ECLI:NL:RBZWB:2023:6458, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 13-09-2023, 20_10011, 20_10013-20_10029
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-09-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Aftrekrecht. pro rata. bouwproject

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 20/10011, 20/10013 tot en met 20/10029
    
      
      uitspraak van de meervoudige kamer van 13 september 2023 in de zaak tussen
    
    
      
      
        [belanghebbenden]
      , gevestigd te [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigden: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] ),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
  
  
    
      Inleiding
    
  
  1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 30 oktober 2020.
  
    1.1.	[bedrijf 1] BV (LDK) heeft over onderstaande tijdvakken verzocht om teruggaaf van omzetbelasting van in totaal € 9.419. De inspecteur heeft geen teruggaaf van omzetbelasting verleend (de beschikkingen geen teruggaaf).
  
  
    
      
    
  
  
    1.2.	[bedrijf 2] BV (Exploitatie) heeft over de volgende tijdvakken verzocht om teruggaaf van omzetbelasting van in totaal € 465.894. De inspecteur heeft geen teruggaaf van omzetbelasting verleend (de beschikkingen geen teruggaaf).
  
  
    
      
    
  
  
    1.3.	[bedrijf 3] BV (Bouw) heeft over de volgende tijdvakken verzocht om teruggaaf van omzetbelasting van in totaal € 282.501. De inspecteur heeft geen teruggaaf van omzetbelasting verleend (de beschikkingen geen teruggaaf).
  
  
    
      
    
  
  
    1.4.	De inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard. 
  
  
    1.5.	De rechtbank heeft de beroepen op 29 juni 2023 op zitting behandeld. Daar zijn gezamenlijk behandeld de beroepen in de zaken met de rolnummers BRE 20/10010, 20/10011, 20/10013 tot en met 20/10029, 20/10031 tot en met 20/10034 en 20/10036 tot en met 20/10038. Aan de behandeling hebben deelgenomen: namens belanghebbende de gemachtigden, [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] , en namens de inspecteur [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
  
  
    
      Beoordeling door de rechtbank
    
  
  2. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur de verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting (voorbelasting) terecht heeft afgewezen. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
  3. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op de door haar (uiteindelijk in beroep) gevraagde teruggaven van omzetbelasting. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
  
    
      Feiten
    
  
  
    
      4Tussen partijen staan de volgende feiten vast:
    
    
      4.1.
      Belanghebbende is een met ingang van 1 april 2019 bestaande fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB), bestaande uit LDK, Exploitatie en Bouw. LDK, Exploitatie en Bouw hebben ieder voor de onderhavige tijdvakken aangiften voor de omzetbelasting ingediend en daarin om de teruggaaf van omzetbelasting verzocht (zie hiervoor onder 1).
      
    
    
      4.2.
      LDK, Exploitatie en Bouw zijn betrokken bij de ontwikkeling van [project] te [plaats] (het Landgoed), een complex dat bestaat uit zeven rijksmonumenten. Daartoe behoren de zogenaamde Sanatoriumgebouwen, het ketelhuis, het transformatorhuisje, boerderij [naam 4] , de dokterswoning, de stokerswoning, alsmede de park- en tuinaanleg. 
      
    
    
      4.3.
      
        LDK is opgericht in mei 2017. Zij heeft op 14 juli 2017 de juridische eigendom verkregen van het Landgoed. Op 14 juli 2017 heeft LDK met de gemeente [plaats] een “anterieure overeenkomst” gesloten over de ontwikkeling van het Landgoed. Daarin is vastgelegd dat LDK circa 66 grondgebonden woningen, 68 appartementen en voorzieningen waaronder horeca op het Landgoed zou realiseren. Dat zou gebeuren in een aantal fases die als volgt zijn omschreven:
        
          “1. Zusterhuis 14 grondgebonden woningen;
        
      
      
        2. Vrouwenvleugel 16 grondgebonden woningen;
      
      
        3. Economiegebouw 20 grondgebonden woningen;
      
      
        4. Mannenvleugel 16 grondgebonden woningen;
      
      
        5. Hoofdgebouw ca.24 appartementen;
      
      
        6. Klasse paviljoen vrouwen ca. 22 appartementen;
      
      
        7. Klasse paviljoen mannen ca.22 appartementen;
      
      
        8. Ketelhuis
      
      
        9. Kapel
      
      
        10. Groene kamers (Boskamers) en Berkenhofschool
      
      
        11. Hoeve [naam 5] ”
      
      
      
        Tevens is overeengekomen dat het bouwrijp maken van de openbare ruimte, de aanleg van voorzieningen en de inrichting van de openbare ruimte zal geschieden voor rekening van LDK en dat de gemeente [plaats] voor deze werkzaamheden aan LDK een bedrag van € 642.000 in rekening zal brengen. 
      
      
    
    
      4.4.
      Exploitatie is opgericht in juli 2017. LDK heeft op een samenwerkingsovereenkomst gesloten met Exploitatie, gedateerd 9 augustus 2017,  waarin onder meer het volgende is opgenomen: 
      
      
        “(...)
      
      
        - Dat [LKD] een samenwerking met De Exploitatie wenst, omdat De Exploitatie met haar expertise en organisatie kan zorgdragen voor de realisatie van de maximale opbrengst wat betreft de verkoop van de huidige opstallen die worden getransformeerd tot woningen, alsmede tot een maximale opbrengst ter zake van de ontwikkeling en verkoop van nieuwbouwwoningen op Het Landgoed
      
      
      
        
          Verklaren te zijn overeengekomen als volgt
        
      
      
        1. De Exploitatie is in het algemeen verantwoordelijk voor:
      
      
        - het ontwikkelen en transformeren van, alsmede de verkoop van de rijksmonumentale opstallen op Het Landgoed;
      
      
        - het ontwikkelen van, alsmede de verkoop van nieuwbouw op de ontwikkelingsbouwvlakken van Het Landgoed;
      
      
        - het ontwikkelen van, alsmede de verkoop van nieuwbouw op nieuwe ontwikkelings-/bouwvlakken van Het Landgoed; en
      
      
        - de inrichting van Het Landgoed.
      
      
        2. De door De Exploitatie uit te voeren handelingen hebben in ieder geval betrekking op de ontwikkeling van navolgende bestaande opstallen: het Sanatoriumgebouw, zijnde het Zusterhuis, Economiegebouw, Vrouwenvleugel, Mannenvleugel en het Hoofdgebouw alsmede op de toekomstige nieuwbouw, zijnde onder meer de Klasse paviljoens, Hoeve [naam 5] , de Boskamers (gelegen op de plek van de huidige Berkenhofschool), alsmede alle overige uitbreidingsmogelijkheden op Het Landgoed.
      
      
        3. De Exploitatie coördineert tevens de relatie tussen de toekomstige bewoners van Het Landgoed en de hoofdaannemer waarmee de toekomstige bewoners zelf en rechtstreeks een aanneemovereenkomst hebben gesloten tot realisatie van hun woning op Het Landgoed.
      
      
        4. De verantwoordelijkheid van De Exploitatie als ontwikkelingsmaatschappij behelzen naast voornoemde coördinatie onder meer het inschakelen/contracteren van:
      
      
        - een hoofdaannemer;
      
      
        - de architect, installateur, constructeur etc.;
      
      
        - een (marketing) bureau ten behoeve van de marketing;
      
      
        - aannemers die de gehele inrichting van het Landgoed verzorgen;
      
      
        - overige aannemers die nodig zijn voor het uitvoeren van werkzaamheden verbonden
      
      
        met de transformatie/nieuwbouw; en
      
      
        - overige adviseurs.
      
      
        5. De totale externe kosten verbonden aan voornoemde werkzaamheden ex. artikel 4 (zijnde inclusief BTW) zijn geheel voor rekening van De Exploitatie.
      
      (…)
      
        7. Daar de actieve en exclusieve regie en verantwoordelijkheid van de transformatie, ontwikkeling en verkoop (van de te transformeren woningen alsmede de nieuw te bouwen woningen) in handen van De Exploitatie ligt, zal [LKD] zich volledig onthouden van activiteiten die toebehoren aan De Exploitatie. [LKD] heeft aldus een volledig lijdelijke rol.
      
      
    
    
      4.5.
      
        Bouw is opgericht in april 2018. Bouw exploiteert een bouw- en aannemingsbedrijf en verricht bouwwerkzaamheden voor opdrachtgevers, niet uitsluitend voor LDK in het kader van transformatie en opstalrealisatie van het Landgoed. Bouw heeft in 2018 met Exploitatie een overeenkomst gesloten om als hoofdaannemer te gaan fungeren
        met betrekking tot turnkey op te leveren werkzaamheden, zoals sloopwerkzaamheden, bouwkundige asbestsanering, aanleg groenstructuur, aanleg infrastructuur, nutsvoorzieningen en overige, niet bij de hoofdaannemer voor de particuliere kopers opgenomen werkzaamheden, welke noodzakelijk zijn ten behoeve van de transformatie en ontwikkeling van het Landgoed.
      
      
    
    
      4.6.
      
        De ontwikkeling van het Landgoed geschiedt in fases: eerst verbouwing van de bestaande opstallen tot woningen en nieuwbouw. De bestaande monumentale voormalige sanatoriumgebouwen zijn gesplitst in 60 kadastrale bebouwde percelen en 20 appartementsrechten en zijn daarna verbouwd tot woningen. De woningen zijn alle bestemd voor de verkoop. 
        LKB levert de bebouwde kadastrale percelen en appartementsrechten (lees: casco woningen) aan de kopers voordat wordt gestart met de restauratie en verbouwing van de opstallen. De levering daarvan is vrijgesteld van omzetbelasting. Deze verkoop vindt plaats in 4 fasen. Fase 1 betreft 15 woningen in de Vrouwenvleugel en 14 woningen in het Zusterhuis. Fase 2 betreft 16 woningen in het Economiegebouw. Fase 3 betreft 15 woningen in de Mannenvleugel en fase 4 betreft 20 appartementen in het Hoofdgebouw.
        Na de verkoop van fase 4 zou gefaseerd worden gestart met de realisatie van 44
        nieuwbouwappartementen en 60 nieuwbouwwoningen. LDK levert deze kadastrale percelen (bouwterreinen) en appartementsrechten aan de particuliere kopers; die levering is belast met omzetbelasting. 
      
      
    
    
      4.7.
      
        Voor elke bouwfase sluit Exploitatie een samenwerkingsovereenkomst met
        een aannemer. Particuliere kopers van de op het Landgoed te ontwikkelen woningen sluiten met LDK een koopovereenkomst met betrekking tot de kavels/appartementsrechten, en met de door Exploitatie gecontracteerde aannemer een afzonderlijke aannemingsovereenkomst voor de (ver)bouw van de woning (met berekening van omzetbelasting).
      
      
    
    
      4.8.
      De door Exploitatie gecontracteerde aannemer voor de ontwikkeling van het Landgoed is aannemersbedrijf Aan de Stegge Roosendaal V.O.F. (ADSR).  
      
      
        4.8.1.
        De eerste overeenkomst met ADSR dateert van 1 mei 2018 en betreft ' [project] te [plaats] 15 woningen Vrouwenvleugel + 14 woningen Zusterhuis’. In de overeenkomst staat – kort weergegeven – dat een interne aanneemsom is overeengekomen waarvoor de aannemer het project realiseert van € 9.760.000,-- excl. omzetbelasting, dat daarvan € 7.946.281,-- excl. omzetbelasting aan ADSR wordt betaald door de kopers van de woningen op basis van de individuele aannemingsovereenkomsten en dat Exploitatie het verschil van € 1.813.719,-- excl. omzetbelasting aan ADSR zal vergoeden onder de noemer ‘Ondernemersvergoeding’. 
        
      
      
        4.8.2.
        Tevens is vastgelegd dat Exploitatie het risico draagt van de onverkochte woningen alsmede de navolgende onderdelen:
        - ruimtelijk ordening inclusief alle benodigde onherroepelijke (omgevings-)vergunningen
        tot realisatie;
        - ontwerp project;
        - marketing en verkoop;
        - grond(on)balans;
        - asbestsanering;
        - sloopkosten voor zover deze niet nadrukkelijk in de aanbieding is meegenomen;
        - inrichting van de (openbare) buitenruimte zoals verhardingen, hekwerken en beplanting
        
          voor zover deze niet nadrukkelijk in de aanbieding zijn meegenomen (bijvoorbeeld
          pergola).
        
        - alle grondwerkzaamheden incl. grondwerk t.b.v. bouwkundige werkzaamheden;
        - buiten- en terreinriolering vanaf 0,5 meter uit de gevels en voor zover deze niet
        nadrukkelijk in de aanbieding is meegenomen.
        - planschade;
        - verzakkingen en andere constructieve gevolgen/schades, behoudens voor zover deze
        
          veroorzaakt zijn doordat ondernemer de werkzaamheden heeft uitgevoerd opdat het
          aan hem te wijten is.
        
        - herstel van monumentale waarden die niet zijn opgenomen in de contractstukken.
        
      
      
        4.8.3.
        
          Exploitatie is verantwoordelijk voor de uit te voeren werkzaamheden aangaande
          het asbest. Tevens is overeengekomen dat Exploitatie zich verplicht Fase 2 en opvolgende fasen aan ADSR te gunnen.
        
        
      
      
        4.8.4.
        Tot de stukken behoort tevens een overeenkomst van 13 februari 2020 tussen Exploitatie en ADSR voor fase 3: twintig appartementen en een ontmoetingsruimte in het Hoofdgebouw. Volgens deze overeenkomst – kort weergegeven – is een interne aanneemsom overeengekomen waarvoor de aannemer het project realiseert van € 7.150.000,--  excl. omzetbelasting, wordt € 8.215.392,56,-- excl. omzetbelasting aan ADSR betaald door de kopers van de woningen op basis van de individuele aannemingsovereenkomsten en zal ADSR het verschil van € 1.813.719,-- excl. omzetbelasting in termijnen aan Exploitatie vergoeden onder de noemer ‘Ontwikkelingsvergoeding’. Over die ‘Ontwikkelingsvergoeding’ staat in de overeenkomst:
        
        
          
            “In fase 1 en 2 was er sprake van een negatieve Ontwikkelingsvergoeding voor [Exploitatie] daar het totaal van de aanneemsommen lager was dan de overeengekomen
          
          
            Hoofdaanneemsom met [ADSR]. Reden aldus dat [Exploitatie] heeft moeten
          
          
            bijbetalen op de Hoofdaanneemsom alsmede de kosten van de aanleg van de infrastructuur
          
          
            en het openbaar gebied, e.d., voor deze 1e twee fasen heeft moeten voorschieten. In de
          
          
            vervolgfasen is er sprake van twee financiële omslagpunten:
          
        
        
          1. Bij fase 3 en 4 is er sprake van een positieve Ontwikkelingsvergoeding.
        
        
          
            Van de uit fasen 3 en 4 door [Exploitatie] ontvangen Ontwikkelingsvergoeding
          
          
            worden navolgende kosten, welke toe te rekenen zijn aan de particuliere (BTW
          
          
            belaste) kopers, (terug)betaald:
          
          
            A. De terugbetaling van het tekort op de Hoofdaanneemsom in fase 1 en 2; en
          
          
            B. De terugbetaling van de door [Exploitatie] voorgeschoten kosten voor de
          
          
            infrastructuur, de aanleg van het openbaar gebied en alle overige door [Exploitatie]  betaalde kosten voor werkzaamheden, welke ten bate van het project
          
          
            zijnen derhalve ten bate van de particuliere (BTW belaste) kopers strekken.
          
        
        
          2. Vanaf fase 5 is er eveneens sprake van positieve Ontwikkelingsvergoeding, echter kan
        
        
          
            deze vergoeding grotendeels geëtiketteerd worden als de bruto Ontwikkelingswinst
          
          
            voor [Exploitatie], daar slechts een klein deel van deze Ontwikkelingsvergoeding
          
          
            nog wordt aangewend voor de terugbetaling van de door [Exploitatie] betaalde
          
          
            kosten voor de infrastructuur, de aanleg van het openbaar gebied en alle overige
          
          
            tevens door [Exploitatie] betaalde kosten voor werkzaamheden in het project.”
          
        
        
      
      
        4.8.5.
        Tevens is overeengekomen dat Exploitatie verantwoordelijk is voor een aantal uit te voeren werkzaamheden volgend uit artikel 'i' en artikel 1.3 van de overeenkomst. In artikel ‘i’ staat dat: 
        
        
          
            “[Exploitatie]  het risico draagt van de onverkochte woningen alsmede de
          
          
            navolgende onderdelen:
          
          
            o Ruimtelijk ordening inclusief alle benodigde onherroepelijke (omgevings-)vergunningen
          
          
            tot realisatie;
          
          
            o Ontwerp project;
          
          
            o Marketing en verkoop;
          
          
            o Grond(on)balans;
          
          
            o Asbestsanering voor zover noodzakelijk, inhoudende dat Ondernemer niet de
          
          
            verantwoordelijkheid draagt voor de sanering van het achtergebleven asbest;
          
          
            o De sloop, staal, stempel- en stutwerkzaamheden (de opdrachtbevestigingen aan Van
          
          
            Caam zullen nader door de Ontwikkelaar aan de Ondernemer verstrekt worden);
          
          
            o Inrichting van de (openbare) buitenruimte, buiten de op de situatietekening
          
          
            aangegeven demarcatielijn, zoals verhardingen, hekwerken en beplanting voor zover
          
          
            deze niet nadrukkelijk in de aanbieding zijn meegenomen (bijvoorbeeld privacy
          
          
            schermen, tuinmuren en terrassen)
          
          
            o Alle grondwerkzaamheden incl. grondwerk t.b.v. bouwkundige werkzaamheden m.u.v.
          
          
            fundering balkons;
          
          
            o Buiten- en terreinriolering vanaf 0,5 meter uit de gevels en voor zover deze niet
          
          
            nadrukkelijk in de aanbieding is meegenomen.
          
          
            o Planschade;
          
          
            o Verzakkingen en andere constructieve gevolgen/schades, behoudens voor zover deze
          
          
            veroorzaakt zijn doordat Ondernemer de werkzaamheden heeft uitgevoerd opdat het
          
          
            aan hem te wijten is.
          
          
            o Herstel van monumentale waarden die niet zijn opgenomen in de contractstukken”.
          
        
        
        
          In artikel 1.3 staat:
          
            “Navolgende posten (indien noodzakelijk en van toepassing), zijn niet inbegrepen in de
          
          
            overeengekomen aanneemsom uit artikel 4.1 en zullen voor een nader overeen te
          
          
            komen bedrag door ADSR worden uitgevoerd.
          
          
            • De eventuele gevolgen indien de 3 liftputten door asbesthoudende laag
          
          
            gemaakt moeten worden;
          
          
            • De nieuw te maken trap vanuit de centrale hal naar de bestaande kelder;
          
          
            • Aanvullende eisen vanuit de verleende omgevingsvergunning, die niet voorzien
          
          
            waren in de bij ondertekening van deze overeenkomst bekende stukken;
          
          
            • Het realiseren van de fietsenstalling in de verbindingsgang (zie bijlage 1);
          
          
            • De privacy schermen op het terras (begane grond) alsmede op balkons op de
          
          
            eerste en tweede verdieping;
          
          
            • Al het stut- en stempelwerk;
          
          
            • Al het constructieve staalwerk compleet geleverd en gemonteerd; en
          
          
            • Dichtleggen bestaande sparingen in de betonvloeren.”
          
        
        
      
    
    
      4.9.
      Op 24 juli 2019 heeft een boekenonderzoek bij belanghebbende plaatsgevonden. Het onderzoek is niet afgerond en er is geen rapport van uitgebracht. Tot de stukken behoort het concept-rapport. De voorlopige conclusie van het rapport is dat de voorbelasting op leveringen niet aftrekbaar is omdat in de jaren tot 2019 uitsluitend vrijgestelde prestaties werden verricht en dat de voorbelasting op diensten geheel aftrekbaar is voor zover de kosten direct toerekenbaar zijn aan (latere) met omzetbelasting belaste prestaties (volledige aftrek) en, voor zover niet direct toerekenbaar (bijvoorbeeld algemene kosten of kosten gemaakt ten behoeve van het gehele project), naar rato van de met omzetbelasting belaste omzet versus de totale omzet.
      
    
    
      4.10.
      Door de FIOD is onderzoek naar (de onderdelen van) belanghebbende gedaan. Onder meer de inspecteur die de bezwaarschriften heeft behandeld is op 14 december 2020 door de FIOD als getuige gehoord. Tot de stukken behoort het hiervan opgemaakte proces-verbaal. De getuige heeft onder meer – kort weergegeven – verklaard dat pas vanaf fase 4 bouwterreinen zijn geleverd wat met omzetbelasting belaste prestaties zijn en dat de fiscale eenheid daarom pas vanaf fase 4 recht zou kunnen hebben op aftrek van btw. 
      
    
    
      4.11.
      De inspecteur heeft de aftrek van omzetbelasting geweigerd omdat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken alleen van omzetbelasting vrijgestelde prestaties heeft verricht: de van omzetbelasting vrijgestelde levering van de bebouwde kadastrale percelen en appartementsrechten (de casco woningen) aan de kopers. Belanghebbende heeft niet aangetoond dat de kosten van de verworven diensten geen deel uitmaken van die vrijgestelde leveringen, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.12.
      Bij brief van 2 juni 2023 heeft de inspecteur aan de rechtbank bericht dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. Zijn nieuwe standpunt komt erop neer dat de kosten die zijn opgeroepen door de projectontwikkeling van het Landgoed niet alleen betrekking hebben op leveringen in de eerste fases (de onderhavige tijdvakken) maar dat die kosten ook betrekking hebben op de latere belaste leveringen. Op basis van gerealiseerde totaalomzet stelt de inspecteur thans de aftrekbare voorbelasting ter zake van de projectontwikkeling op 7,22% (€ 2.247.072 / € 31.130.737). Uitgaande van de som van de gerealiseerde en de door belanghebbende gestelde begrote omzet (cijfers mei 2023) komt hij op een aftrekpercentage van 37,08% (€ 17.018.253 / € 45.901.918). Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat naar zijn mening de ‘Ondernemersvergoeding’ (zie 4.8.1) en de ‘Ontwikkelingsvergoeding’ (zie 4.8.4) geen vergoeding voor enige prestatie zijn maar een verdeling van winst betreffen. Ook heeft hij opgemerkt dat in de door LDK met de verkoop van kavels/appartementsrechten behaalde winst van € 40 miljoen een vergoeding is begrepen voor de ontwikkeling van het Landgoed, zodat voor de aftrek van voorbelasting ook aangesloten moet worden bij de verhouding tussen belaste en vrijgestelde leveringen van kavels/appartementsrechten door LDK. 
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft gesteld dat alle activiteiten die betrekking hebben op de ontwikkeling van het Landgoed en de daarop te realiseren woningen en appartementen met btw belast zijn. Alle onderdelen van belanghebbende maken projectontwikkelingskosten ten behoeve van het Landgoed die via de aannemer worden verdisconteerd in de aanneemsommen die aan de particuliere kopers in rekening zijn/worden gebracht. Die prestaties staan los van de daaraan voorafgaande leveringen van kavels en appartementsrechten aan die particulieren door LDK, aldus belanghebbende. Belanghebbende benadrukt dat de noodzaak om de bestaande infrastructuur te moderniseren en nieuwe infrastructuur aan te leggen (zoals de riolering) wordt opgeroepen door de transformatie van het Landgoed in woningen. Voor zover kosten zijn gemaakt voor de grondexploitatie is de daarop drukkende omzetbelasting door LDK en Bouw alleen in aftrek gebracht als sprake is van een levering in de omzetbelasting (bouwgrond) en niet indien sprake is van een levering in de overdrachtsbelasting (bestaande panden). Voor zover het kosten betreffen die relateren aan zowel de van omzetbelasting vrijgestelde verkoop als aan de met omzetbelasting belaste verkoop van bouwterreinen, is de aftrek van voorbelasting pro rata bepaald, aldus belanghebbende.
      
      
        
          Motivering
        
      
      
      
        
          Stukken van het geding
        
      
      
      
        5. Belanghebbende heeft in de reactie op het verweerschrift geschreven dat zij de indruk heeft dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukkende heeft verstrekt. De inspecteur heeft daarover uitleg verschaft bij brief van 23 juni 2023. De rechtbank heeft geen aanleiding om te oordelen dat er stukken ontbreken.
      
      
    
  
  
    
      6De inspecteur heeft bij de brief van 23 juni 2023 ook aanvullende 
    stukken toegezonden met een cijfermatige uitwerking van zijn nadere, bij brief van 2 juni 2023, ingenomen standpunt. De rechtbank acht het zo laat indienen van deze stukken in strijd met een goede rechtsorde. Zij heeft ter zitting verklaard met deze stukken geen rekening te zullen houden omdat zij in een zo laat stadium zijn ingediend dat belanghebbende er niet op kan reageren.  
    
    
      
        Inhoudelijk
      
    
    
    7. Tussen partijen is uiteindelijk niet meer in geschil dat de totale ontwikkeling van het Landgoed moet worden beschouwd als één project zodat bij de beoordeling of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting in de onderhavige tijdvakken, niet alleen de door de onderdelen van belanghebbende in deze tijdvakken verrichte prestaties beslissend zijn, maar de totale door die onderdelen in het kader van die ontwikkeling verrichte en te verrichten prestaties. De rechtbank sluit zich daarbij aan. Uit de in het slot van 4.3 weergegeven overeenkomst van LKB met de gemeente blijkt immers dat een aantal werkzaamheden in verband met die ontwikkeling nog tegen vergoeding door de gemeente zou worden verricht en uit de in 4.8 weergegeven overeenkomsten met ASDR blijkt dat Exploitatie werkzaamheden voor die ontwikkeling zou verrichten en dat er een samenhang is tussen die werkzaamheden en de vergoedingen die Exploitatie en ADSR voor de verschillende fasen van de ontwikkeling zijn overeengekomen. Ook de wederpartijen van belanghebbende beschouwden de ontwikkeling daarom kennelijk als één project en dus als één onderneming. 
    
    8. Tussen partijen is evenmin in geschil dat belanghebbende zowel van omzetbelasting vrijgestelde als met omzetbelasting belaste prestaties verricht. Belanghebbende beroept zich op de hoofdregel dat voorbelasting voor goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, geheel in aftrek komt. De rechtbank zal eerst beoordelen of belanghebbende dat aannemelijk heeft gemaakt. Aan de door de inspecteur bepleite pro rata toerekening van voorbelasting aan belaste dan wel vrijgestelde prestaties wordt immers alleen toegekomen bij goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties worden gebruikt.
    
    9. Uit de in 4.4 weergegeven overeenkomst tussen LDK en Exploitatie leidt de rechtbank af dat Exploitatie een belangrijke rol had bij de ontwikkeling van het Landgoed. De rechtbank heeft geen reden aan het realiteitsgehalte van die overeenkomst te twijfelen. Die rol van Exploitatie blijkt ook uit de in 4.8 weergegeven overeenkomsten tussen Exploitatie en ADSR. Uit die overeenkomsten, in onderlinge samenhang bezien, leidt de rechtbank af dat ADSR uit de van de particuliere afnemers bedongen aannemingsvergoedingen voor de bouw en oplevering van woningen een gedeelte zou doorbetalen aan Exploitatie ter vergoeding van de door Exploitatie in het kader van die bouw en oplevering te verrichten prestaties die zijn weergegeven in artikel 'i' en artikel 1.3 van de overeenkomst van 13 februari 2020. Exploitatie heeft de aldaar vermelde en overeengekomen prestaties dus verricht tegen een – per saldo - door ASDR te betalen vergoeding. Per saldo omdat ADSR feitelijk pas vanaf fase 3 feitelijk een bedrag aan Exploitatie ging vergoeden. 
    
    10. De rechtbank heeft geen reden om te veronderstellen dat de in 4.8 weergegeven overeenkomsten iets anders weergeven dat werkelijk tussen de betrokken partijen is overeengekomen. Uit de stukken blijkt bovendien dat Exploitatie aan ASDR de afgesproken bedragen heeft gefactureerd. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er dus een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de prestaties waartoe Exploitatie zich in die overeenkomsten met ADSR heeft verplicht en de door ADSR uiteindelijk betaalde vergoedingen en is tevens aannemelijk dat de uitgaven die Exploitatie heeft gedaan in de onderhavige tijdvakken in verband met die prestaties zijn opgenomen in de door ASDR uiteindelijk betaalde vergoeding. Deze prestaties zijn, net als de prestaties van ADSR zelf, belast met omzetbelasting en de rechtstreeks daaraan toe te rekenen voorbelasting is aftrekbaar. De rechtbank ziet geen grond voor de door de inspecteur geuite veronderstelling dat deze prestaties mede zijn verricht in het kader van de (al dan niet van omzetbelasting vrijgestelde) verkoop van gronden en appartementsrechten door LDK aan de particuliere afnemers. 
    
    11. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat een deel van de prestaties waartoe Exploitatie zich jegens ASDR heeft verplicht, is verricht door LDK en Bouw. Aannemelijk is dan dat de door ASDR aan Exploitatie betaalde vergoedingen mede betrekking hebben op deze door LDK en Bouw verrichte prestaties. Daarom volgt de aan LDK en Bouw in rechtstreeks verband met deze prestaties in rekening gebrachte voorbelasting het lot van de aan Exploitatie daarvoor in rekening gebrachte voorbelasting. Voor de onderhavige tijdvakken is niet relevant of LDK en Bouw voor die prestaties vergoedingen aan Exploitatie in rekening hebben gebracht omdat sprake is van een fiscale eenheid tussen de drie betrokken vennootschappen. 
    
    12. Opmerking verdient dat belanghebbende heeft gesteld dat de omzetbelasting die is opgenomen in de kosten die LDK en Bouw in rechtstreekse samenhang met de (toekomstige) leveringen van de gronden en appartementsrechten hebben gemaakt, alleen in aftrek is gebracht als sprake was van (belaste) levering van bouwgrond en niet als sprake van omzetbelasting vrijgestelde leveringen en dat LDK en Bouw de omzetbelasting op gemengde kosten pro rata in aftrek hebben gebracht (zie 4.13, slot). De rechtbank heeft geen aanleiding aan de juistheid van die stelling te twijfelen. 
    
    13. Al het voorgaande leidt tot het oordeel dat het gelijk is aan belanghebbende en dat belanghebbende recht heeft op de door haar gevraagde teruggaven van omzetbelasting. Die teruggaven kunnen als volgt worden berekend:
    
    
      
        
      
    
    
    
      
        Conclusie en gevolgen
      
    
    
    14. De beroepen zijn gegrond. Dat betekent dat de uitspraken op bezwaar worden vernietigd en dat de gevraagde teruggaven dienen te worden verleend door de inspecteur. Belanghebbende krijgt het griffierecht terug. Zij krijgt ook een vergoeding van haar proceskosten. 
    
    
      
        (Proces)kostenvergoeding
      
    
    
    15. Belanghebbende heeft verzocht om een integrale kostenvergoeding dan wel een hogere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding. Belanghebbende voert daartoe aan dat de verzoeken tot teruggaaf van omzetbelasting zonder gedegen onderzoek en op basis van grove onachtzaamheid van de inspecteur zijn geweigerd en dat zelfs de aftrek van voorbelasting die samenhangt met (toekomstige) met omzetbelasting belaste leveringen van bouwgrond door LDK is geweigerd.
    
    16. De rechtbank is van oordeel dat de zaken met de rolnummers BRE 20/10010, 20/10011, 20/10013 tot en met 20/10029, 20/10031 tot en met 20/10034 en 20/10036 tot en met 20/10038 samenhangen als bedoeld in artikel 3 Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). De rechtbank heeft in de zaken met de rolnummers 20/10010, 20/10031 tot en met 20/10034 en 20/10036 naast de forfaitaire proceskostenvergoeding conform het Besluit een extra bedrag aan proceskostenvergoeding van € 10.000 toegekend. De rechtbank is van oordeel dat daarmee ook het eventueel onzorgvuldig handelen van de inspecteur jegens belanghebbende voldoende is vergoed.
    
    17. De te vergoeden proceskosten worden op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vastgesteld op € 3.399 voor alle zaken (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837, 1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting met een waarde per punt van € 296, een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak en toepassing van een factor 1,5 wegens meer dan drie samenhangende zaken). Aan belanghebbende komt een vierde gedeelte daarvan toe zijnde € 849,75.  
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar en de beschikkingen geen teruggaaf;
    - bepaalt teruggaaf van omzetbelasting tot de volgende bedragen: € 133.258 voor de maand april 2019, € 80.414 voor de maand mei 2019, € 54.342 voor de maand juni 2019, € 141.266 voor de maand juli 2019, € 70.870 voor de maand augustus 2019, € 198.375 voor de maand september 2019 en € 11.117 voor de maand oktober 2019;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 849,75; en
    - bepaalt dat de inspecteur de door belanghebbende betaalde griffierechten van € 354 aan haar moet vergoeden. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, en mr. V.A. Burgers en prof. dr. G. van Norden, rechters, in aanwezigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier, op 13 september 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. 
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
    
      
        Informatie over hoger beroep
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
    
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
                  a. de naam en het adres van de indiener;
                  b. een dagtekening;
                  c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
                  d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
  
  
     Artikel 11, lid 1, letter a, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
  
  
     Artikel 11, lid 1, letter c, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
  
  
     Vgl. HvJ EU 14-09-2017, ECLI:EU:C:2017:683.
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR.