ECLI:NL:GHAMS:2023:2316, Gerechtshof Amsterdam, 06-06-2023, 21/01154 en 21/01155
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navordering IB; kwade trouw. Winstuitdeling in verband met overdracht van onroerende zaken van BV aan aandeelhouders.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerken 21/01154 en 21/01155
    
    
    
      6 juni 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [woonplaats] , belanghebbende,
      (gemachtigden: prof. dr. A.O. Lubbers en prof. dr. J.P. Boer)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 5 augustus 2021 in de zaken met kenmerken HAA 20/592 en HAA 20/593 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 12 november 2015 voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.108 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.865.000. 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2019 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 16 december 2016 voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.122 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 189.111. 
      
    
    
      1.2.2.
      De inspecteur heeft het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2019 nietontvankelijk verklaard. De aanslag is met dagtekening 22 november 2019 ambtshalve verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.122 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 122.711.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 5 augustus 2021 de beroepen van belanghebbende tegen de onder 1.1.2 en 1.2.2 vermelde uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13 september 2021 en bij brief van 11 oktober 2021 (nader) gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Op 14 december 2022 heeft belanghebbende een nader stuk met bijlagen ingediend. Op 19 januari 2023 heeft de inspecteur een nader stuk met bijlagen ingediend. Voorts heeft belanghebbende op 30 januari 2023 slides van een powerpointpresentatie ingediend.
        De ingediende stukken zijn telkens aan de wederpartij verstrekt.
      
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2023. De onderhavige zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met kenmerken 21/01153, 21/01156, 21/01157, 21/01158 en 21/01631. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “Feiten
        
          HAA 20/592
        
      
      1. Op 7 december 2012 is namens eiser de aangifte ib/pvv 2011 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.108.
      
      2. Met dagtekening 29 november 2013 heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2011 definitief vastgesteld conform de door eiser ingediende aangifte.
      
      3. Verweerder heeft na een ingesteld onderzoek (zie hierna) bij brief van 12 november 2015 aangekondigd een navorderingsaanslag ib/pvv 2011 op te leggen waarbij het inkomen uit aanmerkelijk belang vanwege meerwaarde in naar privé overgedragen onroerende zaken [Hof: definitie ‘onroerende zaken’ in onderdeel 18] zal worden vastgesteld op € 4.865.000.
      
      4. Met dagtekening 12 november 2015 is onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.
      
      
        
          HAA 20/593
        
      
      5. Op 30 oktober 2013 is namens eiser de aangifte ib/pvv 2012 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.122.
      
      6. Verweerder heeft bij brief van 13 juni 2016 vragen gesteld aan eiser over de aangifte. Eiser heeft aangegeven tijd nodig te hebben om op de vragen te reageren.
      
      7. Verweerder heeft bij brief van 28 november 2016 aangekondigd, ter behoud van rechten, onderhavige aanslag ib/pvv 2012 op te leggen. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder aangegeven de waarde van de onroerende zaken te corrigeren van € 8.450.000 naar € 23.000.000, zijnde een correctie van € 11.500.000 voor eiser. De rendementsgrondslag heeft verweerder vastgesteld op € 4.727.788. Het voordeel uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 189.111.
      
      8. Met dagtekening 16 december 2016 is onderhavige aanslag opgelegd.
      
      9. Op het bezwaarschrift van eiser staat 21 februari 2017 vermeld als dagtekening.
      
      10. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Het bezwaar is tevens aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en dat verzoek is gedeeltelijk toegewezen. Verweerder heeft de waarde van de onroerende zaken vastgesteld op € 19.680.000, waarvan € 9.840.000 tot het vermogen van eiser behoort. De waarde is aldus € 1.660.000 te hoog vastgesteld.
      
      11. Met dagtekening 22 november 2019 is de aanslag verminderd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.122 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 122.711. De beschikking belastingrente is verminderd tot een bedrag van € 2.824.
      
      12. Sinds 1 juli 2012 neemt eiser deel aan het programma horizontaal toezicht.
      
      13. Op 17 april 2014 heeft eiser verklaard gerechtigd te zijn tot niet eerder aangegeven buitenlandse vermogensbestanddelen (een Zwitserse bankrekening) en heeft een beroep gedaan op de zogenoemde inkeerregeling. Uit praktische overwegingen zijn verweerder en eiser overeengekomen om de verschuldigde inkomstenbelasting te heffen in een navorderingsaanslag over het jaar 2008, betrekking hebbende op de jaren 2002 tot en met 2011. Deze navorderingsaanslag is met dagtekening 15 november 2014 aan eiser opgelegd.
      
      14. In de vaststellingsovereenkomst is, onder meer, het volgende opgenomen:
      
        “Uitgangspunt van deze vaststellingsovereenkomst is het feit, dat partij sub 1, onjuist aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft gedaan over de jaren 2002 tot en met 2011.
        Gelet op de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting leidt dit tot navordering van een totaalbedrag van € 173.719, aan verschuldigde belasting (€ 137.781), heffingsrente (€ 35.938).”
      
      
      15. Het saldo van de Zwitserse bankrekening is op 1 januari 2011 € 1.968.785, waarvan 50%, zijnde 984.392,50, toebehoort aan eiser en de overige 50% aan zijn broer. De over het jaar 2011 verschuldigde belasting die niet zou zijn geheven bedraagt € 11.688.
      
      16. Verweerder heeft het horizontaal toezicht opgezegd bij brief van 7 juli 2014 wegens het beroep van eiser op de inkeerregeling.
      
      
        
          Onroerende zaken
        
      
      17. Eiser heeft een aanmerkelijk belang van 50% in [A] B.V. (hierna: de BV). De broer van eiser, de heer [Y] , heeft ook een aanmerkelijk belang van 50% in de BV.
      
      18. De activiteiten van de BV bestaan voornamelijk uit het exploiteren van onroerend goed. De BV is eigenaar van, onder andere, de onroerende zaken gelegen aan de [B-straat 1 en 2] en [C-straat 3] te [Z] (hierna: onroerende zaken).
      
      19. Op 19 april 2007 heeft de gemeente [Z] een bouwvergunning verleend aan de BV voor het veranderen van de indeling van de onroerende zaken met bestemming daarvan tot één winkel.
      
      20. Op 30 mei 2007 heeft de BV een brief gestuurd aan [D] B.V. (hierna: [D] ) inhoudende opzegging van de huurovereenkomst van [B-straat 2] met ingang van 1 juni 2008 wegens dringend eigen gebruik en een belangenafweging. [D] heeft niet ingestemd met deze opzegging, waarna een gerechtelijke procedure is gestart.
      
      21. Met dagtekening 16 mei 2008 stuurt [E] Makelaars een brief naar de BV waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      “Zoals wij reeds hebben aangegeven verwachten wij dat de huurprijs van uw winkelpand gelegen aan de [B-straat 1 en 2] te [Z] tussen de € 850.000,-- en € 900.000,00 zal komen te liggen. Wij hebben inmiddels contact gehad met onze cliënte uit Zweden, [F] , welke aangeeft zeker geïnteresseerd te zijn. Zij komen hier zo spoedig mogelijk op terug.”
      
      22. [G] heeft op 8 september 2008 een e-mail gestuurd aan [H] werkzaam bij [I] , met daarbij informatie over de onroerende zaken en gevraagd te laten weten of hij geïnteresseerd is in het huren van de onroerende zaken. Op 9 september 2008 wordt nadere informatie over de onroerende zaken toegezonden, waarbij wordt vermeld dat de onroerende zaken pas na renovatie voor huur beschikbaar zijn.
      
      23. Op 30 september 2008 stuurt [G] een e-mail naar [H] waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      “Please be advised that the landlord of the above mentioned properties is [A] Beleggingsmaatschappij. Contactdetails of [Y] of [A] Beleggingsmaatschappij: [#] . It is important that you do not mention [G] . You could just talk about your [Z] tour a couple of weeks ago and that [B-straat 1] has caught your attention. In addition you could ask if [A] is prepared to combine three particular units to one large construction.”
      
      24. Op 13 februari 2009 heeft [Y] namens de BV een brief gestuurd naar [G] (vestiging Londen), waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      
        “Offer without obligation, [B-straat 1 en 2] / [C-straat 3] te [Z]
        (…)
        It concerns 3 shop objects, which will be merged and from which the floors, stairs and elevator will be opened up.
      
      
      
        RENTAL SURFACE AREA:
        Ground floor [ B-straat] , first floor [ B-straat] , basement [ B-straat] , ground floor [C-straat] , first floor [C-straat] with a total of about 610 m² for € 900.000 per year, excl. VAT.
        (…)”
      
      
      25. [J] van [K] heeft in opdracht van de BV de markthuurwaarde op jaarbasis na renovatie van de onroerende zaken op 13 mei 2009 vastgesteld op € 854.000.
      
      26. Op 19 september 2009 stuurt [L] een offerte aan de BV ter zake van de verbouwing van [B-straat 1 en 2] voor een bedrag van € 600.000.
      
      27. Op 9 oktober 2009 vindt een bespreking plaats tussen de BV en [M] , de aanhuurmakelaar van [I] . In een naar aanleiding van deze bespreking opgemaakte notitie schrijft [M] :
      
        “meeting [A] / [Y] 9 okt ’09 met [M]
        Naar zeggen [Y] 2 a 3 varianten tekeningen binnen enkele weken van nu via bouwkundigen t.b.v. [I]
         in ogen [Y] partij voor hem! Geen zorgen – [I] it is!”
      
      
      28. Op 27 mei 2010 hebben de BV en [D] een vaststellingsovereenkomst gesloten. In de overeenkomst komen zij overeen dat de huurovereenkomst met ingang van 30 september 2010 wordt beëindigd.
      
      29. In 2010 heeft het door de BV ingehuurde Architectenburo [N] , dat betrokken was bij de verbouwing van de onroerende zaken, contact gezocht met de gemeente voor het aanpassen van de onroerende zaken. Dat betroft onder andere het verplaatsen van de lift, versmallen van het trappenhuis en het plaatsen van een roltrap. Dat is in lijn met de wensen die [I] heeft doorgegeven.
      
      30. Op 7 september 2010 heeft de BV een e-mail gestuurd aan Fortis waarin, voor zover hier van belang, het volgende vermeld staat:
      
        “Naar aanleiding van ons gesprek dienen wij bij u het verzoek in onze rekening courant faciliteit tijdelijk te verhogen met € 500.000 plus BTW. Wij zullen dit geld gebruiken om de laatste huurder van het bij ons in bezit zijnde winkelcomplex [ B-straat] / [C-straat] , uit te kopen. Deze transactie vindt plaats in de laatste week van september. De huidige huurstroom van het complex is circa € 400.000 en na renovatie van circa € 1.000.000 zal de huurstroom rond € 850.000 bedragen. Dit leidt uiteraard ook tot een behoorlijke meerwaarde van dit complex wat wij voorzichtig inschatten op een bedrag van € 9.000.000. Waarschijnlijk zal dit nog meer zijn daar wij een factor 20 hanteren en de laatste transacties, ons bekend op de [ B-straat] , rond factor 30 waren.
        (…)”
      
      
      31. Op 5 november 2010 heeft [Y] namens de BV een e-mail gestuurd aan [H] waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      “As I already mentioned I will send you a rental proposal after I received this rest assure that in the meantime I will not offer the shop to any other companies and we will not do this until you got your written proposal.”
      
      32. Op 29 november 2010 heeft de BV een brief gestuurd naar [I] met daarin enkele informatie/afspraken over de huur van de onroerende zaken.
      
      33. Op 6 december 2010 geeft de BV opdracht aan [G] om een Head of Terms (hierna: HOT) op te stellen voor de huur van de onroerende zaken. Op 14 december 2010 verstuurt [G] de HOT naar [I] .
      
      34. Op 19 januari 2011 heeft [O] de onroerende zaken getaxeerd op € 9.500.000 (in verhuurde staat). De waarde is afgegeven op 25 januari 2011. Bij de taxatie is uitgegaan van het navolgende: 917 metrage, € 2.000.000 verbouwingskosten (exclusief btw), een huur van € 595.000 per jaar.
      
      35. Op 19 januari 2011 heeft [O] de onroerende zaken getaxeerd op € 8.900.000 (leeg en ontruimd). Bij de taxatie is uitgegaan van een huur van € 595.000 per jaar. De waarde is afgegeven op 1 maart 2011.
      
      36. [P] van [Q] heeft de onroerende zaken op waardepeildatum 21 februari 2011 getaxeerd op € 8.450.000. Bij de taxatie is uitgegaan van het navolgende: 1.607 m² bruto vloeroppervlak en 1.222 m² verhuurbaar vloeroppervlak, een bruto markthuurwaarde van circa € 685.000 per jaar, huurherzieningswaarde van € 513.000, exploitatiekosten van € 48.000, kapitalisatiefactor van 3,85% en correctie leegstand/renovatie van € 2.900.000.
      
      37. Op 22 februari 2011 heeft [G] een HOT verstuurd naar [I] . Dit betreft een “unconditional proposal”.
      
      38. Op 3 maart 2011 heeft de BV de eigendom van de onroerende zaken overgedragen aan [Y] en eiser, ieder voor de onverdeelde helft. De overeengekomen koopsom bedraagt in totaal € 8.730.702, bestaande uit een koopsom van € 8.450.000 en een rentevergoeding van € 280.702.
      
      39. Op 22 maart 2011 heeft [I] de HOT ondertekend. [Y] en eiser hebben de HOT op 28 maart 2011 ondertekend.
      
      40. De huurovereenkomst met [I] is op 29 en 30 augustus 2011 ondertekend. Er is een huurprijs overeengekomen van € 900.000.
      
      41. Op 25 juni 2012 is een akte verlenging ontbindende voorwaarden verleden. In de akte staat – kort samengevat – dat de ontbindende voorwaarden worden verlengd tot 31 december 2013.
      
      42. [G] heeft in opdracht van de BV in verband met financieringsdoeleinden de onroerende zaken getaxeerd. De marktwaarde is op 6 mei 2013 getaxeerd op € 26.440.000 en de executiewaarde op € 23.790.000. Bij de taxatie is uitgegaan van het volgende: 1.214 m², een bruto markthuurwaarde van circa € 1.000.000 per jaar, huurherzieningswaarde van € 603.100, exploitatiekosten van € 66.000 en een kapitalisatiefactor/bruto aanvangsrendement (BAR) van 3,78%.
      
      
        
          Onderzoek Belastingdienst
        
      
      43. Op 29 maart 2012 heeft [R] RT (taxateur en werkzaam bij verweerder, hierna: [R] ) een e-mail gestuurd naar [S] (financial controller bij de BV) waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat, waarbij het cursieve gedeelte de antwoorden van [S] zijn:
      
        “Geachte heer [S] ,
        Bij akte van 3 maart 2011 en 15 december 2011 hebben de heren [Y] en [X] de onroerende zaken verkregen aan de [B-straat 1 en 2] / [C-straat 3] respectievelijk [C-straat 4] te [Z] . In het kader van een beoordeling van de hoogte van de koopsom in relatie met de waarde in het economische verkeer van de beide transacties heb ik aanvullende informatie nodig. Graag ontvang ik:
      
      
        
          het taxatierapport van [Q] waarnaar in de leveringsakte verwezen wordt bijgevoegd taxatierapport [B-straat 1 en 2] / [C-straat 3] ;
        
        
          een huurspecificatie per pand/per huurder per de beide leveringsdata bijgevoegd stambestand huurder 2011; ten tijd van levering van er sprake van leegstand;
        
        
          een gelijksoortige huurspecificatie per heden bijgevoegd stambestand huurders 2012;
        
        
          de huurcontracten zoals deze golden ten tijde van de levering alsmede de huurcontracten en/of allonges die tot en met heden zijn opgesteld/overeengekomen bijgevoegd huurovereenkomst [I] Nederland B.V.;
        
        
          een opgaaf van de investeringen (onderhouds-/verbeteringsuitgaven/uitkoopsommen etc), voor zover van toepassing, die vanaf de koopdatum (tot en met heden) zijn gedaan bijgevoegd specificatie uit financiële administratie van verbouwing/investeringen door de heren [Y] en [X] .”
        
      
      
      44. Bij brief van 10 mei 2012 heeft verweerder een derdenonderzoek aangekondigd bij [I] naar de huurtransactie [B-straat 1 en 2] . De brief is verstuurd via de contactpersoon in Nederland, [T] van [U] Accountants.
      
      45. Bij brief van 25 juni 2012 heeft verweerder een derdenonderzoek aangekondigd bij [G] betreffende de huurtransactie [B-straat 1 en 2] .
      
      46. Op 26 juli 2013 heeft [R] een e-mail gestuurd naar [V] en [W] (collega’s) waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      
        “Hey [V] ,
        Zoals afgesproken tref je in de postvakje aan de akte van het pand aan de [B-straat 1 en 2] . Op de akte heb ik de sofinummers vermeld van de vennootschappen (zijn 2 aktes) en die van de aandeelhouders. Wil jij de zaak blokkeren.
        (…)”
      
      
      47. Op 29 juli 2013 heeft [V] een e-mail gestuurd naar [R] waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      
        “Met verwijzing naar jou en mijn persoontje met de mededeling mogelijke uitdeling. En nu maar afwachten. Een garantie is het niet.”
        Bij onderwerp staat vermeld: “Casus [X en Y] – [A] [C-straat] etc in ABS afwijkende behandeling ingevoerd”.
      
      
      48. Op 16 januari 2014 om 11:15 uur heeft [AA] (werkzaam bij verweerder) een e-mail gestuurd naar [R] , waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      “Marc, ik heb je op 30 december 2013 een mailtje gestuurd over een behandelvoornemen (AKI) voor de aangifte IB 2011 van [Y] , BSN [#] . Wil je doorgeven wat er precies aan de hand is. Volgens de aantekening in AKI is sprake van een uitdeling aan [Y] . [BB] heeft begrepen dat ook de waardering van de panden in box 3 veel te laag is.”
      
      49. Op 16 januari 2014 om 15:11 uur heeft [R] een e-mail gestuurd naar [AA] , waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      “Voor wat betreft dat laatste; heb je ook de aangifte van de broer van [Y] ? Ook die moet uitgeschoten worden/is uitgeschoten. Waardeverschil tussen koopsom en WEV tussen de 8 en 10 mio. Pand is opgenomen maar het rapport moet nog opgemaakt worden. Dit was weer afhankelijk van een aantal andere taxaties tnv de heren.”
      
      50. Op 16 januari 2014 om 15:40 uur heeft [AA] een e-mail gestuurd naar [R] , waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      
        “Hoi [R] ,
        Ik heb de aangifte IB 2011 van [Y] en de aangifte 2012 van zijn broer (BSN [#] ). De aangifte 2011 was al geregeld. Wanneer verwacht jij dat het rapport opgemaakt kan worden? is er sprake van een uitdeling van 8 tot 10 miljoen?”
      
      
      51. Op 16 januari 2014 om 19:08 heeft [R] een e-mail gestuurd naar [AA] , waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:
      
        “Hey [AA] ,
        Prachtig weer dat doorstempelen van de aangifte 2011 van de broer; want dat is het peiljaar. Dat zal ongetwijfeld weer prachtige fiscale discussies met zich meebrengen.
        Je hebt dat bedrag heel goed gelezen.”
      
      
      52. Op 16 juni 2014 is er door [W] van de Belastingdienst een taxatierapport opgemaakt. De onroerende zaken zijn op 27 augustus 2013 opgenomen. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken is op peildatum 3 maart 2011 geschat op € 18.180.000.
      
      53. Op 2 juli 2014 heeft [R] per e-mail onder andere een taxatierapport naar [AA] gestuurd en in de e-mail staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
        “Hey [AA] ,
        Bijgaand het gescande taxatierapport, de leveringsakte van maart 2011 en het taxatierapport van [Q] .
        Een enorm verschil met de koopsom hetgeen zijn gevolgen heeft voor de IB, VPB en de overdrachtsbelasting. Lees ook de bepalingen van de glijclausule in de akte.”
      
      
      54. De Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: FIOD) heeft na een overleg met het Functioneel Parket en de Belastingdienst dat op 25 augustus 2015 heeft plaatsgevonden, besloten tot het instellen van een strafrechtelijk onderzoek tegen de BV, [Y] en eiser, omdat het vermoeden is gerezen dat er sprake is van belastingfraude.
      
      55. In het proces-verbaal van verhoor door de FIOD van 12 november 2015 van [O] is onder meer het volgende vermeld na het voorhouden van de brief van de BV aan [I] van 29 november 2010 met bevestiging van de huurovereenkomst en voorwaarden, en de HOT van 22 februari 2011:
      
        “Vraag verbalisanten:
        Wat was de consequentie geweest op de door u verrichte taxatie als u wel op de hoogte was geweest van hetgeen wij u net hebben voorgehouden?
        
          Antwoord gehoorde:
        Dan was er een hogere waarde uit de taxatie gekomen.”
      
      
      56. In het proces-verbaal van verhoor door de FIOD van 16 november 2015 van [P] is onder meer het volgende vermeld na het voorhouden van de brief van de BV aan [I] van 29 november 2010 met bevestiging van de huurovereenkomst en voorwaarden, en de HOT van 22 februari 2011:
      
        “Vraag verbalisanten:
        Wat was de consequentie geweest op de door u verrichte taxatie als u wel op de hoogte was geweest van hetgeen wij u net hebben voorgehouden?
        
          Antwoord gehoorde:
        
        Dat zal ongetwijfeld invloed gehad hebben op de waarde. De waarde zou hoger geweest zijn. Ik kan hier niet zo een waarde aan hangen, maar de correctie voor leegstand zou lager zijn geweest en de overeengekomen huurprijs is hoger dan de geschatte huurprijs, dus dat zal leiden tot een hogere huurwaarde.”
      
      
      57. Op 12 december 2016 heeft [CC] in opdracht van [DD] Advocaten B.V. (en op haar beurt in opdracht van eiseres, [Y] en [X] ) met als doel ‘fiscale doeleinden’ de onroerende zaken getaxeerd naar peildatum 21 februari 2011. De getaxeerde waarde is € 9.090.000. Daarbij is uitgegaan van de marktwaarde, vrij van huur en gebruik, leeg en ontruimd.
      
      58. Op 26 oktober 2016 heeft [EE] een notitie betreffende taxatie van een (winkel) vastgoedobject afgegeven. Op 15 februari 2017 heeft [EE] in opdracht van [FF] Advocaten een deskundigenbericht opgesteld over de taxatie van de onroerende zaken.
      
      59. Op 20 juli 2017 heeft [CC] Makelaars een rapport afgegeven waarin het taxatierapport van de Belastingdienst en hun eigen taxatierapport worden geanalyseerd.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
      
    
    
      2.3.
      De BV is opgericht op [oprichtingsdatum] 1986. De activiteiten van de BV zijn volgens de statuten: beleggingen in vaste activa, beleggingen in onroerende zaken. [Y] is sinds [datum] 1989 bestuurder van de BV met als functie directeur. Belanghebbende is sinds [datum] 1996 procuratiehouder met volledige volmacht van de BV, en met ingang van [datum] 2013 eveneens directeur van de BV.
      
    
    
      2.4.
      
        In de onder 32 van de rechtbankuitspraak vermelde brief van de BV aan [I] van 29 november 2010 is onder meer het volgende opgenomen:
        “(…) Hereby we confirm our agreement for the object [ B-straat] / [C-straat] in [Z] , under the following conditions. (…) Commencement date: The target date is the first of August 2011 or as soon as the subject will be available after renovation. Rent: € 875.000 per year (…) Duration: 10 years (…)”
      
      
    
    
      2.5.
      In de HOT van [G] van 22 februari 2011 (zie 37 van de rechtbankuitspraak) zijn belanghebbende en zijn broer [Y] opgenomen als verhuurders (landlord) van de onroerende zaken.  
      
    
    
      2.6.
      In het onder 52 van de rechtbankuitspraak vermelde taxatierapport van 16 juni 2014 van [W] is het volgende opgenomen:
      
      [afbeelding taxatierapport]
      
    
    
      2.7.
      Op 14 december 2016 is er door [W] van de Belastingdienst een taxatierapport opgemaakt. De onroerende zaken zijn op 14 december 2016 opgenomen. In dit rapport is de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken (in verhuurde staat):
      - op peildatum 1 januari 2012 getaxeerd op € 19.680.000;
      - op peildatum 1 januari 2013 getaxeerd op € 20.730.000;
      - op peildatum 1 januari 2014 getaxeerd op € 21.210.000.
      
    
    
      2.8.
      
        Tot de in hoger beroep door de inspecteur ingebrachte gedingstukken behoort een printscreen uit het systeem van de Belastingdienst waarop aangaande de aangifte IB 2011 van belanghebbende onder meer is genoteerd “uitnodiging tot het doen van definitieve aangifte (…) Dagtekening 29 februari 2012”. Voorts is op de printscreen vermeld dat er om een “verzoek uitstel becon” voor deze aangifte is verzocht (datum ontvangst 26 maart 2012) en uitstel is verleend tot 1 mei 2013. Een vergelijkbare printscreen ten aanzien van belanghebbende waarop is vermeld “uitnodiging tot het doen van definitieve aangifte” is voor het voorafgaande jaar 2010 overgelegd. Voorts is een uittreksel uit het BVR overgelegd met daarop het woonadres en toezendadres van belanghebbende. 
        De aangifte IB 2011 is op 7 december 2012 ingediend.
      
      
    
    
      2.9.
      
        Door [Y] is over de taxaties van de onroerende zaken door de rijkstaxateur geklaagd bij het Tuchtcollege van de Stichting Nederlands Register Vastgoed Taxateurs (NRVT). 
        De klacht over het taxatierapport van 16 juni 2014 (het door [W] opgemaakte taxatierapport waarin de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken op peildatum 3 maart 2011 is getaxeerd op € 18.180.000; zie rechtsoverweging 52 van de rechtbankuitspraak en onder 2.6.) is niet-ontvankelijk verklaard. 
        De klacht over de taxatie van 14 december 2016 (zie onder 2.7.) is op 7 augustus 2020 bij uitspraak van het Tuchtcollege NRVT gegrond verklaard waarbij de maatregel van waarschuwing is opgelegd. In hoger beroep is deze uitspraak vernietigd (bij uitspraak van 27 mei 2021) door het Tuchtcollege NRVT en er is geen maatregel opgelegd. Wel is vastgesteld dat er een gebrek kleefde aan de mate waarin er in de taxatie transparantie is betracht over de referentieobjecten. 
      
      
    
    
      2.10.
      Op 9 juni 2022 heeft de meervoudige strafkamer van de rechtbank Amsterdam (ECLI:NL:RBAMS:2022:3146) [Y] veroordeeld tot een gevangenisstraf van zes maanden en een taakstraf van 240 uren. In de uitspraak is, voor zover van belang, het volgende overwogen (in onderstaand citaat zijn de voetnoten niet opgenomen):
      
      
        “2 Aanleiding en beschuldiging
        Verdachte en zijn broer zijn ieder 50% aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: [A] ). Op 3 maart 2011 heeft [A] de panden [B-straat 1 en 2] en [C-straat 3] te [Z] (hierna: de panden) verkocht aan de aandeelhouders, verdachte en zijn broer in privé, voor € 8.450.000,-.
        De Belastingdienst heeft onderzoek gedaan naar deze transactie. De uitgangspunten van de door verdachte ingeschakelde taxateurs – [O] en [P] - zijn volgens de Belastingdienst en de Fiod onjuist en de uiteindelijk getaxeerde waarde daarmee ook. Daaruit is het vermoeden ontstaan dat de koopprijs waarvoor de panden van [A] naar privé zijn overgedragen te laag is geweest waardoor de Belastingdienst is benadeeld. Verdachte wordt verweten dat verschillende met de verkoop van de panden samenhangende aangiften als gevolg van de overdracht onjuist zijn gedaan.
        Dit onderzoek heeft geleid tot de volgende beschuldigingen:
      
      
        
          medeplegen van het onjuist doen van aangifte vennootschapsbelasting van [A] over het jaar 2011. Als dit feit niet kan worden bewezen dan wordt verdachte beschuldigd van het feitelijk leiding geven aan het onjuist doen van die aangifte vennootschapsbelasting;
        
        
          medeplegen van het onjuist doen van aangifte overdrachtsbelasting in de periode 3 maart 2011 tot en met 3 mei 2011;
        
        
          medeplegen van het onjuist doen van aangiften inkomstenbelasting 2011 t/m 2013.
        
      
      (…)
      
        3. Waardering van het bewijs
      
      
    
    
      3.1.
      
        
          Standpunten van het Openbaar Ministerie en de verdediging
        
        De officier van justitie vindt dat de feiten bewezen kunnen worden. Verdachte heeft de taxateurs bewust en ten onrechte niet op de hoogte gesteld van vergaande onderhandelingen met een potentiële huurder, winkelketen [I] , waardoor de door de taxateurs vastgestelde waarde aanzienlijk lager was dan de reële marktwaarde. Verdachte wist dat.
        De verdediging heeft vrijspraak voor alle feiten bepleit. Er was ten tijde van de overdracht nog geen huurovereenkomst met [I] tot stand gekomen. Dat gebeurde pas in augustus 2011. De mogelijkheid dat die huurovereenkomst tot stand zou komen was geen relevante factor ten tijde van de taxaties/ overdracht.
        Waar nodig gaat de rechtbank hierna in haar oordeel nader in op ingenomen standpunten.
      
      
    
    
      3.2.
      
        
          Oordeel van de rechtbank
        
        De rechtbank vindt bewezen dat de panden voor een onzakelijke, namelijk te lage, prijs zijn verkocht van [A] aan verdachte en zijn broer, en dat verdachte dit ook wist. Omdat de tenlastegelegde aangiften door of namens verdachte of [A] zijn gedaan op basis van dat te lage bedrag zijn de aangiften opzettelijk onjuist gedaan. Het op basis van die aangiften verschuldigde belastingbedrag is aanzienlijk lager dan de verschuldigde belasting als de panden voor een reële waarde waren overgedragen.
      
      
      
        3.2.1.
        
          Feiten en omstandigheden
          De rechtbank stelt op grond van het dossier de volgende feiten en omstandigheden vast.
        
        
        
          
            Aangiften in de tenlastelegging
          
          Op 28 mei 2013 is de aangifte vennootschapsbelasting 2011 van [A] elektronisch verzonden. Op een uitdraai uit het Aanslag Belastingen Systeem is te lezen dat in de aangifte vennootschapsbelasting 2011 onder ‘683 Buitengewone baten’ een bedrag van € 11.567.345,- wordt aangegeven bij ‘boekwinst op activa’.
          Op 10 maart 2011 is de akte van levering ter registratie aangeboden. Daarbij is € 8.730.702,- (de verkoopprijs van € 8.450.000,- en een rentevergoeding van € 280.702,-) als grondslag voor de overdrachtsbelasting gehanteerd.
          De aangifte inkomstenbelasting van verdachte over 2011 is op 7 december 2012 binnengekomen bij de Belastingdienst. Er is voor dat jaar geen ‘resultaat aanmerkelijk belang’ aangegeven. Volgens de Belastingdienst had, door de te laag vastgestelde waarde, de verkapte winstuitdeling hier moeten worden opgenomen.
          De aangifte inkomstenbelasting van verdachte over 2012 is op 5 november 2013 binnengekomen bij de Belastingdienst en de aangifte inkomstenbelasting 2013 op 15 oktober 2014. In de aangiften wordt onder punt 29 ‘waarde bezittingen’ bij ‘overige onroerende zaken’ € 4.224.000,- aangegeven als 50% (zijnde het eigendomsdeel) van de waarde van de panden.
        
        
        
          
            Verkoop van de panden
          
          Verdachte en [A] , vertegenwoordigd door haar bestuurder verdachte, zijn zeer ervaren vastgoedbeleggers. Voordat de panden werden verkocht, zijn in opdracht van [A] drie taxaties uitgevoerd. Op 25 januari en op 1 maart 2011 zijn de panden door taxateur [O] getaxeerd op respectievelijk € 9.500.000,- en € 8.900.000,-. Op 24 februari 2011 zijn de panden door taxateur [P] van [Q] getaxeerd op € 8.450.000,-. Deze taxatie heeft verdachte gebruikt voor het bepalen van de koopsom van € 8.450.000,-. In de taxatierapporten wordt geen melding gemaakt van onderhandelingen over verhuur van de panden aan winkelketen [I] . Verdachte heeft de taxateurs niet geïnformeerd dat daarvan sprake was en de taxateurs hebben hem ook niet gevraagd of er lopende huuronderhandelingen waren, aldus verdachte. Ten tijde van de overdracht waren de panden van binnen gestript. In augustus 2011 is een huurovereenkomst getekend tussen verdachte, zijn broer en [I] .
        
        
        
          
            Onderhandelingen met [I]
          
          In september 2008 stuurt [GG] van [G] , retail services, aan [H] , Area Manager bij [I] , informatie over de panden en geeft zij aan [I] te kennen dat de panden na renovatie beschikbaar zijn voor de verhuur. In november 2010 is er emailcontact over de mogelijke huur van de panden tussen [A] en [M] van makelaarskantoor [G] die namens [I] aanhuurmakelaar optreedt.
          Op 29 november 2010 schrijft verdachte namens [A] aan [H] van [I] :
          
            (…) Hereby we confirm our agreement for the object [ B-straat] / [C-straat] (…), under the following conditions. (…) Commencement date: The target date is the first of August 2011 (…) Rent: € 875.000 per year. Participation in the buy out of tenant [D] B.V. 50% of € 500.000 = € 250.000 (…) Duration: 10 years (…)
          
          Op 24 december 2010 stuurt [M] van [G] aan [H] van [I] een “draft HOT” (Head of terms) bevattende een “unconditional proposal” gedateerd 14 december 2010 die [M] namens [I] wil voorleggen aan [A] . Dit voorstel gaat eveneens uit van een huur van € 875.000,- per jaar, een looptijd van 10 jaar en een begindatum van 1 augustus 2011.
          In 2010 is de verbouwing van de panden begonnen. In juli 2010 doet [H] namens [I] voorstellen aan de architect die bij de verbouwing betrokken is en wordt een vergunning aangevraagd voor de wens van [I] om een roltrap te bouwen. [H] van [I] had in dat verband rechtstreeks contact met de architect.
          Op 11 maart 2011 laat verdachte namens [A] aan een potentiële andere huurder weten dat de ruimte al aan een ander is gegund.
          Op 22 en 28 maart 2011 is een “unconditional proposal”, opgesteld door [M] van [G] gedateerd 22 februari 2011, door zowel verdachte namens [A] als [I] geaccordeerd en ondertekend. Ook in dit document werd uitgegaan van een jaarhuur van de panden van € 875.000,-, een looptijd van 10 jaar en 1 augustus 2011 als begindatum.
          Op 30 augustus 2011 is een huurovereenkomst tussen verdachte, zijn broer en [I] Nederland B.V. ondertekend voor een huursom van € 900.000,- per jaar.
        
        
        
          
            E-mail van verdachte namens [A] aan Fortis Bank
          
          Op 7 september 2010 verzoekt verdachte (namens [A] ) Fortis Bank de tijdelijke verhoging van een kredietfaciliteit om de toenmalige huurder van de panden uit te kopen. Hij schrijft aan Fortis Bank:
          
            De huidige huurstroom van het complex is circa € 400.000 en na renovatie van circa € 1.000.000 zal de huurstroom rond € 850.000 bedragen. Dit leidt uiteraard ook tot een behoorlijke meerwaarde van dit complex wat wij voorzichtig inschatten op een bedrag van € 9.000.000. Waarschijnlijk zal dit nog meer zijn daar wij een factor 20 hanteren en de laatste transacties, ons bekend op de [ B-straat] , rond factor 30 waren.
          
        
        
      
      
        3.2.2.
        
          Bewijsoverweging
          De rechtbank vindt op basis van de hiervoor vastgestelde feiten dat verdachte, ten tijde van de overdracht van de panden, een reële verwachting had van huuropbrengsten van ruim € 850.000,- per jaar. De kans dat [I] nog zou afhaken was verwaarloosbaar. Er bestond al voor de datum van de overdracht van de panden een overeenkomst over de essentialia van de huurovereenkomst en [I] was zelfs betrokken bij de verbouwing van de panden.
          De rechtbank vindt dat deze toekomstige huuropbrengsten een belangrijke factor waren bij de bepaling van de waarde van deze panden. Verdachte wist ten tijde van de overdracht vrijwel zeker dat de panden de komende jaren flinke huuropbrengsten zouden genereren.
          Door de aankoopprijs te baseren op taxaties die daarmee geen rekening hielden doordat verdachte de taxateurs niet over die verwachte huuropbrengsten heeft geïnformeerd, heeft verdachte doelbewust aangestuurd op een te lage taxatiewaarde. Vervolgens heeft hij een te lage koopsom betaald voor de panden.
          Dat verdachte wist dat de panden (veel) meer waard waren dan hij ervoor heeft betaald, volgt ook uit zijn e-mail aan de Fortis bank. Daarin schrijft verdachte dat de bestaande huuropbrengsten ongeveer € 400.000,- per jaar zijn. Na renovatie zullen de huuropbrengsten ongeveer € 850.000,- per jaar zijn. De meerwaarde van het complex schat verdachte, op basis van factor 20 en daarmee voorzichtig, in op € 9.000.000,-.
          De rechtbank begrijpt deze e-mail en redenering van verdachte zo dat de huidige waarde van de panden, op basis van de huuropbrengsten van € 400.000,- en factor 20, € 8.000.000,- is. Omdat hij na de renovatie € 450.000,- meer huur verwacht, neemt de waarde van de panden naar schatting van verdachte met € 9.000.000,- toe. Na renovatie en met extra huuropbrengsten zouden de panden volgens verdachtes “voorzichtige inschatting” dus ongeveer € 17.000.000,- waard zijn.
          Verdachte heeft verklaard dat hij met ‘meerwaarde’ in de e-mail de toegenomen waarde van de panden ten opzichte van de aanschafwaarde in 1992 bedoelde. Die uitleg vindt de rechtbank niet aannemelijk gezien de tekst en berekening in de e-mail zelf en het feit dat het dossier voor de uitleg van verdachte geen aanknopingspunten biedt.
          De rechtbank stelt dus vast dat verdachte, als professionele belegger in vastgoed, wist dat de verwachte huuropbrengsten van grote invloed waren op de waarde van de panden, en wist dat de panden voor een veel te lage prijs zijn overgedragen van [A] aan verdachte en zijn broer. Omdat verdachte wist dat de panden tegen een te lage koopsom zijn verkocht en dit bedrag als grondslag is gebruikt in de tenlastegelegde aangiften zijn deze aangiften gebaseerd op onjuiste bedragen. Verdachte heeft die aangiften opzettelijk onjuist laten doen. De aangifte vennootschapsbelasting heeft verdachte samen met [A] gedaan, waarbij [A] , in de persoon van verdachte als aandeelhouder/bestuurder van de vennootschap, wist dat de in de aangifte opgenomen boekwinst op een de te lage koopsom was gebaseerd.
        
        
      
    
  
  
    
      4Bewezenverklaring
    De rechtbank vindt op grond van de hiervoor in de voetnoten opgenomen bewijsmiddelen bewezen dat verdachte:
    
    
      
        feit 1 primair
      
      op 28 mei 2013 in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een digitale aangifte vennootschapsbelasting ten name van [A] B.V. over het jaar 2011, onjuist heeft gedaan, immers hebben verdachte en zijn mededader opzettelijk op de naar de Belastingdienst toegezonden digitale aangifte vennootschapsbelasting ten name van [A] B.V. over genoemd jaar een onjuist belastbaar bedrag (wegens de verkoop van het pand [B-straat 1 en 2] – [C-straat 3] te [Z] ) opgegeven, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig vennootschapsbelasting werd geheven;
    
    
    
      
        feit 2
      
      in de periode van 3 maart 2011 tot en met 2 mei 2011 in Nederland opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een digitale aangifte overdrachtsbelasting, onjuist heeft laten doen, immers heeft verdachte opzettelijk op de naar de Belastingdienst toegezonden digitale aangifte overdrachtsbelasting een onjuist belastbaar bedrag en een onjuist bedrag aan overdrachtsbelasting laten opgeven, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig overdrachtsbelasting werd geheven;
    
    
    
      
        feit 3
      
      in de periode van 7 december 2012 tot en met 15 oktober 2014 in Nederland, opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten digitale aangiften inkomstenbelasting ten name van verdachte over de jaren 2011 onjuist heeft laten doen, immers heeft verdachte opzettelijk op de bij de Belastingdienst toegezonden digitale aangiften inkomstenbelasting
    
    
      
        over 2011 een onjuist bedrag aan belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2), en
      
      
        over 2012 en 2013 een onjuist bedrag aan belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3), opgegeven terwijl die feiten ertoe strekten dat te weinig (inkomsten)belasting werd geheven.”
      
    
    
    
      2.11.
      
        [Y] heeft hoger beroep ingesteld tegen voormelde uitspraak van de rechtbank Amsterdam .
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      Ook in hoger beroep is voor het jaar 2011 in geschil of:
      
        
          sprake is van kwade trouw van belanghebbende op grond waarvan navordering kan plaatsvinden;
        
        
          belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en of omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is;
        
        
          belanghebbende door de BV is bevoordeeld met betrekking tot de overdracht van de onroerende zaken, en ter zake sprake is van een uitdeling.
        
      
      Voor het jaar 2012 is de waarde van de onroerende zaken per 1 januari 2012 in geschil.
      
    
    
      3.2.
      
        De inspecteur stelt in hoger beroep niet meer dat er voor het jaar 2011 sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt (er is sprake van een ambtelijk verzuim). 
        Voorts is voor het jaar 2012 niet in geschil dat de rechtbank terecht een rechtstreeks beroep in de zin van artikel 7:1a van de Awb heeft onderkend en de zaak daarom inhoudelijk heeft kunnen behandelen.
      
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en beslist:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Navorderingsaanslag ib/pvv 2011
      
    
    
    
      
        Navordering: nieuw feit/ambtelijk verzuim en kwade trouw
      
    
    63. Eiser stelt dat de feiten en omstandigheden geen andere conclusie toelaten dan dat verweerder ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag bekend was met het onderzoek dat liep naar de zakelijkheid van de overdracht van de onroerende zaken van de BV aan eiser en zijn broer. Verweerder heeft een ambtelijk verzuim begaan. Voorts is geen sprake van kwade trouw. Voorafgaand aan het indienen van de aangifte heeft eiser aan verweerder alle informatie uitgewisseld over de onroerende zaken. De onroerende zaken zijn voorafgaand aan de levering door twee taxateurs getaxeerd. Onderhandelingen met een mogelijke huurder zijn niet relevant voor een taxateur en voor de taxatie.
    
    64. Verweerder stelt dat het taxatierapport van de rijkstaxateur [W] een nieuw feit vormt voor de inspecteur inkomstenbelasting, dat navordering rechtvaardigt. Dat in maart 2012 door rijkstaxateur [R] is gestart met een onderzoek doet daar niet aan af. De rijkstaxateur is niet gehouden om de akte van levering, die aanleiding vormde voor het onderzoek, naar de aanslagregelend inspecteur te sturen. Eerst op 29 juli 2013 was er reden om de aanslagregeling te blokkeren, maar doordat het aanslagregelend proces zich in een beslissende fase bevond, kon de aanslag niet worden geblokkeerd.
    
    65. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan verweerder, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwade trouw is.
    
    66. Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Navordering is evenwel niet mogelijk als de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of die inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, Hoge Raad 22 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165 en Hoge Raad 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082).
    
    67. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een nieuw feit aangezien sprake is van een ambtelijk verzuim. Daarbij acht de rechtbank het volgende van belang. Uit het dossier volgt dat de rijkstaxateur van de Belastingdienst in 2012 een onderzoek is gestart naar de waarde van de onroerende zaken. Op 26 juli 2013 is er opdracht gegeven om de aangiften van de vennootschap, eiser en zijn broer te blokkeren. Dit is vervolgens op 29 juli 2013 verwerkt in het systeem. Dat de blokkering niet is geeffectueerd dient naar het oordeel van de rechtbank voor rekening en risico van verweerder te komen. Dat het aanslagregelend proces zich in een beslissende fase bevond waardoor er geen extra signalen konden worden opgenomen, dient ook voor rekening en risico van verweerder te komen. Gelet op de dagtekening van de navorderingsaanslag [het Hof verstaat: de aanslag], 29 november 2013, komt het de rechtbank vreemd voor dat verweerder vier maanden voor dagtekening van de navorderingsaanslag [het Hof verstaat: de aanslag] geen wijzigingen meer kan doorvoeren in het systeem en ook op geen enkele andere wijze de afdoening van de aangifte uit het geautomatiseerde proces kan halen. Die omstandigheid dient voor rekening van verweerder te blijven.
    
    68. Nu de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat geen sprake is van een nieuw feit, dient de rechtbank te beoordelen of sprake is van kwade trouw.
    
    69. Eiser stelt dat geen sprake is van kwade trouw. Verweerder beschikte op het moment van vaststellen van de primitieve aanslag over alle relevante informatie waardoor zijdens eiser geen sprake is van het opzettelijk onthouden van de juiste inlichtingen of het opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen.
    
    70. Verweerder stelt dat sprake is van kwade trouw. Alle feiten wijzen erop dat eiser als aandeelhouder van de BV en als verkoper/koper van de onroerende zaken redelijkerwijs kennis had dat de overdrachtswaarde van € 8.450.000 veel te laag was. De uitgangspunten van de taxateurs waren onjuist en daarmee ook de uiteindelijke getaxeerde overdrachtswaarde. Eiser heeft nagelaten de taxateurs in te lichten over het op handen zijnde huurcontract met [I] waarin een aanmerkelijk hogere huur was overeengekomen dan waar de taxateurs vanuit zijn gegaan. Uit de in de leveringsakte opgenomen glijclausule volgt de twijfel van eiser dat verweerder het waarschijnlijk niet eens zal zijn met de daarin vermelde overdrachtswaarde. Er was sprake van horizontaal toezicht. De gemachtigde van eiser is ernstig nalatig geweest en heeft bewust de aanmerkelijke kans geaccepteerd dat er relatief en absoluut te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven, hetgeen aan eiser is toe te rekenen.
    
    71. Ingevolge artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de AWR is navordering ondanks het ontbreken van een nieuw feit mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan eiser te kwade trouw is. Dit wil zeggen indien eiser ten aanzien van dat feit verweerder opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Onder opzet wordt mede begrepen voorwaardelijk opzet.
    
    72. Van voorwaardelijk opzet bij de toepassing van het te kwade[r] trouw criterium is sprake als de belastingplichtige zich willens en wetens blootstelt aan de aanmerkelijke kans dat hij verweerder onjuiste inlichtingen verstrekt of de onjuiste inlichtingen onthoudt. Niet alleen is vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop heeft toegenomen) (vgl. Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6989).
    
    73. Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde aan de belastingplichtige te worden toegerekend (vgl. Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).
    
    74. Naar het oordeel van de rechtbank is wel sprake van kwade trouw en daarbij acht de rechtbank het volgende van belang.
    
    75. De gemachtigde van eiser heeft namens eiser de aangifte ingediend. Voor het bepalen van de overdrachtswaarde heeft eiser twee taxaties laten uitvoeren en heeft vervolgens die waardes als uitgangspunt genomen voor de aangifte. Ten tijde van het indienen van de aangifte had eiser al een huurovereenkomst gesloten met [I] en eiser was op de hoogte van de in de huurovereenkomst overeengekomen huur. De op handen zijnde huurovereenkomst is niet meegenomen bij de taxaties die ten grondslag liggen aan de overdrachtswaarde die eiser bepleit. De rechtbank is van oordeel dat dat wel had gemoeten, mede gelet op de hoogte van de huur in verhouding tot de hoogte van de huur waarvan voor de taxaties is uitgegaan. Dit wordt ook bevestigd door de verklaringen die de beide door de BV ingehuurde taxateurs hebben afgelegd ten overstaan van de FIOD (zie 54. en 55. hiervoor). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Hierbij acht de rechtbank van belang dat de broer van eiser een e-mail heeft verzonden aan Fortis waarin staat dat ook hij verwacht dat de onroerende zaken in waarde zullen toenemen door de verhuur tegen een huurstroom van € 850.000 van de onroerende zaken aan [I] , hetgeen een meerwaarde van voorzichtig geschat € 9.000.000 oplevert. Hoewel niet eiser maar zijn broer de e-mail heeft verzonden, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser ook op de hoogte was van de aanzienlijke meerwaarde van de onroerende zaken, aangezien eiser samen met zijn broer de vastgoedportefeuille beheert.
    
    76. De stelling van eiser, zoals verwoord in de ter zitting overgelegde pleitnota, dat bij het bepalen of sprake is van kwade trouw niet alleen de aangifte van belang is, maar ook al hetgeen na de aangifte op basis van een wettelijke verplichting aan de inspecteur is toegezonden voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag, kan niet tot het oordeel leiden dat geen sprake is van kwade trouw. Mede namens eiser is weliswaar na het indienen van de aangifte desgevraagd informatie verstrekt aan verweerder maar daarbij is achterwege gelaten dat op het moment van de overdracht van de panden er al principe overeenstemming met [I] was bereikt over een huurovereenkomst voor een jaarhuur van € 900.000, waarmee eiser essentiële informatie aan verweerder onthouden heeft, met name nu in de beide taxaties die de BV, eiser en zijn broer gebruikt hebben voor het bepalen van de overdrachtswaarde – en die aan verweerder verstrekt zijn – uitgegaan is van een huur van € 595.000 respectievelijk circa € 685.000 per jaar. Daarmee heeft eiser te kwader trouw gehandeld bij het doen van aangifte.
    
    
      
        Winstuitdeling
      
    
    77. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een (verkapte) dividenduitkering, zodat de rechtbank de correctie vanuit die optiek zal beoordelen.
    
    78. Volgens vaste jurisprudentie is een winstuitdeling een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig, die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves van de vennootschap dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn, of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn, van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aangenomen (vgl. Hoge Raad 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2193 en Hoge Raad 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0411).
    
    79. Gelet hierop dient te worden beoordeeld of sprake is van een verschil tussen de waarde van de onroerende zaken en de door partijen overeengekomen overdrachtsprijs en
    – zo dat verschil er is – of dit als winstuitdeling kwalificeert. Op verweerder rust in dezen de bewijslast. Nu verweerder zich op het standpunt stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd wegens het niet doen van de vereiste aangifte, zal de rechtbank eerst die vraag bespreken.
    
    
      
        Vereiste aangifte
      
    
    80. Eiser stelt dat de vereiste aangifte is gedaan. De inkeer als zodanig kan niet meer worden gebruikt om de omkering en verzwaring op te baseren, omdat inkeer tot gevolg heeft dat alsnog sprake is van een correcte aangifte. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst eiser naar de Memorie van Antwoord (Kamerstukken I 1996/97, 23 993, nr. 48). De door verweerder gehanteerde waarde van de onroerende zaken berust op onjuiste grondslagen en uitgangspunten en is te hoog vastgesteld. Eiser stelt dat hij bij het bepalen van de overdrachtswaarde mocht uitgaan van de door de ingehuurde taxateurs opgestelde taxatierapporten. Ter zitting heeft eiser nog gesteld dat hij niet is uitgenodigd om aangifte te doen en dat om die reden geen sprake kan zijn van het niet doen van de vereiste aangifte.
    
    81. Verweerder stelt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, omdat eiser wist dat de getaxeerde overdrachtswaarden veel te laag waren. Ook had eiser moeten weten dat de Zwitserse bankrekening verantwoord moest worden in de aangifte, maar eiser heeft dat nagelaten. Verweerder stelt dat sprake is van uitstel via de beconregeling en dat dat veronderstelt dat sprake is geweest van een uitnodiging tot het doen van aangifte. Nu de stelling dat eiser niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte pas ter zitting is ingenomen kan verweerder dit niet controleren en moet dat standpunt volgens verweerder tardief worden verklaard.
    
    82. De rechtbank zal eerst een oordeel geven over de ter zitting ingenomen stelling van eiser dat hij niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Niet valt in te zien waarom eiser in het kader van zijn verweer niet eerder deze stelling had kunnen innemen. De rechtbank acht de stelling tardief, omdat de stelling een nader onderzoek van feitelijke aard vergt. De rechtbank zal deze stelling van eiser niet behandelen.
    
    83. Op grond van artikel 27e van de AWR wordt in een belastingprocedure de bewijslast ‘omgekeerd en verzwaard’ als de verplichting tot het doen van aangifte niet wordt nagekomen door de belastingplichtige. Omkering en verzwaring van de bewijslast vindt ook plaats bij een aangifte die wezenlijke inhoudelijke gebreken vertoont, omdat ook dan niet kan worden gezegd dat de ‘vereiste aangifte’ is gedaan. Het gevolg van omkering en verzwaring is dat op de belastingplichtige de last rust om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    84. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083). Bij de beoordeling van een en ander moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen (vgl. Hoge Raad 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:17).
    
    85. De rechtbank zal beoordelen of de vereiste aangifte is gedaan.
    
    86. De rechtbank is van oordeel dat niet gesteld kan worden dat niet de vereiste aangifte is gedaan als alleen het inkeren in ogenschouw wordt genomen. De inkeerregeling heeft tot doel dat een belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet. Als een belastingplichtige, zoals eiser, na het doen van de aangifte, tot inkeer komt, kan het niet aan de belastingplichtige worden tegengeworpen dat hij in eerste instantie geen juiste aangifte heeft gedaan. Dat zou in strijd zijn met de bedoeling van de wetgever. Dit standpunt van verweerder faalt.
    
    87. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, gelet op de door hem in de aangifte gehanteerde overdrachtswaarde van de onroerende zaken, echter niet de vereiste aangifte gedaan. Volgens de rechtbank volgt uit diverse verklaringen van makelaars/taxateurs dat bij het bepalen van de waarde rekening dient te worden gehouden met een (toekomstige) huurovereenkomst. Dat is in de taxaties die in opdracht van eiser zijn uitgevoerd niet gebeurd. Dat leidt er volgens de rechtbank toe dat de door eiser in de aangifte vermelde waarde te laag is. Daarbij acht de rechtbank van belang dat er bijna geen leegstand optreedt op de locatie van de onroerende zaken, hetgeen een zogenoemde Alocatie is. Dit is ook niet weersproken door eiser. Het is dan niet reëel om bij het bepalen van de waarde uit te gaan van een waarde zonder dat sprake is van een huurovereenkomst. Voorts heeft de vennootschap zich vroegtijdig bezig gehouden met de afkoop van de huurovereenkomst van de voormalig huurder om de onroerende zaken te renoveren en daarna (als een geheel) te kunnen verhuren. Bij de renovatie heeft de BV respectievelijk eiser ook al rekening gehouden met de wensen van de nieuwe huurder ( [I] ), onder andere door het plaatsen van een roltrap. De door eiser overgelegde taxaties zijn niet bruikbaar, omdat geen rekening is gehouden met de huurovereenkomst. Als bij het taxeren van de onroerende zaken wel rekening was gehouden met de huurovereenkomst dan was op een veel hogere waarde uitgekomen. De rechtbank acht dan ook door verweerder aannemelijk gemaakt dat het niet melden van de nieuwe huurovereenkomst aan de makelaars/taxateurs tot te lage taxaties heeft geleid en dat de BV en eiser zich daarvan redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn. Dit volgt ook uit de verklaringen van de door eisers ingehuurde taxateurs (zie onder 55. en 56. hiervoor), en de e-mail van 7 september 2010 van de broer van eiser aan Fortis (zie onder 30).
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    88. Aangezien de vereiste aangifte niet is gedaan, dient de rechtbank de bewijslast om te keren en te verzwaren. Dit neemt echter niet weg dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting.
    
    89. Verweerder heeft ter onderbouwing van de (verkapte) dividenduitkering gewezen op de taxatie die de rijkstaxateur heeft uitgevoerd en waarin de waarde is bepaald op € 18.180.000. Bij de taxatie is uitgegaan van renovatiekosten van € 600.000, een markthuurwaarde van € 909.000 en een BAR van 3,1%.
    
    90. Eiser acht dit een onredelijk hoge waarde. Hij wijst op het taxatierapport van [O] (en van [CC] en [Q] ) en op de door hem ingebrachte verklaringen van deskundigen die de waarde onderschrijven. Volgens eiser kan de lopende onderhandeling met [I] niet van invloed zijn op de waarde van de onroerende zaken. De met [I] overeengekomen huur kan niet worden aangemerkt als markthuurwaarde. [I] was bereid om ‘overhuur’ te betalen. Voorts was er ten tijde van de overdracht nog geen getekende huurovereenkomst. De rijkstaxateur heeft bij de taxatie onjuiste uitgangspunten gehanteerd, zoals de huurherzieningswaarde, markthuur, huur- en koopreferentie-objecten, een contantmakingsperiode van 10 jaren, een BAR van 3,1% en onderhoud/verbouwingskosten van € 600.000. De te lage BAR en de te lage onderhoudskosten leiden op zich al tot een te hoge waarde ten bedrage van circa € 7.000.000 tot € 9.000.000, aldus eiser.
    
    91. Vooropgesteld wordt dat de onroerende zaken gelegen zijn op een zogenoemde A-locatie, waardoor leegstand niet tot nauwelijks voorkomt. De uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de taxatie van verweerder acht de rechtbank redelijk. De rechtbank is van oordeel dat bij het bepalen van de waarde van de onroerende zaken rekening gehouden had moeten worden met de (toekomstige) huurovereenkomst, aangezien partijen in een ver gevorderd stadium waren van onderhandelingen. Bovendien is de markthuur door de rijkstaxateur – ook los van deze huurovereenkomst – op grond van referentiepanden bepaald en die acht de rechtbank redelijk. De door verweerder gehanteerde renovatiekosten zijn wellicht iets te laag, maar dat leidt er niet toe dat geen sprake is van een redelijke schatting. Zelfs als een hoger bedrag aan renovatiekosten in aanmerking dient te worden genomen, acht de rechtbank de waarde, gelet op alle omstandigheden, redelijk.
    
    92. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet doen blijken dat de waarde van de onroerende zaken lager dient te zijn. Bij de door eiser ingebrachte taxatierapporten is ten onrechte geen rekening gehouden met de huurovereenkomst van [I] dan wel de te verwachten huur. Dat maakt dat de taxatierapporten niet bruikbaar zijn. De verklaringen van de deskundigen dat geen rekening behoeft te worden gehouden met de huurovereenkomst omdat de huurovereenkomst op 3 maart 2011 nog niet is ingegaan, maakt dit niet anders. Door de reeds ver gevorderde onderhandelingen met [I] was bekend dat de onroerende zaken voor minstens 10 jaar verhuurd zouden zijn en welke huurprijs daar tegenover stond. De overeengekomen huurprijs is dusdanig dat daar rekening mee gehouden had moeten worden en ligt bovendien in lijn met de door de taxateur van verweerder bepaalde markthuur. Voorts is in de taxatierapporten die eiser heeft overgelegd uitgegaan van te hoge bedragen aan renovatiekosten (namelijk € 2.000.000), terwijl de daadwerkelijke renovatiekosten van het winkelgedeelte een stuk lager zijn uitgevallen (namelijk € 600.000).
    
    93. De rechtbank acht de door verweerder gehanteerde waarde € 18.180.000 redelijk. Dat leidt ertoe dat de helft van het verschil tussen de verkoopprijs (€ 9.090.000) en de door verweerder gehanteerde waarde (€ 18.180.000), zijnde 50% van € 9.730.000 is € 4.865.000, dient te worden aangemerkt als een dividenduitkering aan eiser. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 87., is de rechtbank van oordeel dat eiser, zijn broer en de BV zich redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn van dit voordeel van de aandeelhouders. Dat leidt ertoe dat het voordeel van € 9.730.000, dient te worden aangemerkt als een winstuitdeling.
    
    94. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep tegen de navorderingsaanslag ib/pvv 2011 ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Aanslag ib/pvv 2012
      
    
    
    
      
        Ontvankelijkheid bezwaarschrift
      
    
    95. Verweerder heeft het bezwaar van eiser niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank zal beoordelen of verweerder het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
    
    96. Ingevolge de artikelen 6:7 en 6:9 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) juncto artikel 22j, onderdeel a, van de AWR bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken en vangt deze termijn aan met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking.
    
    97. Op grond van artikel 6:10 van de Awb blijft ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening (a) wel reeds tot stand was gekomen of (b) nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.
    
    98. Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft bij een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
    
    99. De aanslag is gedagtekend 16 december 2016. Gesteld noch gebleken is dat de dagtekening van deze beschikking is gelegen vóór de dag van bekendmaking daarvan, zodat de bezwaartermijn is aangevangen op 17 december 2016 en geëindigd op 27 januari 2017.
    
    
      100. Het bezwaarschrift is gedagtekend 21 februari 2017. Nu het bezwaarschrift meer dan een week na afloop van de bezwaartermijn is verzonden en dus ook door verweerder is ontvangen, moet reeds daarom worden geoordeeld dat het niet tijdig is ingediend. De vraag of het bezwaarschrift vóór het einde van de termijn ter post is bezorgd, kan derhalve in het midden blijven.
    
    
    
      101. Eiser stelt zich op het standpunt dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Vanaf eind 2015 heeft eiser een geschil met verweerder omtrent de waardering van de onroerende zaken. In alle correspondentie met verweerder omtrent de waardering is het standpunt ingenomen dat een hogere waardering van de onroerende zaken dan de overeengekomen koopsom onjuist is. Op 29 november 2016 is er via e-mail gecorrespondeerd met verweerder over de brief met dagtekening 28 november 2016. Volgens eiser blijkt uit die e-mailcorrespondentie dat verweerder op de hoogte was van het bezwaar tegen de aanslag, alsmede blijkt dit uit een e-mail van 27 januari 2017.
    
    
    
      102. De rechtbank is van oordeel dat verweerder het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Hoewel eiser op 29 november 2016 met verweerder heeft gecorrespondeerd over het ter behoud van rechten opleggen van de aanslag en de waardering van de onroerende zaken op een bedrag van € 23.000.000, is dat naar het oordeel van de rechtbank niet aan te merken als een prematuur ingediend bezwaar in de zin van artikel 6:10 van de Awb. Eiser, dan wel zijn gemachtigde, had kunnen weten dat de brief van 28 november 2016 nog geen voor bezwaar vatbare beschikking was. Voorts is eiser door verweerder in de correspondentie van 29 november 2016 erop gewezen dat hij bezwaar kan maken tegen de aanslag. Ook is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding. De gemachtigde van eiser is op de hoogte van de geldende termijn voor het indienen van een bezwaarschrift, hetgeen ook blijkt uit het door hem ingediende bezwaarschrift met dagtekening 21 februari 2017. Dat reeds sprake was van een discussie tussen eiser en verweerder en daaromtrent overleg werd gevoerd, maakt niet dat de termijn voor het indienen van bezwaar niet geldt dan wel dat dat een reden is voor een verschoonbare termijnoverschrijding. Verweerder heeft het bezwaar van eiser terecht nietontvankelijk verklaard.
    
    
    
      
        Rechtstreeks beroep
      
      103. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiser, ondanks de niet-ontvankelijkheid van het bezwaar, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag in de zin van artikel 9.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 en inhoudelijk behandeld. Verweerder is gedeeltelijk aan het verzoek tegemoet gekomen en heeft de aanslag verminderd. Eiser heeft met het ingediende beroepschrift tevens beroep willen instellen tegen de gedeeltelijke afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering.
    
    
    
      104. Gelet op het bepaalde in artikel 7:1 van de Awb dient degene die beroep kan instellen bij de bestuursrechter, eerst bezwaar te maken. Op grond van artikel 7:1a van de Awb is het mogelijk om onder in het artikel genoemde voorwaarden rechtstreeks in beroep te komen.
    
    
    
      105. Verweerder heeft ter zitting aangegeven dat hij niet wilde dat de rechtbank de zaak zou terugwijzen naar verweerder. De rechtbank maakt daaruit op dat verweerder impliciet instemt met rechtstreeks beroep in de zin van artikel 7:1a van de Awb en zal de zaak inhoudelijk behandelen.
    
    
    
      
        Waarde onroerende zaken per 1 januari 2012
      
      106. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de waarde van de bezittingen (meer specifiek de onroerende zaken) voor een te laag bedrag zijn aangegeven in de aangifte. Om die reden is verweerder bij het opleggen van de aanslag afgeweken van de door eiser ingediende aangifte. Tijdens de bezwaarfase heeft verweerder de waarde verlaagd.
    
    
    
      107. Gelet hierop dient de rechtbank te beoordelen of de waarde van de onroerende zaken waarvan verweerder is uitgegaan, zijnde € 19.680.000, de waarde in het economisch verkeer is op 1 januari 2012 (artikel 5.19 van de Wet IB 2001).
    
    
    
      108. De rechtbank stelt voorop dat de waarde in het economisch verkeer de prijs is die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaken meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed.
    
    
    
      109. Verweerder heeft ter onderbouwing van de waarde een taxatierapport overgelegd waarin de door hem gehanteerde waarde is onderbouwd. Daarbij is de taxateur uitgegaan van de waarde in verhuurde staat. De rechtbank acht aannemelijk dat de waarde waarvan verweerder is uitgegaan, € 19.680.000, de waarde is in het economisch verkeer en acht daarbij het volgende van belang. De onroerende zaken zijn per 1 september 2011 verhuurd en om die reden is verweerder terecht uitgegaan van de waarde in verhuurde staat. De overeengekomen huurprijs brengt, net als de locatie van de onroerende zaken, mee dat de waarde van de onroerende zaken aanzienlijk is. Voorts heeft de broer van eiser de meerwaarde van de onroerende zaken door de overeengekomen huurprijs geschat op € 9.000.000. Als men deze meerwaarde optelt bij de waarde waarvoor eiser en zijn broer de onroerende zaken hebben overgedragen, dan komt dat redelijk in de buurt van de waarde waarvan verweerder is uitgegaan. Daarnaast is in opdracht van eiser een taxatie uitgevoerd per 6 mei 2013 waarin de waarde is vastgesteld op € 26.440.000. Ook aan de hand van die waarde op 6 mei 2013 acht de rechtbank de door verweerder gehanteerde waarde op 1 januari 2012 aannemelijk.
    
    
    
      110. Eiser heeft daartegen aangevoerd dat de taxateur van verweerder een onjuiste taxatiemethodiek heeft toegepast. Bij het bepalen van het BAR-percentage heeft verweerder geen onderscheid gemaakt tussen de zijde aan het [C-straat] (hogere BAR) en de zijde aan de [ B-straat] (lagere BAR). Bij de berekening van de metrages is ten onrechte geen zonering toegepast. De waarde dient volgens eiser te worden vastgesteld op € 11.645.000.
    
    
    
      111. In hetgeen door eiser is gesteld, ziet de rechtbank echter geen aanleiding om tot de conclusie te komen dat verweerder de waarde niet aannemelijk heeft gemaakt dan wel de waarde van de onroerende zaken te hoog heeft vastgesteld. Verweerder is weliswaar uitgegaan van een laag BARpercentage voor de onroerende zaken, maar mede gelet op de taxatie van [G] van 6 mei 2013, acht de rechtbank de waarde die daaruit is gekomen niet onaannemelijk. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aangevoerd dat en waarom de waarde per 1 januari 2012 vastgesteld moet worden op € 11.645.000.
    
    
    
      112. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep wat betreft de aanslag ib/pvv 2012 ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      113. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      	` 
    
    5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
      5.1.
      
        Door de inspecteur is ter zitting van het Hof bezwaar gemaakt tegen de daags voor de zitting van het Hof door belanghebbende ingediende slides van een 
        powerpointpresentatie (met belanghebbendes bedoeling deze ter zitting van het Hof te laten toelichten door taxateur mr. [HH] ). De inspecteur heeft gesteld dat hij zich in de verdediging van zijn processuele positie geschaad acht als dit stuk wordt toegelaten. Volgens de inspecteur staat in dit stuk nieuwe informatie welke voor hem nader onderzoek van feitelijke aard vergt waarvoor hij, mede gelet op het indieningstijdstip (één dag voor de zitting), onvoldoende tijd heeft gehad. Voorts heeft de inspecteur bezwaar gemaakt tegen de overlegging van het in de pleitnota (onder nummer 1.24) van belanghebbende verwerkte stuk van [G] .
      
      
      
        5.2.1.
        Het Hof stelt voorop dat een procespartij in elke stand van het geding nieuwe standpunten kan innemen en nieuw of aanvullend bewijs kan bijbrengen. Wel kan een nieuw standpunt of nieuw bewijs door de rechter buiten beschouwing worden gelaten als het eerder aangevoerd had kunnen worden en de wederpartij vanwege de late indiening daarop niet meer op adequate wijze kan reageren. Het Hof heeft in dit geval aanleiding gevonden het nader stuk van 30 januari 2023 van belanghebbende tardief te verklaren. Het Hof volgt de inspecteur in zijn stelling dat hij ter zitting van het Hof (deels) niet in staat kan worden geacht adequaat te reageren op de in het nader stuk opgenomen informatie aangaande transacties en huren (en de daarmee verband houdende grieven van belanghebbende tegen de taxaties van de rijkstaxateurs [W] en [R] ). Gesteld noch gebleken is verder dat belanghebbende dit stuk (althans de daarin begrepen nieuwe informatie en stellingen) niet in een eerder stadium had kunnen inbrengen. Daar komt bij dat gegeven de omvang van de powerpointpresentatie (36 slides), het Hof belanghebbende niet volgt in zijn voor de zitting gedane mededeling dat zou kunnen worden volstaan met een in de tijd beperkte toelichting. 
        
      
      
        5.2.2.
        In de door belanghebbende tegen deze tardiefverklaring geuite bezwaren, daarbij wijzend op het tijdstip waarop het tiendagenstuk van de inspecteur is ingediend, en het feit dat deze zitting de laatste gelegenheid is voor belanghebbende om zich nog met de overgelegde informatie te kunnen verweren, heeft het Hof aanleiding gevonden [HH] in de gelegenheid te stellen een reactie te geven op de taxatie(s) van de rijkstaxateur  evenwel zonder gebruikmaking van de slides van de powerpointpresentatie. 
        
      
      
        5.2.3.
        
          [HH] heeft vervolgens tijdens zijn toelichting ter zitting een tweetal stukken met als titel “taxatietechnische opmerkingen 10-dagenstuk Belastingdienst” respectievelijk “taxatietechnische opmerkingen n.a.v. de reactie van de heer [R] (17 januari 2023)” overgelegd. Vervolgens heeft de inspecteur, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, ter zitting op deze toelichting en stukken van [HH] gereageerd.
        
      
      
        5.2.4.
        Het door belanghebbende ter zitting aangeboden stuk van [G] is door het Hof eveneens tardief verklaard en niet in ontvangst genomen; belanghebbende heeft geen afdoende verklaring gegeven waarom het niet in een eerder stadium had kunnen worden ingebracht.
        
        
          
            2011
          
        
        
        
          
            Kwade trouw
          
        
      
    
    
      5.3.
      
        Een belastingplichtige is te kwader trouw, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). De bewijslast voor de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van kwade trouw, rust op de inspecteur. 
        Onder ‘opzet’ valt ook ‘voorwaardelijke opzet’. Van voorwaardelijke opzet is sprake indien de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen (vgl. Hoge Raad 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092).
      
      
    
    
      5.4.
      
        De aangifte IB 2011 van belanghebbende is op 7 december 2012 ingediend. In deze aangifte is geen regulier voordeel uit aanmerkelijk belang opgenomen. De inspecteur stelt dat belanghebbende te kwader trouw is nu hij de bevoordeling welke is ontstaan door de verkoop op 3 maart 2011 van de onroerende zaken door de BV tegen een onzakelijk lage prijs aan haar aandeelhouders, te weten belanghebbende en zijn broer, terwijl belanghebbende zich daarvan bewust was, niet in deze aangifte heeft opgenomen. Deze bevoordeling heeft de inspecteur bij de navorderingsaanslag berekend op € 4.865.000. 
        Ook naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur bewezen dat belanghebbende te kwader trouw was; belanghebbende heeft door het niet aangeven van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Hierbij acht het Hof het volgende van belang.
      
      
      
        5.4.1.Vaststaat dat belanghebbende, die over een lange reeks van jaren professioneel belegger in vastgoed is, 50% van de aandelen in de BV bezit; de andere 50% van de aandelen zijn in bezit bij zijn broer [Y] . Van deze BV, welke is opgericht in 1986 en vastgoed exploiteert, is in 2011 [Y] bestuurder met als functie directeur; belanghebbende is procuratiehouder met volledige volmacht van de BV. In de e-mail van 7 september 2010 van de BV (ondertekend door [Y] ) aan Fortis staat vermeld: 
      
      
      
        “De huidige huurstroom van het complex is circa € 400.000 en na renovatie van circa € 1.000.000 zal de huurstroom rond € 850.000 bedragen. Dit leidt uiteraard ook tot een behoorlijke meerwaarde van dit complex wat wij (cursivering Hof) voorzichtig inschatten op een bedrag van € 9.000.000. Waarschijnlijk zal dit nog meer zijn daar wij (cursivering Hof) een factor 20 hanteren en de laatste transacties, ons (cursivering Hof) bekend op de [ B-straat] , rond factor 30 waren.” 
      
      
      
        Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende (50% aandeelhouder en procuratiehouder van de BV) en de BV wetenschap hadden (de e-mail is verzonden namens de BV en in de wij-vorm geformuleerd) van de geschetste omstandigheden in de e-mail. Het Hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbende (en de BV), in de hoedanigheid van professioneel belegger in vastgoed, wist dat verwachte langjarige huuropbrengsten van grote invloed zijn op de waarde van commercieel vastgoed zoals de onroerende zaken. 
      
      
      
        5.4.2.
        Ook staat vast dat op 3 maart 2011 de BV de eigendom van de onroerende zaken heeft overgedragen zowel aan [Y] als aan belanghebbende, ieder voor de onverdeelde helft en dat de overeengekomen koopsom in totaal € 8.730.702 bedraagt (bestaande uit een koopsom van € 8.450.000 en een rentevergoeding van € 280.702).
        
      
      
        5.4.3.
        Voorts staat vast dat belanghebbende al geruime tijd voor het indienen van de aangifte IB 2011 op 7 december 2012, ter zake de onroerende zaken een huurovereenkomst had gesloten met [I] en dat belanghebbende dus ten tijde van dat indienen op de hoogte was van de in de huurovereenkomst overeengekomen huur (€ 900.000 per jaar). Belanghebbende was immers zelf partij bij de huurovereenkomst; de huurovereenkomst met [I] is op 29 en 30 augustus 2011 ondertekend door, onder meer, belanghebbende als verhuurder. Ook de HOT, met daarin een nagenoeg gelijke huurprijs en met de vermelding van belanghebbende als verhuurder, gedateerd 22 februari 2011, is door belanghebbende zelf ondertekend op 28 maart 2011 (zie onderdeel 39 van de uitspraak van de rechtbank). Gelet hierop acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich op het moment van de overdracht van de onroerende zaken van de BV aan belanghebbende en zijn broer op 3 maart 2011 bewust was van het vergevorderde stadium waarin onderhandelingen omtrent de verhuur van de onroerende zaken zich bevonden en van de belangrijkste condities daarvan (waaronder de ordegrootte van de huurprijs) en de invloed van de (nagenoeg zekere) verhuurprijs op de waarde van de onroerende zaken. Het kan dan ook niet anders zijn dan dat belanghebbende al ten tijde van de overdracht van de onroerende zaken beseft heeft dat de onroerende zaken voor een veel te lage prijs aan belanghebbende en zijn broer werden overgedragen.
        
      
      
        5.4.4.
        Het Hof acht voorts aannemelijk dat de waarde die door de rijkstaxateur in aanmerking is genomen voor de onroerende zaken op 3 maart 2011 ten minste € 18.180.000 bedraagt (zie onder 5.10. tot en met 5.10.2.) en dat daarmee sprake was van een verkapte winstuitdeling en  van een niet aangegeven regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (zie onder 5.7-5.12).
        
      
    
    
      5.5.
      
        Gelet op wat is overwogen onder 5.4.1. tot en met 5.4.4. acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte IB 2011 wist dat de onroerende zaken voor een veel te lage prijs zijn overgedragen van de BV aan belanghebbende en zijn broer en dat dit een bewuste vermogensverschuiving inhield van de BV naar haar aandeelhouders met de bedoeling deze laatsten als zodanig te bevoordelen. Naar het oordeel van de Hof is het dan ook aannemelijk dat belanghebbende door in de aangifte IB 2011 geen regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (ex artikel 4.12 van de Wet IB 2011) op te nemen, zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat deze aangifte onjuist was. Aangezien hij zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte in te (laten) dienen zoals is gebeurd, heeft hij zich aldus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte in te dienen. 
        Dat niet belanghebbende maar zijn broer, [Y] , betrokken was bij de taxaties van 19 januari 2011 en 21 februari 2011 (zie onder 34, 35 en 36 van de rechtbankuitspraak) die ten grondslag liggen aan de overdrachtswaarde van € 8.450.000, maakt deze conclusie niet anders; ook zonder deze informatie acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich er van bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat zijn aangifte IB 2011 onjuist was.
      
      
    
    
      5.6.
      Indien en voor zover heeft te gelden dat de (voormalig) gemachtigde de aangifte heeft ingediend en er uit dien hoofde te kwader trouw is gehandeld door de gemachtigde, dan dient deze kwade trouw aan belanghebbende te worden toegerekend (vgl. Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). Hetgeen door de rechtbank voorts is overwogen in rechtsoverwegingen 75 en 76 acht het Hof juist en neemt het Hof over.
      
    
    
      5.7.
      
        De inspecteur stelt dat sprake is van een verkapte dividenduitdeling welke neerkomt op het verschil tussen de waarde van de onroerende zaken en de door belanghebbende en zijn broer met de BV overeengekomen koopprijs. 
        Volgens vaste jurisprudentie (vgl. Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4.) is van een uitdeling sprake als deze kan plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst van een vennootschap indien (a) er een vermogensverschuiving plaatsvindt van de vennootschap naar de aandeelhouder met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen; en (b) zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust zijn (of hadden moeten zijn) niet alleen van die vermogensverschuiving maar ook van de bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving. 
        De bewijslast dat sprake is van een (verkapte) winstuitdeling rust op de inspecteur. 
      
      
    
    
      5.8.
      Gelet hierop zal het Hof eerst beoordelen of sprake is van een verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken en de door partijen overeengekomen koopprijs en daarna – zo dat verschil er is – of van een winstuitdeling sprake is. 
      
      
        
          Waarde onroerende zaken
        
      
    
    
      5.9.
      
        De Hoge Raad heeft het begrip waarde in het economische verkeer als volgt gedefinieerd:
        “Ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, dient als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, in het algemeen te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.”
        De bewijslast bij afwijking van de gehanteerde koopsom als maatstaf van heffing ligt in beginsel bij de inspecteur (vgl. Hoge Raad 3 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1902). 
      
      
    
    
      5.10.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken op 3 maart 2011 niet minder dan € 18.180.000 bedraagt en derhalve sprake is van een verschil tussen de waarde van de onroerende zaken en de door belanghebbende en zijn broer met de BV overeengekomen koopprijs. 
      
      
        5.10.1.
        Het oordeel dat aannemelijk is dat de waarde in het economische verkeer op 3 maart 2011 niet minder dan € 18.180.000 bedraagt, wordt naar het oordeel van het Hof in voldoende mate geschraagd door het door rijkstaxateur [W] op 16 juni 2014 opgemaakte taxatierapport (zie onder 52 van de rechtbankuitspraak en onder 2.6), de in beroep en hoger beroep gegeven toelichtingen daarop en de ter zitting (bij de rechtbank en het Hof) gegeven uitleg. Voorts stond naar het oordeel van het Hof voorafgaand aan de overdracht van de onroerende zaken vrijwel zeker vast dat – gelet op de stand van de onderhandelingen met [I] , de betrokkenheid van [I] bij de verbouwing van de onroerende zaken, en de HOT – de onroerende zaken, na renovatie, zouden worden verhuurd aan [I] en (bij benadering) tegen welke huur, zodat daarmee rekening had moeten worden gehouden bij het vaststellen van de koopprijs. Belanghebbendes stelling dat dit niet vaststond nu [I] de onroerende zaken alleen zou huren indien hierin een roltrap zou komen en dit nog hoogst onzeker was ten tijde van de overdracht, volgt het Hof niet. Daarbij acht het Hof van belang dat in hoger beroep is komen vast te staan dat de vergunning voor de roltrap op het moment van de overdracht van de onroerende zaken al was verleend, namelijk op 17 februari 2011, de roltrap al was besteld en de eerste termijn voor levering en plaatsing daarvan al was betaald, namelijk op 11 februari 2011. Dat nog een bezwaartermijn voor de vergunning liep acht het Hof niet van invloed op de waarde, gegeven de toelichting van de inspecteur ter zitting van het Hof omtrent de al veel eerder verleende monumentenvergunning voor de onroerende zaken en gelet op de omstandigheid dat de BV een andere potentiële huurder op 11 maart 2011, dus eveneens binnen de bezwaartermijn, liet weten dat de huur al gegund was. 
        
      
      
        5.10.2.
        De door de rijkstaxateur gehanteerde BAR-methode die uitgaat van de huurherzieningswaarde, acht het Hof een aanvaardbare methode om de waarde van de onroerende zaken te bepalen, gegeven de daarbij toegepaste zonering en gehanteerde correcties. Voorts is de markthuur door de rijkstaxateur – ook los van de huurovereenkomst met [I] – op grond van referentiepanden bepaald en het Hof acht de door de inspecteur voorgestane waarde daarmee voldoende onderbouwd. De door de rijkstaxateur gehanteerde huur- en koopreferenties (inclusief de in hoger beroep nog toegevoegde referenties) acht het Hof – anders dan belanghebbende – voldoende vergelijkbaar met de onroerende zaken en daarmee bruikbaar om steun te kunnen bieden aan de voorgestane waarde. 
        
      
      
        5.10.3.
        De in aanmerking genomen post voor (achterstallige) onderhouden/verbouwing van € 600.000 is in overeenstemming met een van de zijde van belanghebbende zelf opgemaakte opstelling omtrent deze kosten en sluit ook aan op de door de aannemer uitgebrachte offerte die tot de gedingstukken behoort. Er bestaat geen aanleiding om (kennelijk) vele jaren later gemaakte kosten ook in aanmerking te nemen bij deze berekening. Voorts betreft de locatie van de onroerende zaken een zogenoemde “A-locatie” en er zal, mede getuige de omstandigheid dat zich reeds een andere potentiële huurder had gemeld, van leegstand of verhuur beneden de markthuur niet snel sprake zijn.
        
      
      
        5.10.4.
        De door belanghebbende overgelegde taxatierapporten en toelichtingen, alsmede de toelichting van [HH] ter zitting van het Hof, leiden niet tot een ander oordeel. Daarbij overweegt het Hof dat in de rapporten (zie onder 34 tot en met 36 van de rechtbankuitspraak) ten onrechte geen rekening wordt gehouden met de te verwachten huurovereenkomst met [I] noch met de – ook in de voormelde e-mail aan Fortis geuite – te verwachten markthuur. Dat maakt dat de taxatierapporten niet geschikt zijn om de overdrachtsprijs te onderbouwen. Door de reeds zeer ver gevorderde onderhandelingen met [I] ten tijde van de overdracht was immers bekend dat de onroerende zaken voor minstens 10 jaar verhuurd zouden zijn en (bij benadering) welke huurprijs daar tegenover stond. Deze huurprijs is dusdanig dat indien daarmee geen rekening wordt gehouden (en ook niet met een huur van dezelfde ordegrootte) de taxaties niet geschikt zijn om de overdrachtsprijs te onderbouwen. De huurprijs is overigens in lijn met het bepaalde in het rapport van de rijkstaxateur. 
        
      
      
        5.10.5
        Zoals eerder overwogen (5.10.3.) ziet het Hof geen aanleiding om uit te gaan van de door belanghebbende (later) gestelde hogere bedragen aan renovatiekosten (circa € 1.500.000 dan wel € 2.000.000) nu de door belanghebbende aanvankelijk genoemde renovatiekosten (€ 600.000) daadwerkelijk (en in overeenstemming met de offerte) zijn gemaakt in de periode rond de overdracht in 2011 en meerkosten in die periode niet aannemelijk zijn geworden en ook niet nodig bleken voor de verhuur aan [I] . 
        
      
      
        5.10.6.
        
          Tot slot hecht het Hof in dit verband belang aan de onder 5.4.1. vermelde e-mail van 7 september 2010 aan Fortis waarin is opgenomen dat de onroerende zaken door toekomstige huuropbrengsten van € 850.000 voorzichtig geschat € 9.000.000 aan meerwaarde opleveren. Het Hof begrijpt dit als een meerwaarde boven de waarde van € 8.000.000 die is gebaseerd op de toenmalige huuropbrengsten van € 400.000 (zie ook onderdeel 3.2.2. van het in 2.10. geciteerde vonnis van de meervoudige strafkamer van de rechtbank Amsterdam ). Daarbij wijst het Hof ook op het overgelegde taxatierapport van [G] , waarin de marktwaarde op 6 mei 2013 is getaxeerd op € 26.440.000 en de executiewaarde op € 23.790.000. Laatstgenoemd rapport biedt, evenals het in 2.7. genoemde rapport van de rijkstaxateur van 14 december 2016 (waarin de waarde op peildatum 1 januari 2012 getaxeerd is op € 19.680.000, op peildatum 1 januari 2013 op € 20.730.000 en op peildatum 1 januari 2014 op € 21.210.000) in het geheel geen steun aan de door belanghebbende voorgestane waarde van € 8.450.000 op 3 maart 2011; daarvoor zijn de verschillen veel te groot.
          Aldus acht het Hof aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer op 3 maart 2011 niet minder dan € 18.180.000 bedraagt. 
        
        
        
          
            Winstuitdeling
            5.11. Het Hof stelt op basis van het hiervoor overwogene vast dat met de overdracht op 3 maart 2011 van de onroerende zaken met een waarde van ten minste € 18.180.000 voor de veel lagere koopprijs van € 8.450.000, een vermogensverschuiving van de BV naar haar aandeelhouders – belanghebbende en zijn broer – heeft plaatsgevonden. Het Hof acht voorts aannemelijk dat deze vermogensverschuiving plaatsvond met de bedoeling de aandeelhouders als zodanig te bevoordelen en dat de BV en haar aandeelhouders zich bewust zijn geweest of moeten zijn geweest van die vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling. Voor het aanwezig zijn van deze bewustheid wijst het Hof op hetgeen hij in 5.4.1-5.4.3 heeft overwogen. Aan het voorgaande doet niet af de omstandigheid dat in de leveringsakte een glijclausule is opgenomen. Deze clausule biedt immers enkel een ontbindingsrecht aan de kopers, die er geen economisch belang bij hebben de te hunnen gunste verrichte vermogensverschuiving ongedaan te maken. Dit terwijl de BV, die een zakelijk belang heeft bij ontbinding van de koop die geleid heeft tot haar verarming, een dergelijk ontbindingsrecht ontbeert.
        
        
      
    
    
      5.12.
      
        Onder die omstandigheden heeft de inspecteur voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een winstuitdeling en is de door hem gemaakte correctie (het in aanmerking nemen van een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.865.000 bij belanghebbende) aannemelijk. 
        Om proceseconomische redenen zal het Hof vervolgens ook de stellingen van partijen omtrent het al dan niet hebben gedaan van de vereiste aangifte beoordelen.
      
      
      
        
          Vereiste aangifte en omkering en verzwaring bewijslast
        
      
    
    
      5.13.
      
        Door de inspecteur is gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte. 
        Belanghebbende betoogt dat wel de vereiste aangifte is gedaan. Voorts betoogt hij dat hij niet is uitgenodigd om aangifte IB 2011 te doen en er reeds om die reden geen sprake kan zijn van het niet doen van de vereiste aangifte.
      
      
    
    
      5.14.
      Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met artikel 27h van de AWR wordt het hoger beroep ongegrond verklaard, indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Hierbij geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien de op basis van de gedane aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.Of dat het geval is, moet worden beoordeeld aan de hand van de normale regels van de stelplicht en bewijslast. De bewijslast dat niet de vereiste aangifte is gedaan, rust op de inspecteur. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en Hoge Raad 1 oktober 2010, nr. 09/02151, ECLI:NL:HR:2010:BN8731).
      
    
    
      5.15.
      
        In aanmerking genomen het bedrag van de bovenstaande door de inspecteur aannemelijk gemaakte correctie (belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.865.000), is de op basis van de gedane aangifte IB 2011 verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
        Voorts moet belanghebbende, door dit substantiële voordeel niet in de aangifte te vermelden als voordeel uit aanmerkelijk belang, ten tijde van het doen van de aangifte op 7 december 2012 hebben beseft dat te weinig belasting zou worden geheven. Voor het aanwezig achten van dit besef verwijst het Hof naar hetgeen is overwogen onder 5.4-5.6. 
      
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende heeft voorts in zijn pleitnota in hoger beroep voor het eerst expliciet betoogd dat hij de uitnodiging tot het doen van aangifte niet heeft ontvangen. Dit betoog wordt ook voor het eerst ter zitting in hoger beroep gehouden in de zaken van [Y] en de BV. 
      
      
        5.16.1.
        In beginsel is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de uitnodiging op het adres van belanghebbende is ontvangen, dan wel dat deze belanghebbende op andere wijze heeft bereikt. Indien echter evident sprake is van een ongeloofwaardige ontkenning van de ontvangst van een besluit, wordt de ontvangst daarvan genoegzaam aannemelijk geacht zonder bewijs van de verzending van dat besluit (vgl. Centrale Raad van Beroep 19 februari 2010, ECLI:NL:CRVB:2010:BL4548).
        
      
      
        5.16.2.
        
          Het Hof acht de ontkenning door belanghebbende van de ontvangst van de uitnodiging evident ongeloofwaardig en acht de ontvangst daarvan genoegzaam aannemelijk. Het Hof neemt voor dit oordeel het volgende in aanmerking. 
          Het betoog dat belanghebbende (en [Y] en de BV) de meerbedoelde uitnodigingsbrief tot het doen van aangifte IB 2011 (dan wel VPB 2011) niet heeft (hebben) ontvangen wordt niet gevoerd in de bezwaarfase of in de motivering van het beroep (23 pagina’s) en hoger beroep (13 pagina’s). Ook ter zitting bij de rechtbank betoogt de (nieuwe) gemachtigde van belanghebbende in zijn pleitnota niet dat de uitnodiging niet is ontvangen maar wel dat “de inspecteur niet aannemelijk kan maken dat de heren [X en Y] en BV zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte”. In het procesverbaal is ter zake als opmerking van de nieuwe gemachtigde nog opgenomen: “Uit het dossier blijkt niet dat er een uitnodiging tot het doen van aangifte is verstuurd”. In het nader stuk van 14 december 2022 herhaalt belanghebbende dat “de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat (…) is uitgenodigd tot het doen van aangifte”. 
          Eerst ter zitting in de pleitnota bij het Hof stelt belanghebbende (evenals [Y] en de BV) de uitnodigingsbrief niet te hebben ontvangen. 
          Gegeven deze hele gang van zaken acht het Hof het onaannemelijk dat indien belanghebbende – die de hele procedure is bijgestaan door professionele gemachtigden – daadwerkelijk niet is uitgenodigd tot het doen van de aangifte IB 2011 dit pas ter zitting in hoger beroep aanvoert. Daar komt bij dat indien belanghebbende een zodanige uitnodigingsbrief niet had ontvangen het in de rede had gelegen dat hij niet over was gegaan tot het vragen van (becon)uitstel en het daadwerkelijk indienen van de aangifte (zoals ook geldt voor [Y] en de BV).
          Gelet op de onder 2.8. opgenomen documentatie en het hiervoor overwogene acht het Hof belanghebbendes ontkenning van de ontvangst van de uitnodiging tot het doen van aangifte evident ongeloofwaardig en de ontvangst daarvan ook zonder (verder) bewijs van verzending genoegzaam aannemelijk.
        
        
      
    
    
      5.17.
      Alsdan rust op belanghebbende de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Met hetgeen hij heeft aangevoerd – zoals de door hem ingebrachte taxaties en zijn grieven tegen de rijkstaxateur en diens vastgestelde waarde, alsmede de toelichting daarop door [HH] ter zitting van het Hof – is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in die bewijslast geslaagd.
      
    
    
      5.18.
      De omstandigheid dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, laat onverlet dat de inspecteur bij het vaststellen van de belastingaanslag dan wel bij het doen van uitspraak op bezwaar niet naar willekeur mag handelen. Er moet sprake zijn van een redelijke schatting. Nu het Hof de door de inspecteur aan de gemaakte correctie (het in aanmerking nemen van een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.865.000 bij belanghebbende) ten grondslag liggende feiten aannemelijk acht (zie 5.12.) is daarmee gegeven dat er sprake is van een redelijke schatting. Ook hetgeen door de rechtbank is overwogen voor het oordeel dat sprake is van een redelijke schatting (in rechtsoverwegingen 88 tot en met 94), acht het Hof juist en kan het oordeel dat sprake is van een redelijke schatting schragen. Voorts merkt het Hof op dat van omstandigheden die zouden leiden tot de conclusie dat de Belastingdienst heeft gehandeld in strijd met het fair playbeginsel niet is gebleken.
      
    
    
      5.19.
      Al hetgeen overigens door belanghebbende in deze zaak naar voren is gebracht leidt niet tot een andere conclusie. Aldus slaagt het hoger beroep voor het jaar 2011 niet. 
      
      
        
          2012
        
      
      
    
    
      5.20.
      
        Voor het jaar 2012 is de waarde van de onroerende zaken per 1 januari 2012 in geschil. 
        Niet meer in geschil is dat de rechtbank (rechtsoverwegingen 95 tot en met 105) terecht een rechtstreeks beroep in de zin van artikel 7:1a van de Awb heeft onderkend en de zaak inhoudelijk heeft kunnen behandelen.
      
      
    
    
      5.21.
      Beoordeeld dient te worden of de door de inspecteur voorgestane correctie (verhoging van de rendementsgrondslag in box 3, waarbij voor de waarde van de onroerende zaken bij uitspraak op bezwaar is uitgegaan van een totale waarde van € 19.680.000 (hiervan is de helft, te weten € 9.840.000, aan belanghebbende toegerekend) niet te hoog is. Het Hof acht hetgeen de rechtbank daartoe heeft overwogen in rechtsoverwegingen 109 tot en met 111 juist en neemt deze overwegingen over. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel.
      
    
    
      5.22.
      Ook het hoger beroep voor het jaar 2012 slaagt dus niet. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.23.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende niet slaagt en de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, R.C.H.M. Lips en JP.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 6 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.