ECLI:NL:GHDHA:2022:947, Gerechtshof Den Haag, 25-05-2022, BK-21/00684
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-05-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verlaagd tarief omzetbelasting; online sportplatform; terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie; neutraliteitsbeginsel; gelijkheidsbeginsel; Covid-regeling; tarievenrichtlijn.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-21/00684
    
    
    
    Uitspraak van 25 mei 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: A.F. Fruijtier) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 29 juni 2021, nummer SGR 20/5038.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting voor de maand augustus 2019. Belanghebbende heeft hierbij verzocht om een teruggaaf van € 10.586.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake hiervan is € 354 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is € 541 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 april 2022, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende geeft sportbeoefenaars tegen vergoeding de gelegenheid om via een zogenoemd virtueel platform (het sportplatform) gebruik te maken van workout- en instructievideo's. Belanghebbende is aldus ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968).
      
    
    
      2.2.
      Het sportplatform biedt verder toegang tot blogs en video's met recepten en tips voor een gezonde levensstijl. De sportbeoefenaars sluiten een abonnement af bij belanghebbende. Voor de abonnees wordt een op maat gemaakt sportschema opgesteld. De abonnees volgen het programma online en verrichten de trainingen thuis of op een andere door hen gekozen locatie. Belanghebbende beschikt niet over een fysieke sportaccommodatie waar de abonnees gebruik van kunnen maken. Belanghebbende richt zich op de Nederlandse en Belgische markt.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op de aangifte voor de maand augustus 2019 omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief. Zij heeft daartegen bezwaar gemaakt omdat volgens haar het verlaagde tarief van post b.3 van Tabel I bij de Wet OB 1968 van toepassing is.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Accommodatie
    
    7. Ingevolge artikel 9, tweede lid, letter a, van de Wet OB is het verlaagde tarief van toepassing op de levering van goederen en diensten vermeld in de bij de Wet OB behorende Tabel I. Post b.3 van Tabel I luidt: het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden.
    
    8. Post b.3 van Tabel I moet zo worden uitgelegd dat de reikwijdte daarvan samenvalt met die van categorie 14 van Bijlage III bij de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn), op grond waarvan de lidstaten het verlaagde btw-tarief mogen toepassen op het verlenen van `het recht gebruik te maken van sportaccommodaties'.1
    ¹ vgl Hoge Raad, 2 december 2011, ECLI:NL:HR:201 I:BU6507
    
    9. De bepalingen van bijlage III bij de btw-richtlijn moeten strikt en overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden te worden uitgelegd.2 Dat betekent dat de werkingssfeer van deze bepalingen niet mag worden uitgebreid tot verrichtingen die noch in de bewoordingen van die bepaling zijn opgenomen, noch intrinsiek met dit begrip verbonden zijn.3
    
      ² HvJ EU, 10 november 2016, Bastová, EU:C:2016:855 punten 59 en 60
      ³ HvJ EU, 19 november 2019, Cuxhaven, ECLI:EU:C:2019:1138
    
    
    10. In punt 65 van het Bastova-arrest4 heeft het Hof van Justitie van de EU het volgende overwogen:
    
      "Het begrip `recht gebruikt te maken van sportaccommodaties' moet daarom aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen."
      ⁴ Zie noot 2
    
    
    11. Gezien het voorgaande en de duidelijke bewoordingen van categorie 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn, volgt de rechtbank eiseres niet in haar stelling dat het op grond van de doelstelling van deze bepaling niet relevant is waar de sportbeoefening plaatsvindt.
    
      Weliswaar wordt in punt 30 van het Cuxhaven-arrest5 gerefereerd aan de doelstellingen die met de regeling van verlaagde tarieven worden nagestreefd, maar dat is uitsluitend om te bevestigen dat het niet is toegestaan de posten uit te breiden met activiteiten die daarin niet worden genoemd en ook niet intrinsiek daarmee verbonden zijn.3 Dat de omzetbelastingregelgeving dateert van voor de digitalisering en de daarmee samenhangende technologische ontwikkelingen betekent evenmin dat voor toepassing van het verlaagde tarief niet langer vereist is dat een sportaccommodatie beschikbaar wordt gesteld. De verwijzing door eiseres naar de aanpassingen voor zogenoemde ebooks, duidt eerder op het tegendeel. Zonder die wijzigingen was het niet mogelijk dit nieuwe product onder het verlaagde tarief te rangschikken.
      ⁵ Zie noot 3
    
    
    12 Weliswaar volgt uit de door eiseres aangehaalde arresten van de Hoge Raad dat het begrip "gebruik maken van een sportaccommodatie" ruim moet worden opgevat, maar uit geen van die arresten volgt dat het verlaagde tarief ook kan worden toegepast in de situatie dat er geen accommodatie beschikbaar wordt gesteld.
    
    13. Het verlaagde tarief van post b.3 van Tabel I is dan ook uitsluitend van toepassing wanneer door de ondernemer daadwerkelijk een fysieke accommodatie beschikbaar wordt gesteld. Vaststaat dat daarvan geen sprake is bij de door eiseres aangeboden online diensten.
    Op die diensten is het verlaagde tarief dus niet van toepassing.
    
    
      
        Fiscale neutraliteit en gelijkheidsbeginsel
      
    
    14. Dat zowel eiseres als reguliere sportscholen zich richten tot sporters en trainingen aanbieden, maakt niet dat voorbij moet worden gegaan aan de eis van het beschikbaar stellen van een fysieke accommodatie. Aangezien eiseres haar diensten uitsluitend online aanbiedt, verschillen haar diensten wezenlijk van reguliere sportscholen die gelegenheid bieden gebruik te maken van een sportaccommodatie. De stelling van eiseres dat artikel 98 van de btw-richtlijn en daarmee de regeling van post b.3 van Tabel I in strijd is met het neutraliteitsbeginsel of met het bepaalde in artikel 20 van het Handvest treft daarom geen doel.
    
    
      
        Covid-regeling
      
    
    15. In het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van de staatssecretaris van financiën van 21 december 20206 staat met betrekking tot het verlaagde tarief voor de als alternatief aangeboden online sportdiensten van sportscholen het volgende vermeld:
    
      "De vervallen goedkeuring inzake het verlaagd btw-tarief voor online diensten door sportscholen is opnieuw opgenomen (onderdeel 9b)
      9b. Verlaagd btw-tarief kan doorlopen op alternatief online sportdiensten door sportscholen In verband met de bestrijding van de coronacrisis zijn sportscholen tijdelijk verplicht gesloten.
      Sportscholen werken veelal met abonnementen, waarbij hun afnemers voor langere tijd of meerdere keren de gelegenheid wordt geboden tot sportbeoefening.
      Om hun afnemers toch nog van dienst te kunnen zijn, bieden sportscholen hun diensten nu in aangepaste vorm online aan. De toepassing van het verlaagde btw-tarief (nu: 9%) is echter gekoppeld aan het ter beschikking stellen van sportaccommodaties. Hiervan is in dit geval geen sprake. Gelet op de bijzondere situatie en het tijdelijke karakter van de sluiting keur ik het volgende goed.
      
        Goedkeuring
      
      Ik keur goed dat het verlaagde btw-tarief van toepassing is op de sportlessen die sportscholen en dergelijke ondernemers gedurende de verplichte sluiting online aan hun afnemers aanbieden.
      Deze goedkeuring kan met terugwerkende kracht worden toegepast vanaf 15 december 2020 en geldt totdat de verplichte sluiting wordt opgeheven.".
      ⁶ Nr. 2020-247116, stcrt. 2020, 68 989, gewijzigd bij nr. 2021-1391, stcrt. 2021, 5354
    
    
    16. Weliswaar is aannemelijk dat de door de sportscholen bij wijze van alternatief online aangeboden activiteiten niet wezenlijk zullen verschillen van de trainingen die eiseres standaard online aanbiedt, maar dat brengt niet mee dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Uit de toelichting op de Covid-regeling volgt immers dat deze uitsluitend is ingegeven uit praktische overwegingen en alleen ziet op de situatie waarin normaal gesproken gelegenheid wordt gegeven gebruik te maken van een sportaccommodatie en dit door overheidshandelen tijdelijk niet mogelijk is. Eiseres verkeert niet in een dergelijke situatie. Ook op dit punt is daarom geen sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel. De stelling van eiseres dat de Covid-regeling eigenlijk de hoofdregel zou moeten zijn, wat daar overigens van zij, maakt niet dat eiseres op die regeling een beroep kan doen.
    
    17. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden
    verklaard.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of het verlaagde tarief van toepassing is op de diensten van belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot verlening van de gevraagde teruggaaf.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Het Hof leidt uit het arrest Baštová (HvJ EU 10 november 2016, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855) af dat het Unierechtelijke begrip “sportaccommodatie” betrekking heeft op een ruimte die is ingericht voor het beoefenen van sport en daarvoor wordt gebruikt. De vraag is of de terbeschikkingstelling van de app in combinatie met de aanwijzingen voor de inrichting van de ruimte waarin de abonnee de sport beoefent, overeenkomt met het Unierechtelijke begrip. Het Hof oordeelt van niet. Belanghebbende stelt geen sportaccommodatie ter beschikking, ook niet als de aanwijzingen die aan de abonnee worden meegegeven, worden meegewogen. Indien de ruimte waarin de abonnee zijn oefeningen doet al kwalificeert als een sportaccommodatie in de zin van het hiervoor aangehaalde arrest, is het recht hiervan gebruik te maken niet door belanghebbende aan de abonnee verleend. De abonnee bepaalt zelf waar hij de video afspeelt en de oefeningen doet, in een ruimte waarvan hij op basis van een andere titel het gebruiksrecht of de eigendom heeft.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende doet voorts vergeefs een beroep op het neutraliteitsbeginsel. De diensten die onder post b.3 van tabel I vallen, zijn niet soortgelijk aan de diensten van belanghebbende. De terbeschikkingstelling van een fysieke sportaccommodatie vraagt een wezenlijk andere investering en inspanning van de exploitant dan de terbeschikkingstelling van een virtueel platform, ook al heeft dat de inhoud die het platform van belanghebbende heeft. Dat het wezenlijke doel van de consument hetzelfde is, te weten sporten, maakt dit niet anders. Het neutraliteitsbeginsel is een uitleggingsbeginsel en kan zelfstandig niet tot uitbreiding van de categorieën diensten leiden die onder het verlaagde tarief vallen. Voor zover belanghebbende in dit verband een beroep doet op het nationale gelijkheidsbeginsel, is zij niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Om te beginnen heeft belanghebbende, gelet op de weerspreking door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de genoemde concurrenten in het onderhavige tijdvak wel het verlaagde tarief mochten toepassen. Het Hof laat hierbij in het midden of sprake is van feitelijk gelijke gevallen.
      
    
    
      5.3.
      Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, kan niet tot een andere uitkomst leiden. Het in overweging 15 van de uitspraak van de Rechtbank aangehaalde besluit is in het onderhavige tijdvak niet van toepassing. Bovendien heeft dit besluit betrekking op sportlessen, en niet op het streamen van sportvideo’s. 
      
    
    
      5.4.
      Ook de recente aanvaarding van de nieuwe tarievenrichtlijn (Richtlijn (EU) 2022/542 van de Raad van 5 april 2022 tot wijziging van Richtlijnen 2006/112/EG en (EU) 2020/285 wat de btw-tarieven betreft) brengt hierin geen wijziging. Letterlijk genomen lijken de diensten van belanghebbende evenmin te vallen onder de omschrijving van de nieuwe post 13 (“het verlenen van toegang tot sportevenementen, of van toegang tot de livestreaming van deze evenementen, of beide; het gebruik van sportfaciliteiten, en het aanbieden van sport- of bewegingslessen, ook indien gelivestreamd”). Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de mogelijkheid van een anticiperende uitlegging van de Btw-richtlijn te verkennen.
      
        Slotsom
      
    
    
      5.5.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6.	Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 25 mei 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.