuist en bovendien kan van een telefonische afspraak geen bewijs worden geleverd.
    Zowel in het bezwaarschrift, als tijdens het telefonisch contact in de bezwaarfase met [A] van de inspectie, is wel terdege meermalen de naam van [B] genoemd en deze was wel terdege zeer goed bekend met de situatie waarin belanghebbende verkeerde. 
    Na afwijzing van het bezwaarschrift en het hierna gepleegde telefonisch overleg met [B], werd belanghebbende wel medegedeeld dat er inmiddels nieuwe richtlijnen aanwezig waren voor gevallen als waarin hij verkeerde, maar die waren niet van invloed op de onderhavige afspraak. 
    Dit heeft belanghebbende doen besluiten tegen de afwijzing van het bezwaarschrift in beroep te gaan.
    In verband met 3 jaar nabetaling van belanghebbendes invaliditeitspensioen eind 1974, heeft [B] zijn aangiften van 1972, 1973 en 1974 afgehandeld, waardoor tussen belanghebbende en [B] meermalen telefonisch contact is geweest. 
    En überhaupt, als telefonisch contact in dit geval van geen waarde is, waarom dan die dure reclame op de t.v.
    Met terugblik naar vorenstaande, kan belanghebbende zich niet aan de indruk onttrekken dat de behandeling van zijn beroepschrift te eenzijdig is belicht; voor hem is ook onduidelijk dat de Inspecteur de naam van [B] niet ter sprake heeft gebracht. 
    Overwegende dienaangaande en ambtshalve:
    dat naar 's Hofs in zoverre in cassatie niet bestreden oordeel, strikte toepassing van de wet ertoe leidt dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op aftrek van de door hem gemaakte autokosten als buitengewone last; 
    dat belanghebbende echter, blijkens 's Hofs uitspraak, heeft aangevoerd, dat uitlatingen van een ambtenaar ter inspectie bij hem het vertrouwen hebben gewekt waarop hij zich tegenover de fiscus in redelijkheid mag beroepen, dat hij de meer dan 15.000 gereden kilometers tegen een kilometerprijs van f 0,35 als buitengewone last zou mogen aftrekken, van de juistheid van welke stelling, nu zij door het Hof in het midden is gelaten, in cassatie veronderstellenderwijs mag worden uitgegaan; 
    dat uit een en ander volgt dat zich te dezen de vraag voordoet of strikte toepassing van de wet in die mate in strijd komt met het beginsel dat de administratie verwachtingen honoreert, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, dat die toepassing achterwege dient te blijven; 
    dat deze vraag moet worden beantwoord door afweging van het beginsel, dat de wet moet worden toegepast, tegen evenbedoeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur; 
    dat bij die afweging voorop dient te worden gesteld dat de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn; 
    dat met name indien het gaat om reacties op een verzoek van een belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen algemene regels, het belang dat de belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft; 
    dat bijzondere omstandigheden aanleiding kunnen geven van deze regel af te wijken en de fiscus aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten, maar daartoe ten minste vereist zal zijn, vooreerst dat die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en voorts dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt; 
    dat indien het daarentegen gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend; 
    dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen; 
    dat toezeggingen veelal voor de belastingplichtige van zodanig gewicht zullen zijn dat in de regel verwacht mag worden dat hij deze zijnerzijds schriftelijk aan de inspectie zal bevestigen dan wel een schriftelijke bevestiging van de inspectie zal vragen; 
    dat het echter te ver gaat om - gelijk het Hof kennelijk heeft gedaan - te oordelen dat een belastingplichtige zich op dergelijke toezeggingen uitsluitend zou mogen beroepen indien deze hetzij van zijn zijde, hetzij van de zijde van de inspectie schriftelijk zijn bevestigd; 
    dat uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven; 
    dat verwijzing moet volgen opdat belanghebbendes desbetreffende stellingen in het licht van het voorgaande nader kunnen worden onderzocht; 
    Vernietigt de uitspraak van het Hof;
    Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest. 
    Gedaan bij de Heren Van Dijk, Vice-President, Reynders, Martens, Van Vucht en Van der Vorm, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de zes en twintigste september 1900 negen en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Berge.