ECLI:NL:RBNHO:2024:7325, Rechtbank Noord-Holland, 06-03-2024, HAA 21/6307, HAA 22/2061 en HAA 22/2062
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2024-03-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting 2016, 2017 en 2018. Tussen partijen is in geschil of de activiteiten die eiser verricht met betrekking tot het maken van elektronische muziek als een bron van inkomen kwalificeren en zo ja of de gegenereerde inkomsten winst uit onderneming vormen. Tevens is de box 3-heffing in geschil. Het geschil spitst zich toe op de vraag of redelijkerwijs voordeel valt te verwachten met de activiteiten. Naar het oordeel van de rechtbank valt redelijkerwijs geen voordeel te verwachten gelet op de geringe omzetten en winsten die geboekt zijn (mede in latere jaren). Volgens de rechtbank moet voor een juiste beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting geabstraheerd worden van de fiscale faciliteiten, zoals de willekeurige afschrijving, en aangesloten worden bij het bedrijfseconomische resultaat. Het opgestelde ondernemingsplan en urenoverzicht kan niet tot het oordeel leiden dat aan de voordeelsverwachting is voldaan. 
        Aangaande de box 3-heffing oordeelt de rechtbank dat de Wet rechtsherstel niet tot een lager belast inkomen leidt en dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 21/6307, HAA 22/2061 en HAA 22/2062
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 6 maart 2024 in de zaken tussen
    
    
      [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: mr. C.A.H. Bikkers),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        HAA 21/6307
      
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.046 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.241.
    
    
    
      Eiser heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      
        HAA 22/2061
      
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 219.039 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.772.
    
    
    
      Eiser heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      
        HAA 22/2062
      
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.364 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.175.
    
    
    
      Eiser heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
    
      
        Alle zaken
      
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2024 te Haarlem.
      Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] en mr. [naam 2] .
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Op 1 januari 2015 heeft eiser een eenmanszaak ingeschreven bij de Kamer van Koophandel (KvK). Als handelsnamen zijn ‘ [handelsnaam 1] ’ en ‘ [handelsnaam 2] ’ geregistreerd. De activiteiten van de eenmanszaak zijn volgens de KvK-register: “Produceren van audio en video met behulp van computers. [En overige activiteiten]
    
      .”. Eiser was tevens in de onderhavige belastingjaren in loondienst. 
    
    
    
      
        Aanslag IB/PVV 2016
      
    
    2. Eiser heeft op 4 maart 2017 een aangifte IB/PVV 2016 ingediend met een aangegeven verzamelinkomen van € 183.020. Daarbij heeft eiser een negatieve winst uit onderneming van € 16.267 aangegeven en een inkomen uit sparen en beleggen van € 3.241. Eiser heeft de zelfstandigen- en startersaftrek, investeringsaftrek en willekeurige afschrijving toegepast.
    
    3. Verweerder heeft op 6 december 2018 een vragenbrief verstuurd waarin wordt verzocht om informatie omtrent de activiteiten waarvoor eiser een negatieve winst uit onderneming heeft aangegeven in zijn aangifte IB/PVV 2016.
    
    4. Eiser heeft deze vragenbrief per e-mailbericht van 20 januari 2019 beantwoord. Daarbij licht eiser uitgebreid toe wat de activiteiten zijn, welke investeringen hij heeft gedaan, waarom de behaalde resultaten tegenvallen en verstrekt hij onder andere een urenadministratie en een overzicht van de gemaakte kosten. 
    
    5. Verweerder geeft bij brief met dagtekening 7 maart 2019 aan dat hij voornemens is de negatieve winst uit onderneming niet in aftrek toe te laten omdat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een bron van inkomen. Eiser heeft bij brief van 
    27 maart 2019 gereageerd op de vooraankondigingsbrief. 
    
    6. Op 16 mei 2019 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen partijen. Verweerder heeft een korte samenvatting van het gesprek opgenomen in een brief met dagtekening 
    27 mei 2019. Eiser heeft bij brief met dagtekening 12 juni 2019 gereageerd op deze brief. 
    
    7. Verweerder heeft bij brief van 17 juni 2019 medegedeeld dat het voornemen tot het afwijken van aangifte wordt gehandhaafd.
    
    8. Verweerder heeft met dagtekening 5 juli 2019 een aanslag IB/PVV 2016 opgelegd en daarbij geen (negatieve) winst uit onderneming in aanmerking genomen.
    
    
      
        Aanslag IB/PVV 2017
      
    
    9. Eiser heeft op 30 maart 2018 een aangifte IB/PVV 2017 ingediend met een aangegeven verzamelinkomen van € 201.159. Daarbij heeft eiser een negatieve winst uit onderneming van € 17.880 aangegeven en een inkomen uit sparen en beleggen van € 2.772 volledig toegerekend aan de fiscaal partner.
    
    10. Verweerder heeft bij brief van 11 juni 2020 medegedeeld voornemens te zijn af te wijken van de ingediende aangifte omdat volgens hem wat betreft de gestelde winst uit onderneming geen sprake zou zijn van een bron van inkomen.
    
    11. Verweerder heeft met dagtekening 29 september 2020 een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd en heeft daarbij geen negatieve winst uit onderneming in aanmerking genomen en een voordeel uit sparen en beleggen van € 2.772.
    
    
      
        Aangifte IB/PVV 2018
      
    
    12. Eiser heeft op 27 juli 2019 een aangifte IB/PVV 2018 ingediend met een aangegeven verzamelinkomen van € 146.539 en daarbij een negatieve winst uit onderneming van € 590 en een voordeel uit sparen en beleggen van € 1.175 in aanmerking genomen.
    
    13. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 17 december 2020 aangegeven voornemens te zijn af te wijken van de aangifte omdat hij zich op het standpunt stelt dat wat betreft de gestelde winst uit onderneming geen sprake is van een bron van inkomen.
    
    14. Verweerder heeft met dagtekening 7 oktober 2021 een definitieve aanslag IB/PVV 2018 opgelegd en daarbij geen negatieve winst uit onderneming in aanmerking genomen. 
    
    
      
        Bezwaarfase
      
    
    15. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 5 november 2020 medegedeeld dat het deel van het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2017 dat ziet op de box-3 heffing wordt aangemerkt als massaal bezwaar.
    
    16. Op 15 september 2021 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden aangaande de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017. Het verslag van het hoorgesprek is op 16 september 2021 naar eiser verstuurd. Eiser heeft bij brief van 22 september 2021 gereageerd op het hoorverslag.
    
    17. Verweerder heeft met dagtekening 12 oktober 2021 uitspraak op bezwaar voor de aanslag IB/PVV 2016 gedaan.
    
    18. Verweerder heeft met dagtekening 8 maart 2022 uitspraken op bezwaar inzake de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 gedaan met uitzondering van het gedeelte van het bezwaar dat ziet op de box-3 heffing en meeloopt met de massaalbezwaarprocedure. 
    
    19. Eiser heeft in zijn aangiften de volgende resultaten van zijn eenmanszaak aangegeven als winst uit onderneming (voor ondernemersaftrek):
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Jaar
            
            
              Omzet
            
            
              Kosten
            
            
              Afschrijvingen
            
            
              Rentelast
            
            
              Resultaat
            
          
          
            
              2015
            
            
              € 471
            
            
              € 7.823
            
            
              € 7.969
            
            
              
            
            
              - € 15.321
            
          
          
            
              2016
            
            
              € 391
            
            
              € 5.078
            
            
              € 3.768
            
            
              € -2
            
            
              - € 8.453
            
          
          
            
              2017
            
            
              € 1.003
            
            
              € 4.878
            
            
              € 5.865
            
            
              
            
            
              - € 9.740
            
          
          
            
              2018
            
            
              € 3.434
            
            
              € 2.984
            
            
              € 219
            
            
              
            
            
              € 231
            
          
          
            
              2019
            
            
              € 3.014
            
            
              € 1.023
            
            
              € 667
            
            
              
            
            
              € 1324 
            
          
          
            
              2020
            
            
              € 1.633
            
            
              € 723
            
            
              € 800
            
            
              
            
            
              € 110
            
          
        
      
    
    
  
  
    Geschil 20. Tussen partijen is in geschil of de aanslagen IB/PVV 2016, 2017 en 2018 naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de activiteiten die eiser verricht in zijn eenmanszaak kwalificeren als een bron van inkomen en zo ja of de uit deze bron gegenereerde inkomsten moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming. Ook is de box-3 heffing in geschil.
    
    21. Eiser stelt zich op het standpunt dat zijn activiteiten met betrekking tot het maken van elektronische muziek als een bron van inkomen kwalificeren. Eiser verdient geld met het doen van optredens en het op verzoek van klanten produceren van muziek en het online (tegen betaling) beschikbaar stellen van de muziek. Gelet op de markt en het onderzoek dat hij heeft gedaan bij het opstellen van het businessplan kon hij redelijkerwijs er van uitgaan dat voordelen behaald konden worden met de activiteiten. Eiser wijst erop dat die voordelen ook behaald zijn en uiteindelijk over de jaren 2018, 2019 en 2020 een positief resultaat is behaald. Dat in onderhavige jaren geen sprake is geweest van winst komt volgens eiser omdat investeringen gedaan moesten worden. Tevens stelt eiser dat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Als ondernemer moet je erop kunnen vertrouwen dat als je investeringen doet je niet later door de Belastingdienst als niet-ondernemer wordt aangemerkt. Ook is sprake van willekeur omdat verweerder in het hoorgesprek zou hebben aangegeven dat zijn aangifte werd onderzocht omdat hij een hoog inkomen uit dienstbetrekking heeft in combinatie met verlies uit onderneming.
    
      Eiser stelt zich subsidiair op het standpunt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden en dat daarom het verlies in aftrek kan worden gebracht.
      Eiser stelt dat voor de box-3 heffing uit moet worden gegaan van het werkelijk behaalde rendement en dat het geboden rechtsherstel in strijd is met het kerstarrest en het recht op eigendom.
      Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen. Tevens maakt eiser aanspraak op een proceskostenvergoeding en verzoek hij om een vergoeding van immateriële schade.
      Ter zitting heeft eiser verduidelijkt dat geen beroep meer wordt gedaan op het vertrouwensbeginsel.
    
    
    22. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een bron van inkomen omdat redelijkerwijs geen voordeel kan worden verwacht uit de activiteiten omtrent het maken van elektronische muziek.
    
      Verweerder neemt het subsidiaire standpunt in dat als wel sprake is van een bron van inkomen de activiteiten als resultaat uit overige werkzaamheden aangemerkt moeten worden. Meer subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat als wel sprake is van winst uit onderneming, eiser geen recht heeft op de zelfstandigen- en startersaftrek omdat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan is aan het urencriterium.
      Verweerder ontkent dat sprake is geweest van willekeur bij beoordeling van de aangifte van eiser. Wat betreft de box 3 heffing stelt verweerder dat eiser voor belastingjaar 2016 geen recht heeft op rechtsherstel omdat geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Voor de box 3 heffing voor de belastingjaren 2017 en 2018 stelt verweerder zich primair op het standpunt dat eiser niet in aanmerking komt voor het in de Wet rechtsherstel box 3 geboden rechtsherstel omdat dit tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen leidt. Verweerder stelt ook dat het Kerstarrest niet een heffing op grond van het daadwerkelijk genoten inkomen vereist. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat als de rechtbank er van uitgaat dat het werkelijk behaalde rendement moet worden gebruikt voor de belastingheffing, het werkelijk behaalde rendement hoger is dan het vastgestelde rendement. Ter onderbouwing van het subsidiaire standpunt heeft verweerder gegevens omtrent het door eiser behaalde rendement overgelegd.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    23. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Bron van inkomen
      
    
    24. Om een activiteit als bron van inkomen voor de inkomstenbelasting aan te merken is vereist dat belanghebbende met de betreffende activiteiten (i) deelneemt aan het economisch verkeer, (ii) het oogmerk heeft voordeel te behalen en (iii) redelijkerwijs voordeel kan verwachten.
    
    25. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser met de activiteiten deelneemt aan het economisch verkeer en het oogmerk had om voordeel te behalen. De rechtbank zal beoordelen of redelijkerwijs voordeel kon verwachten met zijn activiteiten.
    Van een objectieve voordeelsverwachting is sprake indien met de uitgevoerde activiteiten naar maatschappelijke opvatting redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht (Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390). Onderzocht dient te worden of een uitgeoefende activiteit voorzienbaar blijvend verliesgevend is, dan wel dat redelijkerwijs kan worden verwacht dat die activiteit (in de toekomst) positieve zuivere opbrengsten zal opleveren (Hoge Raad 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8763). De vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar, maar feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen daarbij mede in aanmerking worden genomen (vgl. Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). De bewijslast dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting rust in de onderhavige zaken op eiser. Eiser dient te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat voordeel objectief beoordeeld kon worden verwacht. 
    
    26. Eiser maakt aanspraak op aftrek van kosten in het kader van het maken van elektronische muziek. Eiser wijst erop dat hij allerlei activiteiten heeft ondernomen waaruit blijkt dat sprake is van een onderneming, hij noemt onder andere het maken van een logo, advertenties op websites plaatsen, visitekaartjes maken, een reclamebord maken, e-mailadressen aanmaken, domeinnamen registreren en websites maken. Ook stelt eiser dat de investeringen die hij heeft gedaan voor hobbymatig gebruik geen nut hebben. Zo kan hij de licht- en geluidsapparatuur niet in zijn woning gebruiken vanwege de grootte van zijn appartement.
    Eiser wijst er daarnaast op dat de behaalde resultaten overeenkomstig zijn prognose in het door hem opgestelde businessplan verloopt en een stijgende lijn is ingezet. Tot slot stelt eiser dat een periode van twee jaar in de creatieve sector te kort is om te kunnen beoordelen of sprake is van een bron van inkomen.
    
    27. Verweerder stelt dat de activiteiten niet kwalificeren als bron van inkomen en wijst daarbij op de negatieve resultaten die zijn geboekt. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aanwezigheid van een bron moet worden beoordeeld door te kijken naar de winst zonder dat gebruik wordt gemaakt van fiscale faciliteiten zoals de willekeurige afschrijving.
    Wat betreft de winsten die zijn geboekt in 2018, 2019 en 2020 stelt verweerder dat het marginale winsten betreft en dat deze winsten (over alle jaren gezien) ruimschoots worden overtroffen door de geleden verliezen. Ook wijst verweerder erop dat de omslag van verlies naar marginale winst slechts wordt veroorzaakt doordat in 2015, 2016 en 2017 gebruik is gemaakt van willekeurige afschrijving waardoor in de latere jaren niet meer wordt afgeschreven. Verweerder stelt dat bij een gelijkmatige afschrijving over alle jaren sprake is van een verlies. Eiser had volgens verweerder al in 2016 moeten weten dat hij in redelijkheid niet kon uitgaan van de door hem gedane inschattingen in het businessplan omdat de omzet in 2015 en 2016 een stuk lager was dan door eiser ingeschat.
    
    28. Naar het oordeel van de rechtbank is voor eiser in de onderhavige jaren geen sprake van een bron van inkomen wat betreft de muziekactiviteiten. De rechtbank zal het oordeel hierna toelichten. 
    
    29. De door eiser geboekte resultaten (voor ondernemersaftrek) in onderhavige jaren, te weten € 8.453 verlies in 2016, € 9.740 verlies in 2017 en € 231 winst in 2018, in combinatie met het verlies in 2015 van € 15.321, maken naar het oordeel van de rechtbank dat in de onderhavige jaren redelijkerwijs geen voordeel viel te verwachten met de muziekactiviteiten. De rechtbank overweegt dat eiser in de periode 2015 tot en met 2022 lage omzetten heeft geboekt. De hoogste omzet die eiser heeft geboekt is een bedrag van 
    
      € 3.434 in 2018 en daar stonden € 2.984 kosten tegenover. Ter zitting heeft eiser aangegeven dat zijn omzet over 2021 € 1.697 was en over 2022 € 2.431, met respectievelijk winsten van € 138,41 en € 287. Hieruit blijkt niet dat, zoals eiser stelt, een stijgende lijn is ingezet. Weliswaar kan de COVID-19 pandemie, zoals eiser stelt, een oorzaak zijn dat de resultaten in de jaren 2020, 2021 en 2022 tegenvielen, toch acht de rechtbank het niet aannemelijk dat dit de voornaamste reden is van het tegenvallen van de resultaten omdat eisers werkzaamheden grotendeels bestaan uit het op verzoek van klanten produceren van muziek en het online beschikbaar stellen van de muziek. Dit zijn werkzaamheden die tijdens de COVID-19 pandemie doorgang konden vinden.
      Daarnaast overweegt de rechtbank dat over de periode 2015 tot en met 2022 sprake was van een verlies van ruim € 30.000 indien de toegepaste fiscale faciliteiten buiten beschouwing worden gelaten. De rechtbank is van oordeel dat voor een juiste beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting geabstraheerd moet worden van de fiscale faciliteiten, zoals de willekeurige afschrijving, en aangesloten moet worden bij het bedrijfseconomische resultaat. Gelet hierop gaat eisers stelling dat winsten zijn geboekt vanaf 2018 niet op omdat bij een gelijkmatige afschrijving op de aangekochte goederen, in plaats van een afschrijving in één keer zoals eiser heeft gedaan, geen sprake is van winsten maar verlies in alle jaren.
    
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank kan het ondernemingsplan eveneens niet dienen ter onderbouwing van het bestaan van een objectieve voordeelsverwachting. Eiser heeft zijn ondernemingsplan gebaseerd op marktonderzoek verricht door derden, zoals Buma Stemra en ABN AMRO, die zich meer richten op algemene trends van de (elektronische) muziekmarkt. Eiser noemt in zijn ondernemingsplan algemene cijfers uit deze onderzoeken. Naar het oordeel van de rechtbank waren de algemene cijfers uit de door eiser gebruikte marktonderzoeken, niet geschikt om de potentiële winstgevendheid van de door eiser voorgenomen activiteiten in te schatten. Daarbij overweegt de rechtbank dat eiser zelf heeft aangegeven dat hij zich op een nichemarkt richt. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij marktonderzoek heeft verricht specifiek gericht op de door hem voorgenomen activiteiten.
      De rechtbank ziet ook in het door eiser verstrekte urenoverzicht van 2016 geen aanknopingspunten die aannemelijk maken dat winsten konden worden verwacht. Zo zijn er nauwelijks uren besteed aan het onderhouden van specifiek klantcontact en zijn in verhouding tot de geboekte omzet veel uren besteed aan het bijwerken van de boekhouding en administratie. 
    
    
    30. De rechtbank overweegt dat eiser met de activiteiten in de onderhavige jaren ruim € 30.000 verlies heeft gemaakt. Daarmee zijn de activiteiten van eiser omtrent het maken van elektronische muziek naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als een vorm van inkomensbesteding en niet als (een poging tot) inkomensverwerving.
    
    
      
        Box-3
      
    
    31. Eiser stelt zich op het standpunt dat voor de box 3 heffing uitgegaan moet worden van het werkelijk behaalde rendement voor de onderhavige jaren en dat dit werkelijk behaalde rendement lager is dan het fictief behaalde rendement waarmee verweerder rekent. Volgens eiser handelt verweerder in strijd met het recht op eigendom en het discriminatieverbod. Eiser stelt te hebben geïnvesteerd in microkredieten waar een rendement van 4% niet haalbaar is gebleken. Eiser stelt in 2016 een rendement van 0,78% behaald te hebben terwijl verweerder rekent met een fictief rendement van 4%.
    
      Wat betreft de jaren 2017 en 2018 stelt eiser dat de nieuwe rekenmethode die de Belastingdienst hanteert strijdig is met het kerstarrest van de Hoge Raad (Hoge Raad 
      24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963). Ook de oude rekenmethode leidt volgens eiser tot een hoger rendement dan het werkelijk behaalde rendement. Volgens eiser handelt verweerder in strijd met de rechtsregel in het kerstarrest door de oude berekening toe te passen. 
    
    
    32. Verweerder stelt zich voor het belastingjaar 2016 op het standpunt dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last voor eiser. Verweerder wijst erop dat het vastgestelde inkomen uit werk en woning € 196.046 bedraagt en de vermogensrendementheffing € 972. Daarmee is volgens hem geen sprake van een buitensporige last. Verweerder wijst er daarnaast op dat het kerstarrest niet ziet op belastingjaar 2016. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser voor de jaren 2017 en 2018 in aanmerking komt voor rechtsherstel conform de Wet rechtsherstel box 3 maar dat dit rechtsherstel tot een hoger bedrag aan te betalen belasting leidt en dat daarom de Wet rechtsherstel box 3 niet toegepast moet worden. Daarnaast stelt verweerder zich op het standpunt dat het kerstarrest niet een heffing op grond van het daadwerkelijk genoten inkomen vereist.
    
    33. De rechtbank overweegt dat eiser ter zitting heeft aangegeven het ermee eens te zijn dat voor het jaar 2016 geen aanspraak kan worden gemaakt op rechtsherstel voor de box-3 heffing. De rechtbank zal zich daarom richten op het rechtsherstel voor de box-3 heffing over de jaren 2017 en 2018.
    
    34. Uit vaste jurisprudentie volgt dat de belastingwetgever zich in beginsel van forfaits mag bedienen en dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling. Ter zake van de heffing van box 3 met ingang van 2017 heeft de Hoge Raad op 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest) echter geoordeeld dat de box 3 heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het EP; eigendomsrecht) in combinatie met artikel 14 van het EVRM (gelijkheidsbeginsel), indien degene die door het box 3-stelsel (het forfaitaire stelsel) wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarbij is geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. Aangezien er geen aanknopingspunten binnen het destijds geldende wettelijke stelsel waren, zag de Hoge Raad zich genoodzaakt om het rechtsherstel zelf te bieden door uitsluitend het werkelijke rendement in de heffing te betrekken.
    
    35. Inmiddels is die wetgeving er met de Wet rechtsherstel box 3 wel. Voor zover van belang is hierin het volgende opgenomen:
    
  
  
    “Artikel 2 Voordeel uit sparen en beleggen
    
      1. Het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt vastgesteld op het bedrag dat volgt uit de berekening, opgenomen in artikel 3.
      	2. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op ten minste nihil.
    
    
  
  
    Artikel 3 Berekening voordeel uit sparen en beleggen
    
      1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
      2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
      3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum.
    
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              I
            
            
              II
            
            
              III
            
          
          
            
              (…)
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              2017
            
            
              0,25%
            
            
              5,39%
            
            
              3,43%
            
          
          
            
              2018
            
            
              0,12%
            
            
              5,38%
            
            
              3,20%
            
          
        
      
    
    
    
      	(…)
    
    
  
  
    Artikel 7 Inwerkingtreding
    Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2017.”
    
    36. In de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel Box 3, Kamerstukken II 2022/23, 36203, nr. 3, p. 7-8 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
    
      	“Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardemutaties. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst bij de verkoop van aandelen tegen een hogere koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen nog niet zijn verkocht. Waardemutaties zijn de belangrijkste component van het rendement op beleggingen in aandelen en onroerend goed. Uitgaan van het brede rendementsbegrip is in lijn met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Dit rendementsbegrip ligt ook ten grondslag aan het huidige box 3-stelsel. (…)”
    
    
    37. Over de Wet rechtsherstel box 3 heeft deze rechtbank geoordeeld dat de Hoge Raad de opdracht heeft gegeven om rechtsherstel naar redelijkheid te bieden en dat indien de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel significant afwijkt van het door een belastingplichtige daadwerkelijk genoten rendement dit naar het oordeel van de rechtbank de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het EVRM evenmin kan doorstaan (rechtbank Noord-Holland 14 februari 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:1991). Ook andere rechters hebben reeds in vergelijkbare zin geoordeeld (zie gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1116 en gerechtshof ’s-Hertogenbosch 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945).
    
    38. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, zal de rechtbank in deze procedure de gevolgen van het kerstarrest in haar beoordeling betrekken.
    
    39. De rechtbank is van oordeel dat op grond van het kerstarrest van de Hoge Raad het rechtsherstel naar redelijkheid dient plaats te vinden, en dat heffing op basis van het door een belastingplichtige werkelijk behaalde rendement tot de mogelijkheden behoort. Dit is ook door de wetgever onderkend blijkens de hiervoor weergegeven passage van de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel box 3. De wetgever concludeert daarin dat belastingheffing over het daadwerkelijk behaalde rendement met deze wet zo goed mogelijk wordt benaderd, en dat dit in het bijzonder geldt voor de grote groep belastingplichtigen met (voornamelijk) spaargeld, omdat de spreiding in het rendement op spaargeld beperkt is. De rechtbank oordeelt daaromtrent als volgt.
    
    40. Bij het vaststellen van het daadwerkelijk rendement geldt op grond van de wetsgeschiedenis als uitgangspunt dat het rendement dat in aanmerking moet worden genomen zowel het directe als het indirecte rendement betreft, waaronder niet-gerealiseerde vermogensmutaties. De wetgever heeft ook onderkend dat dit brede rendementsbegrip ook ten grondslag lag aan het box 3-stelsel vóór inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bepaald dat in beginsel alle bezittingen van de belastingplichtige, behalve wettelijke uitzonderingen, bij wijze van fictie worden geacht altijd forfaitair bepaalde inkomsten op te leveren.
    
    41. De rechtbank is van oordeel dat het geboden rechtsherstel op grond van de Wet rechtsherstel box 3 strijdig kan zijn met artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het EVRM, indien het daadwerkelijk rendement van eiser significant afwijkt van het ingevolge de Wet Rechtsherstel box 3 berekend forfait. De rechtbank overweegt dat de bewijslast dienaangaande bij eiser ligt. Eiser dient aannemelijk te maken dat het werkelijk rendement significant afwijkt van het forfaitaire rendement dat volgens de Wet Rechtsherstel box 3 rust op eiser.
    
    42. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser in de op hem rustende bewijslast niet geslaagd. Eiser had in 2017 en 2018 spaartegoeden en een belegging in een beleggingsfonds van Triodos. Eiser stelt dat het werkelijk rendement lager was dan het forfaitair rendement berekend volgens de Wet rechtsherstel box 3 en het forfaitair rendement dat in de aanslagen in aanmerking is genomen. Eiser stelt daartoe dat het rendement op het Triodos beleggingsfonds € 508 was in 2017 en in 2018 € 2.875. De rechtbank overweegt dat het door eiser genoemde rendement op het beleggingsfonds enkel de ongerealiseerde waardevermeerdering betreft. De rechtbank stelt op grond van de door verweerder overgelegde Registratie Bank Gegevens vast dat ook een direct rendement uit de investering in het beleggingsfonds is behaald, namelijk € 2.707 in 2017 en € 3.575 in 2018. Eiser heeft in zijn aangifte ook ingehouden bronbelasting verrekend, hetgeen erop wijst dat in de jaren 2017 en 2018 een dividenduitkering heeft plaatsgevonden. Deze dividenduitkeringen dienen ook tot het werkelijk rendement te worden gerekend, ongeacht of het dividend is geherinvesteerd in het beleggingsfonds. Eiser heeft geen gegevens overgelegd waarmee een lager werkelijk (direct en indirect) rendement dan het forfaitaire rendement op het beleggingsfonds kan worden vastgesteld, en daarmee niet aan zijn bewijslast voldaan. De rente op spaartegoeden bedroeg in 2017 € 38 en in 2018 € 3 negatief. 
    
    43. Nu de aanslag IB/PVV 2017 is opgelegd naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 2.772 en de aanslag IB/PVV 2018 naar een inkomen uit sparen en beleggen van 
    € 1.175, hetgeen niet significant afwijkt van het hiervoor vermelde door eiser behaalde directe rendement in 2017 en aanzienlijk minder is dan het door eiser behaalde directe rendement in 2018, en eiser zoals hiervoor is vermeld niet aannemelijk heeft gemaakt dat zijn werkelijk totale rendement in 2017 en 2018 lager was dan waarmee bij de aanslagoplegging is gerekend, is er geen aanleiding het box 3 inkomen in die jaren lager vast te stellen dan verweerder gedaan heeft.
    
    44. Daarnaast stelt de rechtbank vast dat het forfaitair rendement berekend op grond van de Wet rechtsherstel box 3, te weten € 3.821 voor 2017 en € 2.349 voor 2018, hoger is dan het forfaitair rendement gebruikt bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018. De rechtbank overweegt dat in artikel 1, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 het volgende is opgenomen:
    
    
      “Het tweede lid is slechts van toepassing voor zover dit met betrekking tot de betreffende aanslag tot een lager voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder toepassing van deze wet het geval is.”
    
    
    
      Gelet op dit artikellid is de Wet rechtsherstel in het onderhavige geval niet van toepassing omdat het tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder de toepassing van het rechtsherstel.
    
    
    45. Van een individuele en buitensporige last is sprake indien en voor zover deze last zich in het geval van belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 van het EP bij het EVRM zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). Daarbij moeten de inkomsten uit box 1 en 2 en het vermogen van eiseres mede in beschouwing worden genomen. Gelet op het box 1 inkomen van eiser is naar het oordeel van de rechtbank in de onderhavige jaren geen sprake van een individuele en buitensporige last.
    
    
      
        Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      
    
    46.	Eiser stelt zich op het standpunt dat sprake is van willekeur omdat verweerder in het hoorgesprek heeft aangegeven dat zijn aangifte is gecontroleerd omdat hij een hoog loon uit dienstbetrekking heeft aangegeven in combinatie met een verlies uit ondernemingsactiviteiten. Verweerder stelt dat het computersysteem de aangifte heeft uitgeworpen omdat een zelfstandigenaftrek is toegepast in combinatie met een substantieel loon. Verweerder stelt dat dit een terechte grond voor uitworp is omdat voor de zelfstandigenaftrek aan het urencriterium moet worden voldaan en dat bij een aanzienlijk loon uit dienstverband er een relevant risico is dat er niet wordt voldaan aan het urencriterium vanwege de uren die in dienstbetrekking gewerkt worden.
    
    47. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met de hiervoor beschreven werkwijze niet in strijd met de algemene beginselen van bestuur gehandeld en een voldoende toelichting op de gehanteerde uitwerpcriteria gegeven dat niet gezegd kan worden dat sprake is van willekeur.
    
    48. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
    
    49. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep.
    
    50. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. Voor de behandeling van een bezwaar is een termijn van zes maanden redelijk en voor de behandeling van een beroep een termijn van anderhalf jaar.
    
    51. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de redelijke termijn met acht maanden verlengd moet worden wegens bijzondere omstandigheden. Verweerder wijst erop dat eiser een fysiek hoorgesprek wenste en dat dit door de maatregelen rondom de COVID-pandemie niet mogelijk was in de periode tussen 12 maart 2020 en 20 november 2020 omdat de kantoren van de Belastingdienst gesloten waren voor hoorgesprekken.
    
    52. De rechtbank overweegt dat de COVID-19 pandemie in algemene zin geen reden tot verlenging van de redelijke termijn, tenzij de zaken ingepland stonden voor een zitting in de periode dat de rechtbanken gesloten waren (vgl. Hoge Raad 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752). Van het laatste is bij de onderhavige zaken geen sprake. Dat verweerder de mogelijkheid heeft geboden om het hoorgesprek telefonisch te voeren maakt dit niet anders. De rechtbank ziet wel reden om tot verlenging van de redelijke termijn over te gaan met de periode tussen 17 september 2020 en 12 oktober 2021 (datum uitspraken op bezwaar). In het telefoongesprek tussen eiser en verweerder op 17 september 2020 is afgesproken dat het hoorgesprek, waarvan eiser verlangde dat dit fysiek zou worden gehouden, zal worden uitgesteld tot het moment dat de corona-maatregelen van de overheid zijn opgeheven, en in een e-mail van eiser aan verweerder van 4 januari 2021 stemt hij ermee in dat de termijn voor het doen van een uitspraak wordt opgeschort totdat de overmacht situatie met betrekking tot het corona-virus voorbij is. In een e-mail van verweerder aan eiser van 15 januari 2021 wordt vervolgens bevestigd dat de termijn voor het doen van een uitspraak wordt opgeschort tot zes weken na het houden van het hoorgesprek en dat eiser conform zijn wens zal worden uitgenodigd voor een fysiek hoorgesprek zodra de situatie dit toelaat. Het hoorgesprek heeft plaatsgevonden op 
    15 september 2021. De uitspraak op bezwaar is gevolgd binnen zes weken nadien. Het vorenstaande betekent dat er aanleiding is de voor bezwaar geldende termijn te verlengen met de periode van 17 september 2020 tot 12 oktober 2021.
    
    53. De berechting van deze zaken is aangevangen met de ontvangst van het eerst ontvangen bezwaarschrift door verweerder op 31 juli 2019 (vgl. Hoge Raad 
    
      13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3289 en Hoge Raad 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154) en geëindigd met de uitspraak van de rechtbank op 
      6 maart 2024. De redelijke termijn is overschreden met afgerond 32 maanden. Zoals hiervoor overwogen dient de redelijke termijn echter verlengd te worden met (afgerond) 13 maanden en is de redelijke termijn daarom met 19 maanden overschreden. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 1.500. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de onderhavige zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar is gehanteerd.
    
    
    54. Aangezien de bezwaarfase, gelet op de datum van de uitspraken op bezwaar, zijnde 12 oktober 2021, (afgerond) 27 maanden heeft geduurd, te verminderen met 13 maanden verlenging van de redelijke termijn, en als regel heeft te gelden dat de bezwaarfase zes maanden mag duren, dient de van de overschrijding een periode van 8 maanden aan de bezwaarfase en 11 maanden aan de beroepsfase toegekend te worden. Verweerder dient daarom € 632 (8/19e deel van € 1.500) te betalen en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) € 868 (11/19e deel van € 1.500).
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    55. Eiser komt in aanmerking voor een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 218,75 (1 punt voor het indienen van het verzoek tot vergoeding van immateriële schade met een waarde per punt van € 875, en een wegingsfactor van 0,25, vgl. het arrest van de Hoge Raad van 
    10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526, en een wegingsfactor 1 vanwege drie samenhangende zaken). 
    
    56. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.2, zal de vergoeding van dit bedrag deels moeten plaatsvinden door verweerder en deels door de Staat (minister van Justitie en Veiligheid), waarbij om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid dient te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt.
    
    57. Er bestaat geen recht op vergoeding van het in beroep betaalde griffierecht. Op het verzoek tot vergoeding van immateriële schade is de op 1 juli 2013 ingevoerde titel 8.4 van de Awb van toepassing. Op grond van het bepaalde in artikel 8:94, tweede lid, van de Awb is bij indiening van een verzoek als bedoeld in artikel 8:91, eerste lid, van de Awb, zoals hier aan de orde, geen griffierecht verschuldigd (vgl. CRvB 12 januari 2017, ECLI:NL:CRVB:2017:102 en Hof Amsterdam 12 december 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:3068).
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 632;
    - veroordeelt de Staat (minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 868;
    - veroordeelt verweerder en de Staat (minister van Justitie en Veiligheid) in de proceskosten van eiser, ieder tot een bedrag van € 109,38.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid van 
      mr. T. van Opzeeland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 
      6 maart 2024.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						rechter
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam .
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).