ECLI:NL:RBNHO:2022:12314, Rechtbank Noord-Holland, 09-12-2022, HAA 21/3943
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2022-12-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonheffingen. Gebruikelijk loon voor directeur-grootaandeelhouder in aanmerking genomen en tabeltarief artikel 31 Wet op de loonbelasting 1964 toegepast.
        Beroep op enkelvoudig tarief faalt omdat de belastingplichtige niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij het recht op, en de feitelijke mogelijkheid tot, verhaal van de loonbelasting op haar dga heeft. Eindheffing van artikel 31 Wet LB 1964 toegepast. De rechtbank is van oordeel dat terecht gebruikelijk loon in aanmerking is genomen omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van een langdurige verliessituatie. Vergrijpboetes verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 21/3943, HAA 21/3945 en HAA 21/3947
    
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 9 december 2022 in de zaken tussen
    
      [eiseres 1] , gevestigd te [plaats 1] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [naam 1] ),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en Kleinbedrijf, kantoor Hoorn, verweerder,
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraken op bezwaar van verweerder van 23 juli 2021.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het jaar 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd met dagtekening 13 december 2018.
    
    
    
      De naheffingsaanslag loonheffingen 2013 is opgelegd naar een bedrag van € 20.761 aan loonheffingen. Tevens is bij beschikking € 4.093 belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over de jaren 2014 tot en met 2016 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd met dagtekening 26 augustus 2019.
    
    
    
      De naheffingsaanslag loonheffingen 2014-2016 is opgelegd naar een bedrag van € 66.914 aan loonheffingen. Tevens zijn bij beschikkingen vergrijpboetes van € 1.250 per jaar voor elk van de jaren 2014 tot en met 2016 opgelegd, is een verzuimboete van € 387 opgelegd en is € 9.935 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de naheffingsaanslagen, de boetes en de belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft beroepen ingediend. 
    
    
    
      Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met verweerschriften. 
    
    
    
      Eiseres heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 19 oktober 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: [naam 2] en de gemachtigde namens eiseres en drs. [naam 3] , mr. [naam 4] en [naam 5] namens verweerder.
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Eiseres is opgericht op [datum] De heer [naam 2] ( [naam 6] ) is enig aandeelhouder, bestuurder en werknemer van eiseres. Eiseres verricht beheeractiviteiten ten behoeve van haar dochtermaatschappij [bedrijf 2] . [bedrijf 2] houdt zich bezig met de handel in nieuwe en gebruikte personenauto’s.
    
    2. Eiseres heeft de eigendom van het perceel [adres] te [plaats 2] . Eiseres heeft dit perceel verhuurd aan [bedrijf 2] voor een huurprijs van € 54.000 per jaar.
    
    3. [naam 6] heeft op 29 november 2012 een huurovereenkomst gesloten met [bedrijf 3] betreffende de verhuur van een deel van bovenvermeld perceel te [plaats 2] voor een vaste huurprijs van € 45.000, jaarlijks te indexeren, en een variabele huurprijs van € 0,005 per verkochte liter motorbrandstof.
    
    4. [naam 6] heeft deze huur vanaf april 2013 gefactureerd aan [bedrijf 3] onder vermelding van zijn bankrekeningnummer en zijn (vervallen) omzetbelastingnummer.
    
    5. De huur is ook door [naam 6] ontvangen en is niet verantwoord in de administratie van eiseres.
    
    6. Het geconsolideerd eigen vermogen van eiseres bedraagt blijkens haar jaarrekening € - 78.630 per 1 januari 2013, € - 25.701 per 31 december 2013, € - 28.318 per 31 december 2014, € - 48.339 per 31 december 2015 en € 133.581 per 31 december 2016. Het geconsolideerde resultaat bedraagt € 52.929 (2013), € - 2.616 (2014), € - 20.021 (2015) respectievelijk € 181.920 (2016).
    
    7. Eiseres heeft een vordering in rekening-courant op [naam 6] van € 55.655 per 1 januari 2013, € 53.584 per 31 december 2013, € 65.850 per 31 december 2014, € 66.230 per 31 december 2015 respectievelijk € 304.178 per 31 december 2016. Daarnaast heeft eiseres een schuld aan [naam 6] ten bedrage van € 120.000 per 31 december 2013 tot en met 31 december 2016. 
    
    8. Op 2 maart 2017 heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiseres aangekondigd, gericht op de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen 2014 van eiseres en haar dochtervennootschap [bedrijf 2] . Tijdens het boekenonderzoek is de controle uitgebreid naar (onder meer) het gebruikelijk loon over de jaren 2013, 2015 en 2016. 
    
    9. Op 30 oktober 2017 heeft verweerder een derdenonderzoek ingesteld bij [bedrijf 3] . Deze heeft in de jaren 2013 tot en met 2016 ontvangen huurnota’s verstrekt.
    
    10. In het rapport van het boekenonderzoek, gedateerd 3 april 2019, is voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
  
  
    “7.6.1 Gebruikelijkloonregeling
    
      	(…)
      De heer [naam 6] is fulltime werkzaam in de onderneming en is AB-houder. In de jaren 2012 t/m 2016 zijn met betrekking tot de heer [naam 6] de volgende lonen aangegeven:
      (…)
      - 2013: € 4.575
      - 2014: € 4.563
      - 2015: € 4.536
      (…)
    
    
    
      In 2013 heeft de heer [naam 6] vanuit privé € 53.000 geleend aan [eiseres 2] en dit in een aparte RC schuld opgenomen. Zie grootboekrekening 1540 “Rekening Courant [voornaam] [naam 6] ”. Hij heeft een groot deel van dit bedrag vervolgens weer opgenomen voor privé bestedingen. Deze opnames hadden niet als een boeking in RC behoren te worden verwerkt maar als loonbetaling kunnen worden aangemerkt.
    
    
    
      Uit het grootboek van [bedrijf 4] (grootboekrekening 1530) blijken de volgende privé-opnamen:
      - 2012: € 41.540
      - 2013: € 52.341
      - 2014: € 14.760
      - 2015: € 2.748
    
    
    
      (…)
    
    
    
      De accountant heeft verklaard dat de lage lonen zijn aangegeven in verband met een dreigend faillissement. Hierbij is men uitgegaan van een loon minder dan € 5.000.
      In de jaren 2012 en 2013 zijn er positieve resultaten behaald. In deze jaren heeft men geen rekening gehouden met de grensbedragen. In 2014 en 2015 waren er negatieve resultaten maar die waren niet dusdanig en niet structureel om van een te laag loon te moeten uitgaan.
      We hebben tevens vastgesteld dat de omzetten van de verhuur van de grond van het benzinestation ten onrechte niet zijn aangegeven. Zie onderdeel 5.1.1 benzinepomp. Als gevolg hiervan zouden er in alle jaren inclusief deze omzetten, positieve resultaten zijn behaald.
    
    
    
      Uit bovenstaande blijkt uit de privé-opnamen en de privéstortingen, dat het niet aannemelijk is dat de continuïteit van de onderneming in het geding was om uit te gaan van een lager loon dan de grensbedragen. Verder zijn de aangedragen argumenten van de accountant niet voldoende steekhoudend om een lager (fictief) loon dan het grensbedrag aan te geven.
    
    
    
      Bovenstaande uiteenzetting toont aan dat het loon van de heer [naam 6] tot een te laag bedrag is aangegeven. Dit zal worden gecorrigeerd.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      De correctie van het gebruikelijk loon zal worden verlaagd met de genoemde correctiebedragen inzake de door ons geconstateerde onzakelijke kosten. Dat zijn de kosten voor: Fitness, Golfabonnement, Verkeersboetes, Representatiekosten, en het abonnement Netflix en privégebruik auto. De volgende correcties inzake het gebruikelijk loon zullen worden opgelegd:
    
    
    
      (…)
    
    
    
      
        2013
      
      Grondslag gebruikelijk loon			€    38.425
      Correctie fitness			€      415
      Correctie golfabonnement		€      500
      Correctie verkeersboetes		€   1.458
      Correctie representatiekosten	€   1.435
      Correctie abonnement Netflix	€        95
      Correctie privégebruik auto	€   6.020
      
        €      9.923 -/-
      
      Correctie gebruikelijk loon 2013			€    28.502
    
    
    
      
        2014
      
      Grondslag gebruikelijk loon			€    39.437
      Correctie fitness			€      415
      Correctie golfabonnement		€      500
      Correctie verkeersboetes		€   1.048
      Correctie representatiekosten	€   1.693
      Correctie abonnement Netflix	€        95
      Correctie privégebruik auto	€ 13.135
      
        €    16.886 -/-
      
      Correctie gebruikelijk loon 2014			€    22.551
    
    
    
      
        2015
      
      Grondslag gebruikelijk loon			€    39.437
      Correctie fitness			€      415
      Correctie verkeersboetes		€      331
      Correctie representatiekosten	€   1.731
      Correctie abonnement Netflix	€        95
      Correctie privégebruik auto	€ 13.135
      
        €    15.707 -/-
      
      Correctie gebruikelijk loon 2015			€    23.730
      (…)
    
    
    
      
        11.3.2	Vergrijpboete loonheffingen
      
      Over de correctie met betrekking tot het onderdeel ‘privégebruik auto’ zijn wij voornemens voor de loonheffingen over de jaren 2014 tot en met 2016 een vergrijpboete op te leggen.
      De feiten en omstandigheden op grond waarvan wij voornemens zijn deze vergrijpboete op te leggen betreffen:
      Belastingplichtige wist dat het privégebruik van de personenauto voorwerp van onderzoek was.
    
    
    
      Met betrekking tot de periode 05-07-2013 tot en met 11-01-2016 kan er op geen enkele wijze worden aangetoond dat er minder dan 500 kilometer privé is gereden met de auto. In de periode vóór 2014 stond aan de heer [naam 6] ook een auto ter beschikking, een [merk] Voor deze auto is destijds wel een bijtelling gedaan bij het loon van de heer [naam 6] . Hieruit kan worden geconcludeerd dat de heer [naam 6] op de hoogte was van de regels omtrent een ter beschikking gestelde auto. Hij wist dat hij zou moeten aantonen dat er minder dan 500 kilometer per kalenderjaar privé met de auto is gereden of dat er een bijtelling diende te worden gedaan. (…)
      Het onderwerp ‘privégebruik auto’ is ook regelmatig in het nieuws. Op zijn minst had belastingplichtige informatie op moeten vragen bij zijn adviseur.
    
    
    
      O.i. is het de belastingplichtige verwijtbaar dat hij niet kan aantonen dat er geen sprake zou zijn van geen privégebruik auto. Hierdoor is het loon te laag vastgesteld en werd er te weinig loonheffingen ingehouden en afgedragen.
    
    
    
      De vergrijpboete bedraagt 25%. Deze vergrijpboete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en § 25 en §28 van het BBBB.
    
    
    
      Er zijn verzachtende omstandigheden die aanleiding geven tot een matiging van de vergrijpboete zoals die op grond van hoofdstuk III van het BBBB worden opgelegd.
      Daarom is de (voorgenomen) vergrijpboete gematigd op basis van § 7 van het BBBB.
      De verzachtende omstandigheden zijn de volgende: Wij zijn van mening dat er sprake is van een wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de ernst van de gedraging. De boete staat niet in evenredigheid tot de ernst van het feit. De boete wordt verlaagd tot de volgende bedragen:
      (…)
      - 2014	€	1.250;
      - 2015	€	1.250;
      (…)”
    
    
  
  
    Het geschil
    
    11. De rechtbank beoordeelt de vraag of de naheffingsaanslagen loonheffingen 2013, 2014 en 2015 en de opgelegde vergrijpboetes 2014 en 2015 terecht en naar de juiste hoogte zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de argumenten die eiseres heeft aangevoerd, de beroepsgronden.
    
    12. Eiseres stelt dat de financiële gang van zaken bij haar zodanig slecht was dat in de jaren 2013 tot en met 2015 de gebruikelijkloonregeling geen toepassing dient te vinden. De continuïteit van de bedrijfsvoering van eiseres was in gevaar, er werden verliezen geleden, er was onvoldoende liquiditeit en het vermogen van eiseres was negatief. Verder was eiseres bij haar kredietverschaffer [bank] overgeheveld naar de afdeling ‘bijzonder beheer’ hetgeen illustreert dat de situatie zeer zorgelijk was. In dergelijke omstandigheden is een correctie gebruikelijk loon niet aan de orde. Daarnaast voert eiseres aan dat de correcties voor de zogenaamde onzakelijke kosten ten onrechte met toepassing van het tabeltarief van artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) zijn opgelegd, omdat de naheffing in zoverre zal worden verhaald op [naam 6] . Daarnaast acht eiseres de opgelegde vergrijpboetes 2014 en 2015 niet passend en geboden en verder is er aanleiding tot vermindering van de boetes vanwege overschrijding van de redelijke termijn.
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en dienovereenkomstige vermindering van de beide naheffingsaanslagen en vergrijpboetes.
    
    13. Verweerder heeft de standpunten van eiseres gemotiveerd weersproken en gesteld dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gebruikelijk loon voor de jaren 2013 tot en met 2015 lager dient te worden gesteld dan de bewijsbedragen voor die jaren van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB. Er is in die jaren geen sprake van een structurele verliessituatie bij eiseres, aldus verweerder, en wanneer bovendien de huuropbrengst van [bedrijf 3] ten bedrage van ruim € 45.000 waar eiseres recht op had door haar was verantwoord, zouden de resultaten van eiseres aanzienlijk hoger zijn geweest en het vermogen positief. Daarnaast wijst verweerder erop dat het gebruikelijk loon niet uitbetaald behoeft te worden en dus ook geen beslag op liquiditeit legt, maar dat dit loon in rekening-courant verrekend had kunnen worden.
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen en vermindering van de vergrijpboetes 2014 en 2015 vanwege overschrijding van de redelijke termijn.
    
  
  
    Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Tabeltarief naheffingen
      
    
    14. Eerst in haar pleitnota heeft eiseres gesteld dat de naheffingen voor 2013, 2014 en 2015 vanwege vergoeding van het fitnessabonnement, het golfabonnement, de verkeersboetes, het Netflix abonnement en representatiekosten ten onrechte met toepassing van het tabeltarief van artikel 31 van de Wet LB zijn opgelegd, omdat de naheffing zal worden verhaald op [naam 6] . Verweerder heeft verzocht deze stelling tardief te verklaren.
    
    15. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. In het rapport van het boekenonderzoek van 3 april 2019 is reeds aangegeven dat de naheffing voor de hiervoor onder 14. genoemde onderwerpen door middel van eindheffing zal worden opgelegd. Eiseres heeft hier tot op het insturen van de pleitnota op 14 oktober 2022 op geen enkele wijze op gereageerd. Eerst nu wordt het verzoek gedaan eindheffing achterwege te laten. De rechtbank zal deze stelling evenwel niet tardief verklaren, maar overweegt daaromtrent als volgt.
    
    16. Artikel 31, eerste lid, van de Wet LB luidt, voor zover hier van belang als volgt:
    
    
      “1. Eindheffingsbestanddelen zijn:
      a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:
      1. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken;”
    
    
    17. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO4778 leidt de rechtbank het volgende af. De wet stelt geen termijn aan het doen van het in artikel 31, tweede lid (met ingang van 1 januari 2006, eerste lid), onderdeel a, onder 1°, van de Wet LB bedoelde verzoek de regels voor eindheffing niet toe te passen. Het verzoek kan, onder verstrekking van de vereiste gegevens, ook nog worden gedaan in de beroepsfase. Het strekt dan tot vermindering van de naheffingsaanslag. Het verzoek kan niet worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. De bewijslast dat de mogelijkheid van verhaal bestond, rust op eiseres.
    
    18. De loonbestanddelen in kwestie zijn verstrekt in de jaren 2013 tot en met 2015 en eiseres heeft deze ‘onzakelijke kosten’ in die jaren voor haar rekening genomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met haar blote stelling in de pleitnota van 14 oktober 2022 en ter zitting dat zij de loonbelasting zal gaan verhalen op [naam 6] , niet aannemelijk gemaakt dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal op [naam 6] heeft. Immers, enige onderbouwing van haar stelling dat een afspraak tussen eiseres en [naam 6] gemaakt is dat indien loonbelasting zou worden (na-)geheven over de door eiseres aan [naam 6] vergoede ‘onzakelijke kosten’ deze door eiseres op [naam 6] verhaald zou worden, is door eiseres niet geleverd. Het verzoek tot toepassing van het enkelvoudige tarief komt op die grond niet voor toewijzing in aanmerking.
    
    
      
        Gebruikelijk loon
      
    
    19. Artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB bepaalt voor de onderscheiden belastingjaren het volgende. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 44.000 (2015) / € 44.000 (2014) / € 43.000 (2013) dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat, indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn, het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economisch verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
    
    20. Niet in geschil is dat [naam 6] een aanmerkelijk belang heeft in eiseres en werkzaamheden voor eiseres heeft verricht. Dit betekent dat voor de jaren 2013 tot en met 2015 ten minste een loon van € 44.000 (2014 en 2015) respectievelijk € 43.000 (2013) in aanmerking dient te worden genomen, tenzij eiseres aannemelijk maakt dat een lager loon gebruikelijk is.
    
    21. Evenmin is in geschil dat verweerder de naheffingen 2013 tot en met 2015 correct berekend heeft indien uitgegaan moet worden van de voor die jaren geldende bewijsbedragen van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB. Eiseres betoogt echter dat vanwege de verlies-, vermogens- en liquiditeitspositie van eiseres de gebruikelijkloonregeling in de jaren 2013 tot en met 2015 niet toegepast dient te worden. De rechtbank overweegt daaromtrent als volgt.
    
    22. In de parlementaire geschiedenis van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB wordt het volgende vermeld:
    
    
      “De leden van de fractie van het CDA vragen in dit verband ook de aandacht voor de gevallen waarbij een DGA zichzelf onder de gebruikelijkloonregeling een hoger loon moet toekennen dan als winst in de BV beschikbaar is. Deze leden hebben de indruk dat in de uitvoering een verzoek tot vermindering van het gebruikelijke loon mogelijk is en vragen zich af of het opnemen van die mogelijkheid in de wet dan niet voor de hand ligt.
      Naar aanleiding hiervan merk ik op dat de enkele omstandigheid dat betaling van het gebruikelijke loon bij de BV een verlies doet ontstaan, geen zakelijke reden is om het loon naar beneden bij te stellen. Het om een zakelijke reden naar beneden bijstellen van het loon komt wel aan de orde als er sprake is van een structurele verliessituatie, waarbij betaling van het eerder vastgestelde gebruikelijke loon de continuïteit van de BV in gevaar zou brengen. Daartoe hoeft geen verzoek aan de inspecteur te worden gedaan. De inspecteur kan desgewenst overigens wel om een standpunt worden gevraagd. Naar mijn mening levert dit geen bijzondere problemen op, zodat het niet voor de hand ligt hiervoor de mogelijkheid van een voor bezwaar vatbare beschikking te regelen. Dat is naar mijn mening ook niet wenselijk vanwege het feitelijke en deels op soms snel wijzigende toekomstverwachtingen gebaseerde karakter van dit onderwerp. Vaak kan de inspecteur pas achteraf echt vaststellen of er een zakelijke reden is geweest voor het verlagen van het salaris. Uit de jurisprudentie zijn er voorbeelden bekend waarin de DGA in verband met een gestelde verliessituatie zijn loon verlaagde, terwijl de DGA wel tot grote bedragen in rekening-courant geld leende van de BV of dat het gestelde verlies door ten onrechte bij de BV geboekte kosten bleek te zijn veroorzaakt. De salarisverlagingen werden uiteraard niet geaccepteerd. Vooraf - in het kader van het behandelen van een verzoek om een beschikking - had de inspecteur deze omstandigheden echter niet kunnen toetsen.” (Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 6, p. 7).
    
    
    
      en
    
    
    
      “De leden van de VVD-fractie zijn van mening dat ten tijde van de kredietcrisis de mogelijkheid moet worden geboden om het gebruikelijke loon te verlagen tot een dusdanig niveau dat de vennootschap nog in staat is winst te behalen. Zij vragen naar mijn mening hierover. Naar mijn mening is het onjuist te bepalen dat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is als de bv verlies lijdt. Kern van de gebruikelijkloonregeling is dat de dga op zakelijke basis met zijn bv moet handelen. Het enkele feit dat er verlies is, is geen reden om van salaris af te zien. Andere werknemers doen dat ook niet. Bij een eenmalig verliesjaar of een aanloopverlies is er in het algemeen geen reden om het gebruikelijke loon aan te passen. Als in een verliesjaar van de bv een loon van nihil zonder meer mogelijk is, zal er een oneigenlijk beroep worden gedaan op de toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen. De huidige regeling kent al de mogelijkheid het salaris naar beneden bij te stellen als sprake is van een structurele verliessituatie, zeker als de continuïteit van de bv in gevaar komt. In de praktijk hoeft dat nauwelijks een probleem te zijn. Een uitzondering op de gebruikelijkloonregeling bij verlies zal ertoe leiden dat men via constructies als winstverschuivingen probeert de gebruikelijkloonregeling in een aantal jaren te ontgaan. Een dergelijke uitzondering is technisch ook niet goed te regelen. Het zou op het eerste gezicht voor de hand liggen uit te gaan van de fiscale winst, maar die is vanwege de vrijstellingen minder geschikt, zodat hiervoor vermoedelijk een apart winstbegrip zou moeten worden ontwikkeld. Ik wijs er verder nog op dat het voorstel van de leden van de VVD-fractie een budgettaire derving van ongeveer € 500 mln. impliceert waarvoor dekking zou moeten worden gevonden.” (Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, p. 31–32)
    
    
    
      en
    
    
    
      “Het is naar mijn mening niet in alle verliessituaties redelijk om uit te gaan van een lager loon maar bepaalde (langdurige) verliessituaties kunnen een matigend effect hebben op een naar objectieve maatstaven bepaald gebruikelijk loon. Bedrijven die zich in een (langdurige) verliessituatie bevinden, zullen (nieuwe) medewerkers immers in veel gevallen ook een lager loon aanbieden dan het geval zou zijn geweest in een bloeiende periode. Ook in deze situaties kan een inhoudingsplichtige desgewenst contact opnemen met de Belastingdienst. Ik vertrouw erop dat de Belastingdienst verliessituaties met de nodige zorgvuldigheid benadert.” (Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 10, p. 23)
    
    
    23. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar sprake is van een langdurige verliessituatie die aanleiding zou kunnen geven om de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing te laten. In 2013 en 2016 behaalde eiseres volgens haar geconsolideerde jaarrekeningen winsten. In 2014 en 2015 was weliswaar sprake van beperkte verliezen maar gelet op de tekst van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB en de parlementaire geschiedenis daarvan vormt dat enkele feit geen reden de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing te laten. Wanneer de jaren 2013 tot en met 2016 worden samengenomen is in die periode van een verlies geen sprake. Daarnaast wijst verweerder er terecht op dat [naam 6] in de jaren 2013 tot en met 2015 ook opnames in rekening-courant heeft gedaan die ook als loon hadden kunnen worden uitbetaald. Bovendien heeft verweerder er terecht op gewezen dat door eiseres in de jaren vanaf 2013 de huurinkomsten vanwege verhuur van het perceel [adres] te [plaats 2] aan [bedrijf 3] ten onrechte niet in haar resultaat zijn verantwoord. Deze huur bedroeg voor indexatie € 45.000 per jaar. Daarnaast zijn vanwege de huurvergoeding per liter brandstof nog additionele bedragen van € 8.389 (2013), € 11.033 (2014) en € 13.615 (2015) aan huur aan [naam 6] toegekomen. Deze bedragen dienen zoals verweerder terecht stelt nog aan het resultaat van eiseres te worden toegevoegd. Het betoog dat bij het toepassen van de gebruikelijkloonregeling de continuïteit van eiseres in gevaar zou komen, vindt daarom geen steun in de feiten. De rechtbank is van oordeel dat de loonheffing over het gecorrigeerde bedrag aan gebruikelijk loon terecht is nageheven.
    
    
      
        Vergrijpboetes
      
    
    24. Aan eiseres zijn met betrekking tot de jaren 2014 en 2015 vergrijpboetes opgelegd op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Eiseres bestrijdt deze boetes, omdat zij meent dat haar aangiften berustten op een pleitbaar standpunt. Verder betoogt zij dat de boetes niet passend en geboden zijn. Zij heeft in dat verband gewezen op de lange doorlooptijd van de procedure (mede veroorzaakt door de controleur) en haar slechte financiële omstandigheden.
    
    25. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres zich niet beroepen op een pleitbaar standpunt. Daarvan kan namelijk uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt (zie HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, r.o. 3.1.5). De argumenten die eiseres naar voren heeft gebracht ter onderbouwing van haar aangiften zijn evenwel van zuiver feitelijke aard en kunnen dus geen pleitbaar standpunt opleveren.
    
    26. Met betrekking tot de hoogte van de boete dient te worden beoordeeld of deze passend en geboden is in verhouding tot de ernst van het feit (zie bijvoorbeeld HR 11 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS5791, r.o. 4.2). Verweerder heeft in dit verband betoogd dat eiseres grove schuld kan worden verweten, doordat zij bewust gebruikgemaakt heeft van de regeling privégebruik auto zonder een deugdelijke rittenregistratie bij te houden. Hij is daarom uitgegaan van boetes ter hoogte van 25% van de nageheven belasting ter zake van het privégebruik auto. Verweerder is echter van mening dat verzachtende omstandigheden aanwezig zijn, waardoor boetes gebaseerd op dit uitgangspunt niet in evenredigheid zouden staan tot de ernst van het feit. Om die reden heeft hij de boeten gematigd tot € 1.250 per jaar. De rechtbank volgt verweerder in diens standpunt dat de boetes (na matiging) passend en geboden te noemen zijn. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat, zoals hiervoor reeds werd overwogen, de financiële omstandigheden van eiseres in de jaren waarom het gaat veel minder penibel waren dan eiseres doet voorkomen.
    
    27. Waar het gaat om de doorlooptijd van de procedure heeft eiseres verzocht de boetes te verminderen vanwege het overschrijden van de redelijke termijn. Nu de boetes zijn aangekondigd bij brief van verweerder van 3 april 2019 en de rechtbank uitspraak doet op 30 november 2022 zijn er meer dan drie maar minder dan vier jaar verstreken sinds de aankondiging van de boetes. De rechtbank acht derhalve termen aanwezig om de boetes te verlagen vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Volgens vaste jurisprudentie dienen de boetes bij een dergelijke overschrijding te worden verlaagd met 15% (zie met name Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7). De rechtbank zal de vergrijpboetes 2014 en 2015 daarom vaststellen op € 1.250 x 85% = € 1.062,50 per jaar.
    
    28. Het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag 2013 dient ongegrond te worden verklaard. De beroepen tegen de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag 2014 – 2016 en de daarbij opgelegde vergrijpboetes dient op grond van hetgeen hiervoor onder 27. is overwogen gegrond te worden verklaard.
    
  
  
    Proceskostenvergoeding
    
    
      29.	De rechtbank zal verweerder vanwege twee gegronde beroepen veroordelen tot vergoeding van de proceskosten van eiseres, rekening houdend met de samenhang tussen de bedoelde beroepen. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1).
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag 2013 ongegrond;
      - verklaart de beroepen tegen de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag 2014-2016 en de daarbij opgelegde vergrijpboetes gegrond, maar uitsluitend voor zover dit de vergrijpboetes 2014 en 2015 betreft, en verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de vergrijpboetes 2014 en 2015;
      - vermindert de vergrijpboetes 2014 en 2015, ieder tot € 1.062,50;
      - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar;
      - veroordeelt verweerder tot vergoeding van de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.518;
      - gelast verweerder het griffierecht van € 360 te vergoeden aan eiseres.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. C. Maas en 
      mr. J. Gooijer, leden, in aanwezigheid van mr. T. van Opzeeland, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 9 december 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Amsterdam waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Amsterdam vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.