ECLI:NL:GHAMS:2023:1194, Gerechtshof Amsterdam, 16-02-2023, 21/00271-21/00273
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-02-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen OB en boeten; methode evenredige aftrek; bankenresolutie; toerekenbare kosten

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 21/00271 tot en met 21/00273
    
    
      16 februari 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      
        
          [X] ., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. A.P. Flinterman)
    
    
    
      tegen de uitspraken van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 19 februari 2021 in de zaken met kenmerken HAA 19/462, HAA 19/463 en HAA 19/464 in de gedingen tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van de gedingen
    
    
      
        Kenmerk 21/00271 (HAA 19/462; jaar 2012)
        1.1.1. De inspecteur heeft over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 686 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is een verzuimboete van € 68 opgelegd en € 122 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      1.1.2.
      De naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking zijn bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 538, € 53 respectievelijk € 96.
      
    
    
      1.1.3.
      De rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
      
        
          Kenmerk 21/00272 (HAA 19/463; jaar 2013)
          1.2.1. De inspecteur heeft over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 2.300 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is een verzuimboete van € 230 opgelegd en € 342 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
    
    
      1.2.2.
      De naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking zijn bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.3.
      De rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
      
        
          Kenmerk 21/00273 (HAA 19/464; jaar 2015)
          1.3.1. De inspecteur heeft over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 20.588 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is een verzuimboete van € 2.058 opgelegd en € 1.468 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
    
    
      1.3.2.
      De naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking zijn bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 11.683, € 1.168 respectievelijk € 833.
      
    
    
      1.3.3.
      De rechtbank heeft als volgt op het daartegen ingestelde beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur worden ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ genoemd):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de naheffingsaanslag tot € 11.530;
        
        
          wijzigt de boetebeschikking en stelt de boete vast op € 1.153;
        
        
          wijzigt de rentebeschikking en stelt de belastingrente vast op € 822;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.335.”
        
      
      
      
        
          In alle zaken
        
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft de hoger beroepen tijdig ingesteld. De gronden van de hoger beroepen zijn aangevuld bij brieven ingekomen bij het Hof op 28 en 29 juli 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      
        Doel belanghebbende en boekjaar
      
    
    
      2.1.1.
      In de akte van oprichting van belanghebbende is vermeld dat zij ten doel heeft “de exploitatie van onroerend goed, waaronder begrepen het verhuren van kamers, zomede al hetgeen hiermee verband houdt of hieraan bevorderlijk kan zijn, in de meest ruime zin” en ook dat zij bevoegd is “tot het deelnemen in, het samenwerken met, het financieren van, het voeren van directie over of het zich op andere wijze interesseren bij andere vennootschappen en/of ondernemingen en voorts tot het geven van zekerheden voor schulden van derden.”
      
    
    
      2.1.2.
      Het boekjaar van belanghebbende is gelijk aan het kalenderjaar.
      
      
        
          Jaar 2012
        
      
    
    
      2.2.1.
      In 2012 heeft belanghebbende tot 1 oktober € 106.756,10 omzet uit de belaste verhuur van onroerend goed gerealiseerd. Daarnaast heeft zij, na 1 oktober, nog € 49.250 aan andere omzet gerealiseerd, waarvan de boekingen in de administratie verwijzen naar [bedrijf 1] (hierna: [bedrijf 1] ).
      
    
    
      2.2.2.
      In de tot belanghebbendes jaarrekening voor het jaar 2012 behorende winst- en verliesrekening is € 8.994 aan ‘renteopbrengsten financiële vaste activa’ vermeld, volgens de toelichting daarop bestaande uit:
      
        
          rente lening u/g [A]				€    571
        
        
          rente lening u/g [bedrijf 1]			€ 5.313
        
        
          rente lening u/g [X] jr.	€ 2.418
        
        
          Rente lening u/g [B]		€    692
        
      
      
      
        Verder is in genoemde winst- en verliesrekening € 84.479 aan ‘rentebaten en soortgelijke opbrengsten’ vermeld, volgens de toelichting bestaande uit:
      
      
        
          ontvangen bankrente:				€   9.711
        
        
          rente r/c [X] jr.			€   8.755
        
        
          ontvangen rente fiscus				€        13
        
        
          blanco rentebaten				€ 66.000
        
      
      
      
        In de toelichting op de balans is verder vermeld dat op de gemiddelde stand van de leningen u/g en de rekening-courant vierenhalf of vijf percent interest wordt berekend.
      
      
    
    
      2.2.3.
      Belanghebbende heeft in 2012 € 4.946 aan voorbelasting betaald bij het inkopen van goederen en/of diensten.
      
    
    
      2.2.4.
      Per saldo heeft belanghebbende over het jaar 2012 € 25.768 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
      
        
          Jaar 2013
        
      
    
    
      2.3.1.
      In 2013 heeft belanghebbende geen omzet uit de verhuur van onroerend goed of enige andere omzet door het verrichten van belaste handelingen gegenereerd.
      
    
    
      2.3.2.
      In 2013 heeft belanghebbende wel rente genoten op door haar verstrekte geldleningen.
      
    
    
      2.3.3.
      Belanghebbende heeft in 2013 € 2.614 aan voorbelasting betaald bij het inkopen van goederen en/of diensten. Het betreft uitsluitend kosten voor de administratie en kosten voor een advocaat in verband met de ontslagprocedure van een medewerker van belanghebbende.
      
    
    
      2.3.4.
      Per saldo heeft de inspecteur aan belanghebbende over het jaar 2013 naar aanleiding van ingediende aangiften € 2.341 aan omzetbelasting teruggegeven.
      
      
        
          Jaar 2015
        
      
    
    
      2.4.1.
      In 2015 heeft belanghebbende € 119.607 aan omzet door het verrichten van belaste handelingen gerealiseerd, vooral de verhuur van onroerend goed (een pand en opslagboxen). Daarnaast is een bedrag van € 9.514 in de tot de jaarrekening van belanghebbende voor het jaar 2015 behorende winst- en verliesrekening verantwoord als ‘Omzet Doorbelaste Kosten’. Verder heeft belanghebbende € 38.923 aan omzet uit de vrijgestelde verhuur van onroerend goed (opslagboxen) aan particulieren behaald in 2015.
      
    
    
      2.4.2.
      In de tot belanghebbendes jaarrekening voor het jaar 2015 behorende winst- en verliesrekening is een bedrag van € 138.867 aan ontvangen rente vermeld, volgens de toelichting bestaande uit:
      
        
          ontvangen rente lening [bedrijf]	€ 60.000
        
        
          ontvangen rente lening [bedrijf 2]		€ 75.000
        
        
          ontvangen rente bank				€   3.444
        
        
          ontvangen rente belastingdienst			€      423
        
      
      
      
        Daarnaast is voor het jaar 2015 een bedrag van € 6.331 aan ‘Rente RC [X] / directie’ vermeld in de jaarrekening van belanghebbende voor het jaar 2016 .
      
      
    
    
      2.4.3.
      Belanghebbende heeft in 2015 € 27.790 aan voorbelasting betaald bij het inkopen van goederen en/of diensten.
      
    
    
      2.4.4.
      Per saldo heeft de inspecteur aan belanghebbende over het jaar 2015 naar aanleiding van ingediende aangiften € 2.332 aan omzetbelasting teruggegeven.
      
      
        
          Leningen
        
      
    
    
      2.5.
      
        [bedrijf 3] was debiteur van een door belanghebbende gezamenlijk met anderen verstrekte geldlening. Op deze lening heeft belanghebbende, na uitwinning van een pandrecht, een verlies geleden. Met dagtekening 27 juni 2013 heeft [bedrijf 1] , een van de andere crediteuren, een factuur uitgereikt aan belanghebbende met als omschrijving ‘Verlies [bedrijf 3] ’. Het factuurbedrag is € 118.958,57, hetgeen op de factuur is vermeerderd met een bedrag aan ‘BTW’ van € 24.981,30.
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoren de volgende schriftelijke (concept-)overeenkomsten:
      
        
          een “overeenkomst van geldlening” tussen [C] en belanghebbende, ondertekend met dagtekening 31 januari 2014, waarin eerstgenoemde erkent op 31 januari 2014 € 32.500 schuldig te zijn aan laatstgenoemde, en verder onder meer is bepaald dat over de hoofdsom dan wel het restant daarvan tien percent rente per jaar is verschuldigd, te betalen per jaareinde, en dat aflossing dient plaats te vinden op 31 januari 2015, tenzij anders wordt overeengekomen;
        
        
          een “overeenkomst van geldlening” tussen “ [D] , h/o [bedrijf 2] ” en belanghebbende, ondertekend met dagtekening 3 oktober 2013, waarin eerstgenoemde erkent op 3 oktober 2013 € 500.000 schuldig te zijn aan laatstgenoemde, en verder onder meer is bepaald dat over de hoofdsom dan wel het restant vijftien percent rente per jaar is verschuldigd, per maand te betalen, vanaf 1 januari 2016 te verminderen tot tien percent per jaar, en dat aflossing op eerste verzoek van belanghebbende per maand zal plaatsvinden (niet vermeld is met welk bedrag per keer);
        
        
          een “overeenkomst van geldlening” tussen [bedrijf] . en belanghebbende, opgemaakt op papier met logo van [E] en [F] advocaten, door beide partijen ondertekend met dagtekening 23 augustus 2013, waarin wordt overeengekomen dat belanghebbende ten titel van geldlening een bedrag van € 450.000 aan eerstgenoemde verstrekt en verder onder meer is bepaald dat over de hoofdsom dan wel het restant tien percent rente per jaar is verschuldigd en dat de looptijd van de lening in beginsel 48 maanden bedraagt;
        
        
          een op papier van Mr [G] c.s. notarissen opgemaakt concept getiteld “kredietovereenkomst/algemene bepalingen@”, met dagtekening 6 november 2012, waarin belanghebbende met [bedrijf 1] en twee andere besloten vennootschappen kredietgever wordt genoemd en waarin is vermeld dat “kredietgever (…) bereid is aan [bedrijf 3] . een krediet te verstrekken tot een maximum van één miljoen vijfhonderdduizend euro (…), welk krediet [bedrijf 3] . aanvaardt”, dat de rente vijf percent per maand bedraagt, verderop omgerekend tot zestig percent per jaar, en dat de kredietgever te allen tijde met inachtneming van een termijn van drie maanden een einde aan de overeenkomst kan maken.
        
      
      
      
        
          Boekenonderzoek
        
      
    
    
      2.7.
      Op 5 september 2016 heeft de inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Van dit onderzoek is op 23 augustus 2017 het controlerapport uitgebracht. In dit controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        
          “7.1 Aansluiting omzetbelasting
        
        
          [X] . laat de aangiften verzorgen door de adviseur. De aangifte sluit niet aan bij de administratie. Dit is mede ontstaan door het onjuist boeken van de omzetten in Drachten. Bij 7.2 zijn de totaalopstellingen gegeven.
      
      
      
        7.1.1
        
          
            Verhuur van onroerende zaken
          
          De verhuur is deels belast met omzetbelasting. De verhuur is aan ondernemers die belaste verhuur betreft en aan particulieren waarvoor de huur is vrijgesteld.
        
        
      
      
        7.1.2
        
          
            Kasstelsel
          
          
            [X] . paste het kasstelsel stelsel toe. Dit is niet juist.
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      7.2
      
        
          Splitsing voorbelasting naar vrijgesteld of belast
        
        Bij de controle is gebleken dat er geen of onvoldoende rekening is gehouden met de
        pro rata aftrek van de voorbelasting i.v.m. vrijgestelde prestaties.
      
      
      
        Berekening niet aftrekbaar:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  2012
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet belast
              
              
                € 156.006
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente
              
              
                € 72.576
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                € 228.582
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Niet aftrekbaar
              
              
                39%
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Voorbelasting algemeen
              
              
                € 1.855
              
              
                39%
              
              
                € 723
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  2013
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Alleen omzet rente
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Niet aftrekbaar
              
              
                € 2.614
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  2015
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                € 113.790
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Overige
              
              
                €        506
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Vrijgestelde huur
              
              
                €   30.659
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet niet algemeen
              
              
                €   14.891
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet rente
              
              
                € 120.000
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 63.213
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                53%
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opslag
              
              
                € 144.955
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                21%
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Voorbelasting opslag
              
              
                €   4.155
              
              
                21%
              
              
                €    872
              
            
            
              
                Voorbelasting algemeen
              
              
                € 11.896
              
              
                53%
              
              
                € 6.305
              
            
            
              
                Niet aftrekbaar
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 7.177
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        Berekening totaal inclusief aansluitingen
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar 2012
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  Berekening voor aangifte
                
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                19,0%
              
              
                € 138.506
              
              
                € 26.316
              
            
            
              
                Omzet art 37
              
              
                21,0%
              
              
                € 17.500
              
              
                € 3.675
              
            
            
              
                Correctie pro-rata
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 723
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 30.714
              
            
            
              
                Voorbelasting
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 4.946
              
            
            
              
                Aan te geven
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 25.768
              
            
            
              
                Aangegeven
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 25.082
              
            
            
              
                Na te heffen
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 686
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Jaar 2013
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  Berekening voor aangifte
                
              
            
            
              
                Correctie pro-rata
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.614
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.614
              
            
            
              
                Voorbelasting
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.655
              
            
            
              
                Aan te geven
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 41-
              
            
            
              
                Aangegeven
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.341-
              
            
            
              
                Na te heffen
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.300
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Jaar 2015
                
              
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  Berekening voor aangifte
                
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                21,0%
              
              
                € 129.187
              
              
                € 27.129
              
            
            
              
                Correctie pro-rata
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 7.177
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 34.306
              
            
            
              
                Voorbelasting
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 16.050
              
            
            
              
                Aan te geven
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 18.256
              
            
            
              
                Aangegeven
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.332-
              
            
            
              
                Na te heffen
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 20.588
              
            
          
        
      
      
      
        De hieruit voortvloeiende correcties bedragen:
      
      
      
        
          Omzetbelastingcorrectie 2012:	€      538
        
        
          Omzetbelastingcorrectie 2013:	€   2.300
        
        (…)
        
          Omzetbelastingcorrectie 2015:	€ 20.588
        
      
      
    
    
      7.3
      
        
          Voorbelasting
        
        Bij de controle van facturen, boekingen, tellingen en overbrengingen, heb ik geen onjuistheden geconstateerd.
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      9Boete
    
      9.1
      
        
          Verzuimboete
        
        Over de correcties genoemd onder punt 7.2 van het controlerapport, leg ik naast de naheffingsaanslagen omzetbelasting ook nog een verzuimboete op. Deze is gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
      
      
      
        Belanghebbende heeft de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaald. Daarbij is op basis van het onderzoek ook vastgesteld dat er te weinig belasting aangegeven is.
      
      
      
        Dit levert een verzuimboete op van 10% van de nog te betalen belasting, met een maximum van € 5.278.”
      
      
    
    
      2.8.
      Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft de inspecteur naheffingsaanslagen opgelegd en de boete- en rentebeschikkingen vastgesteld voor de jaren 2012 tot en met 2015.
      
    
    
      2.9.
      In de in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur voor het jaar 2012 geconstateerd dat het percentage van de ontvangen vergoedingen voor vrijgestelde handelingen niet juist was berekend op 39 percent. In de uitspraak op bezwaar is vermeld dat het 31 percent had moeten zijn, dat de niet aftrekbare belasting daarom € 575 (31% van € 1.855) in plaats van € 723 bedraagt, en dat de naheffingsaanslag, de boete en de belastingrente moeten worden verminderd tot € 538, € 53 respectievelijk € 96.
      
    
    
      2.10.
      In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur verder voor het jaar 2014 vermeld dat de naheffingsaanslag voor het jaar 2014 moet komen te vervallen en dat hij voor dat jaar alsnog een teruggaaf van € 6.812 zal verlenen.
      
    
    
      2.11.
      
        In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur ten slotte voor het jaar 2015 vermeld dat de naheffingsaanslag, de boete en de belastingrente moeten worden verminderd tot € 11.683, € 1.168 respectievelijk € 833 uitgaande van een herziene berekening van de (niet) aftrekbare voorbelasting. In die herziene berekening komt de inspecteur voor het jaar 2015 uit op een bedrag van € 9.985,51 aan niet aftrekbare voorbelasting. Daarbij is voor voorbelasting op kosten die toerekenbaar zijn aan de verhuur van opslagboxen (€ 16.963,56) een aftreksleutel toegepast op basis van alleen de huuropbrengsten (waarvan 24% vrijgestelde verhuur betreft, zodat € 4.071,25 niet aftrekbaar is) en voor voorbelasting op geheel niet direct toerekenbare kosten (€ 10.753,20) een aftreksleutel waarin ook rekening is gehouden met € 120.000 rente (waarbij de vergoedingen voor alle vrijgestelde handelingen op 55% uitkomt, resulterende in € 5.914,26 niet aftrekbare voorbelasting). In de uitspraak op bezwaar is verder vermeld dat in 2015 € 73,50 aan voorbelasting is toe te rekenen aan belaste prestaties.
        
          3. Geschil in hoger beroep
        
      
      
    
    
      3.1.
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de naheffingsaanslagen, de boeten en de rente terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en boete- en rentebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging daarvan.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende voert – naar het Hof begrijpt – in hoger beroep het volgende aan:
      1. de verdeelsleutel (pro rata) voor evenredige aftrek is in alle betrokken jaren onjuist bepaald, omdat:
      
        a. renteopbrengsten buiten beschouwing dienen te blijven bij het bepalen van het recht op aftrek, omdat de kredietverlening incidenteel is geweest dan wel omdat de rente niet de vergoeding voor een prestatie is (jaren 2012 en 2015);
        b. de leningen aan ‘ [bedrijf 2] ’ en ‘ [bedrijf] ’ niet volwaardig waren en in elk geval van ‘ [bedrijf 2] ’ nooit werkelijk rente is ontvangen (de vordering is in 2016 afgeboekt; jaar 2015);
        c. bij het bepalen van de aftreksleutel rekening dient te worden gehouden met het beperkte gebruik van ingekochte goederen en diensten voor kredietverlening (jaren 2012 en 2015), en/of
        d. op grond van beleid de aftreksleutel van een eerder jaar mag worden toegepast (jaar 2013).
      
      2. meer kosten zijn direct toerekenbaar aan belaste handelingen (alle jaren);
      3. in het jaar 2013 bestaat nog recht op aftrek van € 24.981 aan belasting die is vermeld op de in 2.5 bedoelde factuur van [bedrijf 1] ;
      4. ten onrechte is ervan uitgegaan dat over een doorbelasting van kosten van € 9.514 in 2015 omzetbelasting is verschuldigd, en
      5. er is een pleitbaar standpunt ingenomen en voorts dient voor de boete in aanmerking te worden genomen dat over het jaar 2014 juist te veel omzetbelasting was betaald.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Methode evenredige aftrek
      
    
    
      4.1.
      Uitgangspunt is dat het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald naar omzetverhoudingen (‘pro rata’; artikel 11, eerste lid, onder c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking)). Als het echter aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van die goederen en diensten als geheel genomen anders is, wordt het aftrekbare gedeelte naar het werkelijke gebruik berekend (artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking). Het berekenen van het aftrekbare gedeelte naar werkelijk gebruik kan alleen aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens, die van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen (zie het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1608, rechtsoverweging 3.1.2 en de aldaar opgenomen verwijzingen naar eerdere rechtspraak).
      
    
    
      4.2.
      In dit geval heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust omdat zij meer aftrek wenst, geen objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens als hiervoor in 4.1 bedoeld bijgebracht. Een schatting van belanghebbende over de tijdsbesteding voor haar kredietverlening en andere activiteiten, kan niet als zodanig worden aangemerkt. Het aftrekbare gedeelte dient daarom naar omzetverhoudingen te worden berekend. Daarbij ontbreekt een basis in wet- en regelgeving om twee aftreksleutels naar omzetverhoudingen naast elkaar toe te passen op de wijze waarop de inspecteur dat in de uitspraak op bezwaar heeft gedaan in het voordeel van belanghebbende (zie 2.11). 
      
      
        
          Invloed rente op aftreksleutel naar omzetverhoudingen
        
      
    
    
      4.3.
      Bij de berekening van de aftreksleutel naar omzetverhoudingen kan rente alleen buiten beschouwing blijven als zij (i) niet een tegenprestatie is voor een als ondernemer verrichte dienst of (ii) omzet uit een bijkomstige financiële handeling weerspiegelt (artikel 174, tweede lid, Btw-richtlijn).
      
      
        Ad. (i)
      
      
        4.4.1.
        Rente op geldleningen of op bankdeposito’s vormt wel een tegenprestatie voor een dienst onder bezwarende titel, te weten het (vrijgestelde) verlenen van krediet (vergelijk de arresten van het Hof van Justitie van 11 juli 1996, Régie Dauphinoise, ECLI:EU:C:1996:290, punt 17, en van 28 april 2004, EDM, ECLI:EU:C:2004:243, punt 71, en het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3871, rechtsoverweging 3.3). Hetzelfde geldt voor rente over bedragen die in rekening-courant zijn uitgeleend, omdat ook dan tegen betaling van rente een geldsom ter beschikking wordt gesteld, oftewel krediet wordt verleend (vergelijk het arrest van het Hof van Justitie van 17 oktober 2019, Paulo Nascimento Consulting, ECLI:EU:C:2019:867, punt 38).
        
      
      
        4.4.2.
        Volgens de jaarrekeningen over het jaar 2012 en 2015 heeft belanghebbende in die jaren € 93.473 respectievelijk € 138.867 aan renteopbrengsten genoten (zie 2.2.2 en 2.4.2). Behalve voor vermelde rente van de Belastingdienst (€ 13 respectievelijk € 423), ontbreken aanknopingspunten om te oordelen dat deze rente niet een vergoeding is voor diensten bestaande in het verlenen van krediet. Het verrichten van die diensten levert bovendien een exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen op, zodat belanghebbende alleen al daardoor, ook zonder haar andere werkzaamheden, ondernemer is (artikel 7, tweede lid, onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De voor die diensten in aanmerking te nemen vergoedingen zijn daarom € 93.460 in 2012 (€ 93.473 -/- € 13) en € 138.444 in 2015 (€ 138.867 -/- € 423).
        
      
      
        4.4.3.
        De omstandigheid dat de vorderingen op ‘ [bedrijf 2] ’ en ‘ [bedrijf] ’ in 2015 niet volwaardig waren, of dat de daarvoor verschuldigde rente uiteindelijk niet daadwerkelijk is betaald, zoals belanghebbende heeft gesteld, kan niet tot een ander oordeel leiden. Dat is reeds het geval omdat belanghebbende niet heeft gesteld dat in 2015 al duidelijk was dat de rente niet zou worden betaald, hetgeen overigens ook niet voor de hand ligt, omdat bedoelde rente, zonder hiervoor een voorziening te vormen, als opbrengst in de jaarrekening is verantwoord.
        
      
      
        4.4.4.
        Slechts voor € 13 in 2012 en € 423 in 2015 kan belanghebbende daarom worden gevolgd in haar standpunt dat rente in haar geval buiten beschouwing moet blijven bij het bepalen van de aftreksleutel naar omzetverhoudingen. Voor het overige faalt haar standpunt in zoverre en moet nog worden beoordeeld of de rente verband houdt met bijkomstige financiële handelingen.
        
        
          Ad. (ii)
        
      
      
        4.5.1.
        Financiële handelingen kunnen slechts bijkomstig zijn wanneer zij een hooguit zeer beperkt gebruik van ingekochte goederen en diensten impliceren. Een aanwijzing voor bijkomstigheid van financiële handelingen kan zijn gelegen in het relatieve aandeel van de desbetreffende handelingen in de totale omzet. Het is daarbij aan belanghebbende, die meer aftrek wenst, om feiten en omstandigheden te stellen, en zo nodig aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat haar kredietverrichtingen bijkomstige financiële handelingen zijn. 
        
      
      
        4.5.2.
        In die bewijslast is belanghebbende niet geslaagd. Eerder is het tegendeel aannemelijk. Tot de gedingstukken behoren namelijk door derde partijen opgemaakte overeenkomsten van geldlening, al dan niet in concept (zie 2.6). Zoals ook de rechtbank in punt 14 van haar uitspraak heeft overwogen, wijzen die stukken erop dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van ingekochte diensten voor het verstrekken van de leningen. Daarbij komt dat de financiële verrichtingen in de voorliggende jaren zowel absoluut als relatief bezien, binnen het totaal van haar activiteiten, tot een omvangrijke opbrengst hebben geleid. Daarop heeft de rechtbank ook terecht gewezen. Voor de door de inspecteur weersproken stelling van belanghebbende dat de kredietverrichtingen een incidenteel karakter hadden, omdat het beleggingen van tijdelijk overtollige kasmiddelen waren, de leningen uit nood zijn verstrekt en/of die verrichtingen niet binnen haar statutaire doelomschrijving vallen, ontbreken ten slotte toereikende aanknopingspunten. In haar akte van oprichting wordt het belanghebbende zelfs uitdrukkelijk toegestaan andere vennootschappen en ondernemingen te financieren (zie 2.1).
        
      
    
    
      4.6.
      Bij het bepalen van de aftreksleutel dient daarom rekening te worden gehouden met een bedrag van € 93.460 aan vergoedingen voor vrijgestelde verlening in 2012 en met € 138.444 aan dergelijke vergoedingen in 2015. In het jaar 2013 is het precieze bedrag van de voor kredietverlening in aanmerking te nemen vergoedingen niet van belang voor het bepalen van een aftreksleutel naar omzetverhoudingen, omdat in dat jaar omzet uit belaste handelingen geheel ontbreekt (zie 2.3.1 en 2.3.2). 
      
      
        
          Beroep op bankenresolutie (jaar 2013)
        
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft verder, kennelijk om in 2013 tot een aftrekbaar gedeelte van meer dan nihil te komen, in hoger beroep verwezen naar een beleidsopvatting, die is te traceren tot het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 november 1982 over toepassing van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van het bankbedrijf (nr. 282-15703). Bedoelde passage bevat een goedkeuring voor het ‘pro rata’ in een jaar voorshands uit te gaan van de omzetverhouding in het (voor)vorige jaar, waarna in het volgende jaar een herziening moet volgen. Het besluit is specifiek voor banken geschreven, gezien de aanhef en de verdere inhoud ervan.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende is geen bank en kan reeds daarom niet met vrucht een beroep doen op het in 4.7 genoemde beleid. Bovendien is niet gesteld of gebleken dat zij de aan de goedkeuring verbonden herziening in het volgende jaar (2014) heeft toegepast. 
      
      
        
          Direct toerekenbare kosten (alle jaren)
        
      
    
    
      4.9.
      De inspecteur heeft voor de jaren 2012 en 2015 overzichten gemaakt, die onder meer als bijlage bij het verweerschrift in hoger beroep zijn gevoegd, waarin inzichtelijk is gemaakt welke door belanghebbende gemaakte kosten hij als algemeen heeft aangemerkt, althans als niet direct toerekenbaar aan de exploitatie van vastgoed. De voorbelasting op de aldus als algemeen aangemerkte kosten bedraagt volgens de overzichten in totaal € 1.855 in 2012 en € 10.753 in 2015. De voorbelasting op aan de exploitatie van vastgoed toegerekende resterende kosten, komt volgens die overzichten uit op € 3.091 in 2012 (€ 4.946 -/- € 1.855) en € 17.037 in 2015 (€ 27.290 -/- € 10.753). In de uitspraak op bezwaar is vermeld dat van het laatste bedrag € 73,50 volledig aftrekbaar is. Voor het restant van € 16.963,50 bestaat recht op een evenredige (‘pro rata’) aftrek, omdat belanghebbende haar vastgoed in 2015 deels vrijgesteld exploiteerde (zie 2.11).
      
      
        4.10.1.
        Met hetgeen belanghebbende tegen de door de inspecteur gemaakte overzichten heeft aangevoerd, heeft zij onvoldoende gemotiveerd gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat een hoger bedrag aan voorbelasting in rekening is gebracht voor goederen of diensten die zij uitsluitend heeft ingekocht voor het verrichten van belaste verhuurhandelingen. Dat had wel op haar weg gelegen, omdat zij meer aftrek wenst.
        
      
      
        4.10.2.
        Belanghebbende heeft in de van haar afkomstige stukken weliswaar enige specifieke kosten aangeduid die volgens haar direct toerekenbaar zijn aan belaste verhuurhandelingen, waaronder vooral kosten voor schoonmaakmiddelen en voor het inlenen van personeel, maar de inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat hij die kosten niet als zodanig heeft meegenomen (zie ook al punt 15 van de uitspraak van de rechtbank over het jaar 2012 en punt 14 van de uitspraak over het jaar 2015).
        
      
      
        4.10.3.
        Verder heeft belanghebbende gewezen op kosten van een advocaat voor het ontslag van een personeelslid in 2013 dat werkzaamheden zou hebben verricht voor de exploitatie van onroerend goed (zie 2.3.3). Dergelijke advocatenkosten zijn echter bij uitstek algemene kosten, die niet voorafgaand aan bepaalde handelingen zijn gemaakt, en daarom niet direct toerekenbaar zijn aan belaste handelingen (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1030, rechtsoverweging 2.3.2 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie). Hetzelfde geldt voor de kosten van een boekhouder/accountant. De diensten van de advocaat en van de boekhouder/accountant heeft belanghebbende bovendien in 2013 gebruikt.
        
      
    
    
      4.11.
      Gelet op het voorgaande faalt het standpunt van belanghebbende dat hogere bedragen aan kosten, en bijbehorende voorbelasting, als direct toerekenbaar aan belaste handelingen moet worden aangemerkt dan € 3.091 in 2012, € 0 in 2013 en € 73,50 in 2015.
      
      
        
          Factuur [bedrijf 1] (2013)
        
      
    
    
      4.12.
      De omzetbelasting die is vermeld op de in 2013 uitgereikte factuur van [bedrijf 1] (zie 2.5), komt niet voor aftrek in aanmerking. Uitgaande van de omschrijving op die factuur is een aandeel in een verlies op een lening in rekening gebracht. Dat is niet een vergoeding voor een levering van goederen of dienst die belast is voor de omzetbelasting. Ter zitting heeft belanghebbende de nadere stelling ingenomen dat de factuur eigenlijk is uitgereikt voor het in opdracht verkopen van door [bedrijf 3] verpande goederen. Die stelling is echter niet gesubstantieerd en op het eerste gezicht ook ongeloofwaardig gezien het bedrag van de kosten (ruim € 100.000). Daarom moet het ervoor worden gehouden dat [bedrijf 1] ten onrechte een bedrag onder de noemer ‘btw’ in rekening heeft gebracht aan belanghebbende. Deze ‘btw’ is voor belanghebbende niet aftrekbaar, ook al is [bedrijf 1] haar op voet van artikel 37 van de Wet verschuldigd. Het andersluidende standpunt van belanghebbende slaagt niet.
      
    
    
      4.13.
      Voor zover belanghebbende heeft bedoeld daarnaast ook nog het standpunt in te nemen dat zij met betrekking tot een factuur van of aan [bedrijf 1] in 2013 een recht op teruggaaf op grond van artikel 29 van de Wet heeft, faalt dat eveneens. Zij heeft voor een dergelijke teruggaaf niet of althans onvoldoende gemotiveerd de nodige feiten gesteld. Het Hof vermag althans nergens te lezen dat in 2013 is komen vast te staan dat (een deel van) de vergoeding voor een levering of dienst waarvoor belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is geworden, niet is betaald en ook niet zal worden betaald.
      
      
        
          Doorbelaste kosten (2015)
        
      
    
    
      4.14.
      Ten slotte faalt ook het standpunt van belanghebbende dat over een doorbelasting van kosten in 2015 van € 9.514 geen omzetbelasting is verschuldigd. Als regel kan namelijk ervan worden uitgegaan dat wanneer een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer, deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (zie het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, rechtsoverweging 3.2.2). Dat is in beginsel ook het geval bij een doorbelasting van kosten. Geen enkele aanwijzing bestaat, dat zich in dit geval een bijzondere situatie voordoet waardoor die regel niet opgaat. Daartoe heeft belanghebbende ook niets aangevoerd.
      
      
        
          Berekening verschuldigde belasting 2012
        
      
    
    
      4.15.
      Rekening houdend met de rente is het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten in het jaar 2012 naar boven afgerond 63 percent (de uitkomst van (€ 106.756 + € 49.250)/(€106.756 + € 49.250 + € 93.460) * 100%; zie 2.2.1 en 4.4.2). Daarvan uitgaande is de over dat jaar verschuldigde omzetbelasting:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  Berekening
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                Verschuldigde omzetbelasting voor leveringen/diensten tot 1-10-2012 (zie 2.2.1)
              
              
                € 106.756 * 19%
              
              
                €20.283
              
            
            
              
                Verschuldigde omzetbelasting voor leveringen/diensten vanaf 1-10-2012 (zie 2.2.1)
              
              
                € 49.250 * 21%
              
              
                € 10.342
              
            
            
              
                
                  Subtotaal
                
              
              
                
              
              
                
                  € 30.625
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Af: voorbelasting directe kosten (zie 4.11)
              
              
                
              
              
                - € 3.091
              
            
            
              
                Af: voorbelasting algemene kosten (zie 2.2.3/4.9)
              
              
                (€ 4.946 - € 3.091) * 63%
              
              
                - € 1.169
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
              
              
                
                  € 26.365
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.16.
      Op aangifte is voldaan € 25.768 (zie 2.2.4). Het verschil van € 597 met € 26.365 had kunnen worden nageheven. De naheffingsaanslag is, na de vermindering in bezwaar tot € 538, daarom niet te hoog vastgesteld.
      
    
    
      4.17.
      Overigens heeft de inspecteur ter zitting onder verwijzing naar de jaarrekening verklaard dat zijns inziens een bedrag aan rente van € 84.479 in aanmerking moet worden genomen, waarbij hij kennelijk de ‘rente-opbrengsten financiële vaste activa’ (zie 2.2.2) over het hoofd heeft gezien. Voor de volledigheid zij overwogen dat ook uitgaande van dat bedrag aan rente, de naheffingsaanslag niet te hoog is vastgesteld. In dat geval zou het ‘pro rata’ 65 percent zijn, leidend tot € 38 meer aftrek van voorbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten en dus nog altijd tot € 560 te weinig betaalde belasting.
      
      
        
          Berekening verschuldigde belasting 2013
        
      
    
    
      4.18.
      
        Over het jaar 2013 is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd en heeft zij ook niet recht op teruggaaf van omzetbelasting. De verleende teruggaaf tot een bedrag van € 2.341 (zie 2.3.4) is daarom onterecht. De naheffingsaanslag van € 2.300 is daarom eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
        
          Berekening verschuldigde belasting 2015
        
      
    
    
      4.19.
      Rekening houdend met de rente is het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten in het jaar 2015 naar boven afgerond 43 percent (de uitkomst van (€ 119.607 + € 9.514) / (€ 119.607 + € 9.514 + € 38.923 + € 138.444) * 100%; zie 2.4.1, 4.14 en 4.4.2). Daarvan uitgaande is de over dat jaar verschuldigde omzetbelasting:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  Berekening
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                Verschuldigde belasting voor leveringen/diensten (zie 2.4.1)
              
              
                € 119.607 * 21%
              
              
                €25.117
              
            
            
              
                Doorbelasting (zie 2.4.1 en 4.14)
              
              
                € 9.514 * 21%
              
              
                € 1.998
              
            
            
              
                
                  Subtotaal
                
              
              
                
              
              
                
                  € 27.115
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Af: voorbelasting directe kosten (zie 4.11)
              
              
                
              
              
                - € 74
              
            
            
              
                Af: voorbelasting algemene kosten (zie 2.4.3/4.9)
              
              
                (€ 27.290 - € 74) * 43%
              
              
                - € 11.703
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
              
              
                
                  € 15.338
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.20.
      Op aangifte is teruggaaf verleend tot een bedrag van € 2.332 (zie 2.4.4). Het verschil van € 17.670 met de verschuldigde belasting van € 15.338 had kunnen worden nageheven. De naheffingsaanslag is daarom, zeker na de vermindering in beroep tot € 11.530, niet te hoog vastgesteld.
      
      
        
          Overig/bewijsaanbod
        
      
    
    
      4.21.
      Hetgeen belanghebbende overigens naar voren heeft gebracht, leidt niet tot andere of nadere oordelen over de verschuldigde belasting dan hiervoor gegeven. Het ter zitting door haar gedane aanbod tot getuigenbewijs over de (on)volwaardigheid van de vorderingen op ‘ [bedrijf 2] ’ en ‘ [bedrijf] ’ wordt gepasseerd, omdat bewijslevering van de stellingen van belanghebbende in zoverre niet tot een andere beslissing kan leiden (zie 4.4.3).
      
      
        
          Boeten
        
      
    
    
      4.22.
      De inspecteur heeft verzuimboeten voor betalingsverzuimen opgelegd op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr).
      
    
    
      4.23.
      Gelet op het voorgaande is het overtuigend aangetoond dat belanghebbende in 2012, 2013 en 2015 omzetbelasting die op aangifte diende te worden voldaan (gedeeltelijk) niet (tijdig) heeft betaald (2012 en 2015), dan wel dat haar op verzoek tot een te hoog bedrag teruggaaf van omzetbelasting is verleend (2013 en 2015). Dat is in het bijzonder het gevolg van het nalaten door belanghebbende om een berekening voor evenredige aftrek te maken bij haar aangiften. De delictsomschrijving in artikel 67c van de Awr is daarmee vervuld.
      
    
    
      4.24.
      Niet kan worden gezegd dat bij belanghebbende alle schuld ontbreekt. Daartoe zijn ook geen feiten gesteld. Belanghebbende wordt verder niet gevolgd in haar opvatting dat zij te weinig belasting heeft betaald dan wel te veel belasting heeft teruggekregen als gevolg van het innemen van pleitbare standpunten. In het bijzonder berust het in de gegeven omstandigheden in het geheel niet toepassen van een evenredige aftrek niet op een pleitbaar standpunt. Dit overigens nog daargelaten dat een pleitbaar standpunt nog niet afwezigheid van alle schuld meebrengt en het opleggen van een verzuimboete daarom niet uitsluit.
      
    
    
      4.25.
      Verder kan de inspecteur, als voor meerdere aangiftetijdvakken omzetbelasting (gedeeltelijk) niet of niet tijdig is betaald, daarvoor op grond van artikel 67c van de Awr afzonderlijke boeten opleggen (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0087, rechtsoverweging 3.3). Het betoog van belanghebbende dat boeten over de jaren 2012, 2013 en 2015 achterwege moeten blijven omdat zij in 2014 juist te veel had betaald, dan wel te weinig had teruggekregen, slaagt daarom niet.
      
    
    
      4.26.
      De na de uitspraak van de rechtbank resterende boetebedragen van € 53 (2012), € 230 (2013) en € 1.153 (2015) zijn in de gegeven omstandigheden ten slotte passend en geboden. Er bestaat geen reden tot matiging van de boeten vanwege een wanverhouding tussen de boete en de ernst van de beboetbare gedraging, temeer niet omdat bij het vaststellen van de boeten te lage bedragen aan te weinig betaalde belasting zijn verondersteld (zie 4.17, 4.18 en 4.20). Andere feiten en omstandigheden die tot een lagere boete aanleiding zouden kunnen geven, zijn niet gesteld.
      
    
    
      4.27.
      Ambtshalve is het Hof gebleken dat sinds het moment van aankondiging van de boeten meer dan vier jaar zijn verstreken. Deze uitspraak is daarom niet binnen een redelijke termijn gedaan. Omdat aan de hand van de stukken van het geding niet precies valt vast te stellen wanneer de boeten zijn aangekondigd, maar aangenomen mag worden dat dit uiterlijk is gebeurd bij het aanbieden van het definitieve controlerapport van 23 augustus 2017, wordt uitgegaan van een tijdsverloop van afgerond vijf jaren, oftewel één jaar langer dan redelijk is. De gevolgen daarvan zijn als volgt (vergelijk de uitspraak van het Hof van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, rechtsoverweging 5.7.3.7):
      
      
        
          voor het jaar 2012 wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden, omdat de boete minder dan € 200 beloopt;
        
        
          voor het jaar 2013 wordt de boete met 10% verminderd tot € 207, en
        
        
          voor het jaar 2014 wordt de boete met 10% verminderd tot (naar beneden afgerond) € 1.037.
        
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.28.
      De hoger beroepen zijn ongegrond. De uitspraak van de rechtbank over het jaar 2012 dient te worden bevestigd en die over de jaren 2013 en 2015 dienen te worden vernietigd wat betreft de boetebeschikkingen.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank over het jaar 2012 (kenmerk 21/00271);
      
      
        vernietigt de uitspraken van de rechtbank over de jaren 2013 en 2015 voor zover daarin is beslist over de boeten (kenmerken 21/00272 en 21/00273);
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar over het jaar 2013 voor zover deze de boete betreft;
      
      
        vermindert de boete voor het jaar 2013 tot € 207, en
      
      
        vermindert de boete voor het jaar 2015 tot € 1.037.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en JP.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 16 februari 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.