ECLI:NL:GHAMS:2001:AB2464, Gerechtshof Amsterdam, 06-06-2001, 00/2714
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2001-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat, nu het door belanghebbende genoten salaris significant hoger is dan de WAZ-norm, de inspecteur aannemelijk dient te maken dat in een situatie waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt, het gebruikelijke loon hoger is dan de in concreto aan belanghebbende in 1998 toegekende arbeidsbeloning. Het Hof acht de inspecteur niet in dit bewijs geslaagd. De inspecteur heeft zich daarnaast op het standpunt gesteld dat, nu er bij belanghebbende ten opzichte van het jaar 1997 een salarisverlaging heeft plaatsgevonden, belanghebbende aannemelijk dient te maken dat deze salarisverlaging op zakelijke gronden berust. Dit standpunt vindt geen steun in het recht. Het is de inspecteur die aannemelijk dient te maken dat bij het vaststellen van het salaris meer dan 30% is afgeweken van het gebruikelijke loon. Het Hof merkt in dit verband ten overvloede nog op dat uitgaande van een gebruikelijk loon van ƒ 296.900, als door de inspecteur gesteld, het feitelijk betaalde salaris minder dan 30% (te weten: 27%) afwijkt van het gebruikelijke loon.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    					UITSPRAAK			
    
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 juli 2000, ingediend door mr. A (B & C Registeraccountants en Belastingadviseurs) te D als gemachtigde van belanghebben-de en aangevuld bij brief van 19 oktober 2000.
    
    
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 23 juni 2000, betreffende de aan belang-hebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 368.071, waarvan ƒ 75.000 belast naar het bijzondere tarief van 25%. 
      Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 286.722, waarvan ƒ 75.000 belast naar het bijzondere tarief van 25%.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 286.722 zonder toepassing van enig bijzonder tarief.
    
    Ter zitting van 25 april 2001 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van E, alsmede de inspec-teur in de persoon van F, tot zijn bijstand vergezeld door G. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota doen voordragen en overleggen, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Bij de pleitnota van de inspecteur zijn drie bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft ter zitting tevens een geschrift met als opschrift 'Eventueel te maken opmerkingen op de hofzitting' voorgedragen en overgelegd. De inhoud daarvan geldt als hier ingelast. De gemachtigde van belanghebbende heeft kennis kunnen nemen van de bijlagen en van dit geschrift, en heeft zich erover kunnen uitlaten.
    
     
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende bezat in het jaar 1998 3.943 aandelen van nominaal ƒ 11 in X Beheer BV (hierna: Beheer BV). Het totaal aantal uitstaande aandelen van Beheer BV bedroeg 3.944; één aandeel was in het bezit van de zoon van belanghebbende.
    
    2.2. Beheer BV had in het jaar 1998 twee werknemers in dienst te weten belanghebbende en diens echtgenote. De echtgenote van belanghebbende genoot in 1998 een salaris van Beheer BV van ƒ 22.926.
    
    2.3. In het jaar 1998 was Beheer BV voor 100% aandeelhouder van X BV, een besloten vennootschap die zich toelegt op het voeren van diverse vertegenwoordigingen op het gebied van papier, chemicaliën voor industriële toepassing en aanverwante producten. In 1998 had X BV 11 werknemers in dienst waarbij aan de meestverdienende werknemer een salaris is toegekend van ƒ 102.739.
    
    
      2.4. Belanghebbende genoot in het jaar 1998 van Beheer BV een salaris van ƒ 215.551 en heeft daarnaast van Beheer BV een dividenduitkering ontvangen van bruto ƒ 75.000. In de voorafgaande jaren bedroeg het genoten salaris respectievelijk dividend:
      1997: ƒ 296.972 respectievelijk nihil; 
      1996: ƒ 296.916 respectievelijk ƒ 2.000;
      1995: ƒ 298.453 respectievelijk ƒ 2.000. 
      In de jaren 1997, 1996 en 1995 omvatte de arbeidsbeloning van belanghebbende telkens een tantième van ƒ 75.000. 
      Aan belanghebbende was door Beheer BV een personenauto ter beschikking gesteld; daaruit genoot belanghebbende in het jaar 1998 een voordeel groot ƒ 23.370.
    
     
    2.5. Belanghebbende heeft de door hem in 1998 ontvangen dividenduitkering in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volkszekeringen aangemerkt als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Belanghebbende heeft in die aangifte terzake verzocht om toepassing van het bijzonder tarief van 25%. Door Beheer BV is op de dividenduitkering een bedrag van ƒ 18.750 aan dividendbelasting ingehouden.
    
    2.6. Blijkens een intentieverklaring gedagtekend 28 april 1999 (bijlage IX bij de aanvulling op het beroepschrift) heeft Beheer BV alle aandelen X BV per 1 juli 1999 verkocht aan H BV. Partijen hadden hiertoe reeds op 25 november 1998 een voorovereenkomst getekend. Partijen hebben zich met deze intentieverklaring tot doel gesteld om de door X BV gevoerde vertegenwoordigingen (agenturen) met uitzondering van I over te dragen aan H BV.
    
    2.7. Blijkens voornoemde intentieverklaring bedraagt de koopprijs voor de aandelen X BV 5,5 keer de gemiddelde genormaliseerde winst na belasting over de jaren 1996, 1997 en 1998. 
    
    
      2.8. In voornoemde intentieverklaring is onder meer het volgende opgenomen:
      ‘2.2 De bepaling van de winst na belasting is gebaseerd op de reeds verstrekte informatie. Bij de bepaling van de gemiddelde genormaliseerde jaarwinst wordt het navolgende verondersteld:
      De managementfee van X Beheer bedraagt gedurende 1996, 1997 en 1998 NLG 150.000,-- op jaarbasis, voorzover dit niet de activiteiten van de agentuur I betreft; 
      (…) De agentuur I wordt geacht te zijn overgedragen aan derden voor 1 juli 1999’.
    
    
    2.9. Na de aandelenoverdracht van de aandelen X BV is de naam van Beheer BV gewijzigd in X Consult BV. Vanaf september 1999 participeert X Consult BV voor 50% in K en X BV.
    
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is primair de toepassing van de gebruikelijkloonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) juncto artikel 22, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarbij de inspecteur betoogt dat het voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in aanmerking te nemen gebruikelijk loon van belanghebbende ƒ 296.900 bedraagt terwijl het gebruikelijk loon volgens belanghebbende niet afwijkt van het in 1998 feitelijk genoten salaris ad ƒ 215.551.
      Subsidiair is in geschil de tarieftoepassing op het door belanghebbende genoten bedrag van ƒ 75.000 dat volgens de inspecteur met een beroep op de samenloopregeling van artikel 22, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moet worden geherkwalificeerd als tegen tabeltarief belast salaris terwijl er volgens belanghebbende sprake is van een dividenduitkering welke als regulier voordeel ter zake van winst uit aanmerkelijk belang is belast tegen het bijzondere tarief van artikel 57a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
    
    4.2. Ter zitting hebben partijen hieraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
    
    
    
      de gemachtigde:
      Ik voel mij niet belemmerd in mijn verdediging door de aanvullende notitie van de inspecteur. De onderhandelingen tussen Beheer BV en H BV omtrent de overdracht van de aandelen X BV zijn medio 1998 begonnen. Beheer BV is in 1999 omgevormd tot X Consult BV en heeft een 50% belang verworven in K en X BV. De activiteiten zijn hetzelfde gebleven namelijk een handelsonderneming in agenturen. De bedragen aan beloning voor verrichte werkzaamheden van ƒ 60.000 voor I respectievelijk ƒ 150.000 voor de overige agenturen komen uit de intentieverklaring. De intentieverklaring is aan de inspecteur gestuurd. Ik bestrijd dat er bij belanghebbende sprake zou moeten zijn van een gebruikelijk loon van 70% van ƒ 400.000 is ƒ 280.000. Dat is bij zogenaamde vrije beroepers misschien aan de orde maar niet in de branche waarin belanghebbende werkzaam is. Met het in de intentieverklaring gebruikte woord “managementfee” is het gebruikelijk loon bedoeld. Thans wordt de functie van belanghebbende bij X BV door iemand anders vervuld tegen een nog lager salaris. Een beloning voor beleggingswerkzaamheden is hier niet aan de orde.
    
    
    
      de inspecteur:
      Ik heb voldoende tijd gehad om op de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende te kunnen reageren.  Bij het tantième dat door belanghebbende in de jaren 1995, 1996 en 1997 is genoten is sprake van een gewoonterecht dat eventueel via de kantonrechter geldend kan worden gemaakt. Het standpunt van de gemachtigde van belanghebbende dat bij het vaststellen van het gebruikelijk loon altijd rekening gehouden zou moeten worden met een marge van 30% bestrijd ik. Het door belanghebbende in 1998 genoten dividend mag ik als gebruikelijk loon beschouwen. Ik weerspreek niet dat in civielrechtelijke zin dividend is genoten. Ik kwalificeer dit fiscaal als salaris omdat de wil van de aandeelhouder heeft geprevaleerd boven de wil van de werknemer. In civielrechtelijke zin is er afstand gedaan van een gelijk bedrag aan tantième. De intentieverklaring die ik destijds heb ontvangen besloeg slechts één bladzijde. De verlaging van het salaris van belanghebbende met 30% ten opzichte van het jaar 1997 is in strijd met de gebruikelijkloonregeling, een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat dit onacceptabel is. Ik bestrijd dat in de intentieverklaring wordt gesproken over gebruikelijk loon. Er staat “managementfee”.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Ingevolge artikel 12a van de Wet wordt het loon van een werknemer die arbeid verricht voor een besloten vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Daarbij betekent “in belangrijke mate” 30%.
    
    5.2. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat, nu het door belanghebbende in het jaar 1998 genoten salaris significant hoger is dan het maximum premie-inkomen als bedoeld in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen -waarop het loon van de werknemer/aanmerkelijk-belanghouder ingevolge artikel 12a van de Wet tenminste wordt gesteld- de inspecteur aannemelijk dient te maken dat in een situatie waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt, het gebruikelijke loon hoger is dan de in concreto aan belanghebbende in 1998 toegekende arbeidsbeloning.
    
    5.3. Het Hof acht de inspecteur niet in dit bewijs geslaagd. De inspecteur heeft in zijn pleitnota erkend dat hij geen gegevens kan verstrekken over beloningen van directeuren/niet-aandeelhouders in de onderhavige branche (handelsonderneming in agenturen). Ook de in de intentieverklaring inzake de overdracht van de aandelen X BV gehanteerde managementfee van ƒ 150.000 alsmede de door belanghebbende aan de agentuur I toegekende beloning voor verrichte werkzaamheden van ƒ 60.000 - welk bedrag door de inspecteur niet althans onvoldoende gemotiveerd is betwist - duiden niet op een hoger gebruikelijk loon dan het bedrag dat door belanghebbende in 1998 als arbeidsbeloning is genoten.
    
    5.4. De in de wettekst opgenomen marge van 30% (het niet meer in belangrijke mate afwijken van hetgeen gebruikelijk is) impliceert dat bij de door de inspecteur gehanteerde arbeidsbeloning van ƒ 296.900, er sprake zou zijn van een gebruikelijk loon van 100/70 x ƒ 296.900 is ƒ 424.142 hetgeen door de inspecteur op generlei wijze aannemelijk is gemaakt. Overigens acht het Hof evenmin aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon in het onderhavige geval ƒ 296.900, althans meer dan ƒ 215.500 (met auto) bedraagt. In dit verband merkt het Hof voorts op dat de stelling van de inspecteur dat bij overschrijding van de 30%-marge, deze marge bij de vaststelling van het salaris buiten toepassing moet worden gelaten, zodat correctie dient plaats te vinden tot 100% van het gebruikelijke loon, geen steun vindt in de tekst van artikel 12a van de Wet.
    
    5.5. De inspecteur heeft zich daarnaast op het standpunt gesteld dat, nu er bij belanghebbende ten opzichte van het jaar 1997 een salarisverlaging heeft plaatsgevonden van ƒ 296.972 minus ƒ 215.551 is ƒ 81.421, belanghebbende aannemelijk dient te maken dat deze salarisverlaging op zakelijke gronden berust. Dit standpunt vindt geen steun in het recht. Het is de inspecteur die aannemelijk dient te maken dat bij het vaststellen van het salaris meer dan 30% is afgeweken van het gebruikelijke loon. Het Hof merkt in dit verband ten overvloede nog op dat uitgaande van een gebruikelijk loon van ƒ 296.900, als door de inspecteur gesteld, het feitelijk betaalde salaris minder dan 30% (te weten: 27%) afwijkt van het gebruikelijke loon.
     
    5.6. De stelling van de inspecteur dat de wetgever met de invoering van de gebruikelijkloonregeling in combinatie met de daarin opgenomen doelmatigheidsmarge niet heeft beoogd directeuren/aanmerkelijkbelangaandeelhouders de mogelijkheid te bieden hun salaris met 30% te verlagen vindt geen steun in de hiervoor onder 5.1. bedoelde wettekst. De doelmatigheidsmarge van 30% heeft kennelijk tot doel belastingplichtigen bij de vaststelling van hun feitelijk te genieten arbeidsbeloning ten opzichte van het gebruikelijk loon een zekere bandbreedte te laten waarbij tevens procedures over relatief beperkte verschillen ten opzichte van het gebruikelijk loon worden voorkomen.
    
    5.7. Het subsidiaire standpunt van de inspecteur betreffende de herkwalificatie van de door belanghebbende in 1998 van Beheer BV genoten dividenduitkering ad ƒ 75.000 in een uitbetaling van salaris tot hetzelfde bedrag, verstaat het Hof aldus dat de inspecteur zich daarbij niet beroept op de aanwezigheid van een schijnhandeling maar op de toepassing van artikel 22, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964: volgens de inspecteur heeft belanghebbende genoemd bedrag als werknemer genoten en brengt de toepassing van evenbedoelde samenloopbepaling met zich mee dat de regeling van inkomsten uit arbeid voorgaat op die ter zake van winst uit aanmerkelijk belang.
    
    5.8. Het Hof vermag de inspecteur hierin niet te volgen. Nu de inspecteur stelt dat belanghebbende voormelde ƒ 75.000 heeft genoten ter zake van verrichte arbeid dient hij dit ook aannemelijk te maken. Dienaangaande is door de inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende onvoldoende naar voren gebracht. Met name heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ook over 1998 een tantièmerecht van ƒ 75.000 geldend had kunnen maken. Het Hof laat nog daar dat ook indien belanghebbende afstand zou hebben gedaan van een recht op tantième, zulks fiscaal niet kan worden aangemerkt als het genieten van inkomsten uit arbeid. Het Hof ziet dus geen aanleiding het ten titel van dividend betaalde bedrag van ƒ 75.000 als iets anders aan te merken dan een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang.
    
     5.9. Het beroep dient derhalve gegrond te worden verklaard. Het belastbaar inkomen dient overeenkomstig het standpunt van belanghebbende te worden vastgesteld op ƒ 286.722, met toepassing van het tarief van 25% over ƒ 75.000.
    
    
    
    
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu de uitspraak niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht op ƒ 710 x 2 (proceshandelingen) x 2 (wegingsfactor) = ƒ 2.840.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      verklaart het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 286.722 waarvan ƒ 75.000 belast naar het bijzondere tarief van 25%;
      veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van ƒ 2.840 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
      gelast de Staat het griffierecht ad ƒ 60 aan belanghebbende te vergoeden.-
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 6 juni 2001 door mrs. Den Boer, Faase en Meussen, leden van de belastingkamer, in tegenwoor-digheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op die datum in het open-baar uitge-sproken.
    
    
    De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      	1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      	2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      	3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      		a. de naam en het adres van de indiener;
      		b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. 
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.