ECLI:NL:CBB:2022:342, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 28-06-2022, 19/1092
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2022-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor volksverzekeringen 1995: artikel 24 en 25. De Regeling S&O-afdrachtsvermindering: artikel 3. 
      
      Met de rechtbank is het College van oordeel dat uit de administratie van appellante over de jaren 2015 en 2016 niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van de door appellante verrichte S&O-werkzaamheden zijn af te leiden. Het College is verder van oordeel dat er geen grond is voor het oordeel dat de correctie naar nihil in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Appellante heeft geen gronden aangevoerd tegen de opgelegde boetes. Nu vaststaat dat de overtredingen die aan deze boetes ten grondslag zijn gelegd door appellante zijn begaan en appellante niet heeft aangevoerd dat deze niet aan haar zijn te verwijten, ziet het College geen reden om deze boetes onrechtmatig te oordelen. Het College komt tot de conclusie dat het hoger beroep niet slaagt.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 19/1092
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 28 juni 2022 op het hoger beroep van:
    
      [naam 1] B.V., te [plaats] , appellante
    (gemachtigde: mr. M.F.J.M. van Rooy),
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 6 juni 2019, kenmerk ROT 18/4243 en ROT 18/4244, in het geding tussen appellante
      en
      
        
        de minister van Economische Zaken en Klimaat, als rechtsopvolger van de staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat, verweerder 
      (gemachtigde: mr. C. Cromheecke).
    
    
    
  
  
    Procesverloop in hoger beroep
    
    
      Appellante heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam (rechtbank) van 6 juni 2019 (aangevallen uitspraak, niet gepubliceerd).
    
    
    
      Verweerder heeft een reactie op het hogerberoepschrift ingediend. 
    
    
    
      Het College heeft het beroep op 22 februari 2022 op zitting behandeld. Appellante en verweerder hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigden. Namens appellante is tevens verschenen [naam 2] . 
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure, het wettelijk kader en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de aangevallen uitspraak. Het College volstaat met het volgende.
    
    
      1.2
      Bij besluiten van 9 oktober 2015, 18 januari 2016 en 14 juli 2016 heeft verweerder aan appellante S&O-verklaringen afgegeven voor het project “Gecombineerde buitenwand isolatie” en voor de projecten “3 in 1 productiemachine”, “Restafvalpers”, “Instelbare lijmmachine” en “Voegmachine” op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen 1995 (Wva) voor de perioden augustus tot en met december 2015, januari tot en met juni 2016 en juli tot en met december 2016. Op 25 februari 2016 en 16 maart 2017 heeft appellante aan verweerder mededeling gedaan van het aantal in 2015 en 2016 gerealiseerde S&O-uren en de gerealiseerde kosten en uitgaven.  
      
    
    
      1.3
      
        Op 12 oktober 2017 heeft een controlebezoek bij appellante plaatsgevonden. 
        Van dit controlebezoek zijn de bevindingen neergelegd in het “Rapport controle WBSO” van 16 januari 2018 (controlerapport). In dit controlerapport wordt uiteengezet dat uit de door appellante aangeleverde documenten in de projectadministratie niet blijkt dat appellante zelf de ontwikkelingen heeft uitgevoerd en de daarbij behorende knelpunten heeft opgelost. De S&O-projectadministratie wordt als onvoldoende beoordeeld. 
      
      
    
    
      1.4
      Bij (afzonderlijke) besluiten van 15 maart 2018 heeft verweerder de aan appellante afgegeven S&O-verklaringen over de jaren 2015 (€ 7.250,-) en 2016 (€ 19.110,-) gecorrigeerd en daarbij het aantal S&O-uren op nul gesteld, omdat appellante niet heeft voldaan aan artikel 24, eerste lid, van de Wva. De aard, inhoud en voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk valt volgens verweerder niet op eenvoudige en duidelijke wijze uit de administratie van appellante af te leiden. Verweerder heeft appellante in verband met deze correcties voor beide jaren een boete als bedoeld in artikel 26, eerste lid, van de Wva opgelegd. Gelet op de omstandigheid dat verweerder appellante niet eerder een bestuurlijke boete heeft opgelegd, is het bedrag van de boete in beide besluiten vastgesteld op € 100,-. 
      
    
    
      1.5
      Bij (afzonderlijke) besluiten van 28 juni 2018, waartegen de beroepen bij de rechtbank waren gericht, heeft verweerder het bezwaar van appellante tegen de besluiten van 15 maart 2018 ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    Uitspraak van de rechtbank
    
    
      2.	De rechtbank heeft de beroepen van appellante ongegrond verklaard. De rechtbank heeft, voor zover voor het hoger beroep van belang, het volgende overwogen. 
    
    
    
      “2.1 Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder in het rapport van bevindingen, het primaire besluit en het bestreden besluit voldoende gemotiveerd dat uit de door eiseres overgelegde administratie de aard, inhoud en voortgang van het speur- en ontwikkelingswerk niet op eenvoudige en duidelijke wijze kan worden afgeleid. Zoals het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) heeft overwogen in onder meer de uitspraak van 2 februari 2015 (ECLI:NL:CBB:2015:33) ligt het op de weg van eiseres om met (een verwijzing naar) concrete stukken te komen waaruit de onjuistheid van het gemotiveerde standpunt van verweerder zou volgen. Als eiseres, anders dan verweerder, van mening is dat de door haar beschikbaar gestelde gegevens voldoende zijn om vast te stellen dat sprake is van S&O werk, dan is het aan haar om in beroep concreet aan te geven uit welke gegevens dat dan blijkt. Dit heeft zij niet gedaan. Eiseres heeft erop gewezen dat de administratie van een compagnon wel door verweerder voldoende is bevonden, maar zoals verweerder ter zitting heeft toegelicht en ook uit de S&O-aanvragen van eiseres in het dossier blijkt, heeft dit alleen betrekking op de tweede helft van 2016 en niet op de eerste helft van 2016 of het jaar 2015. Voorts is niet gebleken dat voor de tweede helft van 2016 de werkzaamheden en het aantal S&O uren van DownTown Production Holding B.V. hetzelfde waren als bij eiseres en dat dit bedrijf bij de controle precies dezelfde administratie heeft overgelegd als eiseres. Daarnaast blijkt uit de aanvraag van eiseres voor de tweede helft van 2016 dat bij de betreffende projecten niet alleen is samengewerkt met DownTown Production Holding B.V., maar ook nog met twee andere bedrijven. Het betoog dat alles wat niet door DownTown Production Holding B.V. is geregistreerd, toebehoort aan eiseres, slaagt ook daarom niet. Voorts heeft verweerder er terecht op gewezen dat bij een samenwerking van meerdere partijen aan een project de inbreng per bedrijf op eenvoudige en duidelijke wijze uit de administratie moet zijn af te leiden. Dat eiseres van het subsidiebureau steeds zou hebben vernomen dat haar administratie voldoende was, kan aan het voorgaande niet afdoen. Dit betreft immers een door eiseres ingeschakeld adviesbureau en neemt niet weg dat eiseres zelf verantwoordelijk blijft voor haar S&O-aanvragen en de administratie die zij overlegt.
    
    
    
      2.2
      
        Gelet op het voorgaande heeft verweerder zich op goede gronden op het standpunt gesteld dat uit de administratie van eiseres onvoldoende de opgegeven S&O werkzaamheden blijken. 
        (….)
        Gelet op de overgelegde administratie en de toelichting van eiseres, heeft verweerder zich niet ten onrechte op het standpunt gesteld dat uit de administratie van eiseres niet aannemelijk is geworden dat S&O-werk is verricht. Verweerder heeft dan ook niet ten onrechte het aantal S&O-uren gecorrigeerd tot nul.
        (…)
      
    
    
      2.4
      Gelet op het voorgaande staat in voldoende mate vast dat eiseres het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, van de Wva bepaalde heeft overtreden. (…)”
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      3.1
      Appellante kan zich niet met de aangevallen uitspraak verenigen. Zij stelt zich op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het feit dat het voor appellante een niet haalbare opgave was om respectievelijk drie jaar en twee jaar na dato (alsnog) aanvullende stukken en een nadere toelichting aan te leveren met betrekking tot de overlegde projectadministratie over de jaren 2015 en 2016. Bovendien was er voor appellante geen reden om te twijfelen aan de juistheid van de administratie, omdat deze door het subsidieadviesbureau steeds akkoord is bevonden. Appellante meent dat zij mocht afgaan op de expertise van het (gerenommeerde) subsidieadviesbureau, welk bureau zij juist heeft ingeschakeld voor hulp en advies bij de S&O-aanvragen. Tot slot herhaalt appellante haar standpunt in beroep dat wordt gemeten met twee maten. Immers, de projectadministratie van haar compagnon (DownTown Production Holding B.V.) is wel goedgekeurd, terwijl de administratie gezamenlijk is opgesteld en het een gezamenlijk project betreft. Op de loonlijst van appellante is slechts één ontwikkelaar ( [naam 2] ) opgenomen en hij heeft diverse (privé-)foto’s aangeleverd, waarop is te zien dat hij bezig is met het bouwen dan wel testen van prototypen. Ook komt zijn handschrift regelmatig voor op de reeds aangeleverde stukken. Volgens appellante volgt hieruit duidelijk dat de werkzaamheden wel door hem onder de naam van appellante moeten zijn verricht. Appellante wijst erop dat zich ook in de goedgekeurde projectadministratie van haar compagnon, die ook voor het overgrote deel door appellante is opgesteld, geen berekeningen bevinden. 
      
    
    
      3.2
      Appellante heeft ter zitting in aanvulling op haar hogerberoepschrift gesteld dat zij onevenredig wordt getroffen door de correctie van het aantal S&O-uren. Appellante heeft immers wel S&O-werkzaamheden verricht. De vermindering van de afdracht loonbelasting en premies voor de volksverzekeringen is essentieel voor de begroting van de betreffende projecten. Door de correctie is sprake van verlieslijdende projecten. 
      
    
    
      4.1
      Verweerder stelt dat op 14 september 2017 aan appellante is medegedeeld dat een controlebezoek zal worden afgelegd voor het jaar 2015. Op 5 december 2017 is aangegeven dat de controle wordt uitgebreid naar het jaar 2016. Vanaf die data heeft appellante dus de gelegenheid gehad om alle relevante bescheiden te verzamelen. Ook na het controlebezoek is appellante nog in de gelegenheid gesteld om nadere stukken in te leveren, hetgeen zij heeft gedaan op 12 december 2017. Verweerder wijst op de verplichting voor elke ontvanger van een S&O-verklaring om een S&O-administratie bij te houden die beschikbaar is voor controle. Appellante had rekening moeten houden met het ter beschikking hebben van de projectadministratie voor een eventuele controle. Verweerder stelt verder dat de rechtbank terecht heeft overwogen dat appellante het subsidieadviesbureau zelf heeft ingeschakeld. Appellante blijft verantwoordelijk over het overleggen van de juiste administratie. Verweerder volgt appellante niet in haar standpunt dat wordt gemeten met twee maten. De rechtbank heeft in de aangevallen uitspraak vastgesteld dat geen samenwerking tussen appellante en haar compagnon heeft plaatsgevonden in het jaar 2015 en de eerste helft van het jaar 2016. Deze compagnon heeft ook geen S&O-aanvragen voor die perioden gedaan, zodat het beroep op het gelijkheidsbeginsel voor die perioden niet kan worden gehonoreerd. Voor de tweede helft van het jaar 2016 kan, in navolging van de rechtbank, worden opgemerkt dat niet is gebleken dat de compagnon dezelfde werkzaamheden en S&O-uren heeft uitgevoerd en dezelfde projectadministratie heeft bijgehouden. Uit de besluiten van 15 maart 2018 noch uit de besluiten van 28 juni 2018 blijkt dat appellante wordt verweten dat tekeningen en berekeningen ontbreken. Tekeningen en berekeningen kunnen een hulpmiddel zijn om de aard, inhoud en voortgang van de werkzaamheden inzichtelijk te maken, maar zijn niet vereist. Dit blijkt ook niet uit de brochure “een WSBO-aanvraag en dan?”, waarin een (niet-uitputtende) opsomming is gegeven van de verschillende (digitale) documenten waaruit een administratie kan bestaan. In deze brochure is aangegeven dat (ook) moet worden bijgehouden op welke dagen en hoeveel uur per dag een medewerker S&O verricht en aan welk project hij heeft gewerkt. 
      
      
        5.	De relevante wettelijke bepalingen zijn opgenomen in de bijlage bij deze uitspraak. Het College overweegt als volgt. 
      
      
    
    
      5.1
      
        Zoals het College eerder heeft overwogen (zie bijvoorbeeld de uitspraken van 
        18 december 2014, ECLI:NL:CBB:2014:502, en 27 juli 2021, ECLI:NL:CBB:2021:795) moet verweerder in het kader van artikel 24 van de Wva beoordelen of de administratie van de S&O-inhoudingsplichtige voldoet aan bepaalde eisen (de administratietoets). Deze eisen houden in dat de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft per project een administratie voert. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006, die gold tot 2016, en artikel 3, eerste lid, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering, die geldt vanaf 2016, moet uit deze administratie op eenvoudige en duidelijke wijze blijken wat de aard, inhoud, omvang en voortgang van het verrichte S&O-werk is. Verweerder moet vervolgens toetsen of uit de administratie voldoende aannemelijk is (de aannemelijkheidstoets) dat de omvang van het S&O-werk dat is uitgevoerd overeenkomt met de omvang zoals opgenomen in de S&O-verklaring. Uit artikel 25, derde lid, van de Wva volgt dat indien een administratie niet voldoet aan deze eisen, een correctie-S&O-verklaring kan worden afgegeven.
      
      
    
    
      5.2
      Verweerder stelt zich terecht op het standpunt dat uit de door appellante overgelegde administratie de aard, inhoud en voortgang van het speur- en ontwikkelingswerk niet op eenvoudige en duidelijke wijze kan worden afgeleid en dat de administratie van appellante daarmee niet aan artikel 24, eerste lid, van de Wva voldoet. In hetgeen appellante heeft aangevoerd, ziet het College geen aanleiding om verweerders standpunt voor onjuist te houden. Appellante heeft ook in hoger beroep niet kunnen aangeven dat en zo ja, welke S&O-werkzaamheden zij heeft verricht en uit welke stukken van de overgelegde projectadministratie dit zou moeten blijken. Dat de ontwikkelaar van appellante op de door haar overgelegde foto’s staat en op verschillende stukken een handgeschreven toelichting heeft geschreven, is in dit verband onvoldoende. Dit geldt ook voor de door appellante gestelde omstandigheid dat de projectadministratie van haar compagnon wel is goedgekeurd. De rechtbank heeft in dit verband terecht van belang geacht dat de compagnon slechts in de periode van juli tot en met december 2016 bij het project van appellante was betrokken en dat de werkzaamheden en de S&O-administratie van appellante en haar compagnon niet hetzelfde waren. Bovendien is in deze periode niet alleen samengewerkt met haar compagnon, maar ook met twee andere bedrijven. Als met andere partijen wordt samengewerkt aan een project moet uit de administratie op eenvoudige en duidelijke wijze kunnen worden afgeleid wat de inbreng is per inhoudingsplichtige. Dit kan niet uit de administratie van appellante worden afgeleid (zie ook de tussen partijen gewezen uitspraak van het College van 15 oktober 2019, ECLI:NL:CBB:2019:485, over correctie S&O-verklaringen 2017). Dat, zoals appellante stelt, zij heeft gehandeld naar het advies van het subsidiebureau, doet hier niet aan af. Dat bureau is immers door appellante zelf ingeschakeld en treedt niet namens verweerder op. De gevolgen van deze beslissing komen voor risico en rekening van appellante. 
      
    
    
      5.3
      Met de rechtbank is het College van oordeel dat uit de administratie van appellante over de jaren 2015 en 2016 niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van de door appellante verrichte S&O-werkzaamheden zijn af te leiden. 
      
    
    
      5.4
      Het College is verder van oordeel dat er geen grond is voor het oordeel dat de correctie naar nihil in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
      
        5.4.1
        Bij de toets aan het evenredigheidsbeginsel, waarbij op grond van artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) de vraag centraal staat of de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen, hanteert het College de in de uitspraken van het College van 7 december 2021 (ECLI:NL:CBB:2021:1048), 17 mei 2022 (ECLI:NL:CBB:2022:244), en de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 2 februari 2022  (ECLI:NL:RVS:2022:285) neergelegde maatstaf. Het College gaat bij het vormen van zijn oordeel uit van de vragen of het besluit geschikt en noodzakelijk is om het doel te bereiken en of de op zichzelf geschikte en noodzakelijke besluiten in de gegeven omstandigheden evenwichtig zijn. Aangezien het een handhavingsbesluit betreft dat belastend is voor appellante, zij wordt immers direct getroffen in haar vermogensbelang, en geen sprake is van derden van wie de belangen betrokken zijn bij het bestreden besluit, is deze toetsing in dit geval intensief.
        
      
      
        5.4.2
        Uit de toelichting bij de Regeling blijkt dat als doel is gesteld om speur- en ontwikkelingswerk te bevorderen door het bieden van een fiscale faciliteit. Om gebruik te kunnen maken van deze faciliteit, dient appellante, zoals neergelegd in artikel 24 van de Wva, een ingerichte administratie bij te houden omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als S&O. Zoals is geoordeeld in rechtsoverweging 5.3 heeft appellante niet voldaan aan dit vereiste, terwijl het op de weg van appellante had gelegen om een deugdelijke administratie te overleggen. Er kan daarom niet worden vastgesteld of appellante de S&O-werkzaamheden heeft uitgevoerd waarvoor zij de S&O-verklaring heeft gekregen. De correctie is een geschikt middel om te reageren op het niet correct administreren en uitvoeren van de werkzaamheden waarvoor de verklaringen zijn afgegeven. Als het ervoor moet worden gehouden, zoals in dit geval, dat de werkzaamheden niet zijn uitgevoerd, is het ook een noodzakelijk middel. Het is immers niet de bedoeling dat belastingaftrek wordt verkregen zonder dat daar een prestatie tegenover staat. Verweerder heeft daarom, zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld, gebruik kunnen maken van de in artikel 25, derde lid, van de Wva neergelegde bevoegdheid om de S&O-verklaringen van 2015 en 2016 te corrigeren.
        
      
      
        5.4.3
        Het College ziet, gelet op de op appellante rustende verantwoordelijkheid aannemelijk te maken dat zij de werkzaamheden heeft verricht, geen reden om te oordelen dat de op zichzelf geschikte en noodzakelijke besluiten in de gegeven omstandigheden onevenredig nadelig zijn voor appellante. Appellante wordt nadelig getroffen doordat zij de toegekende S&O-afdrachtverminderingen van € 7.250,- over 2015 en € 19.110,- over 2016 dient terug te betalen. Nu niet is gebleken dat appellante de werkzaamheden waarvoor zij aftrek had gekregen, heeft verricht, is de correctie naar nihil in balans met het doel van het bestreden besluit, om aftrek te geven voor uitgevoerde S&O werkzaamheden, en dus niet onevenwichtig. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel faalt. 
        
        6. Appellante heeft geen gronden aangevoerd tegen de opgelegde boetes. Nu vaststaat dat de overtredingen die aan deze boetes ten grondslag zijn gelegd door appellante zijn begaan en appellante niet heeft aangevoerd dat deze niet aan haar zijn te verwijten, ziet het College geen reden om deze boetes onrechtmatig te oordelen.
        
        7. Het College komt tot de conclusie dat het hoger beroep niet slaagt.
        
        8. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
        
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College bevestigt de aangevallen uitspraak.
      Dit is een uitspraak van mr. B. Bastein, mr. M.M. Smorenburg en mr. J.L. Verbeek, in aanwezigheid van mr. M. Khababi, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 juni 2022. 
    
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd te ondertekenen		De griffier is verhinderd te ondertekenen 
    
    
    
  
  
    Bijlage
    
    
      De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor volksverzekeringen 1995:
    
    
    
      Artikel 24
    
    1. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Ingeval aan de S&O-inhoudingsplichtige een S&O-verklaring is afgegeven die ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, houdt de S&O-inhoudingsplichtige ook een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor hij de verklaring heeft ontvangen.
    (…)
    
    
      Artikel 25
      (…)
    
    3. Onze Minister van Economische Zaken kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring is verricht of kosten en uitgaven zoals opgenomen in de S&O-verklaring zijn gerealiseerd.
    (…)
    
    
      De Regeling S&O-afdrachtsvermindering: 
    
    
    
      Artikel 3
    
    1. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige voert gedurende het kalenderjaar waarin de S&O-verklaring afgegeven is per project een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden:
    a. de aard, inhoud en voortgang van het werk dat is verricht;
    b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige het werk is verricht en om hoeveel uur het per dag ging.
    (…)