ECLI:NL:GHAMS:2014:4380, Gerechtshof Amsterdam, 10-07-2014, 13/00588, 13/00589, 13/00590 en 13/00591
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-07-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur heeft naar aanleiding van een boekenonderzoek omzetcorrecties toegepast en navorderingsaanslagen en naheffingsaanslag opgelegd. De inspecteur kan niet worden verweten dat bij het vaststellen van de aanslag de resultaten van het boekenonderzoek niet is afgewacht. 
        Nieuwe wettelijke systematiek van de informatiebeschikking dient te gelden in alle gevallen waarin de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd was zijn informatiebevoegdheden uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Omkering van de bewijslast dient evenwel plaats te vinden op grond van het niet doen van de vereiste aangifte. 
        De inspecteur heeft voor een deel van de omzetcorrectie de grenzen der redelijkheid van de schatting overschreden.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerken 13/00588, 13/00589, 13/00590 en 13/00591
    
    
    
      10 juli 2014
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op de hogere beroepen van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. F. Butselaar (Certa Legal Advocaten) te Amsterdam,
    
    
    
      alsmede
    
    
    
      op de incidentele hogere beroepen van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, de inspecteur,
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de uitspraak in de zaken met kenmerknummers AWB 13/66 tot en met 13/69 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 22 december 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.390. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is een bedrag van € 11.337 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 27.193.
      
    
    
      1.1.2.
      Met dagtekening 3 januari 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.634. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is een bedrag van € 7.956 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 24.503.
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 14 januari 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 164.334 en een (ten opzichte van de definitieve aanslag ongewijzigd) belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 374. Voorts is bij beschikkingen met dezelfde dagtekening een bedrag van € 6.654 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 37.469.
      
    
    
      1.1.4.
      Met dagtekening 14 januari 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 182.360 en een (ten opzichte van de definitieve aanslag ongewijzigd) belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 454. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is een bedrag van € 5.392 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 41.288.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 29 november 2012 de navorderings-aanslagen IB/PVV voor de jaren 2006, 2007, 2008 en 2009 gehandhaafd, evenals de in verband daarmee in rekening gebrachte heffingsrente. De opgelegde vergrijpboetes zijn door de inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 29 november 2012 verminderd tot 40% van het bedrag van de navorderingsaanslagen, te weten € 21.754 (2006), € 19.602 (2007), € 29.975 (2008) respectievelijk € 33.030 (2009).
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 4 september 2013 heeft de rechtbank de tegen de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard voor zover zij betrekking hebben op de boetebeschikkingen. De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen vernietigd en de opgelegde vergrijpboetes verminderd tot 30% van het bedrag van de navorderingsaanslagen, te weten tot € 16.315 (2006), € 14.512 (2007), € 17.571 (2008) respectievelijk € 24.472 (2009). Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 708 en heeft zij gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen van belanghebbende zijn bij het Hof ingekomen op 25 september 2013, aangevuld bij brief van 25 oktober 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2014. Tijdens deze zitting zijn de navolgende hogere beroepen en incidentele hogere beroepen gelijktijdig behandeld:
      
        
           [X], inzake de hem opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2006, 2007, 2008 en 2009 (kenmerken Hof: 13/00588 t/m 13/00591);
        
        
          
            [A], inzake de haar opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2006, 2007, 2008 en 2009 (kenmerken 13/00583 t/m 13/00586), navorderingsaanslag inkomensafhan-kelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (kenmerk 13/00587) en naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 (kenmerk 13/00582);
        
        
          de commanditaire vennootschap [B], inzake de haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 (kenmerk 13/00592). 
        
      
      Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder) onder meer de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “2.1. Eiser exploiteert in de vorm van een commanditaire vennootschap een café onder de naam [B] (hierna: de CV). Eiser is beherend vennoot van de CV en voor de helft tot de winst gerechtigd. De commandiet ([H]) is eveneens tot 50% van de winst gerechtigd.
      
      
    
    
      2.2.
      Het café is het gehele jaar geopend van maandag tot en met vrijdag van 10:00 uur tot 01:00 uur en in het weekend van 10:00 uur tot 03:00 uur. Alle verkopen worden contant afgerekend. Er is geen mogelijkheid om anders dan contant te betalen. Er wordt gewerkt in een ochtenddienst en een avonddienst. Wisseling van de dienst vindt plaats tussen 18:00 uur en 19:00 uur.
      
    
    
      2.3.
      De administratie wordt verzorgd door eiser. Hij verzorgt de eerste vastleggingen door het bijhouden van een kasboek. Tot en met juli 2006 werd het kasboek handmatig bijgehouden. Vanaf augustus 2006 wordt het kasboek in een Excelbestand bijgehouden. De digitale gegevens zijn niet bewaard gebleven.”
      
      
        2.2.1.
        Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
      
      
        2.2.2.
        Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe.
        
      
    
    
      2.3.
      De onderneming van de CV is gevestigd in een pand (de begane grond en de eerste verdieping) aan de [adres 1] te [Z]. Op naam en voor rekening van de levenspartner van belanghebbende, mevrouw [A] (hierna ook: de partner), wordt in de vorm van een eenmanszaak coffeeshop ‘[C]’ (hierna ook: de coffeeshop) geëxploiteerd, die is gevestigd in het souterrain van het genoemde pand.  Belanghebbende exploiteert sinds 2003 bovendien (in de vorm van een eenmanszaak) een café onder de naam ‘[E]’ (hierna ook: de Pub), welk café is gevestigd aan de [adres 2] te [Q]. 
      
    
    
      2.4.
      De inspecteur heeft de definitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2006 tot en met 2009 overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangiften vastgesteld. Deze aangiften c.q. aanslagen zijn berekend naar de volgende belastbare inkomens en resulteren in de navolgende bedragen aan verschuldigde IB/PVV:
      
      
        Jaar	bi uit werk en woning	bi uit sparen en beleggen	verschuldigde IB/PVV
      
      
      
        2006	€ 25.634		-			€   5.886
        2007	€ 14.615		-			€      633
        2008	€ 51.181		€ 374			€ 16.367
        2009	€ 18.568		€ 454 			€   1.001
      
      
      
        2.5.1.
        Vanaf 8 maart 2011 heeft bij belanghebbende en de CV, alsmede bij zijn partner en de coffeeshop een boekenonderzoek plaatsgevonden. Bij brief van 21 februari 2011 heeft de inspecteur de aard en de reikwijdte van het boekenonderzoek als volgt aangekondigd aan [F] (Administratie- en advieskantoor [G]), die de administratie van de CV en de coffeeshop en de belastingaangiften van belanghebbende en zijn partner verzorgde (hierna ook: de boekhouder):
        
        
          “Hierbij bevestig ik de (…) telefonisch (…) gemaakte afspraak om op 8 maart 2011 een boekenonderzoek (…) in te stellen bij [belanghebbende] h/o [de CV] en [de Pub] en [de partner] h/o [de coffeeshop]. (…) Het doel van het onderzoek is:
          - [belanghebbende]: de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting van 2006 tot en met 2007.
          - [de CV]: de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften omzetbelasting 2006 tot en met 2007.
          - [de partner]: de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften inkomstenbelasting van 2006 tot en met 2007.
        
        
        
          Het onderzoek zal verder plaatsvinden bij uw kantoor (…). Om het onderzoek te bespoedigen is het nodig dat ik over de volledige administratie kan beschikken van alle ondernemingen en de privé-bankafschriften van [belanghebbende] en [de partner]. Ik verzoek u dan ook ervoor te zorgen dat de hele administratie voor de jaren 2006 en 2007 aanwezig is.”  
        
        
      
      
        2.5.2.
        Bij brief van de inspecteur van 3 mei 2011 is het boekenonderzoek uitgebreid naar de jaren 2008 en 2009. In deze aan de boekhouder gerichte brief is – voor zover hier relevant – het volgende vermeld:
        
        
          “Hierbij doe ik u het gespreksverslag van 19 april inzake [de coffeeshop], [de CV] en [de Pub] toekomen. (…) Aan het eind van het verslag heb ik de aktiepunten vermeld (…). 
          Mijn collega (…) en ik zullen op 10 mei het onderzoek voor de jaren 2008 en 2009 voortzetten bij u op kantoor. (…) Ik verzoek u dan ook ervoor te zorgen dat de hele administratie van de jaren 2006 tot en met 2009 aanwezig is.”
        
        
      
    
    
      2.6.
      In het met dagtekening 27 oktober 2011 opgestelde rapport van het bij de CV verrichte boekenonderzoek (hierna: het controlerapport) is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        “3.3 Bevindingen kassaprocedure
        Dagelijks wordt bij de wisseling van de dienst om ongeveer 18:30 een x-afslag gemaakt zodat de werknemer, die de dienst overneemt, kan afleiden met welk kassaldo hij/zij begint. Dagelijks maakt [belanghebbende] of de bedrijfsleider na sluitingstijd een Z afslag. (…) Tot juli 2006 wordt het kasboek handmatig opgemaakt en met ingang van 1 augustus 2006 wordt de kas in een Excelbestand opgemaakt.
        In 2006 worden geen kastellingen vermeld in het kasboek en in het Excelbestand. [Belanghebbende] verklaart hierover dat hij weet wat er in de kas aanwezig moet zijn en kastelling niet nodig is. De ondernemer constateert, buiten het kasverschil veroorzaakt door de kasopnamen van mw. [H], in geen van de controle jaren kasverschillen. (…) De omzet wordt bepaald aan de hand van de kas. Wij hebben tijdens het onderzoek over de betreffende jaren, twee maanden per jaar het kasboek, de weekstaten en de Z-afslagen gecontroleerd en vergeleken.
      
      
      
        
        
        
          Kasboek (Bijlage 1)
          - Er vinden geen tellingen plaats in het kasboek
          - Het kasboek van november en december ontbreken
          (…) 
          - Er zijn door de ondernemer geen kasverschillen geboekt. 
          Z-afslagen (bijlage 1a)
          De Z-afslagen worden gemaakt na sluitingstijd. Bij de wisseling van de dienst om ongeveer 18:30 uur wordt een X-afslag gemaakt. [Belanghebbende] heeft verklaard dat het personeel zelf verantwoordelijk is voor de kasverschillen. Met de x-afslag wordt bepaald hoeveel geld er in de kas aanwezig is vóór de volgende werknemer de kas overneemt. De x- afslag is voor de ondernemer derhalve een controlemiddel om te beoordelen of de verantwoorde omzet in overeenstemming is met het aanwezige kasgeld. De x-afslagen zijn niet bewaard gebleven.
        
        
        
          Op basis van de z-afslagen is het onder andere niet mogelijk goederenbeweging op te stellen. De z-afslagen zijn op hoofdgroepen verdicht. Voorbeelden: De hoofdgroep gedistilleerd: deze is niet gespecificeerd en derhalve is niet zichtbaar welke dranken dit betreft. De hoofdgroep diverse hoog: ook deze is niet gespecificeerd en derhalve is niet zichtbaar welke dranken dit betreft. (…) 
          De Z-afslagen van de maanden april en juli zijn gecontroleerd.
          (…)
          - De omzet van 16 april bedraagt volgens het kasboek € 1.797,70. Deze omzet is bepaald aan de hand van een X afslag met tijdstip 17:30 uur. De volgende Z-afslag is nummer 778 van 1:10 uur 18 april en geeft de omzet aan van 17 april. De z-afslag nummer 777, welke vermoedelijk de avondomzet van 16 april aangeeft, ontbreekt.
          - Z afslag 861 ontbreekt. Deze heeft betrekking op omzet van zondag 9 juli. Op deze datum is omzet aangegeven van Z-afslag nummer 862 € 1.208,20. (…)
        
        
        
          [De CV] is een café midden in de [gebied] van [Z]. Het klantenbestand bestaat voornamelijk uit toeristen en dagjesmensen. Deze komen grotendeels in groepen. Wij hebben een overzicht gemaakt van april en juli met de volgende gegevens van de z-afslagen: (…). Met deze gegevens hebben wij het volgende berekend:
          Het verschil tussen het aantal betalende klanten en de bestelde consumpties;
          Het aantal van de gemiddelde besteding per betalende klant;
          Het aantal van de gemiddelde consumptie per betalende klant.
          De volgende zaken vallen op:
          - Er wordt relatief veel keer (…) afgerekend in verhouding met de bestelde dranken. In deze berekening is geen rekening gehouden met het aantal eigen verbruik. Het gemiddelde zal daarom in werkelijkheid iets lager liggen.
        
        
        
          Maanden	Gem. aantal consumpties per bet. klant 	Gem. besteding per bet. klant
          April 		1,64 					4,49
          Juli 		1,65 					4,56
          (…)
        
        
      
      
        
        
        
          Kasboek (Bijlage 2)
          	(…)
          - Er zijn door de ondernemer geen kasverschillen geboekt.
          - Het kasboek voldoet niet aan de tijdigheid van de boekingen. De lonen worden aan het eind van de maand volgende waarop zij betrekking hebben geboekt.
          - Op 29, 30 en 31 december wordt extra omzet geboekt: de omzet bar 2 verdieping 6% en 19%. Van deze omzet ontbreken de z-afslagen. Ondanks de hoge kassaldi wordt 2 tot 3 maal per maand wisselgeld in de kas gestort. (…) De bedragen variëren van € 4.500 tot € 10.000.
          - Op 1 juli worden in het kasboek diverse transacties gecorrigeerd.
          (…)
        
        
        
          Correctie lonen april 2007 van € 920,86. Deze lonen zijn in het kasboek op 30 mei geboekt.
          Het kassaldo wordt in het excelbestand bijgehouden maar kennelijk worden geen kastellingen gedaan, dat deze verschillen pas veel later aan het licht komen. Deze verschillen worden pas bij sluiting van het kwartaal (30 juni) door de boekhouder opgemerkt waarna de correctie (achteraf) per 1 juli wordt geboekt.
          - In de uitgeprinte excelbladen van het kasboek is over de periode 1 maart 2007 twee maal een print aangetroffen. De printen bevatten dezelfde informatie over de ontvangsten en de uitgaven maar vers[c]hillen in begin, tussen- en eindsaldo. De beginsaldi van deze kasbladen bedragen € 70.703,74 en € 48.026,46. Het eerstgenoemde bedrag sluit aan bij het eindsaldo van februari en het volgende blad van het kasboek vervolgt met het eindsaldo van dit blad. Op de print met het afwijkende saldo zijn vinkjes geplaatst bij de uitgaven.
          - In het kasboek zijn in de periode 31 augustus tot en met 31 oktober regelmatig negatieve kassen genoteerd.
          - Op 26 augustus wordt alleen de omzet laag € 231,13 verantwoord.
        
        
        
          Bevindingen Z-afslagen (Bijlage 2a)
          In februari 2007 wordt in de onderneming een nieuw kasregister in gebruik genomen, de Vectron Pos mini 64. Dit kasregister heeft veel functionaliteiten en is speciaal geschikt voor de horeca. Er is een back-up mogelijkheid via een USB stick of een personal computer. De ondernemer maakte in de jaren van de controle gebruik van de onderhoudsdiensten van de leverancier. Ondanks de uitgebreide mogelijkheden van de kassa worden diverse functies niet gebruikt. (…) Ook ontbreken vanaf het moment van ingebruikname essentiële controle gegevens op de Z-afslag:
          - Z afslagnummer
          - Grand Total
          - Datum en tijdstip eerste afslag
          - Datum en tijdstip laatste afslag
          - Datum en tijdstip van de laatste Z-afslag
          - Er wordt geen gebruik gemaakt van de back up mogelijkheid.
          - Er worden geen uurrapporten uitgedraaid.
          De ondernemer verklaart dat hij geen verstand heeft van de kassa en alles door de leverancier heeft laten instellen. (…) Op basis van dit onderdeel van de Z-afslag is het niet mogelijk een goederenbeweging op te stellen. De Z-afslagen zijn op hoofdgroepen verdicht. Dit wijkt niet af van het vorige kassasysteem.
        
        
        
          Net als in 2006 worden, na ingebruikname van de nieuwe kas, x afslagen gemaakt. De x-afslagen zijn niet bewaard gebleven. De x-afslagen zijn (…) zowel voor de ondernemer als voor de belastingdienst een controlemiddel om te beoordelen of de verantwoorde omzet in overeenstemming is met de gemaakte omzet. De nummering van de z-afslagen is uitgeschakeld. Hierdoor is niet zichtbaar of alle z-afslagen zijn verantwoord. Er ontbreken cruciale gegevens om de volledigheid van de omzet te controleren.
        
        
        
          Bevindingen z-afslagen (bijlage 2a)
          De Z-afslagen van juli en november zijn onderzocht. De z-afslagen en de weekstaten van de eerste twee weken van juli ontbreken in de administratie. In de plaats daarvan is de eerste helft van augustus in het onderzoek betrokken.
          - Er is één z- afslag van de eerste helft van juli teruggevonden in de administratie van [de coffeeshop] (Deze onderneming staat ten name van (…)  de partner van [belanghebbende] (…) Deze z-afslag geeft € 1.300 minder omzet dan dat er is aangegeven in het kasboek.
          (…)
          - Op 4 augustus wordt om 02:04 een Z afslag gemaakt: omzet laag 306.70. Op de weekstaat en in het kasboek wordt dit bedrag foutief overgenomen en wordt € 376 omzet laag geboekt. Het personeel is verantwoordelijk voor kasverschillen. Deze fouten zijn achteraf bij het opmaken van het kasboek gemaakt. Bij telling van de kas zouden deze fouten naar boven zijn gekomen. Zij komen echter niet tot uitdrukking in kasverschillen.
          - Bij de controle van de Z-afslagen viel opnieuw op dat er relatief veel keer wordt afgerekend ten opzichte van het aantal bestelde consumpties. Gemiddeld wordt er van 15 juli tot en met 11 augustus 1,19 consumptie per klant gedronken. De gemiddelde besteding per betalende klant was € 3,97. 
          - Er zijn in deze periode 10.243 afrekeningen geweest. Daarnaast gaat de kas 3325 maal open zonder dat er een transactie heeft plaatsgevonden, 32%.
          - Wij hebben geconstateerd dat er dagen zijn waarop meer klanten afrekenen dan dat er aan consumpties wordt besteld. 
          De onderstaande dagen is het verschil tussen het aantal bestelde consumpties en het aantal betalende gasten kleiner dan 20
        
        
        
          Datum 	z-afslag 	Bestelde consumpties 	Aantal malen afgerekend 	verschil
          15 juli 			356 			368 		-12
          22 juli 			344 			343 		   1
          29 juli 			338 			324 		 14
          31 juli 			233 			242 		  -9
          9 augustus 		304 			336 		-32
          5 november 		462 			479 		   3
          9 november 		414 			407 		   7
          14 november 		297 			303 		   6
          25 november 		870 			860 		 10
          Waarvan 200 softdrink
          29 november 		265 			252 		 13
          24 december 		301 			304 		   3
          26 december 		311 			322 		-11
        
        
        
          - Op de z-afslag van 22 november (omzet 21 november) is zichtbaar dat er 1 keer contant is afgerekend voor 292 drankjes. (…) De dranken in de omzetgroepen mix, divers hoog en divers laag ontbreken.
          Hieruit blijkt dat deze dagomzet in één transactie is verantwoord. De ondernemer heeft vermoedelijk een z-afslag gemaakt welke niet verantwoord is en heeft opnieuw verkopen aangeslagen waarna een nieuwe z-afslag is gemaakt. (…) 
          - Op de z-afslag van 20 november, omzet 19 november, is op de specificatie van de omzetgroepen zichtbaar dat er negatief 15 sterke drank is verkocht en negatief 1 softdrink. Voor 262 drankjes wordt 278 maal afgerekend. Ook deze dag zijn er geen dranken verkocht in de omzetgroepen divers hoog en divers laag.
          - Op 24 december wordt om 17:30 uur een X afslag gemaakt: € 91,89 omzet laag en € 518,50 omzet hoog. Deze omzet wordt in het kasboek geboekt. Het deel van de afslag met de omzetgroepen ontbreekt. Een x-afslag is een tussentijdse totaaltelling waarbij de tellingen niet op nul worden gezet. De volgende z-afslag dient derhalve (deels) de gegevens van deze x-afslag te bevatten. De volgende z-afslag in de administratie is die van 26 december 01:01, omzet 25 december. Hierop is de omzet 993,30. Deze omzet is ook verantwoord in het kasboek. Op de x-afslag is bij in/uit betalingen te zien dat één uitbetaling is aangeslagen. Deze uitbetaling is niet meer zichtbaar op de z-afslag. De verantwoorde z-afslag is derhalve niet de z-afslag volgend op de x-afslag van 24 december. Hieruit blijkt dat er een z-afslag is gemaakt welke niet is verantwoord en bewaard is gebleven.
          - (…) 
          De omzet van 30 april is afgeslagen op 1 mei om 00:08 uur. Voor de 541 drankjes is 442 maal afgerekend en de kas is daarnaast 156 maal opengegaan zonder dat er een transactie heeft plaatsgevonden.
          (…)
        
      
      
        
        
          Bevindingen Kasboek (bijlage 3)
          (…)
          - Er zijn door de ondernemer geen kasverschillen geboekt.
          - Er zijn negatieve kassen. Deze worden veroorzaakt door het storten van grote sommen kasgeld op de bankrekening.
          - Het kasboek voldoet niet aan de tijdigheid van de boekingen. De lonen worden aan het eind van de maand volgende waarop zij betrekking hebben geboekt. Er worden regelmatig uitgaven één of twee maanden later geboekt dan dat zij in werkelijkheid hebben plaatsgevonden.
        
        
        
          Bevindingen Z-afslagen (Bijlage 3a)
          - Ten opzichte van 2007 zijn dezelfde gebreken in de Z afslagen geconstateerd.
          - De z-afslagen van de maanden juni en december zijn gecontroleerd.
          - De z-afslag van 1 mei om 23:57 bevat de omzet van 1 mei. Naast het vroege tijdstip van de z-afslag is ook zichtbaar dat er die dag 337 consumpties zijn besteld waarvoor 389 personen hebben afgerekend. Daarnaast is 146 maal de kassa open gegaan zonder dat er een transactie heeft plaatsgevonden.
          - Op 1 tot en met 11 juni wordt met uitzondering van 6 en 7 juni de kas voor 12 uur ‘s nachts afgesloten. Het café sluit om 1:00 uur.
          - Op 16 juni worden 246 consumpties afgenomen. Hiervoor betalen 351 klanten. Er wordt derhalve 105 maal meer afgerekend dan dat er consumpties worden besteld.
          - Van 30 juni ontbreekt het eerste deel van de Z-afslag.
          - Dinsdag 23 september is verantwoord in het kasboek: omzet 6% € 109,50 omzet 19% € 930,00. Deze omzet is echter niet verantwoord in de administratie.
          - Op 30 november worden 355 consumpties afgenomen. Hiervoor betalen 482 klanten. Er wordt derhalve 127 maal meer afgerekend dan dat er consumpties worden besteld
          - De Z-afslagen 28 december tot en met 31 december ontbreken. Ook op de weekstaat staat geen omzet vermeld. Er is wel omzet verantwoord in het kasboek.
          - Bij de controle van de Z-afslagen viel opnieuw op dat er relatief veel keer wordt afgerekend ten opzichte van het aantal bestelde consumpties. Gemiddeld wordt er van 30 november tot en met 31 december 1,38 consumptie per betalende klant gedronken. De gemiddelde besteding per betalende klant was € 4,69.
          (…)
        
      
      
        
        
          Bevindingen Kasboek
          (…) 
          - Er zijn door de ondernemer geen kasverschillen geboekt.
          - Het kasboek voldoet niet aan de tijdigheid van de boekingen. De lonen worden aan het eind van de maand volgende waarop zij betrekking hebben geboekt.
        
        
        
          Bevindingen Z-afslagen (Bijlage 4)
          - Ten opzichte van 2007 zijn dezelfde gebreken in de Z afslagen geconstateerd.
          - De maand juni is gecontroleerd. Er is opnieuw geconstateerd dat er relatief veel keer wordt afgerekend ten opzichte van het aantal bestelde consumpties. In de maanden dat de Z-afslagen zijn gecontroleerd zijn opnieuw een aantal dagen waarop er meer wordt afgerekend dan dat er wordt gedronken. De dagen 4 juni en 17 juni konden niet in het overzicht worden meegenomen omdat de specificatie van de consumpties ontbreken. De onderstaande dagen in juni is het verschil tussen het aantal bestelde consumpties minder (…) dan 20.  (…)
        
        
        
        
        
          Datum Z-afslag	Bestelde consumpties	Aantal malen afgerekend	Bijzonderheden
          01-06-2009 	289 			472 				-183
          12-06-2009 	294 			275 				   19
          15-06-2009 	252 			254 				    -2
          21-06-2009 	254 			250 				     4
          25-06-2009 	259 			254 				     5
          03-07-2009 	255 			269 				  -14
        
        
        
          - Op de Z-afslag met de omzet van zaterdag 21 juni is zichtbaar dat er negatief 5 in de omzetgroep sterke drank is aangeslagen. (…)
          - 	Op de Z-afslag met de dagomzet van zaterdag 13 juni is zichtbaar dat de verkoop in één transactie wordt verantwoord. Er staan 744 consumptie[s] op de specificatie. De volgende omzetgroepen zijn volgens deze specificatie deze dag niet verkocht:
          Divers hoog (waaronder waarschijnlijk wijnen)
          Mix
          Divers laag (waaronder koffie en thee)
          Hieruit blijkt dat deze dagomzet in één transactie is verantwoord. De ondernemer heeft vermoedelijk een z-afslag gemaakt welke niet verantwoord is (…)
          - Vanaf september ontbreken de specificaties van de consumpties. Vanaf dit moment is derhalve geen enkele controle op en via de consumpties mogelijk.
          (…)
        
      
    
    
      3.4
      
        Waarneming ter plaatse
        Er heeft een waarneming ter plaatse (hierna wtp) plaatsgevonden op 18 november 2009 om 16:01 uur (…) Tijdens de WTP is het aanwezige kasgeld geteld. Dit bestond uit:
        Geld in kas 		€      471,60 
        Geldkist onder de bar 	€   1.005,00 
        Geldkisten op kantoor 	€ 10.550,00 
        Totaal 			€ 12.026.60 	
        Het aanwezige kassaldo aan het einde van de dag is volgens kasboek op
        17 november 			€ 46.315,56.
        18 november 			€ 47.048,59
        Er is derhalve een verschil van 	€ 34.108,96.
        (…)
      
      
    
    
      3.6
      
        Resumé bevindingen
        Over 2006 tot en met 2008 hebben wij van ieder jaar twee maanden alle z afslagen van het betreffende jaar gecontroleerd. In 2009 hebben wij één maand gecontroleerd. Wij hebben in ieder geval één maand in de zomerperiode gekozen. Tijdens de controle komen elk jaar dezelfde bevindingen naar voren. Het kasboek en de onderliggende administratie vertonen ernstige gebreken (…).
      
      
      
        5 Correcties
      
      
    
    
      5.1
      Omzetcorrectie
      
      
        Er hebben in 2009 en 2011 in totaal twee waarnemingen ter plaatse plaatsgevonden. Tijdens deze wtp’s zijn x-afslagen gemaakt. Hierop is zichtbaar dat de gemiddelde afrekening per klant € 5,50 is. Bij de z-afslagen welke in de administratie zijn verantwoord ligt de gemiddelde afrekening een stuk lager.
      
      
      
        Maand en jaar 		Bedrag 	Aantal klanten
        April 2006 	€ 	4.49 	13.893
        Juni 2006 	€ 	4,56 	10.631
        Juli/aug  2007 	€ 	3,97 	10.243
        Dec 2008 	€ 	4,69 	10.035
        Juni 2009 	€ 	4,68 	  9.928
        Gemiddeld 	€ 	4.48 	10.945
        De correcties zijn gebaseerd op het gemiddeld aantal klanten (…) en de gemiddelde besteding tijdens w.t.p.
      
      
      
        Omzetcorrectie op basis van aantal klanten 	   2006	   2007	   2008	     2009
        gemiddeld aantal klanten 			10.946 	10.946	10.946	  10.946
        gemiddelde besteding per klant 		      5,5 	      5,5 	      5,5 	        5,5
        incl.ob 					60.203 	60.203	60.203	  60.203
        maal 12 maanden 			       12 	       12 	       12 	         12
        Theoretische omzet incl.ob 		722.436	722.436	722.436	722.436
      
      
      
        Correctie omzetbelasting
        Aangegeven omzet		     	2006	     2007	     2008	     2009
        Aangegeven omzet laag		  	  62.417	  58.899	  78.682	  61.185
        Aangegeven omzet hoog			492.653	495.616	454.672	382.256
        Aangegeven totale omzet			555.070	554.515	533.354	443.441
      
      
      
        % aangegeven omzet laag		         	         11         11         15	         14
        % aangegeven omzet hoog	         	         89         89         85	         86
      
      
      
        Omzetcorrectie				167.366	167.921	189.082	278.995
        % omzet laag 			  	  18.410	  18.471	  28.362	  39.059
        % omzet hoog 				148.956	149.450	160.720	239.936
      
      
      
        Omzetbelastingcorrectie
        Theoretische omzetbelasting 6%		    1.042	    1.046	    1.605	    2.211
        Theoretische omzetbelasting 19%		  23.783	  23.862	  25.661	  38.309
        Correctie te betalen omzetbelasting		  24.825	  24.908	  27.266	  40.520”
      
      
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 27 oktober 2011 is een afzonderlijk rapport opgesteld van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek (hierna ook: het controlerapport inzake belanghebbende). Daarin is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “2.1  Rechtsvorm onderneming
        De onderneming wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [de Pub]. 
        De onderneming is sinds 1 januari 2003 gevestigd.
      
      
    
    
      2.2.
      
        Bedrijfsactiviteiten
        De ondernemingsactiviteit bestaat uit het exploiteren van een bar/cafébedrijf. (…)
        (…)
      
    
    
      3.6
      
        Conclusie omzetverantwoording
        Uit de feiten en omstandigheden zoals hiervoor vermeld is het aannemelijk dat de verantwoorde omzet niet juist of niet volledig is aangegeven. De kasadministratie is niet naar de eisen van het bedrijf gevoerd. Daarnaast zijn ook inkomsten aangegeven die zeer  waarschijnlijk niet tot de omzet van de bar behoren. Wij gaan er echter van
        uit dat deze omzet wél is gemaakt uit andere activiteiten van de ondernemer. Wij hebben uit praktische overwegingen ervoor gekozen deze inkomsten tot de omzet van de bar te rekenen.
        Er zijn diverse formele en materiële gebreken in de administratie. De ondernemer voldoet voor zowel (…) [de CV] als [de Pub] niet aan de wettelijke eisen inzake de administratie- en bewaarplicht. (…) Aangezien wij aanzienlijke correcties toepassen op de aangegeven omzet van [de CV] laten wij, uit praktische overwegingen, correcties voor [de Pub] achterwege.
      
      
      
        4  Vermogensvergelijking
        Tijdens het boekenonderzoek is een vermogensvergelijking gemaakt van de vermogenspositie van [belanghebbende en zijn partner]. De boekhouder heeft een overzicht verstrekt van de opgenomen gelden uit de ondernemingen. De bankrekeningen van [belanghebbende en zijn partner] zijn overgelegd ten behoeve van de benoemde posten. De bankrekening van [de partner] wordt ook zakelijk gebruikt. Zakelijke bestedingen zijn niet opgenomen in de vermogensvergelijking. Daarnaast is een kopie van een koopcontract en een bouwnota van een woning in Griekenland verstrekt.
        Uit deze gegevens komen de volgende bevindingen
      
      
      
         Van de bankrekening van [belanghebbende] zijn voornamelijk vaste lasten voldaan. Eerste levensbehoeften en kleding zijn niet in de bankafschriften aangetroffen. Deze zijn derhalve niet in de vermogensvergelijking opgenomen.
         Via de creditcard afschriften van American Express is zichtbaar dat een enkele keer aankopen in een vliegtuig of in het buitenland worden gedaan. Betalingen in privé of zakelijk voor tickets of betalingen voor vakanties zijn niet in de overgelegde gegevens aangetroffen.
         [De partner] heeft in 2007 een stuk grond gekocht op [I] in Griekenland, waarop een huis is gebouwd. De betaling van de aankoop van de grond en de betalingen inzake de bouw van de woning zijn niet in de bankafschriften aangetroffen en hebben waarschijnlijk contant plaatsgevonden. De stukken van de aankoop van de grond en de factuur van de bouwnota is in de vermogensvergelijking opgenomen. 
         Het pand in Griekenland wordt voor vakanties gebruikt, er zijn geen betalingen of pin opnamen in Griekenland aangetroffen in de overgelegde stukken. De bestedingen inzake het verblijf aldaar zijn derhalve niet in de vermogensvergelijking opgenomen.
      
      
      
        Aan de hand van de gegevens is de berekening als volgt:
      
      
      
        Vermogensvergelijking				2006	2007	2008	 2009
        Totaal opnamen verminderd met stortingen in
        ondernemingen					93.913	  91.407 102.377	 62.847
        Plus kinderbijslag				  1.856 	    1.981    2.048	   2.061
        Minus aankoop en bouw woning Griekenland		  49.119  61.958
        Toe of afname banktegoeden 1-1 en 31-12		- 1.360 	    3.654 -10.446	-20.502
        Minus benoemde posten				82.522	109.792  73.009	 77.309
        Besteedbaar netto privé				  1.887 	-61.869 -40.988 	-32.903
      
      
      
        Uit de berekening van de vermogensvergelijking waarbij nog geen rekening is gehouden met uitgaven voor de eerste levensbehoefte, kleding en vakanties, volgt dat het netto privé in 2006 onaanvaardbaar laag is en in de overige jaren negatief. (…)
      
      
      
        5  Correctie winst uit onderneming van [de CV]
      
      
    
    
      5.1
      
        Winstcorrectie
        Naar aanleiding van het boekenonderzoek bij [de CV] heeft een correctie in de omzet plaatsgevonden. Voor de berekening van de omzetcorrectie verwijzen wij naar het rapport van dit onderzoek. Naar aanleiding van de omzetcorrectie dient eveneens een winstcorrectie plaats te vinden. 
        De gecorrigeerde omzet dient te worden verlaagd met de omzetbelasting
      
      
      
        Omzet correctie inclusief omzetbelasting	167.366	167.921	189.082	278.995
        Minus te betalen omzetbelasting 		  24.825   24.908   27.266 	  40.520
        Correctie netto omzet 			142.541	143.013	161.816	238.475
      
      
      
        In de winstsfeer dient rekening gehouden te worden met de inkoop die heeft plaatsgevonden waarmee de niet verantwoorde omzet is behaald. De brutowinstpercentages in de aangifte zijn redelijk. Wij gaan er van uit dat er inkopen hebben plaatsgevonden welke niet zijn geboekt in de administratie. Het brutowinstpercentage van de aangifte wordt toegepast op de niet verantwoorde omzet.
      
      
      
        Brutowinstpercentage in % van de omzet	
        Brutowinst volgens aangifte		408.421	404.005	399.657	329.563
        gedeeld door 1% van omzet uit aangifte	    5.318	    5.309	    5.155	    4.351
        Brutowinstpercentage			         77	         76	         78	         76
      
      
      
        omzet correctie				142.541	143.013	161.816	238.475
        maal brutowinst%			         77 	         76 	         78 	         76
        Correctie winst				109.756	108.689	126.216	181.241
      
      
      
        Jaar	Aangegeven winst vóór ondernemersaftrek	Correctie meer winst  Gecorrigeerde winst
        2006  € 					57.185 		     109.756 	            166.941
        2007  € 					29.822 		     108.869 	            138.691
        2008  €					90.662		     126.216 	            216.878
        2009  €					37.418		     181.241 	            218.659
        (…)
      
      
      
        6  Overzicht correcties
      
      
    
    
      6.1
      Correcties inkomen uit werk en woning (box 1)
      
      
        
                  2006         2007        2008      
        
        Vastgesteld inkomen uit werk en woning	€   25.634 	€   14.615 	€   51.181
        (box 1)
        Winstcorrecties 				€ 109.756	€ 108.689	€ 126.216
        Correctie zelfstandigenaftrek 				€     4.566
        Correctie MKB vrijstelling 				€  -12.236 	€  -13.063
        Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk 	€ 135.390 	€ 115.634 	€ 164.334
        en woning
      
      
      
        
          2009
        
        Vastgesteld inkomen uit werk en woning 	€   18.568
        (box 1)
        Winstcorrecties 				€ 181.241
        Correctie zelfstandigenaftrek 		€     2.599
        Correctie MKB vrijstelling 		€  -20.048
        Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit 	€ 182.360”
        [werk en woning]
      
      
    
    
      2.8.
      
        Bij brief van 10 november 2011 hebben belanghebbende en zijn partner gereageerd op de aan hen toegezonden conceptrapporten inzake de ingestelde boekenonderzoeken. In de bijlage bij deze brief worden de bevindingen uit de controlerapporten puntsgewijs besproken. In het onderdeel ‘Verweerschrift inzake het boekenonderzoek [bij de CV]’ wordt onder andere het volgende opgemerkt:
        “Bijlage 1
        Wij nemen uw waarnemingen voor kennisgeving aan.
      
      
      
        Bijlage la
        U stelt dat er verschillen zijn tussen de verantwoorde omzet in het kasboek en de omzet vermeld op de Z-afslagen. Wij wijten deze verschillen aan menselijk handelen. Het hebben van kasverschillen is niet ongewoon wanneer er alleen kas transacties plaats vinden.
        U stelt dat Z-afslag 777 ontbreekt. Dag omzet die op deze dag gedraaid is wordt wel verantwoord (…) in het kasboek.
        U stelt dat Z-afslag 861 ontbreekt, Wellicht is deze Z-afslag kwijt geraakt maar de omzet voor deze dag is verantwoord in het kasboek.
        U stelt dat het aantal malen dat de kassa open gaat zonder dat er een betaling plaats heeft gevonden relatief groot is. Wij vragen ons af wanneer er sprake is van groot De kassa gaat open voor de verkoop en voor het wisselen van geld voor de automaten.
        (…)
        Bijlage 2a
        (…)
        U geeft aan dat er verschillen zijn tussen de gerapporteerde omzet in het kasboek en de 
        Z-afslagen. Het frappante is dat de verantwoorde omzet in het kasboek hoger is. Dit toont duidelijk aan dat er geen voornemen is de omzet zo laag mogelijk te rapporteren. Als dat het geval was dan zou de situatie juist omgekeerd zijn.
        U stelt dat de kassa vaak open gaat zonder dat er een transactie plaats heeft gevonden. Dit is te
        verklaren doordat er vaak wordt gewisseld voor de automaten.
        U stelt dat er op dagen meer klanten afrekenen dan er aan consumpties wordt besteld. Het personeel maakt vaak een nul aanslag om de kassa te openen.
        U stelt dat er op 22-1-2007 (…) een keer contant voor 292 drankjes wordt afgerekend. Wanneer de kassa buiten werking is worden de verkopen apart bijgehouden en later alsnog aangeslagen.
      
      
      
        Bijlage 3
        Wij nemen uw bevindingen omtrent het kasboek als kennisgeving aan. We willen hierbij benadrukken dat altijd de daadwerkelijke omzet is verantwoord.
      
      
      
        Bijlage 3a
        U stelt dat er relatief vaak wordt afgerekend ten opzichte van het aantal verkochte consumpties. We willen nogmaals aangeven dat de kassa vaak wordt geopend voor het wisselen van geld voor de automaten.
        U maakt melding van diverse naar uw mening onregelmatigheden over de periode 22-6-2008 t/m 31-12-2008. Over deze periode kunnen [wij] zoals over elke periode opmerken dat de daadwerkelijke omzet is verantwoord in het kasboek.
        (…)
        Bijlage 4
        (…) U maakt melding van diverse naar uw mening onregelmatigheden met betrekking tot de 
        Z-afslagen. We willen opmerken dat de daadwerkelijke omzet is verantwoord in het kasboek.”
      
      
    
    
      2.9.
      In een brief van 15 juni 2012 schrijft de gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur:
      
      
        “Tijdens het onderzoek heeft er een derdenonderzoek plaatsgevonden (…) in verband met de kassa (…). Daarnaast heeft er een derdenonderzoek plaatsgevonden bij [M], de drankenleverancier van de onderneming. In dit geval is er sprake van horecagelegenheden op drie locaties met (in het geval van [de coffeeshop] onder andere) als kernactiviteit de verkoop van drank. In de onderzoeksrapporten is (…) [o]ver het derdenonderzoek bij [M] geen informatie terug te vinden, terwijl er naar aanleiding van dat onderzoek door de belastingdienst is geconcludeerd en medegedeeld dat er met de winstmarges niets mis was. Daarnaast heeft [M] aan de onderneming de afgelopen vier jaar ongeveer negen afschriften per week verstrekt die zien op de levering van drank aan de horecagelegenheden. Het verbaas[t] mij dan ook dat er ten aanzien van dit derdenonderzoek (…) niets is terug te vinden in het rapport en het dossier van de belastingdienst.
      
      
      
        Netto privé
        Het boekenonderzoek ziet op de jaren 2006 tot en met 2009. Bij de berekening van het netto privé wordt de vakantiewoning genoemd in Griekenland die “waarschijnlijk contant” hebben plaatsgevonden. Het komt ons voor dat de belastingdienst ervan uit is gegaan dat het benodigde vermogen om deze woning te verkrijgen op moet zijn gebouwd sinds 2006, de periode waar het onderzoek op ziet. [Belanghebbende] is reeds werkzaam vanaf 1985 en is sinds 1994 actief met de onderneming (eerst [de CV] en vanaf 2003 en 2004 tevens met de twee andere ondernemingen) waarbij sindsdien vermogen is opgebouwd waarmee het huis in Griekenland kon worden bekostigd. Gelet op het bovenstaande kan de netto privéberekening dan anders uitpakken. Het overzicht van [de boekhouder] laat in ieder geval zien dat er voldoende besteedbaar vermogen zou moeten resteren (…).”
      
      
    
    
      2.10.
      In de door de gemachtigde in zijn brief van 15 juni 2012 genoemde berekening van de boekhouder zijn inzake de jaren 2005 tot en met 2009 onder andere de volgende gegevens vermeld:
      
      
        “Resultaat [belanghebbende] en [de partner van belanghebbende]
      
      
      
        Jaar	2005	2006	2007	2008	2009	
        Winst aandeel [CV]	€   96,763	€   71,019	€  19,036	€   31,198	€   31,775
        Winst [de Pub]	€  -69,529	€  -17,756 	€    5,020	€   29,323	€     5,643
        Winst [coffeeshop]	€   21,179 	€   31,648 	€  84,886	€   73,026	€   60,825	
        	€   48,413	€   84,911	€ 108,942	€ 133,547	€   98,243
        	(…)
        	Aankoop huis Griekenland	€           -	€          -	€        -	€   50,000	€   20,000
        	(…)
        	[Totaal benoemde posten]		€   31,052	€   56,214	€  64,009	€ 121,445 € 104,914 
      
      
      
        	Over nog te besteden p.j. 	€   17,361	€   28,697	€  44,933	€   12,201 €   - 6,671
      
      
      
        	Cumulatief Eigen Vermogen	€ 109,100	€ 137.797	€ 182,731	€ 194,832 € 188,162
      
      
      
        	Eind 2006 is er rond de € 95.000,- kasgeld in beslag genomen.”
      
      
    
    
      2.11.
      In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven omtrent de in de controlerapporten opgenomen vermogensvergelijking: 
      
      
        “De controleambtenaren hebben een netto privé berekening gemaakt die is gebaseerd op de privé opnamen uit de kas van alle ondernemingen en de bank- en de credit cardafschriften van belanghebbende en zijn levenspartner. (…) Gemachtigde heeft in het beroepschrift (…) een overzicht opgenomen dat uitgaven voor kleding, eten, drinken en vakanties bevat. Deze uitgaven ontbraken in het overzicht van het boekenonderzoek. Na verwerking van deze cijfers leidt dit tot de volgende uitkomst: 
      
      
      
      
        Vermogensvergelijking				2006	2007	2008	2009
        (…)
        Besteedbaar netto privé				1.887   -	61.869 -	40.988 -	32.903
      
      
      
        	Aanvullingen uit overzicht gemachtigde
        Uitgaven voor kleding				  7.649	  7.802	  7.958	  8.117
        Eten en drinken					  6.850	  6.975	  7.115	  7.257
        Vakantie-uitgaven				  2.100	  2.150	  3.900	  4.875
        Besteedbaar netto privé			            -	14.712  -78.796  -59.961 -	53.152
      
      
      
        	(…) Ter aanvulling op de netto privé berekening:
        1. er is geen enkele pinbetaling aangetroffen ten laste van een bankrekening.
        2. kosten van uitgaan, vrije tijd en restaurantbezoek etc. ontbreken
        3. (…)
        4. (…)
        5. Bij een huiszoeking op 4 oktober 2006 zijn sieraden aangetroffen met een waarde die is geschat op € 120.000, hetgeen consumptie-uitgaven zijn uit 2006 en vorige jaren en niet in de netto privé berekening zijn opgenomen.
        6. De aankoop van de bouwgrond en de bouw van de vakantiewoning is geheel contant betaald. Dat is een bedrag van € 111.077 aangevuld met een onbekend bedrag aan reis- en verblijfkosten voor ondertekening van de aankoop van grond, de contractering van de aannemer en de oplevering van de vakantiewoning.”
      
      
    
    
      2.12.
      In het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank van 23 mei 2013 is onder andere het volgende vermeld:
      
      
        “[door belanghebbende en zijn partner:]
        (…) De aankoop van de grond in Griekenland heeft in 2007 plaatsgevonden. De verbouwingen zijn op zijn vroegst in 2009 aangevangen. Met de aannemer heeft [belanghebbende] afgesproken dat er betaald wordt naar gelang van de bouwvorderingen. Voor 2008 staat er in het overzicht dat € 50.000 is betaald. De belasting was iets meer dan € 14.000. De aankoop van de grond was ook zo’n € 15.000. Het overige zal een aanbetaling geweest zijn.
        
          [M] is de enige leverancier van de coffeeshop. Voor de koffie en thee heeft [de partner] een aparte leverancier. De koffie kwam van [N] en was gewoon verwerkt in de administratie.”
      
      
    
    
      2.13.
      Als bijlage bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de inspecteur een schermprint overgelegd van de gegevens uit het Aanslag Belastingen Systeem (ABS) inzake de afhandeling van de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV voor her jaar 2009. Op deze schermprint is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        “Startdatum		20-12-2010
        Einddatum		20-04-2011
        (…)
        BEHANDELBESLUIT
        (…)
        Behandelreden		GEAUTOMATISEERD
        Behandelmoment		15-04-2011  01:19
        (…)
        Met dagtekening		07-05-2011
        (…)
        Procestaak				Status		(…)	Gerealiseerde einddatum
        DA_IB_FORMALISEREN		GESLOTEN	(…)	20-04-2011
        DA_IB_BEREKEN_EN_SIGN 		GESLOTEN	(…)	19-04-2011
        (…)
        DA_GEAUTOMATISEERDE_FVC 	GESLOTEN	(…)	20-12-2010
        DA_IB_BEOORDELEN_AVA_VER 	GESLOTEN	(…)	20-12-2010”
      
      
    
    
      2.14.
      Tijdens de zitting in hoger beroep is op de onder 2.13 vermelde gegevens namens de inspecteur de volgende toelichting gegeven:
      
      
        “Het (…) schermprintje met betrekking tot de afhandeling van de aangifte IB/PVV 2009 van [belanghebbende en zijn partner], welke printjes voor beiden inhoudelijk identiek zijn, kunt u het beste van beneden naar boven lezen. Blijkens dit printje, voor [belanghebbende], is de aangifte binnengekomen op 20 december 2010. Dan wordt eerst gekeken of er een voorlopige aanslag opgelegd moet worden. Daarboven staat de afkorting FVC. Dat is de beoordeling of de aangifte volledig is. Er wordt dan niet gecontroleerd op juistheid, maar op volledigheid. (…) In dit geval was de aangifte in die zin volledig. Van 9 januari 2011 tot 13 april 2011 is de aangifte kennelijk belemmerd geweest. Waarom dat is, weet ik niet. Daarna is de aangifte weer verder in behandeling genomen. Op 15 april 2011 vindt de berekening van de aanslag plaats. Bij de procestaak formaliseren, op 20 april 2011, wordt de aanslag daadwerkelijk uitgeprint en opgestuurd. In ieder geval kan vanaf half april de aanslagregeling niet meer worden afgebroken. Bij de procestaak berekening en signalering kan de aanslagregeling niet meer worden afgebroken. Wellicht al eerder, maar dat kan ik niet met zekerheid zeggen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de bestreden navorderings-aanslagen en beschikkingen terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek zijn de volgende punten in geschil.
      
        
          Beschikt de inspecteur voor de jaren 2008 en 2009 over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en zo niet, is belanghebbende ter zake te kwader trouw?
        
        
          Heeft de inspecteur de bestreden navorderingsaanslagen terecht met toepassing van de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast vastgesteld? 
        
        
          Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of belanghebbende heeft doen blijken dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld en of deze aanslagen berusten op een redelijke schatting.
        
        
          Heeft de inspecteur terecht en naar de juiste bedragen vergrijpboetes opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht? 
        
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de (hogere) beroepen en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de navorderingsaanslagen met inachtneming van winstcorrecties van € 64.262 (2006), € 63.316 (2007), € 62.815 (2008) en (meer subsidiair) € 50.828 voor het jaar 2009. 
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert in zijn incidentele hogere beroepen tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van de beroepen ook wat de boetebeschikkingen betreft.
      
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Nieuw feit/kwade trouw
      
    
    
    
      4.1.1.
      
        Belanghebbende heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 dienen te worden vernietigd omdat sprake is van een ambtelijk verzuim aan de zijde van de inspecteur, terwijl belanghebbende ter zake van de feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van deze navorderingsaanslagen niet te kwader trouw is geweest. In hoger beroep heeft belanghebbende zijn argumentatie toegespitst op de stelling dat (in elk geval) een nieuw feit voor het jaar 2009 ontbreekt, omdat de definitieve aanslag IB/PVV 2009 is vastgesteld met dagtekening 7 mei 2011, terwijl de uitbreiding van het boekenonderzoek tot (ook) het jaar 2009 reeds was aangevangen bij brief van 3 mei 2011.
        De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist.
      
      
    
    
      4.1.2.
      De rechtbank heeft over deze geschilpunten als volgt geoordeeld:
      
      
        “4.1.1. Eiser stelt zich op het standpunt dat er geen sprake is van een nieuw feit, maar van een ambtelijk verzuim omdat verweerder naar aanleiding van de HIT-controles al bekend had moeten zijn met de constateringen uit het boekenonderzoek. Daarbij verwijst eiser naar het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, nr. 42300, ECLI:NL:HR:2007:BB9534 waaruit eiser afleidt dat aan waarnemingen ter plaatse vertrouwen kan worden ontleend ten aanzien van de wijze van administreren. Tevens stelt eiser dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan doordat de definitieve aanslagen ib/pvv 2008 en 2009 zijn opgelegd terwijl het boekenonderzoek nog niet was afgerond.
      
      
    
    
      4.1.2.
      De rechtbank overweegt dat verweerder in het algemeen met vertrouwen op de aangifte mag afgaan. Slechts indien verweerder, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen kan er sprake zijn van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In het onderhavige geval is er op 18 november 2009 een HIT-controle geweest bij de CV. Tijdens die controle zijn geen onregelmatigheden geconstateerd. Bij eventuele andere controles zijn evenmin onregelmatigheden geconstateerd. De HIT-controles hebben verweerder dan ook geen reden gegeven te twijfelen aan de ingediende aangiftes zodat er op dat moment geen reden was een nader onderzoek in te stellen naar de ingediende aangiftes. Pas bij het boekenonderzoek is verweerder gebleken dat de aangegeven omzetten en winsten van de CV niet juist waren. Dit vormt dan ook een nieuw feit op grond waarvan verweerder gerechtigd was de te weinig geheven belasting na te vorderen. 
      
    
    
      4.1.3.
      Ten aanzien van de stelling van eiser dat een ambtelijk verzuim navordering in de weg staat, overweegt de rechtbank dat de HIT-controles slechts een momentopname zijn van de omzet. Tijdens een HIT-controle kan slechts worden gekeken naar de omzetverhoudingen op de dag waarop de controle plaatsvindt en dan nog alleen tot het tijdstip van de controle. Uit die enkele momentopname(s) is geen beeld te krijgen van de verantwoorde jaaromzet. Slechts bij een grondige controle van de administratie (waarbij uiteraard de momentopnames van de HIT-controles kunnen worden betrokken) kan worden vastgesteld of al dan niet sprake is van een juiste omzetverantwoording. 
      
    
    
      4.1.4.
      Het door eiser aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007 maakt het voorgaande niet anders. Van een vertrouwenwekkende controlehandeling is sprake indien de belastingplichtige mocht aannemen dat de Inspecteur een betreffende aangelegenheid op zijn fiscale merites heeft beoordeeld (vgl. HR 18 december 1991, nr. 27127, ECLI:NL:HR:1991: ZC4832). Uit de feiten van de door eiser aangehaalde uitspraak van de Hoge Raad blijkt dat tijdens de betreffende waarneming ter plaatse concreet is beoordeeld of de belanghebbende aan de administratieve verplichtingen voldeed. Nergens blijkt uit dat de HIT-controles bij eiser zich hebben uitgestrekt tot de vraag of eiser heeft voldaan aan zijn administratieve verplichtingen. De mededelingen in het verslag van de waarneming ter plaatse op 18 november 2009 duiden veeleer op het tegendeel, namelijk dat alleen een kascontrole op dat moment is uitgevoerd. Uitdrukkelijk wordt in het verslag van de waarneming ter plaatse immers opgemerkt dat de administratie zelf niet beoordeeld is. Gelet op die mededeling en de beperkte controle in het wtp-verslag is de rechtbank van oordeel dat eiser aan de waarnemingen ter plaatse niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat zijn administratieve verplichtingen zijn beoordeeld en dat zijn administratie in orde was bevonden. 
      
    
    
      4.1.5.
      De primitieve aanslagen ib/pvv 2008 en 2009 zijn gedagtekend 23 april 2011 respectievelijk 7 mei 2011. De uitbreiding van het boekenonderzoek naar de jaren 2008 en 2009 heeft plaatsgevonden bij brief van 3 mei 2011. Gesteld noch gebleken is dat het boekenonderzoek voor die jaren op een eerder tijdstip is aangevangen. Nu de dagtekening van de primitieve aanslag ib/pvv 2008 is gelegen voor de aanvang van het boekenonderzoek is in zoverre van een ambtelijk verzuim geen sprake. De aanslag ib/pvv 2009 is echter gedagtekend op een datum (7 mei 2011) die enkele dagen na de uitbreiding van het boekenonderzoek (3 mei 2011) is gelegen. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient verweerder, indien hij bij het opleggen van de aanslag ermee bekend is dat een boekenonderzoek is ingesteld, alvorens een aanslag op te leggen de resultaten van dat onderzoek af te wachten, dan wel bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de op dat moment (redelijkerwijs) te verwachten uitkomst van dat onderzoek. Verweerder heeft verklaard dat ten tijde van de uitbreiding van het boekenonderzoek naar de jaren 2008 en 2009 (op 3 mei 2011) de aangifte ib/pvv 2009 reeds geautomatiseerd was afgedaan en vastgesteld. Gelet op de benodigde tijd voor het opleggen van een aanslag en het moment van uitbreiding van het boekenonderzoek acht de rechtbank verweerders verklaring, dat de aanslagregeling ten aanzien van de aanslag ib/pvv 2009 reeds was afgerond op het moment van de uitbreiding van het boekenonderzoek, aannemelijk. Onder die omstandigheden kan verweerder niet worden verweten dat hij bij het opleggen van de aanslag ib/pvv 2009 de resultaten van het boekenonderzoek niet heeft afgewacht. Van een ambtelijk verzuim is in zoverre evenmin sprake. Ook voor het jaar 2009 vormen de bevindingen van het boekenonderzoek het voor navordering vereiste nieuwe feit (vgl. Hof Amsterdam 6 juni 2013, nrs. 12-00191 tot en met 12-00194, ECLI:NL:GHAMS: 2013:CA1775).”
      
    
    
      4.1.3.
      
        Het Hof onderschrijft dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Het voegt hieraan toe dat de inspecteur in hoger beroep zijn standpunt nader heeft onderbouwd dat het proces van de vaststelling en verzending van de aanslag IB/PVV 2009 reeds was afgerond op het tijdstip dat het besluit is genomen tot uitbreiding van het boekenonderzoek tot de jaren 2008 en 2009. Op grond van de gegevens van de onder 2.13 vermelde schermprint en de daarop ter zitting in hoger beroep gegeven toelichting, zoals weergegeven onder 2.14, acht het Hof door de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2009 geautomatiseerd is afgedaan, dat dit proces van aanslagregeling (berekening elementen aanslag) op (uiterlijk) 19 april 2011 is afgesloten en dat op 20 april 2011 het aanslagbiljet is geprint en verzonden. Gelet op de dagtekening (3 mei 2011) en de bewoordingen van de onder 2.5.2 vermelde brief waarin de uitbreiding van het boekenonderzoek tot 2008 en 2009 is aangekondigd, acht het Hof het niet aannemelijk - ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan (zoals de gemachtigde heeft aangevoerd) dat de beslissing tot de uitbreiding van het boekenonderzoek op een eerdere datum moet zijn genomen dan op de dag van de verzending van de brief van 3 mei 2011- dat deze beslissing op een vóór 21 april 2011 gelegen datum is genomen en dat het ten tijde van die beslissing nog mogelijk was de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2009 in het geautomatiseerde systeem tegen te houden. Onder die omstandigheden kan het de inspecteur niet worden verweten, zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld, dat bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2009 de resultaten van het boekenonderzoek (dat op het tijdstip van die vaststelling uitsluitend betrekking had op de jaren 2006 en 2007) niet is afgewacht. Feiten of omstandigheden op grond waarvan deze conclusie anders zou kunnen luiden, zijn niet aannemelijk geworden. 
        Van een ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake; aan de beantwoording van de vraag of belanghebbende ter zake te kwader trouw was, komt het Hof evenals de rechtbank niet toe. 
      
      
      
        
          Omkering en verzwaring bewijslast
        
      
      
    
    
      4.2.1.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur zich terecht heeft beroepen op de sanctie van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Met name gelet op de in de onderdelen 3.1, 3.2 en 5.3 van het controlerapport inzake de CV gedane constateringen is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet aan zijn administratieplicht, zoals vastgelegd in artikel 52 AWR, heeft voldaan en dat op grond hiervan de beroepen tegen de onderhavige navorderingsaanslagen ongegrond dienen te worden verklaard, tenzij blijkt dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
      
    
    
      4.2.2.
      Het Hof komt op grond van de navolgende overwegingen op dit punt tot een ander oordeel dan de rechtbank.
      
    
    
      4.2.3.
      Zoals het Hof heeft overwogen in zijn uitspraak van 14 maart 2014, nrs. 12/00814 t/m 12/00816, ECLI:NL:GHAMS:2014:1171 (r.o. 4.2.3 t/m 4.2.6), moet ervan worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 – waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen – gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase, zoals volgt uit het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160. Deze (bij gebreke van een specifieke overgangsbepaling) onmiddellijke werking van de met ingang van 1 juli 2011 gewijzigde artikelen 27e en 52a AWR volgt naar het oordeel van het Hof ook uit de strekking van de Wet van 27 mei 2011, te weten het bieden van aanvullende rechtsbescherming aan de belastingplichtige, doordat deze voorafgaand aan en zelfstandig van de op de beschikking gebaseerde aanslagen, de informatiebeschikking ter toetsing aan de rechter kan voorleggen. In de wetsgeschiedenis is hierover opgemerkt dat het gevolg van deze nieuwe bepaling tevens is dat indien “de inspecteur, om welke reden dan ook, ervan afziet om een beschikking te nemen, omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn”; volgens de wetgever wordt daarmee bewerkstelligd dat er sprake is van “equality of arms” (zie Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 5). Gelet op deze strekking is er geen reden deze nieuwe wettelijke systematiek te beperken tot gevallen waarin op 1 juli 2011 nog geen aanslag is opgelegd dan wel nog niet eerder om informatie is verzocht, maar dient zij te gelden – zoals hiervoor overwogen – in alle gevallen waarin de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd was zijn informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. 
    
    
      4.2.4.
      Gelet op de ondubbelzinnige tekst van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 52a, eerste lid, AWR, is naar ’s Hofs oordeel ook de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet-voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (met ingang van 1 juli 2011) op de hiervoor beschreven wijze afhankelijk van een informatiebeschikking en is een en ander niet beperkt tot gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige (vgl. de reeds genoemde uitspraak van het Hof van 14 maart 2014, r.o. 4.2.6). 
      
    
    
      4.2.5.
      In het onderhavige geval was de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 tot en met 2009 een informatiebeschikking te nemen; op die datum waren de bestreden navorderingsaanslagen nog niet vastgesteld. Verder staat vast dat door de inspecteur voor de jaren 2006 tot en met 2009 geen informatiebeschikking is genomen als bedoeld in artikel 52a AWR. Om deze reden kan de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet-voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR niet aan de orde komen, omdat daaraan in artikel 27e, eerste lid, AWR (met ingang van 1 juli 2011) als voorwaarde is gesteld dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.
      
    
    
      4.2.6.
      Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat hij, ook indien hij uitgaat van de in de uitspraak van het Hof van 14 maart 2014 opgenomen oordelen omtrent de onmiddellijke werking van het met ingang van 1 juli 2011 gewijzigde artikel 27e AWR, van mening is dat de daarin opgenomen sanctie in casu van toepassing is. Zoals hij reeds in eerste aanleg (subsidiair) had gesteld, heeft belanghebbende volgens de inspecteur namelijk voor de jaren 2006 tot en met 2009 niet de vereiste aangifte gedaan. De aard en de omvang van de gebreken in de administratie van de CV, in combinatie met de negatieve bedragen aan besteedbaar netto privé (zoals door hem berekend) wijzen er volgens de inspecteur op dat belanghebbende in alle in geschil zijnde jaren aanzienlijke bedragen aan door hem uit de CV genoten winsten niet in zijn aangiften heeft verantwoord en om die reden niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e AWR. 
      
    
    
      4.2.7.
      Belanghebbende heeft dit standpunt van de inspecteur betwist. Hij stelt in alle in geschil zijnde jaren de door hem genoten ondernemingswinsten volledig in zijn aangiften te hebben verantwoord. De door de inspecteur in de administratie van de CV geconstateerde gebreken zijn volgens belanghebbende niet van dien aard dat daardoor geen reëel beeld zou kunnen worden verkregen van de in deze onderneming gegenereerde omzet. Verder heeft belanghebbende erop gewezen dat de uit de administratie blijkende brutowinstmarge ook naar de mening van de inspecteur acceptabel is. De berekening van het (negatieve) netto privé door de inspecteur is volgens belanghebbende zowel wat betreft de gegevens waarop deze is gebaseerd als wat betreft de uitkomst geheel onjuist; belanghebbende verwijst in dit verband naar de door de boekhouder vervaardigde opstelling, zoals vermeld onder 2.10. Belanghebbende concludeert dat de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de toepassing van de sanctie van artikel 27e AWR rechtvaardigen.
      
    
    
      4.2.8.
      Over de door de inspecteur gemaakte berekeningen van het gezamenlijke nettoprivé-vermogen van belanghebbende en zijn partner (zoals weergegeven onder 2.7 (par. 4 controlerapport) en 2.11) en de door belanghebbende opgestelde tegenberekening (zoals vermeld onder 2.10) heeft de rechtbank als volgt overwogen: 
      
      
        “4.2.3. Met betrekking tot de vermogensvergelijking heeft verweerder concreet aangegeven hoe het nettoprivévermogen is samengesteld en heeft hij een zorgvuldige berekening daarvan gemaakt. Hiertegenover heeft eiser een tegenberekening (…) gemaakt. De rechtbank acht onduidelijk op welke grondslagen deze berekening van eiser berust. Een deel van de door verweerder benoemde posten ontbreekt in de tegenberekening van eiser. Daarbij zijn niet alle uitgaven per bank of credit card opgenomen, heeft eiser rekening gehouden met een cumulatief vermogen terwijl daarvan niet is gebleken in aangiftes ib/pvv en is geen rekening (…) gehouden met uitgaven voor op 4 oktober 2006 bij de partner van eiser aangetroffen sieraden ter waarde van € 120.000. Voorts blijkt uit de eigen opgaven van eiser dat er met betrekking tot het huis in Griekenland wel uitgaven zijn geweest in de jaren 2007 tot en met 2009, terwijl daarmee in de tegenberekening niet volledig rekening is gehouden. De tegenberekening van eiser acht de rechtbank dan ook niet bruikbaar. Indien rekening wordt gehouden met de door eiser in zijn tegenberekening wel benoemde uitgaven voor vakantie, kleding, eten en drinken, dan resulteert dat in de berekening van verweerder in een negatief netto privé voor de onderhavige jaren variërend tussen € 14.712 en € 59.961.”
      
      
    
    
      4.2.9.
      Het Hof maakt deze oordelen tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten of omstandigheden aangevoerd die op dit punt een nieuw of ander licht op de zaak werpen. 
      
    
    
      4.2.10.
      Aan de aanzienlijk negatieve bedragen aan besteedbaar netto privé van belanghebbende en zijn partner gezamenlijk in elk van de in geschil zijnde jaren (de inspecteur heeft nog erop gewezen dat het hoogste negatieve netto privé niet € 59.961 bedroeg, maar € 78.796), beoordeeld in samenhang met de navolgende door het Hof aannemelijk geachte feiten en omstandigheden die erop wijzen dat in de jaren 2006 tot en met 2009 (aanzienlijk) meer omzet is gegenereerd dan in de administratie van de CV is verantwoord, ontleent het Hof het vermoeden dat belanghebbende in de jaren 2006 tot en met 2009 (aanzienlijk) meer winst heeft genoten uit de CV dan door hem in zijn aangiften IB/PVV over deze jaren is vermeld. Het betreft de volgende in het controlerapport vermelde feiten en omstandigheden:
      
      
        
          ontbrekende kasboeken van de maanden november en december 2006;
        
        
          in alle onderzochte maanden (twee per jaar in 2006 t/m 2008, één maand in 2009) ontbreken z-afslagen (z-afslagen van 16 april 2006 (nr. 777), 9 juli 2006 (nr. 861), eerste twee weken van juli 2007, 24 of 25 december 2007, 29, 30 en 31 december 2007, eerste deel van 30 juni 2008, 28 tot en met 31 december 2008, een aantal dagen in juni 2009);
        
        
          negatieve kassen in 2007 en 2008 (o.a. periode 31 augustus tot en met 31 oktober 2007);
        
        
          z-afslagen met een groter aantal afrekenende klanten dan het aantal bestelde consumpties, hetgeen feitelijk niet mogelijk is en wijst op het “terugdraaien” van behaalde omzet 
        
      
      (z-afslagen met datum 15 juli 2007, 31 juli 2007, 9 augustus 2007, 20 november 2007, 26 december 2007, 1 mei 2008, 16 juni 2008, 30 november 2008, 1 juni 2009, 15 juni 2009 en 3 juli 2009);
      - z-afslagen waarop een negatief aantal wordt verkocht van bepaalde omzetgroepen, hetgeen feitelijk niet mogelijk is en hetgeen wijst op het “terugdraaien” van behaalde omzet
      (z-afslagen met datum 20 november 2007 en 21 juni 2009);
      - wel in het kasboek maar niet in de administratie verantwoorde omzet (23 september 2008).
      
      
        Bij de beoordeling van de hiervoor vermelde omstandigheden weegt het Hof mee dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de betrouwbaarheid van de omzet die in het kasboek is vermeld, waaronder de verantwoorde omzet van de hiervoor vermelde data, om verschillende redenen niet kan worden geverifieerd. Zo is aannemelijk geworden dat geen kastellingen hebben plaatsgevonden c.q. dat er geen kasverschillen worden genoteerd, staat vanaf de ingebruikneming van de nieuwe kassa (in februari 2007) de nummering van de 
        z-afslagen uit, zijn de x-afslagen met de tussentijdse vastleggingen van de dagomzet niet bewaard gebleven, zijn er negatieve kassen geconstateerd en zijn op 18 november 2009 verschillen vastgesteld tussen het feitelijk aanwezige kassaldo en het kassaldo volgens het kasboek op 17 en 18 november 2009.
      
      
    
    
      4.2.11.
      Gelet op het onder 4.2.8 tot en met 4.2.10 overwogene, in samenhang beoordeeld, acht het Hof het vermoeden gewettigd dat belanghebbende in de in geschil zijnde jaren aanzienlijke bedragen aan door hem uit de CV genoten winsten niet in zijn aangiften IB/PVV heeft verantwoord. Op dit punt beoordeelt het Hof het door de inspecteur geleverde bewijs in samenhang met hetgeen het Hof hieromtrent heeft overwogen in de onder 1.5 vermelde zaken van de partner van belanghebbende (kenmerken 13/00582 t/m 13/00587) in welke het Hof gelijktijdig uitspraak doet. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de door de inspecteur (nader) berekende bedragen aan negatief besteedbaar netto privé van € 14.712 (2006), € 78.796 (2007), € 59.961 (2008) respectievelijk € 53.152 (2009) het besteedbaar netto privé van belanghebbende en zijn partner gezamenlijk betreffen; met deze berekening heeft de inspecteur het bewijsvermoeden onderbouwd dat zowel belanghebbende als de partner aanzienlijke bedragen aan door hen genoten winsten uit de door hen geëxploiteerde ondernemingen – de CV bij belanghebbende en de coffeeshop bij diens partner – niet in hun aangiften hebben verantwoord. Gelet op de aard van de geconstateerde gebreken in de administratie van de CV en het daaruit volgende bewijsvermoeden, zoals hiervoor weergegeven, en bij gebreke aan concretere gegevens acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat de helft van de zojuist vermelde bedragen aan negatief netto privé moet worden verklaard door winsten die belanghebbende uit de CV heeft genoten en niet in zijn aangiften IB/PVV heeft verantwoord.
      
    
    
      4.2.12.
      Belanghebbende heeft met hetgeen hij in beroep en hoger beroep heeft aangevoerd, dit bewijsvermoeden niet kunnen ontzenuwen. Het feit dat de teruggevonden z-afslag uit de eerste helft van juli 2007 minder omzet vermeldt dan in het kasboek is verantwoord (zoals weergegeven in paragraaf 3.3.2 van het controlerapport, ter zake van bijlage 2a) levert veeleer een aanvullende aanwijzing op dat de vastleggingen in het kasboek niet overeenkomen met de daadwerkelijk gerealiseerde omzet. Het gegeven dat hierbij in het kasboek kennelijk ook incidenteel meer omzet kan zijn vermeld dan feitelijk is gerealiseerd, doet niet af aan het bewijsvermoeden dat aan de onder 4.2.10 weergegeven constateringen is ontleend dat op andere dagen en periodes meer omzet is gerealiseerd dan in de administratie van de CV is verantwoord. Ook de onder 2.8 weergegeven verklaring van belanghebbende voor het gegeven dat er z-afslagen zijn met een groter aantal afrekenende klanten dan het aantal bestelde consumpties (er zijn volgens belanghebbende nul-aanslagen gemaakt om de kassa te openen voor het wisselen van geld) leidt er niet toe dat redelijkerwijs moet worden betwijfeld dat dit gegeven wijst op meer omzet dan op de z-afslag is vermeld. Het - uitsluitend - openen van de kassa-lade brengt immers geen wijziging in het aantal bestelde consumpties of het aantal afrekenende klanten. Belanghebbende heeft voorts dezelfde verklaring aangevoerd voor de omstandigheid dat er sprake is van een (zeer) groot aantal registraties van het openen van de kassa-lade zonder dat wordt afgerekend (welke verklaring daartoe - op zich - meer in de rede lijkt te liggen). Met de verder niet onderbouwde verklaring (zoals weergegeven onder 2.8) dat “altijd de daadwerkelijke omzet is verantwoord” en met hetgeen hij ter zake voor het overige nog heeft aangevoerd, heeft belanghebbende het hiervoor geformuleerde bewijsvermoeden evenmin ontzenuwd. 
      
    
    
      4.2.13.
      In aanmerking genomen het door de inspecteur geleverde bewijs dat belanghebbende de helft van de door de inspecteur (nader) berekende bedragen aan negatief besteedbaar netto privé van € 14.712 (2006), € 78.796 (2007), € 59.961 (2008) respectievelijk € 53.152 (2009) heeft genoten als niet in zijn aangiften IB/PVV verantwoorde winst en gelet op de door belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV 2006 tot en met 2009 wél verantwoorde bedragen en de op grond daarvan verschuldigde IB/PVV, zoals weergegeven onder 2.4, is het Hof van oordeel dat de inspecteur het bewijs heeft geleverd van zijn stelling dat al deze aangiften gebreken bevatten die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde IB/PVV verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV, en tevens dat het bedrag van de IB/PVV dat als gevolg van deze gebreken in de aangiften niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd - steeds - aanzienlijk is. Reeds de aard en omvang van deze gebreken in de aangiften (niet-verantwoorde winsten uit de CV) brengen mee dat tevens sprake is van gebreken in de aangiften IB/PVV 2006 t/m 2009 waarvan belanghebbende ten tijde van het doen van deze aangiften wist of zich bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Mitsdien heeft belanghebbende voor de genoemde jaren niet de vereiste aangiften gedaan.
      
    
    
      4.2.14.
      Gelet op het onder 4.2.8 tot en met 4.2.13 overwogene is het Hof van oordeel – zij het op andere gronden dan de rechtbank – dat in alle in geschil zijnde jaren de sanctie van artikel 27e AWR toepassing dient te vinden. 
      
      
        
          Tegenbewijs belanghebbende. Redelijke schatting
        
      
      
    
    
      4.3.1.
      In eerste aanleg heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de met omkering van de bewijslast vastgestelde navorderingsaanslagen onjuist zijn. Voorts heeft de rechtbank beslist dat de correcties van de inspecteur zijn gebaseerd op een redelijke schatting. De rechtbank heeft hierover het volgende overwogen:
      
      
        “4.2.5. Artikel 27e, aanhef en letter b, van de AWR bepaalt, voor zover van belang, dat het beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien deze niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. Daartoe heeft eiser gesteld dat verweerder dusdanig veel onzorgvuldigheden kan worden verweten dat daaruit de conclusie moet worden getrokken dat het gehele boekenonderzoek onzorgvuldig is. Hierbij heeft eiser gewezen op diverse tekstuele fouten en verschrijvingen in de stukken van verweerder. Deze tekstuele fouten en verschrijvingen zijn naar het oordeel van de rechtbank evenwel geen onzorgvuldigheden die in de weg staan aan de juistheid van de aanslagen en kunnen daarom niet tot vernietiging van de aanslagen leiden. Verder heeft eiser gesteld dat verweerder misbruik van bevoegdheden kan worden verweten omdat hij er met de gemeente [Z] op uit is geweest de exploitatievergunning van eiser te laten intrekken door middel van een traject BIBOB. Het is de rechtbank niet gebleken dat verweerder zich heeft laten leiden door een Bibobprocedure van de gemeente [Z]. Eiser heeft derhalve niet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
      
      
    
    
      4.2.6.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. Gelet op de substantiële tekortkomingen in de administratie is de rechtbank van oordeel dat verweerder wel een zekere armslag moet worden gegeven om een redelijke schatting te maken van de omzet. 
      
    
    
      4.2.7.
      In casu is verweerder voor ieder jaar uitgegaan van 10.946 klanten per maand en een besteding van € 5,50 per klant. De schatting heeft plaatsgevonden aan de hand van het aantal afrekeningen per maand en een bedrag van € 5,50 per afrekening. Het bedrag van € 5,50 per afrekening heeft verweerder vastgesteld aan de hand van de x-afslagen die tijdens waarnemingen ter plaatse in 2009 en 2011 zijn gemaakt. Die waarnemingen ter plaatse hebben plaatsgevonden op een rustig moment van de dag, namelijk in de middag. Gelet op de ernstige gebreken in de kasadministratie (zie overwegingen 2.6), de constatering dat sinds april 2007 bepaalde kassafuncties die essentieel zijn voor de controle van de administratie waren uitgeschakeld en de omstandigheid dat verweerder de schatting heeft gebaseerd op een afrekeningbedrag op een rustig tijdstip van de dag acht de rechtbank de schatting alleszins redelijk. Voorts acht de rechtbank de voor het bepalen van de winst gehanteerde brutowinstpercentages redelijk.”
      
    
    
      4.3.2.
      Het Hof onderschrijft de in onderdeel 4.2.5 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordelen en maakt de ervoor gebezigde overwegingen tot de zijne. Hetgeen belanghebbende hierover in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. In zoverre heeft belanghebbende niet doen blijken dat de bestreden uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
      
    
    
      4.3.3.
      Inzake het geschilpunt of de bestreden navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een redelijke schatting heeft belanghebbende in hoger beroep verwezen naar zijn in eerste aanleg ingediende argumentatie en heeft hij daarbij benadrukt dat in elk geval sprake is van een onredelijke, want willekeurige, schatting. De door de inspecteur geschatte omzetcorrectie voor de jaren 2006 tot en met 2009 tezamen genomen bedraagt € 803.364, terwijl de aangegeven omzet over deze jaren in totaal € 2.086.380 bedraagt. De inspecteur heeft deze schatting gebaseerd op twee waarnemingen ter plaatse, in 2009 respectievelijk 2011, waarbij tussentijdse afslagen (x-afslagen) zijn gemaakt. Deze waarnemingen betreffen echter, zo stelt belanghebbende, momentopnames, terwijl uit de z-afslagen van de administratie een gemiddeld afrekenbedrag per klant volgt (ongeveer € 4 per klant) dat alleszins verklaarbaar is: ongeveer twee drankjes per klant, zo stelt belanghebbende. Daar komt bij dat de rechtbank volledig voorbij is gegaan aan het gegeven dat tijdens het boekenonderzoek tevens een derdenonderzoek heeft plaatsgevonden bij [M], de vaste leverancier van alle drank van de CV, en dat tijdens dit derdenonderzoek is geconstateerd – zoals door de inspecteur wordt erkend – dat de inkoopadministratie van de CV volledig aansluit op de verkoopadministratie van [M]. Gelet hierop is het niet reëel om ervan uit te gaan, zoals de inspecteur heeft gedaan, dat de door hem geschatte extra omzet is gegenereerd uit veronderstelde “zwarte inkopen” die niet zijn geboekt in de administratie. Gelet op de hoogte van de in aanmerking genomen correcties zou de CV dan bijna de helft van haar verkopen elders hebben moeten inkopen, terwijl er geen enkel aanknopingspunt is gevonden voor een aanvullend inkoopkanaal. De door de inspecteur in eerste aanleg gegeven verklaring (extra inkopen “bij de supermarkt om de hoek”) is volstrekt onaannemelijk, gelet op de met de inkoopcorrecties gemoeide omvangrijke goederenbeweging, die valt te becijferen op de extra inkoop - elke dag gedurende vier jaar - ter zake van (wat betreft de CV) ongeveer 276 extra drankjes per dag, zo stelt belanghebbende.
      
    
    
      4.3.4.
      Gelet hierop dient de schatting van de inspecteur volgens belanghebbende in elk geval te worden gecorrigeerd. Belanghebbende heeft in dat verband subsidiair gesteld dat de te schatten omzetcorrecties moeten worden gebaseerd op landelijke gemiddelden en ervaringscijfers, waaruit volgens hem kan worden afgeleid dat in de Nederlandse horeca 15% van de totale omzet “zwart” wordt gegenereerd. Toegepast op de aangegeven omzet van de CV betekent dit volgens belanghebbende dat de in aanmerking genomen omzetcorrecties moeten worden verminderd tot € 97.954 (2006), € 97.856 (2007), € 94.121 (2008) respectievelijk € 78.254 (2009). Uitgaande – evenals de inspecteur – van de brutowinstpercentages zoals die uit de administratie van de CV blijken, resulteert dit dan in winstcorrecties van € 64.262 (2006), € 63.316 (2007), € 62.815 (2008) respectievelijk € 50.828 (2009), aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.3.5.
      De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. Volgens hem is het weliswaar correct dat een derdenonderzoek heeft plaatsgevonden bij de leverancier van de dranken van de CV en dat tijdens dit derdenonderzoek is geconstateerd dat de inkoopadministratie van de CV volledig aansluit op de verkoopadministratie van de drankenleverancier en is het in de administratie verantwoorde brutowinstpercentage voor alle jaren als redelijk aangemerkt, maar dit gegeven doet volgens hem niet af aan de redelijkheid van de gemaakte schatting. Gelet op de geconstateerde gebreken in de administratie die wijzen op omzetverzwijging, alsmede de negatieve bedragen van het gezamenlijke netto privé van belanghebbende en zijn partner is het volgens de inspecteur redelijk om de schatting van de extra genoten omzet te baseren op de gemiddelde besteding per klant die tijdens twee waarnemingen ter plaatse is geconstateerd. De door belanghebbende gestelde omvangrijke goederenbeweging die de door de inspecteur veronderstelde extra inkopen met zich zouden brengen, vallen volgens de inspecteur te overzien. Volgens hem is bijvoorbeeld de met extra inkopen van koffie gemoeide goederenbeweging beperkt en valt ook niet uit te sluiten dat belanghebbende in werkelijkheid een hogere brutowinstmarge heeft gerealiseerd dan uit de administratie blijkt. 
      
    
    
      4.3.6.
      Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat de inspecteur zijn schatting heeft gebaseerd op het uitgangspunt dat extra inkopen hebben plaatsgevonden welke niet zijn geboekt in de administratie. Naar ’s Hofs oordeel dient dan zwaar te worden meegewogen dat, naar tussen partijen niet in geschil is, de inkoopadministratie van de CV één op één aansluit met de verkoopadministratie van de (bekende) leverancier van de dranken. Dit betekent dat de volgens de inspecteur gepleegde inkopen die buiten de administratie zijn gehouden, langs een ander inkoopkanaal moeten zijn gerealiseerd. Belanghebbende heeft terecht gesteld dat het met de schatting van de inspecteur gemoeide inkoopvolume dermate omvangrijk is, dat de door de inspecteur hiervoor aanvankelijk gegeven verklaring (inkoop “bij de supermarkt om de hoek”) hiervoor niet toereikend is. Verder acht het Hof de stelling van belanghebbende aannemelijk dat er, gelet op de concurrentie van andere horecagelegenheden in het gebied waarin het café van de CV is gelegen, weinig ruimte bestond om - zoals door de inspecteur is gesuggereerd - een aanzienlijk hogere brutowinstmarge te realiseren dan in de administratie is verantwoord, zodat de inspecteur ook met deze suggestie de redelijkheid van de door hem geschatte omzetcorrecties niet aannemelijk maakt. Daar komt bij dat de brutowinstpercentages zoals die in de aangiften zijn verantwoord tijdens het boekenonderzoek als “redelijk” zijn aangemerkt en ook zijn gehanteerd bij de berekening van de omzetcorrecties (zie controlerapport inzake belanghebbende, paragraaf 5.1). Voorts weegt het Hof mee dat de berekening van de verzwegen omzet is gebaseerd op (slechts) twee waarnemingen ter plaatse, waarvan een is geschied in een later jaar (2011) dan de in geschil zijnde periode.
      
    
    
      4.3.7.
      Gelet op de onder 4.3.6 vermelde feiten en omstandigheden heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof de grenzen der redelijkheid overschreden door de schatting van de verzwegen omzet uitsluitend te baseren op de gemiddelde afrekening per klant zoals deze uit de twee waarnemingen ter plaatse volgt en deze gemiddelde besteding op alle klanten toe te passen die in de kasadministratie zijn vermeld. De inspecteur heeft geen (begin van) reële aanknopingspunten aannemelijk kunnen maken betreffende de hiermee noodzakelijkerwijs gemoeide extra inkoopvolumes. Ook indien de aard en omvang worden meegewogen van de lacunes in de administratie die wijzen op ontbrekende omzet (alsmede de omvang van het negatieve gezamenlijke netto privé) waarop het onder 4.2 geformuleerde vermoeden van verzwegen omzet is gebaseerd, is het Hof – alles afwegende – van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat een redelijke schatting van de verzwegen omzet op hogere bedragen kan worden gesteld dan door belanghebbende in zijn (meer) subsidiaire standpunt is berekend. Hierbij gaat het Hof ervan uit, gelet op het ontbreken van iedere concrete stelling hieromtrent van de zijde van belanghebbende, dat deze de aldus berekende bedragen aan verzwegen omzet niet naar rato van zijn winstaandeel, maar voor hun volledige bedrag heeft genoten.
      
    
    
      4.3.8.
      Gelet op het hiervoor overwogene komt het Hof tot de volgende berekening van de op basis van een redelijke schatting in aanmerking te nemen omzet(belasting)- en winstcorrecties en de op grond hiervan nader vast te stellen belastbare inkomens uit werk en woning van belanghebbende.
      
      
        
          Omzetcorrecties CV
        
      
      
      
        	     	2006	     2007	     2008     2009	Totaal
      
      
      
        Aangegeven omzet laag (incl. OB)	  62.417	  58.899	  78.682    61.185
        Aangegeven omzet hoog (incl. OB)	492.653	495.616	454.672  382.256
        Aangegeven totale omzet (incl. OB)	555.070	554.515	533.354  443.441
      
      
      
        Theoretische omzet laag (incl. OB)	  73.432	  69.293	  92.567    71.982
        Theoretische omzet hoog (incl. OB)	579.592	583.078	534.908  449.713
      
      
      
        Correctie omzet laag (incl. OB)	 	  11.015  	   10.394      13.885     10.797
        Correctie omzet hoog (incl. OB)	  86.939      87.462  	  80.236     67.457
        Totale omzetcorrectie (incl. OB) 	  97.954      97.856	  94.121     78.254
      
      
      
        Correctie OB laag	       	     623  	     588            785        611
        Correctie OB hoog	  	13.881  	13.964    	12.810   10.770
        Totale correctie OB	  	14.504   	14.552 	13.595   11.381		54.032
      
      
      
        
          Winstcorrectie belanghebbende
        
      
      
      
        	     2006	     2007	     2008	     2009	
      
      
      
        Omzetcorrectie CV	  97.954	  97.856	  94.121       78.254
        Te betalen OB	  14.504  	  14.552	  13.595	  11.381
        Correctie netto omzet	  83.450	  83.304	  80.526	  66.873
        maal brutowinstpercentage	      0,77  	      0,76	      0,78	      0,76
      
      
      
        Winstcorrectie	  64.256	  63.311	  62.810	  50.823
      
      
      
      
        Jaar	Aangegeven winst		Correctie meer winst	Gecorrigeerde winst
        vóór ondernemersaftrek
        2006  	57.185 		     		64.256 	            		121.441
        2007  	29.822 		  		63.311			  93.133
        2008  	90.662		  		62.810			153.472
        2009  	37.418				50.823     		  88.241
      
      
      
      
      
        
          Correcties inkomen uit werk en woning (box 1) belanghebbende
        
      
      
      
        	  	2006	  2007	  2008            2009
      
      
      
        Vastgesteld b.i. uit werk en woning  	25.634	  14.615	  51.181       18.568
        Winstcorrectie	  	64.256	  63.311	  62.810       50.823
        Correctie zelfstandigenaftrek	  	     -	    4.556	      -               2.599	
        Correctie MKB-winstvrijstelling	     -	  - 6.787       - 6.281      - 5.609 
        Gecorrigeerd b.i. uit werk en woning	89.890	  75.695	 107.710      66.381 
      
      
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
      
    
    
      4.4.1.
      De rechtbank heeft het volgende overwogen omtrent de vraag of de door de inspecteur opgelegde vergrijpboetes passend en geboden zijn:
      
      
        “4.3.1. Met betrekking tot de boetes acht de rechtbank door verweerder genoegzaam aangetoond dat over de in geding zijnde belastingjaren te weinig ib/pvv geheven is en dat zulks is te wijten aan opzet van eiser. De administratie van de CV bevat vanaf 2006 dusdanig veel gebreken dat de rechtbank van oordeel is dat eiser bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daardoor te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. Gelet op de verklaring van [J] van [D] acht de rechtbank voor de jaren 2007 tot en met 2009 voorts aannemelijk gemaakt dat de software van de kassa bewust is aangepast met het doel om omzet buiten de administratie te houden. [J] heeft immers verklaard dat alle kassa’s die van [D] afkomstig zijn, afgeleverd worden met de basisinstellingen. De z-afslagnummer notering is daarbij ingeschakeld en is alleen uit te schakelen door een softwarematige aanpassing. De handleiding van de kassa vermeldt niets over het uitschakelen van de z-afslagnummer notering. Anders dan eiser stelt, is [J] niet op zijn verklaring teruggekomen. De e-mail van [J] aan eiser van 1 februari 2012 vermeldt niets meer dan dat [J] bevestigt algemene informatie aan de belastingdienst te hebben verstrekt. Voorts verklaart [J] in de e-mail dat hij niet op de hoogte is van de feiten die verweerder aan eiser heeft tegengeworpen.
      
      
    
    
      4.3.2.
      Verweerder heeft de boetes over de in geding zijnde jaren verminderd van 50% tot 40% in verband met zogenoemde anticumulatie. Bij de beoordeling of de boete passend en geboden is, dient mede rekening te worden gehouden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41 832, ECLI:NL:HR:2008: BC1962). Verweerder heeft de aan eiser opgelegde boetes voor 2006, 2007, 2008 en 2009 gebaseerd op de onder 4.2.7 weergegeven schatting. Deze schatting bezit enige mate van grofheid, op grond waarvan de rechtbank aanleiding ziet de boetes steeds te verminderen tot 30%. Bovendien constateert de rechtbank dat verweerder voor de jaren 2007 tot en met 2009 de boetes niet alleen heeft berekend over de bedragen van de navorderingsaanslagen, maar mede over de bedragen van de primitieve aanslagen. Gelet op artikel 67e eerste en tweede lid van de AWR, is dit niet juist zodat de rechtbank thans de boetes zal verminderen naar 30% van het bedrag van de navorderingsaanslagen. De aldus verminderde boetes ib/pvv 2006 (€ 16.315), ib/pvv 2007 (€ 14.512), ib/pvv 2008(€ 17.571) en ib/pvv 2009 (€ 24.472), acht de rechtbank gelet op alle omstandigheden van het geval passend en geboden.” 
      
    
    
      4.4.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat hij de uit de CV genoten winst altijd volledig heeft verantwoord in zijn aangiften; de gestelde gebreken in de administratie, die overigens alle door hem zijn weersproken, maken dit volgens belanghebbende niet anders. Voorts heeft de rechtbank bij de toetsing van de opgelegde boetes volgens belanghebbende (te) veel gewicht toegekend aan de aanname dat de software van de in februari 2007 in gebruik genomen nieuwe kassa bewust is aangepast met het doel omzet buiten de administratie van de CV te houden. Van een dergelijk bewust handelen is volgens belanghebbende geen sprake geweest. Volgens hem is uitsluitend de producent van de kassa in staat de desbetreffende kassafuncties uit te schakelen en hebben deze functies vermoedelijk reeds ten tijde van de aflevering van de nieuwe kassa uitgestaan. Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende ter zitting in hoger beroep een schriftelijke verklaring overgelegd van [K] ([L]).
      
    
    
      4.4.3.
      De inspecteur heeft in zijn incidentele hoger beroep gesteld dat de rechtbank terecht tot het oordeel is gekomen dat in alle jaren sprake is geweest van voorwaardelijk opzet aan de zijde van belanghebbende, gelet op het grote aantal aangetroffen onregelmatigheden in de administratie van de CV. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank evenwel ten onrechte de opgelegde vergrijpboetes verder verminderd tot 30% van het bedrag van de navorderingsaanslagen; met de bij de uitspraken op bezwaar toegepaste matiging tot 40% is reeds voldoende rekening gehouden met alle omstandigheden van het geval. De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende betwist dat deze zich niet bewust is geweest van het feit dat verschillende kassafuncties waren uitgezet.
      
    
    
      4.4.4.
      Ook indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes stellingen dat reeds ten tijde van de aflevering van de in februari 2007 in gebruik genomen nieuwe kassa verschillende functies daarvan waren uitgezet en dat hij zich hiervan niet bewust is geweest, is het Hof van oordeel dat de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat het ten minste aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de definitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2006 tot en met 2009 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. De administratie van de CV, waarvan de eerste vastleggingen door belanghebbende zijn verzorgd, vertoonde in alle in geschil zijnde jaren dermate veel onregelmatigheden - met name weegt het Hof de onder 4.2.10 vermelde omstandigheden mee - dat het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende ten tijde van het doen van zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2006 tot en met 2009, door in deze aangiften de (het) op basis van de administratie van de CV berekende winst(aandeel) te verantwoorden, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Bovendien is het Hof van oordeel, nu belanghebbende het bewijsvermoeden dat hij meer winst heeft genoten uit de CV dan door hem in zijn aangiften IB/PVV is verantwoord, niet heeft ontzenuwd, ook uit de aard van deze bewezen geachte correcties (verzwegen omzet) volgt dat sprake is van (ten minste voorwaardelijk) opzet. 
      
    
    
      4.4.5.
      Het Hof acht voor alle in geschil zijnde jaren een vergrijpboete van 50% in beginsel passend en geboden. In de omstandigheid dat sprake is van omzetcorrecties die niet alleen in de IB/PVV hebben geleid tot het opleggen van navorderingsaanslagen maar ook tot een (aan de CV opgelegde) naheffingsaanslag OB met vergrijpboetes van 50%, terwijl materieel gezien telkens het vermogen van belanghebbende door die boetes wordt getroffen, heeft de inspecteur terecht aanleiding gezien de boetes te matigen tot 40% van de nagevorderde belasting; het Hof sluit zich hierbij aan. Daarnaast heeft de rechtbank terecht rekening gehouden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook na de door het Hof toegepaste correcties op de door de inspecteur gemaakte schattingen, zoals weergegeven onder 4.3.8, bevatten deze schattingen een zekere mate van ruwheid. Met inachtneming van alle omstandigheden van het geval ziet het Hof hierin aanleiding om ook ter zake van deze lager vastgestelde boetegrondslagen de boetes te matigen tot 30% van de (nader vastgestelde) nagevorderde belasting. Naar het oordeel van het Hof zijn de aldus verminderde boetes passend en geboden.
      
    
    
      4.4.6.
      Het hiervoor overwogene houdt in dat zowel de hogere beroepen van belanghebbende als de incidentele hogere beroepen van de inspecteur op dit punt geen doel treffen. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.5.
      De slotsom is dat de hogere beroepen van belanghebbende gedeeltelijk gegrond zijn en dat de incidentele hogere beroepen van de inspecteur geen doel treffen. De uitspraak van de rechtbank kan niet in stand blijven. Beslist dient te worden als hieronder opgenomen.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      5.1.
      Aangezien de door belanghebbende ingestelde hogere beroepen (deels) gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) tot vergoeding van de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. In beginsel komt belanghebbende eveneens een vergoeding toe voor de kosten ter zake van het verweer in de incidentele hogere beroepen. Hiervoor zijn echter geen separate kosten gemaakt; het verweer is alleen ter zitting van het Hof gevoerd. 
      
    
    
      5.2.
      De rechtbank heeft aan belanghebbende reeds op de voet van artikel 8:75 Awb een vergoeding toegekend voor de in eerste aanleg gemaakte proceskosten; het Hof zal de uitspraak van de rechtbank op dit punt in stand laten. 
      
    
    
      5.3.
      Evenals de rechtbank acht het Hof geen termen aanwezig voor een vergoeding van in bezwaar gemaakte kosten, aangezien niet aannemelijk is geworden dat daartoe tijdig (uiterlijk bij het doen van de bestreden uitspraken op bezwaar) een verzoek is ingediend. 
      
    
    
      5.4.
      
        De voor vergoeding in aanmerking komende kosten in hoger beroep zijn de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof deze kosten vast op 2 (proceshandelingen: beroepschrift in hoger beroep en bijwonen zitting) x € 487 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor voor gewicht van de zaak) x 1,5 (vermenigvuldigingsfactor voor samenhangende zaken) = € 2.191,50. Het Hof beschouwt de door belanghebbende ingediende hogere beroepen IB/PVV 2006, 2007, 2008 en 2009 en het door de CV ingestelde, eveneens gegronde hoger beroep (kenmerk Hof: 13/00592) inzake de haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting (tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009) daarbij als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit, aangezien deze hogere beroepen inhoudelijk op vergelijkbare gronden berusten en (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingediend.
        Het Hof zal het hiervoor genoemde bedrag aan proceskosten voor de helft (afgerond: € 1.096) aan belanghebbende toekennen en voor de helft aan de CV. 
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
      
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de bestreden uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.890; 
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.695;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.710 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van (ongewijzigd) € 374; 
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.381 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van (ongewijzigd) € 454; 
      
      
        vermindert de in verband met deze navorderingsaanslagen in rekening gebrachte heffingsrente naar evenredigheid van de hiervoor vermelde vermindering van de navorderingsaanslagen;
      
      
        vermindert de in verband met de navorderingsaanslagen IB/PVV 2006, 2007, 2008 en 2009 opgelegde vergrijpboetes tot (telkens) 30% van het bedrag van de navorderingsaanslagen, zoals nader vastgesteld bij de onderhavige uitspraak; 
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.096; en
      
      
        gelast de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 118 te vergoeden.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier.
      De beslissing is op 10 juli 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.