ECLI:NL:GHAMS:2022:105, Gerechtshof Amsterdam, 13-01-2022, BKDH-21/00974 en BKDH-21/00975
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-01-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht; de stukken die betrekking hebben op het strafrechtelijk onderzoek naar de gemachtigde van belanghebbende zijn geen op de zaak betrekking hebbende stukken.
        1043-project; de directe aanleiding voor het onderzoek naar belanghebbendes aangiften is het onderzoek naar haar gemachtigde geweest. De uitworp van belanghebbendes aangiften vormt geen onrechtmatige selectie.
        Gelijkheidsbeginsel; belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel slaagt. De navorderingsaanslagen waarbij de in aftrek gebrachte kosten op de ROW-inkomsten zijn gecorrigeerd, worden vernietigd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Zittingsplaats Den Haag
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BKDH-21/00974 en BKDH-21/00975
    
    
    
    Uitspraak van 13 januari 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [A] ) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) van 13 maart 2020, nummers HAA 18/4267, HAA 18/4268.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        Jaar 2012
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.449 (de navorderingsaanslag 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 72 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2012).
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag 2012 en de rentebeschikking 2012 afgewezen.
      
    
    
      1.1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 46. De beslissing van de Rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank:
        - 	verklaart het beroep ongegrond;
        -	veroordeelt [de Inspecteur] tot vergoeding van de immateriële schade van [belanghebbende] tot een bedrag van € 833;
        - 	bepaalt dat de Staat der Nederlanden (Minister voor Rechtsbescherming) aan [belanghebbende] een vergoeding van immateriële schade betaalt van € 167;
        - 	veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 262,50;
        - 	bepaalt dat de Staat der Nederlanden (Minister voor rechtsbescherming) aan [belanghebbende] een proceskostenvergoeding betaalt van € 262,50;
        -	draagt [de Inspecteur] op de helft van het betaalde griffierecht van € 46, oftewel € 23, aan [belanghebbende] te vergoeden;
        - 	draagt de Staat der Nederlanden (Minister voor rechtsbescherming) op de helft van het betaalde griffierecht van € 46, oftewel € 23, aan [belanghebbende] te vergoeden.”
      
      
      
        
          Jaar 2013
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.331 (de navorderingsaanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 74 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2013).
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag 2013 en de rentebeschikking 2013 afgewezen.
      
    
    
      1.2.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
        
          Beide zaken
        
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van éénmaal € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, met dagtekening 4 november 2021, een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.4.
      In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hogerberoepszaken belastingen van het gerechtshof Amsterdam (Stcrt. 2021, 30632) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof Amsterdam. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 17 november 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 en 2013 aangiften IB/PVV gedaan naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning:
      
      
        2012	€ 30.364
        2013	€ 29.921
      
      
    
    
      2.2.
      Bij het doen van de aangifte heeft belanghebbende gebruikgemaakt van de hulp van haar gemachtigde, [A] .
      
    
    
      2.3.
      In de aangiften heeft belanghebbende kosten in aftrek gebracht op het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) van respectievelijk € 1.085 (2012) en € 1.410 (2013).
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft de definitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 en 2013 opgelegd conform de ingediende aangiften op respectievelijk 6 december 2013 en 23 oktober 2014.
      
      
        2.5.1.
        De gemachtigde van belanghebbende was destijds werkzaam bij [B] . Het Combiteam Aanpak Facilitators van de Belastingdienst (het CAF-team) heeft in 2015 een onderzoek ingesteld naar de juistheid van aangiften ingediend door [B] . Tot de gedingstukken behoort een proces-verbaal (documentcode G001-01) van verhoor van [C] dat op 24 januari 2017 heeft plaatsgevonden. Het proces-verbaal vermeldt onder meer:
        
      
    
  
  
    “Vraag verbalisanten
    Wat is uw functie bij de Belastingdienst?
    
  
  
    Antwoord gehoorde
    
      Ik ben nu zo’n 4,5 jaar Regiocoördinator bij de Belastingdienst. Sinds april 2015 werk ik hier in Amsterdam. Daarvoor werkte ik in Amersfoort en voerde ik dezelfde functie uit. De regio coördinator is aanspreekpunt voor de medewerkers van het PDB fraudeteam. PDB staat voor Particulieren Dienstverlening Bezwaar. Ik bepaal de werkwijze binnen dit team op de specifieke kenmerken van systeemfraudezaken. In de functie van regio coördinator houd ik mij tevens bezig met de risicoanalyse van systeem fraudesignalen in de breedste zin van het woord.
      (…)
    
    
  
  
    Vraag verbalisanten
    Wat kunt u verklaren over het onderzoek, en de aanleiding hiertoe, van de Belastingdienst naar [ [B] ]?
    
  
  
    Antwoord gehoorde
    
      In 2015 is [ [B] ] opgevallen bij het CAF door het door hun hoge percentage ingediende aangiften IH waarin aftrek zorgkosten voor hun belastingplichtige klanten was opgevoerd.
      Het percentage lag ongeveer 4 maal hoger dan op basis van het landelijk gemiddelde mocht worden verwacht.
      (…)
      Naar aanleiding van de correcties die blijken uit de blauwdruk is voor een gedeelte van de klanten van [ [B] ] in 2015 een afwijkende behandeling ingebracht zodat de aangiften IH niet geautomatiseerd zouden worden behandeld. Voor een groot gedeelte van de klanten van [ [B] ] waren de aanslagen IH 2014 en eerder al definitief vastgesteld. Voor een ander gedeelte van de klanten welke persoonsgebonden aftrek hadden opgevoerd in de aangiften IH 2014 is dus de afwijkende behandeling toegepast en zijn vragenbrieven verstuurd. Dit om de juistheid van de opgevoerde aftrekposten te kunnen controleren.
      (…).”
    
    
    
      2.5.2.
      Tot de stukken behoort ook een op 21 december 2018 gedateerde ambtsedige verklaring van [C] , onder meer inhoudende:
      
      
        “Begin 2015 is door de Belastingdienst een analyse uitgevoerd voor aangiften inkomstenbelasting die onder vermelding van een beconnummer werden ingestuurd. Hierbij viel het beconnummer [nummer] van Maatschap [ [B] ] op vanwege het hoge percentage aangiften met zorgkosten. Via dit beconnummer werden veel meer aangiften met een aftrek zorgkosten ingestuurd dan op basis van het landelijk gemiddelde zou mogen worden verwacht. Zoals bij dit soort signalen gebruikelijk is, zijn vervolgens voor een klein gedeelte van de aangiften vragenbrieven verstuurd teneinde te kunnen beoordelen in hoeverre de door [B] opgevoerde aftrekposten terecht werden opgevoerd. Met dagtekening 30 juni 2015 zijn daartoe 173 vragenbrieven verstuurd voor aangiften IH 2014 van [B] waarin een aftrek zorgkosten was opgevoerd en waarvoor nog geen definitieve aanslag was vastgesteld. Het grootste deel van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2012 tot en met 2014 was op dat moment echter al geautomatiseerd vastgesteld.
      
      
      
        Naar aanleiding van de bevindingen bij de behandeling van deze aangiften, is begin 2016 vervolgens een signalering ingebracht, die er voor zorgde dat de aangiften die vanaf dat moment zouden worden ingediend onder het beconnummer van [B] , zouden worden uitgeworpen voor inhoudelijke beoordeling van de aangifte. Op het moment van inbrengen van de signalering was nog niet duidelijk in hoeverre de bevindingen bij de behandeling van de 173 aangiften, representatief waren voor het aangiftegedrag van [B] . Ten tijde van het inbrengen van de signalering gold een algemene ondergrens van [onleesbaar gemaakt], die ook voor andere adviseurs gold waarvoor een signalering was ingebracht.
      
      
      
        Tijdens de behandeling van deze aangiften wordt duidelijk dat slechts een beperkt gedeelte van de in aftrek gebrachte bedragen in de aangiften van [B] aannemelijk kan worden gemaakt. Dit leidt tot het op 9 november 2016 indienen van de preweeg waarin [B] wordt voorgedragen voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 17 november 2016 is besloten het strafrechtelijk onderzoek in te stellen.
      
      
      
        Met dagtekening 14 maart 2017 zijn via een zogenaamde centrale mailing 1.853 verzoeken om informatie over de aangiften 2012 tot en met 2015 verstuurd aan de klanten van [B] . (…)”
      
      
    
    
      2.6.1.
      Naar aanleiding van het in 2.5.1 vermelde onderzoek heeft de Inspecteur op 14 maart 2017 een tweetal vragenbrieven verzonden aan belanghebbende die betrekking hebben op de jaren 2012 en 2013 en gevraagd om informatie over de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten. 
      
    
    
      2.6.2.
      De vragenbrieven vermelden als kenmerk “ [kenmerk] ”.
      
    
    
      2.6.3.
      In de vragenbrieven staat onder meer:
      
      
        “Wij hebben onderzoek gedaan naar het aangifte gedrag van degene die uw aangifte inkomstenbelasting over 1 of meerdere van de jaren 2012 tot en met 2015 heeft ingediend. Daaruit is gebleken dat diegene voor meerdere personen aangiften met onjuiste aftrekposten heeft gedaan. Mogelijk geldt dat ook voor uw aangifte. Ik zal uw aangifte over 2012/2013 nader beoordelen. Daarvoor heb ik meer informatie van u nodig. Daarom vraag ik u mij een aantal gegevens op te sturen.”
      
      
    
    
      2.7.
      Bij brief van 29 juni 2017 heeft de Inspecteur medegedeeld dat hij voornemens is de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten na te vorderen. 
      
    
    
      2.8.
      In de reactie van belanghebbende van 29 juni 2017 heeft de Inspecteur geen aanleiding gezien af te zien van zijn voornemen om na te vorderen. De Inspecteur heeft in zijn brief van 12 juli 2017 hierover het volgende vermeld:
      
      
        “U hebt mij weliswaar enige uitleg gegeven omtrent de kosten van het resultaat uit overige werkzaamheden, maar de betalingsbewijzen hiervan ontbreken, omdat daar uw zeggen, deze niet meer aanwezig zijn. Ik heb dan ook besloten de afwijking van de aangifte van uw cliënte op dit punt te handhaven.”
      
      
    
    
      2.9.
      Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen zijn de in aftrek gebrachte kosten van respectievelijk € 1.085 (2012) en € 1.410 (2013) geheel gecorrigeerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor 2012 is aldus vastgesteld op (€ 30.364 + € 1.085 =) € 31.449 en het belastbare inkomen uit werk en woning voor 2013 op (€ 29.921 + € 1.410 =) € 31.331.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    
      3.1.
      De Rechtbank heeft voor het jaar 2012, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “5. Aangaande de vraag of verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd overweegt de rechtbank dat uit het beroepschrift valt op te maken dat eiseres hierbij doelt op stukken die betrekking hebben op het in 2 vermelde onderzoek naar de gemachtigde en diens kantoor. Naar het oordeel van de rechtbank zijn dit geen op deze zaak betrekking hebbende stukken. Dat het genoemde onderzoek heeft geleid tot het stellen van vragen aan eiseres over haar aangifte, maakt dit niet anders. Niet gesteld of gebleken is dat verweerder de door eiseres bedoelde stukken heeft gebruikt bij het vaststellen van de navorderingsaanslag of het doen van uitspraak op het bezwaar. Deze beroepsgrond van eiseres wordt daarom verworpen.
      
      
      6. Eiseres heeft aangevoerd dat de navorderingsaanslag in strijd is met het gelijkheidsbeginsel omdat een deel van de klanten van de gemachtigde de in aftrek gebrachte kosten niet kon aantonen, maar navordering in die gevallen toch achterwege is gelaten. Volgens eiseres is daarmee sprake van begunstigend beleid dan wel een oogmerk van begunstiging. De rechtbank overweegt dat deze beroepsgrond alleen kan slagen als sprake is van bewust gehanteerd begunstigend beleid dat systematisch is toegepast en waarvan ten aanzien van eiseres is afgeweken. Tegenover hetgeen eiseres heeft aangevoerd heeft verweerder gesteld dat het beleid nu juist gericht was op het navorderen in alle daarvoor in aanmerking komende gevallen bij alle klanten die door het kantoor van gemachtigde begeleid werden. De rechtbank acht dit aannemelijk en neemt daarbij in aanmerking dat dit ook naar voren komt uit de vele zaken van klanten van het kantoor van gemachtigde die bij de rechtbank aanhangig zijn of zijn geweest. Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat geen sprake is van een bewust gehanteerd begunstigend beleid, laat staan van een beleid dat systematisch is toegepast met als oogmerk om bij een bepaalde groep belastingplichtigen, die in dezelfde omstandigheden verkeren als eiseres, navordering achterwege te laten. 
      
      7. Daarnaast heeft eiseres een beroep gedaan op de zogenaamde meerderheidsregel, en daarvoor verwezen naar negen belastingplichtigen die in 2012, 2013, 2014 en/of 2015 Resultaat uit Overige Werkzaamheden (hierna: ROW) hebben behaald en bij wie, ondanks dat zij hun kosten niet met bewijsstukken konden onderbouwen, geen navordering is gevolgd. De meerderheidsregel strekt ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling door de belastingdienst. De meerderheidsregel is van toepassing indien het bestuursorgaan een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten in de meerderheid van de feitelijk en rechtens met dat van eiseres vergelijkbare gevallen. Bij de toepassing van de meerderheidsregel worden slechts feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen in aanmerking genomen. Voor het onderhavige geval betekent dit dat slechts acht moet worden geslagen op belastingplichtigen die zich net als eiseres bezig hielden met activiteiten als zorgverlener, waarvan de inkomsten als ROW kwalificeren, en waarvan de kosten, met vergelijkbare kostensoorten als die van eiseres, zonder nadere onderbouwing in aftrek zijn aanvaard. Geen van de negen door eiseres aangevoerde gevallen betreft een belastingplichtige met activiteiten als zorgverlener. Eiseres heeft derhalve geen gevallen aangevoerd die feitelijk en rechtens met haar vergelijkbaar zijn, en het beroep op de meerderheidsregel faalt op die grond.
      
      8. Tegen de belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd, Gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht.”
      
    
    
      3.2.
      De Rechtbank heeft voor het jaar 2013 in gelijke zin geoordeeld als voor het jaar 2012.
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het verbod van willekeur. Voorts is in geschil of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, met uitzondering van de veroordeling tot vergoeding van immateriële schade en de vergoeding van het griffierecht. Voorts concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      5.1.
      Als op de zaak betrekking hebbend stuk heeft de Inspecteur onder meer een ambtsedige verklaring overgelegd (zie 2.5.2). In deze verklaring is een deel (de zogeheten ‘ondergrens’) onleesbaar gemaakt onder verwijzing naar artikel 8:29 Awb. Het Hof heeft in eerdere uitspraken reeds geoordeeld dat beperkte kennisneming daarvan is gerechtvaardigd. Het Hof gaat aan die kwestie in onderhavige zaak voorbij aangezien die ondergrens in onderhavige zaken verder geen rol speelt gelet op de datum waarop de definitieve aanslagen zijn opgelegd.
      
      
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken
        
      
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het gaat daarbij om gegevens met betrekking tot het onder 2.5.1 bedoelde onderzoek, ingesteld naar de juistheid van de aangiften ingediend door het voormalige kantoor van de gemachtigde.
      
    
    
      5.3.
      
        Van op de zaak betrekking hebbende stukken is sprake indien (zie onder meer HR 25 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:995, BNB 2021/160, en HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164):
        (i)	deze stukken de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan; en
        (ii)	deze stukken van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.
      
      
    
    
      5.4.
      De stukken die zien op het onderzoek dat is ingesteld naar [B] behoren naar het oordeel van het Hof niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb. Niet valt in te zien waarom die stukken van belang zouden kunnen zijn voor de beslechting van het geschil tussen belanghebbende en de Inspecteur. Genoemde stukken betreffen immers niet belanghebbende en het onderzoek was ook niet op haar gericht. De omstandigheid dat het onderzoek naar [B] heeft geleid tot het stellen van vragen aan belanghebbende maakt dit niet anders.
      
    
    
      5.5.
      De verwijzing door belanghebbende naar het eindrapport van de “commissie-Donner” over de toeslagenaffaire behoeft hier verder geen bespreking, reeds omdat het onderzoek van de commissie-Donner geen relatie heeft met deze zaak. 
      
      
        
          
            [code] -project
        
      
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft in haar nadere stuk betoogd dat haar zaak, net als zaken van veel andere cliënten van haar gemachtigde, de projectcode “ [code] ” heeft gekregen. Dit blijkt uit het kenmerk van de aan haar gestuurde vragenbrieven van 14 maart 2017 (zie 2.6.2). Belanghebbende stelt dat haar gegevens zijn opgeslagen in de zogenoemde Fraude Signalering Voorziening (FSV) en zij, zo begrijpt het Hof, ten onrechte is bestempeld als fraudeur. Zij wijst in dat verband naar de conclusies van advocaat-generaal Niessen van 17 juni 2021 (ECLI:NL:PHR:2021:617, 618 en 619) en maakt diens argumenten tot de hare.
      
    
    
      5.7.
      De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat in verband met het strafrechtelijke onderzoek naar de maten in de maatschap [B] , waaronder de gemachtigde van belanghebbende, zo veel mogelijk door [B] ingediende aangiften de codering [code] kregen zodat deze aangiften zouden worden uitgeworpen voor nader onderzoek. De reden voor het nadere onderzoek naar de door [B] ingediende aangiften is daarbij aan de betreffende belastingplichtige in de brief van 14 maart 2017 gemeld (zie 2.6.3). Uit de verklaring van de Inspecteur en de vragenbrieven volgt dus dat de directe aanleiding voor het onderzoek naar belanghebbendes aangiften het onderzoek naar haar gemachtigde is geweest. De controle van de opgevoerde ROW-kosten in de aangifte heeft mitsdien niet plaatsgevonden op basis van een criterium dat jegens belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Naar het oordeel van het Hof brengt de uitworp van belanghebbendes aangiften om de genoemde reden niet mee dat de controle van de aangiften van belanghebbende heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. Ook de omstandigheid dat de gegevens van belanghebbende zouden zijn opgenomen in de FSV, leidt om die reden niet tot een verlaging of vernietiging van de navorderingsaanslagen (vgl. HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748).  
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel en verbod van willekeur
        
      
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur bij het navorderen van de door haar in aftrek gebrachte kosten heeft gehandeld in strijd met het verbod van willekeur en het gelijkheidsbeginsel. In dit verband heeft belanghebbende gewezen op acht belastingplichtigen waarbij de navordering van ROW-kosten achterwege is gebleven terwijl zij, net als belanghebbende, niet (meer) aan hun bewijslast konden voldoen. Aangezien de medewerkers van de Belastingdienst ervan doordrongen zijn dat de bewijslast voor de aftrek van de kosten bij de belastingplichtige is gelegen en op de hoogte zijn van de wet en interne regelgeving bij de Belastingdienst kan het volgens belanghebbende niet anders dan dat zij bij het achterwege laten van een correctie een oogmerk van begunstiging moeten hebben gehad dan wel dat een begunstigend beleid is gevoerd of sprake is van interpretatief beleid. Daarnaast voert belanghebbende aan dat de meerderheidsregel is geschonden. 
      
    
    
      5.9.
      Het Hof stelt voorop dat een verschil in behandeling tussen gelijke gevallen op zichzelf niet voldoende is voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Dit is anders indien de Inspecteur gelijke gevallen ongelijk behandelt door hetzij in het nadeel van belanghebbende af te wijken van een door de Belastingdienst gevoerd beleid met betrekking tot het aanvaarden van uitgaven waarvoor geen bewijsstukken zijn overgelegd, hetzij bij met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen zonder bewijsstukken uitgaven te aanvaarden met het oogmerk die belastingplichtigen te begunstigen, hetzij in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen ten onrechte opgevoerde uitgaven in aftrek te aanvaarden zonder dat sprake is van beleid of het oogmerk van begunstiging. Voor een geslaagd beroep op de meerderheidsregel zijn slechts twee vergelijkbare gevallen nodig omdat dan sprake is van een meerderheid ten opzichte van het voorliggende geval.
      
    
    
      5.10.
      Bij de beoordeling van deze stelling van belanghebbende dient vooropgesteld te worden dat van gelijke gevallen slechts sprake is indien deze gevallen zowel rechtens als feitelijk vergelijkbaar zijn. Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die leiden tot het oordeel dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
      
    
    
      5.11.
      Ter zitting heeft de Inspecteur over de acht door belanghebbende aangevoerde gevallen verklaard dat in vier van de acht gevallen, door belanghebbende aangeduid als S.E.-E., B.V., J.H.T.-H. en B.A., door de betreffende belastingplichtige de geclaimde kostenaftrek (groten)deels aannemelijk is gemaakt door het overleggen van bewijsstukken. De resterende kostenaftrek die niet aannemelijk kon worden gemaakt, was, op grond van het zogenoemde correctiebeleid, te gering (minder dan € 450) om na te vorderen. Ten aanzien van twee andere gevallen, door belanghebbende aangeduid als H.M. en R.O., heeft de Inspecteur toegelicht dat het feit dat in die gevallen de afgetrokken kosten die zijn opgevoerd bij het ROW niet zijn nagevorderd, berustte op een vergissing of fout van de Inspecteur, want deze stonden wel ter discussie. De Inspecteur heeft verder verklaard dat bij één aangevoerd geval, door belanghebbende aangeduid als S.K., navordering achterwege is gelaten omdat de betreffende belastingplichtige al zijn (verhuur)inkomsten (ROW) juist had aangegeven.  In het laatste geval, door belanghebbende aangeduid als J.A.M.S., is volgens de Inspecteur navordering achterwege gelaten op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, omdat de betreffende belastingplichtige in andere jaren alle kosten steeds aannemelijk had gemaakt met bewijsstukken. Uit de correspondentie tussen de betreffende belastingplichtige en de Inspecteur volgt dat de belastingplichtige zich beroept op het vertrouwensbeginsel en dat de door hem in aftrek gebrachte kosten in meerdere jaren zijn gecontroleerd en dat hij deze kosten steeds aannemelijk heeft gemaakt. Van rechtens en feitelijk gelijke gevallen is derhalve geen sprake, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      5.12.
      Naar het oordeel van het Hof slaagt belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel omdat zij ten minste twee gevallen heeft aangevoerd die rechtens en feitelijk vergelijkbaar zijn aan haar situatie en waarbij de kostenaftrek wel in aftrek is toegelaten ondanks dat daarvoor geen bewijsstukken overgelegd konden worden door de betreffende belastingplichtige. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
      
    
    
      5.13.
      Ten aanzien van het geval waarover de Inspecteur heeft verklaard dat navordering achterwege is gelaten omdat de betreffende belastingplichtige, door belanghebbende aangeduid als S.K., al zijn (verhuur)inkomsten (ROW) juist had aangegeven, is sprake van een geval dat rechtens en feitelijk gelijk is aan dat van belanghebbende. Het geval is rechtens gelijk aan dat van belanghebbende aangezien de aangifte van de betreffende belastingplichtige om dezelfde reden is uitgeworpen als dat van belanghebbende, te weten het onderzoek naar de gemachtigde. De om die reden uitgeworpen aangiften, zo heeft de Inspecteur ter zitting verklaard, zijn door dezelfde groep inspecteurs in Amsterdam behandeld. Bovendien is in het aangevoerde geval sprake van een belastingplichtige die, net als belanghebbende, kosten in aftrek heeft gebracht voor het verwerven van ROW-inkomsten. Het geval is verder feitelijk gelijk aan dat van belanghebbende omdat de betreffende belastingplichtige, evenals belanghebbende, geen gegevens heeft verstrekt van de kosten die samenhingen met de ROW-inkomsten over het gecontroleerde jaar. De Inspecteur heeft de kosten die samenhingen met de verhuurinkomsten echter wel in aftrek toegelaten omdat de betreffende belastingplichtige die inkomsten juist zou hebben aangegeven. In het geval van belanghebbende is echter gesteld noch gebleken dat de door haar aangegeven ROW-inkomsten onjuist zouden zijn. 
      
      
        5.14.1.
        
          Ten aanzien van één van de vier gevallen waarover de Inspecteur heeft verklaard dat de geclaimde kostenaftrek (groten)deels aannemelijk is gemaakt door het overleggen van bewijsstukken en de resterende kostenaftrek te gering was om na te vorderen, geldt het volgende. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende betwist dat de betreffende belastingplichtige, door belanghebbende aangeduid als B.V., een deel van de in de aangifte opgevoerde kosten van € 1.110 aannemelijk heeft gemaakt. De gemachtigde heeft daarbij verwezen naar zijn brief van 12 juli 2017 waarin hij heeft vermeld dat die belastingplichtige geen enkel stuk meer kan overleggen om de kosten te onderbouwen. Uit de betreffende brief volgt dat de belastingplichtige geen stukken heeft bewaard omdat hij ruim anderhalf jaar geleden daarvoor is gestopt met zijn werkzaamheden en ook geen toegang meer heeft tot de aparte bankrekening waarop de ROW-inkomsten werden ontvangen en waarvan de kosten werden betaald.
          Bij brief van 25 oktober 2017 heeft de Inspecteur gereageerd op de brief van 12 juli 2017. Volgens de reactie ziet de Inspecteur in de verstrekte informatie in de brief van 12 juli 2017 geen aanleiding om af te wijken van de aangifte. Uit de reactie blijkt niet dat navordering achterwege is gelaten omdat, zoals de Inspecteur ter zitting heeft gesteld, de geclaimde kostenaftrek (groten)deels aannemelijk is gemaakt en de resterende kostenaftrek te gering was om na te vorderen.
        
        
      
      
        5.14.2.
        Naar het oordeel van het Hof is voormeld geval feitelijk gelijk aan dat van belanghebbende aangezien de betreffende belastingplichtige, zo blijkt uit de brief van 12 juli 2017, net als belanghebbende geen gegevens meer kon overleggen van de kosten die samenhingen met de ROW-inkomsten over het gecontroleerde jaar. De Inspecteur heeft de kosten die samenhingen met de inkomsten bij de betreffende belastingplichtige echter wel in aftrek toegelaten. Het geval is bovendien rechtens vergelijkbaar met belanghebbende om de in 5.13 genoemde redenen, die ook hier van toepassing zijn.
        
      
    
    
      5.15.
      De Inspecteur heeft, ter weerlegging van belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel, geen andere gevallen aangevoerd waaruit volgt dat de relevante groep van gelijke gevallen waarin de wet in de relevante periode wel juist is toegepast, groter is.
      
    
    
      5.16.
      Gelet op het voorgaande slaagt belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel en dienen de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen te worden vernietigd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.17.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      6.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in de bezwaarfase, beroep en hoger beroep. Gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers zijn de zaken BK-21/00974 en BK-21/00975 met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb).
      
    
    
      6.2.
      Het Hof stelt de proceskosten in de bezwaarfase, beroep en hoger beroep, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Bpb en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 3.574 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting, met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in beroep, 1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep, met een waarde per punt van € 759, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 en een factor van 1 wegens minder dan vier samenhangende zaken).
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 131 te worden vergoed. Het Hof zal de Inspecteur gelasten ook het in beroep betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank ten aanzien van het jaar 2012 (kenmerk HAA 18/4267), behoudens de veroordeling van de Inspecteur en de Minister voor Rechtsbescherming in de vergoeding van immateriële schade; 
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank ten aanzien van het jaar 2013 (kenmerk HAA 18/4268);
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.574;
      
      
        gelast de Inspecteur het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 177 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, T.A. de Hek en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 13 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.