ECLI:NL:GHAMS:2010:BL7052, Gerechtshof Amsterdam, 11-03-2010, 08/01180
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2010-03-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof heeft geoordeeld dat de in art. 3.14 van de Wet IB 2001 opgenomen aftrekuitsluiting geen ruimte biedt om onderscheid te maken tussen een (niet aftrekbaar) bestraffend gedeelte, en een (wel aftrekbaar) voordeelontnemend gedeelte. X BV mag de door de Nma aan haar opgelegde mededingingsboete daarom niet van de winst aftrekken.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 08/01180
      datum uitspraak: 11 maart 2010 
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X] B.V. te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde mr. G. de Wildt (RSM Kooij + Partners Belastingadviseurs B.V.) te Utrecht,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/493 van de rechtbank Haarlem van 3 oktober 2008 in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 maart 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 195.301.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 november 2007, de aanslag gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 3 oktober 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 oktober 2008, aangevuld bij brief van 25 november 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
    
    
    1.2. Op 20 november 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
    
    1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 december 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft onder 2.1 tot en met 2.9 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld, waarvan ook het Hof zal uitgaan, nu daartegen in hoger beroep geen bezwaren zijn ingebracht:
    
    “2.1. [Belanghebbende] maakt deel uit van een concern, dat actief is op het gebied van groenvoorzieningswerken. Tot dit concern behoren onder meer [A] B.V., [B] B.V. en [C] B.V.
    
    2.2. Bij besluit van 30 mei 2006 heeft de Raad van Bestuur (hierna: de Raad) van de Nederlandse Mededingingsautoriteit (hierna: de NMa) aan [belanghebbende], [A] B.V. en [B] BV, een geldboete van € 13.903,00 opgelegd wegens afspraken en gedragingen in de Groenvoorzieningssector in Nederland, in de periode van januari 1998 tot en met december 2001. Bedoelde afspraken en gedragingen vormen een overtreding van artikel 6 van de Mededingingswet (MW) en artikel 81 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG) (hierna: het besluit). Ieder van de genoemde rechtspersonen is daarbij hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor het geheel. De onderneming [X] bestaat volgens het besluit uit [belanghebbende] en alle werkmaatschappijen waarover zij in de periode van januari 1998 tot en met december 2001 volledige zeggenschap heeft gehad en die actief zijn op het gebied van groenvoorzieningswerken, waaronder in ieder geval [A] B.V. en [B] B.V. (in het hierna weergegeven besluit tezamen aangeduid als de Onderneming).  
    
    2.3. Blijkens de begeleidende brief van 30 mei 2006 bij het besluit hebben bij de vaststelling van de boete de opgaven Aanbestedingsomzet 2001 van alle tot de onderneming van [belanghebbende] behorende rechtspersonen tezamen als uitgangspunt gediend voor het bepalen van de boetegrondslag en daarmee de hoogte van de boete. Voor de wijze van vaststelling van de hoogte van de boete wordt voorts verwezen naar het besluit.
    
    2.4. Een afschrift van het besluit behoort tot de gedingstukken. Het besluit overweegt ten aanzien van de opgelegde boete – voor zover hier van belang - het volgende: 
    
    
    
      “BEOORDELING
      (…)
      Beoordeling zienswijze aangevoerd door de Gemachtigde
      (13) Namens de Onderneming heeft de Gemachtigde diverse argumenten aangevoerd waarmee de Raad, naar het oordeel van de Gemachtigde, bij het opleggen van een boete rekening dient te houden.
    
    
    
      Ten aanzien van de besmettingsgraad
      (14) De Gemachtigde betwist niet dat in de Groenvoorzieningssector inbreuken zijn gepleegd op het kartelverbod zoals omschreven in het Rapport. De Gemachtigde is echter van mening dat het vooroverleg beduidend minder voorkwam dan door de NMa in het Rapport vastgesteld en beduidend minder plaatsvond dan in de andere deelsectoren in de bouw. (…).
    
    
    
    
    (15) De Raad stelt voorop dat deze argumenten in geen geval het verboden karakter van de betrokken afspraken en gedragingen teniet kunnen doen. De Raad heeft op basis van het Rapport en het daaraan ten grondslag liggende dossier de overtuiging dat bij aanbestedingen in de Groenvoorzieningssector in de betrokken periode sprake is geweest van de in het Rapport vastgestelde verboden afspraken en gedragingen. Hetgeen de Gemachtigde heeft aangevoerd, kan aan deze overtuiging niet afdoen. De Raad acht om deze reden beboeting van de betrokken ondernemingen op haar plaats.
    
    (16) De Raad acht op grond van de door Gemachtigde aangevoerde en onderbouwde argumenten, voldoende aannemelijk dat niet bij “nagenoeg alle” aanbestedingen in de Groenvoorzieningssector in de betrokken periode kartelafspraken zijn gemaakt. Kartelafspraken vonden beduidend minder plaats dan in het Rapport is vastgesteld en beduidend minder dan in andere deelsectoren. De Raad neemt daarbij mede in aanmerking de vele SW-instellingen (rechtbank: sociale werkvoorzieningsinstellingen) die niet meededen met het vooroverleg en die bijna 30% van de totale omzet in de Groenvoorzieningssector voor hun rekening nemen.
    
    (17) In het licht van het voorgaande acht de Raad een boete op basis van het maximum van 12 % van de boetegrondslag, als volgend uit randnummer 13 van de Bekendmaking Boetetoemeting aangaande bepaalde mededingingsbeperkende activiteiten in de Groenvoorzieningssector (hierna: de Boetebekendmaking) (noot: Bekendmaking van 25 november 2005, Scrt. 2005, nr. 230, pag. 18), niet op haar plaats. De raad acht een percentage van 8% passend.
    
    (18) De overige door de Gemachtigde aangevoerde argumenten kunnen niet tot een verdere matiging van het boetepercentage leiden. De Raad overweegt in dit verband in het bijzonder het volgende.
    
    
      Ten aanzien van de aard van vooroverleg
      (19) De Gemachtigde heeft aangevoerd dat enige nuancering ten aanzien van het structurele karakter van het vooroverleg op haar plaats is. (…)
    
    
    (20) De Raad heeft op basis van het Rapport en het daaraan ten grondslag liggende dossier de overtuiging dat bij aanbestedingen in de Groenvoorzieningssector in de betrokken periode sprake is geweest van verboden afspraken en gedragingen en dat deze, zoals in het Rapport aangegeven, structureel van aard waren.
    
    
      Ten aanzien van de oproep van de overheid om schoon schip te maken
      (21) De Gemachtigde heeft aangevoerd dat het voor de Groenvoorzieningssector niet duidelijk was dat de oproep van de overheid om schoon schip te maken ook tot hen was gericht. De Parlementaire Enquêtecommissie heeft zich niet expliciet tot de Groenvoorzieningssector gericht. Hierdoor hebben ondernemingen geen clementieverzoek kunnen indienen.
    
    
    (22) De Raad verwerpt dit argument. De Richtsnoeren Clementietoezeggingen (…) dateren van 2002 en zijn op dat moment ook openbaar gemaakt en door de NMa daarna op verschillende momenten via de media bij het bedrijfsleven onder de aandacht gebracht. De Raad is derhalve van oordeel dat iedere onderneming op de hoogte was of kon zijn van de mogelijkheid om clementie te vragen bij de NMa.
    
    
      Ten aanzien van het ondernemingsbegrip
      (23) De Gemachtigde heeft aangevoerd dat de gekozen “systematiek van toerekening” in de Groenvoorzieningssector in combinatie met de berekening van de Aanbestedingsomzet 2001 leidt tot ongelijke behandeling ten opzichte van de betrokken ondernemingen in de GWW-sector.
    
    
    (24) Het betoog van de Gemachtigde komt er feitelijk op neer dat de NMa niet de juiste ondernemingen in deze procedure heeft betrokken. De Raad ziet, wat er ook zij van dit argument, geen reden tot vermindering van het boetepercentage op grond hiervan.
    
    
      Ten aanzien van de financiële omstandigheden
      (25) Tot slot heeft de Gemachtigde aangevoerd dat de ondernemingen worden getroffen door de slechte financiële omstandigheden in de Groenvoorzieningssector.
    
    
    (26) De financiële omstandigheden van de ondernemingen geven de Raad geen aanleiding tot het verlagen van het boetepercentage. Uit de rechtspraak en wetsgeschiedenis volgt dat de financiële positie, de behaalde winstmarge of de behaalde winstvoordelen van een onderneming geen rol behoren te spelen bij de vaststelling van de boete. Evenwel geldt dat een boete niet het faillissement van een levensvatbare onderneming waarschijnlijk mag maken. (…) In individuele gevallen kan de Raad van de Boetebekendmaking afwijken, indien onverkorte toepassing ervan tot evidente onbillijkheid leidt.
    
    
      Beoordeling zienswijze aangevoerd door de Onderneming
      (27) Door de onderneming zijn geen relevante individuele omstandigheden aangevoerd.
    
    
    (…) 
    
    Boete
    
    (33) Conform randnummer 12 van de Boetebekendmaking wordt de boetegrondslag voor de onderneming vastgesteld op EUR 501.614,00. Gelet op het vastgestelde boetepercentage van 8 % gaat de Raad ten aanzien van de Onderneming uit van een bedrag van EUR 40.129,00 (hierna: de bruto-boete).
    
    (34) Door de NMa is aan de Onderneming een clementietoezegging gedaan. De Onderneming heeft zich aan de in dit verband door de NMa gestelde voorwaarden gehouden en heeft aldus bijgedragen aan het onderzoek in het onderhavige geval. Op basis van de gedane toezegging vermindert de Raad de bruto-boete met 50%. Dit resulteert in een verlaging van EUR 20.065,00 van de bruto-boete.
    
    (35) De Raad ziet conform randnummer 19 van de Boetebekendmaking reden om de boete te verminderen met een percentage van 15% van de bruto-boete ad EUR 40.129,00, gezien de deelname van de Onderneming aan de versnelde procedure. Dit resulteert in een vermindering van EUR 6.020,00 van de bruto-boete.
    
    
    
    (36) Het bedrag dat resulteert na vermindering in verband met de clementietoezegging en het deelnemen aan de versnelde procedure, wordt aangeduid als netto-boete. In het onderhavige geval bedraagt de netto-boete EUR 14.044,00.
    
    (37) De Raad houdt bij de vaststelling van de op te leggen boete rekening met eventuele boeteverhogende en boeteverlagende omstandigheden.
    
    (38) De Raad neemt in deze versnelde procedure geen boeteverhogende omstandigheden in aanmerking.
    
    (39) De Raad ziet conform randnummers 20 en/of 21 van de Boetebekendmaking aanleiding de netto-boete lager vast te stellen om de navolgende redenen.
    
    (40) In het onderhavige geval heeft de Onderneming vrijwillig informatie verstrekt aan de NMa en heeft zij hiervoor een clementietoezegging ontvangen in de zin van de Richtsnoeren Clementietoezegging. Tevens is de Onderneming akkoord gegaan met het doorzenden van de vrijwillig verstrekte informatie aan de Belastingdienst. Als gevolg hiervan vermindert de Raad de netto-boete met 1%, tot een maximum van EUR 10.000. Dit resulteert in een verlaging van EUR 141,00 van de netto-boete.
    
    (41) De Raad neemt in de onderhavige zaak voor het overige geen boeteverlagende omstandigheden in aanmerking.
    
    (42)Het voorgaande resulteert in een boete van EUR 13.903,00.”
    
    2.5. Bij besluit van 29 juni 2006 heeft de Raad voorts aan [C] B.V. en [belanghebbende], een geldboete van € 1.386,00 opgelegd wegens afspraken en gedragingen in de deelsector burgerlijke- en utiliteitsbouw (hierna: B&U) in Nederland, in de periode van januari 1998 tot en met december 2001. Bedoelde afspraken en gedragingen vormen een overtreding van artikel 6 van de Mededingingswet (MW) en artikel 81 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG) (hierna: het besluit). Ieder van de genoemde rechtspersonen is daarbij hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor het geheel. De onderneming [X] bestaat volgens het besluit uit [belanghebbende] en alle werkmaatschappijen waarover zij in de periode van januari 1998 tot en met december 2001 volledige zeggenschap heeft gehad en die actief zijn op het gebied van B&U-werken, waaronder in ieder geval [C] B.V. (hierna in het besluit tezamen aangeduid als de Onderneming).  
    
    2.6. Blijkens de begeleidende brief van 29 juni 2006 bij het besluit hebben bij de vaststelling van de boete de opgaven Aanbestedingsomzet 2001 van alle tot de onderneming van [belanghebbende] behorende rechtspersonen tezamen als uitgangspunt gediend voor het bepalen van de boetegrondslag en daarmee de hoogte van de boete. Voor de wijze van vaststelling van de hoogte van de boete wordt voorts verwezen naar het besluit.
    
    2.7. Een afschrift van het besluit behoort tot de gedingstukken. Het besluit overweegt ten aanzien van de opgelegde boete – voor zover hier van belang - het volgende: 
    
    
    
    
    
    
      “BEOORDELING
      (…)
      Beoordeling zienswijze aangevoerd door de Gemachtigde
      (13) Namens de Onderneming heeft de Gemachtigde diverse argumenten aangevoerd waarmee de Raad, naar het oordeel van de Gemachtigde, bij het opleggen van een boete rekening dient te houden.
    
    
    
      Ten aanzien van de beboeting (algemeen)
      (14) De Gemachtigde heeft aangevoerd dat niet bij (vrijwel) alle aanbestedingen in de B&U-sector kartelafspraken zijn gemaakt en dat niet alle ondernemingen in dezelfde mate deelnamen aan het vooroverleg. De Gemachtigde betwist niet dat vooroverleg zoals omschreven in het Rapport plaatsvond, doch is van mening dat enige nuancering ten aanzien van het structurele karakter daarvan op haar plaats is.
    
    
    (15) De Raad stelt voorop dat deze argumenten, ook afgezien van de summiere feitelijke onderbouwing daarvan, in geen geval het verboden karakter van de betrokken afspraken en gedragingen teniet kunnen doen. De Raad acht om deze reden beboeting van de betrokken ondernemingen op haar plaats.
    
    (16) De Raad acht evenwel voldoende aannemelijk dat niet bij vrijwel alle aanbestedingen in de B&U-sector in de betrokken periode kartelafspraken zijn gemaakt. De Raad houdt op basis van het Rapport en het daaraan ten grondslag liggende dossier wel de overtuiging dat bij het merendeel, althans een groot aantal, van de aanbestedingen in de B&U-sector in de betrokken periode sprake is geweest van verboden afspraken en gedragingen. Hetgeen de Gemachtigde heeft aangevoerd kan aan deze overtuiging niet afdoen. In het licht van het voorgaande acht de Raad een boete op basis van het maximum van 12% van de boetegrondslag, zoals volgend uit de Bekendmaking Boetetoemeting aangaande bepaalde mededingingsbeperkende activiteiten in de Groenvoorzieningssector (hierna: de Boetebekendmaking) (noot: Bekendmaking van 6 september 2005, Stcrt. 2005, nr. 172, p. 12), echter niet op haar plaats. De raad acht in dit kader een percentage van 10% passend.
    
    (17) Bij het verlagen van het algemene boetepercentage naar 10% heeft de Raad mede het verschil van de overtredingen in de B&U-sector ten opzichte van de vastgestelde overtredingen in de andere sectoren in de bouw in aanmerking genomen. In zijn besluiten met betrekking tot de Grond,- Wegen-  en Waterbouw sector en de Installatie-sector heeft de Raad vastgesteld dat sprake is van het onderling verdelen van werken en het afstemmen van het inschrijfgedrag, terwijl in de B&U-sector als overtreding het vaststellen van rekenvergoedingen en het afstemmen van inschrijfgedrag is vastgesteld.
    
    (18) De Gemachtigde stelt voorts dat opdrachtgevers bij aanbestedingen onrechtmatig gedrag vertonen ten opzichte van de betrokken bouwondernemingen. Van dit gedrag is volgens de Gemachtigde sprake wanneer een opdrachtgever een van een bouwonderneming ontvangen prijsaanbieding doorspeelt aan een andere bouwonderneming met het doel om van die andere bouwonderneming voor hetzelfde werk een lagere prijsaanbieding te verkrijgen. Volgens de Gemachtigde leidt dit gedrag van de opdrachtgevers ertoe dat ondernemingen sneller geneigd zijn onderling overleg te voeren.
    
    (19) Indien en voorzover bedoeld gedrag daadwerkelijk voorkomt, is de Raad van oordeel dat dit gedrag van de opdrachtgevers niet strijdig is met de Mededingingswet (…) en bovendien geen rechtvaardiging voor vooroverleg door bouwondernemingen kan vormen, zodat dit argument geen aanleiding geeft voor de Raad om het algemene boetepercentage te verminderen.
    
    (20) De Gemachtigde stelt verder dat de bouwsector thans serieus werk maakt van naleving van de Mededingingswet. De Gemachtigde wijst op de omstandigheid dat de bouwsector een duidelijke gedragsverandering laat zien en dat de bijdrage van de overheid aan deze cultuuromslag gering is. De Gemachtigde is van mening dat de NMa deze gedragsverandering zou moeten honoreren met een verlaging van het boetepercentage.
    
    (21) De Raad is van oordeel dat voornoemde gedragsverandering niet af doet aan het verboden karakter van de betrokken afspraken en gedragingen. Bovendien heeft de cultuuromslag waar de Gemachtigde op doelt betrekking op de situatie in de sector ná de overtreding en kan derhalve niet van invloed zijn op de beboeting van overtredingen die in het verleden zijn begaan. Deze argumenten kunnen derhalve niet leiden tot een lager boetepercentage.
    
    (22) De gemachtigde wijst er voorts op dat de NMa bij het bepalen van de boete rekening dient te houden met de door ondernemingen geringe gerealiseerde winstmarges. De Gemachtigde vreest dat de verhouding tussen de door de NMa op te leggen boetes en de in de B&U-sector gerealiseerde winstmarges onevenredig hoog zal zijn.
    
    (23) De beweerde geringe winstmarges geven de Raad geen aanleiding tot het verlagen van het algemene boetepercentage. Uit de rechtspraak en de wetsgeschiedenis volgt dat de financiële positie, de behaalde winstmarges of de behaalde winstvoordelen van een onderneming geen rol behoren te spelen bij de vaststelling van de boete. Evenwel geldt dat een boete niet het faillissement van een levensvatbare onderneming waarschijnlijk mag maken. (…) In individuele gevallen kan de Raad van de Boetebekendmaking afwijken, indien onverkorte toepassing ervan tot evidente onbillijkheid leidt.
    
    Ten aanzien van boetevermindering voor kleine ondernemingen
    
    (24) De Gemachtigde voert ten slotte aan dat bij de beoordeling of een onderneming in aanmerking komt voor boetevermindering voor kleine ondernemingen enkel gekeken moet worden naar de aanbestedingsomzet van 2001 behaald uit B&U-werken en niet naar de concernomzet.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    (25) De Raad acht het in het kader van de versnelde procedure passend een boetevermindering toe te kennen aan kleinere ondernemingen. (…) De Raad beoogt hiermee kleine ondernemingen, die als gevolg van de boete in financiële problemen zouden kunnen komen, maar desondanks wel aan de versnelde procedure wensen deel te blijven nemen, in staat te stellen versneld hun boete te betalen en daarmee versneld ‘schoon schip’ te maken. De Raad is evenwel van oordeel dat de aanbestedingsomzet van 2001 geen inzicht geeft in de bedrijfsgrootte. Om die reden handhaaft hij de concernomzet als grondslag om te bepalen of een kleine onderneming voor deze boetevermindering in aanmerking komt.
    
    
      Beoordeling zienswijze aangevoerd door de Onderneming
      (26) Door de onderneming zijn geen relevante individuele omstandigheden aangevoerd.
    
    
    (…) 
    
    Boete
    
    (32) Uit de opgave Aanbestedingsomzet 2001 van de Onderneming volgt dat vaststelling van de boete conform het bepaalde in randnummer 14 van de Boetebekendmaking resulteert in een (bruto-) boete van EUR 0,00. Het opleggen van een (bruto-) boete van EUR 0,00 mist naar het oordeel van de Raad preventieve werking.
    
    Overeenkomstig het bepaalde in randnummer 15 van de Boetebekendmaking kan de Raad onder dergelijke omstandigheden de hoogte van de (bruto-)boete aanpassen. Teneinde een (bruto-)boete op te leggen met de gewenste preventieve werking, stelt de Raad de bruto-boete voor de Onderneming vast op EUR 4.000,00 (hierna: bruto-boete).
    
    (33) Door de NMa is aan de Onderneming een clementietoezegging gedaan. De Onderneming heeft zich aan de in dit verband door de NMa gestelde voorwaarden gehouden en heeft aldus bijgedragen aan het onderzoek in het onderhavige geval. Op basis van de gedane toezegging vermindert de Raad de boete als uiteengezet in het vorige randnummer met 50%. Dit resulteert in een verlaging van EUR 2.000,00 van de bruto-boete.
    
    (34) De Raad ziet conform randnummer 19 van de Boetebekendmaking reden om de boete te verminderen met een percentage van 15% van de bruto-boete ad EUR 4.000,00, gezien de deelname van de Onderneming aan de versnelde procedure. Dit resulteert in een vermindering van EUR 600,00 van de bruto-boete.
    
    (35) Het bedrag dat resulteert na vermindering in verband met de clementietoezegging en het deelnemen aan de versnelde procedure, wordt aangeduid als netto-boete. In het onderhavige geval bedraagt de netto-boete EUR 1.400,00.
    
    (36) De Raad houdt bij de vaststelling van de op te leggen boete rekening met eventuele boeteverhogende en boeteverlagende omstandigheden.
    
    (37) De Raad neemt in deze versnelde procedure geen boeteverhogende omstandigheden in aanmerking.
    
    (38) De Raad ziet conform randnummers 21 en 22 van de Boetebekendmaking aanleiding de netto-boete lager vast te stellen om de navolgende redenen.
    
    (39) In het onderhavige geval heeft de Onderneming vrijwillig informatie verstrekt aan de NMa en heeft zij hiervoor een clementietoezegging ontvangen in de zin van de Richtsnoeren Clementietoezegging. Tevens is de Onderneming akkoord gegaan met het doorzenden van de vrijwillig verstrekte informatie aan de Belastingdienst. Als gevolg hiervan vermindert de Raad de netto-boete met 1%, tot een maximum van EUR 10.000,00. Dit resulteert in een verlaging van EUR 14,00 van de netto-boete.
    
    (40) De Raad neemt in de onderhavige zaak voor het overige geen boeteverlagende omstandigheden in aanmerking.
    
    (41) Het voorgaande resulteert in een boete van EUR 1.386,00.”
    
    2.8. [Belanghebbende] heeft uit hoofde van haar aansprakelijkheid als moedermaatschappij bovengenoemde boetes van in totaal € 15.289 voldaan.
    
    2.9. Tot de gedingstukken behoort een verklaring namens de Raad, waarin – voor zover hier van belang - staat:
    
    “Wij bevestigen dat de Nma Boetecode (…), de Boeterichtsnoeren 2001 (…) en de richtsnoeren voor boetetoemeting in de bouwsector (zie bijlage), in overeenstem-ming met de Boeterichtsnoeren van de Europese Commissie op dit punt, afschrik-wekkende werking beogen. Boetes zijn gericht op handhaving van de mededingings-regels door bestraffing van overtreding hiervan. Zij hebben daardoor speciale en generieke preventie ten aanzien van de naleving van de mededingingsregels als doel en zijn niet gericht op voordeelontneming”. 
    
    2.10. Met dagtekening 10 maart 2007 wordt door [de inspecteur] de aanslag vennootschapsbelasting 2005 opgelegd conform de ingediende aangifte, waartegen [belanghebbende] bij brief van 29 maart 2007 een aanvulling op de aangifte doet, waarbij zij verzoekt om alsnog in aftrek te brengen de boetes van de NMa ten bedrage van in totaal € 15.289. Bij uitspraak op bezwaar heeft [de inspecteur] dit bedrag niet in aftrek toegelaten.” 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is primair in geschil in hoeverre kosten ter zake van de opgelegde mededingingsboetes onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, vallen. 
      In hoger beroep is niet meer in geschil dat de desbetreffende kosten niet onzakelijk zijn.
      Subsidiair, voor het geval het gelijk op het primaire geschilpunt aan belanghebbende zou zijn, is in geschil of reeds in het onderhavige jaar een voorziening ter zake van de opgelegde boetes kan worden gevormd of dat aftrek pas in een later jaar plaats kan vinden.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De rechtbank heeft omtrent het (in hoger beroep nog resterende) geschil, als volgt overwogen
    
    “4.2. Vervolgens gaat het om de vraag of de opgelegde boeten onder de aftrekuitsluiting van 3.14 Wet IB 2001 vallen. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
    
    
      4.3. Ingevolge artikel 3.14, lid 1, sub c, van de Wet IB 2001 komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: 
      (…)
      c.	geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, zesde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet;
      d.	(…)
    
    
    Het derde lid van 3.14 verstaat in dit verband onder bestuurlijke boete: een door een Nederlands bestuursorgaan bij beschikking opgelegde onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom, die is gericht op bestraffing van degene die een gedraging in strijd met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift pleegt of medepleegt. 
    
    Het vierde lid bepaalt voorts – voor zover hier van belang -  dat de aftrekuitsluiting voor kosten en lasten die verband houden met misdrijven niet geldt voor voldoening aan de Staat van een geldbedrag ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. Voor geldboeten is een dergelijke uitzonderingsbepaling niet opgenomen.
    
    Artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht bepaalt – voor zover hier van belang - dat aan degene die is veroordeeld wegens een strafbaar feit de verplichting kan worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. De verplichting kan worden opgelegd aan de veroordeelde die voordeel heeft verkregen door middel van of uit de baten van dat strafbare feit of soortgelijke feiten of feiten waarvoor een geldboete van de vijfde categorie kan worden opgelegd, waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan. De ontnemingsmaatregel ziet voorts – onder bepaalde voorwaarden - op andere strafbare feiten waarvan aannemelijk is dat deze op enigerlei wijze ertoe hebben geleid dat de veroordeelde wederrechtelijk voordeel heeft verkregen.
    
    4.4. Met ingang van 1991 is de aftrekuitsluiting ter zake van strafrechtelijke en enkele bestuurlijke geldboetes ingevoerd. Met ingang van 1998 zijn hieraan geldboeten ter zake van overtredingen van de Mededingingswet toegevoegd. Vanaf 2004 ziet de aftrekuitsluiting op alle bestuurlijke boeten, aangevuld met tuchtrechtelijke boeten, uit de wet voortvloeiende boeten voor vrije beroepsbeoefenaren en naheffingsaanslagen parkeerbelasting. 
    
    
    
    
    
    De aftrekbeperking ter zake van geldboeten werd onevenwichtig geacht omdat deze regeling zich niet uitstrekte tot alle punitieve sancties met een wettelijke basis (Kamerstukken, 29 035, nr. 3, p. 4 en Kamerstukken, 29 035, nr. 6, p. 5). Van een beperking van de boetes die vallen onder de aftrekuitsluiting is geen sprake geweest. Uit de gegeven wettelijke definitie van het begrip bestuurlijke boete in het derde lid van art. 3.14 en de parlementaire geschiedenis dienaangaande, kan een dergelijke beperking niet worden afgeleid. 
    
    4.5. De aftrekuitsluiting van geldboeten dient de effectiviteit van straffen, die zou worden uitgehold door fiscale aftrekbaarheid ervan. Met de aftrekuitsluiting wordt voorkomen dat een deel van de opgelegde strafsanctie op de fiscus wordt afgewenteld (Kamerstukken, 20 857, nr. 3, p. 2.). Naast doeltreffende straftoemeting heeft de wetgever aangevoerd dat aftrek van geldboeten kan leiden tot rechtsongelijkheid. Het zal vaak niet mogelijk zijn bij de oplegging van een geldboete rekening te houden met de fiscale positie van de beboete en de fiscale aftrekbaarheid van de geldboete (Kamerstukken, 20 857, nr. 3, p. 2 en 3.).
    
    
      4.6. Het onderscheid dat in dit verband in artikel 3.14 wordt gemaakt tussen enerzijds geldboeten en anderzijds maatregelen weerspiegelt bovenvermelde doelstelling van de wetgever. Tijdens de parlementaire geschiedenis van de aftrekuitsluiting van geldboeten is in dit verband het volgende opgemerkt (Kamerstukken, 20 857, nr. 6, p. 7):
      ‘In het strafrecht wordt onderscheid gemaakt tussen hoofdstraffen, bijkomende straffen en maatregelen. Zijn de hoofdstraffen, waaronder de geldboete, en in wat mindere mate ook de bijkomende straffen in de eerste plaats gericht op leedtoevoeging, voor de maatregelen, waaronder de onttrekking aan het verkeer en de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel, is dit niet het geval. Het oogmerk is hier niet leedtoevoeging, doch het beschermen van de maatschappij, in casu tegen het ongecontroleerde bezit van bepaalde voorwerpen of door het inhoud geven aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen. Dit geheel andere oogmerk verklaart waarom de genoemde maatregelen buiten de voorgestelde regeling zijn gehouden. (…) 
      Reagerend op een nadere vraag van deze leden merken wij op, dat ook in economisch opzicht verschil valt te constateren tussen de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de geldboete. De ontneming brengt de veroordeelde terug in de uitgangspositie van vóór het delict, de geldboete zet de veroordeelde nog een stap verder terug. Ook in ander opzicht is er economisch verschil: door de ontneming verliest de veroordeelde rechtstreeks zijn voordeel van het delict, welke opbrengst, indien deze als inkomsten of als winst kan worden aangemerkt, aan belastingheffing is onderworpen. Bij een geldboete is dit rechtstreekse verband, het terugdraaien van het voordeel, afwezig en gaat het, zoals gezegd, om leedtoevoeging ter zake van het delict. Ook daarom achten wij het wenselijk de ontneming van het wederrechtelijk verkregen, aan de belastingheffing onderworpen, voordeel aftrekbaar te laten blijven en op dit uitgangspunt – door het stellen van extra voorwaarden – geen uitzondering te maken.’ 
    
    
    De parlementaire geschiedenis met betrekking tot de beperking van de aftrekuitsluiting voor wat betreft de maatregel van het wederrechtelijk verkregen voordeel (Kamerstukken, 25 019, nr. 3, p. 7 en 8), merkt voorts op:
    
    
    
    
    
    
    
    ‘Onderdeel a van dit lid ziet op de kosten en lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel – dit is het bedrag dat is betaald of de waarde van de in beslag genomen voorwerpen – op basis van de zogenoemde "Pluk-ze"-wetgeving. De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de "Pluk-ze"-wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden. Immers de "pluk-ze"-maatregel wordt in samenhang met het veroordelend vonnis opgelegd.’ 
    
    4.7. Geldboeten hebben blijkens het bovenstaande primair een leedtoevoegend karakter en worden door de aftrekuitsluiting getroffen. Maatregelen daarentegen zijn niet op leedtoevoeging gericht en vallen om die reden buiten het bereik van de aftrekuitsluiting. De rechtbank wijst op artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr), op grond waarvan het wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen van degene die wegens een strafbaar feit is veroordeeld. Deze bepaling geeft inhoud aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen en beoogt de veroordeelde terug te brengen in de situatie waarin hij verkeerde voor het delict, namelijk door het ter zake behaalde voordeel te ontnemen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de ontnemingmaatregel buiten het bereik van de aftrekuitsluiting is gehouden omdat het te ontnemen voordeel aan belastingheffing is onderworpen. 
    
    4.8. Tekst noch wetsgeschiedenis van art. 3.14 Wet IB 2001 bieden steun aan de opvatting van [belanghebbende] dat met betrekking tot bestuurlijke boeten een splitsing kan worden gemaakt in een deel dat wel en een deel dat niet is gericht op bestraffing van degene die een gedraging in strijd met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift pleegt of medepleegt. Slechts voor de in het vierde lid genoemde strafrechtelijke maatregelen zijn uitzonderingen op de aftrekuitsluiting opgenomen. Het derde lid van art. 3.14 bepaalt dat onder een bestuurlijke boete wordt verstaan, een onvoorwaardelijke verplichting tot het betalen van een geldsom die is gericht op bestraffing; er staat dus niet dat sprake is van een bestuurlijke boete voorzover die is gericht op bestraffing. Het karakter van de bestuurlijke boete dient in zijn geheel te worden bezien en er bestaat geen ruimte een gedeelte ervan anders te kwalificeren. 
    
    4.9. De berekening van de onderhavige boetes en de overwegingen die ertoe hebben geleid, zoals weergegeven in onderdelen 2.4 en 2.7, weerspiegelen het bestraffende karakter van de NMa-boete. Bij het bepalen van de hoogte van de boetes is rekening gehouden met de aard en de ernst van de overtreding, de omvang van de betrokken onderneming, de gewenste preventieve werking van de boete en de door [belanghebbende] verleende medewerking. Daarbij heeft de NMa voorts uitdrukkelijk overwogen dat – zoals ook uit de wetsgeschiedenis van de Mededingingswet volgt - de financiële positie, de behaalde winstmarges of de behaalde winstvoordelen van een onderneming, geen rol spelen bij de vaststelling van de boete. Bij het bepalen van de hoogte van de boetes is de omzet als uitgangspunt genomen, zonder dat met betrekking tot die omzet enig verband met de bestrafte gedragingen of overeenkomsten is vastgesteld en zonder dat de hiermee gemoeide kosten in de berekening zijn betrokken. 
    
    
    
    
    
    
    4.10. Zo voormelde fiscale bepalingen al de ruimte zouden bieden de bestuurlijke boete geheel of gedeeltelijk als niet-bestraffend te kwalificeren en als zodanig van de aftrekuitsluiting af te zonderen, dan is de rechtbank van oordeel dat de onderhavige NMa-boete op basis van de Mededingingswet niet anders kan worden gekwalificeerd dan als bestraffend. De navolgende bepalingen uit de Mededingingswet zijn van belang voor de beoordeling van het karakter van de NMa-boete:
    
    
      Artikel 1 aanhef en onderdeel l Mededingingswet: In deze wet en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder:
      (…)
      l. boete: de bestuurlijke sanctie bestaande in de verplichting aan de staat een bepaalde geldsom te betalen.
    
    
    
      Artikel 6, lid 1 Mededingingswet:  
      Verboden zijn overeenkomsten tussen ondernemingen, besluiten van ondernemersverenigingen en onderling afgestemde feitelijke gedragingen van ondernemingen, die ertoe strekken of ten gevolge hebben dat de mededinging op de Nederlandse markt of een deel daarvan wordt verhinderd, beperkt of vervalst. 
    
    
    
      Art. 56, leden 1 en 3 van Mededingingswet, luiden, voor zover hier van belang: 
      1. Ingeval van overtreding van artikel 6, eerste lid, of van artikel 24, eerste lid, kan de raad de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie de overtreding kan worden toegerekend: 
      a een boete opleggen; 
      (…) 
      3. De raad legt geen boete op indien de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie de overtreding kan worden toegerekend aannemelijk maakt dat hem van de overtreding geen verwijt kan worden gemaakt.
    
    
    Omtrent de inrichting van de procedure en bovenstaand derde lid van art. 56 Mededingingswet is tijdens de parlementaire behandeling onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken 1996-1997, 24707, nr. 6):
    
    ‘Bij de inrichting van de procedure is - dit in antwoord op een vraag van de leden van de CDA-fractie over artikel 3 - acht geslagen op de vereisten van artikel 6 van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden (EVRM). Zo is voorzien in een zwijgrecht van de vermoedelijke overtreder (artikel 53 van het wetsvoorstel), is een voorziening getroffen ter uitwerking van het vermoeden van onschuld van artikel 6, tweede lid, van het EVRM (zie artikel 56, derde lid), en worden de betrokkenen onverwijld en in een taal die zij verstaan van de beschuldiging op de hoogte gesteld (artikel 59). Daarnaast heb ik enkele bepalingen opgenomen die weliswaar niet direct voortvloeien uit verplichtingen van het EVRM, maar die eveneens van belang zijn voor een zorgvuldige voorbereiding van een sanctiebeschikking, namelijk een cautieplicht (artikel 53) en een hoorplicht (artikel 60). Bezwaar en beroep ten slotte schorten de werking van de sanctiebeschikking op. Dat betekent dat een sanctiebeschikking (als betrokkenen zich daar niet meteen bij neerleggen) de facto pas van kracht wordt als de rechter heeft geoordeeld.’
    
    
    
    
    
    
      Artikel 57, eerste lid, Mededingingswet:
      1. De in artikel 56, eerste lid, onder a, en vijfde lid, bedoelde boete bedraagt ten hoogste        € 450.000 of, indien het een onderneming of ondernemersvereniging betreft en indien dat meer is, ten hoogste 10% van de omzet van de onderneming, onderscheidenlijk van de gezamenlijke omzet van de ondernemingen die van de vereniging deel uitmaken, in het boekjaar voorafgaande aan de beschikking. Indien op grond van artikel 56, vierde lid toepassing is gegeven aan artikel 51, tweede lid, onder 2, van het Wetboek van Strafrecht, bedraagt de boete ten hoogste € 450.000.
      2. Bij de vaststelling van de hoogte van de boete houdt de raad in ieder geval rekening met de ernst en de duur van de overtreding.
      3. De berekening van de omzet, bedoeld in het eerste lid, geschiedt op de voet van het bepaalde in artikel 377, zesde lid, van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek voor de netto-omzet.
    
    
    De parlementaire geschiedenis (MvT en Nota n.a.v. Verslag) met betrekking tot het eerste en het tweede lid van artikel 57 luidt - voor zover hier van belang – als volgt:
    
    
      Memorie van Toelichting (Kamerstuk 1995-1996, 24707, nr. 3, p. 88):
      ‘Het eerste lid regelt welke boete ten hoogste kan worden opgelegd voor overtreding van het kartelverbod of van het verbod van misbruik van een economische machtspositie. De boete bedraagt ten hoogste f 1 miljoen ofwel, als dat meer is, 10% van de omzet van de onderneming. Het gaat hierbij om de omzet van alle goederen die de onderneming produceert of levert of van alle diensten die zij levert, ongeacht waar die omzet wordt gerealiseerd. Bij de vaststelling van de grens van f 1 miljoen is acht geslagen op de hoogte van de boete die de Commissie kan opleggen, te weten 1 miljoen ECU, de hoogte van de boeten in andere landen en de schaal van de Nederlandse markt. Deze omzetgrens stemt overeen met de bevoegdheid van de Commissie. Aangrijpingspunt voor de omzetgrens is de omzet van de onderneming. Het gaat hier om hetzelfde begrip onderneming als in de verbodsnorm, dus om een economisch begrip. Als bij voorbeeld sprake is van overtreding van een dochtermaatschappij, waarvan het beleid wordt bepaald door de moeder, worden moeder en dochter tezamen als «onderneming» beschouwd. Voor de berekening van de boete kan dan ook de gezamenlijke omzet worden genomen.
      Wordt de boete opgelegd aan een ondernemersvereniging, dan dient als uitgangspunt voor de berekening van de maximale hoogte van de boete de gezamenlijke omzet van de leden van die ondernemersvereniging, althans wanneer de vereniging op grond van haar interne regels haar leden kan binden (Gerecht van Eerste Aanleg, 23 februari 1994, CB en Europay / Commissie, gevoegde zaken T-39/93 en T-41/92, JUR 1994, II, blz. 97). Bij de oplegging van de boete dient nl. rekening te worden gehouden met de omvang en de macht van een onderneming c.q. ondernemersvereniging op de markt. Deze omvang en macht hangen bij een ondernemersvereniging niet af van haar eigen omzet, maar van die van haar leden, aldus het Gerecht. Voor de oplegging van de boete is niet relevant of de ondernemersvereniging de boete op grond van de interne regels, die de vereniging beheersen, al of niet op haar leden kan verhalen.
    
    
    
    
    
    
    
    
    Bij iedere boetebeschikking zal afgewogen moeten worden hoe hoog de boete in dat concrete geval moet zijn. Op grond van het tweede lid dient de directeur daarbij in ieder geval rekening te houden met de ernst en de duur van de overtreding. Afhankelijk van het geval kunnen ook andere factoren een rol spelen, zoals mogelijke recidive, de bereidheid van de betrokken ondernemers om mee te werken aan het beëindigen van de overtreding, het behaalde voordeel en dergelijke. De financiële positie van de onderneming speelt in beginsel geen rol bij de vaststelling van de hoogte van de boete. Hierdoor zou immers een slecht ondernemingsbeleid «beloond» worden door een lagere boete op te leggen dan zou geschieden aan een onderneming die wel floreert (in dezelfde zin arrest inzake JAZ/Commissie, zaken 96-102, 104, 105, 108 en 110/82, JUR 1983, blz. 3417). Aan de andere kant moet het niet zo zijn dat een boete een faillissement van de onderneming waarschijnlijk zou maken. Een dergelijk verstrekkend gevolg zou niet in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel, neergelegd in artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, dat de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Ook het Hof van Justitie van de EG heeft het evenredigheidsbeginsel (al in 1956) genoemd als algemeen rechtsbeginsel (arrest inzake Fédéchar, HvJEG, zaak 8/55, JUR 1955/56, blz. 323).‘
    
    
      Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken 1996-1997, 24707, nr. 6):
      ‘De leden van de VVD-fractie vroegen naar de argumenten voor de voorgestelde vermogenssancties. De boetes die ten hoogste kunnen worden opgelegd voor overtreding van het kartelverbod en het verbod van misbruik van een economische machtspositie bedragen f 1 miljoen of, indien dat meer is, 10% van de omzet. Het bedrag van f 1 miljoen is niet zo ongebruikelijk als de leden van de VVD-fractie suggereerden; het bedrag voor de zesde boetecategorie in het Wetboek van Strafrecht is hetzelfde (artikel 23, vierde lid, Wetboek van Strafrecht). Deze boete kan onder meer worden opgelegd voor door rechtspersonen begane overtredingen, bedoeld in artikel 1, onder 1°, en artikel 1a, onder 1°, van de Wet economische delicten die als misdrijf kunnen worden aangemerkt. Gelet op de voordelen die met overtreding van de het kartelverbod en het verbod van misbruik van een economische machtspositie behaald kunnen worden, zou een boete van f 1 miljoen in een betrekkelijk groot aantal gevallen ineffectief zijn. Daarom is ervoor gekozen aan het nominale bedrag van f 1 miljoen een grens van 10% van de omzet toe te voegen. Deze 10% is ontleend aan de grens die in het Europese mededingingsrecht geldt. 
      (…)
      De omzet speelt ook een rol bij de vaststelling van de feitelijke hoogte van de boete. Omzet is immers een indicatie voor marktmacht, en de omvang van de marktmacht is mede van belang voor het vaststellen van de ernst van de overtreding. Omzet is geen indicatie voor de financiële positie van de onderneming. Ook bij een grote omzet kan immers verlies worden geleden. Bij de vaststelling van de feitelijke hoogte van de boete speelt de financiële positie van de onderneming of ondernemersvereniging in beginsel geen rol.‘
    
    
    Onder netto-omzet als bedoeld in het derde lid van art.56 Mededingingswet wordt ingevolge genoemd artikel 377, zesde lid, van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek verstaan: de opbrengst uit levering van goederen en diensten uit het bedrijf van de rechtspersoon, onder aftrek van kortingen en dergelijke en van over de omzet geheven belastingen.
    
    
    
      Art. 96 Mededingingswet:
      In artikel 8a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt aan het slot «en de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften (Stb. 1990, 435)» vervangen door: de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften en de Mededingingswet.
    
    
    
      De parlementaire geschiedenis dienaangaande luidt als volgt (Kamerstukken 1995-1996, 24707, nr. 3, p. 10):
      Op grond van artikel 8a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn geldboeten, opgelegd door een instelling van de Europese Gemeenschappen, niet aftrekbaar. Op grond van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geldt hetzelfde voor de vennootschapsbelasting. Dit artikel voorziet erin dat voor boeten, opgelegd op grond van overtreding van de Mededingingswet, hetzelfde zal gelden als voor boeten, opgelegd door de Commissie voor overtreding van de mededingingsregels van het EG-Verdrag.
    
    
    4.11. Zoals volgt uit bovenstaande parlementaire geschiedenis met betrekking tot art. 57 Mededingingswet en ook in dat artikel tot uitdrukking is gebracht, wordt bij het bepalen van de hoogte van de NMa-boete in ieder geval – dus primair - rekening gehouden met de ernst en de duur van de overtreding. Het behaalde voordeel is bij het bepalen van de hoogte van de boete van ondergeschikt belang. Hetzelfde geldt voor de beoogde speciale preventie, namelijk het voorkomen van recidive. Uit de weergegeven wettelijke bepalingen en parlementaire geschiedenis leidt de rechtbank af dat NMa-boeten primair zijn gericht op bestraffing van degene die de bepalingen van de Mededingingswet heeft overtreden. Niet kan worden gezegd dat de wetgever bij het bepalen van de hoogte van die boete (tevens) een maatregel vergelijkbaar met die van art. 36e Wetboek van strafrecht heeft willen introduceren en dat (een gedeelte van) de boete niet-bestraffend van karakter is. Dat het voordeel medebepalend is voor de hoogte van de boete is van ondergeschikt belang en maakt dit niet anders. Weliswaar is niet uitgesloten dat een bestraffende boete voordeelafromende elementen bevat. Echter, evenmin als in het commune strafrecht doet dat niet af aan het bestraffende karakter van de boete. De beoogde preventie vormt naar het oordeel van de rechtbank een punitief element in de sanctie en is niet voordeelontnemend van aard. Deze benadering vindt ook steun in de tijdens de parlementaire behandeling genoemde waarborgen in de Mededingingswet waarbij ervan is uitgegaan dat sprake is van een punitieve sanctie die valt onder art. 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Uit de Mededingingswet en de wetsgeschiedenis dienaangaande volgt dat de boete bestraffend bedoeld is en dat daarmee niet is bedoeld tevens het wederrechtelijk verkregen voordeel afzonderlijk te ontnemen. 
    
    4.12. Het ontbreken van een absoluut boeteplafond maakt de boete nog niet voordeelontnemend van karakter, ook niet gedeeltelijk. Zoals volgt uit de parlementaire toelichting met betrekking tot het boeteplafond in art. 57 van de Mededingingswet is voor wat betreft het bedrag van f 1 miljoen in beginsel aansluiting gezocht bij de hoogste boetecategorie in het Wetboek van Strafrecht en is een grens van 10% toegevoegd omdat een boete van 1 miljoen in een betrekkelijk  groot aantal gevallen – gelet op de voordelen die met de overtredingen behaald kunnen worden - ineffectief zal zijn. Niet ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel staat daarbij op de voorgrond, maar de effectiviteit van de sanctie. Met deze beoogde effectiviteit verdraagt zich niet het al dan niet gedeeltelijk in aftrek brengen van de boete.
    
    4.13. Dat bij het bepalen van de hoogte van de boete de omzet van de onderneming als uitgangspunt wordt genomen, brengt de rechtbank evenmin tot het oordeel dat de boete (in zoverre) voordeelontnemend – en derhalve niet bestraffend – bedoeld is. Er worden in dat verband geen kosten in aanmerking genomen, hetgeen in het kader van de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel als bedoeld in art. 36e Sr wel het geval zou zijn. Ingevolge het genoemde artikel 377, zesde lid, van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek wordt voor de berekening van de omzet uitgegaan van netto-omzet, waarbij geen kosten (ook niet de kostprijs van de omzet) in aanmerking worden genomen. Dat bij de berekening van de boete een percentage van de omzet als uitgangspunt wordt genomen kan niet als een dergelijke kostenaftrek worden beschouwd en is ook niet als zodanig bedoeld. Bovendien is bij het bepalen van die omzet niet enig verband met de beboete overeenkomsten en gedragingen vereist en wordt zodanig verband evenmin verondersteld aanwezig te zijn. Het gaat hierbij om de omzet van alle goederen die de onderneming produceert of levert of van alle diensten die zij levert, ongeacht waar of op welke wijze die omzet wordt gerealiseerd. Zodanig verband is in het kader van 36e Sr wel vereist nu de maatregel ziet op voordeel verkregen door “middel van of uit de baten van strafbare feiten” of andere strafbare feiten waarvoor aannemelijk is dat deze “er op enigerlei wijze toe hebben geleid dat de veroordeelde wederrechtelijk voordeel heeft verkregen”. 
    
    4.14. Het betoog van [belanghebbende] dat uit de uitspraak van deze Rechtbank Haarlem van 22 mei 2006, nr. 05/1452  volgt dat ook in de onderhavige situatie een splitsing gemaakt dient te worden in een gedeelte met een bestraffend karakter en een gedeelte met een voordeelontnemend karakter, gaat niet op nu het thans gaat om een andere boete met een ander wettelijk kader en de feiten en omstandigheden zoals die in de onderhavige procedure zijn komen vast te staan verschillen van die in genoemde uitspraak. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
    
    4.15. Zoals volgt uit het hiervoor weergegeven art. 3.14 Wet IB 2001 zijn geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie (hierna ook: EU boete) afzonderlijk van aftrek uitgesloten en kan deze om die reden niet zonder meer worden vergeleken met de bestuurlijke boete. Een definitie als gegeven in het derde lid van art. 3.14 voor wat betreft de bestuurlijke boete, ontbreekt voor de EU boete. Hoewel het communautaire recht behoort tot de Nederlandse rechtsorde, kan niet worden gezegd dat een mededingingsboete opgelegd door een instelling van de Europese Unie enerzijds en de bestuurlijke boete ingevolge de Mededingingswet anderzijds, voor de toepassing van artikel 3.14 gelijk moeten worden behandeld. Zoals in genoemde uitspraak is geoordeeld verschilt het communautaire begrip 'geldboete' van het nationaalrechtelijke begrip 'bestuurlijke boete' doordat de in die zaak opgelegde boete, anders dan de naar nationaal recht opgelegde geldboeten, zowel bestraffende als voordeelontnemende elementen bevatte. 
    
    4.16. De verordening waarop de EU boete in genoemde uitspraak was gebaseerd ontkende het strafrechtelijk karakter van die boete. Het Nederlandse mededingingsrecht werd tot 1998 strafrechtelijk gehandhaafd middels de Wet economische delicten, maar met ingang van 1998 is om een aantal praktische redenen gekozen voor bestuursrechtelijke handhaving in de Mededingingswet. De tekst en parlementaire geschiedenis van de Mededingingswet bieden voldoende duidelijkheid omtrent het bestraffende karakter van de NMa-boete. 
    
    
    
    
    
      Niet uitgesloten is evenwel dat de geldboete van de Commissie van de Europese gemeenschappen, die in bovengenoemde uitspraak voorlag, naar de bedoeling van de communautaire regelgever zowel bestraffende als voordeelontnemende elementen bevat en dat – voor dat gedeelte van die boete – ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel het primaire doel is. De benadering van [belanghebbende] past voorts niet binnen de systematiek van de Nederlandse wetgeving, waarbij in art. 36e Sr een aparte maatregel in het leven is geroepen ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. De EU kent geen afzonderlijke - met art. 36e Sr vergelijkbare - maatregel. Ook om die reden kan geen vergelijking worden gemaakt met de boete die in genoemde uitspraak aan de orde was. Dat in gevallen waarin op basis van de Nederlandse mededingingswetgeving (de Mededingingswet) een mededingingsboete is opgelegd, ontneming als bedoeld in 36e Sr in beginsel evenmin mogelijk is vanwege het ontbreken van een strafrechtelijke veroordeling, maakt dit niet anders. De Nederlandse wetgever heeft de NMa-boete vanuit het strafrecht overgeheveld naar het bestuursrecht en daarbij niet tevens een maatregel vergelijkbaar met art. 36e Sr in de Mededingingswet opgenomen of beoogd. Zoals blijkt uit navolgende passage uit de parlementaire behandeling heeft de wetgever bij die overheveling er bewust voor gekozen geen andere strafrechtelijke sancties achter de hand te houden (Kamerstukken 1995-1996, 24707, nr. 3, p. 42-43):
      ‘Ik acht het niet zinvol om naast bestuursrechtelijke handhaving het strafrecht achter de hand te houden, zoals in het door de Toetsingscommissie ontwikkelde model B het geval is. De aard van de overtreding brengt niet met zich mee dat er behoefte bestaat aan andere dan bestuursrechtelijke sancties, zoals gevangenisstraf. Bovendien kan bij bestuursrechtelijke handhaving sneller en eenvoudiger gereageerd worden op inbreuken op de wet.’
    
    
    4.17. Dat in de toelichting bij art. 96 van de Mededingingswet door de wetgever is opgemerkt dat voor de aftrekbaarheid van boeten opgelegd op grond van overtreding van de Mededingingswet, hetzelfde zal gelden als voor boeten, opgelegd door de Commissie voor overtreding van de mededingingsregels van het EG-Verdrag, brengt de rechtbank evenmin tot het oordeel dat de onderhavige boetes op vergelijkbare wijze als in genoemde uitspraak dienen te worden gesplitst en aldus gedeeltelijk in aftrek moeten worden toegelaten.
    
    4.18. Gelet op het voorgaande is het onderhavige geval onvoldoende vergelijkbaar met dat in genoemde uitspraak van deze rechtbank. Het gelijk is derhalve aan [de inspecteur]. Het betoog van [belanghebbende] dat de NMa-boetes geheel of gedeeltelijk een voordeelontnemend karakter hebben en dat de boete (in zoverre) niet onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, lid 1, sub c Wet IB 2001 vallen, faalt.
    
    4.19. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Het beroep op interne compensatie van [de inspecteur] en hetgeen [belanghebbende] daartegen heeft ingebracht, behoeft geen bespreking.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    4.2. Het Hof komt, zij het deels op andere gronden, tot dezelfde beslissing als de rechtbank in r.o. 4.19 heeft gegeven, en overweegt daartoe als volgt.
    
    4.3.1. Uit de tekst van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, welke bepaling ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wet van overeenkomstige toepassing is op de winstbepaling van belanghebbende, alsmede uit de bedoeling van de wetgever, volgt dat kosten en lasten ter zake van mededingingsboetes bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen. Het Hof onderschrijft geheel wat de rechtbank heeft overwogen in r.o. 4.3 tot en met 4.9.
    
    4.3.2. Daarbij maakt het naar ’s Hofs oordeel, dat in dit opzicht afwijkt van dat van de rechtbank in haar r.o. 4.14 tot en met 4.18, geen verschil of het gaat om een boete van de Europese Commissie of van de Nederlandse Mededingingsautoriteit. Inzake de beoordeling van door de Commissie opgelegde mededingingsboetes verwijst het Hof naar hetgeen is overwogen en beslist in zijn eveneens heden gewezen uitspraak in de zaak met kenmerk 06/00252.
    
    4.3.3. Het Hof deelt het oordeel van de rechtbank dat mededingingsboetes bestraffend van karakter zijn doch acht dit – anders dan de rechtbank in zijn r.o. 4.10 tot en met 4.13 voor mogelijk heeft gehouden – niet essentieel voor de te nemen beslissing. Het Hof acht ook niet van belang of, en zo ja in hoeverre, aan de overtredingen waarop de boetes een sanctie vormen, economische voordelen kunnen worden toegerekend die tot de belaste winst van belanghebbende zijn gerekend. Dat dergelijke voordelen er geweest (kunnen) zijn, acht het Hof op zichzelf aannemelijk maar – zoals gezegd – niet relevant.
    
    4.4.1. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de (onderhavige) boetes die zij voor haar rekening heeft genomen als kosten ter zake van de verkoop van de deelnemingen in aftrek dienen te komen, omdat de deelnemingen [A] B.V., [B] B.V. en [C] B.V. in 2003 door haar zijn verkocht en de koper in dat kader door haar voor de op (de activiteiten van) die deelnemingen betrekking hebbende boetes is gevrijwaard. 
    
    4.4.2. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat ook indien sprake zou zijn van verkoopkosten van (binnenlandse) deelnemingen, die kosten op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, als met mededingingsboeten verband houdende kosten niet aftrekbaar zijn.
    
    
      Slotsom
      4.5. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
    
    
    
    
      5. Kosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 11 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.