ECLI:NL:GHDHA:2021:786, Gerechtshof Den Haag, 15-04-2021, BK-20/00678 tm BK-20/00681
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-04-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3, lid 3, onderdeel b, Wet OB 1968, Art. 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB 1968, Art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, UB OB 1968.
        Naheffing OB. Pro rata aftrekberekening bij gedeeltelijk leegstand. De door de Inspecteur gehanteerde methode op basis van omzetverhoudingen komt het Hof niet onlogisch voor, zodat, zonder nadere toelichting die belanghebbende desgevraagd niet heeft gegeven, niet valt in te zien waarom daarvan moet worden afgeweken voor de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting op dezelfde algemene kosten. Niet is gesteld of gebleken dat de onderscheiden woningen niet over eigen voorzieningen beschikken die deze geschikt maken voor zelfstandige bewoning, zoals sanitair, kookgelegenheid en verwarming. Dat de woningen ook gebruik maken van algemene voorzieningen in het appartementengebouw doet hier niets aan af. De woningen dienen dan ook als zelfstandige onroerende zaken te worden aangemerkt, die individueel in gebruik worden genomen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-20/00678 t/m 20/00681
    
    
    Uitspraak van 15 april 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X1] , [X2], gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: A.J. de Ruiter)
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Den Haag, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 9 september 2020, nrs. SGR 19/5863, SGR 19/5864, SGR 19/5865 en SGR 19/5866.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn (onder meer) de volgende naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd: 
      
        
          over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 230.983;
        
        
          over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 ten bedrage van € 460.850;
        
        
          over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 ten bedrage van € 484.054;
        
        
          over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 ten bedrage van € 176.675. 
        
      
      
        Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur bij beschikkingen aan belanghebbende tevens heffingsrente (2011) dan wel belastingrente (2013-2015) in rekening gebracht ten bedrage van € 39.632 respectievelijk € 76.168, 
        € 61.851 en € 15.508. Voorts zijn bij gelijktijdig afgegeven beschikkingen vergrijpboeten opgelegd voor de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 en 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 van € 29.957 respectievelijk € 6.358.
      
      
    
    
      1.2.
      Na tegen de naheffingsaanslagen en beschikkingen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en beschikkingen als volgt gehandhaafd dan wel verminderd:
      
        
          over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 belastingbedrag verminderd tot € 185.908, heffingsrente verminderd tot € 31.898;
        
        
          over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 belastingbedrag verminderd tot € 452.605, belastingrente verminderd tot € 74.805, vergrijpboete verminderd tot € 5.069;
        
        
          over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 belastingbedrag, belastingrente en vergrijpboete gehandhaafd;
        
        
          over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 belastingbedrag en belastingrente gehandhaafd. 
        
      
      Voorts heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergoeding voor de kosten in de bezwaarfase toegekend.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft een griffierecht van € 345 geheven. De Rechtbank heeft de beroepen in de zaken met de nummers SGR 19/5864 en SGR 19/5865 (2013 en 2014) gegrond verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen, de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2013 en 2014 voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen vernietigd, de boetebeschikkingen vernietigd, de beroepen in de zaken met de nummers SGR 19/5863 en SGR 19/5866 (2011 en 2015) ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.050 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 345 aan belanghebbende te vergoeden.

    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 532. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbende is bij faxbericht van 19 februari 2021 een nader stuk en bij faxbericht van 28 februari 2021 een pleitnota ingekomen. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 maart 2021 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij verricht zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit de verhuur van woningen en commercieel vastgoed. Ook ontwikkelt zij vastgoed. Daarnaast verricht belanghebbende diensten ten behoeve van derden en verstrekt zij leningen.
      
    
    
      2.2.
      In 2009 is belanghebbende aangevangen met een ontwikkelingsproject met betrekking tot te verhuren commercieel vastgoed en woningen gelegen in en rond het winkelcentrum [naam winkelcentrum] te [woonplaats] . In dat kader heeft belanghebbende twee nieuwe gebouwen (blok 6 en blok 17) gerealiseerd. Beide gebouwen bestaan uit winkelruimten op de begane grond met daarboven woningen. Onder de gebouwen is een parkeergarage gerealiseerd. Met de bouw is gestart in februari 2011. De woningen, winkelruimten en parkeergarage zijn juridisch gesplitst.
      
    
    
      2.3.
      In september 2012 zijn de winkelruimten opgeleverd, in oktober 2012 is de parkeergarage opgeleverd, in december 2012 zijn de woningen van blok 6 opgeleverd en in maart 2013 zijn de woningen van blok 17 opgeleverd.
      
      
    
    
      2.4.
      Zestien van de in totaal eenentwintig woningen van blok 6 zijn verhuurd in 2012. De overige vijf woningen van blok 6 zijn verhuurd in 2013. Verder zijn in 2013 vierendertig van de in totaal drieënveertig woningen van blok 17 verhuurd. In al deze gevallen is de verhuur vrijgesteld van omzetbelasting.
      
    
    
      2.5.
      De negen niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 waren aanvankelijk bestemd voor met omzetbelasting belaste “shortstay verhuur”. Deze negen woningen zijn uiteindelijk in 2014 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd, aangezien de “shortstay verhuur” niet mogelijk bleek.
      
    
    
      2.6.
      De ter zake van de bouw aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in haar aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting voor het eerste kwartaal van 2013 ter zake van de ingebruikname van de woningen van blok 17 een bedrag van (afgerond) € 909.674 aangegeven, bestaande uit een integratieheffing van (afgerond) € 1.157.766 minus een bedrag van (afgerond) € 248.093, dat betrekking heeft op de negen (in eerste instantie) voor “shortstay verhuur” bestemde woningen. Dit bedrag is in 2014, toen de negen woningen alsnog vrijgesteld van omzetbelasting werden verhuurd, niet gecorrigeerd en ook anderszins is in dat verband geen omzetbelasting voldaan.
      
    
    
      2.8.
      In 2013 is een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Onderzocht is, voor zover hier van belang, de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Bij brief van 10 juli 2017 is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2011, 2012, 2014, 2015 en 2016. De uitbreiding is beperkt tot de volgende onderwerpen:
      - verrekenbaar deel van de op de algemene kosten drukkende omzetbelasting;
      - verschuldigde omzetbelasting inzake het project [naam winkelcentrum] te [woonplaats] ; en
      - omzetbelasting op buiten de fiscale eenheid doorbelaste kosten.
      
    
    
      2.9.
      De bevindingen en uitkomsten van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 21 december 2017, waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort. In het rapport wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
      
    
  
  
    “8.3.3.1.2 Unittheorie versus complextheorie
    
      (…)
      Door belastingplichtige zijn de appartementen, apart van de daaronder gesitueerde winkels, per blok als één complex beschouwd. Bij de door belastingplichtige aangegeven integratieheffing over de blokken 6 en 17 (zie onderdeel 8.3.3.2 hierna), lijkt vervolgens te zijn uitgegaan van een mix van de complex- en de unittheorie. De bij de aangiften behorende berekeningen bevatten elementen van beide theorieën. 
      (…)
    
    
  
  
    
      83.3.1.3 Het complex in deze casus
    
      (…)
      Bij toepassing van de complextheorie is het de vraag waaruit het complex in deze casus danbestaat. Belastingplichtige is daarbij kennelijk uitgegaan van aparte complexen voor de appartementen in blok 6, voor de appartementen in blok 17, voor de winkels in beide blokken en de parkeergarage.
    
    
    
      Deze visie van belastingplichtige is niet juist. 
      (…)
    
    
  
  
    C Standpunt van de Belastingdienst
    
      In februari 2014 heeft een bestemmingswijziging plaatsgevonden door het besluit om de negen
      appartementen niet meer voor belaste verhuur (short stay) aan te bieden, maar voor normale
      vrijgestelde woningverhuur. De eerste ingebruikname van deze negen appartementen heeft in
      2014 plaatsgevonden. Op grond van art. 15, vierde lid, Wet OB, wordt de eerder in aftrek
      gebrachte belasting verschuldigd indien op het moment van ingebruikname blijkt dat eerder meer
      belasting in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is.
      De teveel afgetrokken belasting wordt hij verschuldigd op het moment van ingebruikname.
      (…)
    
    
    
      
        8.3.4 Conclusie [het project]
      
    
    
  
  
    
      83.4.1 Algemeen
    
      Uit het voorgaande blijkt dat de berekening van de integratieheffing door belastingplichtige op een
      aantal onderdelen niet geheel juist is. Daarnaast is verzuimd om over de woningen in blok 6 een
      aanvullende heffing in 2013 af te dragen. Over de oorspronkelijk voor short stay bestemde
      appartementen had bij de eerste ingebruikname in 2014 een afdracht wegens eerder teveel in
      aftrek gebrachte voorbelasting moeten plaatsvinden.
      (…)
    
    
  
  
    
      83.4.2 Appartementen blok 6
    
      De voortbrengingskosten voor de appartementen in blok 6 zijn in onderdeel 8.3.3.3.7 bepaald op
      € 3.512.205. Uitgaande van het tarief zoals beschreven in onderdeel 8.3.3.1.1 kan de totale
      integratieheffing alsmede de naheffing over de woningen in dit blok als volgt worden berekend.
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                voortbrengings-
              
              
                kosten
              
            
            
              
                verschuldigde
              
              
                omzetbelasting
              
            
            
              
                door bel.pl. berekend c.q. afgedragen
              
            
            
              
                correctie
              
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              3.512. 205
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              90% tegen 19 % omzetbelasting
            
            
              3.160.985
            
            
              600.587
            
            
              557.781
            
            
              
              42.806
            
          
          
            
              10% tegen 21% omzetbelasting
            
            
              351.220
            
            
              73.756
            
            
              68.499
            
            
              
              5.257
            
          
          
            
              totaal verschuldigde omzetbelasting
            
            
              
            
            
              674.343
            
            
              626.281
            
            
              
              48.062
            
          
          
            
              
                verschuldigd in jaar:
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              2012 (16 van 21 app.)
            
            
              
            
            
              513.785
            
            
              575.582
            
            
              -61.797
            
          
          
            
              2013 (5 van 21 app.)
            
            
              
            
            
              160.558
            
            
              0
            
            
              160.558
            
          
          
            
              
                totaal na te heffen
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
                98.761
              
            
          
        
      
    
    tabel 24
    
  
  
    
      83.4.3 Appartementen blok 17
    
      Voor de appartementen van blok 17 zijn de voortbrengingskosten bepaald op € 6.519.868. De
      totale integratieheffing, de op grond van art. 15, vierde lid, Wet OB, verschuldigde belasting
      alsmede de naheffing over de woningen in dit blok kan daarmee als volgt worden berekend. In
      deze berekening zijn voor de in 2014 over de bestemmingswijziging van de short stay
      appartementen de aan deze appartementen toe te rekenen voortbrengingskosten, waarop geen
      omzetbelasting drukt, bestaande uit leges voor de bouwvergunning en waterschapslasten,
      geëlimineerd. Deze eliminatie bedraagt € 20.675 in de voortbrengingskosten voor deze negen
      appartementen en leidt tot € 3.986 minder verschuldigde omzetbelasting.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                voortbrengings-
              
              
                kosten
              
            
            
              
                verschuldigde
              
              
                omzetbelasting
              
            
            
              
                door bel.pl. berekend c.q. afgedragen
              
            
            
              
                correctie
              
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              6.519.868
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              86% tegen 19%
              Omzetbelasting
            
            
              5.607.086
            
            
              1.065.346
            
            
              981.219
            
            
              84.127
            
          
          
            
              14% tegen 21%
              Omzetbelasting
            
            
              912.782
            
            
              191.684
            
            
              176.547
            
            
              15.137
            
          
          
            
              totaal verschuldigde omzetbelasting
            
            
              
            
            
              1.257.031
            
            
              115.7766
            
            
              99.265
            
          
          
            
              
                verschuldigd in jaar:
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              2013 (34 van 43 app.)
            
            
              
            
            
              993.931
            
            
              909.674
            
            
              84.257
            
          
          
            
              2014 short stay (9 app.)
            
            
              
            
            
              263.099
            
            
              0
            
            
              263.099
            
          
          
            
              eliminatie short stay
            
            
              -/-20.675
            
            
              -/-3.986
            
            
              
            
            
              -/-3.986
            
          
          
            
              
                na te heffen
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
                343.370
              
            
          
        
      
    
    tabel 25
    
  
  
    
      83.4.4 Naheffing
    De naheffing is als volgt over de jaren verdeeld en samengesteld.
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
                Jaar
              
            
            
              
                2012
              
            
            
              
                2013
              
            
            
              
                2014
              
            
            
              
                totaal
              
            
          
          
            
              verschuldigde 
              integratieheffing blok 6
            
            
              513.785 
            
            
              160.558 
            
            
              
            
            
              674.343
            
          
          
            
              verschuldigde 
              integratieheffing blok 17
            
            
              
            
            
              993.931 
            
            
              
            
            
              993.931
            
          
          
            
              verschuldigd art. 15.4 blok 
              17 (9 app.)
            
            
              
            
            
              
            
            
              259.113 
            
            
              259.113
            
          
          
            
              omzetbelasting op 
              advertentiekosten
              (onderdeel 8.3.3.3.4)
            
            
              
            
            
              1.687
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              totaal verschuldigd 
            
            
              513.785 
            
            
              1.156.176 
            
            
              259.113 
            
            
              1.929.074
            
          
          
            
              afgedragen 
            
            
              575.582 
            
            
              909.674 
            
            
              0
            
            
              1.485.256
            
          
          
            
              
                na te heffen 
              
            
            
              
                - 61.797 
              
            
            
              
                246.502 
              
            
            
              
                259.113 
              
            
            
              
                443.818
              
            
          
        
      
    
    
    
      (…)
    
    
    
  
  
    
      86.2.3.3 Omzetverhouding versus werkelijk gebruik
    (…)
    
  
  
    
      86.2.4 Vaststelling van het pro rata
    
      De verrekenbare omzetbelasting op de algemene kosten dient te worden bepaald met het pro rata.
      Het pro rata moet worden berekend op de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet
      voortkomend uit verhuur van vastgoed, gefactureerde diensten aan derden en de ontvangen rente
      op verstrekte leningen. Van buiten de EU ontvangen rente mag in deze worden meegeteld als
      ‘belaste’ omzet.
    
    
    
      Rekening houdend met bovenstaande kunnen de splitsingspercentages over de jaren 2011 tot en
      met 2016 als volgt worden berekend.
      (…)
    
    
  
  
    
      86.2.5 Te verreken voorbelasting op algemene kosten en naheffing
    
      In onderstaande tabel zijn opgenomen de totale voorbelasting op algemene kosten, de door
      belastingplichtige verrekende voorbelasting, de bedragen die verrekend hadden mogen worden en
      de na te heffen bedragen.
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
                Jaar
              
            
            
              
                2011
              
            
            
              
                2012
              
            
            
              
                2013
              
            
            
              
                2014
              
            
            
              
                2015
              
            
            
              
                2016
              
            
          
          
            
              totaal voorbelasting op algemene kosten
            
            
              213.461
            
            
              217.839
            
            
              206.169
            
            
              357.931
            
            
              367.071
            
            
              304.729
            
          
          
            
              Verrekenbaar %
            
            
              0,48
            
            
              0,45
            
            
              0,43
            
            
              0,40
            
            
              0,39
            
            
              0,38
            
          
          
            
              verrekenbaar bedrag
            
            
              102.461
            
            
              98.028
            
            
              88.654
            
            
              143.173
            
            
              143.158
            
            
              115.797
            
          
          
            
              Verrekend
            
            
              149.215
            
            
              154.202
            
            
              146.327
            
            
              224.656
            
            
              165.182
            
            
              115.797
            
          
          
            
              
                na te heffen
              
            
            
              
                46.753
              
            
            
              
                56.174
              
            
            
              
                57.673
              
            
            
              
                81.483
              
            
            
              
                22.024
              
            
            
              
                0
              
            
          
        
      
    
    tabel 33
    
    
      
        9 Recapitulatie correcties
      
      (…)
    
    
    
      9.2
      
        
          Omzetbelasting
        
        De na te heffen bedragen zijn, gesplitst naar jaartal, de volgende. 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                [het project]
              
              
                0
              
              
                - 61.797
              
              
                246.502
              
              
                259.113
              
              
                0
              
            
            
              
                fee’s
              
              
                139.155
              
              
                142.015
              
              
                156.675
              
              
                143.458
              
              
                154.651
              
            
            
              
                pro rata
              
              
                46.753
              
              
                56.174
              
              
                57.673
              
              
                81.483
              
              
                22.024
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  185.908
                
                
              
              
                
                  136.392
                
              
              
                
                  460.850
                
              
              
                
                  484.054
                
              
              
                
                  176.675
                
              
            
          
        
      
      ”
      
    
    
      2.10.
      Naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport zijn de onderhavige naheffingsaanslagen en boeten aan belanghebbende opgelegd en is heffings- dan wel belastingrente in rekening gebracht. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      ”(…)
      
        Integratieheffing
      
    
    14. Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt omzetbelasting geheven ter zake van de levering van goederen. Ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet, werd, tot 1 januari 2014, mede als levering aangemerkt het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting (de integratielevering).
    
    15. De integratielevering vindt plaats op het moment van de feitelijke ingebruikneming van het goed. Vaststaat dat beide blokken zijn gesplitst in afzonderlijke appartementsrechten. De appartementen zijn daarom zelfstandige objecten die ieder afzonderlijk kunnen worden verhuurd, dan wel afzonderlijk kunnen worden verkocht en geleverd. De appartementen dienen daarom ieder afzonderlijk in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.(…) Dit betekent dat per appartement een integratielevering plaatsvindt op het moment waarop dat appartement voor het eerst wordt verhuurd. Hieruit volgt dat in 2013 terecht omzetbelasting is nageheven ter zake van de vijf appartementen van blok 6 die voor het eerst in 2013 zijn verhuurd. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, aldus heeft verweerder de integratieheffing voor deze vijf appartementen juist berekend op € 160.558.
    
    16. Voor de appartementen van blok 17 betekent dit dat in 2013 een integratielevering plaatsvindt van de vierendertig appartementen die in dat jaar in gebruik zijn genomen. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, zodat die integratieheffing € 993.931 bedraagt. Eiseres heeft echter een bedrag van € 909.674 aangegeven zodat verweerder terecht een bedrag van € 84.257 heeft nageheven.
    
    
      
        Herziening
      
    
    17. Tussen partijen is niet in geschil dat negen appartementen van blok 17 aanvankelijk waren bestemd voor short stay-verhuur en dus voor belaste verhuur. De daaraan toe te rekenen voorbelasting kwam daarom in eerste instantie voor aftrek in aanmerking. Deze appartementen zijn vervolgens in 2014 vrijgesteld verhuurd. Tussen partijen is niet in geschil dat correctie van de afgetrokken voorbelasting moet plaatsvinden. 
    
    18. Eiseres baseert haar stelling dat hierbij de herzieningstermijn van toepassing is, op haar uitgangspunt dat blok 17 in zijn geheel in 2013 in gebruik is genomen. Deze stelling faalt omdat, zoals de rechtbank hiervoor onder 15. heeft overwogen, voor elk van de appartementen afzonderlijk dient te worden beoordeeld wanneer dit voor eerst feitelijk in gebruik is genomen. Voor de negen appartementen van blok 17 die aanvankelijk waren bestemd voor belaste verhuur, staat vast dat deze voor het eerst zijn verhuurd in 2014. De eerste ingebruikname van deze appartementen heeft dus in 2014 plaatsgevonden en was vrijgesteld van omzetbelasting. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet, is eiseres daarom de afgetrokken voorbelasting die op die appartementen betrekking heeft op het moment van ingebruikneming verschuldigd. Verweerder heeft het bedrag van € 259.113, waarvan de berekening verder niet in geschil is, terecht nageheven. 
    
    19. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat herziening in één keer in strijd is met de Btw-richtlijn. Gelet op de huidige stand van de jurisprudentie (…) ziet de rechtbank geen aanleiding om te oordelen dat er sprake is van strijd met het EU-recht.  
    
    
      
        Pro rata 
      
    
    20. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter c, van de Uitvoeringsbeschikking, kan de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van gemengd gebruikte prestaties in aftrek worden gebracht overeenkomstig de omzetverhouding. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte prestaties, als geheel genomen, niet overeenstemt met de omzetverhouding, wordt, op grond van het tweede lid van genoemd artikel, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die prestaties berekend op basis van het werkelijke gebruik. Het tweede lid vindt alleen toepassing als de partij die zich daarop beroept op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens aannemelijk maakt dat aftrek op basis van de omzetverhouding een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. (…) Verder moet aannemelijk worden gemaakt dat met een berekening op basis van het werkelijke gebruik, het voor aftrek in aanmerking komende bedrag nauwkeuriger kan worden bepaald dan op basis van de omzetverhouding.(…)
    
    21. Eiseres stelt dat in onderhavig geval de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend op basis is van het werkelijk gebruik, omdat anders geen rekening wordt gehouden met leegstand van onroerende zaken. Zij heeft een berekening gemaakt van de aftrek aan de hand van een fictieve omzet, te weten de omzet die, naar zij stelt, zou zijn behaald als alle onroerende zaken verhuurd waren geweest. 
    
    22. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar berekening beter aansluit bij het werkelijk gebruik dan de berekening van verweerder op basis van de omzetverhouding. Aldus heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Verweerder heeft daarom terecht de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten berekend aan de hand van de gerealiseerde omzetverhouding. 
    
    
      
        Slotsom 
      
    
    23. Gelet op het nader standpunt van verweerder inzake de aan eiseres opgelegde boetes dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen. Voor het overige dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten waarbij de zaken worden aangemerkt als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak). Voor een vermenigvuldigingsfactor van 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken is geen aanleiding, nu slechts twee beroepen gegrond verklaard worden.(…) Voor de kosten van het bezwaar heeft verweerder reeds een vergoeding toegekend. De rechtbank ziet geen aanleiding voor toekenning van een hogere vergoeding dan de vergoeding die door verweerder is berekend.  
    (…)”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
    
    
      4.1.
      
        In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en meer in het bijzonder: 
        (i) 	of voor de berekening van de pro rata aftrek van voorbelasting voor de algemene kosten rekening moet worden gehouden met leegstand, en zo ja, op welke wijze;
        (ii) 	of sprake is van een eerste ingebruikneming van het gehele gebouw of dat er evenzovele eerste ingebruiknemingen zijn als er woningen zijn;
        (iii) 	hoe de heffing verloopt ten aanzien van blok 6 in de jaren 2013 en volgende, en 
        (iv) 	hoe de heffing verloopt ten aanzien van blok 17 in de jaren 2013 en volgende.
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslagen, dienovereenkomstige vernietiging dan wel vermindering van de beschikkingen heffings- en belastingrente en tot vergoeding van de in hoger beroep gemaakte proceskosten en het daarvoor betaalde griffierecht.
      
    
    
      4.3.
      
        De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      5.1.
      
        Belanghebbende stelt – kort en zakelijk weergegeven – dat een berekening van de pro rata aftrek van voorbelasting op basis van de werkelijk ontvangen vergoedingen geen juiste methode is, omdat in dat geval geen rekening wordt gehouden met de leegstaande gedeelten van belanghebbendes vastgoedportefeuille. De pro rata moet worden berekend (mede) op basis van fictieve/theoretische huuropbrengsten en er moet rekening worden gehouden met de indirecte algemene kosten die betrekking hebben “op de leegstand”. Verder stelt belanghebbende dat de woningen weliswaar units zijn, maar dat een woning in een appartementengebouw niet kan bestaan zonder de beschikbaarheid van de bij een appartementengebouw behorende algemene ruimten. Het gebouw in zijn geheel is nodig en daarom kan geen sprake zijn van zelfstandigheid van de individuele woningen. Ten aanzien van de ingebruikneming is belanghebbendes stellingname dat sprake is van ingebruikneming zodra een deel van het woongedeelte in gebruik is genomen.
        De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een berekening op basis van de werkelijk ontvangen vergoedingen ook in dit geval een juiste is en dat iedere woning een zelfstandige onroerende zaak is, die individueel voor het eerst in gebruik wordt genomen.
      
      
    
    
      5.2.
      De Rechtbank heeft in deze zaak op goede gronden, begrijpelijk en juist, haar beslissing genomen. Hieraan voegt het Hof nog het navolgende toe.
      
      
        
          Pro rata berekening
        
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de methode voor de aftrek van voorbelasting op algemene kosten die zij bepleit, nauwkeuriger is dan die van de omzetverhouding van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. De methode van belanghebbende komt erop neer dat de niet-verhuurde winkelruimten en woningen meetellen bij de berekening van dit aftrekrecht. Belanghebbende berekent wat de niet-verhuurde ruimten aan huur zouden hebben opgebracht en telt deze theoretische omzet bij de daadwerkelijk behaalde omzet in de noemer van de breuk. De theoretische omzet voor de winkelruimten wordt opgeteld bij de teller van de breuk. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Om te beginnen heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er enig verband bestaat tussen deze algemene kosten (zoals administratie, huisvesting en beheer van de leden van belanghebbende en overige kantoorkosten) en de omvang of samenstelling van de vastgoedportefeuille of de werkzaamheden van de leden van belanghebbende (de fiscale eenheid). Voorts is de theoretische omzet geen voldoende objectief en vaststaand gegeven om mede als basis te dienen voor een nauwkeuriger berekening. Zo heeft belanghebbende geen rekening gehouden met kortingen en andere ‘incentives”, die bij de verhuur van vooral commerciële ruimten niet ongebruikelijk zijn. Tot slot leidt het Hof uit de inhoud van het ter zitting besproken controlerapport af dat het grootste deel van de desbetreffende algemene kosten door de moedermaatschappij, die geen lid is van belanghebbende, op basis van de behaalde omzet aan de deelnemingen worden doorbelast. De door de moedermaatschappij gehanteerde methode komt het Hof niet onlogisch voor, zodat, zonder nadere toelichting die belanghebbende desgevraagd niet heeft gegeven, niet valt in te zien waarom daarvan moet worden afgeweken voor de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting op dezelfde algemene kosten.
      
      
      
        
          Ingebruikneming
        
      
    
    
      5.4.
      Vast staat dat beide blokken zijn gesplitst in afzonderlijke appartementsrechten en zijn gecompartimenteerd in afzonderlijke appartementen (winkelruimten en woningen). Zestien van de in totaal eenentwintig woningen van blok 6 zijn vrijgesteld verhuurd in 2012 en daarmee in 2012 feitelijk in gebruik genomen. De resterende vijf woningen van blok 6 zijn vrijgesteld verhuurd in 2013 en daarmee in 2013 feitelijk in gebruik genomen. Verder zijn in 2013 vierendertig van de in totaal drieënveertig woningen van blok 17 vrijgesteld verhuurd en daarmee in 2013 feitelijk in gebruik genomen. De negen niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 waren aanvankelijk bestemd voor belaste “shortstay verhuur”. Deze negen woningen zijn in 2014 alsnog vrijgesteld verhuurd en daarmee in 2014 feitelijk in gebruik genomen. Bij de vaststelling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, heeft als uitgangspunt te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt (vgl. HR 16 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1097, BNB 2017/169, rechtsoverweging 3.3.2). Niet is gesteld of gebleken dat de onderscheiden woningen niet over eigen voorzieningen beschikken die deze geschikt maken voor zelfstandige bewoning, zoals sanitair, kookgelegenheid en verwarming. Dat de woningen ook gebruik maken van algemene voorzieningen in het appartementengebouw doet hier niets aan af. De woningen dienen dan ook als zelfstandige onroerende zaken te worden aangemerkt, die individueel in gebruik worden genomen. Dit betekent dat belanghebbende ter zake van de vijf woningen van blok 6 die vrijgesteld zijn verhuurd in 2013 integratieheffing verschuldigd is geworden welke terecht voor het jaar 2013 is nageheven, en dat ter zake van de negen aanvankelijk voor belaste “shortstay verhuur” bestemde niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 in 2014 “herzienings-btw” verschuldigd is geworden op grond van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet op de omzetbelasting 1968, welke terecht is nageheven.
      
      
        
          Heffings- en belastingrente
        
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente. Dat in strijd met de wet heffings- en belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.6.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, A. van Dongen en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier E. Nederveen. De beslissing is op 15 april 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
         a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
         b. - de dagtekening;
    
    
         c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
         d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.