ECLI:NL:RBNHO:2024:10592, Rechtbank Noord-Holland, 16-10-2024, HAA 23/457
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2024-10-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Artikel 13d Vpb. Liquidatieverlies.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 23/457
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 9 september 2024 in de zaak tussen
    
    
      
        
          [eiseres] . (als rechtsopvolger van [bedrijf 1] B.V.), gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
      (gemachtigde: mr. H.A. Zeven),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2019 een aanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 11.576.607. Gelijktijdig is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij verminderingsbeschikking van 20 augustus 2022 de aanslag verminderd in verband met alsnog verleende aftrek elders belast.
    
    
    
      Eiseres heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juni 2024 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] en de gemachtigden mr. S.P.M. van den Maagdenberg , mr. dr. T.C. Gerverdinck en drs. F.W.G. Kam . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 5] , mr. [naam 6] , mr. [naam 7] en mr. [naam 8] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. [bedrijf 2] B.V. ( [bedrijf 2] BV) is opgenomen in de fiscale eenheid voor de vpb van (de rechtsvoorganger van) eiseres. Op 30 juni 1997 zijn [bedrijf 3] , [bedrijf 4] en [bedrijf 5] ( [bedrijf 3] c.s.), [bedrijf 2] BV en [bedrijf 6] B.V. ( [bedrijf 6] BV) een fusieovereenkomst aangegaan over de samenvoeging van activiteiten van [bedrijf 2] BV en [bedrijf 3] c.s. In de fusieovereenkomst is vastgelegd dat [bedrijf 2] BV onder meer de aandelen in haar dochtervennootschap [de naamloze vennootschap] N.V. ( [de naamloze vennootschap] ) zal inbrengen in [bedrijf 6] BV tegen uitgifte door [bedrijf 6] BV aan [bedrijf 2] BV van een zodanig aantal aandelen als overeenkomt met 51% van het geplaatste kapitaal.
    
    2. In de fusieovereenkomst is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen:
    
      “Artikel 2 - Uitgifte van de Aandelen B2.1 Blijkens een aandeelhoudersbesluit d.d. heden heeft [ [bedrijf 6] BV] rechtsgeldig besloten tot uitgifte van de Aandelen B aan [ [bedrijf 2] BV] tegen inbreng door [ [bedrijf 2] BV] van de Inbreng Aandelen, een en ander onder de voorwaarden als vervat in de Akte van Uitgifte. Ter uitvoering daarvan zullen Partijen op de Inbrengdatum de Akte van Uitgifte verlijden (…).
      (…)
    
    
    
      
        Artikel 3 - Handelingen op de Inbrengdatum
      
    
    
      3.1
      
        Op de Inbrengdatum zullen de volgende (rechts)handelingen worden verricht (…):
        a. passeren van de Akte van Statutenwijziging (als gevolg waarvan de door [bedrijf 3] c.s. gehouden aandelen in de Vennootschap zullen worden omgezet in aandelen A);
        b. passeren van de Akte van Uitgifte en overdracht van het "nominee" aandeel in [de naamloze vennootschap] (…) aan [bedrijf 6] BV;
        (…).
      
      
      
        
          Artikel 4 - Opschortende voorwaarden: periode tot aan de Inbrengdatum
          4.1 In de periode tot aan de Inbrengdatum zullen Partijen zich gedragen alsof de Akte van Statutenwijziging al formeel gepasseerd en van kracht is.
      
    
    
      4.2
      De in artikel 3 genoemde handelingen op de Inbrengdatum zijn onderworpen aan de volgende opschortende voorwaarden, welke uiterlijk op de Inbrengdatum vervuld moeten zijn:a. het tot stand brengen van de in onderdeel (c) van de considerans van deze Overeenkomst beschreven aandeelverhouding in de Vennootschap;b. levering van de aandelen in vennootschappen (…) door [bedrijf 2] aan [ [bedrijf 2] BV].”
      
      
        In onderdeel (c) van de considerans van de fusieovereenkomst is vermeld dat het gehele bij anderen geplaatste kapitaal van [bedrijf 6] BV op of voor de inbrengdatum gehouden zal worden door [bedrijf 3] c.s. 
      
      
      3. Op 29 augustus 1997 is de fusieovereenkomst ten uitvoer gebracht. In de betreffende notariële akte is, voor zover thans relevant, het volgend vermeld:
      
        “[ [bedrijf 6] BV] en [ [bedrijf 2] BV] wensen hierbij de uitgifte van de Aandelen B aan [ [bedrijf 2] BV] en de storting op de Aandelen B tot stand te brengen, zulks onder de opschortende voorwaarde als hierna vermeld, en voorts onder de in de Fusieovereenkomst en deze akte opgenomen bepalingen.
        
          VERVOLGENS HEEFT DE COMPARANT VERKLAARD:
        
        
          Uitgifte Aandelen B.
        
        
          Artikel 1.
          1. [ [bedrijf 6] BV] geeft hiermede, onder de opschortende voorwaarde van het van kracht worden van de hierna (…) vermelde statutenwijziging van [ [bedrijf 6] BV], uit aan [ [bedrijf 2] BV], die hierbij onder gelijke opschortende voorwaarde van [ [bedrijf 6] BV] aanvaardt: de Aandelen B.(…)
        
          Inbreng door [ [bedrijf 2] BV]. Kwijting.
        
        
          Artikel 2.
        
        1. [ [bedrijf 2] BV] draagt hierbij ter nakoming van haar verplichting tot inbreng aan [ [bedrijf 6] BV] over, gelijk [ [bedrijf 6] BV] hierbij als storting op de door [ [bedrijf 2] BV] genomen Aandelen B aanvaardt:
        (…) en de Aandelen [de naamloze vennootschap] ; al deze aandelen hierna gezamenlijk ook te noemen: de "Ingebrachte Aandelen".
        2. [ [bedrijf 6] BV] verleent hiermee kwijting aan [ [bedrijf 2] BV] voor de voldoening aan zijn stortingsplicht op de Aandelen.”
      
      
      4. Op het moment van inbreng bedroeg het door [bedrijf 2] BV opgeofferde bedrag voor de aandelen [de naamloze vennootschap] € 7.927.702. De waarde in het economische verkeer van de aandelen [de naamloze vennootschap] was op dat moment € 27.202.309.
      
      5. Op 29 januari 1999 heeft [bedrijf 2] BV het resterende belang van 49% in [bedrijf 6] BV verworven van [bedrijf 3] c.s. voor een bedrag van € 47.295.243.
      
      6. In de jaren 2000 tot en met 2005 heeft [bedrijf 2] BV voor in totaal € 6.085.000 aan kapitaal gestort in [bedrijf 6] BV.
      
      7. Op 2 januari 2006 verkreeg [bedrijf 2] BV de aandelen [de naamloze vennootschap] als liquidatie-uitkering bij de ontbinding van [bedrijf 6] BV. De waarde van de aandelen [de naamloze vennootschap] was ten tijde van de ontbinding van [bedrijf 6] BV nihil.
      
      8. Op 17 september 2007 heeft overleg plaatsgevonden over de ingediende aangifte vpb 2006. Tijdens het overleg hebben partijen afgesproken een handhavingsconvenant te sluiten met het oog op horizontaal toezicht. Het convenant is door beide partijen ondertekend in september 2007.
      
      9. Per brief van 10 oktober 2007 heeft (de rechtsvoorganger van) eiseres nader uitleg gegeven over de in de aangifte vpb 2006 ingenomen standpunten waaronder de fiscale gevolgen van de liquidatie van [bedrijf 6] BV. In deze brief is, voor zover thans van belang, het volgende vermeld:
      
        	“Nieuwe opgeofferde bedragen bij [bedrijf 2]
        Artikel 13d, lid 6 eerste volzin Wet Vpb bepaalt dat het opgeofferd bedrag in [de naamloze vennootschap] bij [bedrijf 6] niet hoger mag zijn dan het opgeofferd bedrag bij een verbonden lichaam, als [bedrijf 6] de aandelen [de naamloze vennootschap] heeft verkregen van een verbonden lichaam. Echter, op het moment dat [bedrijf 2] de aandelen [de naamloze vennootschap] heeft ingebracht in [bedrijf 6] zijn [bedrijf 2] en [bedrijf 6] geen verbonden lichaam van elkaar. De verbondenheid ontstaat pas na de inbreng van de aandelen [de naamloze vennootschap] . [bedrijf 6] verkrijgt het belang in [de naamloze vennootschap] niet van een verbonden lichaam, zodat de voomoemde beperking van artikel 13d, lid 6 eerste volzin Wet Vpb niet van toepassing is. Op basis van artikel 13d, lid 6 tweede volzin Wet Vpb wordt het opgeofferd bedrag in [de naamloze vennootschap] voor [bedrijf 2] verhoogd met de waardedaling van [de naamloze vennootschap] tot maximaal het opgeofferd bedrag in [de naamloze vennootschap] bij [bedrijf 6] , zijnde Euro 33.287.309.
      
      
      
        (…)
        
          Samenvatting [ [bedrijf 6] BV]
        
        [Eiseres] claimt in haar aangifte een liquidatieverlies van Euro 3.745.000 ter zake van de liquidatie van [bedrijf 6] .
      
      
      
        Het opgeofferd bedrag in de door [bedrijf 6] uitgekeerde deelnemingen bedraagt Euro 34.984.889
      
      
      
        Ik vertrouw erop u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd. Mocht u naar aanleiding van het vorenstaande nog nadere vragen hebben, dan verneem ik dat graag van u.”
      
      
      10. Na verwerking van informele kapitaalstortingen in 2007 en 2008 van in totaal € 92.691 is vanaf de aangiften vpb 2008 van de fiscale eenheid waartoe [bedrijf 2] BV behoort steeds een bedrag van € 33.380.000 opgenomen als opgeofferd bedrag voor de aandelen [de naamloze vennootschap] .
      
      11. Op 29 november 2019 is de liquidatie van [de naamloze vennootschap] voltooid door vereffening.
      Naar aanleiding daarvan heeft (de rechtsvoorganger van) eiseres in de aangifte vpb 2019 een liquidatieverlies van € 33.380.000 (€ 27.202.309 + € 6.085.000 + € 92.691) in aanmerking genomen.
      
      12. Bij het vaststellen van de aanslag vpb 2019 is verweerder afgeweken van de aangifte. Verweerder heeft een liquidatieverlies geaccepteerd van € 14.105.393 (€ 7.927.702 plus € 6.085.000 plus € 92.691).
      
    
  
  
    Geschil 13. In geschil is de hoogte van het liquidatieverlies. Daarbij verschillen partijen van mening over de vraag of [bedrijf 2] BV en [bedrijf 6] BV ten tijde van de verkrijging door [bedrijf 6] BV van de aandelen [de naamloze vennootschap] verbonden lichamen waren in de zin van artikel 13d, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet).
    
    14. Eiseres stelt dat het liquidatieverlies € 33.380.000 bedraagt. Zij neemt het standpunt in dat [bedrijf 2] BV en [bedrijf 6] BV ten tijde van de verkrijging door [bedrijf 6] BV van de aandelen [de naamloze vennootschap] geen verbonden lichamen waren. Daarnaast doet eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel.
    
    15. Verweerder stelt dat het liquidatieverlies € 14.105.393 bedraagt. Hij neemt het standpunt in dat [bedrijf 2] BV en [bedrijf 6] BV ten tijde van de verkrijging door [bedrijf 6] BV van de aandelen [de naamloze vennootschap] wél verbonden lichamen waren. Daarnaast stelt verweerder dat het beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    16. Artikel 13d, zesde lid, van de Wet (tekst 2019) luidt, voor zover thans van belang, als volgt:
    “Indien een deelneming is verkregen van een verbonden lichaam wordt het opgeofferde bedrag ten tijde van de verkrijging niet hoger gesteld dan het bedrag hetwelk dat lichaam voor die deelneming heeft opgeofferd. Indien zulk een deelneming is verkregen in het kader van de ontbinding van het verbonden lichaam en ter zake van die deelneming het vierde lid, eerste volzin, toepassing heeft gevonden, wordt het opgeofferde bedrag vermeerderd met de aldaar bedoelde waardedaling tot ten hoogste het door het ontbonden lichaam voor die deelneming opgeofferde bedrag. Indien een storting op aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid bestaat uit aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in een verbonden lichaam, wordt het opgeofferde bedrag ten tijde van de storting niet hoger gesteld dan op het bedrag dat is opgeofferd voor de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid die als storting dienen.”
    
    17. Op grond van artikel 10a, vierde lid, van de Wet wordt ‒ voor de toepassing van onder meer artikel 13d van de Wet ‒ in ieder geval als een met de belastingplichtige verbonden lichaam aangemerkt:
    - een lichaam waarin de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft;
    - een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige.
    
    18. De rechtbank is van oordeel dat [bedrijf 2] BV en [bedrijf 6] BV ten tijde van de verkrijging door [bedrijf 6] BV van de aandelen [de naamloze vennootschap] verbonden lichamen waren en dat het liquidatieverlies daarom op (ten hoogste) € 14.105.393 kan worden gesteld. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt.
    
    19. [bedrijf 2] BV en [bedrijf 6] BV hebben de fusieovereenkomst gesloten met het oog op de samenvoeging van hun activiteiten. Door de uitgifte van aandelen door [bedrijf 6] BV aan [bedrijf 2] BV en de inbreng/overdracht van de aandelen [de naamloze vennootschap] is een tussenhoudstersituatie gecreëerd; waar [de naamloze vennootschap] voorafgaand aan de fusie nog een dochtervennootschap van [bedrijf 2] BV was, werd zij na de fusie haar kleindochtervennootschap. De aandelen in [de naamloze vennootschap] waren tot aan de liquidatie dus steeds direct dan wel indirect in handen van [bedrijf 2] BV. Anders dan eiseres betoogt, heeft de wetgever ook deze situatie op het oog gehad bij artikel 13d, zesde lid, van de Wet (hierna ook: de regeling). De rechtbank leidt dit af uit de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis:
    
    
      “Artikel 13a, vijfde lid, eerste volzin, bestendigt de huidige situatie. Die situatie is dat het opgeofferde bedrag niet stijgt indien binnen concernverband een deelneming overgaat van de ene maatschappij naar de andere. Het concern als geheel heeft in die situatie immers steeds datgene opgeofferd wat de eerste vennootschap van het concern die de deelneming heeft verworven, heeft opgeofferd. Ook indien de deelneming binnen concernverband weer verder wordt overgedragen tegen een hogere prijs blijft het door het concern opgeofferde bedrag ongewijzigd.”
      (Kamerstukken II 1987/88, 19 968, nr. 7, blz. 38)
    
    
    20. Dat de opschortende voorwaarden die [bedrijf 2] BV en [bedrijf 6] BV in de fusieovereenkomst zijn overeengekomen uiterlijk op 29 augustus 1997, de dag van de aandelenuitgifte, waren vervuld, maakt het voorgaande niet anders. [de naamloze vennootschap] was immers steeds een deelneming van het concern waartoe [bedrijf 2] BV behoorde.
    
    21. Eiseres neemt het standpunt in dat de regeling alleen kan worden toegepast in een geval van misbruik. De rechtbank volgt eiseres daarin niet gelet op de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis:
    
    
      “Wel is er – met name om misbruik te keren – naar het oordeel van de ondergetekenden reden voor een nadere omschrijving van de term "opgeofferd bedrag" met het oog op gevallen waarin een deelneming door de moedermaatschappij is verworven bij een transactie' met een met haar gelieerd lichaam. Bij verschuiving van een deelneming binnen concernverband is er nl. slechts grond als "opgeofferd bedrag" in aanmerking te nemen het bedrag dat door het concern als geheel, en niet het bedrag dat door een bepaald onderdeel daarvan, voor de verkrijging van de deelneming is opgeofferd.”
      (Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9, blz. 8)
    
    
    
      Uit de eerste zin blijkt dat de regeling weliswaar met name beoogt misbruik te keren, maar niet beperkt is tot uitsluitend misbruikgevallen.
    
    
    22. Eiseres beroept zich subsidiair op het vertrouwensbeginsel. Zij stelt dat zij verweerder bij brief van 10 oktober 2007 heeft geïnformeerd over haar standpunt over de omvang van het opgeofferde bedrag in [de naamloze vennootschap] en dat zij in de veronderstelling verkeerde dat verweerder zich in haar standpunt kon vinden. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van schending van in rechte te beschermen vertrouwen. De enkele omstandigheid dat verweerder niet op die brief heeft gereageerd, is daartoe onvoldoende. Het feit dat partijen kort ervoor het handhavingsconvenant hebben gesloten, maakt dit niet anders (vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26).
    
    23. Eiseres beroept zich er voorts op dat de omvang van het opgeofferde bedrag tijdens besprekingen met verweerder is besproken en dat door verweerder akkoord is gegaan met een opgeofferd bedrag van € 33.380.000. Verweerder heeft dit echter betwist. Gelet hierop is het aan eiseres om bewijs te leveren van haar stelling. Zij heeft in dit verband gewezen op passages van de door haar opgemaakte gespreksverslagen. De rechtbank is van oordeel dat deze passages onvoldoende steun bieden voor de stelling van eiseres, reeds omdat de verslagen indertijd niet met verweerder zijn gedeeld.
    
    24. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en mr. S.J. Richters, leden, in aanwezigheid van mr. T. van Opzeeland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 september 2024.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).