ECLI:NL:GHAMS:2000:AA9178, Gerechtshof Amsterdam, 29-08-2000, 99/621
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2000-08-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voor de toepassing van het tarief van de loonheffing en voor de tariefgroepindeling is de situatie van belang op het moment waarop de belasting/premie moet worden ingehouden. Het anoniementarief is van toepassing als ten tijde van de loonbetaling bij de inhoudingsplichtige van de werknemer slechts zijn naam bekend was. De inspecteur heeft de verschuldigde belasting niet te hoog berekend door tariefgroep 1 toe te passen indien ten tijde van de loonbetaling van de werknemer naam, adres en woonplaats bekend waren, maar een loonbelastingverklaring ontbrak. In het midden kan blijven of in deze gevallen het anoniementarief van toepassing is. Door rekening te houden met gegevens die bekend zijn geworden na de loonbetaling maar voor het einde van het boekenonderzoek, heeft de inspecteur de naheffingsaanslag in zoverre tot een te laag bedrag vastgesteld. Niet aannemelijk is dat het in gevallen als deze gebruikelijk is rekening te houden met een achteraf opgemaakte en overgelegde loonbelastingverklaring. Het Hof verwerpt de stelling dat de naheffingsaanslag op geen hoger bedrag moet worden vastgesteld dan de door de Staat geleden schade, want de naheffingsaanslag heeft betrekking op het bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen dat belanghebbende had behoren af te dragen. Het Hof is van oordeel dat sprake is van ernstige en omvangrijke fraude en acht de opgelegde boete (100%), gelet op de aard en omvang van de fraude, passend en geboden. Het Hof verwerpt de stelling dat de boete ingevolge artikel 67o of artikel 76 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) moet vervallen.

99/621
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 februari 1999, ingediend door B (Accountants- en belastingadviesbureau C) te Z als haar gemachtigde en aangevuld bij brief van 25 juni 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 5 februari 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelas-ting/pre-mie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) over het tijdvak 1992 tot en met 1995. De naheffingsaanslag bedroeg ¦ 462.013 aan loonheffing, vermeerderd met een boete van ¦ 462.013, van welke boete ¦ 21.342 (75% van ¦ 28.455) is kwijtgescholden. Voorts is een bedrag van ¦ 63.834 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot ¦ 394.783, vermeer-derd met een boete van ¦ 394.783, van welke boete geen kwijtschel-ding is verleend. Tegelijk met de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de berekende heffingsrente ambts-halve verminderd tot ¦ 52.456 (¦ 23.312 + ¦ 11.900 + ¦ 11.007 + ¦ 6.237). Het be-roep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de nahef-fings-aanslag tot ¦ 28.959 aan loonheffing en tot volledige kwijtschelding van de boete.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevesti-ging van de bestreden uitspraak.
    
    Ter zitting van 14 december 1999 zijn verschenen de gemachtigde en de inspecteur, vergezeld van D. Partijen hebben elk een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Van de door belanghebbende overgelegde notitie van E heeft de inspecteur kunnen kennisnemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten.
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, opgericht in 1989, exploiteert een rozenkwekerij op twee locaties te Z. In 1996 en 1997 heeft de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: FIOD) bij belanghebbende een onderzoek ingesteld. Daarbij is het volgende gebleken. In de jaren 1992 tot en met 1995 waren bij belanghebbende losse arbeidskrachten in dienst, welke hun werkzaamheden voornamelijk in de weekeinden verrichtten. De aan deze werknemers contant betaalde lonen heeft belanghebbende niet volledig in de loonadministratie verantwoord. Voor zover deze lonen niet in de loonadministratie zijn verantwoord heeft belanghebbende daarop geen loonheffing ingehouden en de verschuldigde loonheffing niet afgedragen.
    
    
      2.2. Op 11 maart 1997 heeft A, directeur van belanghebbende, tegenover medewerkers van de FIOD onder meer het volgende verklaard:
      “	Ik zeg u dat de bedragen in deze lijsten (...) wel klopten. Ik zeg u tevens dat deze bedragen niet overeenstemmen van hetgeen in de kasadministratie is verantwoord. Ik zou wel kunnen ontkennen maar u beschikt toch over duidelijke gegevens. Ik zeg dat deze zwarte lonen werden uitbetaald uit de inkomsten vanuit de partikuliere verkoop aan huis. ”
    
    
    
      2.3. Op 20 maart 1997 heeft A, voornoemd, tegenover medewerkers van de FIOD onder meer het volgende verklaard:
      “	Per week hield ik de ontvangsten van bloemen terzake van de particuliere verkoop bij. (...) Zij maakten voor hun registratie gebruik van een kassa waarin geen rol zat. De kassa telde echter wel door en vandaar dat per dag de omzet kon worden berekend door het eindbedrag van de dag te verminderen met het beginbedrag van de dag. (...)
      De werkelijke omzetgegevens zijn niet in het kasboek geboekt omdat anders het kasboek niet in evenwicht zou blijven omdat een aantal betalingen aan scholieren niet in het kasboek verantwoord werden.
      (…)
      De ontvangsten die op deze staten staan vermeld zijn niet als zodanig in de administratie verwerkt omdat een deel daarvan niet is geboekt. (…)
      Deze inkopen deed ik bij collega tuinders. (…) Hier kocht ik meer dan aan mij werd gefactureerd (…)
      Het zal duidelijk zijn dat het buiten de boeken houden van een deel van de particuliere omzet nodig was om een potje te creëren om van daaruit de betalingen aan scholieren die niet verantwoord konden worden te voldoen. Hierdoor moest natuurlijk ook een deel van de inkopen buiten de boeken blijven. ”
    
    
    Ter zake van de hiervoor bedoelde loonbetalingen is de bestreden naheffingsaanslag opgelegd.
    
    
      2.4. Met dagtekening 18 augustus 1998 schrijft de inspecteur aan de gemachtigde onder meer het volgende:
      “	Naar aanleiding van het (…) bezwaarschrift (…) bericht ik u als volgt.
      Loontijdvak parttimers (periode 1-1-1992 t/m 30-9-1992).
      (...)
      Ik ben voornemens de ter zake hiervan nageheven LB/PVV ad f 28.455 te verminderen tot nihil.
      Niet in de boekhouding en loonadministratie verantwoord loon.
      Aan de hand van de beschikbare gegevens (…) zijn in 1997 (nieuwe) netto-brutoberekeningen gemaakt. Voor de berekening van de verschuldigde LB/PVV over het (niet verantwoorde deel van het) loon is de volgende gedragslijn gevolgd:
      werknemer is in de loonadministratie van het onderhavige jaar opgenomen: de tariefgroep is toegepast, zoals blijkt uit de loonadministratie;
      werknemer is niet in de loonadministratie van het onderhavige jaar opgenomen; de identiteit van de werknemer is op het moment van loonbetaling echter wel bekend: tariefgroep 1 is toegepast;
      werknemer is niet in de loonadministratie van het onderhavige jaar opgenomen; ook de identiteit van de werknemer is niet bekend op het moment van loonbetaling: het anoniementarief (60%) is toegepast.
      Bij het herrekenen van de verschuldigde LB/PVV van de werknemer, waarvoor naderhand loonbelastingverklaringen zijn ingediend, heb ik dezelfde gedragslijn gevolgd. Verder heb ik nog de volgende gedragslijnen gehanteerd:
      Ik ben er van uitgegaan dat de werknemers 2 dagen per week werkten. (dus als een werknemer in een jaar 50 dagen werkte, heb ik het netto jaarloon gedeeld door 25 en op het gebruteerde bedrag de weektabel toegepast). Ik heb deze berekeningswijze (in het voordeel van uw cliënt) gedaan uit praktische overwegingen. (…)
      In een aantal gevallen kwam ik bij herrekening uit op een hoger bedrag aan verschuldigde LB/PVV dan is nagegeven ter zake van een werknemer. In dat geval blijft de naheffing beperkt tot het (te) lage, in eerste instantie berekende, bedrag. ”
    
    
    Uitgaande van de hiervoor vermelde uitgangspunten berekent de inspecteur de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen uiteindelijk op ƒ 394.783.
    
    2.5. De inspecteur heeft belanghebbende ter zake van de bestreden naheffingsaanslag een boete opgelegd van 100% van de nageheven belasting.
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of de inspecteur bij het berekenen van de verschuldigde belasting en premie het juiste tarief en de juiste tariefgroep heeft gehanteerd en of de inspecteur terecht een boete heeft opgelegd en, zo ja, de hoogte van die boete.
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en de pleitnota’s. Ter zitting is daaraan nog het volgende toegevoegd.
    
    Namens belanghebbende: Dit soort ondernemers zijn slechte boekhouders. Er zijn wel bijzondere regelingen, maar belanghebbende houdt zich daar niet aan. Hij is geneigd het recht in eigen hand te nemen. Er was zwarte omzet, die werd gebruikt voor het betalen van zwarte lonen, het was een gesloten circuit. Er werden ook geen premies afgedragen, er is geen premievrijstelling aangevraagd.
    
    Namens de inspecteur: Bij de controle is rekening gehouden met achteraf ingeleverde loonbelastingverklaringen. In verband met de vele gegevens is toen soepel opgetreden. Bij de behandeling van het bezwaarschrift was dat niet nodig en is dat ook niet gebeurd. Het ging toen om maar 43 gevallen. Hoeveel de netto schade voor de Staat bedraagt doet niet ter zake. Belanghebbende heeft gezegd dat de werknemers geen loonbelastingverklaring wilden invullen in verband met een mogelijke korting op de studiefinanciering. Wellicht speelde ook de huursubsidie een rol.
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Belanghebbende stelt dat de inspecteur ten onrechte het zogeheten anoniementarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) heeft toegepast ten aanzien van werknemers die niet waren opgenomen in de loonadministratie van belanghebbende van het desbetreffen-de jaar en waarvan de identiteit ten tijde van het onderzoek van de FIOD niet, maar naderhand wel bekend was. Voorts stelt belanghebbende dat de inspecteur ten onrechte tariefgroep 1 heeft toegepast ten aanzien van werknemers die niet waren opgenomen in de loonadmini-stratie van belanghebbende van het desbetreffende jaar, maar waarvan de identiteit ten tijde van het onderzoek bekend was. Naar het oordeel van het Hof is voor de toepassing van het tarief en voor de tariefgroepindeling de situatie van belang op het moment waarop de belasting/premie moet worden ingehouden, in casu is dat het tijdstip waarop het loon is betaald (artikel 27, vijfde lid, van de Wet, zoals deze bepaling luidde in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft). Voor dit tijdstip dient de werknemer de door middel van een loonbelastingverklaring gevraagde gegevens, zoals zijn naam, adres of woonplaats, te verstrekken aan de inhoudingsplichtige (artikel 23, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990). Het Hof is van oordeel dat de inspecteur terecht als uitgangspunt neemt dat het zogeheten anoniementarief van toepassing is als ten tijde van de loonbetaling bij de inhoudingsplichtige van de werknemer slechts zijn naam bekend was. Voorts is het Hof van oordeel dat de inspecteur de verschuldigde belasting niet te hoog heeft berekend door tariefgroep 1 toe te passen indien ten tijde van de loonbetaling van de werknemer naam, adres en woonplaats bekend waren, maar een loonbelasting-verklaring ontbrak. In het midden kan blijven of in deze gevallen het zogeheten anoniementarief van toepassing is. Door - zoals vermeld onder 2.4 -  rekening te houden met naam-, adres- en woonplaatsgegevens die bekend zijn geworden na de loonbetaling maar voor het einde van het boekenonderzoek heeft de inspecteur - naar het oordeel van het Hof - de naheffingsaanslag in zoverre tot een te laag bedrag vastgesteld. Dat betekent ook dat er geen grond is om in deze gevallen, zoals belanghebbende heeft betoogd, tariefgroep 2 toe te passen, voor zover al aannemelijk zou zijn dat overigens aan de voor toepassing van deze tariefgroep geldende voorwaarden zou zijn voldaan.
    
    5.2. Belanghebbende stelt voorts dat het in gevallen als deze gebruikelijk is rekening te houden met een achteraf opgemaakte en overgelegde loonbelastingverklaring. Nu de inspecteur deze stelling heeft weersproken rust op belanghebbende de last deze te onderbouwen en de juistheid ervan aannemelijk te maken. Daartoe heeft belanghebbende geen, althans onvoldoende, bewijs bijgebracht. Het Hof acht deze stelling van belanghebbende dan ook niet aannemelijk. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
    
    5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat niet meer duidelijk te maken is over welke perioden de verloonde bedragen zijn uitbetaald, dat de inspecteur bij brief van 18 augustus 1998 heeft aangegeven dat hij ervan is uitgegaan dat de werknemers twee dagen per week werkten en dat deze praktische handelwijze moet worden toegepast voor de berekening van de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen van alle werknemers. De inspecteur stelt daartegenover dat wel bekend is over welke tijdvakken het loon is uitbetaald en heeft staten overgelegd waarop de betaalde bedragen en de tijdvakken waarop deze betrekking hebben zijn vermeld. Voorts stelt de inspecteur dat de in zijn brief van 18 augustus 1998 bedoelde werkwijze bij de uitspraak op het bezwaarschrift op praktische gronden voor 43 werknemers is toegepast. Belanghebbende heeft deze stellingen van de inspecteur niet althans onvoldoende bestreden en ook anderszins is de onjuistheid ervan niet aannemelijk geworden, zodat het Hof van de juistheid ervan uitgaat. Het Hof is van oordeel dat - nu vaststaat op welke tijdvakken het betaalde loon betrekking heeft - bij de berekening van de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen van die tijdvakken moet worden uitgegaan.
    
    5.4. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de hiervoor vermelde brief van 18 augustus 1998 bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de hiervoor bedoelde berekeningswijze ook zou kunnen worden toegepast bij andere dan de in die brief vermelde berekeningen, verwerpt het Hof de stellingen van belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat de vorenbedoelde passage uit die brief redelijkerwijs niet anders kan worden begrepen dan als een toelichting op de in die brief opgenomen berekeningen.
    
    5.5. Belanghebbende heeft een deskundigenrapport overgelegd, dat is opgemaakt in het kader van een strafrechtelijke procedure tegen haar. In dat rapport geeft E zijn visie op de vraag hoe de door de Staat geleden schade kan worden bepaald. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de naheffings-aanslag op geen hoger bedrag moet worden vastgesteld dan de op basis van de in dat rapport bedoelde uitgangspunten, verwerpt het Hof haar stellingen. Het rapport is immers slechts gericht op het becijferen van de schade die de Staat heeft geleden en is niet opgesteld om te bepalen welk bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen belanghebbende had behoren af te dragen, terwijl de naheffingsaanslag juist op dit laatstbedoelde bedrag betrekking heeft (artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).
    
    5.6. Belanghebbende heeft gesteld dat het totale nadeel voor de Staat der Nederlanden betrekkelijk gering is, mede doordat de werknemers door indiening van een T-biljet vrijwel alle loonbelasting/premie volksverzekeringen die belang-hebbende bij juiste wetstoepassing zou hebben ingehouden, zouden hebben kunnen terugontvangen. In dit verband verwijst belanghebbende naar het hiervoor onder 5.5 bedoelde deskundigenrapport. Voorts stelt belanghebbende dat zij zich door de geringe marges in de glastuinbouw en de zware druk die op deze bedrijven wordt gelegd als gevolg van allerlei (milieu-)maatregelen gedwongen voelde te handelen zoals hij heeft gedaan, dat het belang van de voortzetting van het bedrijf en de handhaving van een belangrijk stuk werkgelegenheid belanghebbende ertoe hebben verleid de loonboekhouding op te zetten op de wijze zoals dat is gebeurd en dat om deze redenen sprake moet zijn van verzachting van de boete.
    
    5.7. Het Hof oordeelt als volgt. Vaststaat dat belanghebbende in de jaren 1992 tot en met 1995 inkopen buiten de boekhouding heeft gehouden, dat zij de verkopen die daarop betrekking hebben evenmin heeft geboekt, dat uit de daarmee behaalde omzet aan meer dan 400 werknemers lonen zijn betaald en dat de daarop betrekking hebbende loonbelasting/premie volksverzekeringen tot een bedrag van ƒ 394.783 niet is afgedragen. Uit de hiervoor onder 2.2 en 2.3 aangehaalde verklaringen blijkt dat belanghebbende bewust en opzettelijk aldus heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dusdoende op systematische wijze gedurende lange tijd verzuimd belangrijke bedragen aan verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen aan de fiscus af te dragen. Het is niet aannemelijk dat de voortzetting van het bedrijf en de werkgelegenheid hoe dan ook in gevaar zouden zijn geweest, als niet was gefraudeerd. Evenmin is aannemelijk dat de schade voor de Staat vanwege de regeling van T-biljetten om en nabij nihil bedraagt, zoals het deskundigenrapport zonder voldoende onderbouwing stelt. Het Hof is dan ook van oordeel dat sprake is van ernstige en omvangrijke fraude. Naar het oordeel van het Hof is de opgelegde boete, gelet op de aard en omvang van de fraude, passend en geboden.
    
    5.8. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de opgelegde boete ingevolge artikel 67o van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) moet vervallen, nu tegen belanghebbende ter zake van het beboete feit een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen. Het Hof verwerpt deze stelling, aangezien de bepaling waarop belanghebbende zich beroept per 1 januari 1998 is ingevoerd en derhalve in dit geval geen toepassing kan vinden. Voorts is niet gesteld en ook niet anderszins aannemelijk geworden dat ten tijde van de oplegging van de boete door de inspecteur het onderzoek ter terechtzitting reeds was aangevangen. Niet gesteld en ook niet anderszins aannemelijk geworden is dat de tegen belanghebbende ingestelde strafvervolging reeds heeft geleid tot een onherroepelijke rechterlijke uitspraak of dat het recht tot strafvordering is vervallen ingevolge artikel 76 van de AWR, zodat evenmin grond is voor verval van de boete op grond van artikel 21, derde lid, van de AWR, zoals die bepaling luidde tot 1 januari 1998.
    
    5.9. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het beroep ongegrond is.
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    De uitspraak is vastgesteld op 29 augustus 2000 door mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Van der Ouderaa en Schoemaker, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
    
    De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	-	de naam en het adres van de indiener;
      	-	de dagtekening;
      	-	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	-	de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      	In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.