ECLI:NL:HR:2023:1714, Hoge Raad, 22-12-2023, 22/03829
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2023-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belasting van personenauto’s en motorrijwielen; art. 10, leden 2 en 8, Wet BPM 1992; bepalen van afschrijving met taxatiemethode; referentieauto met andere CO2-uitstoot; “belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen”.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 22/03829 
      
        Datum	22 december 2023
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van 
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 13 september 2022, nr. BK-ARN 21/00478, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 20/1640) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1	Belanghebbende heeft een uit Oostenrijk afkomstige gebruikte personenauto (hierna: de auto) op 9 maart 2019 laten registreren in het Nederlandse kentekenregister. Met het oog op die registratie heeft hij op aangifte een bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan. 
      2.1.2	De auto is op 2 oktober 2017 voor het eerst in Oostenrijk toegelaten tot het verkeer op de weg. De auto is af-fabriek uitgerust met vierwielaandrijving. Ten tijde van de eerste toelating tot het verkeer op de weg was een personenauto van het merk en model als dat van de auto in Nederland niet af-fabriek met deze uitrusting leverbaar. De CO2-uitstoot van de auto is vastgesteld op 124 gram per kilometer. 
      2.1.3	De auto vertoonde meer dan normale gebruiksschade in de zin van artikel 2, aanhef en letter c, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2019; hierna: de Wet). Daarom heeft belanghebbende bij het bepalen van de in artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet voorziene vermindering van bpm vanwege de gebruikte staat van de auto de handelsinkoopwaarde van de auto door taxatie laten berekenen, een en ander als voorzien in artikel 10, lid 8, van de Wet. In het taxatierapport is voor het berekenen van de taxatiewaarde uitgegaan van een handelsinkoopwaarde die is afgeleid uit vier volgens de taxateur vergelijkbare, in Nederland geregistreerde motorvoertuigen in onbeschadigde staat en een Autotelex-koerslijst. Op die waarde heeft de taxateur een bedrag aan schade in mindering gebracht. Volgens de aangifte voor de bpm die belanghebbende ter zake van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde voldoening heeft gedaan, is hij zowel voor het berekenen van de voor de auto op grond van artikel 9, lid 1, van de Wet verschuldigde bpm als voor het berekenen van het in de slotalinea van artikel 10, lid 8, van de Wet bedoelde bedrag aan “belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen” uitgegaan van een CO2-uitstoot van de auto van 124 gram per kilometer. 
      2.1.4	Op uitnodiging van de Inspecteur heeft belanghebbende de auto bij de dienst Domeinen Roerende Zaken (hierna: DRZ) getoond voor een hertaxatie. DRZ heeft de handelsinkoopwaarde van de auto bepaald door aansluiting te zoeken bij de laagste handelsinkoopwaarde in 2019 van een daarmee best vergelijkbare, in Nederland geregistreerde, gebruikte personenauto (hierna: het referentievoertuig). Dat was volgens DRZ de in de koerslijst XRAY vermelde handelsinkoopwaarde voor een personenauto van hetzelfde merk en model in de uitvoering zoals die in 2017 op de Nederlandse markt was gebracht (hierna ook: de koerslijstwaarde). Die uitvoering is niet voorzien van vierwielaandrijving en heeft een CO2-uitstoot van 99 gram per kilometer. Op de koerslijstwaarde heeft DRZ niet enig bedrag wegens schade in mindering gebracht, omdat volgens DRZ de in het taxatierapport van belanghebbende opgegeven schadeposities niet zijn aangetroffen. De aldus door DRZ bepaalde handelsinkoopwaarde van de auto is hoger dan de taxatiewaarde zoals berekend in het door belanghebbende bij het doen van de aangifte overgelegde taxatierapport.
      2.1.5	De Inspecteur heeft naar aanleiding van deze bevindingen van DRZ het voor de auto te hanteren afschrijvingspercentage berekend. Hij heeft daartoe de verhouding bepaald tussen de door DRZ bepaalde taxatiewaarde en de som van twee bedragen. Voor die som is hij uitgegaan van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 5, van de Wet, zoals deze in 2017 werd gehanteerd voor het referentievoertuig. In de tweede plaats heeft de Inspecteur de “belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen” gesteld op het bedrag aan bpm dat in 2017 zou zijn verschuldigd bij een CO2-uitstoot van 99 gram per kilometer. Deze som resulteerde in een bedrag van € 50.170.Gebruikmaking van een koerslijstwaarde van een referentievoertuig voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde of de taxatiewaarde van de te registreren personenauto moet volgens de Inspecteur meebrengen dat voor het bepalen van de werkelijke afschrijving van de auto wordt uitgegaan van de gegevens van het referentievoertuig, waaronder de op basis van de CO2-uitstoot van dat voertuig verschuldigde bpm. Een en ander resulteerde in een lager afschrijvingspercentage dan waarvan belanghebbende volgens de aangifte is uitgegaan. De Inspecteur heeft de volgens hem méér verschuldigde bpm nageheven.
      2.2.1	Het Hof heeft geoordeeld dat aangezien de auto niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst als bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet, belanghebbende de hoogte van de afschrijving van de auto heeft mogen bepalen met behulp van de taxatiemethode.
      2.2.2	Om voor de auto het juiste afschrijvingspercentage als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet te kunnen vaststellen, heeft het Hof – met verwijzing naar rechtsoverweging 3.3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640 (hierna: het arrest van 20 mei 2022) – geoordeeld dat zowel de catalogusprijs als de handelsinkoopwaarde betrekking moet hebben op dezelfde referentieauto. Naar het oordeel van het Hof brengt dit “logischerwijs” mee dat de Inspecteur het in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde bedrag aan “belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen” terecht heeft gebaseerd op de referentieauto, die een CO2-uitstoot heeft van 99 gram per kilometer. Voor dit oordeel heeft het Hof verwezen naar rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 20 mei 2022. Dat de auto feitelijk meer CO2 uitstoot dan de referentieauto en dat dientengevolge een hoger bedrag aan bpm zou zijn verschuldigd ten tijde van de eerste ingebruikneming, is daarom niet van betekenis ter vaststelling van het afschrijvingspercentage van de auto, aldus het Hof. 
    
  
  
    
      3Beoordeling van de klachten
    
      3.1
      De klachten richten zich tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Zij voeren aan dat gebruikmaking van de koerslijstwaarde van een referentievoertuig als uitgangspunt voor het berekenen van een taxatiewaarde geen rechtvaardiging is om af te wijken van de tekst van artikel 10, lid 2, van de Wet waarin is bepaald dat de afschrijving, uitgedrukt in procenten, plaatsvindt op de som van de netto-catalogusprijs van het te registreren motorvoertuig, de daarover verschuldigde omzetbelasting en het bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen dat voor het te registreren motorrijtuig verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen. Dit betekent dat de afschrijving in overeenstemming met artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet moet plaatsvinden op het naar voor de auto op basis van de werkelijke CO2-uitstoot verschuldigde bedrag aan bpm, en dus niet op basis van de CO2-uitstoot van de referentieauto, aldus nog steeds de klachten.
    
    
      3.2
      De klachten slagen op de gronden die zijn vermeld in rechtsoverwegingen 3.2.1 tot en met 3.3.2 van het arrest dat de Hoge Raad vandaag heeft uitgesproken in de zaak met nummer 22/00137, ECLI:NL:HR:2023:1703.
      
        3.3.1
        In dit verband verdient het volgende opmerking. Het Hof heeft op basis van rechtsoverwegingen 3.3.2 in samenhang gelezen met 3.3.4 van het arrest van 20 mei 2022 de conclusie getrokken dat in dit geval – met voorbijgaan aan het bepaalde in artikel 10, lid 8, van de Wet – de afschrijving, uitgedrukt in procenten, op grond van artikel 10, lid 2, van de Wet moet worden vastgesteld aan de hand van de catalogusprijs zoals deze met gebruikmaking van de gegevens van een referentieauto is vastgesteld en het bedrag van de voor diezelfde referentieauto verschuldigde bpm op het tijdstip waarop dat motorrijtuig voor het eerst in gebruik werd genomen. Die conclusie is evenwel niet juist.
      
      
        3.3.2
        Het arrest van 20 mei 2022 heeft betrekking op het vaststellen van de afschrijving, uitgedrukt in procenten, van in het Nederlandse kentekenregister te registreren, tot kampeerauto’s omgebouwde, bestelauto’s. Deze tot kampeerauto’s omgebouwde bestelauto’s kwamen als zodanig niet voor in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. Tegen de achtergrond van de door de belastingplichtige in die zaak aangevoerde stellingen – met een beroep op artikel 110 VWEU – over de mate van afschrijving als gevolg van het gebruik van tot kampeerauto’s omgebouwde bestelauto’s, heeft de Hoge Raad overwogen dat om het juiste afschrijvingspercentage als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet te kunnen vaststellen, moet worden uitgegaan van de catalogusprijs en de handelsinkoopwaarde van hetzelfde referentievoertuig. 
      
      
        3.3.3
        In de catalogusprijs is de bpm zelf niet begrepen, terwijl als regel mag worden verondersteld dat in de handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig een restant aan bpm zal zijn begrepen. In het kader van de toepassing van artikel 110 VWEU heeft de Hoge Raad daarom, met verwijzing naar rechtsoverweging 3.4 van zijn arrest van 19 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY0567, overwogen dat wanneer de mate van afschrijving aan de hand van de gegevens van een referentievoertuig wordt bepaald, het afschrijvingspercentage moet worden gesteld op de som van de catalogusprijs van de referentieauto op het tijdstip waarop de desbetreffende personenauto voor het eerst in gebruik is genomen en – als regel – de voor de referentieauto verschuldigde bpm op het tijdstip waarop de desbetreffende personenauto voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de door taxatie berekende waarde van de te registreren personenauto. 
      
      
        3.3.4
        Wanneer de belastingplichtige echter niet betoogt dat toepassing van artikel 10, lid 2, van de Wet leidt tot heffing van méér bpm dan het bedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van de door de inspecteur in aanmerking genomen referentieauto, moet op grond van artikel 10, lid 7, van de Wet en artikel 10, lid 8, van de Wet het afschrijvingspercentage worden bepaald door de som van de catalogusprijs van het te registreren motorrijtuig en het bedrag aan bpm dat voor het te registreren motorrijtuig verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen, te verminderen met de handelsinkoopwaarde respectievelijk de taxatiewaarde van het te registreren motorrijtuig.
      
      
        3.4.1
        Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
      
      
        3.4.2
        Uitgaande van het in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof dat in 2017 de catalogusprijs van de auto € 45.199 bedroeg en dat in 2017 bij een CO2-uitstoot van 124 gram per kilometer de verschuldigde bpm € 10.525 is, moet de in de slotalinea van artikel 10, lid 8, van de Wet bedoelde som worden gesteld op € 55.724. Rekening houdend met de overige, in cassatie niet bestreden, oordelen van het Hof over het bedrag van de taxatiewaarde (€ 18.567), het recht op een zogenoemde extra leeftijdskorting en het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan bpm, bedraagt de na heffen bpm € 2.666.
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand gaat de Hoge Raad uit van de waarde per punt die is neergelegd in punt 2 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit (tekst vanaf 1 januari 2023).
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de hoogte van de naheffingsaanslag,
      - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 2.666,
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 274 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en 
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.348 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 december 2023.
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2022:7912.
  
  
     Vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, rechtsoverwegingen 5.2 tot en met 5.8.