ECLI:NL:GHAMS:2004:AP0445, Gerechtshof Amsterdam, 21-04-2004, 02/06904
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-04-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Betreft de aanslag Vpb 1998 t.n.v. X BV. Het Hof vernietigt de aanslag Vpb 1996 in procedure 02/06902. Komt als gevolg daarvan het naar 1996 teruggewentelde verlies 1997 voor verrekening in 1998 in aanmerking? Het Hof oordeelt van niet. X BV heeft geen bezwaar gemaakt tegen de carry-backbeschikking. Voorts is gesteld noch gebleken dat de belastbare winst over 1996 lager was dan het teruggewentelde verlies.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Amsterdam, belanghebbende
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P, thans Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. A heeft op 2 december 2002 namens belanghebbende beroep aangetekend tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 oktober 2002, betreffende de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 (hierna: de aanslag). Bij brieven van 3 en 4 maart 2003 heeft belanghebbende haar beroep aangevuld. 
    
    1.2. Belanghebbende heeft voor het jaar 1998 geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan. De inspecteur heeft de aanslag aan belanghebbende, gedagtekend 30 november 2001, opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van f  300.000. Belanghebbende heeft op 10 december 2001 jaarstukken ingeleverd bij de inspecteur; de inspecteur heeft deze aangemerkt als een bezwaarschrift. De inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak, onder vaststelling van de belastbare winst op f 131.390 en met verrekening van een verlies uit 1997 van  - naar het Hof begrijpt - f 63.913, verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van f 67.477. 
    
    1.3. Het beroep strekt naar het Hof begrijpt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, tot het ontvankelijk verklaren van het bezwaar,tot vermindering van de aanslag tot nihil, tot vaststelling van het verlies over voorgaande jaren op f 72.300 vermeerderd met (een restant van een)verlies van 1997, alsmede tot verrekening van verlies uit voorgaande jaren tot een bedrag van f 84.697. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. 
    
    1.4. Ter zitting van 24 september 2003 zijn namens de inspecteur verschenen B alsmede C tot bijstand. Belanghebbende is niet verschenen. Uit navraag van de griffier is gebleken dat de oproep voor de zitting weliswaar naar het juiste adres is verzonden, maar dat deze oproep belanghebbende volgens haar niet heeft bereikt. Behandeling van het beroep heeft niet plaatsgevonden.
    
    1.5.  Belanghebbende heeft op 1 november 2003 een brief met bijlagen bij het Hof bezorgd. 
    
    1.6. Ter zitting van 5 november 2003 zijn verschenen de directeur van belanghebbende, A voormeld, alsmede namens de inspecteur B, tot bijstand vergezeld van C. De inspecteur heeft ter zitting twee stukken overgelegd. Belanghebbende heeft van deze stukken kunnen kennisnemen en hij heeft zich er over kunnen uitlaten.
    
    1.7. De beroepen van belanghebbende betreffende de aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1996 tot en met 2000 (respectieve kenmerken: P02/06902, P02/06903, P02/6904, P02/6905 en P02/6906) zijn met instemming van partijen gelijktijdig behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is op 10 juli 1992 opgericht onder de naam XA B.V. en heeft vanaf de oprichting tot 1 januari 1994 deel uitgemaakt van de fiscale eenheid met als moedermaatschappij Y B.V. Op 7 juli 1994 verkoopt laatstgenoemde vennootschap de aandelen in belanghebbende aan Staal Bankiers. Op 24 augustus 1994 is de naam van belanghebbende gewijzigd in XB B.V. en  vervolgens op 17 februari 1995 in X B.V.
    
    2.2. Op 4 november 1994 worden de aandelen in belanghebbende verworven door Z N.V. Volgens een tot 28 februari 2003 bijgewerkte publicatie van de Kamer van Koophandel en Fabrieken te Amsterdam zijn de aandelen belanghebbende nog steeds voor 100% in handen van  Z N.V. en is A (hierna: de directeur) als directeur van belanghebbende alleen en zelfstandig bevoegd belanghebbende te vertegenwoordigen. De directeur is tevens (middellijk) enig aandeelhouder van belanghebbende. Hij is gehuwd met D (hierna de echtgenote).
    
    2.3. Belanghebbende exploiteert een galerie genaamd E (hierna: de galerie).
    
    
      2.4. Blijkens de  overgelegde jaarstukken voor wat betreft de jaren 1996 en 1997, de "Voorlopige jaarcijfers 1998" voor wat betreft het jaar 1998 en de "Voorlopige jaarcijfers 1999 + 2000" voor wat betreft de jaren 1999 en 2000 heeft de galerie in die jaren de volgende belastbare winsten behaald:
      (1996)	f 1.120;
      (1997)	f 201.715 negatief;
      (1998) f 84. 697;
      (1999) f 115.841 negatief; en 
      (2000) f 91.148.
    
    
    
      2.5. De inspecteur heeft over de jaren 1996 tot en met 2000 een boekenonderzoek ingesteld, onder meer voor de vennootschapsbelasting. 
      Hij heeft het onderzoek op 2 mei 2001 aan belanghebbende aangekondigd; de eerste dag van het onderzoek was 3 januari 2002. Het rapport is uitgebracht op 2 augustus 2002 en bevat de volgende correctievoorstellen.
    
    
    
      1996: 	winst volgens jaarstukken			f          1.120 
      	afschrijving inventaris en inrichting		-        16.000	
      		voorgestelde winst				f        17.120
    
    
    
      1997: 	winst volgens jaarstukken			f       201.715 negatief
      	afschrijving inventaris en inrichting		-        43.454
      	inkoopkosten					-        34.270
      	disposities					-        18.000
      	betalingen kunstenaars			-        12.773
      	privé-uitgaven					-        40.185
      	gebruikelijk loon				-        78.000 negatief
      		voorgestelde winst				f      131.033 negatief 
    
    
    
      Voorgesteld wordt dit verlies als volgt te verrekenen: 
      (1995) f 50.000;
      (1996) f 17.120; en
      (1998) f 63.913.
    
    
    
      1998:	 winst volgens jaarstukken			f          84.697 
      	afschrijving inventaris en inrichting		-          43.407
      	omzetfactuur					-          17.000
      	niet gedocumenteerde uitgaven		-          57.321
      kasuitgaven					-       	29.965
      gebruikelijk loon				-          84.000	negatief
      		voorgestelde winst				-        148.390
    
    
    Voorgesteld wordt een verlies uit 1997 ad f 63.913 te verrekenen.
    		
    
      1999: 	winst volgens jaarstukken			f         115.841 negatief 
      	afschrijving inventaris en inrichting		-          37.551
      	aansluitingsverschillen			-          96.177
      doorbelasting maandelijkse opnames	-        120.000
      	doorbelasting kosten				-          39.900
      kosten F					-            4.317
      onjuiste boekingen omzet			-          67.082
      privé-uitgaven					-          26.704
      uitgaven geen kosten				-          13.246
      gebruikelijk loon				-          84.000	negatief
      		voorgestelde winst				-        205.136
    
    
    
      2000: 	winst volgens jaarstukken			f          91.148 
      	afschrijving inventaris en inrichting		-          37.551
      	aansluitingsverschillen			-        279.547 
      	doorbelasting kosten				-          41.895
      onjuiste boekingen omzet			-          81.206
      privé-uitgaven					-          18.502
      uitgaven geen kosten				-          13.965
      gebruikelijk loon				-          84.000 negatief	
      		voorgestelde winst				-        479.814	
    
    
    De inspecteur heeft het rapport, waarin voornoemde correctievoorstellen worden gemotiveerd, bij brief van 8 augustus 2002 aan belanghebbende toegezonden. Het rapport behoort tot de gedingstukken.
    
    2.6. Op 9 september 2002 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Daarbij waren aanwezig de directeur van belanghebbende, de toenmalige belastingadviseur van belanghebbende, G, alsmede de controlerende ambtenaar en een andere medewerker van de Belastingdienst Ondernemingen P. Het verslag van dit rapport behoort tot de gedingstukken. 
    
    2.7. Bij de uitspraken op de bezwaren voor de onderscheiden jaren heeft de inspecteur de belastbare bedragen en de verliezen vastgesteld overeenkomstig de voorstellen uit het rapport, met dien verstande dat hij over 1998 de correctie omzetfactuur ad f 17.000 heeft laten vallen naar aanleiding van nader van belanghebbende ontvangen stukken. In zijn verweerschrift constateert de inspecteur dat de aanslagen voor 1999 en 2000 te laag zijn. 
    
    2.8. De in 1.1. vermelde brief van 3 maart 2003, die de motivering van het beroep bevat, luidt als volgt: 
    
    
      "Hierdoor verzoek ik u om het bezwaarschrift alsnog ontvankelijk te verklaren en de aanslag conform de ingediende aangifte vast te stellen en rekening te houden met de verrekenbare verliezen over de oude jaren ad f 72.300,-- guldens
      Bovendien ga ik niet akkoord met de vaststelling van de rekening-courant van [de echtgenote]".
    
    
    Bij deze brief is één bijlage gevoegd, waarvan de integrale tekst als volgt luidt:
    
    
      "ALGEMEEN
      Controle heft ruim 1½ jaar geduurd.
      De controle heeft extern plaatsgevonden. Onze gehele administratie moesten wij voor deze lange periode missen.
      Daardoor veel onnodige problemen (b.v. geen debiteuren kunnen aanmanen, geen controle mogelijk van eventuele betalingen enz. enz.)
      Was veel efficienter geweest indien de controle ter plekke was uitgevoerd (ook terzake van de later te stellen vragen, die anders veel sneller en makkelijker hadden kunnen worden beantwoord)
      Veel irritatie door ontstaan. 
      Hoorgesprek vond plaats op 9 september 2002
      Uitvoerige reactie van [belanghebbende] op dit gesprek 26 september 2002
      Korte reactie van [de controlerende ambtenaar] hierop 14 oktober 2002".
    
    
    
      De hiervoor vermelde reactie van belanghebbende van 26 september 2002 behoort niet tot de gedingstukken. Blijkens de brief van 14 oktober 2002 van de controlerende ambtenaar aan de directeur bestond de reactie uit een tweetal mappen alsmede een ingelijste foto, een poster van een aankondiging van een tentoonstelling en een geschilderde aankondiging van een tentoonstelling.
      De inspecteur heeft naar aanleiding van deze reactie van belanghebbende de in 1998 aangebrachte correctie omzetfactuur ad f 17.000 laten vervallen. 	
    
    
    2.9. De in 1.1. vermelde brief van 4 maart 2003 luidt als volgt: 
    
    "In aansluiting op mijn brief van 3 maart jl doe ik u hierbij nog de aanvullende informatie toekomen met betrekking tot de vordering in rekening-courant van [de echtgenote] op [belanghebbende]".
    
    Bij deze brief is een groot aantal bijlagen gevoegd, met korte toelichtingen daarop.
    
    2.10. De op 1 november 2003 bij het Hof bezorgde brief van belanghebbende luidt als volgt:
    
    
      "Vooruitlopend op de zitting van aanstaande woensdag 5 november doe ik u hierbij alvast 2 ordners toekomen:
      ORDNER I
      Hierin treft u de inbreng van inventaris en voorraad per 1 september 1996 alsmede de rekening courant verhouding met [de echtgenote] over de periode 1 september 1996 tot en met 31 december 2000.
      ORDNER II
      In deze ordner treft u een antwoord en motivatie met betrekking tot het ingediende beroepschrift.
      Ik vertrouw u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd."
    
    
    De ordners bevatten onder meer (kopieën van) brieven, toelichtingen, verklaringen van de voormalige belastingconsulent, van de directeur en van de echtgenote, jaarstukken, overzichten van de rekening-courantverhouding met de echtgenote, inventarislijsten, polissen, facturen, bankafschriften, krantenknipsels alsmede een beschilderde deksel van een sigarendoos. Een deel van de inhoud was al in een eerder stadium ter kennis van het Hof gebracht.
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of de inspecteur het bezwaar al dan niet ontvankelijk heeft verklaard en, zo het laatste het geval is, of dat terecht is geschied. Voorts is in geschil op welk bedrag de belastbare winst en de te verrekenen verliezen moeten worden vastgesteld. 
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    4.2. Voor het verhandelde ter zitting van 5 november 2003 verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van deze zitting.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat het onduidelijk is of de inspecteur haar bezwaar ontvankelijk heeft verklaard. De inspecteur heeft verklaard dat het bezwaarschrift is ingediend binnen de wettelijke termijn en daarom ontvankelijk is. Voorts bevat de uitspraak op het bezwaar de volgende passages: (tweede alinea:) "U heeft uw bezwaarschrift ingediend binnen de wettelijke termijn en is daarom ontvankelijk" en (laatste alinea:) "Als U het niet eens bent met mijn beslissing om uw bezwaarschrift niet ontvankelijk te verklaren, kunt u in beroep gaan (…)." Belanghebbende verzoekt het Hof haar bezwaarschrift alsnog ontvankelijk te verklaren (zie 2.8.). De inspecteur heeft gesteld dat hij belanghebbende ontvangen heeft in haar bezwaar. Hij heeft dat in een brief van 9 maart 2003, die tot de gedingstukken behoort, aan belanghebbende kenbaar gemaakt onder de mededeling dat dat haar, mede gelet op par. 3.1. van het rapport van het onder 2.5. aangehaalde boekenonderzoek en op de aanhef van het verslag van het hoorgesprek van 9 september 2002, "voorshands duidelijk moet zijn geweest".
    
    5.1.2. Het Hof oordeelt dat de inspecteur blijkens de bewoordingen van zijn uitspraak het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk heeft verklaard. De omstandigheid dat de inspecteur zijn rechtsmiddelverwijzing foutief heeft geformuleerd doet daar niet aan af. 
    
    5.2.1. Vaststaat dat belanghebbende over het onderhavige jaar geen aangifte heeft gedaan. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in artikel 52, eerste en vierde lid, Awr, neergelegde verplichtingen, te weten het voeren van een administratie en het bewaren van de daartoe behorende boeken en bescheiden op zodanige wijze, dat te allen tijde de rechten en verplichtingen van belanghebbende alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens daaruit duidelijk blijken. Belanghebbende heeft deze laatste stelling van de inspecteur niet, althans onvoldoende gemotiveerd bestreden en het Hof acht het ook overigens, gelet op de inhoud van het rapport van het boekenonderzoek en het terzake vermelde in par. 8 van dat rapport, aannemelijk dat belanghebbende niet aan deze verplichtingen heeft voldaan. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat belanghebbende over het hier aan de orde zijnde jaar tot op de dag van de zitting nog enkel "voorlopige jaarcijfers" heeft overgelegd. Nu belanghebbende bovendien, zoals namens haar ter zitting is erkend, niet, althans niet tijdig, aangifte heeft gedaan, oordeelt het Hof dat het beroep op grond van artikel 27e, onder b, Awr ongegrond moet worden verklaard, tenzij belanghebbende ervan doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
    
    5.2.2. Van de inspecteur wordt verlangd dat hij de hoogte van de ambtshalve aanslag onderbouwt. Hij mag de aanslag niet naar willekeur vaststellen, maar dient een redelijke schatting van de belastbare winst te maken. De inspecteur heeft de winst van de galerie, bij de uitspraak op het bezwaar, berekend door uit te gaan van de door belanghebbende opgemaakte voorlopige jaarcijfers als vermeld in 2.4. Op deze jaarcijfers heeft hij een aantal correcties aangebracht, die hij in het rapport van het boekenonderzoek (zie 2.5.) heeft gemotiveerd en tijdens het hoorgesprek (zie 2.6.) nogmaals heeft toegelicht. Vervolgens heeft de inspecteur de correcties nog met f 17.000 verlaagd (2.7.). Voorts heeft hij in zijn verweerschrift een deel van de correcties nogmaals gemotiveerd. De uiteindelijk (gehandhaafde) correcties komen het Hof niet bij voorbaat onjuist voor. De aldus door de inspecteur berekende belastbare winst komt uit op f 131.390. Bij de uitspraak op bezwaar is de aanslag dienovereenkomstig verlaagd. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur zijn correcties op de (voorlopige) jaarcijfers met het rapport van het boekenonderzoek en zijn verweerschrift en de op deze stukken gegeven toelichting voldoende heeft gemotiveerd en dat hij een redelijke schatting heeft gemaakt van het resultaat van de galerie over het onderhavige jaar. 
    
    5.2.3. Belanghebbende verwijst in haar beroepschrift naar de ingediende aangiften. Ter ondersteuning van dit standpunt heeft zij bij de in 1.1. en 1.5. vermelde brieven een groot aantal stukken aan het Hof doen toekomen. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende met haar verwijzing naar de ingediende aangiften bedoelt te verwijzen naar de door haar ingeleverde (voorlopige) jaarstukken (zie 2.4.). Daaruit blijkt voor het onderhavige jaar een belastbare winst van f 84.697. De daarbij door belanghebbende overigens gegeven motivering is uiterst summier. Cijfermatige conclusies ten aanzien van het resultaat van de galerie kan het Hof uit de verschillende stukken en de daarop gegeven toelichtingen niet, althans niet zonder nadere concrete informatie en bewijsvoering - welke achterwege zijn gebleven -  trekken. Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat gebleken is dat en in hoeverre het door de inspecteur uiteindelijk in aanmerking genomen resultaat van de galerie onjuist is. De door belanghebbende aangevoerde processuele klachten (zie 2.7.) doen daar niet aan af.
    
    5.2.4. Belanghebbende geeft in haar beroepschrift aan niet akkoord te gaan met de vaststelling van de rekening-courantverhouding met de echtgenote (zie 2.8.). Blijkens het rapport van het boekenonderzoek is de beginstand van deze rekening-courant, per 1 september 1996, door de controlerende ambtenaar aangepast. Voorts is het verloop van de rekening-courant voor de onderzochte jaren aangepast in verband met door de controlerende ambtenaar geconstateerde onjuiste verwerkingen van kasopnamen. Deze correcties van de rekening-courantstand hebben betrekking op de desbetreffende balanspost (passief) en op de balansposten inventaris en voorraad (actief). Zij hebben voorts, naar het Hof uit het evengenoemde rapport opmaakt, geleid tot de correcties van de "afschrijving inventaris en inrichting" (zie 2.05) en tot correcties van uitgaven die geen kosten voor belanghebbende vormen (zie voor 1998 par. 3.5.3. van het rapport). Deze correcties bedragen in het onderhavige jaar respectievelijk f 43.407 en f 5.145, zijn door de inspecteur uitgebreid gemotiveerd en komen het Hof niet bij voorbaat onjuist voor. Belang-hebbende heeft naar het oordeel van het Hof daartegenover niet ervan doen blijken dat de door de controlerende ambtenaar voorgestelde, en door de inspecteur gevolgde correcties van de belastbare winst onjuist zijn. De door haar overgelegde "ordner I" (zie 2.9.) acht het Hof daartoe zonder meer niet voldoende. 
    
    5.2.5. Een van de in 2.9. vermelde toelichtingen "Inbreng inventaris op 1 oktober 1996" bevat een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs ter zake van de inbreng van schilderijen en inventaris. Naar het oordeel van het Hof gaat het hier om een stuk dat in een eerder stadium aan de inspecteur is overgelegd en waarvan het daarin opgenomen aanbod in de beroepsfase niet als zodanig en voldoende duidelijk naar voren is gebracht. Om deze redenen gaat het Hof aan dit getuigenaanbod voorbij. 
    
    5.2.6. Uit het hiervoor onder 5.2.2. en 5.2.3. overwogene volgt dat de inspecteur de belastbare winst van belanghebbende niet te hoog heeft vastgesteld.    
                            
    
      5.3.1. Belanghebbende neemt het standpunt in dat alsnog verliezen over de "oude jaren" ad  f 72.300 dienen te worden verrekend. Hij heeft dit standpunt niet nader toegelicht.
      Met betrekking tot deze verliezen heeft de inspecteur gesteld dat dit bedrag bestaat uit verliezen ad f 49.138 die dateren uit de periode, van 10 juli 1992 tot 1 januari 1994, dat belanghebbende was opgenomen in een fiscale eenheid, alsmede uit een verlies ad f 23.162 over het boekjaar 1994. Voorts heeft hij gesteld dat belanghebbende voor het jaar 1995 geen (tijdige) aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft dat niet betwist. De inspecteur heeft het belastbare bedrag voor dat jaar ambtshalve vastgesteld op f 50.000. 
      Vaststaat dat belanghebbende eerst op 3 september 2001 een aangiftebiljet voor 1995 heeft ingeleverd. Het biljet is opgenomen als bijlage bij het verweerschrift en vermeldt - naar het Hof begrijpt - een belastbare winst van f 4.709 negatief. Belanghebbende heeft in dit biljet geen verzoek gedaan om de per ultimo 1994 verrekenbare verliezen vast te stellen. De inspecteur heeft het biljet aangemerkt als een bezwaarschrift. Vervolgens heeft hij het bezwaar wegens overschrijding van de daarvoor geldende indieningstermijn niet ontvankelijk verklaard. 
      De inspecteur heeft gesteld dat hij de aanslag vennootschapsbelasting 1995 evenmin (ambtshalve) heeft herzien, omdat het bezwaarschrift tegen deze aanslag te laat was ingediend om nog voor een beoordeling op een eventuele ambtshalve vermindering in aanmerking te komen. Hij heeft voor het jaar 1995, naar hij stelt, geen verliesbeschikking genomen als bedoeld in artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1995; hierna: Wet Vpb 1969) en evenmin met toepassing van artikel IV, tweede lid, van de Wet van 23 september 1994, Stb. 937 (Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) het bedrag van het in 1994 geleden en nog niet verrekende verlies bij beschikking vastgesteld. Belanghebbende heeft het door de inspecteur gestelde niet weersproken. 
    
    
    5.3.2. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat verliezen, voor zover deze dateren uit jaren waarin belanghebbende deel uitmaakte van de fiscale eenheid met Y B.V. - derhalve uit jaren vóór 1994 - op grond van de ook ter zake van deze fiscale eenheid geldende 15e standaardvoorwaarde fiscale eenheid als opgenomen in het Besluit van 30 september 1991, BNB 1991/329, niet bij belanghebbende voor verrekening in aanmerking komen. 
    
    5.3.3. Met betrekking tot de verliezen uit 1994 en 1995 oordeelt het Hof als volgt. Artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969 bepaalt voor zover hier van belang dat een verlies wordt verrekend indien het door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Ingevolge het hiervoor genoemde artikel IV, tweede lid, van de Wet van 23 september 1994, Stb. 937 geldt hetzelfde met betrekking tot vóór 1995 geleden verliezen: deze dienen, om voor verrekening in de jaren vanaf 1995 in aanmerking te komen, op een bij de aangifte over 1995 gedaan verzoek door de inspecteur bij beschikking te zijn vastgesteld. Het Hof verwerpt dan ook het standpunt van belanghebbende dat de verliezen over 1994 en 1995 in het onderhavige jaar voor verrekening in aanmerking komen, reeds omdat belanghebbende terzake geen verliesbeschikkingen heeft overgelegd en ook overigens niet aannemelijk is geworden dat dergelijke beschikkingen door de inspecteur zijn genomen. Voorts is niet aannemelijk te achten dat de aanslag vennootschapsbelasting 1995 nog niet onherroepelijk is komen vast te staan. De inspecteur heeft bovendien, gelet op het bepaalde in par. 4.1., onder b, van de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, nr. DB89/735, aanvaardbare redenen gesteld op grond waarvan hij geen verliesbeschikking over 1995 en geen 'verzamel-verliesbeschikking' per ultimo 1994 heeft afgegeven. 
    
    5.3.4. Op grond van het vorenstaande concludeert het Hof dat de verliezen over "oude jaren" ad f 72.300 niet voor verrekening in aanmerking komen. 
    
    5.4.1. In de door belanghebbende gevoerde procedure voor het jaar 1996, kenmerk P02/06902, waarvan de mondelinge behandeling gelijktijdig met de onderhavige procedure heeft plaatsgevonden (zie 1.6.) heeft het Hof heden beslist dat de aanslag vennootschapsbelasting over 1996 moet worden vernietigd. Een deel van het verlies over 1997, te weten f 17.120, was bij beschikking van 14 december 2002 verrekend met de vastgestelde belastbare winst over 1996. 
    
    5.4.2. De vraag rijst of, nu het Hof in de uitspraak inzake het beroep van belanghebbende tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1996 die aanslag vernietigt, het ter zake van die aanslag verrekende verlies van belanghebbende over 1997 in aanmerking kan komen voor verrekening met de belastbare winst over 1998. Naar het oordeel van het Hof stuit een dergelijke verrekening in beginsel af op de omstandigheid dat belanghebbende geen bezwaar heeft aangetekend tegen de beschikking van 14 december 2002 inhoudende de terugwenteling van ƒ 17.120 aan  verlies over 1997 naar 1996. Voorzover dat verlies niettemin, gelet op de vernietiging van de aanslag over 1996, voor verrekening met de belastbare winst 1998 in aanmerking kan komen, wijst het Hof een dergelijke voorwaartse verrekening van het verlies over 1997 af. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat het in eerste instantie naar 1996 teruggewentelde verlies slechts dan, na vernietiging van de aanslag over 1996, voor een voorwaartse verrekening in aanmerking komt, indien dat verlies niet kan worden geacht te zijn verrekend met de belastbare winst van 1996, derhalve, voor zover de belastbare winst van 1996 lager is dan f 17.120. Ter zake van deze omstandigheid berust de stelplicht op belanghebbende. Bovendien geldt ter zake van die stelling in het onderhavige geval en gelet op het overwogene onder 5.2.1 ook de omkering en verzwaring van de bewijslast. Nu belanghebbende niets heeft gesteld omtrent het alsnog met de belastbare winst over 1998 verrekenen van het in eerste instantie naar 1996 teruggewentelde verlies van 1997 en zij bovendien niet ervan heeft doen blijken dat de belastbare winst over 1996 lager zou zijn dan          f 17.120, kan het naar 1996 teruggewentelde verlies van 1997 niet alsnog voor verrekening met de belastbare winst van 1998 in aanmerking komen. 
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 21 april 2004 door mrs. Van der Ouderaa, voorzitter, Faase en Slijpen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Schiltkamp als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit 
             gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      		de naam en het adres van de indiener;
      		de dagtekening;
      		een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      		de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.