ECLI:NL:GHAMS:2004:AO4658, Gerechtshof Amsterdam, 20-02-2004, 02/07407
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verlies op onvoorwaardelijk toegekende aandelenopties is geen negatief loon. Het feit dat andere inspecteurs bij collega's van belanghebbende het verlies als negatief loon hebben aanvaard leidt niet tot toepassing van het gelijkheidsbeginsel.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Vierde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 december 2002, namens hem ingediend door drs. A (B en C belastingadviseurs) te Q (hierna: de gemachtigde). Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde van 12 februari 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 6 november 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
    
    De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 685.197. Het bezwaar tegen de aanslag is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van - naar het Hof begrijpt - ƒ 648.622.
    
    De ambtsopvolger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden, kantoor P (hierna ook: de inspecteur), heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep.
    
    De gemachtigde heeft op 4 juli 2003 een als pleitnota aangeduid nader stuk ingezonden. De griffier heeft een kopie van dit stuk op 7 juli 2003 aan verweerder toegezonden.
    
    Ter zitting van 9 januari 2004 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van D, en namens de inspecteur E. Laatstgenoemde heeft tijdens de zitting kunnen reageren op voormeld nader stuk van de gemachtigde.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, geboren in 1957, was vanaf 6 maart 2000 in dienstbetrekking werkzaam bij de besloten vennootschap F B.V. te R. Belanghebbende heeft zijn werkzaamheden voor die B.V. in december 2000 gestaakt wegens het faillissement van F Inc., de in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde moedervennootschap van F B.V.
    
    2.2. Bij de indiensttreding van belanghebbende is een optieovereenkomst tot stand gekomen. Deze overeenkomst, waarin F Inc. wordt aangeduid als 'Company', de destijds nog in oprichting zijnde F B.V. als 'Employer' en belanghebbende als 'Employee', luidt voorzover hier van belang als volgt:
    
    
      "2 	Grant of the Options
      2.1	Upon the date of signing the employment agreement (…) the Employer will 
      		grant to the Employee a total of 200,000 Options (…).
    
    
    
      3		Exercise of the Options
      3.1	The Options may be exercised by the Employee immediately after they have 		been granted, without any (prior) approval from the Company or the 			Employer being required. (…)
    
    
    
      5		Termination of employment
      5.1	Upon termination of employment of the Employee, the Committee or the 		Employer may determine that, if and to the extent that the Options have not 		been exercised, the Options are cancelled immediately.
      5.2	Upon termination of employment of the Employee, the Committee or the 		Employer may determine that, if and to the extent that the Options have been 		exercised, the Employee is obliged to irrevocably offer to sell and transfer 		the Shares acquired pursuant to the exercise of the Options to the Company 		at a price equal to the Option Exercise Price against which the Employee 		acquired the Shares. (…)"
    
    
    
      2.3. Belanghebbende heeft de in voormelde overeenkomst bedoelde optierechten niet uitgeoefend. Ter zake van die opties heeft F B.V. in juni 2000 een bedrag van 
      ƒ 36.575 tot het belastbare loon van belanghebbende gerekend. 
    
    
    2.4. Bij brief met dagtekening 6 februari 2002 heeft een medewerker van B en C belastingadviseurs te Q de inspecteur geïnformeerd dat het ter zake van de opties tot het loon van belanghebbende gerekende bedrag bij de aangifte voor de inkomstenbelasting over 2000 als negatief loon in aanmerking zal worden genomen. De inspecteur heeft bij brief van 25 februari 2002 meegedeeld zich met dit standpunt van belanghebbende niet te kunnen verenigen. Bij de op 9 april 2002 ingekomen aangifte heeft belanghebbende niettemin een negatief loon in verband met het optiecontract ten bedrage van ƒ 36.575 aangegeven.
    
    2.5. Met vier andere werknemers heeft F B.V. in 2000 op grond van dezelfde optieregeling een vergelijkbare optieovereenkomst gesloten. Ook bij hen heeft F B.V. ter zake hiervan bedragen tot het loon gerekend. De voor die medewerkers bevoegde inspecteurs hebben bij het vaststellen van de aanslagen inkomstenbelasting over 2000 deze bedragen als negatief loon in aanmerking genomen. Het betreft hier andere inspecteurs dan de destijds ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur.
    
    
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen is in geschil
      a. of ter zake van de aan belanghebbende toegekende opties op aandelen F Inc. negatief loon uit dienstbetrekking tot een bedrag van ƒ 36.575 in aanmerking kan worden genomen en
      b. of de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door ter zake van voormelde opties geen negatief loon in aanmerking te nemen.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
      4.2. De gemachtigde heeft ter zitting nog het volgende, kort samengevat, aan zijn stellingen toegevoegd.
      Ik heb geen behoefte aan terugwijzing van de zaak naar de inspecteur opdat belang-hebbende alsnog kan worden gehoord. Voorzover de inspecteur is uitgegaan van onjuiste feiten kan het Hof dit rechtzetten.
      F B.V. is in mei 2000 juridisch perfect is geworden en heeft de waarde van de opties eind juni opgenomen in de aangifte loonbelasting over het tweede kwartaal van 2000. Uit punt 3.1 van de optieovereenkomst volgt dat belanghebbende de opties meteen na toekenning kon uitoefenen. Uit punt 5 van die overeenkomst vloeit voort dat hij in de daar omschreven gevallen geacht moet worden geen optierechten te hebben gehad. Ik heb geen stukken gezien waaruit blijkt dat de werkgever de opties van belanghebbende daadwerkelijk heeft ingetrokken.
      Niet gebleken is dat het ongedaan maken van de correctie in twee andere gevallen verband hield met een gering financieel belang.
    
    
    
      4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende, kort samengevat, aan zijn stellingen toegevoegd.
      Van de vier andere medewerkers van F B.V. die opties hebben verkregen is in twee gevallen het aangegeven negatieve loon niet gecorrigeerd in verband met het geringe belang. In een derde geval is de aangebrachte correctie ongedaan gemaakt nadat de betrokkene op de beide zojuist bedoelde gevallen had gewezen en in een vierde geval is vervolgens gehandeld overeenkomstig de andere drie. Voor mij zijn de beide laatstbedoelde beslissingen onbegrijpelijk. Er was hier sprake van een zo duidelijk geval dat ik het niet nodig vond om na te gaan hoe de aangiften van collega's van belanghebbende waren afgehandeld. Het is wel schrijnend dat belanghebbende uiteindelijk als enige is gecorrigeerd. Maar ik blijf erbij dat de meerderheidsregel per eenheid van de belastingdienst moet worden toegepast.
    
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Belanghebbende klaagt er in beroep over dat hij in de bezwaarfase ten onrechte niet is gehoord, hoewel hij in het bezwaarschrift daarom had verzocht. Het Hof acht deze klacht gegrond. Gelet op het bepaalde in artikel 7:3 van de Algemene wet bestuursrecht had de inspecteur niet van het horen mogen afzien op grond van de door hem genoemde reden, dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte zou hebben gedaan. Uit hetgeen belanghebbende op dit punt ter zitting heeft gesteld leidt het Hof af dat hij desondanks niet wil concluderen tot het vernietigen van de uitspraak en het terugwijzen van de zaak naar de inspecteur. Het Hof zal hiertoe dan ook niet overgaan.
    
    5.2. Uit het bepaalde in punt 3.1 van de onder 2.2 aangehaalde optieovereenkomst blijkt dat belanghebbende de opties op aandelen F Inc, welke hem op grond van die overeenkomst door F B.V. zouden worden toegekend, onmiddellijk na de toekenning ervan en zonder voorafgaande toestemming zou kunnen uitoefenen. Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende deze opties op het tijdstip van toekenning heeft genoten uit zijn dienstbetrekking met F B.V. In punt 2.1 van de overeenkomst is bepaald dat de opties zouden worden toegekend op de datum van ondertekening van de arbeidsovereenkomst. Het Hof acht aannemelijk dat die ondertekening uiterlijk in mei 2000 heeft plaatsgevonden. Op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 behoorden de opties dus uiterlijk in die maand tot het loon.
    
    5.3. Belanghebbende stelt dat de opties voorwaardelijk aan hem zijn toegekend. Hij beroept zich in dit verband op het bepaalde in punt 5.1 van de optieovereenkomst. Daarin is bepaald dat bij beëindiging van de dienstbetrekking F B.V. bevoegd is de opties onmiddellijk in te trekken indien en voorzover zij op dat tijdstip nog niet zijn uitgeoefend. Deze bevoegdheid deed naar het oordeel van het Hof niet af aan het recht van belanghebbende om de opties tijdens het bestaan van de dienstbetrekking onmiddellijk en zonder voorwaarden vooraf uit te oefenen. Anders dan belanghebbende stelt was dus van voorwaardelijk toegekende optierechten geen sprake. 
    
    5.4. Uit het onder 5.2 en 5.3 overwogene vloeit voort dat uiterlijk in mei 2000 onvoorwaardelijke optierechten op aandelen F Inc. tot het vermogen van belanghebbende zijn gaan behoren. Nadien optredende waardeveranderingen van die rechten zijn dan aan te merken als vermogenswinsten of -verliezen, die geen invloed hebben op de hoogte van het belastbare inkomen van belanghebbende. Het verlies dat hij heeft geleden, doordat de opties op aandelen F Inc. wegens het faillissement van die vennootschap waardeloos zijn geworden, vormt om die reden geen negatief loon uit dienstbetrekking. In het midden kan blijven of F B.V. al dan niet van haar bevoegdheid tot intrekking van de inmiddels waardeloos geworden opties gebruik heeft gemaakt.
    
    
    5.5. De inspecteur heeft gesteld dat er geen gepubliceerd of intern beleid is, op grond waarvan niet uitgeoefende opties die reeds als loon zijn belast als negatief loon in aanmerking mogen worden genomen bij beëindiging van de dienstbetrekking. Daar tegenover heeft belanghebbende aangevoerd dat bij vier andere ex-werknemers van F B.V. door andere inspecteurs negatief loon in aanmerking is genomen ter zake van opties op aandelen F Inc. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt - en de inspecteur heeft betwist - dat die andere inspecteurs een juiste wetstoepassing achterwege hebben gelaten als gevolg van door hen gevoerd begunstigend beleid waaraan ook de inspecteur in het onderhavige geval gebonden is. Voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel op grond van zodanig door de Belastingdienst gevoerd beleid bestaat dus geen aanleiding.
    
    5.6. Het gelijkheidsbeginsel kan niet alleen toepassing vinden indien sprake is van begunstigend beleid, maar ook indien de inspecteur met betrekking tot een groep van vergelijkbare gevallen in een meerderheid van die gevallen een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten zonder dat hieraan enig begunstigend beleid ten grondslag lag. Belanghebbende beroept zich tevergeefs op deze zogenaamde meerderheids-regel. Niet gesteld of gebleken is immers dat de inspecteur in enig ander hem uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend geval, dat vergelijkbaar is met dat van belang-hebbende, negatief loon in aanmerking heeft genomen. Beslissingen die inspecteurs van andere eenheden van de Belastingdienst in vergelijkbare gevallen hebben genomen dienen bij de toepassing van de meerderheidsregel buiten beschouwing te blijven. Het Hof kan dan ook in het midden laten op welke gronden de voor vier andere ex-werknemers van F B.V. bevoegde inspecteurs hebben besloten bij die ex-werknemers negatief loon in aanmerking te nemen.
    
    5.7. Ten aanzien van de beide onder 3 omschreven geschilpunten is dus het gelijk aan de inspecteur. Het beroep moet dan ook ongegrond worden verklaard.
    
    
    6. Proceskosten en griffierecht
    
    6.1. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende is benadeeld nu hij in de bezwaarfase niet door de inspecteur is gehoord, aangezien feiten aan de orde waren waarover tussen partijen verschil van mening bestond. De enkele omstandigheid dat de inspecteur belanghebbendes opvatting inzake de in geschil zijnde kwestie niet deelt en dit aan belanghebbende had medegedeeld voordat deze de litigieuze aangifte indiende brengt niet mee dat van het horen, nadat belanghebbende daarom had verzocht, kon worden afgezien. Belanghebbende had dan ook in beroep kunnen concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en terugwijzing van de zaak. Het Hof vindt hierin aanleiding om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende, ook al moet het beroep ongegrond worden verklaard.
    
    6.2. Gelet op het bepaalde in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 966, berekend als volgt: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak. 
    
    6.3. In het onder 6.1 overwogene vindt het Hof eveneens aanleiding tot het doen vergoeden van het door belanghebbende betaalde griffierecht.
    
    
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      -	verklaart het beroep ongegrond;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een 	beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te 	voldoen; en
      -	gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te 	vergoeden.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 20 februari 2004 door mrs. Onnes, Schaap en Vrouwenvelder, in tegenwoordigheid van mr. Brands als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    Cassatie
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) de dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.