ECLI:NL:GHARL:2022:1676, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-03-2022, 21/00498
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-03-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Integrale belastingplicht woningcorporaties. Vaststellingsovereenkomst. Wijziging waarderingsstelsel.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 21/00498
    uitspraakdatum: 1 maart 2022
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de Inspecteur van de belastingdienst, kantoor Arnhem, (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 maart 2021, nummer AWB 19/3807, ECLI:NL:RBGEL:2021:1157, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        Stichting [belanghebbende], te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna Vpb) opgelegd naar een belastbare winst van € 3.401.555 en een belastbaar bedrag van nihil. Tevens is het verrekend verlies bij beschikking gesteld op € 3.401.555.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het door belanghebbende ingediende bezwaar tegen de aanslag ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbare winst van € 2.060.255 en de bij beschikking verrekende verliezen vastgesteld op € 2.060.255.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende, [naam1] en mr. drs. R.P. Wiersma, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. V. Toren, alsmede mr. [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [naam3] en mr. [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een woningcorporatie. 
      
    
    
      2.2.
      Vanaf 1 januari 2008 is belanghebbende integraal belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
      
    
    
      2.3.
      Met het oog op de integrale belastingplicht voor woningcorporaties per 1 januari 2008 is in samenspraak tussen de Belastingdienst en [naam5] , de vereniging van woningcorporaties, een model vaststellingsovereenkomst (‘Belastingplicht Woningcorporaties Vaststellingsovereenkomst 2’, van 23 januari 2009, hierna: VSO2) opgesteld waarin, onder meer, invulling wordt gegeven aan uit de integrale belastingplicht voortvloeiende fiscale vraagstukken. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben een overeenkomst naar het model van VSO2 ondertekend. Deze overeenkomst is nog steeds tussen partijen van kracht. 
      
    
    
      2.5.
      In VSO2 is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: 
      
      
        “Artikel 2.2.1 Sociale huurwoningen
      
      1. De waarde in het economisch verkeer van sociale huurwoningen is 70% van de WOZ-waarde per de waardepeildatum 1 januari 2008.”
      
      
        “Artikel 2.2.8 Verkoop met verlies en afwaardering van huurwoningen
        (…)
      
      3. Afwaardering van huurwoningen is alleen mogelijk indien de WOZ-waarde van het betreffende jaar lager is dan de WOZ-waarde als genoemd in de artikelen 2.2.1 respectievelijk 2.2.2. De omvang van deze afwaardering is gelijk aan de relatieve daling van deze WOZ-waarde. 
      4. De in het derde lid genoemde afwaardering dient bij stijging van de WOZ-waarde op eenzelfde wijze teruggenomen te worden.”
      
      
        “Artikel 6.4 Nadere voorwaarden en afspraken
        (…)
      
      7. VSO2 is voorzien van een toelichting. Deze toelichting geeft een nadere uitleg over de bedoeling van de bepalingen van VSO2 en de bijlagen. Bij strijdigheid prevaleert de tekst van VSO2 en de bijlagen.” 
      
    
    
      2.6.
      Het bepaalde VSO2 is als volgt toegelicht in de toelichting die hoort bij VSO2:
      
      
        "(…)
        
          I Inleiding
        
        (…)
        Deze toelichting bij de VSO2 dient in samenhang te worden gelezen met de verschillende
        artikelen van de VSO2, waarbij de tekst van VSO2 leidend is voor de fiscaal juridische interpretatie
        van deze toelichting.
      
      
      
        2.2.8
        
          
            Verkoop met verlies en afwaarderen van huurwoningen
          
          Uit doelmatigheidsoverwegingen en ter beperking van de administratieve lasten is de waarde in het economische verkeer van zeer grote aantallen huurwoningen bepaald door het hanteren van twee ficties, te weten 70% dan wel 80% van de WOZ-waarde. Dit gemiddelde impliceert een zekere mate van ruwheid, hetgeen de partijen bij de totstandkoming van VSO2 onderkend hebben en waarvan zij ongewenste effecten willen tegengaan.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Afwaarderen
          Het vierde en vijfde lid [Hof: kennelijk wordt bedoeld het derde en vierde lid] voorzien in de situatie, dat er een duurzame waardedaling van de huurwoningen is. Deze duurzame waardedaling dient te blijken uit de nieuwe WOZ-waarden. Indien sprake is van een duurzame waardedaling van een vastgoedobject, kan conform de bestaande fiscale jurisprudentie incidenteel worden overgegaan op deze lagere waarde en kan deze waardedaling als fiscaal resultaat worden verantwoord. In VSO2 is de afspraak neergelegd, dat de waardedaling evenredig met de bepalingen voor de sociale huurwoningen en markthuurwoningen genomen mag worden. Hierin zijn de overdrachtskosten – als bedoeld in de aangehaalde jurisprudentie – verdisconteerd.
          Indien in een later jaar de WOZ-waarde weer hoger wordt vastgesteld, moet de afwaardering weer teruggenomen worden.
        
        
        
        
          Voorbeeld
          Op grond van artikel 2.2.1 is de sociale huurwoning op € 70.000 op de openingsbalans opgenomen. De WOZ-waarde per waardepeildatum 1 januari 2008, was derhalve € 100.000. Per waardepeildatum 1 januari 2010 wordt de WOZ-waarde op € 90.000 vastgesteld. Ten laste van het resultaat 2009, mag dan een afwaardering tot 70% van € 90.000 = € 63.000 gedaan worden. Er komt dan € 70.000 -/- 63.000 = € 7.000 ten laste van het fiscale resultaat 2009. Indien de WOZ-waarde per waardepeildatum 1 januari 2012 weer op € 100.000 wordt vastgesteld, dient de afwaardering uit 2009 in 2011 weer ten gunste van het fiscale resultaat gebracht te worden."
        
        
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft haar sociale huurwoningen op de openingsbalans per 1 januari 2008, overeenkomstig VSO2, gewaardeerd op 70% van de WOZ-waarde, zoals vastgesteld in de respectievelijke WOZ-beschikking 2009, met waardepeildatum 1 januari 2009. 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft ter zake van de onroerende zaken in exploitatie het waarderingsstelsel ‘kostprijs minus afschrijvingen’ gehanteerd voor de boekjaren tot en met 2012. 
      
    
    
      2.9.
      Op 22 januari 2016 heeft belanghebbende besloten om met ingang van het boekjaar 2013 het waarderingsstelsel ‘kostprijs minus afschrijvingen dan wel lagere bedrijfswaarde’ te hanteren. Ten tijde van het nemen van het besluit was de waarde van de individuele sociale huurwoningen ten opzichte van de WOZ-beschikking 2009 met meer dan 30% gedaald. 
      
    
    
      2.10.
      In haar aangifte Vpb voor het jaar 2013 heeft belanghebbende ter zake van de door haar gehouden sociale huurwoningen een afwaardering in aanmerking genomen van € 17.950.264. Bij het opleggen van de definitieve aanslag Vpb voor het jaar 2013 heeft de Inspecteur deze afwaardering gevolgd. 
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft op 25 mei 2018 een (herziene) aangifte Vpb voor het jaar 2014 ingediend. Hierin heeft belanghebbende een belastbare winst van € 2.060.255 en een belastbaar bedrag van nihil aangegeven. Bij het bepalen van de belastbare winst heeft belanghebbende een afwaardering van € 1.341.300 in aanmerking genomen ter zake van 36 sociale huurwoningen. Daarbij is uitgegaan van de WOZ-waarde per 1 januari 2015 (WOZ-beschikking 2016) van deze woningen. De WOZ-waarde van deze woningen is met meer dan 30% gedaald ten opzichte van de WOZ-waarde daarvan in de openingsbalans op 1 januari 2008. Daarnaast heeft belanghebbende 383 woningen opgewaardeerd (na eerdere afwaardering) voor een totaalbedrag van € 808.543, vanwege de gestegen WOZ-waarde.
      
    
    
      2.12.
      Met dagtekening 8 september 2018 heeft de Inspecteur de definitieve aanslag Vpb voor het jaar 2014 vastgesteld naar een belastbare winst van € 3.401.555 en een belastbaar bedrag van nihil. De afwaardering van € 1.341.300 heeft de Inspecteur daarbij niet geaccepteerd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende een bedrag van € 1.341.300 ten laste van haar belastbare winst mocht brengen met het oog op de waardering op lagere bedrijfswaarde van de desbetreffende sociale huurwoningen. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur neemt een tegengesteld standpunt in. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Onder verwijzing naar VSO2 stelt belanghebbende dat de door haar geclaimde afwaardering in overeenstemming is met zowel goed koopmansgebruik als de in VSO2 opgenomen bepalingen betreffende de waardering van sociale huurwoningen. 
      
    
    
      4.2.
      Volgens de Inspecteur is voor het in aanmerking nemen van de afwaardering slechts plaats indien naar verwachting blijvend een kapitaalverlies is geleden (duurzame waardedaling). In onderhavig geval is daarvan geen sprake omdat de waarde van onroerende zaken in het algemeen het dieptepunt reeds had bereikt ten tijde van de afwaardering door belanghebbende, aldus de Inspecteur. Anders dan belanghebbende betoogt is de Inspecteur van mening dat niet uit VSO2 kan worden afgeleid dat louter de WOZ-waarde per balansdatum relevant is om te bepalen of een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde is toegestaan. 
      
    
    
      4.3.
      Nu belanghebbende een extra last in aanmerking wil nemen bij het bepalen van haar belastbare winst, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat het aan belanghebbende is om die feiten te stellen – en bij betwisting daarvan door de Inspecteur  aannemelijk te maken – die de conclusie rechtvaardigen dat een afwaardering naar de door belanghebbende gestelde lagere bedrijfswaarde gerechtvaardigd is. 
      
    
    
      4.4.
      Bij de beoordeling van het geschil stelt het Hof voorop dat de belastbare winst van artikel 7, lid 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) op grond van artikel 8, lid 1, van de Wet Vpb wordt bepaald op de voet van (onder meer) de artikelen 3.8 en 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Uitgangspunt daarbij is dat de winst van een onderneming wordt bepaald in overeenstemming met goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. Teneinde te voldoen aan deze bestendige gedragslijn kiest de ondernemer voor de waardering van zijn activa en passiva een waarderingsstelsel dat in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Een waarderingsstelsel dat is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, wordt in beginsel geacht te voldoen aan het goed koopmansgebruik, tenzij het bedrijfseconomische inzicht in strijd is met enig voorschrift van de belastingwetgeving of indien daardoor aan de algemene opzet of aan een beginsel van de belastingwet te kort zou worden gedaan.
      
    
    
      4.5.
      Wat betreft de waardering van onroerende zaken zijn zowel het stelsel van ‘kostprijs minus afschrijvingen’ als het stelsel ‘kostprijs minus afschrijvingen, dan wel lagere bedrijfswaarde’, toegestaan. Onder het laatstgenoemde stelsel dient een lagere waardering (op bedrijfswaarde) plaats te vinden in het jaar waarin de waardevermindering zich heeft voorgedaan. Indien het eerste stelsel wordt toegepast dan dient een waardevermindering in aanmerking genomen te worden op het moment dat sprake is van een zodanige waardevermindering dat waardering op kostprijs minus afschrijvingen niet meer in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
      
    
    
      4.6.
      Gelet op de tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst is daarnaast het in VSO2 en de daarop gegeven toelichting van belang bij de beoordeling van het geschil. Wat betreft de uitleg van VSO2 komt het, gelet op de aard daarvan, niet aan op de bedoelingen van partijen die VSO2 tot stand hebben gebracht, voor zover deze bedoelingen niet uit de daarin opgenomen bepalingen kenbaar zijn, maar op de betekenis die naar objectieve maatstaven volgt uit de bewoordingen waarin VSO2 is gesteld. Ook de bewoordingen van de bij VSO2 behorende schriftelijke toelichting moeten bij de uitleg van VSO2 worden betrokken. Daarbij kan tevens acht worden geslagen op de mate waarin onderscheiden, op zichzelf mogelijke interpretaties passen binnen de regels voor de fiscale winstbepaling en op de fiscale gevolgen waartoe die onderscheiden interpretaties zouden leiden.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting bevestigd dat niet in geschil dat belanghebbende in het boekjaar 2013 wat betreft de waardering van haar sociale huurwoningen is overgestapt op het waarderingsstelsel ‘kostprijs minus afschrijvingen, dan wel lagere bedrijfswaarde’. Het Hof zal bij de beoordeling van het geschil dan ook daarvan uitgaan. 
      
    
    
      4.8.
      Het Hof is van oordeel dat, uitgaande van het aldus gehanteerde waarderingsstelsel ‘kostprijs minus afschrijvingen, dan wel lagere bedrijfswaarde’, de door belanghebbende in 2014 in aanmerking genomen afwaardering in overeenstemming is met de eisen zoals neergelegd in de onder 4.5. aangehaalde jurisprudentie. Dat in het door de Inspecteur genoemde arrest BNB 1991/236 is beslist dat, de onderhandse vrije verkoopwaarde van een bestanddeel van het ondernemingsvermogen slechts als grondslag voor afboeking wegens vermindering van de bedrijfswaarde kan dienen indien zij de uitdrukking vormt van een vermogensverlies dat niet wordt opgeroepen door tijdelijke of lokale invloeden op de marktwaarde, doet hier niet aan af. In dat arrest ging het, anders dan in het onderhavige geval en het in BNB 1987/187 beslechtte geval, namelijk om een bedrijfsgebouw in eigen gebruik dat gewaardeerd werd volgens het stelsel ‘kostprijs minus afschrijvingen’. In dat arrest ging het dus niet om verhuurde onroerende zaken die worden gewaardeerd volgens het stelsel ‘kostprijs minus afschrijvingen, dan wel lagere bedrijfswaarde’. 
      
    
    
      4.9.
      Het Hof merkt ten overvloede nog op dat, ook uitgaande van het waarderingsstelsel ‘kostprijs minus afschrijvingen’, goed koopmansgebruik en de artikelen 2.2.1 en 2.2.8 van VSO2 – naar objectieve maatstaven gemeten – zich niet verzetten tegen de door belanghebbende in aanmerking genomen afwaardering. Uit de tekst van artikel 2.2.8, lid 1, van VSO2 volgt dat voor een afwaardering vereist is dat de WOZ-waarde van het betreffende jaar lager is dan de WOZ-waarde genoemd in artikel 2.2.1 en dat de omvang van de afwaardering gelijk is aan de relatieve daling van deze WOZ-waarde. Dat in de toelichting op dit onderdeel van VSO2 is opgenomen dat de desbetreffende artikelleden uit VSO2 voorzien in de situatie dat sprake is van een duurzame waardedaling van de huurwoningen doet daar niet aan af. Uit diezelfde toelichting volgt namelijk dat deze duurzame waardedaling dient te blijken uit de nieuwe WOZ-waarden, zonder dat daarbij is aangegeven dat het moet gaan om WOZ-waarden over meerdere jaren, noch hoeveel jaren dat dan zouden moeten zijn. Nu het in diezelfde toelichting opgenomen voorbeeld eveneens uitgaat van elkaar kort in de tijd opvolgende af- en opwaarderingen, acht het Hof de door belanghebbende gegeven uitleg aan VSO2 in overeenstemming met de betekenis die daar naar objectieve maatstaven uit volgt. Het Hof merkt daarbij nog op dat uit artikel 6.4, lid 7 van VSO2 volgt dat, bij eventuele strijdigheid tussen VSO2 en de toelichting, de tekst van VSO2 prevaleert. Het Hof is van oordeel dat het bepaalde in VSO2 daarmee niet in strijd is met de regels van goed koopmansgebruik, maar – met het oog op de overgang naar volledige belastingplicht van woningcorporaties en de waardering van grote hoeveelheden (sociale) huurwoningen – een praktische invulling geeft aan het duurzaamheidsvereiste zoals dat onder meer is verwoord in het arrest BNB 1991/236. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaart, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Awb te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende tot haar verweer in hoger beroep heeft moeten maken. 
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het verweer in hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.518 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 759).
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van de gronden,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.518,
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 541.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J. Verhagen, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. H. Vermeulen, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2022.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de,	De voorzitter,
      uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      	(T.H.J. Verhagen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 maart 2022
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Vgl. HR 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780, r.o. 2.4.3 
  
  
     Vgl. HR 11 december 1985, nr. 23 159, ECLI:NL:HR:1985:AW8138, BNB 1987/187 en HR 17 april 1991, nr. 27 074, ECLI:NL:HR:1991:ZC4565, BNB 1991/165
  
  
     Zie HR 22 november 2019, nr. 18/01686, ECLI:NL:HR:2019:1837, r.o. 2.4.2.
  
  
     HR 17 april 1991, nr. 26 632, ECLI:NL:HR:1991:ZC4553, BNB 1991/236