ECLI:NL:GHARL:2021:5707, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-06-2021, 20/00261
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-06-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: LH. Werkzaamheden voor een publieke omroep. Privaatrechtelijke dienstbetrekking dan wel fictieve dienstbetrekking?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 20/00261
    uitspraakdatum: 8 juni 2021
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 december 2019, nummer AWB 18/4879, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een naheffingsaanslag loonheffingen en een boete opgelegd. Tevens is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente gemaakte bezwaar bij uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente verminderd en de boetebeschikking vernietigd. Verder heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten en gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft zijn ingestelde incidenteel hoger beroep ingetrokken en een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 maart 2021. Belanghebbende heeft zich laten vertegenwoordigen door haar bestuurder [A] , bijgestaan door haar gemachtigde mr. [B] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [C] en mr. [D] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was een Nederlandse publieke omroep die het jodendom belichtte vanuit verschillende invalshoeken met de joodse religie als bindend element. Naast zendtijd op televisie, had belanghebbende wekelijks 1,5 uur zendtijd op radio 5. In de jaren van 2011 tot 2014 werd op zondagen het programma ‘ [programma1] ’ uitgezonden. Dit radioprogramma werd tijdens de zomermaanden vervangen door het programma ‘ [programma2] ’. Het radioprogramma ‘ [programma1] ’ werd in 2014 opgevolgd door het radioprogramma ‘ [programma3] ’. Ook dit radioprogramma werd in de zomermaanden vervangen door het radioprogramma ‘ [programma2] ’. Belanghebbende heeft haar activiteiten per 1 januari 2016 beëindigd en verkeert sindsdien in liquidatie.
      
    
    
      2.2.
      In 2010 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met [E] (hierna: [E] ). Deze overeenkomst is vastgelegd in een document met de titel: “Overeenkomst inzake radio programma’s 2010”. In de overeenkomst is overwogen dat belanghebbende en [E] , die in de overeenkomst is aangeduid als ‘Forumleider’, het programma ‘ [programma1] ’ willen produceren. Verder bevat de overeenkomst onder meer de volgende afspraken:
      
      
        
          “1. 
          Betreffende de realisatie van de productie
        
      
      
    
    
      1.1
      
        
          De Forumleider zal het programma één keer in de week samen met de radio redactie van [X] voorbereiden, aanwezig zijn bij vergaderingen en tijdens de opnames het forum leiden.
        
        
          Tijdens de zomermaanden zijn er geen opnames en uitzendingen van [programma1] .
        
      
      
    
    
      1.2
      
        Het programma wordt iedere zondag van de maand live opgenomen en zal een lengte hebben van 90 minuten.
      
      
    
    
      1.3
      
        De eindredactie van de Productie berust bij [X] .
      
      
    
    
      1.4
      
        
          Forumleider helpt mee aan het tot stand komen van het draaiboek. Deze zal ter goedkeuring door de eindredacteur van [X] nagekeken worden.
        
        
          Forumleider bereid zelf zijn gasten voor op de opnames. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      2. Financiële afspraak
      
    
    
      2.1
      
        
          
            [X] en de Forumleider hebben een financiële afspraak voor het maken van de programma’s. De afspraak is € 725,00 per aflevering. Het bedrag is exclusief btw. Reiskosten kunnen via een declaratieformulier vergoed worden. 
        
        
          Voor reizen met de auto wordt 0,21 cent per kilometer vergoed. 
        
        
          Voor reizen met de trein wordt het treinkaartje vergoed.
        
      
      
    
    
      2.2
      
        Materialen (boeken, cd’s, kranten etc.) die nodig zijn tbv het programma zal via [X] besteld en/of aangevraagd worden.
      
      
    
    
      2.3
      
        De Forumleider zal een factuur sturen aan [X] onder vermelding van “Forum leider [programma1] ”. [X] heeft een betalingstermijn van 28 dagen.  
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      4. Beëindiging
      
    
    
      4.1
      
        
          
            [X] kan deze overeenkomst met onmiddellijke ingang, geheel of gedeeltelijk opzeggen door een daartoe strekkende, met redelijke argumenten onderbouwde schriftelijke kennisgeving aan de Fommleider Presentatnce indien:
        
        
          - Forumleider Presentatrice in verzuim is met de nakoming van deze overeenkomst
        
        
          - in geval van faillissement van [X] , dan wel het verdwijnen van [X] uit het Publieke Bestel.
        
      
      
      5. Diversen
      
    
    
      5.1
      
        Het is partijen niet toegestaan hun verplichtingen uit deze overeenkomst zonder schriftelijke toestemming van de wederpartij geheel ofgedeeltelijk aan een derde over te dragen. 
      
      
      
        
            (…)”
        
      
      
    
    
      2.3.
      
        [E] heeft van januari 2011 tot en met december 2015 werkzaamheden verricht voor belanghebbende. Zo was [E] betrokken bij de totstandkoming van de programma’s ‘ [programma1] ’, ‘ [programma2] ’ en ‘ [programma3] ’. [E] bereidde de uitzendingen deels thuis voor. Drie keer per week reisde hij van zijn woonplaats [F] naar [Z] voor redactievergaderingen op maandag en vrijdag en voor live uitzendingen op zondag. Verder heeft [E] columns geschreven. [E] declareerde de overeengekomen vergoedingen en diverse onkosten maandelijks. Op de declaraties was onder meer de naam ‘ [G] ’ en het rekeningnummer van de moeder van [E] vermeld.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende en [E] hebben in maart 2016 een vaststellingsovereenkomst gesloten voor de beëindiging van hun samenwerking per 1 januari 2016. In deze overeenkomst is overwogen dat partijen van mening verschillen over de juridische kwalificatie van hun overeenkomst. Verder bevat de overeenkomst onder meer het volgende beding:
      
      
        
          “ [E] vrijwaart [X] terzake van naheffingen van belasting en premies met betrekking tot door [X] betaald honorarium. Eventuele naheffingen zullen door [X] op [E] worden verhaald.”
        
      
      
    
    
      2.5.
      Het UWV heeft [E] in 2017 een uitkering krachtens de Werkloosheidswet toegekend. Aan deze toekenning is een onderzoek voorafgegaan dat uiteindelijk resulteerde in de conclusie dat sprake was van een arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [E] . Volgens het UWV is [E] in de periode 2011 tot en met 2015 dan ook verplicht verzekerd geweest voor de werknemersverzekeringen.
      
    
    
      2.6.
      Na een melding door het UWV heeft de Inspecteur in 2018 zelfstandig onderzoek gedaan naar de aard van de samenwerking tussen [E] en belanghebbende. In het kader van dat onderzoek heeft de Inspecteur op 30 november 2017 ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking gegeven. Op grond van het ingestelde onderzoek heeft ook de Inspecteur geconcludeerd dat [E] in de periode van 2011 tot en met 2015 in een privaatrechtelijke dienstbetrekking heeft gestaan tot belanghebbende en dat tevens is voldaan aan de voorwaarden voor het aannemen van een fictieve dienstbetrekking. De Inspecteur heeft om die reden loonheffingen over 2012 nageheven van belanghebbende. De Inspecteur heeft daarbij het loon als eindheffingsbestanddeel aangemerkt. Verder heeft de Inspecteur een verzuimboete opgelegd en belastingrente berekend.
      
    
    
      2.7.
      Bij uitspraken op bezwaar zijn de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      2.8.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat tussen belanghebbende en [E] een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot stand is gekomen en dat er geen grond is voor het oordeel dat [E] de werkzaamheden op basis van een overeenkomst van opdracht heeft verricht. Evenmin heeft de Rechtbank grond gezien voor het oordeel dat [E] zijn werkzaamheden uit hoofde van een onderneming of zelfstandig beroep heeft uitgeoefend. Volgens de Rechtbank stond het de Inspecteur vrij om de naheffingaanslag aan belanghebbende als inhoudingsplichtige op te leggen en af te zien van het opleggen van een belastingaanslag aan [E] . De Rechtbank heeft geen aanleiding gezien voor toepassing van het eindheffingsregime, aangezien de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de mogelijkheid van verhaal op [E] feitelijk of rechtens niet (meer) bestaat. De Rechtbank heeft vervolgens de naheffingsaanslag met toepassing van het enkelvoudige tarief verminderd tot € 20.658, overeenkomstig de door de Inspecteur ingebrachte berekeningen. De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. De Rechtbank heeft de boetebeschikking vernietigd. De Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 1.790, met vergoeding van het betaalde griffierecht aan belanghebbende ten bedrage van € 338. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Primair is in geschil of [E] in privaatrechtelijke dienstbetrekking stond tot belanghebbende en subsidiair is in geschil of sprake was van een fictieve dienstbetrekking. Voor de verdeling van de bewijslast bij deze geschilpunten is in geschil of de informatiebeschikking leidt tot omkering en verzwaring. Verder zijn in geschil de naheffingsbevoegdheid van de Inspecteur.
      
    
    
      3.2.
      Volgens belanghebbende moet de arbeidsverhouding tussen haar en [E] gekwalificeerd worden als een overeenkomst van opdracht, welke opdracht [E] als ondernemer heeft uitgevoerd. Daarom is geen sprake geweest van een al dan niet fictieve dienstbetrekking, zodat de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente ten onrechte zijn opgelegd, aldus belanghebbende. Hierbij stelt zij dat geen sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat de gevraagde informatie met een geringe tijdsoverschrijding is verstrekt en de Inspecteur daardoor niet is benadeeld. Daarnaast had de Inspecteur de verschuldigde belasting moeten navorderen van [E] en had hij geen naheffingsaanslag aan belanghebbende mogen opleggen, aldus nog steeds belanghebbende.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [E] (primair) zijn werkzaamheden voor belanghebbende in privaatrechtelijke dienstbetrekking heeft verricht en (subsidiair) als gelijkgestelde voor belanghebbende werkzaam is geweest zodat sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Volgens de Inspecteur heeft de informatiebeschikking gevolgen voor de bewijspositie van de belanghebbende (de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast), omdat belanghebbende niet alleen te laat is geweest met het verstrekken van informatie, maar zij de gevraagde informatie ook onvolledig heeft verstrekt. Verder heeft de Inspecteur gesteld dat hij in deze zaak de keuze had om na te heffen bij belanghebbende of na te vorderen van [E] . De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
    
    
      3.4.
      Ter zitting hebben partijen verklaard dat voor het geval het Hof oordeelt dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking de Rechtbank de verschuldigde loonheffingen juist heeft vastgesteld en dat als het Hof concludeert tot een fictieve dienstbetrekking de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 19.175.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Informatiebeschikking
      
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de door de Inspecteur vastgestelde informatieschikking, zodat deze onherroepelijk is geworden. Het gevolg hiervan is dat in beginsel omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is bij de beoordeling van – thans – het hoger beroep. Dit neemt echter niet weg dat de vraag of omkering van de bewijslast op haar plaats is ook (en eventueel opnieuw) aan de orde kan worden gesteld in de procedure over een belastingaanslag nadat een op die aanslag betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden (vgl. HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130). 
      
    
    
      4.2.
      Voorafgaand aan de informatiebeschikking heeft de Inspecteur bij brieven van 20 juli 2017, 19 oktober 2017 en 3 november 2017 aan belanghebbende verzocht informatie te verstrekken. De Inspecteur heeft het (herhaalde) verzoek in zijn laatstgenoemde brief als volgt geformuleerd:
      
      
        
          “Om het genoten loon en de premiepercentages te bepalen verzoek ik [X] om ten minste (afschriften van) de volgende gegevens te verstrekken die betrekking hebben op de jaren 2011 tot en met 2016:
        
      
      
        
          
            Een overzicht van de uitbetaalde bedragen per jaar aan de heer [E]
          
        
        
          
            De grootboekkaartjes met betalingen die aan de heer [E] zijn gedaan
          
        
        
          
            Alle schriftelijke (dan wel digitale) contracten dan wel (mondelinge) afspraken die ten grondslag liggen aan de betalingen aan de heer [E] in verband met door hem (te) verrichte(n) arbeid
          
        
        
          
            Een overzicht van verstrekkingen dan wel ter beschikking stellingen aan de heer [E] ”
          
        
      
      
      
        In de informatiebeschikking van 30 november 2017 heeft de Inspecteur onder verwijzing naar zijn hierboven vermelde brieven dezelfde opsomming opgenomen van de door hem gevraagde informatie, welke is voorafgegaan door de volgende inleiding:
      
      
      
        
          “Het gaat om de volgende vragen en verzoeken om informatie die nog niet zijn beantwoord respectievelijk verstrekt en van belang (kunnen) zijn voor de belastingheffing en de heffing van premies werknemersverzekeringen en de bijdrage voor de Zorgverzekeringswet over 2012 tot en met 2015 waarvan de inhouding aan [X] is opgedragen. [X] is op basis van de artikelen 47, 49, 52 en 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht deze vragen te beantwoorden respectievelijk deze informatie te verstrekken:”
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft bij brief van 10 januari 2018, op welk moment de door de Inspecteur in de informatiebeschikking gegeven reactietermijn van vier weken was verstreken, als volgt gereageerd:
      
      
        
          “Door onvoorziene omstandigheden enigszins verlaat waarvoor onze welgemeende excuses, zend ik u hierbij de gevraagde gegevens inzake de verbintenis van Stichting [X] met freelancemedewerker dhr. [E] m.b.t. het kalenderjaar 2012.
        
      
      
      
        
          Het betreft:
        
        
          • E-mailberichten inzake maandelijkse afspraken
        
        
          • cv van dhr. [E] waarin hij aangeeft freelancer te zijn
        
        
          • contract zoals met dhr. [E] gesloten
        
        
          • alle facturen over 2012 (waardoor hij de gemaakte afspraken eens temeer bevestigt).
        
      
      
      
        
          Het is ons niet ontgaan dat u om meer jaargangen heeft verzocht dan louter die betrekking hebben op 2012, echter, ik hoop dat u van mij wilt aannemen dat 2012 representatief is voor de gehele periode waarop u doelde. Indien wij meer documenten uit het archief van de Stichting [X] zouden moeten halen, vergt dit een fundamentele tijdsinvestering met dito kosten. Hiertoe ontbreekt ons als stichting in afbouw het budget.”
        
      
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de door de Inspecteur gevraagde informatie verstrekt voor zover die betrekking heeft op 2012. Daarbij wijst het Hof erop dat de Inspecteur, blijkens zijn voorafgaande brieven, de gevraagde informatie nodig had om de hoogte van het genoten loon te kunnen vaststellen en de daarop toe te passen premiepercentages te bepalen. De Inspecteur heeft niet gesteld dat de voor dat doel aan hem verstrekte informatie onvolledig is geweest. Wel heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof gesteld dat belanghebbende hem niet volledig heeft geïnformeerd over mondeling gemaakte afspraken tussen [E] en belanghebbende betreffende [E] werkzaamheden voor belanghebbende. Het Hof merkt op dat dergelijke informatie geen betrekking heeft op de vaststelling van het loon of de bepaling van de premies, maar op de kwalificatie van de arbeidsrelatie. Gelet op het specifiek door de Inspecteur in de aan de informatiebeschikking voorafgaande correspondentie vermelde doel (genoten loon en bepaling premiepercentages) is het Hof van oordeel dat informatie benodigd voor de kwalificatie van de arbeidsrelatie buiten het bestek van de informatiebeschikking valt. De omstandigheid dat het (beperkte) doel niet is verwoord in de informatiebeschikking, doet daar in het licht van de voorafgaande brieven van de Inspecteur niet aan af. Dit klemt te meer nu de Inspecteur in zijn brief van 3 november 2017, na de hierboven onder 4.2 geciteerde vraagstelling, zijn standpunt over het bestaan van een dienstbetrekking (uitgebreid) heeft toegelicht en hij er daarbij geen blijk van heeft gegeven dat informatie ontbrak om tot die kwalificatie te kunnen komen. De omstandigheid dat belanghebbende ongeveer 14 dagen te laat heeft voldaan aan de informatiebeschikking, acht het Hof van zodanig beperkt gewicht dat het onevenredig zou zijn om omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen, te meer nu het moment van informatieverstrekking er niet aan in de weg heeft gestaan (de hoogte van) de opgelegde naheffingsaanslag (mede) op die informatie te baseren. Dit betekent dat het Hof bij de beoordeling van het geschil de omkering en verzwaring van de bewijslast buiten toepassing zal laten.
      
      
        
          Privaatrechtelijke dienstbetrekking
        
      
    
    
      4.5.
      Het begrip dienstbetrekking in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) moet worden uitgelegd in overeenstemming met het civiele recht (artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW); zie Hoge Raad 1 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:820). Een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het BW wordt gekenmerkt door drie elementen: de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer, de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid en de verplichting van de werkgever om loon te betalen. Het is vaste jurisprudentie dat bij de beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, in aanmerking moeten worden genomen. Niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen feitelijk uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en daaraan op die manier inhoud hebben gegeven spelen daarbij een rol. Verder is uit het na de uitspraak van de Rechtbank gewezen arrest van de Hoge Raad van 6 november 2020, ECLI:NL:2020:1746, duidelijk geworden dat niet van belang is of partijen ook daadwerkelijk de bedoeling hadden de overeenkomst onder de wettelijke regeling van de arbeidsovereenkomst te laten vallen. Waar het, aldus de Hoge Raad, om gaat, is of de overeengekomen rechten en verplichtingen voldoen aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst. Daarbij wijst het Hof erop dat, anders dan voor de fictieve dienstbetrekking, voor de beoordeling of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking niet ter zake doet of [E] voor de inkomstenbelasting al dan niet als ondernemer is aan te merken (vgl. Hoge Raad 16 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD5786). Voor de werknemersverzekeringen is de privaatrechtelijke dienstbetrekking eveneens het uitgangspunt bij de beoordeling van de premieplicht. De bewijslast dat sprake is van een zodanige arbeidsrelatie rust op de Inspecteur.
      
    
    
      4.6.
      Tussen partijen is in het bijzonder in geschil of sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en [E] . Het Hof overweegt hiertoe als volgt. [E] heeft gedurende een periode van vijf jaren op gemiddeld (ten minste) drie dagen per week arbeid voor belanghebbende verricht. Belanghebbende en [E] zijn in 2010 schriftelijk overeengekomen dat [E] het onderdeel ‘Forum’ van het radioprogramma ‘ [programma1] ’ zou voorbereiden en presenteren. Tijdens het forum leidde [E] interviews en discussies met gasten. In de loop van 2011 zijn partijen mondeling overeengekomen dat [E] zijn werkzaamheden zou uitbreiden. [E] is zich sindsdien bezig gaan houden met het opstellen van een draaiboek voor elke uitzending, het bijhouden van nieuws en het opstellen van teksten voor het nieuwsblok van het radioprogramma. [E] werd verder verantwoordelijk voor de bewerking van ‘ripoffs’ voor de website, alle presentatieteksten van het radioprogramma en het uitzoeken en editen van muziek en de bijbehorende teksten. Tijdens de zomerstop van het programma ‘ [programma1] ’ verrichtte [E] alle voorkomende werkzaamheden voor het zomerprogramma ‘ [programma2] ’. Naast deze werkzaamheden voor radioprogramma’s schreef [E] diverse columns. Toen het programma ‘ [programma1] ’ stopte, heeft [E] tot eind 2015 dezelfde werkzaamheden verricht voor het programma ‘ [programma3] ’. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende toegelicht dat [E] zijn werkzaamheden voor de radioprogramma’s vrijwel zelfstandig uitvoerde en dat hij zelf de gasten uitkoos. Vanuit zijn achtergrond als journalist was [E] zelfstandig in staat de inhoud van de radioprogramma’s in te vullen vanwege zijn grote expertise op het gebied van het Midden-Oosten en Israël. Hij was goed geïnformeerd over de actuele ontwikkelingen en hij had geen begeleiding nodig bij de invulling van de programma’s of de uitvoering daarvan, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.7.
      Anders dan de Rechtbank is het Hof op grond van alle feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, van oordeel dat [E] zich jegens belanghebbende (slechts) heeft verbonden om als zelfstandig opererend opdrachtnemer zijn werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende te verrichten en dus niet onder zeggenschap van belanghebbende. Ook het systeem van facturatie zoals dat is opgenomen in artikel 2.3 van de overeenkomst (zie 2.2) wijst daar naar het oordeel van het Hof op. Het Hof overweegt verder dat de Inspecteur onvoldoende gesteld heeft om te kunnen oordelen dat de feitelijke uitvoering van de overeenkomst van partijen niettemin maakt dat toch van een dienstbetrekking moet worden gesproken. Het voor elke uitzending door [E] gemaakte draaiboek, met inbegrip van de door [E] voorbereide teksten en muziekselectie, is zonder uitzondering steeds goedgekeurd door de eindredacteur. Afgezien van een initiële training van enkele uren gericht op het presenteren van radioprogramma’s, is niet aannemelijk geworden dat [E] inhoudelijk is begeleid of is aangestuurd namens belanghebbende. Deze wijze van samenwerking tussen [E] en belanghebbendes redactie duidt op gelijkwaardigheid tussen partijen waarbij de redactievergaderingen vooral tot doel lijken te hebben gehad wekelijks de kaders van de opdracht voor de eerstvolgende radio-uitzending af te stemmen en op vrijdag de door [E] voorbereide uitvoering van de opdracht, te weten de radio-uitzending, door te spreken. De contractuele bevoegdheid van belanghebbende aanwijzingen aan [E] te geven kwam in de praktijk neer op het bewaken van de kaders waarbinnen belanghebbende invulling wilde geven aan haar zendmachtiging en het te bereiken resultaat, maar niet op de inhoud of wijze van uitvoering van de werkzaamheden. Op grond van het voorgaande is de Inspecteur niet erin geslaagd feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de contractuele verhouding tussen belanghebbende en [E] een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het BW is.
      
      
        
          Fictieve dienstbetrekking
        
      
    
    
      4.8.
      Op grond van artikel 4, letter e, van de Wet LB juncto artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) wordt een arbeidsverhouding beschouwd als (fictieve) dienstbetrekking als die is aangegaan voor een periode langer dan een maand en die meer dan twee dagen per week beslaat, terwijl de arbeid persoonlijk moet worden verricht en de beloning meer bedraagt dan tweevijfde van het minimum loon. Tussen partijen is niet in geschil dat aan deze voorwaarden is voldaan. Partijen verschillen van mening of [E] zijn werkzaamheden heeft verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, in welk geval de arbeidsverhouding op grond van artikel 2e, tweede lid, letter a, van het UBLB is uitgezonderd van de fictieve dienstbetrekking.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, op wie de last rust aannemelijk te maken dat de arbeidsverhouding met [E] is uitgezonderd van de fictieve dienstbetrekking, er niet in is geslaagd te bewijzen dat [E] zijn werkzaamheden heeft verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Belanghebbende heeft daar onvoldoende onderzoek naar gedaan en het is haar onbekend hoeveel (andere) opdrachtgevers [E] in de betreffende jaren heeft gehad. De enkele vermelding dat [E] in 2016 een boek heeft gepubliceerd en dat hij in de betreffende jaren ook opdrachten vervulde voor het [H] en de website [I] kan de conclusie dat hij ondernemer of beoefenaar van een zelfstandig beroep was, niet dragen. Verder heeft [E] voor geen van de jaren waarin hij voor belanghebbende werkzaam is geweest een Verklaring Arbeidsrelatie (hierna: VAR-verklaring) aan belanghebbende verstrekt, waarbij het Hof opmerkt dat de door [E] in een e-mail genoemde VAR-verklaring voor 2010 niet was bijgesloten. Daarnaast heeft [E] voor zijn werkzaamheden declaraties ingediend en geen facturen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. Anders dan met belanghebbende overeengekomen heeft [E] bovendien geen melding gemaakt van omzetbelasting op zijn declaraties, waarmee belanghebbende kennelijk heeft ingestemd. Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd schiet, mede gelet op het voorgaande, tekort om de conclusie te kunnen dragen dat [E] in de betreffende jaren, waaronder 2012, zijn werkzaamheden heeft verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Dit betekent dat de Inspecteur moet worden gevolgd in zijn subsidiare standpunt. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 19.175.
      
      
        
          Naheffen of navorderen
        
      
    
    
      4.10.
      Op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan een naheffingsaanslag worden opgelegd aan de belastingplichtige of aan de inhoudingsplichtige. Voor het opleggen van een naheffingsaanslag is geen ‘nieuw feit’ vereist en de Inspecteur kan, zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken, de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting bij belanghebbende naheffen. Dat is echter anders wanneer het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de AWR aan navordering bij de belastingplichtige in de weg zou staan (vgl. Hoge Raad 10 februari 1993, BNB 1993/138). Deze uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeiende regel is bedoeld om te voorkomen dat indien door een ambtelijk verzuim bij de heffing van de inkomstenbelasting een loonbestanddeel niet meer in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, de Inspecteur dit langs een omweg zou kunnen herstellen door alsnog aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen (vgl. Hoge Raad 6 oktober 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2913). Daarvan is in dit geval geen sprake. De Inspecteur heeft tijdens de zitting van de Rechtbank verklaard dat de in 2012 betaalde vergoedingen niet zijn betrokken in een belastingaanslag aan [E] . Dat de termijn voor oplegging van een (navorderings)aanslag aan [E] ten tijde van de naheffingsaanslag was verstreken, staat ook niet aan de naheffing bij belanghebbende in de weg. Met het vaststellen van de informatiebeschikking op 30 november 2017 is de naheffingstermijn immers tijdig verlengd. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat de mogelijkheid om de werkgeverspremies in de heffing te kunnen betrekken een bepalend element is geweest voor de door de Inspecteur op dat moment gemaakte keuze om een naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen. Uit de informatiebeschikking volgt ook dat de Inspecteur reeds ten tijde van het geven ervan op dat spoor zat. Op dat moment was de mogelijkheid tot navordering bij [E] nog niet verstreken. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheid om te kiezen voor de weg van naheffing niet overschreden. Met hetgeen zij heeft gesteld heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij het maken van die keuze gehandeld heeft in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of het verbod van willekeur. De omstandigheid dat, in de visie van belanghebbende, de Inspecteur [E] weg laat komen met anti-fiscaal gedrag door (in 2012) geen inkomstenbelasting van hem te heffen en dat belanghebbende (wel) wordt aangeslagen, maakt, wat daar overigens van zij, niet zonder meer dat de Inspecteur gehouden was een andere keuze te maken.
      
    
    
      4.11.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag moet worden verminderd, moet dat ook gebeuren met de belastingrente. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor het hoger beroep (€ 532) te vergoeden.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt die kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.068 beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 534).
      
    
    
      5.3.
      De door de Rechtbank uitgesproken veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van proceskosten en het in eerste aanleg betaalde griffierecht is niet in geschil, zodat het Hof de uitspraak van de Rechtbank in zoverre in stand zal laten.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boetebeschikking, de kostenvergoeding en het griffierecht,
      – vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente, 
      – vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 19.175,
      – vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.068 en
      – gelast dat de Inspecteur het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 532 aan belanghebbende vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 juni 2021.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(J.W. Keuning)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 juni 2021.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.