ECLI:NL:GHDHA:2021:1569, Gerechtshof Den Haag, 12-08-2021, BK-20/00622, BK-21/00030 en BK-21/00031
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-08-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Koepelvrijstelling. Uitleg criterium “direct nodig” en concurrentieverstoring. Matchingdiensten van RTC zijn specifiek en onontbeerlijk en dus direct nodig voor het onderwijs. Lijst art. 9a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is uitputtend bedoeld. Geen concurrentieverstoring.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-20/00622, 21/00030 en 21/00031
    
    
    
    Uitspraak van 12 augustus 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    Stichting [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: A.A. van der Bok)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 juli 2020, nummers SGR 19/3463, SGR 19/4277 en SGR 19/4278.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft belanghebbende over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 en van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft op aangifte omzetbelasting voldaan over het eerste kwartaal van 2019.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft op 29 mei 2019 en 3 juli 2019 bezwaarschriften ingediend tegen bovengenoemde naheffingsaanslagen en voldoening op aangifte. Daarbij heeft zij overeenkomstig artikel 7:1a, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht (Awb) de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de Rechtbank. De Inspecteur heeft hiermee ingestemd en de bezwaarschriften doorgestuurd naar de Rechtbank.
      
    
    
      1.3.
      
        In verband met het rechtstreekse beroep is door de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
        “De rechtbank
      
      
        
          verklaart de beroepen gegrond;
        
        
          vernietigt de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 en van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018;
        
        
          draagt verweerder op het op aangifte voor het eerste kwartaal van 2019 voldane bedrag van € 36.631 aan eiseres terug te geven;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 525;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 juli 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende is een samenwerkingsverband van een aantal schoolbesturen in het
        basisonderwijs. In totaal zijn zesentachtig scholen met ruim 16.500 leerlingen bij belanghebbende aangesloten.
      
      
    
    
      2.2.
      
        In de oprichtingsakte van belanghebbende is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen waarbij de schoolbesturen als “de participanten” worden aangeduid:
        “Doel
        
          Artikel 3
        
      
      1. Belanghebbende] heeft als doel het oprichten en instandhouden van een regionaal transfercentrum, ten behoeve van de goede uitvoering van de onderwijsdoelstelling van de participanten.
      2. [ Belanghebbende] tracht haar doel te verwezenlijken door:
      
        	a. 	het bijeenbrengen (matchen) van de vraag naar medewerkers door participanten en het 	aanbod van aspirant-medewerkers ten behoeve van onderwijstaken.
        	b. 	het voeren van overleg met instellingen en organen die werkzaam zijn als regionaal 	transfercentrum, danwel ten behoeve van een regionaal transfercentrum.
        	c. 	het, ten behoeve van de participanten, opzetten dan wel instandhouden van andere 	activiteiten gericht op mobiliteit en mobiliteitsbeleid.
        	d.	het uitvoeren van alle andere zaken die redelijkerwijs tot het bereiken van het doel kunnen 	leiden.
        (…).”
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft geen winstoogmerk. Zij beheert een poule van leerkrachten die kunnen worden ingezet bij één van de aansloten scholen. Zij bemiddelt tussen de scholen met personeelsbehoefte en de leerkrachten uit de poule. De leerkrachten zijn niet in dienst bij belanghebbende, maar zijn in dienst bij een van de deelnemende scholen of worden in dienst genomen door de school waar zij worden ingezet. In 2017 en 2018 heeft belanghebbende van de scholen 2.600 respectievelijk 2.415 bemiddelingsverzoeken ontvangen.
      
    
    
      2.4.
      Op 26 april 2019 heeft belanghebbende over het eerste kwartaal van 2019 op aangifte een bedrag van € 36.631 aan omzetbelasting voldaan.
      
    
    
      2.5.
      Over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018 zijn suppletieaangiften ingediend die leiden tot een te betalen bedrag. Daarop zijn naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag voor het tijdvak van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 bedraagt € 22.942. De naheffingsaanslag voor het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 bedraagt € 24.797. Bij de naheffingsaanslagen is € 1.404 respectievelijk € 526 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder.
    
      “10. Artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 luidt, voor zover hier van belang:
      “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de
      belasting vrijgesteld:
      (...)
    
    o. het verzorgen van:
    
      1° onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen,
      door daartoe bestemde scholen en instellingen, (...);
      (...)
    
    u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige
    
      groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake
      rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen
      ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het
      verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts
      terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van
      concurrentieverhoudingen optreedt;
      (...)
    
    6. [ rechtbank: in 2019 8.] Tot de leveringen of diensten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen
    
      f, g, onder 2° en onder 3°, t, u of v, behoren niet de bij ministeriële regeling, in verband met
      het voorkomen van een verstoring van concurrentieverhoudingen, aan te wijzen leveringen
      of diensten.”
    
    
    11. Artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 luidt, voor zover hier van
    
      belang:
      “1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden
      aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:
      (...)
    
    f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet
    
      inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen
      ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die
      prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en
      salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.
    
    2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen
    
      ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het
      aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.”
    
    
    12. Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 luidt:
    “Tot de diensten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, behoren niet:
    a. het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen;
    b. het voor de in onderdeel a bedoelde systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede
    het ter beschikking stellen daarvan;
    c. het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van de in onderdeel a
    bedoelde systemen;
    d. het ter beschikking stellen van computerapparatuur;
    e. advisering, begeleiding, onderzoek en andere diensten op het gebied van
    onderhoudsbeheersing van woningen en andere gebouwen;
    f. expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het
    kader van een verzekering of een schadegeval;
    g. het verlenen van bijstand als bedoeld in artikel 13, zevende lid en artikel 14, eerste lid,
    van de Arbeidsomstandighedenwet 1998;
    h. werkzaamheden met betrekking tot de pensioenadministratie;
    i. het adviseren en ondersteunen van paritaire organisaties;
    j. het ter beschikking stellen van personeel.”
    
    13. Voor toepassing van de koepelvrijstelling is op grond van de wettekst onder meer
    
      vereist dat de diensten van eiseres rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs
      door haar leden, dat eiseres van haar leden slechts terugbetaling vordert van hun aandeel in
      de gezamenlijke uitgaven en dat de activiteiten van eiseres niet leiden tot verstoring van de
      concurrentieverhoudingen. In het navolgende zal de rechtbank onderzoeken of aan deze
      voorwaarden wordt voldaan.
    
    
    14. Uit artikel 3 van haar oprichtingsakte volgt dat eiseres in het leven is geroepen ten
    
      behoeve van de onderwijsdoelstelling van de aangesloten scholen. Met hetgeen eiseres in
      beroep heeft aangevoerd, maakt eiseres aannemelijk dat de diensten van eiseres volledig zijn
      toegesneden op de behoeften van haar leden en uitsluitend aan de leden worden verricht. De
      scholen zouden geen diensten van eiseres afnemen indien zij geen onderwijstaken zouden
      verzorgen en eiseres zou de diensten niet aan de scholen verrichten, indien deze geen
      onderwijstaken zouden verrichten. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank sprake van
      diensten die rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs. De eis dat de diensten
      van eiseres rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs gaat niet zo ver dat het
      zonder die diensten voor de scholen onmogelijk is om onderwijstaken te verrichten.
    
    
    15. Ter zake van de vergoeding die eiseres van haar leden ontvangt, heeft zij de
    
      volgende stukken overgelegd: een specificatie van het aantal bemiddelingsverzoeken per
      schoolbestuur, een specificatie van de eindafrekening per schoolbestuur, een specificatie van
      de rekening-courantverhouding per schoolbestuur, haar jaarverslag 2018 en haar
      jaarrekening 2018 waarin tevens de cijfers van 2017 staan vermeld. Naar het oordeel van de
      rechtbank maakt eiseres met deze stukken en de daarop gegeven toelichting aannemelijk dat
      zij voor haar bemiddelingsdiensten van de scholen uitsluitend terugbetaling heeft ontvangen
      van het aan hen toe te rekenen aandeel van haar uitgaven. Verweerder heeft geen feiten en
      omstandigheden gesteld die tot een ander oordeel kunnen leiden. Aldus is ook aan deze
      voorwaarde voor toepassing van de koepelvrijstelling voldaan.
    
    
    16. Verweerder heeft nog gesteld dat eiseres niet in aanmerking komt voor de
    
      koepelvrijstelling omdat toepassing van de vrijstelling zou leiden tot verstoring van de
      concurrentieverhoudingen met andere aanbieders van bemiddelingsdiensten. Volgens
      eiseres kan verstoring van de concurrentieverhoudingen niet aan toepassing van de
      koepelvrijstelling in de weg staan omdat bemiddelingsdiensten niet vallen onder één van
      diensten als opgenomen in artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968,
      hetgeen door verweerder ook niet wordt betwist.
    
    
    17. In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet, is ten aanzien van de
    
      invoeging van artikel 11, eerste lid, onderdeel u vermeld:
      “De samenwerkingsorganen in de sociale sfeer vertonen zoveel onderling verschillende
      vormen dat het niet wel mogelijk is de vrijstelling uitputtend in de wet zelf te regelen. Mede
      gelet op de aspecten van concurrentieverhoudingen welke hier in het geding zijn, geeft de
      ondergetekende er daarom de voorkeur aan in de wet het kader voor de vrijstelling op te
      nemen en dit kader bij algemene maatregel van bestuur verder in te vullen” (Kamerstukken
      II 1977/78, 14 887 nr. 3 (MvT), blz. 24).
      Dit citaat uit de memorie van toelichting heeft het Hof Amsterdam in 1985 ertoe gebracht te
      oordelen:
      “5.5. Uit hetgeen onder 2.5.2. en 2.6. is vermeld volgt enerzijds dat bij de totstandkoming in
      1974 van de onder 2.5.1. bedoelde buitenwettelijke vrijstelling het Ministerie van financiën
      na bestudering van de uiteenlopende concurrentieverhoudingen een uitputtende regeling
      heeft willen treffen zonder die verhoudingen aan een nader toezicht door de inspecteur te
      doen onderwerpen en anderzijds dat de bewindslieden van financiën het door art. 11, eerste
      lid, letter u, van de wet gestelde kader bij algemene maatregel van bestuur verder wensten te
      doen invullen.” (Hof Amsterdam 12 augustus 1985, nr. 1964/84,
      ECLI:NL:GHAMS: 1985:BG9579).
    
    
    18. In de wetsgeschiedenis van artikel 11, zesde (rechtbank: in 2019 achtste) lid, van
    
      de Wet is het volgende opgenomen:
      “Om de transparantie te vergroten en een en ander te stroomlijnen wordt ervoor gekozen de
      aanwijzing van de leveringen of diensten ter voorkoming van concurrentieverstoring bij
      ministeriële regeling te regelen. Hiermee wordt de aanwijzing van alle leveringen en
      diensten die van de toepassing van de diverse vrijstellingen ter voorkoming van een
      verstoring van concurrentieverhoudingen worden uitgezonderd, op één plaats geregeld
      (negatieve lijst). In artikel 11, eerste lid, onderdelen f en u, van de Wet OB 1968 wordt het
      vereiste dat geen concurrentieverstoring mag optreden behouden om de grenzen van de
      delegatie bij het aanwijzen van de leveringen en diensten die onder de vrijstelling vallen
      (positieve lijst) in de wet aan te geven. Met de onderhavige aanpassingen wordt geen
      inhoudelijke wijziging beoogd.” (Fiscale verzamelwet 2015, Staatsblad 2015, nr. 455)
    
    
    19. Naar het oordeel van de rechtbank kan een eventuele verstoring van de
    
      concurrentieverhoudingen in het onderhavige geval niet aan eiseres worden tegengeworpen.
      Hetgeen in de punten 16 tot en met 18 is aangehaald, wijst erop dat sprake is van een
      uitputtende regeling, zodat de diensten die niet expliciet zijn uitgezonderd van de
      vrijstelling, onder de vrijstelling vallen. Nu de bemiddelingsdiensten van eiseres niet in
      artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 of elders zijn uitgezonderd
      van de vrijstelling kan verstoring van concurrentieverhoudingen in onderhavige geval op
      grond van de nationale wet niet aan een eventuele toepassing van de vrijstelling in de weg
      staan.
    
    
    20. Maar ook indien géén sprake zou zijn van een uitputtende regeling, is de
    
      vrijstelling in het onderhavige geval van toepassing. Hiertoe overweegt de rechtbank als
      volgt.
    
    
    21. De artikelen artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet alsmede de artikelen
    9 van het Uitvoeringsbesluit en 9a van de Uitvoeringsbeschikking dienen zoveel mogelijk
    
      uitgelegd te worden in het licht van de bewoordingen en het doel van de Btw-richtlijn (HvJ
      11 juni 2020, SCT, C-146/19, ECL1:EU:C:2020:464, punt 47).
    
    
    22. Artikel 132, eerste lid, onderdeel f Btw-richtlijn stelt aan toepassing van de
    
      vrijstelling onder meer als eis dat toepassing van de vrijstelling ‘niet tot verstoring van de
      mededinging kan leiden’. Naar het oordeel van de rechtbank komt aan de term ‘verstoring
      van de concurrentieverhoudingen’ in artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet geen
      andere betekenis toe dan aan de term ‘verstoring van de mededinging’ in artikel 132, eerste
      lid, onderdeel f Btw-richtlijn. De verstoring van de mededing [mededinging, Hof] moet getoetst worden met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig, zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke markt (naar analogie: HvJ 16 september 2008, Isle of Wight, C-288/07,
      ECLI:EU:C:2008:505).
    
    
    23. De vrijstelling beoogt een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de
    
      persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen
      wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een
      gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen
      noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (HvJ 20 november 2019, Infohos,
      C-400/18, ECLI:EU:C:2019:992, punt 36).
    
    
    24. In het licht van deze bewoordingen en deze doelstelling leidt toepassing van de
    
      vrijstelling in de situatie van eiseres niet tot verstoring van de mededinging. Met de diensten
      van eiseres, die zijn toegesneden op de behoeften van de aangesloten scholen, wordt door
      middel van samenwerking een efficiency-voordeel beoogd ten opzichte van de situatie
      waarin de aangesloten scholen ieder voor zich zouden moeten voorzien in hun vraag naar
      leerkrachten. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat eiseres, ook zonder toepassing van
      de koepelvrijstelling, erin zou slagen om haar leden als afnemers van haar diensten te
      behouden, zodat niet aannemelijk is dat onafhankelijke marktdeelnemers door toepassing
      van de koepelvrijstelling van de markt worden uitgesloten (vgl. HvJ 20 november 2003,
      Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621, punt 59). De rechtbank weegt daarbij mee
      dat door eiseres geen diensten worden verricht aan scholen die niet bij haar zijn aangesloten
      en dat het geen van derden ingekochte diensten betreft die zij aan de leden verstrekt.
    
    
    25. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de
    
      koepelvrijstelling ten onrechte buiten toepassing is gelaten. De beroepen dienen gegrond te
      worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslagen vernietigen en verweerder
      opdragen de omzetbelasting die is voldaan op de aangifte voor het eerste kwartaal van 2019
      aan eiseres terug te betalen.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is, evenals in beroep, in geschil of de bemiddelingsdiensten van belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel u, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), de koepelvrijstelling, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en belanghebbende, net als de Rechtbank, bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vergoeding van proceskosten.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Het geschil spitst zich toe op de vragen of de bemiddelingsdiensten van belanghebbende direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteiten van de scholen (het onderwijs) en of sprake is van concurrentieverstoring.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de bemiddelingsdiensten van belanghebbende direct nodig zijn voor het geven van onderwijs. Het docentenkorps is immers het belangrijkste ingrediënt voor (goed) onderwijs, een doelstelling die de Btw-richtlijn faciliteert door dit onderwijs vrij te stellen van Btw. De kern van onderwijs is het overdragen van kennis en vaardigheden aan de leerlingen, en deze taak ligt in handen van de docenten. De docenten zijn dus onmisbaar bij het uitvoeren van de vrijgestelde activiteit die het geven van onderwijs is. Zonder een poule van goede, deskundige, bekende en beschikbare docenten kan de continuïteit en dus de kwaliteit van het onderwijs niet worden gewaarborgd. Belanghebbende draagt bij aan deze continuïteit en kwaliteit door vraag en aanbod op de markt voor ervaren docenten te matchen ten behoeve van de aangesloten scholen. De diensten van belanghebbende mogen niet worden bezwaard door het in rekening brengen van Btw. Dit klemt te meer gelet op de bijzondere situatie op de arbeidsmarkt voor docenten, zoals belanghebbende in haar verweerschrift heeft toegelicht. Haar rol heeft nog aan gewicht gewonnen in de krappe arbeidsmarkt, waar scholen grote moeite hebben om de formatie rond te krijgen en de gaten in het rooster te vullen. De bemiddelingsdiensten worden dus uitsluitend en direct gebruikt voor het geven van onderwijs. De bemiddelingsdiensten zijn voorts specifiek (want afgestemd op de situatie in het onderwijs en bij de aangesloten scholen) en onontbeerlijk in de huidige tijd. Het Hof voegt hieraan toe dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat de aangesloten scholen bijzondere scholen zijn, zodat levensbeschouwing ook een factor is bij de matching van vraag en aanbod. Zonder de bemiddeling van belanghebbende zouden de aangesloten scholen niet in staat zijn het onderwijs kwalitatief en kwantitatief op peil te houden (vgl. Hof van Justitie EU 9 februari 2006, C-415/04, Kinderopvang Enschede, ECLI:EU:C:2006:95).
      
    
    
      5.3.
      Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat algemene diensten niet onder de koepelvrijstelling kunnen worden gebracht. Hierbij dient te worden gedacht aan werkzaamheden die niet de kern van de vrijgestelde activiteit raken, maar ondersteunend van aard zijn of de algemene bedrijfsvoering betreffen, zoals schoonmaakdiensten en het voeren van de administratie. Dergelijke werkzaamheden zijn niet specifiek toegesneden op de sector en niet kenmerkend voor de vrijgestelde prestatie. Zij maken daarvan organisatorisch en praktisch gezien geen onderdeel uit.
      
    
    
      5.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de bemiddelingsdiensten van belanghebbende niet expliciet zijn uitgesloten van de koepelvrijstelling. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit onderzoek zou zijn gebleken dat sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de lijst in artikel 9a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 uitputtend is bedoeld.
      
    
    
      5.5.
      Uitgaande van een richtlijnconforme interpretatie, wat op basis van de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel u, Wet OB 1968, artikel 9 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en artikel 9a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 mogelijk is, dient per situatie te worden beoordeeld of sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen. Deze richtlijnconforme interpretatie kan aan belanghebbende niet worden tegengeworpen als hiermee strijd ontstaat met Unierechtelijke beginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Het Hof leidt uit de toelichting op een recente wijziging van artikel 9 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 af dat een uitputtende regeling (een negatieve lijst) is bedoeld. Deze toelichting (Staatsblad 2015, 544) luidt:
      
      
        “Voor een aantal vrijstellingen in de omzetbelasting (btw) geldt de voorwaarde dat de toepassing van de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden. Bij de FVW 2015 is aan artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) een zesde lid toegevoegd, waarmee het mogelijk is om bij ministeriële regeling bepaalde aan te wijzen leveringen of diensten uit te zonderen van de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdelen f, g, onder 2° en onder 3°, t, u of v, van de Wet OB 1968 om te voorkomen dat concurrentieverstoring optreedt. De aanwijzing van de leveringen en diensten die ter voorkoming van concurrentieverstoring van de toepassing van die vrijstellingen worden uitgezonderd, is daarmee op één plaats geregeld (negatieve lijst).
        Nu het bij de FVW 2015 mogelijk is gemaakt bij ministeriële regeling bepaalde leveringen of diensten uit te zonderen van de toepassing van de diverse vrijstellingen om te voorkomen dat een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt, worden de leveringen en diensten die ingevolge artikel 7, zesde lid en zevende lid, van het UBOB 1968 en artikel 9, derde lid, van het UBOB 1968 zijn uitgezonderd van de toepassing van de sociaal-culturele vrijstelling en de koepelvrijstelling overgebracht naar de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. In dat kader worden met de onderhavige aanpassingen in de onderdelen A en C betreffende leveringen en diensten uit het UBOB 1968 verwijderd. Voorts wordt, door het laten vervallen van het bijvoeglijke naamwoord «ernstige», hierbij de formulering meer in lijn gebracht met de formulering in de BTW-richtlijn 2006. Tot slot kan door de genoemde delegatiebepaling in artikel 11, zesde lid, van de Wet OB 1968 het vierde lid van artikel 7a van het UBOB 1968 komen te vervallen. Met deze aanpassingen wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd.”
      
      
    
    
      5.6.
      
        Belanghebbende mocht aan de consequente uitlatingen van de staatssecretaris in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen (vgl. ook Hof Amsterdam 12 augustus 1985, nr. 1964/84, ECLI:NL:GHAMS:1985:BG9579, FED 1986/885). De staatssecretaris treedt bij het uitoefenen van de aan hem overgelaten uitvoeringstaak niet op als medewetgever, maar als regelgever als vertegenwoordiger van de uitvoerende macht. De toelichting is bedoeld om uit te leggen hoe de staatssecretaris van zijn uitvoerende bevoegdheid gebruik heeft gemaakt, en hieruit kan worden afgeleid dat de van de vrijstelling wegens concurrentieverstoring uitgesloten diensten expliciet worden genoemd. Het Hof stelt hierbij ten overvloede voorop dat voor een geslaagd beroep op de koepelvrijstelling aan alle voorwaarden moet worden voldaan. Hierop aansluitend komt het Hof ten overvloede tot het oordeel dat in dit geval niet aannemelijk is dat een verstoring van de concurrentieverhoudingen optreedt waardoor belanghebbende ook inhoudelijk bezien op dit punt gelijk heeft. De Btw moet de concurrentiestoorzender zijn. Er is hier echter sprake van een dusdanige (markt)situatie, dat een buitenstaander geen gelijke kansen heeft. Het weigeren van de Btw-vrijstelling alleen maakt dit verschil niet ongedaan. Het is juist in het belang van de belastingbetaler dat scholen samenwerken en de schaarse capaciteit goed verdelen, voordat van een commerciële aanbieder gebruik wordt gemaakt. Het is dus de vraag of commerciële aanbieders de bemiddelingsdiensten onder dezelfde of vergelijkbare condities zouden kunnen aanbieden (vgl. Hof van Justitie EU 12 mei 2016, C-520/14, gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334). De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft zijn standpunt dat wel sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen, niet voldoende concreet onderbouwd. De enkele stelling dat uitzendbureaus hinder kunnen ondervinden of ook aanspraak willen maken op de koepelvrijstelling, is onvoldoende (Hof van Justitie EU 21 september 2017, 
        C-616/15, Commissie tegen Duitsland, ECLI:EU:C:2017:721).
      
      
    
    
      5.7.
      De slotsom luidt dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De proceskosten worden op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor het hoger beroep vastgesteld op € 1.496 (1 punt voor het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde van € 748 per punt en de wegingsfactor 1).
      
    
    
      6.2.
      Tegen de door de Rechtbank toegekende proceskostenvergoeding zijn geen gronden aangevoerd. Het Hof zal ook deze beslissing van de Rechtbank bevestigen.
      
    
    
      6.3.
      Van de Inspecteur zal zodra deze uitspraak onherroepelijk is geworden een griffierecht worden geheven van € 532.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        bepaalt dat zodra deze uitspraak onherroepelijk is geworden, van de Inspecteur een griffierecht zal worden geheven van € 532;
      
      
        kent aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toe van € 1.496.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en M.E. Kiers, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 12 augustus 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.