ECLI:NL:GHDHA:2023:592, Gerechtshof Den Haag, 07-03-2023, BK-22/00059
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 25, lid 3, AWR en artikel 27e, lid 1, AWR. Verkoop van onroerende zaak door Holding aan kinderen van directeur-grootaandeelhouder tegen te lage prijs? Niet doen van de vereiste aangifte Vpb; winstcorrectie. Pleitbaar standpunt. Redelijke schatting op basis van WOZ-waarden van de onroerende zaak.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-22/00059
  
  
    
      Uitspraak van 7 maart 2023
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: C. Pater en D. Diederik) 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 december 2021, nummer SGR 20/5318.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 944.337 (de navorderingsaanslag 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 46.746 aan belastingrente in rekening gebracht. 
  
  
    1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag 2012 verminderd tot een belastbaar bedrag van € 735.213 en de belastingrente verminderd tot een bedrag van € 29.811.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 354. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
  
  
    “De rechtbank:
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de navorderingsaanslag Vpb 2012 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 616.022 en vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.496;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden.”
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Er is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.
  
  
    1.5.	Belanghebbende heeft op 14 januari 2023 per e-mail een pleitnota met vier bijlagen ingediend.
  
  
    1.6.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 januari 2023. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Ter zitting is tevens behandeld de zaak van [A] met nummer BK-22/00060. Hetgeen ter zitting is aangevoerd in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in beide zaken, tenzij het specifiek op de betreffende zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    
      Algemeen
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is opgericht op 3 oktober 1997 onder de naam [B B.V.] Op 12 oktober 2010 is de naam gewijzigd in [B Holding B.V.] en op 8 januari 2019 heeft belanghebbende haar naam gewijzigd in [belanghebbende] 
  
  
    2.2.	Belanghebbende houdt sinds 12 oktober 2010 100 percent van de aandelen in [B B.V.] ( [B B.V.] ).
  
  
    2.3.	[A] ( [A] ) houdt alle aandelen in belanghebbende en is in 2012 enig directeur van belanghebbende. [A] is gehuwd met [C] (de echtgenote). [A] heeft een zoon, geboren op [geboortedatum] 1999, en een dochter, geboren op [geboortedatum] 2002 (de kinderen). 
  
  
    
      De onroerende zaak 
    
  
  
    2.4.1.	Belanghebbende heeft een onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres 1, 2 en 3] in [woonplaats] (de onroerende zaak), verkocht aan de kinderen.
  
  
    2.4.2.	Tot de gedingstukken behoort een “koopakte bedrijfs-onroerendgoed” van 12 mei 2010 (de akte), aangegaan tussen belanghebbende en de kinderen. In de akte is, onder meer, het volgende opgenomen:
  
  
    “De ondergetekenden:
    
      [Belanghebbende] vertegenwoordigd door [ [A] ], geboren [geboortedatum] 1967 te [woonplaats 2] , wonende (…), zelfstandig bevoegd
    
  
  
    legitimatie: K.v.k. nummer (…)
    hierna te noemen "verkoper".
  
  
    
      De [kinderen], beiden wonende te (…), beiden vertegenwoordigd door de [echtgenote], geboren op [geboortedatum] 1969, wonende (…). hierna te noemen koper, 
    
  
  
    verklaren dat zij op een koopovereenkomst hebben gesloten inzake: een perceel grond, open verhard terrein, parkeerplaatsen, tuin en water van circa 1700 mtr2, deel uitmakend van het hierna te noemen perceel plaatselijk bekend (incl. postcode) [adres 1, 2 en 3] te [woonplaats], hierna te noemen de "onroerende zaak" of "het verkochte"
  
  
    De koopprijs van de onroerende zaak bedraagt zal worden vastgesteld door een aan te stellen onafhankelijk makelaar.
  
  
    Over de koopprijs van de onroerende zaak is wel/geen omzetbelasting verschuldigd, die niet in de koopprijs is begrepen.
  
  
    (…)
  
  
    
      artikel 3 Eigendomsoverdracht
    
    3.1. De akte van levering zal gepasseerd worden op 31 december 2010 of zoveel eerder of later als partijen nader overeenkomen, ten overstaan van een door koper aan te wijzen notaris.
  
  
    (…)
  
  
    
      artikel 5 Staat van de onroerende zaak, gebruik
    
    5.1. De onroerende zaak zal aan koper in eigendom worden overgedragen in de staat waarin deze zich bij het tot stand komen van deze overeenkomst bevindt met alle daarbij behorende rechten en aanspraken, zichtbare en onzichtbare gebreken, heersende erfdienstbaarheden en kwalitatieve rechten, en vrij van hypotheken, beslagen en inschrijvingen daarvan.
  
  
    (…)
  
  
    5.3. De onroerende zaak zal bij de eigendomsoverdracht de feitelijke eigenschappen bezitten die nodig zijn voor een normaal gebruik als: bedrijfsruimte conform de huidige bestemming in het bestemmingsplan.
    Indien de feitelijke levering eerder plaatsvindt, zal de onroerende zaak op dat moment de eigenschappen bezitten die voor een normaal gebruik nodig zijn.
    Verkoper staat niet in voor andere eigenschappen dan die voor een normaal gebruik nodig zijn. Verkoper staat ook niet in voor de afwezigheid van gebreken die dat normale gebruik belemmeren en die aan koper kenbaar zijn op het moment van het tot stand komen van deze koopovereenkomst.
  
  
    (…)
  
  
    
      artikel 10 Risico-overgang, beschadiging door overmacht
    
    10.1. De onroerende zaak is met ingang van het moment van tekenen van de akte van levering voor risico van koper, tenzij de feitelijke levering eerder plaats vindt. In welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper.”
  
  
    2.5.1.	Bij brief van 28 juni 2010 bericht de [naam gemeente] [B B.V.] als volgt:
  
  
    “U ontvangt hierbij de door ons verleende reguliere bouwvergunning, eerste fase voor het geheel oprichten van 8 bedrijfsunits, 1 showroom en een overdekte kraanhal op het perceel [adres 1, 2 en 3] .
  
  
    De bouwvergunning kan worden ingetrokken indien blijkt dat de vergunning ten gevolge van onjuiste of onvolledige opgave is verleend. Dit is ook mogelijk indien niet binnen twaalf maanden na het onherroepelijk worden van dit besluit een aanvraag om bouwvergunning tweede fase is ingediend.
  
  
    (…)
  
  
    U mag pas beginnen met bouwen als u beschikt over bouwvergunningen voor zowel de eerste als de tweede fase.
  
  
    Voor de behandeling van uw aanvraag bent u € 10.397,63 aan leges kosten verschuldigd. U krijgt hiervoor apart een factuur toegestuurd.”
  
  
    2.5.2.	[B B.V.] heeft op 29 oktober 2010 een aanvraag ingediend voor een bouwvergunning tweede fase. In die aanvraag is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
  
  
    “3	Kosten
                    3 	Aanneemsom of raming van de kosten (exclusief BTW) € 500.000,-- 
  
  
    (…)
  
  
    
      6De bouwwerkzaamheden
    
    
      (…) 
    
    
    
      Het gaat om het geheel oprichten
    
    
    
      van 7 bedrijfsunits, 1 showroom en een overdekte kraanhal
      	Ruimte voor toelichting:
      Op de plaats van de bestaande loods (14,3 x 20 meter) komt een architectonisch hoogstandje van 14,3 x 76,5 meter. Parkeren op eigen terrein. De bestaande kraan wordt geïntegreerd in het nieuwe ontwerp. In eerste instantie worden 3 aparte units gebouwd en afhankelijk van gebruik worden deze opgedeelt in meerdere units.”
    
    
    
      2.6.
      
        [B B.V.] heeft op 1 april 2011 een schriftelijke opdracht gegeven aan het aannemingsbedrijf [naam aannemingsbedrijf] (het aannemingsbedrijf). In die opdracht is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “Conform ons overleg van gisteren, hierbij de schriftelijke opdracht voor de bouw van een 8 tal Bedrijfunits ( [adres 1] ) , 1 stuks werkplaats ( [adres 3] ) en bedrijfhal ( [adres 2] )
      
      
      
        Conform:
        Tekeningen 10-219 ( [namen] en tekeningen [naam] (alleen ter info) [naam aannemingsbedrijf] draagt zorg voor de aanmaak van de overige tekeningen.
      
      
      
        	Calculatie C5297B (excl Gevel/dak bekleding, ankers en riolering)
      
      
      
        Calculatie C6008B (excl. Gevelbekleding staalplaat dak constructie Bouwhek, toilet, bouwaansluitingen/verbruik, levering thermisch verzinkte hoeklijnen en hekwerken, bekleding staalconstructie, wanden verdiepingsvloer en inclusief 8x Duravent, bediening overheaddeur en 2 stuks extra deur.
      
      
      
        Concept technische omschrijving van 29-01-2011.
      
      
      
        Totaalprijs voor bovenstaande bedraagt € 457.500,-- exclusief 19 % BTW.”
      
      
      
        Op de bijbehorende calculatie C6008B is een totaalbedrag vermeld van € 528.830,25. Op de calculatie is het volgende handgeschreven opgenomen:
      
      
      
        € 457.500
      
      
      
        		€ 417.049,53
        Overzijde	€   16.000,00
        		€ 433.049,53
        Deuren 2 st	€     3.600,00
        7%		€   30.565,00
        		€ 460.000,00
      
      
      
        Met een ander handschrift is het volgende genoteerd:
      
      
      
        Opdracht 31-03-2011 (met paraaf)
        Overzijde 		€   15.125
        [Belanghebbende]	€ 200.000
        Kinderen		€ 242.375
        			€ 457.500
      
      
    
    
      2.7.
      In opdracht van [A] is ten aanzien van de onroerende zaak door [naam taxateur 1] een taxatierapport met datum 16 juni 2011 opgesteld. Daarin is de waarde bepaald op € 218.750. Het taxatierapport is niet ondertekend. In dit rapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “Op 27 mei 2011 voor de aankoop van een stuk grond te hebben opgenomen en gewaardeerd en hieraan de navolgende waarde te hebben toegekend
      
      
      
        
          Bouwgrond
        
        Onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en eigen gebruik	 € 218.750,--
        Zegge: twee honderd en achttien duizend en zevenhonderd vijftig euro
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      01Kadastrale situatie
    Het bedrijfscomplex, bestaande uit een bedrijfsgebouw met werkplaats, ondergrond en erf, plaatselijk bekend [adres 1, 2 en 3] , [postcode] [woonplaats] , kadastraal bekend gemeente [woonplaats] , [kadastraal nummer 1] , groot negen are vijf en tachtig centiare, [kadastraal nummer 2] , groot drie en twintig are veertig centiare, [kadastraal nummer 3] , groot vier are acht centiare en [kadastraal nummer 4] , groot vier are vijf en dertig centiare
    
  
  
    
      02Doel taxatie-waardebegrippen
    Het doel van deze taxatie is om in het kader van de koop van een stuk grond van zakelijk naar prive de onderhandse verkoopwaarde alsmede de executiewaarde te taxeren van de grondwaarde van ca 1750 m2 (zie bijgevoegde gearceerde plattegrond)
    
    
      (…)
    
    
  
  
    
      04Omschrijving van het object
    Een perceel bouwgrond (zie bijgevoegde plattegrond), wat deel uit maakt van diverse kadastrale nummers wat opnieuw zal worden uitgemeten en uiteraard zal worden voorzien van nieuwe nummers met de daarbij behorende afmetingen
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Taxatie uitgangspunten
      
      Als uitgangspunten voor de waardebepaling is onder anderen gekozen voor de volgende zaken, die van invloed zijn op de waardebepaling van de m2 prijs:
    
    
    
      1. Het afvoeren en slopen van asfalt
      2. Het bouwrijp maken van de grond
      3. Het verwijderen en afvoeren van fundering en heipalen
      4. Het plaatsen van nieuwe schoeiing
      5. Eventueel saneren van de grond
    
    
    
      Met in achtnemende van bovengenoemde zaken komt er een m2 prijs uit van de bouwgrond van € 125,00 per m2.
    
    
    
      Totale grond 1755 m2 x € 125,00 = € 218.750,--
    
    
    
      Getaxeerde waarde van de grond onbebouwd € 218.750,--”
    
    
    
      2.8.1.
      
        [A] heeft op 18 september 2011 een e-mail verzonden aan het aannemingsbedrijf. In die email is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “Zoals afgelopen donderdag besproken hierbij de bedragen voor splitsing van de calculatie d.d. 31 maart
      
      
      
        Totaalbedrag was € 442.375,--
      
      
      
        Gaarne calculatie voor [belanghebbende] op € 200.000,-- en overige a € 242.375,- op Gezamenlijk bezit [de kinderen].
        Zoals besproken de eerst volgende termijnen ook adresseren op deze naam.
      
      
      
        Ik zie graag jou calculaties tegemoet” 
      
      
    
    
      2.8.2.
      Naar aanleiding van deze e-mail zijn er twee calculaties gemaakt. Eén calculatie betreft “Bouw i.o. Gezamenlijk bezit [de kinderen]” (de calculatie C6008F). De calculatie C6008F vermeldt een totaalbedrag van € 242.375 en is met datum 16 september 2011 geparafeerd. De tweede calculatie betreft “Nieuwbouw [belanghebbende]” (de calculatie C6008E). De calculatie C6008E vermeldt een totaalbedrag van € 200.000.
      
    
    
      2.9.1.
      Belanghebbende is op 24 oktober 2011 een koopovereenkomst aangegaan met de [naam gemeente] ter zake van een perceel bouwgrond gelegen nabij de onroerende zaak ter grootte van circa 40 m2 (het extra perceel bouwgrond). De koopprijs van het extra perceel bouwgrond is € 181,50 per m2, zijnde € 7.260. In de koopovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “ter nadere bepaling van de grenzen van het verkochte en als overweging vooraf verklaren
        partijen:
        1. het verkochte is reeds bebouwd door [belanghebbende]
        2. [belanghebbende] door [de [naam gemeente] ] verplicht is een compenserende groenstrook in de waterpartij direct achter het aan te kopen perceel aan te leggen, inclusief het graven van compenserend water hiervoor. Beide inclusief beschoeiingconstructie.” 
      
      
    
    
      2.9.2.
      Bij akte van levering van 12 januari 2012 is het extra perceel bouwgrond aan belanghebbende geleverd.
      
    
    
      2.10.1.
      In een verzoekschrift van 23 december 2011 is namens [A] en zijn echtgenote een machtiging verzocht als bedoeld in artikel 1:345 van het Burgerlijk Wetboek (BW). In het verzoekschrift is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “[ [A] en zijn echtgenote] hebben momenteel twee minderjarige kinderen:
        a. [de zoon]
        b. [de dochter]
      
      
      
        [ [A] ] is directeur/enig aandeelhouder van [belanghebbende].
      
      
      
        [Belanghebbende] is thans eigenaar van een perceel bedrijfsterrein plaatselijk bekend [adres 1] te [postcode] [woonplaats] , kadastraal bekend [naam gemeente] [kadastraal nummer 5] , groot zestien are en drieëndertig centiare (16.33 a), en [kadastraal nummer 6] , groot veertig centiare (40 ca).
      
      
      
        Op dit terrein worden thans een aantal bedrijfsunits gerealiseerd die bestemd zijn 	voor de verhuur aan derden.
      
      
      
        [ [A] ] heeft het voornemen om bedoeld bedrijventerrein vanuit [belanghebbende] over te dragen aan zijn beide minderjarige kinderen, ieder voorde onverdeelde helft, met de bedoeling om op deze manier alvast een stuk vermogensopbouw te laten toekomen aan de kinderen.
      
      
      
        De koopprijs zal bedragen € 209.125,00 exclusief omzetbelasting en € 248.858,75 inclusief omzetbelasting, welke koopprijs is gebaseerd op de onderhandse verkoopwaarde per vierkante meter ad eenhonderd vijfentwintig euro (€ 125,00), zoals vastgesteld door [naam taxateur 1] , registermakelaar en taxateur te [woonplaats 3] bij en blijkens taxatierapport de dato zestien juni tweeduizend elf, van welk taxatierapport een kopie is bijgevoegd.
      
      
      
        Daarnaast dienen de kinderen de stichtingskosten voor de op de grond te bouwen voor de verhuur bestemde bedrijfsunits met bijbehorende voorzieningen voor hun rekening te nemen ad € 290.000,00, exclusief omzetbelasting, zodat hun totale investering bedraagt € 499.125,00 exclusief omzetbelasting.
      
      
      
        [ [A] ] is voornemens om voorafgaande aan de levering, aan ieder van zijn twee minderjarige kinderen te schenken een bedrag van € 111.868 "vrij van recht", mitsdien in totaal een bedrag van € 223.736,00.
      
      
      
        Daarnaast beschikken de kinderen al over vermogen dat zij ontvangen hebben uit eerdere schenkingen, te weten ieder een bedrag van € 32.750,00, (dus tezamen € 65.500,00) zodat de kinderen in totaal een bedrag van € 291.392,00 aan eigen vermogen beschikbaar hebben dat geïnvesteerd zal worden in de aankoop van het terrein en de bouw van de bedrijfsunits.
      
      
      
        Het nog ontbrekende gedeelte ad € 209.889,00 behoeft niet daadwerkelijk door de kinderen te worden voldaan, maar zal worden omgezet in een door [ [A] ] aan de beide kinderen te verstrekken geldlening.”
      
      
    
    
      2.10.2.
      Bij beschikking van 21 februari 2012 heeft de kantonrechter de machtiging tot koop en levering van de onroerende zaak verleend. 
      
    
    
      2.11.
      Bij akte van levering van 24 februari 2012 heeft belanghebbende de onroerende zaak aan de kinderen geleverd voor een koopsom van € 209.125. De koopsom is gebaseerd op de onderhandse verkoopwaarde per m2 van € 125, zoals opgenomen in het taxatierapport van 16 juni 2011. De ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 39.733,75, zodat de koopsom inclusief omzetbelasting € 248.858,75 bedraagt.
      
      
        2.12.1.
        Belanghebbende heeft op 30 augustus 2013 de aangifte Vpb 2012 ingediend naar een belastbare winst van € 367.099.
        
      
      
        2.12.2.
        De aanslag Vpb 2012 is met dagtekening 5 oktober 2013 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.
        
      
    
    
      2.13.
      In de loop van 2017 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte Vpb voor het jaar 2012 voor wat betreft de verkoop van de onroerende zaak door belanghebbende aan de kinderen.
      
    
    
      2.14.
      Lopende het boekenonderzoek heeft de Inspecteur ter behoud van rechten de navorderingsaanslag 2012, gedagtekend 25 november 2017, aan belanghebbende opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur het belastbare bedrag als volgt vastgesteld:
      
      
        Belastbare winst volgens aangifte:		€ 367.099
        Bij: correctie verkoopprijs onroerende zaak:	€ 577.238
        Gecorrigeerd belastbaar bedrag:			€ 944.337
      
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag 2012.
      
    
    
      2.16.
      In de bezwaarfase heeft de Inspecteur de onroerende zaak laten taxeren door [naam taxateur 2] en [naam taxateur 3] , taxateurs bij de Belastingdienst. In een taxatierapport van 25 september 2018 hebben de taxateurs de waarde in het economische verkeer naar de waardepeildatum 24 februari 2012 getaxeerd op € 450.000.
      
    
    
      2.17.
      Op 22 oktober 2018 is een rapport van het boekenonderzoek uitgebracht (het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “1.1 	Reikwijdte van het onderzoek	
        (…)
        Het onderzoek heeft zich beperkt tot beoordeling van de verkoop op 24 februari 2012 van de grond kadastraal bekend gemeente [woonplaats] , […] , complexaanduiding [kadastraal nummer 5] en [kadastraal nummer 6] gezamenlijk groot 16.73 are, overgedragen voor een bedrag van € 209.125.
        
          Verkoper(s): [belanghebbende], [ [A] ]
        
          Koper(s): [de kinderen]
        In het geding is de juiste waarde van de transactie.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      1.2
      
        
          Verloop onderzoek
        
        Datum aankondiging: 	7 augustus 2017
        Eerste dag ter plaatse: 	19 september 2017
        Datum slotgesprek: 	17 oktober 2018
        Datum vaststellingsovereenkomst: -
      
      
      
        Het onderzoek heeft plaatsgevonden bij de adviseur. Tijdens het onderzoek is gesproken met [ [A] ] en de heer [naam] zijn adviseur. Er is een taxatie Er is een taxatie uitgevoerd door [naam taxateur 2] RT en drs. [naam taxateur 3] MSRE RT. Door diverse omstandigheden heeft de controle lang geduurd.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.1
      
        Verkoop grond [adres 1] , [woonplaats]
      
      
      
        De transactie is door de afdeling taxatie van de Belastingdienst beoordeeld. Hierbij de taxatie van 16 juni 2011 van de heer [naam taxateur 1] Registermakelaar en Taxateur te [woonplaats 3] , [adres 4] beoordeeld.
      
      
      
        Opmerkingen taxateur ten aanzien van taxatierapport:
        Allereerst valt op dat het taxatierapport niet is ondertekend en dat de bijlagen ontbreken.
        Het taxatierapport geeft de volgende kadastrale percelen weer. Sectie [kadastraal nummer 1] groot 985m2, [kadastraal nummer 2] groot 2.340m2, [kadastraal nummer 3] groot 408m2 en [kadastraal nummer 4] groot 435m2. Totaal groot 4.168m2.
        Te waarderen gedeelte is ca. 1.750m2 waar wordt verwezen naar bijgevoegde gearceerde plattegrond. Deze plattegrond ontbreekt in het taxatierapport.
      
      
      
        Na omnummering:
      
      
      
        Het naastgelegen perceel ( [kadastraal nummer 7] ), eveneens eigendom van [belanghebbende], is groot 2.100m2. Totaal zou dit neerkomen op 3.773m2 (percelen [kadastraal nummer 7] , [kadastraal nummer 5] en [kadastraal nummer 6] ). Er is een verschil van in dit geval 395m2. Dit kan het gevolg zijn van de nieuwe kadastrale uitmeting.
        Het werkelijk overgedragen gedeelte bedraagt 1.673m2.
      
      
      
        Het taxatierapport gaat uit van een residuele methode. De kosten voor eventuele sanering en het bouwrijp maken worden van een bouwrijpe grondprijs afgetrokken. De grondprijs die resteert bedraagt € 125,- p.m2. De prijs voor bouwrijpe grond ontbreekt echter, zo ook de kosten die gemaakt moeten worden om tot deze bouwrijpe situatie te komen, enkel de kostensoorten zijn benoemd. Een onderbouwing ontbreekt derhalve, ook is er geen enkele referentie aangeleverd. Deze taxatie is derhalve volgens de taxateur niet acceptabel.
      
      
      
        Op 23 april 2018 is het opgemaakte rapport waarde onderzoek besproken. Belastingplichtige en zijn adviseur konden zich niet vinden in die uitkomst. Er is getracht een middellijke taxatie te verrichten. Hierop is niet in gegaan. Hierna is er een eenzijdige taxatie door de Belastingdienst uitgevoerd. De taxatie is op 15 oktober 2018 aan de adviseur overgelegd.
      
      
      
        In verband met de verjaring is op 23 oktober 2017 een brief gestuurd waarin een aanslag te behoud van rechten aangekondigd. Hiertegen is tijdig bezwaar gemaakt. De navordering was tegen een te hoog bedrag opgelegd Nu er een taxatie is opgemaakt ga ik uit van hetgeen door de taxateurs is bepaald. De bezwaar behandelaar zal worden ingelicht over de juiste cijfers.
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Aangegeven belastbare winst              
              
              
                € 
              
              
                 367.099
              
            
            
              
                Correctie ter behoud van rechten         
              
              
                €
              
              
                
                  577.238
                
              
            
            
              
                Aanslag 25 november 2017
              
              
                €
              
              
                944.337
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aangegeven winst transactie
              
              
                €
              
              
                209.500
              
            
            
              
                Waarde na taxatie
              
              
                €
              
              
                
                  450.000
                
              
            
            
              
                Correctie na taxatie
              
              
                €
              
              
                240.500
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Vermindering navordering
              
              
                €
              
              
                336.738
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Nader vast te stellen winst
              
              
                €
              
              
                607.599
              
            
          
        
      
      
      
        De taxatie is op 15 oktober 2015 ter beschikking gesteld. Zonder verder in te gaan op de taxatie door de Belastingdienst adviseer ik de bezwaarbehandelaar de uitkomsten hiervan te volgen.”
      
      
    
    
      2.18.
      Bij brief van 25 maart 2019 heeft [naam taxateur 4] , verbonden aan [Taxaties B.V.] , in opdracht van belanghebbende gereageerd op het door de Belastingdienst opgestelde taxatierapport. In die brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “3. Uitkomsten van de taxatie Belastingdienst
        De Belastingdienst heeft het perceel middels het gebruik van de residuele grondwaarde methode gewaardeerde op € 448.974,- afgerond naar € 450.000,-.
      
      
      
        De verkoopopbrengsten zijn gewaardeerd op € 759.517,-.
        De stichtingskosten en winst en risico zijn vastgesteld op € 310.543,-.
      
      
      
        4. Residuele methode door [Taxaties B.V.]
         heeft het perceel middels het gebruik van de residuele grondwaarde methode gewaardeerd op € 300.160,- afgerond naar € 300.000,-.
      
      
      
        De verkoopopbrengsten zijn gewaardeerd op € 693.527,-.
        De stichtingskosten en winst en risico zijn vastgesteld op € 393.367,-
      
      
      
        De toegepaste residuele methode is als bijlage toegevoegd maar wij zullen onderstaand een en ander verklaren waarin de verschillen in zitten.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      4.2
      
        De stichtingskosten en winst en risico
        Bouwkosten
        Wij gaan akkoord met gehanteerde bouwkosten, deze zijn wel naar onze mening aan de lage kant. Bouwkosten voor dit soort complexen liggen vaak vele malen hoger dan de gerealiseerde bouwkosten.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        5. Conclusie
        Wij onderschrijvende door de Belastingdienst gehanteerde waarderingsmethodiek maar hebben deze residuele waarderingsmethode verfijnder toegepast waardoor er een waarderingsverschil is ontstaan.
      
      
      
        Aangezien wij geen taxatie hebben uitgevoerd, hebben wij geen markt toets gedaan, de relevantie informatie hebben wij ontvangen de verhurend makelaar indertijd, [naam makelaar] van [naam makelaar] . Deze heeft schriftelijk verklaard dat de verhuurmarkt voor bedrijfsunits in [woonplaats] in 2012 slecht was, wat wordt gestaafd door de langdurige leegstandsperiode.”
      
      
    
    
      2.19.
      Op 26 oktober 2020 hebben de taxateurs van de Belastingdienst te kennen gegeven dat de uitgevoerde taxatie (zie 2.16) niet langer bruikbaar is omdat belanghebbende onjuiste informatie heeft verstrekt over de hoogte van de bouwkosten. 
      
    
    
      2.20.
      Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur geen rekening gehouden met het taxatierapport van de Belastingdienst van 25 september 2018. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak € 854.205 bedraagt en daarop het bij de levering ontvangen bedrag (€ 209.125) en de bij de kinderen in rekening gebrachte bouwkosten (€ 276.966) in mindering gebracht. De Inspecteur heeft de winstcorrectie verminderd met € 209.124 (€ 577.238 minus € 368.114). Daarvan uitgaande heeft hij het belastbare bedrag bij uitspraak op bezwaar nader vastgesteld op € 735.213.
      
    
    
      2.21.
      De Inspecteur heeft in hoger beroep de vragen die door de taxateurs van de Belastingdienst aan het aannemingsbedrijf zijn gesteld en de daarop gegeven antwoorden overgelegd inzake “bouw [adres 1a, b, c] etc (8 units en een kraanhal)”. In die vragenlijst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: 
      
      
        “- Wanneer had u welke werkzaamheden afgerond?
      
      
      
        	febr. 2012.”
      
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft geoordeeld, voor zover in hoger beroep van belang, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “Omkering en verzwaring van de bewijslast
      
      12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat dus sprake is van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende.
      
      13. De rechtbank stelt voorop dat zij eiseres niet volgt in haar stelling dat op 12 mei 2010 reeds een perfecte koopovereenkomst tot stand is gekomen waarin ook de prijs (van uiteindelijk € 125/m²) is bepaald, dat vanaf dat moment het economisch risico volledig bij de kinderen van de dga ligt en dat dus terecht van een verkoopprijs van € 209.125 is uitgegaan. Daarvoor vindt de rechtbank in de gedingstukken geen steun. Verweerder wijst in dit verband terecht op de volgende feiten en omstandigheden:
      
        
          In de koopovereenkomst is geen rekening gehouden met de reeds aangevraagde bouwvergunning.
        
        
          Na het tekenen van de koopovereenkomst op 12 mei 2010 worden door eiseres, noch de dga en noch de kinderen stappen gezet om de grond te kunnen leveren op 31 december 2010.
        
        
          Het exact aantal te verkopen m² wordt niet bepaald.
        
        
          Er wordt geen makelaar ingeschakeld om de waarde van het perceel grond te taxeren.
        
        
          Er wordt niet kort na de koopovereenkomst een machtiging aangevraagd bij de rechtbank om de transactie te kunnen uitvoeren.
        
        
          Na het sluiten van de koopovereenkomst wordt ook gehandeld alsof niet door de kinderen aangekocht is:
        
      
      
        i) Eiseres vraagt de bouwvergunning aan voor het bouwen van de bedrijfsunits, krijgt de bouwvergunning van de [naam gemeente] om de bedrijfsunits te bouwen en betaalt de kosten voor het aanvragen van de bouwvergunning.
        ii) Eiseres geeft opdracht tot het bodemonderzoek en betaalt op 4 mei 2011 de kosten van dit onderzoek.
        iii) Eiseres geeft op 1 april 2011 de opdracht aan een aannemer om de acht bedrijfsunits te bouwen.
        iv) Op 12 januari 2012 koopt eiseres een stuk grond (dat nodig is om de bouw van de acht bedrijfsunits te kunnen realiseren) van de gemeente.
      
      - Pas op 23 december 2011 wordt de voor de levering aan minderjarige kinderen benodigde machtiging ex art. 3:145 BW aangevraagd bij de rechtbank 's-Gravenhage. Op 21 februari 2012 wordt de benodigde machtiging verleend, waarna op 24 februari 2012 de akte van levering wordt gepasseerd door de notaris. Op dat moment is geen sprake meer van een eenvoudig perceel grond, maar van een perceel met daarop acht bedrijfsunits die bijna klaar zijn.
      Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat op grond van dit alles geen waarde gehecht kan worden aan de koopovereenkomst van 12 mei 2010; de rechtbank onderschrijft de conclusie van verweerder dat iets geheel anders is geleverd dan overeengekomen in de koopovereenkomst. Gelet hierop is het moment van leveren het moment waarop de prijs van de te leveren zaken op zakelijke gronden bepaald had moeten worden. Immers, pas op het moment van leveren was duidelijk wat geleverd werd door middel van het passeren van de akte. Op dat moment was geenszins meer sprake van het leveren van een te bebouwen perceel, maar van de levering van acht vrijwel gereed zijnde bedrijfsunits. Verweerder stelt dan ook terecht dat de prijs daarop moet worden gebaseerd. De andersluidende stelling van eiseres dat enkel en alleen moet worden uitgegaan van de koopovereenkomst d.d. 12 mei 2010 en de in dat verband getaxeerde prijs van € 125/m², vindt de rechtbank niet alleen onhoudbaar maar ook niet pleitbaar (zie ook verderop onder 18).
      
      14. Vervolgens stelt de rechtbank vast dat op 16 juni 2011 de onroerende zaak in opdracht van de dga is getaxeerd. In het taxatierapport worden de volgende uitgangspunten genoemd die van invloed zijn op de waardebepaling van de m²-prijs:
      1. Het afvoeren en slopen van asfalt;
      2. Het bouwrijp maken van de grond;
      3. Het verwijderen en afvoeren van fundering en heipalen;
      4. Het plaatsen van nieuwe schoeiing;
      5. Eventueel saneren van de grond.
      Met inachtneming van het bovenstaande heeft de taxateur de waarde bepaald op € 125.
      
      15. In het beroepschrift heeft eiseres hierover het volgende aangevoerd:
      
        “Daarnaast wenst [eiseres] te vermelden dat de koopprijs van € 125 per m² lager ligt dan de prijs die op 12 januari 2012 is betaald aan de [naam gemeente] voor een perceel bouwgrond van groot 40 centiare door het feit dat ten aanzien van het perceel bouwgrond waar de discussie over gaat, nog de volgende werkzaamheden verricht moest worden:
        a. Het afvoeren en slopen van asfalt;
        b. Het bouwrijp maken van de grond;
        c. Het verwijderen en afvoeren van fundering en heipalen;
        d. Het plaatsen van nieuwe schoeiing;
        e. Eventueel saneren van de grond."
      
      
      16. Vast staat dat op het moment van levering van de onroerende zaak aan de kinderen van de dga, de daarop te realiseren bedrijfsunits al zo goed als gereed waren. Uit de gedingstukken volgt verder dat de bovengenoemde kosten niet door de kinderen van de dga zijn betaald; deze kosten zijn voor rekening van eiseres dan wel [B B.V.] gekomen. Naast deze kosten zijn ook de kosten met betrekking tot het aanvragen van de bouwvergunning, de kosten van het bodemonderzoek en de aankoop van een stuk grond ten behoeve van de te bouwen bedrijfsunits door eiseres betaald. Hiervan uitgaande acht de rechtbank aannemelijk dat de met de kinderen overeengekomen prijs van € 125/m² aanmerkelijk lager is dan een zakelijke prijs voor de geleverde onroerende zaak. De rechtbank acht, evenals verweerder, aannemelijk dat de zakelijke prijs voor de geleverde onroerende zaak (met een perceeloppervlakte van 1.673m²) ten minste € 300.000 (exclusief omzetbelasting) bedroeg. Dit wordt enerzijds ondersteund door de door eiseres aan de [naam gemeente] voor een (kleiner maar qua ligging en gebruik vergelijkbaar) stuk bouwgrond betaalde prijs van € 181,50/m² (1.673m² x € 181,50 = € 303.649) maar volgt anderzijds ook uit de aan de dga gerichte brief van 25 maart 2019 van [naam taxateur 4] , verbonden aan [Taxaties B.V.] , waarin de grond is gewaardeerd op (afgerond) € 300.000.
      
      17. Nu desalniettemin aangifte is gedaan alsof door eiseres slechts bouwgrond aan de kinderen is geleverd, waaraan nog allerlei werkzaamheden zouden moeten worden uitgevoerd om het te kunnen bebouwen, heeft eiseres de onroerende zaak voor een veel te lage prijs (namelijk € 209.125 exclusief omzetbelasting) verkocht aan de kinderen van de dga. Door deze te lage prijs te verwerken in de aangifte Vpb 2012, is een onjuiste aangifte gedaan. Immers, dit reeds leidt tot een winstcorrectie bij eiseres van € 90.875 (€ 300.000 -/- € 209.125). Hierover zou eiseres (uitgaande van het oorspronkelijk door haar aangegeven belastbaar bedrag over 2012 van € 367.099) € 22.718 vennootschapsbelasting verschuldigd zijn, een bedrag dat absoluut en in dit geval ook verhoudingsgewijs aanzienlijk is. Dit betekent dat niet de vereiste aangifte is gedaan.
      
      18. Naar het oordeel van de rechtbank moeten eiseres en de dga zich hier ook van bewust zijn geweest. Weliswaar is de door eiseres en de dga gehanteerde prijs van € 125/m² (oftewel € 209.125 exclusief omzetbelasting) gebaseerd op een voor hen door een derde opgestelde taxatie, echter eiseres en de dga moeten zich er bewust van zijn geweest dat de uitgangspunten in deze taxatie volstrekt afwijken van hetgeen uiteindelijk daadwerkelijk is geleverd aan de kinderen. Immers, al de werkzaamheden die volgens de taxatie van eiseres en de dga nog moesten worden uitgevoerd en een waardedrukkende invloed op de onroerende zaak hadden, zijn op kosten van eiseres (dan wel [B B.V.] ) uitgevoerd zonder deze door te berekenen aan de kinderen. Juist nu dit in de taxatie zo specifiek was benoemd als waardedrukkende factor, kan het eiseres en de dga niet zijn ontgaan dat zij door toch de prijs uit hun taxatie te hanteren de kinderen van de dga een substantieel voordeel (tot ten minste het hiervoor berekende bedrag) deden toekomen.
      
      19. Uit het vorenstaande vloeit voort dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. Dit betekent dat eiseres moet doen blijken dat de hier bestreden uitspraak op bezwaar onjuist is. Daarin is eiseres met betrekking tot de bijgetelde winstcorrectie niet geslaagd. Zij heeft de door verweerder in dit verband ingenomen stellingen onvoldoende weerlegd. Eiseres heeft, tegenover wat verweerder heeft aangevoerd en overgelegd, van haar stellingen aangaande de waarde van de onroerende zaak onvoldoende concrete en controleerbare bewijsmiddelen overgelegd om in die verzwaarde bewijslast te slagen.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
      20. Het vorenstaande neemt niet weg dat de opgelegde aanslag tenminste dient te zijn gebaseerd op een redelijke schatting. De rechtbank zal in het navolgende beoordelen of daarvan sprake is.
      
      
        
          Redelijke schatting op basis van WOZ-waardes van de bedrijfsunits
        
      
      21. Verweerder doet de door hem in beroep verdedigde winstcorrectie van € 368.114 primair steunen op de totaalsom van de WOZ-waardes (per 1 januari 2012) van de verschillende bedrijfsunits die zijn gesitueerd op de aan de kinderen van de dga geleverde grond en die ten tijde van de levering nagenoeg gereed waren. Verweerder heeft in het verweerschrift gemotiveerd gesteld dat daarvan uitgaande de winstcorrectie € 368.114 zou bedragen. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
      
      
        Totale WOZ waarde				€ 854.205
        Betaald voor de bouwgrond 			€ 209.125 -/-
        Aan kinderen in rekening gebrachte bouwkosten	€ 276.966 -/-
        Uitdeling/te corrigeren ab-inkomen 		€ 368.114
      
      
      22. Hoewel de rechtbank de achter deze schatting liggende gedachte niet onredelijk vindt, vindt de rechtbank het aansluiten bij de bewuste WOZ-waardes per 1 januari 2012 wél onredelijk, daar die, naar volgt uit de door verweerder overgelegde WOZ-waardeoverzichten, de waarde betreffen per toestandsdatum 1 januari 2013. Weliswaar staat vast dat de verschillende op de geleverde grond gelegen WOZ-objecten tijdens de levering begin 2012 zo goed als gereed waren, maar dat betekent ook dat ze op dat moment nog niet helemaal gereed waren. Onder die omstandigheid vindt de rechtbank het niet redelijk om voor de schatting van de zakelijke prijs per 24 februari 2012 uit te gaan van de waarde naar de toestand op 1 januari 2013, temeer nu nadere informatie over het verloop van de bouw en/of de waardeontwikkeling gedurende de rest van het jaar 2012 ontbreekt. Om die reden verwerpt de rechtbank de primaire onderbouwing en daarmee de primair door verweerder bepleite omvang van de winstcorrectie.
      
      
        
          Redelijke schatting: reële benadering van de aan de kinderen van de dga in rekening te brengen kosten
        
      
      23. Subsidiair heeft verweerder in voornoemd verband het standpunt ingenomen dat voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer van de aan de kinderen van de dga overgedragen onroerende zaak (bestaande uit de grond met de daarop (nagenoeg gereed zijnde) nieuw gerealiseerde bedrijfsunits) een reële benadering van de aan de kinderen in rekening te brengen kosten als uitgangspunt moet worden genomen. Verweerder heeft vervolgens in zijn verweerschrift uitgebreid gemotiveerd uiteengezet welke kosten aan de kinderen van de dga in rekening gebracht hadden moeten worden met betrekking tot aan eiseres gefactureerde werkzaamheden en leveranties (zie p. 13 tot en met 18 van het verweerschrift). Daarvan uitgaande zou de winstcorrectie € 248.923 bedragen. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
      
      
        Totaal kosten 8 bedrijfsunits (inclusief grond) 	€ 735.014
        Betaald voor de bouwgrond 			€ 209.125 -/-
        In rekening gebrachte bouwkosten 			€ 276.966 -/-
        Uitdeling/te corrigeren ab-inkomen 		€ 248.923
      
      
      24. De rechtbank acht deze berekening van verweerder alsmede de door verweerder daaraan ten grondslag gelegde uitgangspunten redelijk, ook bezien in het licht van wat eiseres en de dga daartegenover hebben aangevoerd en overgelegd. In zoverre is dus, in ieder geval tot het bedrag van € 248.923 naar het oordeel van de rechtbank wel sprake van een redelijke schatting.
      
      25. Nu de aldus berekende winstcorrectie minder bedraagt dan de in de navorderingsaanslag betrokken winstcorrectie van € 368.114 (zoals vastgesteld bij de uitspraak op bezwaar), dient de winstcorrectie en daarmee het belastbaar bedrag dienovereenkomstig te worden verminderd met € 119.191 (€ 368.114 -/- € 248.923). Dit betekent dat het beroep tegen de navorderingsaanslag Vpb 2012 gegrond is en dat de aanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 616.022.
      
      26. Gelet op het vorenstaande behoeft wat partijen overigens over de hoogte van de winstcorrectie hebben aangevoerd geen verdere behandeling.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      27. De rechtbank stelt voorop dat de belastingrente dient te worden verminderd in overeenstemming met de vermindering van de navorderingsaanslag Vpb 2012. Verder stelt de rechtbank in dit verband vast dat gesteld noch gebleken is dat de belastingrente in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht is berekend. De rechtbank ziet ook overigens geen aanleiding om de rente verder te matigen, ook niet in de door eiseres in dit verband benadrukte omstandigheid dat inmiddels ruim vier jaar is verstreken sinds de start van het in verband met de verkoop van de grond ingestelde boekenonderzoek. Weliswaar heeft een en ander lang geduurd, maar naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake is van enige noemenswaardige vertraging die is ontstaan door onzorgvuldig handelen van de zijde van verweerder.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      28. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient te worden beslist zoals hierna is weergegeven.”
      
      
      
        
          Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In zowel het principale als in het incidentele hoger beroep is in geschil of de bij uitspraak op bezwaar verminderde navorderingsaanslag 2012 terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of de overdracht van de onroerende zaak door belanghebbende aan de kinderen van de directeur grootaandeelhouder van belanghebbende tegen een te lage prijs heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vernietiging van de navorderingsaanslag 2012 en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag 2012 naar een belastbaar bedrag van € 429.439 en meer subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag 2012 naar een belastbaar bedrag van € 536.883 alsmede tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.3.
      Het door de Inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de navorderingsaanslag 2012 naar een belastbaar bedrag van € 718.021. 
      
      
      
        
          Beoordeling van het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep
        
      
      
      
        
          Niet doen vereiste aangifte
        
      
      
      
        5.1.1.
        Belanghebbende komt in hoger beroep op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende stelt dat er op 12 mei 2010 een perfecte koopovereenkomst is gesloten en dat zij bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak is uitgegaan van een door een derde opgesteld taxatierapport (zie 2.7). Voorts stelt belanghebbende dat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst nog niet was aangevangen met de voorbereiding en de uitvoering van het plan om een bedrijfsgebouw te stichten. Belanghebbende stelt verder dat sprake is van een pleitbaar standpunt waardoor voor omkering en verzwaring van de bewijslast geen plaats is. 
        
      
      
        5.1.2.
        De bewijslast dat de vereiste aangifte niet is gedaan rust op de Inspecteur. Hij heeft dienaangaande het volgende aangevoerd. Er is met de overeenkomst van 12 mei 2010 niet voldaan aan de essentialia die een koopovereenkomst van een onroerende zaak moet bevatten en daarmee is geen perfecte koopovereenkomst gesloten. Er is voorts iets heel anders geleverd dan is overeengekomen en belanghebbende en [A] hadden zich daarvan bewust moeten zijn. De onroerende zaak heeft ten tijde van de levering op 24 februari 2012 een waarde in het economische verkeer van minimaal € 303.649 (€ 181,50 per m2). Belanghebbende heeft slechts een opbrengst van € 209.125 (€ 125 per m2) verantwoord in haar aangifte Vpb 2012. Als gevolg van dit gebrek is een bedrag van € 19.720 aan belasting niet geheven, aldus de Inspecteur. 
        
      
      
        5.1.3.
        Bij gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176 en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.
        
      
      
        5.1.4.
        Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat op 12 mei 2010 een perfecte koopovereenkomst tot stand is gekomen. De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 13 op goede gronden beslist dat het economisch belang niet op 12 mei 2010 is overgedragen aan de kinderen en dat op 24 februari 2012 iets geheel anders is geleverd dan is overeengekomen op 12 mei 2010. Verder heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat moet worden uitgegaan van de waarde van de onroerende zaak ten tijde van de levering op 24 februari 2012. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak werpen.
        
      
      
        5.1.5.
        Voorts is het Hof van oordeel dat de Rechtbank in rechtsoverwegingen 14 tot en met 18 met juistheid heeft geoordeeld dat de Inspecteur aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan en belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof voegt daar het volgende aan toe.
        
      
      
        5.1.6.
        Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, heeft hij aannemelijk gemaakt dat de onroerende zaak voor een te lage prijs is verkocht. De verkoopprijs van € 209.125 (exclusief btw) is ten tijde van de levering ten onrechte gebaseerd op de uitgangspunten zoals vermeld in de taxatie van [naam taxateur 1] (zie 2.7). Volgens deze taxatie gaat er een waardedrukkend effect uit van de nog te verrichten werkzaamheden aan het perceel bouwgrond. Aangezien ten tijde van de levering van de onroerende zaak deze werkzaamheden reeds waren uitgevoerd en door belanghebbende, dan wel [B B.V.] , zijn betaald, vertegenwoordigt de verkoopprijs (€ 209.125) niet de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak. Bovendien leverde belanghebbende niet enkel een bouwrijp gemaakt perceel grond, maar ook een achttal bedrijfsunits. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de waarde van de onroerende zaak in het economische verkeer minimaal € 300.000 bedraagt (€ 179,32 per m2). Dit oordeel vindt steun in de prijs per m2 die belanghebbende heeft betaald aan de [naam gemeente] voor het extra perceel bouwgrond (zie 2.9.1) en de reactie van [naam taxateur 4] (zie 2.18).
        
      
      
        5.1.7.
        Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbare winst van € 367.099. Het is aannemelijk dat de aangifte een ernstig gebrek vertoont. Immers, de niet aangegeven winst bedraagt ten minste € 90.875 (€ 300.000 minus € 209.125). Dit bedrag rechtvaardigt reeds de conclusie dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het bedrag van de belasting dat als gevolg van het hiervóór bedoelde gebrek in de aangifte niet is geheven, is op zichzelf beschouwd ook aanzienlijk. Verder acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende door het niet aangeven van deze winst, ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust was of moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangifte verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan vennootschapsbelasting niet zou worden geheven. Belanghebbende, dan wel [B B.V.] , heeft zelf alle (waardedrukkende) werkzaamheden laten verrichten met betrekking tot de bouwgrond en ook deze werkzaamheden betaald. Tevens was belanghebbende op de hoogte van het moment van de start van de bouw en de gemaakte vorderingen van de bouw. Belanghebbende heeft immers de opdracht gegeven aan het aannemingsbedrijf voor de bouw van de acht bedrijfsunits aan de [adres 1] . Tevens is gelijktijdig een opdracht gegeven voor de aangrenzende percelen [adres 2] en [adres 3] , waarvan belanghebbende eveneens eigenaar was. Belanghebbende heeft dus geweten of moet zich ervan bewust zijn geweest dat op 24 februari 2012 niet het perceel bouwgrond zoals dat is getaxeerd door [naam taxateur 1] is geleverd, maar de bouwrijp gemaakte grond en de bedrijfsunits.
        
      
      
        5.1.8.
        Belanghebbendes stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt en dat daarom geen plaats is voor omkering en verzwaring van de bewijslast, faalt. Van een pleitbaar standpunt is sprake indien het standpunt van de belastingplichtige gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162). In de onderhavige zaak betreft het geen oordeel van rechtskundige aard, maar een feitelijke vaststelling van de waarde van de onroerende zaak alsmede een waardering van de beschikbare bewijsmiddelen in dat verband (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:2020:970, BNB 2020/108).
        
      
      
        5.1.9.
        De conclusie luidt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, waardoor de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
        
        
          
            Redelijke schatting
          
        
        
      
      
        5.2.1.
        De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de navorderingsaanslag niet naar willekeur vastgesteld mag worden, maar moet berusten op een redelijke schatting. In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401, BNB 2006/134). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181).
        
      
      
        5.2.2.
        De Inspecteur stelt zich in het incidenteel hoger beroep op het standpunt dat – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – een winstcorrectie op basis van de WOZ-waarden een redelijke schatting is. Ter zitting heeft hij deze schatting, samengevat, als volgt onderbouwt:
        
          
            de WOZ-waarden voor het jaar 2013 van de acht bedrijfsunits zijn in totaal € 854.205 (naar de waardepeildatum 1 januari 2012 en de toestandsdatum 1 januari 2013);
          
          
            de WOZ-waarden voor het jaar 2014 van de acht bedrijfsunits zijn in totaal € 740.000 (naar de waardepeildatum 1 januari 2013);
          
          
            het aannemingsbedrijf heeft verklaard dat de bouwwerkzaamheden in februari 2012 zijn afgerond;
          
          
            uit facturen van diverse aannemers blijkt dat er na 1 maart 2012 geen bedragen meer in rekening zijn gebracht en dat de bedrijfsunits dus eind februari 2012 gereed waren;
          
          
            het kan ervoor worden gehouden dat er op 24 februari 2012 acht bedrijfsunits geleverd zijn die per 1 maart 2012 beschikbaar waren voor de verhuur;
          
          
            dit wordt bevestigd door de reactie van 25 maart 2019 van [naam taxateur 4] waarin is vermeld dat [adres 1a, b, c] zijn verhuurd per 1 juni 2012 en dat de feitelijke leegstandsperiode 3 maanden is; 
          
          
            de WOZ-waarden zijn tussen 1 januari 2012 en 1 januari 2013 met € 114.205 gedaald;
          
          
            het jaar 2012 heeft 366 dagen en op 24 februari 2012 zijn er 55 dagen verstreken;
          
          
            uitgaande van een lineaire waardedaling wordt de waarde per 24 februari 2012 berekend op € 837.043 (€ 854.205 minus (55/366 maal € 114.205)).
          
        
        Door de winstcorrectie te baseren op een waarde in het economische verkeer op 24 februari 2012 van € 837.043, is sprake van een redelijke schatting en moet de navorderingsaanslag 2012 worden berekend naar een belastbaar bedrag van € 718.021 (€ 367.099 + € 350.922), aldus de Inspecteur.
        
      
      
        5.2.3.
        Belanghebbende heeft de redelijkheid van de schatting betwist en onder meer gesteld dat bij de bepaling van de WOZ-waarden binnen twee jaar na oplevering wordt uitgegaan van een prijs inclusief omzetbelasting. Indien de waarde van de onroerende zaak wordt bepaald op basis van de residuale methode, is er volgens belanghebbende ten onrechte geen rekening gehouden met een aantal kostensoorten van het bouwproject.
        
      
      
        5.2.4.
        Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur zijn schatting, met hetgeen hij ter onderbouwing heeft aangevoerd, heeft voorzien van voldoende feitelijke aanknopingspunten en aldus niet willekeurig heeft vastgesteld. Anders dan de Rechtbank, acht het Hof aannemelijk dat de acht bedrijfsunits ten tijde van de levering op 24 februari 2012 gereed waren en per 1 maart 2012 beschikbaar waren voor de verhuur. Gelet hierop acht het Hof het redelijk dat de Inspecteur is uitgegaan van een waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak ten tijde van de levering van € 837.043, waarbij de waardedaling die zich tussen waardepeildatum 1 januari 2012 en 1 januari 2013 heeft voorgedaan lineair aan de onroerende zaak is toegerekend om de waarde per 24 februari 2012 te bepalen. Daarbij heeft de Inspecteur rekening kunnen houden met de omstandigheid dat tegen de WOZ-waarden geen rechtsmiddelen zijn aangewend. Volgens de taxatieverslagen is de vastgestelde WOZ-waarde de waarde in het economische verkeer, gebaseerd op een (fictieve) transactie waarover geen omzetbelasting wordt geheven. Er behoeft dus, anders dan belanghebbende bepleit, geen correctie van de waarde voor de omzetbelasting plaats te vinden. Ook belanghebbendes stelling dat de Inspecteur de residuale methode niet juist heeft toegepast met de verwijzing naar de reactie van [naam taxateur 4] , leidt niet tot een ander oordeel. De Inspecteur is immers uitgegaan van de waarde in het economische verkeer; dat is de prijs die de meestbiedende gegadigde, na de beste voorbereiding en onder de voor de onroerende zaak gunstigste omstandigheden, voor de onroerende zaak wil betalen. Bovendien is niet aannemelijk dat de door belanghebbende opgevoerde kosten die volgens hem op de waarde van de onroerende zaak in mindering moeten worden gebracht, feitelijk aan de kinderen in rekening zijn gebracht of door hen zijn betaald.
        
      
    
    
      5.3.
      Met de overige in hoger beroep aangevoerde stellingen en de op basis van forfaitaire bedragen gemaakte (tegen)berekeningen heeft belanghebbende evenmin doen blijken dat de schatting van de winstcorrectie door de Inspecteur te hoog is. 
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn.
        
      
      
        5.4.2.
        De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat een belastinggeschil binnen een redelijke termijn behoort te worden berecht. De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat de redelijke termijn is overschreden indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadien uitspraak doet. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien het gerechtshof niet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld, uitspraak doet. Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep verzocht om vergoeding van immateriële schade. Dit betekent dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van het doen van uitspraak op het onderhavige hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen (HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43). Voor dat geval moet een redelijke termijn voor de bezwaar-, beroeps- en hoger beroepsfase van in totaal vier jaar in aanmerking worden genomen (HR 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2169, BNB 2015/221). 
        
      
      
        5.4.3.
        Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140).
        
      
      
        5.4.4.
        Belanghebbende heeft op 23 november 2017 het bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft op 16 juli 2020 uitspraak op bezwaar gedaan. Het Hof doet op 7 maart 2023 uitspraak. Partijen zijn ter zitting, bij wijze van compromis, overeengekomen dat de overschrijding van de redelijke termijn 12 maanden bedraagt. Het Hof sluit zich aan bij dit gezamenlijke standpunt van partijen en zal dienovereenkomstig beslissen dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van € 1.000. Deze schadevergoeding dient ten laste te komen van de Inspecteur, aangezien de termijnoverschrijding heeft plaatsgevonden in de bezwaarfase.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.5.
      Gelet op het voorgaande is het incidenteel hoger beroep gegrond en het principale hoger beroep gegrond voor zover belanghebbende verzoekt om toekenning van vergoeding van immateriële schade.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
      
        6.1.1.
        Omdat een immateriële schadevergoeding wordt toegekend, is er aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep (zie HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, BNB 2015/198). Het Hof merkt in dit verband de onderhavige zaak en de zaak met nummer BK-22/00060 aan als samenhangend nu de zaken gelijktijdig door het Hof zijn behandeld, in de zaken door dezelfde twee personen, die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband, rechtsbijstand is verleend en van wie de werkzaamheden in beide zaken nagenoeg identiek zijn. 
        
      
      
        6.1.2.
        Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 837 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 837, een wegingsfactor 0,5 en factor 1 omdat sprake is van minder dan vier samenhangende zaken). Deze vergoeding komt volledig voor rekening van de Inspecteur (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, r.o. 3.14.2).
        
      
      
        6.1.3.
        Deze vergoeding wordt toegekend voor beide zaken die tegelijkertijd zijn behandeld. Aan het onderhavige hoger beroep wordt daarvan 1/2 toegekend, zijnde € 418,50. Het andere deel wordt toegekend aan [A] (nummer BK-22/00060). Voor een hogere vergoeding is geen aanleiding.
        
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 548 te worden vergoed.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de navorderingsaanslag 2012 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 718.021 en vermindert de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig;
        
        
          veroordeelt de Inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn aan belanghebbende van € 1.000;
        
        
          veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 418,50; en
        
        
          gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 548 aan deze vergoedt.
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, T.A. de Hek en V. Mul, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 7 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
        
      
    
  
  
     Belastbaar bedrag volgens aangifte Vpb 2012.
  
  
     Waarde bedrijfsunits 24 februari 2012	€ 837.043
    Af: Betaald voor de bouwgrond		€ 209.125 -/-
    Af: In rekening gebrachte bouwkosten	€ 276.996 -/-
    Te corrigeren winst			€ 350.922