ECLI:NL:GHARL:2024:7514, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 03-12-2024, 22/689 t/m 22/693
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-12-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. WUO of ROW? Vermogensetikettering woning. Kostenaftrek.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummers BK-ARN 22/689 t/m 22/693
      uitspraakdatum: 3 december 2024
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 25 februari 2022, nummers AWB 20/3139, 20/3140, 20/3489, 21/3013 en 21/3124, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2015, 2016 en 2017 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar de volgende bedragen:
      
        ‐ voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV berekend over een inkomen uit werk en woning van € 28.018 en een aanslag Zvw naar een bijdrage-inkomen van € 20.507;
        ‐ voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV berekend over een inkomen uit werk en woning van € 37.559;
        ‐ voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV berekend over een inkomen uit werk en woning van € 29.276 en een aanslag Zvw naar een bijdrage-inkomen van € 21.503.
      
      Bij beschikkingen is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij verschillende uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 en Zvw 2015 ongegrond verklaard en het het bezwaar tegen aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 gegrond verklaard en die aanslagen verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 gegrond verklaard en de aanslagen en bijbehorende beschikkingen belastingrente verminderd, de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV 2017 en Zvw 2015 en 2017 ongegrond verklaard en beslissingen genomen over de proceskosten en het griffierecht.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] , de gemachtigde van belanghebbende, en namens de Inspecteur [naam2] , [naam3] en [naam4] . 
      
    
    
      1.7.
      Gelijktijdig zijn op de zitting de zaken BK-ARN 23/114 t/m 23/119 van de gemachtigde [naam1] , tevens de ex-partner van belanghebbende, behandeld. Hiervan is één proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende staat in de Basisregistratie Personen sinds 5 oktober 2011 ingeschreven op het adres van de woning aan de [adres] te [woonplaats] (hierna: de woning). Belanghebbende heeft, samen met haar gemachtigde en ex-partner, de eigendom van de woning, ieder voor de (onverdeelde) helft. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in 2015 onder de naam " [naam5] " en in 2016 en 2017 onder de naam " [naam6] " projectondersteuningsactiviteiten verricht. Deze activiteiten zijn uitsluitend verricht voor de onderneming van de ex-partner die wordt gedreven onder de naam [naam7] . De ex-partner is actief als interim-manager bij overheden en ongeveer 80% van de door hem gewerkte uren worden daaraan besteed. De overige uren besteedt de ex-partner aan permanente educatie om de registratie in het Register Belastingadviseurs te behouden. Daadwerkelijke fiscale advisering aan klanten wordt niet gedaan. De resultaten die belanghebbende met de projectondersteuning behaalt heeft zij in haar aangiften aangegeven als winst uit onderneming. Daarnaast heeft zij haar aandeel in de woning als ondernemingsvermogen geëtiketteerd en met de woning samenhangende kosten als zakelijk in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 2 augustus 2016 de aangifte IB/PVV 2015 ingediend naar een inkomen uit werk en woning van € 9.041, waarvan een winst uit onderneming van € 1.530 en een inkomen uit vroegere dienstbetrekking van € 7.511. De Inspecteur heeft, ter behoud van rechten, de aanslag IB/PVV 2015 met dagtekening 8 februari 2019 in afwijking van de aangifte vastgesteld. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een onderneming maar van resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: row) en dat (het aandeel in) de eigen woning niet als ondernemingsvermogen kan worden geëtiketteerd. Het inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 28.018, waarvan row € 20.507 en inkomen uit vroegere dienstbetrekking van € 7.511. De aanslag Zvw 2015 is vastgesteld naar een bijdrage-inkomen van € 20.507. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 13 augustus 2017 de aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een inkomen uit werk en woning van € 14.409, waarvan winst uit onderneming van € 6.771, inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking van € 2.333 en inkomen uit vroegere dienstbetrekking van € 5.305. De Inspecteur heeft, ter behoud van rechten, de aanslag IB/PVV 2016 met dagtekening 31 januari 2020 in afwijking van de aangifte vastgesteld. De Inspecteur heeft net als voor het jaar 2015 het resultaat als row aangemerkt en de woning als privévermogen. Het inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 37.559, waarvan row € 29.921 en inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking van € 2.333 en inkomen uit vroegere dienstbetrekking van € 5.305. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 27 april 2018 de aangifte IB/PVV 2017 ingediend naar een inkomen uit werk en woning van € 11.860, waarvan een winst uit onderneming van € 4.087 en inkomen uit vroegere dienstbetrekking van € 7.773. De Inspecteur heeft, nadat hij om informatie had verzocht, de aanslag IB/PVV 2017 met dagtekening 6 oktober 2020 in afwijking van de aangifte vastgesteld. De Inspecteur heeft net als voor het jaar 2015 en 2016 het resultaat als row aangemerkt en de woning als privévermogen. Het inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 29.276, waarvan row € 21.503 en inkomen uit vroegere dienstbetrekking van € 7.773. De aanslag Zvw 2015 is vastgesteld naar een bijdrage-inkomen van € 21.503.  
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV 2015 t/m 2017 en Zvw 2015 en 2017. De Inspecteur heeft de bezwaren over de jaren 2015 en 2016 ongegrond verklaard. Het bezwaar over 2017 heeft de Inspecteur gegrond verklaard. Het inkomen uit row is verminderd met € 62, waardoor de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 dienovereenkomstig lager zijn vastgesteld. Hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft de beroepen met betrekking tot de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 gegrond verklaard omdat ter zitting overeenstemming is bereikt over de aftrek eigenwoningregeling (2015) respectievelijk de aftrek van ziektekosten (2016). De Rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar in zoverre vernietigd en de belastbare inkomens verminderd tot € 26.651 (2015) en € 37.188 (2016) en de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Voor het overige zijn de beroepen ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft verder beslist dat het griffierecht van in totaal € 97 dient te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is de vraag of de aanslagen IB/PVV 2015 t/m 2017 en Zvw 2015 en 2017 tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van winst uit onderneming, of de eigen woning als zakelijk kan worden geëtiketteerd en of de zakelijkheid van de in aftrek te brengen kosten aannemelijk is gemaakt. Belanghebbende meent dat de aanslagen te hoog zijn. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden? 
      
    
    
      4.1.
      Ook in de jaren 2013 en 2014 heeft belanghebbende de omzetten die zij heeft behaald met haar activiteiten voor de onderneming van haar ex-partner aangegeven als winst uit onderneming. Daarover is geprocedeerd en dat heeft onder meer geleid tot uitspraken van het Hof van 13 oktober 2020  waarin is geoordeeld dat geen sprake is van een onderneming maar van row. Naar het oordeel van het Hof verschillen de relevante feiten en omstandigheden in de onderhavige jaren niet ten opzichte van die jaren, aangezien ook in deze jaren uitsluitend voor de onderneming van de ex-partner is gewerkt, die niet als een derde kan worden aangemerkt, waardoor er een zeer geringe kans bestaat op wanbetaling. Verder bestaat ook in deze procedures nog steeds geen concreet inzicht in de werkzaamheden die belanghebbende precies heeft uitgevoerd. Ter zitting heeft de gemachtigde, tevens opdrachtgever van belanghebbende, desgevraagd slechts verklaard dat belanghebbende hem ondersteunt in zijn werkzaamheden als interim-manager door – kennelijk in aanvulling op de secretariële ondersteuning vanuit de organisaties die hem inhuren – te notuleren op vergaderingen die zij digitaal bijwoont en afspraken te maken. Verder is geen inzicht gegeven hoe belanghebbende naar andere opdrachtgevers heeft gezocht. Voor zover belanghebbende heeft gewezen op een artikel over zzp-ers met maar één opdrachtgever en in dit verband een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel, kan dat niet slagen. Het artikel bevat namelijk slechts algemene beschrijvingen en geen concrete gegevens, waardoor niet getoetst kan worden hoe het geval van belanghebbende zich daartoe verhoudt. Ook blijkt uit dat artikel niet hoe de inkomsten van die zzp-ers fiscaal zijn verwerkt. De conclusie moet zijn dat de Inspecteur terecht het resultaat als row heeft aangemerkt.
      
      
        
          Vermogensetikettering woning 
        
      
    
    
      4.2.
      In de hiervoor genoemde uitspraken van 13 oktober 2020 over de jaren 2013 en 2014 heeft het Hof geoordeeld dat de woning tot het privévermogen behoort. Naar het oordeel van het Hof verschillen de relevante feiten en omstandigheden in de onderhavige jaren niet ten opzichte van die jaren. De werkruimte in de woning is niet afsplitsbaar en staat ter beschikking aan alle gezinsleden, onder meer met een fitnessapparaat en televisie die daarin staan. De Inspecteur heeft het aandeel van belanghebbende in de woning daarom terecht niet als ondernemingsvermogen geaccepteerd.
      
      
        
          Aftrek zakelijke kosten
        
      
    
    
      4.3.
      Voorafgaand aan de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende een nadere onderbouwing overgelegd van kosten die volgens haar als zakelijk in aftrek moeten worden gebracht. Het gaat voor het jaar 2015 om kosten voor mobiele telefonie, voor een workshop “Personal Brand” en voor een computer. Daarnaast heeft belanghebbende een factuur overgelegd van € 7.601 exclusief omzetbelasting afkomstig van de gemachtigde met als omschrijving kantoorkosten/doorbelasting 2015. Voor het jaar 2017 gaat het om de kosten voor een opleiding paardenosteopathie, de opleiding “365 Dagen succesvol” en reiskosten. De Inspecteur heeft gemotiveerd betoogd dat deze nadere stukken niet kunnen leiden tot een verdere kostenaftrek.
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het Hof komt aan belanghebbende geen (verdere) aftrek van kosten toe. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft de door haar opgevoerde kosten onvoldoende onderbouwd met de nadere stukken. Wat de kosten van mobiele telefonie betreft heeft de Inspecteur ter zitting onweersproken gesteld dat al kosten voor een ander mobiel nummer in aftrek zijn toegelaten. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet aannemelijk is dat de kosten van twee mobiele nummers zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van de werkzaamheid. De workshop “Personal Brand” is volgens de nadere stukken gericht op: “jouw unieke waarden, passies en talenten, onderscheid je van anderen, met meer plezier netwerken, overtuigend en authentiek presenteren, maak jezelf zichtbaar en meer focus, meer rust en doen wat jij écht belangrijk vindt”. De Inspecteur heeft betwist dat hieruit volgt dat het om een zakelijke activiteit gaat. Het Hof is van oordeel dat, zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, met de overgelegde stukken niet aannemelijk is gemaakt dat het zakelijke kosten in verband met de werkzaamheid betreft. De Inspecteur heeft van de factuur van de computer onweersproken gesteld dat deze op de balans is geactiveerd en dat de afschrijvingen zijn  geaccepteerd. Gelet hierop is een recht op verdere kostenaftrek niet aannemelijk gemaakt. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting niet concreet kunnen toelichten welke kosten zijn begrepen onder de “kantoorkosten” van € 7.601. Dit betreft volgens de toelichting een deel van de kosten die de ex-partner (tevens de gemachtigde) zou hebben gemaakt met betrekking tot de werkruimte in de woning. Een nadere omschrijving en nader bewijs ontbreekt. Gelet hierop acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de factuur op zakelijke kosten betrekking heeft. 
      
    
    
      4.5.
      De Rechtbank heeft in de aangevallen uitspraak vastgesteld dat in 2017 geen sprake was van een bron van inkomen uit paardenosteopathie en dat belanghebbende heeft verklaard in 2017 te hebben besloten niet als paardenosteopaat aan het werk te gaan. In hoger beroep heeft belanghebbende verklaard dat dat een onjuiste interpretatie van haar verklaring is, omdat dit geen vrije keuze is geweest, maar het gevolg van een schouderblessure. Zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, is naar het oordeel van het Hof met deze enkele stelling echter niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een zodanige schouderblessure dat belanghebbende daardoor (blijvend) niet meer in staat was om als osteopaat actief te zijn. Gelet hierop is niet aannemelijk gemaakt dat er een zakelijke reden is om de kosten in aftrek te brengen. Daar komt bij dat belanghebbende voordien geen werkzaamheden verrichtte als (paarden)osteopaat en het dus niet gaat om het op peil houden van reeds verworven vakkennis, maar om de verwerving van een belangrijk grotere vakkennis. Dergelijke kosten zijn niet aftrekbaar als kosten van een onderneming of een werkzaamheid.
      
    
    
      4.6.
      Van de opleiding “365 Dagen succesvol” heeft belanghebbende geen nadere informatie overgelegd, zodat de zakelijkheid ervan niet kan worden beoordeeld. Daarmee is de zakelijkheid niet aannemelijk gemaakt. De reiskosten zijn op geen enkele wijze met objectieve gegevens onderbouwd, zodat die evenmin aannemelijk zijn gemaakt.
      
    
    
      4.7.
      De conclusie moet zijn dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt recht te hebben op verdere kostenaftrek dan reeds door de Inspecteur is toegestaan.  
      
      
        
          Redelijke termijn
        
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft bij bericht van 15 november 2024 verzocht ‘de Staat te veroordelen tot vergoeding een van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijnen die gelden voor de behandeling van een hoger beroepsprocedure’. Het hoger beroep is ingesteld op 6 april 2022. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. Naar het oordeel van het Hof is er geen aanleiding in dit geval uit te gaan van een langere of kortere termijn. Dat betekent dat de redelijke termijn is geëindigd op 6 april 2024, derhalve vóór het onderzoek ter zitting op 10 september 2024. Bij de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft de voorzitter meegedeeld dat het Hof binnen zes weken schriftelijk uitspraak zal doen. Bij bericht van 21 oktober 2024 is aan partijen meegedeeld dat het Hof de termijn voor het doen van uitspraak heeft verlengd tot 3 december 2024. Dat betekent dat het Hof uitspraak doet binnen de wettelijke termijn (artikel 8:66 van de Awb). Het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn is te laat ingediend, aangezien het onder deze omstandigheden uiterlijk op de zitting moet worden gedaan.
      
      
        
          Proceskosten in beroep
        
      
    
    
      4.9.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard maar geen proceskostenvergoeding toegekend voor de werkzaamheden van de gemachtigde. Het Hof stelt vast dat de gemachtigde in hoger beroep evenmin concrete feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit volgt dat hij op enigszins duurzame wijze beroepsmatig rechtsbijstand verleent. De enkele omstandigheid dat de gemachtigde een becon-nummer heeft, zoals hij in hoger beroep naar voren heeft gebracht, is in dit verband onvoldoende.
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 december 2024
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      S. Darwinkel	J.M.W. van de Sande
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. 
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2020:8247 en ECLI:NL:GHARL:2020:8248.
  
  
     HR 23 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2901.
  
  
     HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.4.3.
  
  
     HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.2.