ECLI:NL:GHAMS:2003:AF3709, Gerechtshof Amsterdam, 03-01-2003, 01/03411
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2003-01-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is distributeur bij Wellness International Network Ltd. (verder ook: WIN) in de rang van regent. WIN brengt voedingssupplementen op de markt door middel van een organisatie van distributeurs. In geschil is of de WIN-activiteiten een bron van inkomen zijn zodat verliezen daaruit aftrekbaar zijn. Hof: het WIN-systeem is niet zozeer gericht op directe verkoop door aangeworven distributeurs van WIN-producten, maar veeleer op het werven van subdistributeurs en de mogelijkheid voor distributeurs daardoor royaltyinkomsten te verwerven. De mogelijkheid om inkomsten te verwerven is daarbij afhankelijk van de activiteiten van die subdistributeur. Het Hof komt tot het oordeel dat de mogelijkheid om als deelnemer in het WIN-systeem royaltyinkomsten te verwerven in het algemeen zozeer afhankelijk is van onvoorspelbare factoren die bovendien door de distributeur zelf niet te beïnvloeden zijn, dat een eventueel gunstig resultaat van die deelname speculatief is. Dan is geen sprake is van een bron van inkomen. De verliezen zijn niet aftrekbaar.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van  X te Y, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 oktober 2001, aangevuld bij brief van 28 oktober 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 31 augustus 2001  betreffende de beschikking tot vaststelling van verrekenbaar verlies bij de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1996.
    
    Bij de bestreden beschikking is het verrekenbare verlies voor het jaar 1996 vastgesteld op ¦ 11.112. Na bezwaar tegen de beschikking is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het verrekenbare verlies over 1996 op ¦ 36.546.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak en tot vaststelling van het verrekenbare verlies voor het jaar 1996 primair op ¦ 12.492 en subsidiair op ¦ 34.188. De inspecteur heeft een nader stuk ingezonden bij brief van 23 oktober 2002. De griffier heeft een kopie daarvan aan belanghebbende gezonden.
    
    De zaak is behandeld ter zitting van 4 november 2002. Voor een overzicht van de personen die ter zitting zijn verschenen en van het verhandelde ter zitting verwijst het Hof naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. De door partijen overgelegde pleitnota´s worden tot de gedingstukken gerekend.
     
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1. Belanghebbende is sinds 1996 distributeur bij Wellness International Network Ltd. (verder ook: WIN) in de rang van regent. WIN brengt voedingssupplementen op de markt door middel van een organisatie van distributeurs.
      2.2. WIN is sedert ongeveer de jaren 1994/ 1995 actief in Nederland via Nederlandse distributeurs. In een stuk gedateerd 9 november 1996, copyright Wellness International Network, Ltd, is het WIN-systeem als volgt uiteengezet (voor zover te dezen van belang): 
      "WIN-Beloningsplan
      Het WIN-Beloningsplan werd met een enkel doel ontworpen:
      eerlijkheid aan u, de "Independent Marketing Associate (IMA)" (Onafhankelijke  marketingAssociate).  Alhoewel  veel netwerkmarketing- beloningsplannen in de huidige branche royale percentages over de verkoopomzet lijken te betalen, nagenoeg alle betalen heel wat minder uit dan dat zij zeggen vanwege iets dat bekend staat als "breakage" (breuk). Eenvoudig gezegd, breuk vindt plaats als de organisatie van één persoon niet groot genoeg is om uit alle beschikbare percentages in het plan voordeel te trekken en waarbij het verschil door het bedrijf wordt ingehouden.
      Om in onbuigzame eerlijkheid aan onze IMA's te voorzien, hebben wij een aantal unieke kenmerken in het WIN-Beloningsplan toegepast die nagenoeg alle mogelijkheden tot breuk elimineren. Een variëteit van andere opwindende elementen in het plan, gecombineerd met de dynamische en exclusieve WIN-produkten, creëren een gelegenheid die nergens anders in de branche van netwerkmarketing wordt aangetroffen ... een gelegenheid die een nieuw tijdperk voor het succes en het professionalisme van netwerkmarketing zal inluiden. (…)
      ASSOCIATES
      Nadat de Aanvraag voor Associate door WIN is ontvangen en geaccepteerd, bent u in staat om WIN-produkten te kopen tegen een korting van 10% op de adviesprijs voor de winkelier en WIN-produkten te verkopen tegen de adviesprijs voor de winkelier, waardoor een onmiddellijke winst wordt gemaakt. Bovendien kunt u ook nieuwe IMA's sponsoren in uw WIN-organisatie.
      Als u begint met het opbouwen van de verkoop, komt u in aanmerking voor het kopen van WIN-produkten van het bedrijf of van uw Manager in de opgaande lijn tegen een stijgende korting.
      15% Korting
      Als u eenmaal een Omzet van $1.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen heeft opgebouwd, kunt u beginnen om produkten met 15% korting op de adviesprijs voor de winkelier te kopen, waardoor u uw winkelierswinst verhoogt als het produkt aan winkelklanten wordt verkocht.
      25% Korting
      Als u eenmaal een Omzet van $3.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen in één omzetmaand heeft opgebouwd, kunt u nu alle produkten over dat bedrag met een permanente korting van 25% kopen.
      BELONING
      IMA's hebben de gelegenheid om op twee (2) manieren in het WIN-Beloningsplan geld te verdienen:
      1) RETAIL PROFITS (WINKELIERSWINSTEN) - Als u vooruit gaat naar een hoger niveau en produkten tegen een hogere korting koopt, kunnen de mogelijke winsten van winkelverkopen verhogen van 10% tot 25%.
      2) DISCOUNT PROFITS (WINSTEN OP KORTINGEN)
      - Als u nieuwe IMA's in de WIN-organisatie gaat sponsoren, kunt u ook winsten op kortingen verdienen op produkten die door IMA's op het niveau van Associate gekocht en verkocht zijn in uw Persoonlijke Groep die op een lager niveau van kortingen zitten.
    
    
    
      Kwalificeren voor Manager
      U komt in aanmerking om naar het niveau van Manager te gaan als u een totale Omzet van $3.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen in één (l) omzetmaand heeft bereikt of als u een Omzet van $1.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen heeft bereikt gedurende dezelfde omzetmaand dat een Manager met $3.000,00 zich in uw Persoonlijke Groep kwalificeert. Deze promotie zal door WIN echter niet herkend worden totdat een "New Qualifying Manager Form" (Formulier voor Nieuw Kwalificerende Manager) door het WIN-hoofdkwartier is ontvangen. Dit formulier moet door de eerste Manager in uw opgaande lijn ingevuld en getekend zijn.
      Het is belangrijk om te begrijpen dat een minimumomzet van $l.000,00 "New Qualifier" (nieuwe persoon in aanmerking komend voor kwalificatie) in de maand van kwalificatie direkt bij het bedrijfbesteld moet worden. Elk formulier voor Nieuw Kwalificerende Manager" dat niet gesubstanti'erd kan worden met een nieuwe direkt bij het bedrijf bestelde Kwalificerende Omzet van ten minste $1.000,00 voor elke Nieuwe kwalificerende Manager zal door WIN niet geaccepteerd worden. Een Manager mag geen kwalificerende omzet die uitgaat boven zijn/haar Omzet van opgebouwde Persoonlijke Groep Winkelverkopen rapporteren.
      Uw kans op WIN-royalty inkomen
      MANAGER
      Als Manager in het WIN-Beloningsplan heeft u niet alleen het privilege om WIN-produkten tegen een korting van 25% op de adviesprijs voor winkeliers van het bedrijf te kopen (waardoor u uw kans op winkelierswinsten maximaliseert op verkopen aan winkelklanten), maar u krijgt ook het recht om een Organisatie van Managers op te bouwen.
      Winkelverkopen door een IMA in uw Organisatie van Managers kunnen extra inkomen voor u opleveren. Het is belangrijk dat u zich herinnert dat het recht tot inkomen over verkopen gemaakt door IMA's in uw Organisatie van Managers alleen dan plaats vindt wanneer produkten werkelijk verkocht worden aan winkelklanten. Omdat WIN een certificaat van elke Manager vereist dat zegt dat 70% van alle WIN-produkten die eerder besteld werden door een winkel verkocht zijn, zal WIN royalty's, extra royalty's en bonusbetalingen vooruit betalen op het tijdstip van de originele verkoop van WIN-produkten door WIN. Deze vooruitbetalingen moeten echter weer aan WIN terugbetaald worden als winkelverkopen van deze produkten niet binnen zes maanden na de originele verkoop door WIN hebben plaatsgevonden. Daarop volgende winkelverkopen van het produkt zullen het betalen van royalty's, extra royalty's en bonussen door WIN tot gevolg hebben.
      Wanneer u één van uw persoonlijk gesponsorde IMA's helpt het niveau van Manager te behalen, scheidt zijn/haar Persoonlijke Groep zich af van uw Persoonlijke Groep en dit wordt uw eerste Managersgroep. Vanaf dit moment, zolang u de "Monthly Performance Requirement" (Maandelijkse Prestatievereiste) van een Omzet van $3.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen bereikt, zult u 4% royalty over de Grossiersomzet van deze eerste rang Managersgroep ontvangen. En u kunt zoveel groepen eerste rang Managers hebben als u persoonlijk gesponsorde IMA's heeft! Als Manager heeft u ook het recht om 4 % royalty over de Omzet van de Grossierverkoop van uw tweede en derde rang Managersgroepen te ontvangen!
      Managers 1ste rang .........................4% royalty
      Managers 2de rang ..........................4% royalty
      Managers 3de rang ..........................4% royalty
      Belangrijk... Maandelijkse Prestatievereiste
      Om royalty's te ontvangen op elke "royalty positie" in het WIN-Beloningsplan, moet u "Gekwalificeerd" zijn door te voldoen aan een Maandelijkse Prestatievereiste van een Omzet van ten minste $3.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen gedurende de maand waarover de royalty's berekend worden. Dat betekent $3.000,00 door u en alle Associates in uw Persoonlijke Groep bereikt (alle IMA's die het niveau van Manager of hoger niet hebben bereikt).
      (…)
      EXECUTIVE
      (…)
      COMPRESSIEKENMERK VERZEKERT
      MAXIMALE EXTRA VERDIENSTEN VOOR U!
      Wanneer de WIN-computer het aantal rangen aan het bepalen is om uw royalty's te berekenen, zal deze tot en met ongekwalificeerde Managers betalen (die Managersgroepen die de vereiste Omzet van S3.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen niet bereiken) en zal naar beneden in uw organisatie van Managers zoeken om de niet-kwalificerende rangen met Kwalificerende Managersgroepen te vervangen. Wij noemen dit "compressie" want de computer zoekt net zo diep als nodig is in elke afdeling van uw Organisatie van Managers om Gekwalificeerde Managersgroepen te vinden om rangen te vullen die bezet zijn door ongekwalificeerde Managersgroepen. De WIN-computer vult niet alleen uw rangen met Gekwalificeerde Managersgroepen, maar hij betaalt u ook de royalty's die verdiend zijn door de geproduceerde Grossiersomzet van alle tussenliggende Managersgroepen. Dus, alhoewel deze rangen niet tellen als één van de in aanmerking komende rangen om u te betalen...betaalt WIN u toch uw royalty over elke Grossiersomzet die erbinnen bereikt is! Dit speciale "oprol"-kenmerk van het WIN-Beloningsplan is nog een manier waarop het WIN-Beloningsplan helpt "breakage" te minimaliseren en maximale royalty's voor u  en uw Managers in uw WIN-organisatie te verzekeren!
      (…)
    
    
    REGENT
    
    
      U wordt een Regent in het WIN-Beloningsplan als u een Omzet van $30.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen heeft bereikt in één (l) omzetmaand, een Omzet van $15.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen heeft bereikt gedurende dezelfde omzetmaand dat een Regent met $30.000,00 zich kwalificeert in uw Persoonlijke Groep of als u een Omzet van $42.000,00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen in een rollende periode van drie (3) omzetmaanden heeft bereikt. Als regent komt u nu in aanmerking om de volgende bonussen over uw gehele organisatie te verdienen!
      2% Regentenbonus
      Als Regent zult u een extra 2% Regentenbonus over zowel uw Persoonlijke Groep-grossiersomzet als de Grossiersomzet van elke Manager, Executive, Director en Senior Director in uw gehele organisatie ontvangen die niet onder een andere Regent resorteert.
      1% Uitpromoveringsbonus
      Als Regent ontvangt u ook een 1% Uitpromoveringsbonus over elke eerste generatie Regent in uw organisatie en over de gehele Grossiersomzet geproduceerd onder die Regent (Managers, Executives, Directors en Senior Directors) naar beneden gaand tot aan (maar niet inclusief) de Grossiersomzet van de tweede generatie Regent.
      Belangrijk... Maandelijkse Prestatievereiste
      Er moet voor de Regentenbonus zowel als voor de Uitpromoveringsbonus van de Regent Gekwalificeerd worden door het bereiken van de Maandelijkse Prestatievereiste van een Omzet van $3.000.00 in Persoonlijke Groep WinkeIverkopen en het voldoen aan de Regel voor Winkelverkopen. (...)
    
    
    
      TOEKOMSTIGE GROEI MET DE WIN-KANS
      Het beginnen van uw tweede zaak
      Dit kenmerk van het WIN-Beloningsplan, alleen beschikbaar voor Regenten, motiveert niet alleen de beste van de beste van WIN om door te gaan met bouwen en te helpen anderen succes te hebben, maar het levert een geweldig extra potentieel voor inkomen -- een niet eerder gezien potentieel vandaag de dag beschikbaar in de netwerkmarketingbranche! Als u eenmaal aan de eenmalige vereiste van het hebben van zeven (7) Afdelingen met Bonus heeft voldaan, komt u nu in aanmerking om te beginnen met het bouwen van een tweede zaak. Dus als u eenmaal de top van het WIN-Beloningsplan heeft bereikt, staat het u in wezen vrij om een tweedee organisatie te gaan bouwen waarvan u praktisch tweemaal het normale inkomen zult ontvangen!
      Neem een maand vrij
      Vrijstellingskwalifïcatie
      Elke omzetmaand dat u ten minste drie (3) of meer afdelingen met ten minste één Manager (of hoger) in elk heeft die een Omzet van $12.000,00 in Persoonlijke Winkelverkopen heeft bereikt, wordt u vrijgesteld van de Maandelijkse Prestatievereiste. De WIN-computer kwalificeert u automatisch voor alle Extra Royalty's en/of Bonussen die aan u verschuldigd zijn, terwijl hij omhooggaand alle Extra Royalty's en/of Bonussen doorgeeft die verdiend zouden zijn als u
      de Maandelijkse minimum Prestatievereiste had bereikt. Wat een fantastische gelegenheid voor inkomen om één of zelfs twee zaken te bouwen en u zich uit beide terug te trekken!
    
    
    
      Begin vandaag!
      De kansen op inkomen met het WIN-Beloningsplan zijn werkelijk voortreffelijk. Maar u moet vandaag beginnen om morgen financieel succes te hebben. Stel een doel voor het bereiken van het niveau van Manager en stel vervolgens doelen voor uw Associates om ook het niveau van Manager te bereiken. Voor u het weet is uw WIN-organisatie sterk en groeiend ...en een groeiende organisatie stelt alle mogelijkheden van dit opwindende plan aan u ter beschikking!
      Neem dus uw toekomst in eigen handen...wordt vandaag een WINner!"
      In bovenaangehaald stuk zijn, blijkens een bijlage daarbij, onder meer de volgende definities gehanteerd:
      · INDEPENDENT MARKETING ASSOCIATE (IMA) (ONAFHANKELIJKE MARKETINGASSOCIATE) - El.ke persoon die een Systeem voor succes van WIN koopt en die een aanvraag voor Associate en formulier van overeenkomst invult dat door het hoofdkantoor van WIN is geaccepteerd. Een IMA is een onafhankelijke contractant ten opzichte van WIN.(...)
      · MAANDELIJKSE PRESTATIEVEREISTE - De minimale omzet in Persoonlijke Groep Winkelverkopen die een Manager (en hoger) elke omzetmaand moet bereiken teneinde zich te kwalificeren voor alle extra royalty's en bonussen.(...)
      · OMZET IN PERSOONLIJKE GROEP WINKELVERKOPEN - De omzet in winkelverkopen van u en alle IMA's op het niveau van Associate in uw groep die het niveau van Manager in het WIN-beloningsplan niet bereikt hebben en die niet onder een andere Manager ressorteren.(...)
      · OMZET IN WINKELVERKOPEN - De winkel-adviesprijs van alle verkochte WIN-produkten in iemands organisatie. Winkelierswinsten. winsten op kortingen, promotie en maandelijkse kwalificatie in het WIN-beloningsplan zijn gebaseerd op de omzet in winkelverkopen.(...)
      · RANG - Voor doeleinden van het berekenen van royalty-inkomen moeten Managers en hoger een omzet van tenminste US$3.000.00 in Persoonlijke Groep Winkelverkopen per omzetmaand hebben om geteld te worden als een "rang" in de organisatie.
      · GROSSIERSOMZET- De grossiersomzet wordt berekend met het kortingstarief van 65%. Extra royalty's, productiebonussen, bouwersbonussen en bonussen voor zakenontwikkeling in het WIN-beloningsplan zijn gebaseerd op de grossiersomzet.
      2.3. In een Engelstalig stuk gedateerd 17 mei 1996, copyright Wellness International Network, Ltd, en getiteld Five Step Program, is het volgende vermeld:
      "Step l. USE THE PRODUCTS.
      Talk to people, listen to their results, get on the conference calls, use WIN Access™, go to meetings and read the WIN Today magazine. Take advantage of every opportunity to speak or hear from others who are using our products! Start using the products and experience results for yourself.
      Step 2. SHARE THE BENEFITS OF THE PRODUCTS.
      Always share the benefits of the products with everyone you come in contact with. Share what products you're using, how you're using them and the results you're having. Tell them success stories of other people who are using the products. You'll find that people get excited about the success that you and others are having with the WIN products.
      Step 3. SHARE THE PRODUCTS.
      How many times have you heard people say:
      D	stressed out		D	overweight
      D	have no energy		D	sick of diets
      D	not motivated		D	water tastes terrible
      D	wake up tired		D	need to save money
      D	feel lethargic		D	need to earn money
    
    
    
      When you talk to people, match the products to the person.
      o overweight person 	"I've lost___pounds. These products are great!" "Use these samples the next few days. I know vou 'll be just as excited as I am!"
      o tired, lethargic person	"I used to drag around all the time. Now I feel great."   "Here, drink this, you'll see what I'm talking about. I just love these products!"
      o bottled water drinker	"My family used to never drink water, but now it tastes so good, the kids even ask for it." "I 'II hook one up and leave it for you to use for a few days. You 'II love the difference it will make in your coffee and tea."
      Step 4. SHARE THE OPPORTUNITY TO PURCHASE PRODUCTS AT RETAIL OR WHOLESALE.
      After you have shared products, and they are absolutely sold on the products,  what's the next question they ask? "How much does it cost?" "Well. Tom and Mary, it depends. Do you want to purchase at retail or wholesale? The reason why I am saying this is because there's an opportunity here for you to purchase these products at an immediate discount if you are interested." Well, what do you think they are going to say. "No. John. I like to pay full price for everything." You know that they are not going to say that. They will say, "Sure, tell me all about it"" Just what you're waiting to hear,  right?
      Step 5. SHARE THE OPPORTUNITY.
      Just relax and have fun. These need not be formal presentations (although they may be). Each may be as informal as telling someone about the opportunity at lunch one day or even around your kitchen table: or an invitation to join in on a three-way call. Or it may be as formal as taking someone to dinner or a business seminar. Just tell them about the WIN opportunity!
    
    
    
      Product Tracking Sheets
      WIN Product Tracking Sheets have been specifically designed for you to follow up with your target market. These sheets provide a record keeping system. A system for you to keep up with follow-up information such as when:
    
    
    
      1) sample product was given out.
      2) additional marketing information was given,
      3) prospect came to an opportunity meeting, etc."
      2.4. Het verkoopsysteem van WIN gaat uit van het geven van "samples" (gratis monters) aan potentiële afnemers met de bedoeling dat zij daardoor enthousiast worden voor de producten en hetzij producten voor eigen gebruik gaan bestellen, hetzij zelf distributeur van de producten willen worden. De samples bestaan uit een doosje met daarin monsters van vier verschillende WIN-producten. De samples worden door de distributeurs gekocht bij WIN in de Verenigde Staten. De prijs van een sample bedroeg in 1996 $ 29.
      2.5. Gebruikers van WIN producten kunnen deze producten direct kopen bij een WIN distributeur of bij WIN in de Verenigde Staten. In dat laatste geval moeten zij zich aanmelden als "associate" via een WIN-distributeur in Nederland. Om associate te worden, dienen afnemers buiten de Verenigde Staten een bedrag van $ 59 te betalen. Vervolgens krijgen zij 10% korting op de winkelprijzen van de WIN producten. De korting kan oplopen tot 15% zodra een maandomzet van $ 1.000 is bereikt.
      2.6. Indien de afnemer tevens distributeur van WIN-producten wil worden, dient hij te voldoen aan een van de eenmalige afname-eisen zoals vermeld in het onder 2.2. opgenomen WIN beloningsplan. Bij een eenmalige eerste afname met een winkelwaarde van $ 3.000 wordt hij manager, bij een eenmalige eerste afname  met een winkelwaarde van $ 9.000 wordt hij executive, bij een eenmalige eerste afname met een winkelwaarde van $ 15.000 wordt hij director en bij een eenmalige eerste afname met een winkelwaarde van $ 30.000 wordt hij regent. Vervolgens krijgt de distributeur een korting op de volgende aankopen bij WIN van tenminste 25% welke korting kan oplopen tot maximaal 43,2% voor een distributeur met de rang van regent. Indien de distributeur een of meer associates werft, ontvangt hij tevens een vergoeding voor de afnamen van die associates, gelijk aan het verschil tussen de voor hem geldende korting en de door de associate zelf genoten korting van - in het algemeen - 10%. 
      2.7. Indien een distributeur een andere nieuwe distributeur werft, ontvangt hij eenmalig een provisie. Deze provisie wordt het directe inkomen genoemd. Die provisie wordt berekend over de eerste afname van die nieuwe distributeur. De provisie is in alle gevallen 15% van de winkelwaarde van die eerste afname. Is de aanbrenger een director of regent met een hoger kortingspercentage dan 25%, dan wordt een extra provisie gegeven ter grootte van dat meerdere, berekend over gemiddeld 65% van de eerste afname. Vervolgens ontvangt de aanbrengende distributeur maandelijks een royalty van 4% over de inkoopwaarde (zijnde gemiddeld 65% van de winkelwaarde; de royalty is derhalve 2,6% van de winkelwaarde) van de afnamen van de door hem aangeworven distributeurs, mits de aanbrengende distributeur, tezamen met de door hem aangeworven associates, in de betreffende maand zelf producten heeft afgenomen met een winkelwaarde van tenminste $ 3.000. In de stukken wordt deze minimaal vereiste afname per maand aangeduid als de "Persoonlijke Groep Winkelverkopen". Zodra een associate de rang van distributor (bijvoorbeeld manager) heeft behaald, tellen de door hem gerealiseerde afnames niet meer mee als Persoonlijke Groep Winkelverkopen van de distributeur die hem heeft aangeworven.
      2.8. Het recht op royalty's bestaat niet alleen voor de afnamen van de direct door een distributeur aangeworven nieuwe distributeurs, maar ook voor de afnamen van door die nieuwe distributeur aangeworven (sub)distributeurs. Een regent heeft recht op royalty's over afnamen door maximaal zes opeenvolgende lagen van (sub)distributeurs. Voor een regent kan de royalty worden verhoogd met 2% regentenbonus (effectief 2% x 65% inkoopwaarde = 1,3% van de winkelwaarde).
      2.9. Indien een distributeur in een maand niet voldoet aan de eis van $ 3.000 Persoonlijke Groep Winkelverkopen, heeft hij die maand geen recht op royalty's over de afnamen van door hem aangeworven (sub)distributeurs. De royalty's worden dan toegekend aan de eerste distributeur hoger in de organisatie die in die maand wel aan de eis van $ 3.000 Persoonlijke Groep Winkelverkopen heeft voldaan. 
      2.10 Afhankelijk van de afnamen van de door een distributeur aangeworven (sub)distributeurs, kan de distributeur in aanmerking komen voor extra bonussen. Kosten van invoer, inclusief douanerechten en omzetbelasting, komen voor rekening van de distributeur.
      2.11. De inspecteur heeft overzichten overgelegd van een landelijke inventarisatie van de resultaten behaald door WIN distributeurs in Nederland. De inventarisatie is opgesteld aan de hand van informatie van de douane over in Nederland geïmporteerde WIN-producten met een douanewaarde van $ 3.000 of hoger. Bij de eenheden waaronder de betreffende importeurs ressorteerden, is vervolgens informatie gevraagd over de aangegeven winsten en/of verliezen. De respons van de belastingeenheden was ongeveer 80%. Uit de aldus verkregen gegevens volgt dat van de 341 onderzochte importeurs van WIN-producten er 214 in hun aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen geen melding maken van enige winst of verlies. Van de 127 importeurs die de resultaten uit de WIN-activiteiten wel in hun aangifte vermeldden, behaalden er 3 per saldo een positief resultaat. 
      2.12. Belanghebbende is in 1995 gestart met het gebruik van enkele WIN-produkten. Eind 1995 heeft hij zich vervolgens aangemeld als distributeur. In 1996 heeft hij voor ongeveer $ 30.000 sample- en handelsvoorraden ingekocht. Aldus voldeed belanghebbende aan de eenmalige afname-eis voor de rang van "regent". 
      2.13. Belanghebbende heeft zich in 1995 als ondernemer onder de naam X B. & M. ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. De omschrijving van de onderneming luidt "bedrijfsprojektontwikkeling; managementvoering; bemiddeling; consultancy; deelnemen in een of meerdere bedrijven; verzorgen van opleidingen en in- en verkoop van producten". Belanghebbende heeft in 1996 de volgende activiteiten ontplooid: 
      · een poging tot het opzetten van een samenwerkingsverband op het gebied van bedrijfsontwikkeling, inhoudende het ontwikkelen van ondernemingsactiviteiten door samenwerkingsverbanden zoals franchise, licenties en agentschappen. Het project is in 1996 zonder resultaat beëindigd;
      · een poging tot het opzetten van een licentie-franchise organisatie onder de naam A. Deze organisatie is niet van de grond gekomen;
      · de ontwikkeling van een B concept, waarbij aan horecaondernemers een mobiele ballenbak en spelprodukten werden aangeboden; 
      · de ontwikkeling van een lesprogramma voor managers. Feitelijk heeft belanghebbende in 1996 2 x 10 uur lesgegeven;
      · activiteiten voor WIN.
      De inspecteur heeft de eerste drie activiteiten als ondernemingsactiviteiten geaccepteerd maar de activiteiten voor WIN niet.
    
    
    2.14. Met de activiteiten voor WIN heeft belanghebbende in 1996 verkopen gerealiseerd tot een bedrag van ¦ 1.478 en kosten gemaakt tot een bedrag van ¦ 27.822 waaronder inkopen tot een bedrag van ¦ 13.386. In 1997 was de omzet ¦ 1.190 en waren de inkopen ¦ 8.015. Na 1997 is geen omzet meer gerealiseerd. In 1998 waren de inkopen ¦ 906 en in 1999 ¦ 706. In 1999 is de resterende voorraad WIN producten ad ¦ 6.514 afgeboekt tot nihil. Belanghebbende had na 1999 nog een vordering op een afnemer van WIN- producten welke vordering hij tot nihil heeft moeten afboeken wegens oninbaarheid. 
    
    2.15. De inspecteur heeft het aangegeven inkomen van belanghebbende voor 1996 gecorrigeerd met ¦ 25.697. Daarin is begrepen een correctie in verband met de WIN activiteiten van per saldo ¦ 26.344. Belanghebbendes inkomen over 1996 was negatief. De inspecteur heeft met dagtekening 8 juni 1998 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1996 opgelegd van nihil en heeft daarbij het verrekenbare verlies 1996 vastgesteld op ¦ 11.112. Dit verlies is bij beschikking van 23 juli 1999 verrekend met het belastbare inkomen over 1993. 
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of het verlies dat belanghebbende heeft geleden op zijn activiteiten voor WIN aftrekbaar is als verlies uit onderneming, dan wel als negatieve inkomsten uit andere arbeid. Niet in geschil is dat het verrekenbare verlies voor het jaar 1996 in elk geval gesteld dient te worden op ¦ 12.492.
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede naar het proces-verbaal van de zitting.
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Belanghebbende heeft bij brief van 24 juni 1999 bezwaar gemaakt tegen de aanslag en tegen de verliesbeschikking voor 1996, en bij brief van 29 juli 1999 tegen de beschikking tot verrekening van het verlies 1996 met het inkomen voor 1993. De inspecteur heeft in een brief gedagtekend 31 augustus 2001 uitspraak gedaan. De inspecteur en belanghebbende hebben ter zitting eenparig gesteld dat de uitspraak van de inspecteur van 31 augustus 2001 beschouwd moet worden als een uitspraak tegen de beschikking tot vaststelling van het verrekenbare verlies voor het jaar 1996. Het Hof volgt partijen hierin nu uit de tekst van de uitspraak blijkt, dat deze betrekking heeft op de hoogte van het verlies van het jaar 1996. 
    
    5.2. Niet in geschil is dat belanghebbende in 1996 winst uit onderneming heeft genoten. Belanghebbende heeft gesteld dat de werkzaamheden voor WIN zozeer verweven waren met de andere door hem ontplooide ondernemingsactiviteiten, dat zij een onderdeel vormden van het samenstel van activiteiten die tezamen de onderneming vormden. Het Hof verwerpt deze stelling. De door belanghebbende ontplooide activiteiten, andere dan die voor WIN, betroffen het opzetten en de ontwikkeling van ondernemingsconcepten, in het bijzonder in de vorm van franchise, licenties en agentschappen. Het ondernemingsconcept van WIN daarentegen was een bestaand concept waaraan belanghebbende is gaan deelnemen. Die deelname richtte zich niet op het concept als zodanig, maar op de uitvoering van de in dat concept vervatte marketingstrategie. Naar het oordeel van het Hof wijken de activiteiten van belanghebbende voor WIN daardoor in zo betekenende mate af van de activiteiten die belanghebbende ontwikkelde voor zijn onderneming, dat zij daar geen deel van uitmaken.
    
    5.3. Uitgaande van het onder 5.1. overwogene, dient het Hof te beoordelen of belanghebbendes activiteiten voor WIN op zichzelf een onderneming vormen dan wel te beschouwen zijn als niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor beide kwalificaties geldt als eis dat sprake moet zijn van een bron van inkomen. Van een bron van inkomen is sprake indien belanghebbende met zijn activiteiten beoogde een voordeel te verwerven en hij het behalen van een voordeel redelijkerwijs kon verwachten. 
    
    5.4. De inspecteur heeft verwezen naar de onder 2.11. aangehaalde inventarisatie. Vaststaat dat in dit kader onderzoek is gedaan naar 435 personen die WIN-producten hebben ingevoerd ter waarde van $ 3.000 of meer en dat daarvan 214 personen geen resultaat in hun aangifte hebben vermeld. Nu niet duidelijk is of die 214 personen met hun activiteiten een voordeel hebben behaald, kan naar oordeel van het Hof uit het feit dat volgens dat onderzoek slechts in drie van de vermelde gevallen geen verlies is gemaakt, niet zonder meer worden afgeleid dat met activiteiten voor WIN in het algemeen geen voordeel kan worden behaald. Wel vormen de uitkomsten van dat onderzoek een aanwijzing dat van het behalen van voordeel zeker niet in alle gevallen sprake is.
    
    5.5. Uit de onder 2.2. en 2.3. aangehaalde stukken leidt het Hof af, dat vanuit WIN bij het werven van distributeurs een grote nadruk wordt gelegd op de bijzondere winstmogelijkheden die het marketingconcept van WIN met zich meebrengt. Ter zitting is in dat verband van de zijde van belanghebbende benadrukt dat niet zozeer de verkoop van producten werd nagestreefd maar veelal het uitbreiden van het distributiesysteem omdat met name daarin de winstmogelijkheden lagen. Weliswaar wordt in de hiervoor genoemde stukken ook enige aandacht besteed, met name in het onder 2.3. aangehaalde Five Steps Program, aan de feitelijke verkoop van WIN-producten, maar ook in dat stuk is de verkoop klaarblijkelijk slechts een aanloop tot het werven van (sub)distributeurs. De vijfde en laatste stap behelst immers het informeren van gebruikers van WIN-producten over de WIN-opportunity waarmee, naar het Hof aannemelijk acht, wordt gedoeld op het participeren in het systeem van (sub)distributeurs. 
    
    5.6. Het WIN-concept sluit niet uit dat de distributeur zich in betekenende mate kan richten op (directe) verkoop van WIN-producten aan afnemers. Indien een klant WIN-producten koopt bij een WIN-distributeur, kan de distributeur een winst genereren ter grootte van het verschil tussen de winkelwaarde van het product na aftrek van transportkosten, invoerrechten en BTW enerzijds en de door hem betaalde inkoopprijs na aftrek van de aan hem verstrekte afnamekorting anderzijds, welke korting afhankelijk is van zijn rang als distributeur in de WIN-organisatie. In dat geval is er naar het oordeel van het Hof in elk geval een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende activiteit. Het zal dan onder meer afhangen van de hoogte van de kosten van het verkoopkanaal van de distributeur of en in hoeverre met deze verkoopactiviteit redelijkerwijs een voordeel valt te verwachten. 
    
    5.7. Zoals het Hof onder 5.5. heeft overwogen, is het WIN-systeem als zodanig echter niet zozeer gericht op directe verkoop door aangeworven distributeurs van WIN-producten, maar veeleer op het werven van subdistributeurs en de mogelijkheid voor distributeurs daardoor royaltyinkomsten te verwerven. In dat systeem is de mogelijkheid om royaltyinkomsten te verwerven, na de eerste royalty die wordt genoten bij het aanwerven van de subdistributeur door de distributeur, afhankelijk van de activiteiten van die subdistributeur. Als de subdistributeur geen omzet in WIN-producten realiseert en/of geen associates of sub-subdistributeurs weet te werven, heeft dit direct gevolgen voor de door de distributeur te ontvangen royaltyinkomsten. Het Hof acht niet aannemelijk dat de distributeur op de activiteiten en inspanningen van de door hem aangeworven subdistributeurs wezenlijke invloed kan uitoefenen. Hij heeft immers geen dwangmiddelen om de subdistributeur tot activiteiten aan te zetten en, zo al sprake is van enige poging tot beïnvloeding, kan de subdistributeur zich daar zonder consequenties aan onttrekken. 
    
    5.8.1. Het al dan niet ontvangen van royaltyinkomsten is niet alleen afhankelijk van de activiteiten van de subdistributeurs. Een distributeur dient immers, tezamen met de door hem aangeworven associates, per maand een minimumomzet van $ 3.000 te realiseren om in die maand gerechtigd te zijn tot royalty's in verband met afnamen van WIN producten door zijn subdistributeurs. Nu, zoals het Hof onder 5.5. heeft overwogen, de activiteiten van een distributeur conform het WIN concept niet of niet in betekenende mate zijn gericht op directe verkoop van WIN-producten, is de distributeur voor het halen van de drempel van $ 3.000 geheel, althans in hoge mate, afhankelijk van de afnamen door de door hem aangeworven associates. 
    
    5.8.2. De afnamen van door belanghebbende aangeworven associates zijn voor belanghebbende niet alleen van belang voor het halen van de onder 5.8.1. bedoelde omzetdrempel van $ 3.000 per maand. De distributeur heeft immers ook recht op een royalty ter grootte van het verschil tussen de korting waarop hij zelf recht heeft bij afname van WIN-artikelen en de korting waarop de associate recht heeft (in het algemeen 10%). 
    
    5.8.3. Een associate verkrijgt de status van associate door betaling van $ 59 aan de WIN-organisatie. Het Hof acht aannemelijk dat een associate in het algemeen tenminste voor een zodanig bedrag aan WIN-producten zal afnemen, dat hij door het genieten van de korting van 10% het inkoopbedrag van $ 59 dollar zal terugverdienen. Van elke associate kan derhalve worden aangenomen dat hij tenminste producten zal afnemen ter waarde van $ 590. De distributeur kan dan in elk geval een royalty per associate verwachten van tenminste 15% x $ 590 = $ 88,50. Voor een distributeur met de rang van regent kan dat oplopen tot 43,2% of $ 255. Zoals uit het Five Step Program blijkt, gaat het WIN-systeem ervan uit dat potentiële associates worden geworven door hen gratis monsters van WIN-producten aan te bieden, welke monsters door de distributeur gekocht zijn voor $ 29 per stuk. Na aftrek van de kosten van het gratis verstrekte monster resteren dan voor een distributeur per geworven associate redelijkerwijs te verwachten inkomsten van tenminste $ 59,50 tot maximaal $ 226. Daarbij is nog geen rekening gehouden met door de distributeur te maken overige kosten zoals reiskosten, kosten voor het meenemen van de potentiële associate naar een trainingscentrum en dergelijke. In aanmerking nemend dat dergelijke kosten zeker niet te verwaarlozen zijn - belanghebbendes kosten voor Wellness hebben in 1996 ongeveer ¦ 14.000 belopen, naast de sample- of monsterkosten, en niet is gesteld of gebleken dat deze kosten uitzonderlijk hoog zijn geweest -  kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat het voordeel dat een distributeur kan behalen door het werven van een of meer associates zodanig is, dat daardoor uit de deelname in het WIN-systeem als geheel redelijkerwijs voordeel is te verwachten. 
    
    5.8.4. Het Hof acht niet aannemelijk dat de distributeur enige invloed kan uitoefenen op het koopgedrag van de associates. Hij heeft immers geen dwangmiddelen om de associate tot afname aan te zetten en, zo al sprake is van enige poging tot beïnvloeding, kan de associate zich daar zonder consequenties aan onttrekken. De distributeur is immers op geen enkele wijze betrokken bij de beslissing van associates tot aanschaf van de producten over te gaan. Dat geldt zowel voor de voorbereidende fase als voor het moment van aanschaf.
     
    5.9. Op basis van het onder 5.5. tot en met 5.8.4. overwogene, komt het Hof tot het oordeel dat de mogelijkheid om als deelnemer in het WIN-systeem royaltyinkomsten te verwerven in het algemeen zozeer afhankelijk is van onvoorspelbare factoren die bovendien door de distributeur zelf niet te beïnvloeden zijn, dat een eventueel gunstig resultaat van die deelname speculatief is. 
    
    5.10. Belanghebbende heeft een bedrijfsplan overgelegd waarin hij een minimumscenario heeft geschetst voor zijn activiteiten voor WIN. Daarbij gaat hij uit van een inbreng van 16 associates in 5 jaar en van een - niet nader gespecificeerd - aantal managers die zelf ook weer associates inbrengen. Het bedrijfsplan gaat uit van een eigen inbreng van $ 8.455 in de eerste 5 jaar, van herhalingsaankopen - naar het Hof begrijpt, door associates - van $ 193.518 in 9 jaar en van inkomsten inbreng downline - waarmee naar het Hof begrijpt, wordt gedoeld op het werven van subdistributeurs - van $ 39.312 in 9 jaar. Het bedrijfsplan vermeldt geen inkomsten uit eigen verkopen van WIN-producten. Uit dit bedrijfsplan en uit hetgeen belanghebbende ter zitting heeft gesteld, leidt het Hof af dat belanghebbende zich overeenkomstig het onder 5.5. overwogene, niet of niet in betekenende mate heeft gericht op de verkoop van WIN-producten, maar dat hij zich in het bijzonder heeft gericht op het werven van nieuwe distributeurs en het daardoor verwerven van royaltyinkomsten zoals dat  past in het WIN-concept. 
    
    5.11. Voor belanghebbende geldt derhalve hetgeen het Hof in 5.9. heeft overwogen. Er zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld of gebleken waaruit volgt dat belanghebbende, in afwijking van de algemene situatie, invloed heeft kunnen uitoefenen op de activiteiten van door hem geworven associates of subdistributeurs en aldus hun afnamen van WIN-producten en daarmee zijn inkomsten uit het systeem heeft kunnen beïnvloeden. 
    
    5.12. Uit al het voorgaande volgt dat belanghebbendes activiteiten voor WIN geen bron van inkomen vormden. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur. Alsdan is niet in geschil, dat het verrekenbare verlies 1996 dient te worden gesteld op ¦ 12.492. 
    
    6. Proceskosten
    
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Nu belanghebbende zich ter zitting heeft laten bijstaan door een adviseur, worden de proceskosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht gesteld op  € 483 ( € 322 x factor 1 voor proceshandelingen x factor 1,5 voor het gewicht van de zaak.)
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur en de beschikking tot vaststelling van het verlies voor het jaar 1996;
      - stelt het verlies voor het jaar 1996 vast op ¦ 12.492;
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 27,23 (ƒ 65) aan belanghebbende te vergoeden, en
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 483 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 3 januari 2003 door mrs. Bijl, Vrouwenvelder en Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      - Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      - Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      - Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.