ECLI:NL:HR:2002:AD9878, Hoge Raad, 08-03-2002, 33037
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2002-03-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

Nr. 33.037
      8 maart 2002
      NA
      gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 30 december 1996, nr. BK 796/92, betreffende de hem voor het jaar 1988 opgelegde naheffingsaanslag in de overschotheffing op grond van de Meststoffenwet.
    
    
    
      1.Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een naheffingsaanslag in de overschotheffing op grond van de Meststoffenwet opgelegd ten bedrage van ƒ 10.283,50 aan enkelvoudige belasting en ƒ 10.283,50 aan verhoging, waarvan niets is kwijtgescholden. De aanslag is op het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van de Inspecteur van het Bureau heffingen van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: de Inspecteur) verminderd tot ƒ 1.779,60 aan enkelvoudige belasting en ƒ 177,96 aan verhoging. 
      Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft, hangende dit geding, bij ambtshalve gegeven beschikking van 13 september 1996 de aanslag verminderd tot ƒ 1.779,60 zonder verhoging. 
      Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift vernietigd en de naheffingsaanslag gehandhaafd zoals deze ambtshalve is verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2.Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: de Minister) heeft een vertoogschrift ingediend.
      Partijen hebben hun standpunten doen toelichten, belanghebbende door mr. J. Bolt, advocaat te Leeuwarden, de Minister door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te 's-Gravenhage.
      De Advocaat-Generaal J.W. Ilsink heeft op 
      1 maart 2000 geconcludeerd tot verwerping van het beroep en op 16 mei 2001 nader geconcludeerd, waarbij hij zijn eerdere conclusie heeft gehandhaafd. De inhoud van deze conclusies dient als hier in dit arrest ingelast te worden beschouwd.
    
    
    
    3.Beoordeling van het middel
    
    3.1. Voorzover het middel zich beroept op artikel 93, lid 3, derde volzin, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, derde volzin, EG), heeft het volgende te gelden.
    
    3.2. Artikel 93, lid 3, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, EG) bevat rechtstreeks werkende bepalingen waaruit voor de Lid-Staten de verplichtingen voortvloeien om voorgenomen steunmaatregelen aan te melden bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen en geen steunmaatregelen ten uitvoer te leggen voordat deze zijn aangemeld en voordat de Commissie de verenigbaarheid van de voorgenomen steunmaatregel met de gemeenschappelijke markt heeft erkend of, indien de Commissie geen beslissing neemt binnen een termijn van twee maanden na de aanmelding, vóór de afloop van die termijn, of voordat de in artikel 93, lid 2 (thans artikel 88, lid 2) bedoelde procedure tot een eindbeslissing heeft geleid. Niet-nakoming van laatstbedoelde verplichting door het voortijdig ten uitvoer leggen van steunmaatregelen tast de geldigheid van die uitvoeringshandelingen aan. Op een zodanige niet-naleving kan voor de nationale rechter een beroep worden gedaan. De nationale rechterlijke instanties dienen de justitiabelen die zich op een dergelijke miskenning kunnen beroepen, te waarborgen dat daaruit, overeenkomstig hun nationale recht, alle consequenties worden getrokken, ook, voorzover thans van belang, wat betreft de geldigheid van handelingen tot uitvoering van de betrokken steunmaatregelen. Wanneer de Commissie naderhand een eindbeslissing geeft waarbij de maatregelen verenigbaar met de gemeenschappelijke markt worden verklaard, heeft dit niet tot gevolg dat de ongeldigheid van die handelingen achteraf wordt gedekt (HvJ EG 21 november 1991, zaak C-354/90, FNCE, Jur. 1991, blz. I-5505).
    
    
      3.3.Indien, zoals in deze zaak, het beroep op artikel 93, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, laatste volzin, EG) wordt gedaan in een geding over een belastingaanslag voor de Nederlandse administratieve rechter in belastingzaken, kan die rechter slechts de rechtmatigheid van die aanslag beoordelen. In het onderhavige geval kan in dit geding derhalve slechts de rechtmatigheid van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag overschot-heffing worden getoetst. Daarbij gaat het echter niet alleen om (on)rechtmatigheid bij het opleggen van de aanslag door de Inspecteur. De aanslag kan ook onrechtmatig zijn indien de invoering van de wettelijke regeling waarop deze berust, te weten de invoering per 
      1 mei 1987 van artikel 13 van de Meststoffenwet, op zich onrechtmatig is, of heffing nog niet had mogen plaatsvinden over het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft. Het middel berust op de stelling dat zulks het geval is omdat de invoering van de overschotheffing althans de heffing over het onderhavige jaar moet worden aangemerkt als het voortijdig tot uitvoering brengen van een steunmaatregel in de zin van het Verdrag.
    
    
    
      3.4.Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt dat wanneer het gaat om een parafiscale heffing die in verband met het gebruik van de opbrengst ervan een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare staatssteun kan opleveren, rekening moet worden gehouden met de bevoegdheid van de nationale rechter in het geval dat de betrokken lid-staat bij de invoering van de heffing de krachtens artikel 93, lid 3, EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen (HvJ EG 16 december 1992, zaak C-17/91, Lornoy en Zonen e.a., Jur. 1992, blz. I-6523). 
      Het middel berust op het uitgangspunt dat er een zodanig verband aanwezig is tussen de overschotheffing en de steunmaatregel voor het transport van mest van hoge kwaliteit ingevolge het in het Reglement Mestbank inzake vangnetfunctie en kwaliteitspremiëringssysteem opgenomen kwaliteitspremiëringssysteem (het KPS), dat de overschotheffing viel onder het regime van artikel 93, lid 3, EG-Verdrag.
    
    
    3.5. De evenvermelde steunmaatregel berust op artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet, alwaar is bepaald dat een mestbank, overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regelen, bijdragen kan verlenen in de kosten van - onder andere - transport van dierlijke meststoffen, indien daarmee naar haar oordeel een doelmatige verwerking en afvoer overeenkomstig de doelstellingen van deze wet worden bevorderd. Bij brief van 10 maart 1989 heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen aan de Nederlandse Minister van Buitenlandse Zaken medegedeeld van mening te zijn dat op de steunmaatregel voor het vervoer van mest van hoge kwaliteit, van welke regeling de Commissie blijkens die brief op de hoogte is gesteld bij brieven van 26 juli 1988 en 16 januari 1989, de uitzonderingsbepaling van artikel 92, lid 3, letter c, EG-Verdrag kan worden toegepast, en daarom te hebben besloten tegen de steun tot eind 1989 geen bezwaar te maken. Hiermede is, zoals ook blijkt uit een latere brief, tot uitdrukking gebracht dat de Commissie de meergenoemde regeling voor de jaren 1988 en 1989 als met de gemeenschappelijke markt verenigbare steunmaatregel heeft aanvaard.
    
    
      3.6.De overschotheffing berust op artikel 13 van de Meststoffenwet, welk artikel in werking is getreden op 1 mei 1987 (Besluit van 22 april 1987, Stb. 189). De overschotheffing is blijkens dat artikel, in de per die datum geldende tekst, ingevoerd
      " ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan:
      a. de apparaten van de mestbanken als bedoeld in artikel 9;
      b. de bijdrage als bedoeld in artikel 9, vierde lid;
      c. het scheppen van infrastructurele voorzieningen ten behoeve van een doelmatige afvoer, aanvoer, be- of verwerking dan wel vernietiging van mestoverschotten;
      d. het toezicht verband houdende met de uitvoering van de hoofdstukken III en IV",
    
    
    
      dus mede ter bestrijding van de kosten verbonden aan de bijdragen ingevolge de steunmaatregel. De heffing wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de mest wordt geproduceerd. De in een tijdvak (in beginsel een kalenderjaar; zie artikel 5 van de Uitvoeringsregeling overschotheffing) verschuldigd geworden heffing moet (in beginsel binnen één maand na het einde van het tijdvak; zie artikel 19 Algemene wet inzake rijksbelastingen) op aangifte worden voldaan. 
      Belanghebbende heeft aan die verplichting voor wat betreft het jaar 1988 niet (tijdig) voldaan. Daarom is hem bij een op 31 maart 1989 gedagtekend aanslagbiljet over dat jaar de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
    
    
    3.7. Met betrekking tot het verband tussen de overschotheffing en de steunmaatregel zij hier verder verwezen naar onderdeel 2 van de (hiervoor in dit arrest ingelaste) nadere conclusie van de Advocaat-Generaal. In cassatie moet er, deels veronderstellenderwijs, van worden uitgegaan dat een deel van de overschotheffing over het onderhavige jaar (1988) was bestemd en ook is gebruikt voor de uitvoering van de steunmaatregel in 1989 en voorts dat de steunmaatregel niet tijdig is aangemeld in de zin van artikel 93, lid 3, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, EG), zodat Nederland de steunmaatregel niet vóór 10 maart 1989, de datum van de eerder vermelde brief van de Commissie, had mogen ten uitvoer leggen.
    
    3.8. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt dat de wijze van financiering van een steunmaatregel van belang is voor een beoordeling door de Commissie van de toelaatbaarheid van die maatregel. Daarmee is nog niet gezegd dat onder alle omstandigheden de invoering en inning van een met het oog op de financiering van een steunmaatregel in het leven geroepen heffing moet worden gezien als een (begin van) tot uitvoering brengen van die steunmaatregel. Tegenover de opvatting van het middel, dat ervan uitgaat dat nu de onderhavige steunmaatregel niet naar behoren is gemeld, ook de met het oog op de financiering van die steunmaatregel in het leven geroepen heffing niet mocht worden ten uitvoer gelegd, is in de Nederlandse literatuur wel aangevoerd (zie de - hiervoor in dit arrest ingelaste - nadere conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.5 slot) dat met een heffing de daaruit gefinancierde steunmaatregel nog niet wordt uitgevoerd, maar hooguit voorbereid, omdat het verzamelen van de daarvoor benodigde middelen aan de uitvoering van de steunmaatregel voorafgaat. Voorts is aangevoerd dat het ongedaan maken van een heffing als de onderhavige door de nationale rechter wegens strijd met het EG-recht, de ontoelaatbare steun geenszins ongedaan maakt.
    
    3.9. Het middel roept vragen op met betrekking tot de uitlegging van artikel 93, lid 3, slotzin, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG), welke nog geen duidelijke beantwoording hebben gevonden in reeds door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gewezen arresten, terwijl over het antwoord op die vragen evenmin redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan. De Hoge Raad zal daarom de hierna onder 4 te formuleren vragen op de voet van artikel 234 EG voorleggen aan het Hof van Justitie ter verkrijging van een prejudiciële beslissing.
    
    4.Beslissing
    
    De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
    
    4.1. Is, zolang de uitvoering van een steunmaatregel niet is toegestaan op grond van artikel 93, lid 3, slotzin, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG), het in die bepaling neergelegde verbod eveneens van toepassing op de invoering van een heffing waarvan de opbrengst blijkens de desbetreffende wet deels is bestemd voor de financiering van de eerder bedoelde steunmaatregel, ongeacht of sprake is van een verstoring van het handelsverkeer tussen lidstaten die (mede) kan worden toegeschreven aan de heffing als wijze van financiering van de steunmaatregel? Zo de beantwoording van deze vraag afhankelijk is van de intensiteit van het verband tussen de bestemmingsheffing en de steunmaatregel, of van het moment dat de opbrengst van de bestemmingsheffing daadwerkelijk gebruikt gaat worden voor de steunmaatregel, of van andere omstandigheden, welke omstandigheden zijn daarbij dan van belang?
    
    4.2.Indien het verbod tot uitvoering van de steunmaatregel ook de bestemmingsheffing treft, kan degene aan wie de heffing wordt opgelegd, zich daartegen met een beroep op de rechtstreekse werking van artikel 93, lid 3, dan in rechte verzetten voor het volle van hem geheven bedrag of slechts voor dat gedeelte dat overeenkomt met het deel van de opbrengst dat naar verwachting zal worden besteed of is gebleken te zijn besteed gedurende de periode tijdens welke de uitvoering van de steunmaatregel verboden is respectievelijk was op grond van meergenoemde bepaling?
    
    4.3. Vloeien uit het gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop moet worden bepaald welk deel van een heffing onder het verbod van artikel 93, lid 3, slotzin, EG-Verdrag valt, indien het betreft een bestemmingsheffing waarvan de opbrengst is bestemd voor verschillende doeleinden, waarvoor naast de bestemmingsheffing ook andere financieringsbronnen bestaan, en welke doeleinden niet alle onder het beslag liggen van artikel 93 EG-Verdrag, terwijl in de nationale heffingsregeling geen verdeelsleutel is aangegeven? Moet in een dergelijk geval het deel van de heffing dat kan worden toegerekend aan de financiering van de onder artikel 93 EG-Verdrag vallende steunmaatregel, schattenderwijs worden bepaald naar het moment van opleggen van de bestemmingsheffing of moet worden uitgegaan van de naderhand bekend geworden gegevens omtrent de totale opbrengst van de bestemmingsheffing en de uitgaven die zijn gedaan voor de onderscheiden doeleinden?
    
    De Hoge Raad houdt iedere verdere uitspraak aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
    
    Dit arrest is op 8 maart 2002 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.