ECLI:NL:GHARL:2022:1080, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-02-2022, 20/00862
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Borgstelling. Voorziening. Redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende als borg zou worden aangesproken?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 20/00862
    uitspraakdatum: 15 februari 2022
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 augustus 2020, nummer AWB 19/2783, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 141.358. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 5.215 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2021. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde drs. M. Hiele. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam1] en mr. [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
       Belanghebbende is directeur-grootaandeelhouder van [naam3] BV (hierna: [naam3] BV) en is eigenaar van de panden aan [adres1] en [adres2] te [woonplaats] . Het pand aan [adres1] betreft de eigen woning van belanghebbende. Het pand aan [adres2] is ter beschikking gesteld aan [naam3] BV.
      
    
    
      2.2.
      
        [naam3] BV bezit 100% van de aandelen in [naam4] BV en 50% van de aandelen in [naam5] BV. De overige 50% van de aandelen in [naam5] BV worden gehouden door [naam6] NV. [naam6] NV is een te Curaçao opgerichte vennootschap waarvan belanghebbende bestuurder was.
      
    
    
      2.3.
      
        [naam3] BV bezat tot 14 juni 2013 100% van de aandelen in [naam7] BV (hierna: [naam7] BV). [naam3] BV bezat tot 14 juni 2013 100% van de aandelen in [naam8] BV, welke vennootschap per die datum uit de fiscale eenheid is ontvoegd en is overgenomen door [naam5] BV. Ultimo 2013 bezit [naam5] BV 100% van de aandelen in [naam8] BV en [naam7] BV.
      
    
    
      2.4.
      
        [naam3] BV en [naam8] BV hebben op 28 maart 2011 een financieringsovereenkomst voor € 1.500.000 afgesloten bij [de bank] . Belanghebbende heeft zich in deze financieringsovereenkomst borg gesteld voor een bedrag van € 250.000 voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van [naam3] BV en [naam8] BV. Als zekerheid voor de borgtocht heeft [de bank] een recht van hypotheek verkregen op de panden aan [adres1] en [adres2] te [woonplaats] . Belanghebbende en [naam3] BV respectievelijk [naam8] BV hebben geen schriftelijke overeenkomst gesloten ten aanzien van de borgstelling. Evenmin is schriftelijk een vergoeding voor de borgstelling afgesproken.
      
    
    
      2.5.
      Uit het jaarverslag 2012 van [naam3] BV blijkt dat zij [de bank] de volgende zekerheden heeft verstrekt: de verpanding van vorderingen op derden, verpanding van voorraden en de verpanding van filmrechten, vermogensverklaring non-dividend clausule 30% en de achterstelling van schulden aan andere crediteuren.
      
    
    
      2.6.
      De resultaten van [naam3] BV over de jaren 2012 en 2013 zijn respectievelijk negatief € 3.000.304 en positief € 1.934.457. De resultaten van [naam8] BV over de jaren 2012 en 2013 zijn respectievelijk negatief € 1.160.806 en negatief € 158.897.
      
    
    
      2.7.
      
        Belanghebbende heeft op 30 oktober 2014 de aangifte IB/PVV 2013 ingediend naar een
        verzamelinkomen van negatief € 78.642. In de aangifte is een bedrag van € 250.000, exclusief TBS-vrijstelling, als “voorziening privé borgstelling [de bank] ” als kostenpost ten laste van het resultaat uit terbeschikkingstelling geboekt. In de TBS-balans van belanghebbende is ter zake van deze boeking geen passiefpost opgenomen.
      
      
    
    
      2.8.
      In de jaren 2013 tot en met 2016 is het krediet afgelost door [naam8] BV. De middelen voor de aflossing waren afkomstig uit de van [naam7] BV ontvangen royalty’s.
      
    
    
      2.9.
      In de aangiften IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2016 van belanghebbende is geen rekening gehouden met een (gedeeltelijke) belaste vrijval ter zake van het in 2013 in aftrek gebrachte bedrag voor de “voorziening privé borgstelling [de bank] ”. 
      
    
    
      2.10.
      In de definitieve aanslag IB/PVV 2013 is de aftrek van de kosten vanwege de borgstelling niet geaccepteerd tot een bedrag van € 220.000 (€ 250.000 minus terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 30.000).
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende in 2013 een voorziening van € 250.000 in verband met de borgstelling heeft gevormd, dan wel in 2013 feitelijk een eenmalige kostenpost ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gebracht. Voor zover belanghebbende een voorziening heeft gevormd, is in geschil of wordt voldaan aan de voorwaarden daarvoor en zo ja, is ten slotte in geschil of deze voorziening ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning kan worden gebracht. Met betrekking tot het laatste geschilpunt bepleit de Inspecteur dat de borgstelling is aangegaan op onzakelijke gronden, als aandeelhouder in de kapitaalsfeer, zodat de afwaardering niet leidt tot een in aanmerking te nemen verlies.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies, in dat geval bestaande uit het vervallen van de mogelijkheid tot regres, niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden zal kunnen worden gebracht. Voor de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (Hoge Raad 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984). 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende kan bij de fiscale resultaatbepaling ter zake van een toekomstige uitgave in verband met het aangaan van de hoofdelijke aansprakelijkstelling (de borgstelling) een passiefpost vormen indien die toekomstige uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen. Indien wordt betwist dat aan deze voorwaarden voor het vormen van een passiefpost wordt voldaan, ligt de bewijslast om aannemelijk te maken dat zulks wel het geval is bij belanghebbende.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft betwist dat eind 2013 een redelijke mate van zekerheid bestond dat belanghebbende door [de bank] als borg zou worden aangesproken en dat een daaruit voortvloeiend regresrecht onvolwaardig zou zijn. In dat verband is gesteld dat, met betrekking tot het risico om aansprakelijk te worden gesteld, in 2013 niets is veranderd sinds het aangaan van de borgstelling.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in het hoorgesprek het vertrouwen heeft gewekt dat niet (langer) in geschil was dat eind 2013 een redelijke mate van zekerheid bestond dat belanghebbende als borg zou worden aangesproken. De bewijslast voor deze stelling ligt bij belanghebbende. 
      
    
    
      4.5.
      Van het hoorgesprek is een verslag gemaakt waarin hieromtrent niets is opgenomen. Belanghebbende heeft bij brief van 4 december 2017 een aanvulling op het hoorverslag gestuurd. Ook hierin is hieromtrent niets opgemerkt. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat belanghebbende zijn stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. De omstandigheid dat vooral is gesproken over (on)zakelijkheid van de borgstelling is onvoldoende om anders te oordelen. Uit het hoorverslag volgt juist dat de Inspecteur zich ook bij die gelegenheid op het standpunt heeft gesteld dat de bewijslast ter zake van de afwaardering op belanghebbende rust. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft gesteld dat het risico in 2013 was veranderd, omdat in dat jaar de houding van [de bank] veranderde nadat in 2013 een strategische samenwerking werd aangegaan met een derde partij. Hierdoor werd in 2013 de financiering door [de bank] bij de afdeling bijzonder beheer ondergebracht. [de bank] wilde het krediet zo snel mogelijk afbouwen, waardoor er geen ruimte meer was om te investeren en geen nieuwe filmrechten konden worden aangekocht.
      
    
    
      4.7.
      Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het bovenstaande aannemelijk is, acht het Hof de omstandigheid dat [de bank] de financiering zo snel mogelijk wilde afbouwen onvoldoende om eveneens aannemelijk te achten dat daardoor vanaf 2013 een redelijke mate van zekerheid bestond dat belanghebbende als borg zou worden aangesproken en dat de daardoor ontstane regresvordering onvolwaardig zou zijn. In dat verband wijst het Hof erop dar belanghebbende heeft verklaard dat de borgstelling op zakelijke gronden was aangegaan omdat een filmcatalogus (op basis van de toekomstige royaltystroom) vrij waardevast is. Hij heeft verder verklaard dat er ook eind 2013 nog steeds een behoorlijke geldstroom was in verband met deze royalty-inkomsten en dat daarmee het krediet bij [de bank] kon worden afgelost. Deze royalty-inkomsten zijn ook daadwerkelijk gebruikt om het krediet af te lossen. Het krediet is inmiddels (nagenoeg geheel) afgelost en er komen nog steeds royalty’s binnen.
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het bovenstaande behoeven de overige geschilpunten waaronder de vraag of belanghebbende de borgstelling op onzakelijke gronden is aangegaan, geen behandeling.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 februari 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 februari 2022.
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.