ECLI:NL:GHARL:2022:3069, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-04-2022, 21/00262 t/m 21/00264
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Vrijstelling wegens interne reorganisatie.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 21/00262 t/m 21/00264
    uitspraakdatum: 19 april 2022
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] BV te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 14 januari 2021, nummers LEE 18/3497, 18/3857 en 18/3858, ECLI:NL:RBNNE:2021:98, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 16 mei 2018 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 27.000. Verder is belastingrente berekend van € 1.530.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 30 mei 2018 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 3.000.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 2 november 2018 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 19.427. Verder is belastingrente berekend van € 1.601.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag van 16 mei 2018 verminderd tot € 7.573. Ook de in rekening gebrachte belastingrente is verminderd tot € 429.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag van 30 mei 2018 gehandhaafd. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen beide uitspraken op bezwaar en tegen de naheffingsaanslag van 2 november 2018 (rechtstreeks) beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 14 januari 2021 het beroep uitsluitend gegrond verklaard voor zover aan belanghebbende geen proceskostenvergoeding is toegekend in de bezwaarfase, en heeft een vergoeding voor de proceskosten en het griffierecht toegekend van respectievelijk € 1.333 en € 338. Deze uitspraak is op 18 januari 2021 aan partijen verzonden. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft op 1 maart 2021 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft op 12 augustus 2021 een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2022. Namens belanghebbende is verschenen mr. [naam1] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] en mr. [naam3] . De zaken met de nummers 21/00262 tot en met 21/00264 zijn ter zitting gezamenlijk behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      
        [naam4] (hierna: de digra) houdt alle aandelen in belanghebbende. Daarnaast hield de digra tot 21 september 2016 alle aandelen in [naam5] BV (hierna: [naam5] BV). 
      
    
    
      2.2.
      De digra, belanghebbende en [naam5] BV waren vennoten in [naam6] vof (hierna: de VOF). 
      
    
    
      2.3.
      De digra en [naam5] BV waren ieder voor respectievelijk 90% en 10% eigenaar van een winkelpand waarin een modezaak werd geëxploiteerd. Beiden hebben hun deel van de economische mede-eigendom van het winkelpand ingebracht in de VOF.
      
    
    
      2.4.
      Op 29 juli 2016 heeft de digra zijn deelgerechtigdheid in de VOF, waaronder zijn deel van de mede-eigendom van het winkelpand, ingebracht in [naam5] BV tegen uitreiking van aandelen. 
      
    
    
      2.5.
      Op 21 september 2016 heeft een juridische fusie plaatsgevonden tussen belanghebbende en [naam5] BV. Belanghebbende is daarbij opgetreden als de verkrijgende vennootschap en [naam5] BV als de verdwijnende vennootschap.  
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat zowel ter zake van de verkrijging van het winkelpand door [naam5] BV (zie 2.4) als ter zake van de verkrijging van het winkelpand door belanghebbende (zie 2.5) overdrachtsbelasting is verschuldigd. Hij heeft van belanghebbende deze overdrachtsbelasting nageheven. 
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft onder meer geoordeeld dat belanghebbendes beroep op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) wegens interne reorganisatie, niet kan slagen. Redengevend daarvoor is dat deze vrijstelling van toepassing is binnen een concern en dat een natuurlijk persoon, zoals de digra, geen deel van een concern kan uitmaken. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen dan ook gehandhaafd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is uitsluitend in geschil of de vrijstelling van heffing van overdrachtsbelasting wegens interne reorganisatie van toepassing is. Het geschil spitst zich toe op de rechtsvraag of een natuurlijk persoon deel kan uitmaken van een concern in de zin van artikel 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Besluit). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      3.2.
      Indien voornoemde vraag bevestigend wordt beantwoord, is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd. Bij ontkennende beantwoording is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslagen, zoals deze luiden na uitspraak op bezwaar, in stand blijven. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Regelgeving
      
    
    
      4.1.
      Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen (artikel 2, lid 1, WBR).
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, WBR, is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging bij interne organisatie. Aan deze voorwaarden is uitvoering gegeven in het Besluit.
      
    
    
      4.3.
      In artikel 5b Besluit zijn de regels neergelegd voor de vrijstelling wegens interne reorganisatie. In het eerste lid is bepaald dat de vrijstelling van toepassing is indien een tot het concern behorende vennootschap onroerende zaken overdraagt aan een andere vennootschap van dat concern. Ingevolge het tweede lid wordt onder concern verstaan een topvennootschap samen met alle andere vennootschappen waarin zij een belang heeft van ten minste 90%.
      
    
    
      4.4.
      In artikel 5b, lid 9, Besluit is een definitie gegeven van het begrip vennootschap. Daaronder wordt verstaan de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap, de open commanditaire vennootschap, alsmede andere vennootschappen waarvan het kapitaal (deels) in aandelen is verdeeld. Onder vennootschap wordt mede verstaan de vereniging, coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappij met een in aandelen verdeeld kapitaal, alsmede een stichting of vereniging zonder een in aandelen verdeeld kapitaal, indien deze stichting of vereniging een functie als topvennootschap vervult.
      
      
        
          Wetsgeschiedenis
        
      
    
    
      4.5.
      
        Bij de invoering van de WBR is tijdens de parlementaire behandeling over de interne reorganisatievrijstelling het volgende opgemerkt:
        “Deze vrijstelling maakt het mogelijk, mede gezien de aanhef van het voorgestelde artikel 15, de materiële inhoud van de aanschrijving van 28 september 1962, nr. D2/7216 (opgenomen in het Boekwerk Registratie onder nr. R.47) in de uitvoeringsvoorschriften op te nemen. Deze regeling heeft betrekking op de heffing van overdracht van onroerend goed in het kader van interne reorganisaties van naamloze vennootschappen.”
        (TK, 1969-1970, 10560, 3, memorie van toelichting, p. 27 rechterkolom)
      
      
      
        “De ondergetekenden hebben kennis genomen van de mening van vele en verscheidene leden, dat het begrip „interne reorganisatie van naamloze vennootschappen" een te weinig omlijnde inhoud heeft. Zoals zij hiervoor reeds hebben aangestipt, ligt het in de bedoeling een nadere omlijning te geven bij de op grond van de aanhef van artikel 15 te stellen voorwaarden en daarbij de inhoud van de aanschrijving R. 47 op dit punt tot richtsnoer te nemen. Zij kunnen de opvatting van de hier aan het woord zijnde leden dat bedoeld begrip in ieder geval een te weinig omvattende inhoud heeft en dat de vrijstelling dient te worden verleend in al die gevallen waarin het bedrijfsbeleid van het concern rechtvaardigt, dat de eigendom wordt overgebracht van het ene naar het andere lichaam binnen het concern (mits sprake is van een deelgerechtigdheid van 90 pet. of meer) niet delen, mede gezien tegen de achtergrond van wat thans plaatsvindt. Bij het begrip „interne reorganisatie" - de ondergetekenden voldoen hier tevens aan het verzoek van verschillende leden - dient te worden gedacht aan structurele veranderingen tussen juridisch zelfstandige doch economisch als eenheid werkende lichamen. Zo heeft de onderhavige vrijstelling bijv. ten doel de overdrachtsbelasting geen beletsel te doen zijn voor de overdracht van bedrijfsmiddelen van gelijke aard door tot één concern behorende n.v.'s (bijv. de verschillende vervoersafdelingen) aan een bestaande of nieuwe vennootschap welke tot dat concern behoort of gaat behoren. Bij willekeurige, incidentele overdrachten van afzonderlijke vermogensbestanddelen bestaat naar het oordeel van de ondergetekenden echter geen reden voor vrijstelling. Een dergelijke ruime vrijstelling zou voorbijgaan aan het feit dat de lichamen binnen het concern weliswaar een zekere binding hebben, doch juridisch zelfstandige rechtspersonen zijn en maatschappelijk ook als zodanig optreden. De ondergetekenden beschikken niet over gegevens die erop wijzen dat een verruiming ten opzichte van de huidige regeling nauwelijks een budgettaire derving met zich zou brengen, omdat het tarief prohibitief zou werken voor de gevallen die niet onder de huidige regeling kunnen worden gebracht.”
        (TK, 1969-1970, 10560, 7, memorie van antwoord, p. 13 linkerkolom)
      
      
    
    
      4.6.
      
        Sinds 1 januari 2008 kan ook een stichting of vereniging zonder in aandelen verdeeld kapitaal dienstdoen als topvennootschap van een concern (artikel 5b, lid 9, Besluit). Tijdens de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer is daarover door de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt: 
        “Voorts vragen de leden van de fractie van het CDA naar de mogelijkheden van een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting zodat terugleveringen aan de woonstichting onbelast kunnen geschieden alsmede leveringen in het kader van fusies en interne reorganisaties. Het binnen het eigen concern verplaatsen van onroerende zaken is – onder voorwaarden – vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Deze zogenoemde interne reorganisatievrijstelling ziet alleen op concerns bestaande uit vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Een woningcorporatie is wettelijk verplicht om in de vorm van een stichting of vereniging (hierna: stichting) haar onderneming te drijven. Deze rechtsvormen hebben geen in aandelen verdeeld kapitaal zodat er geen gebruik kan worden gemaakt van de interne reorganisatievrijstelling. Op basis van een beleidsbesluit is – onder voorwaarden – echter goedgekeurd dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting ook geldt voor concerns met een stichting die fungeert als top. Deze vrijstelling ziet alleen op de situatie dat de stichting onroerende zaken overdraagt aan een dochtervennootschap of op overdrachten tussen dochtervennootschappen onderling. De eventuele terugoverdracht van onroerende zaken van een dochtervennootschap aan de stichting is niet vrijgesteld. De inhoud van voornoemd beleidsbesluit is als zodanig opgenomen in de VSO. Bij het wetgevingsoverleg heb ik toegezegd in het kader van een herziening van de interne reorganisatievrijstelling het voornoemde verschil in behandeling te bekijken. Deze herziening heeft nog niet plaatsgevonden. Ik kan echter wel toezeggen dat de interne reorganisatievrijstelling per 1 januari aanstaande onverkort wordt opengesteld voor stichtingen die fungeren als top van het concern. Deze aanpassing is dus een verruiming ten opzichte van de faciliteit zoals deze was opgenomen in de VSO.”
        (EK, 2007-2008, 31205 en 31206, C, nota naar aanleiding van het verslag, p. 17)
      
      
    
    
      4.7.
      
        In de nota van toelichting op voornoemde verruiming is het volgende opgemerkt (Besluit van 20 december 2007, nr. DB2007/630, Stb. 2007, 573):
        “De wijziging opgenomen in het tweede lid van dit onderdeel A vloeit voort uit de Tweede Kamerbehandeling van het Belastingplan 2008/Overige Fiscale Maatregelen 2008, waarbij de stichting aan de top van een concern in relatie tot de zogenoemde interne reorganisatievrijstelling in de overdrachtsbelasting aan de orde geweest is. De aanpassing in het vijfde lid van artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer strekt ertoe de interne reorganisatievrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet geschikt te maken voor gebruik door stichtingen en verenigingen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal die fungeren als de top van een concern. Door deze wijziging is het mogelijk voor dergelijke stichtingen en verenigingen onroerende zaken vrij van overdrachtsbelasting te verkrijgen van en te vervreemden aan vennootschappen die deel uitmaken van het concern. Ook kunnen vennootschappen die tot het concern van de stichting of vereniging behoren vrijgesteld onroerende zaken verkrijgen van andere tot dat concern behorende vennootschappen. Dit alles uiteraard onder de in artikel 5b opgenomen voorwaarden. Het besluit van 26 juni 2007, nr. CPP2007/265M waarin goedkeurend beleid is opgenomen voor bepaalde overdrachten van onroerende zaken binnen concernverband waarbij een stichting of vereniging als top fungeert, heeft door deze aanpassing zijn belang verloren en wordt ingetrokken.”
      
      
      
        
          Uitleg wettekst
        
      
    
    
      4.8.
      Uit de tekst van artikel 5b, lid 2 en 9, Besluit volgt dat natuurlijke personen geen deel kunnen uitmaken van een concern. In de wetsgeschiedenis zijn geen aanknopingspunten te vinden om aan te nemen dat de wetgever natuurlijke personen op dezelfde wijze heeft willen behandelen als vennootschappen in de zin van dit artikel. Daarbij komt nog dat de vrijstelling wegens interne reorganisatie een inbreuk vormt op het systeem van de WBR door het vrijstellen van een belastbaar feit, zodat deze regeling beperkt moet worden uitgelegd. Het vorenstaande brengt in het onderhavige geval mee dat op basis van de wettelijke regeling de vrijstelling wegens interne reorganisatie geen toepassing kan vinden. 
      
      
        
          Discriminatieverbod
        
      
    
    
      4.9.
      Het Besluit behelst een algemene maatregel van bestuur, waarin regels uit de WBR verder worden uitgewerkt. Nu geen sprake is van een wet in formele zin, staat het de rechter op grond van artikel 94 Grondwet vrij het Besluit te toetsen aan het in artikel 1 Grondwet opgenomen verbod tot discriminatie. Het toetsingskader van laatstgenoemde bepaling is overigens gelijk aan dat van de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM. 
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de in artikel 5b, lid 2, Besluit gegeven definitie van het begrip ‘concern’ leidt tot discriminatie van natuurlijke personen. Redengevend daarvoor is dat natuurlijke personen geen deel kunnen uitmaken van een concern en daardoor geen gebruik kunnen maken van de interne reorganisatievrijstelling. 
      
    
    
      4.11.
      Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen wordt als discriminatie beschouwd als een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot. (vgl. HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:273, r.o. 2.5.1) 
      
    
    
      4.12.
      Gelet op de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis heeft de interne reorganisatievrijstelling ten doel de overdrachtsbelasting geen beletsel te doen zijn voor de overdracht van onroerende zaken tussen vennootschappen die deel uitmaken van eenzelfde concern. In overeenstemming hiermee heeft de wetgever deze vrijstelling van overdrachtsbelasting beperkt tot de gevallen waarin onroerende zaken worden verkregen van en vervreemd aan vennootschappen die tot hetzelfde concern behoren als omschreven in artikel 5b Besluit. Niet kan worden gezegd dat de wetgever aldus de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Van discriminatie is daarom geen sprake.
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 april 2022.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 april 2022.
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.