ECLI:NL:CBB:2022:619, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 20-09-2022, 20/132 en 20/133
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2022-09-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstuchtrecht. Controle jaarrekeningen 2011 Imtech. Tuchtklacht van de curatoren van Imtech tegen de opdrachtpartner en de engagement partner van een accountantskantoor, die de controle (met een team) uitvoerden. In afwijking van de beslissing van de accountantskamer verklaart het College vier verwijten alsnog ongegrond. Het gaat om het verwerven van inzicht in het risico-systeem van complexe projecten van Imtech en de reactie op signalen van mogelijke problemen als eventuele aanwijzingen van fraude. Op deze onderdelen van de controle gingen de accountants wel degelijk zorgvuldig te werk, waren zij kritisch genoeg bij het beoordelen van het werk van hun collega’s en gaven zij voldoende opvolging aan signalen van mogelijke problemen. De curatoren krijgen op twee punten gelijk. De accountants evalueerden op drie onderdelen onvoldoende of zij voldoende en geschikte controle-informatie hadden gekregen. Dit ziet onder andere op de bevindingen van de accountant van Imtech in Duitsland over geconstateerde gebreken in de interne beheersing van bepaalde risico’s en ‘oude debiteuren’. Ook ontbrak op basis van het uitgevoerde werk een voldoende deugdelijke grondslag om een goedkeurende controleverklaring af te geven. De accountantskamer trok die conclusie ten onrechte niet. De accountantskamer legde de accountants de maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving in de accountantsregisters op: drie maanden voor de opdrachtpartner en één maand voor de engagement partner. Hoewel een deel van de klachten alsnog ongegrond is verklaard, vindt het College de schendingen van de gedrags- en beroepsregels die overblijven, samen met de alsnog gegrond verklaarde verwijten ernstig genoeg om deze maatregelen te handhaven. Het College rekent de accountants met name aan dat zij op cruciale momenten niet handelden zoals van hen mag worden verwacht. Ook weegt mee dat door het veronachtzamen van hun taak bij de jaarrekening een goedkeurende verklaring is afgegeven, terwijl daarvoor onvoldoende deugdelijke grondslag bestond.

uitspraak 
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummers: 20/132 en 20/133
    
    
    
      
        
        uitspraak van de meervoudige kamer van 20 september 2022 op de hoger beroepen van:
        
      
      
        
          [naam 1] RA ( [naam 1] ), te [plaats 1] , en [naam 2] RA ( [naam 2] ), kantoorhoudende te [plaats 2] , 
      (gemachtigde: mr. S.A.G. Hoogeveen),
      
        en
    
    
    
      
        mr. J.G. Princen en mr. P.J. Peters, beiden kantoorhoudende te Rotterdam, in hun hoedanigheid van curatoren in de faillissementen van 
    
    
    
      Royal Imtech N.V. (Royal Imtech),
      Imtech Capital B.V. (Imtech Capital),
      Imtech Group B.V. (Imtech Group),
      Imtech Benelux Group B.V. (Imtech Benelux),
      Imtech Nederland B.V. (Imtech Nederland),
      Imtech UK Group B.V. (Imtech UK),
      Imtech BPI B.V. (Imtech BPI),
      Imtech B.V.,
      Imtech Automation Solutions B.V. (Imtech Automation Solutions),
      Imtech Arbodienst B.V. (Imtech Arbodienst),
      Imtech Deutschland B.V. (Imtech Duitsland) en
      Imtech SSC B.V. (Imtech SSC),
      (gemachtigde: mr. J.P.D. van de Klift),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 16 december 2019, gegeven op een klacht, door de curatoren ingediend tegen [naam 1] en [naam 2] .
    
    
    
  
  
    Procesverloop in hoger beroep
    
    
      
        [naam 1] en [naam 2] (hierna ook aangeduid als: betrokkenen) hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 16 december 2019, met nummers 18/276 en 18/277 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2019:84). Het hoger beroep van [naam 1] en [naam 2] is geregistreerd onder zaaknummer 20/132.
    
    
    
      De curatoren hebben eveneens hoger beroep ingesteld tegen de hiervoor genoemde uitspraak van de accountantskamer. Het hoger beroep van de curatoren heeft zaaknummer 20/133.
      Partijen hebben een schriftelijke reactie gegeven op elkaars hogerberoepschriften. Voorts hebben zij op elkaars schriftelijke reactie gereageerd en nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 november 2021.
      
        [naam 1] en [naam 2] zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde en mr. A. Goossens. De curatoren zijn eveneens verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde. Aan de zijde van de curatoren is tevens verschenen [naam 3] .
    
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      
        [naam 1] , die sinds 14 november 1984 is ingeschreven in (thans) het register van de Nederlandse Beroepsvereniging van Accountants (NBA), en [naam 2] , ingeschreven sinds 15 november 1999, waren ten tijde hier van belang als partner verbonden aan [naam 4] N.V. ( [naam 4] ). [naam 1] was voor de wettelijke controle van de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening 2011 (hierna samen: de jaarrekening 2011) van Royal Imtech (hierna ook: Imtech) de groepsaccountant en opdrachtpartner. [naam 2] was als ‘engagement partner’ het belangrijkste lid van het opdrachtteam dat [naam 1] heeft bijgestaan bij de uitvoering van de controle.
      
    
    
      1.3
      Imtech was de moedermaatschappij van een technisch dienstverlenend concern dat zich richtte op onder meer elektrotechniek, automatisering en werktuigbouw. Het concern was georganiseerd in acht divisies, waaronder de divisie Duitsland & Oost Europa. Onder de divisies vielen dochtermaatschappijen, waaronder Imtech Duitsland en Imtech Polen. Imtech was middels haar dochtermaatschappijen werkzaam in tientallen landen. De aandelen van Imtech waren genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs. De geconsolideerde jaarrekening werd door Imtech opgesteld op basis van de International Accounting Standards (IAS), de International Financial Reporting Standards (IFRS) en de daarmee verband houdende interpretaties (SIC/IFRIC interpretations) alsmede de wijzigingen van deze standaarden en interpretaties, uitgegeven door de International Accounting Standards Board en goedgekeurd door de Europese Commissie (hierna ook aangeduid als: IFRS). De enkelvoudige jaarrekening werd door Imtech opgesteld op basis van Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarbij Imtech als waarderingsgrondslagen de grondslagen van de geconsolideerde jaarrekening toepaste.
      
    
    
      1.4
      
        [naam 1] heeft op 14 februari 2012 een goedkeurende controleverklaring bij de (geconsolideerde en enkelvoudige) jaarrekening 2011 verstrekt. [naam 2] heeft de goedkeurende controleverklaring op 14 februari 2012 bij afwezigheid van [naam 1] ondertekend, onder vermelding van “ [naam 1] RA whose absence signed by [naam 2] RA”.
      
    
    
      1.5
      Op 4 februari 2013 heeft Imtech een persbericht uitgebracht met hierin een aankondiging van een forensisch onderzoek naar mogelijke onregelmatigheden bij projecten van Imtech in Polen. Op 24 april 2013 heeft Imtech een mededeling aangaande de jaarrekening 2011 bij de Kamer van Koophandel gedeponeerd. Hierin wordt meegedeeld, samengevat, dat uit het (hiervoor bedoelde) onderzoek zou kunnen blijken dat de jaarrekening 2011 vanwege alsnog te verwerken afwaarderingen op projecten in Polen en Duitsland ernstig tekortschiet in het bieden van het inzicht zoals bedoeld in artikel 2:362, eerste lid, van het BW, zodat niet meer kan worden uitgegaan van de juistheid van deze jaarrekening. Op 21 mei 2013 is een mededeling zoals bedoeld in artikel 2:362, zesde lid, van het BW bij de Kamer van Koophandel gedeponeerd. Hierin wordt meegedeeld dat Imtech op basis van de ingestelde onderzoeken heeft vastgesteld dat de jaarrekening 2011 ernstig tekortschiet in het bieden van het inzicht als bedoeld in artikel 2:362, eerste lid, van het BW. Bij deze mededeling heeft [naam 1] op 21 mei 2013 een accountantsverklaring gegeven, inhoudende dat hij zich met de mededeling kan verenigen en dat niet meer kan worden gesteund op de controleverklaring van 14 februari 2012 bij de jaarrekening 2011.
      
    
    
      1.6
      Op 13 augustus 2015 is Imtech failliet verklaard. Op of kort na deze datum zijn elf dochtermaatschappijen failliet verklaard.
      
    
    
      1.7
      De Autoriteit Financiële Markten (AFM) heeft naar aanleiding van een onderzoek naar door [naam 4] uitgevoerde wettelijke controles, waaronder die van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech, bij besluit van 16 maart 2016 aan [naam 4] een boete van € 1.245.000 opgelegd wegens overtreding van het bepaalde in artikel 14 van de Wet toezicht accountantsorganisaties in de periode van 14 juni 2011 tot en met 10 juni 2013.
      
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt in dat betrokkenen in strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels hebben gehandeld doordat zij zijn tekortgeschoten in de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 en de enkelvoudige jaarrekening 2011 van Imtech. Meer bepaald verwijten de curatoren betrokkenen dat zij zijn tekortgeschoten in (1) het in voldoende mate kennen van of inzicht verkrijgen in de cliënt, (2) het in voldoende mate uitvoeren van een cijferbeoordeling, (3) het in voldoende mate onderkennen van ‘red flags’ of waarschuwingssignalen die uit de cijferbeoordeling volgen, en (4) de vastlegging van de controledocumentatie bij de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech.
      
    
    
      2.2
      De accountantskamer heeft de volgende klachtonderdelen onderscheiden en beoordeeld:
      
      
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende inzicht verworven in het risico-beheersingssysteem voor complexe projecten van Imtech;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de door de accountant van Imtech Duitsland geconstateerde gebreken in de interne beheersing;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland blijkende frauderisico’s;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende inzicht verworven in de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de bevindingen uit het Facts2Value-rapport en de verklaringen van de accountants van diverse groepsonderdelen;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de bevindingen van de accountant van Imtech Building Services betreffende project ‘Oosterheem’;
        
        
          Betrokkenen hebben niet onderkend dat het verschuiven van kosten tussen projecten een indicatie is van frauduleuze verslaggeving;
        
        
          Betrokkenen hebben de eliminatie van intercompany-transacties niet, dan wel niet deugdelijk en zorgvuldig gecontroleerd;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan en/of inzicht verworven in de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland inzake de ‘oude’ debiteuren;
        
        
          Betrokkenen hebben het bestaan en de omvang van de ‘nieuwe’ debiteuren van Imtech Duitsland niet althans ontoereikend gecontroleerd;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan een door de accountant van Imtech Polen gerapporteerde ‘significant unresolved matter’ bij de controle van de balanspost liquide middelen en/of zij hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Polen blijkende fraudesignalen;
        
        
          Betrokkenen hebben in strijd met de voor ‘cash netting’ geldende regels banksaldi gesaldeerd;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende inzicht verworven in de niet uit de balans blijkende verplichtingen van Imtech en zij hebben onvoldoende controlewerkzaamheden verricht om na te gaan of deze verplichtingen volledig en juist zijn verwerkt in de enkelvoudige jaarrekening 2011;
        
        
          Betrokkenen hebben hun bevindingen bij de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 onvoldoende gedocumenteerd;
        
        
          Betrokkenen hebben onvoldoende cijferbeoordelingen en cijferanalyses uitgevoerd, waardoor zij verschillende ‘red flags’ en fraudesignalen hebben gemist.
        
      
      
    
    
      2.3
      
        Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer, voor zover de klacht tegen [naam 1] is gericht, de klachtonderdelen a, b, d, e, f, g, i, k, l en n gegrond verklaard, de onderdelen c, j en m ongegrond verklaard en de onderdelen h en o buiten beoordeling gelaten. 
        De accountantskamer heeft aan [naam 1] de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van drie maanden.
      
      
    
    
      2.4
      Voor zover de klacht tegen [naam 2] is gericht, heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a, b, d, e, f, g, i, k en n gegrond verklaard, de onderdelen c, j, l en m ongegrond verklaard en de onderdelen h en o buiten beoordeling gelaten. Aan [naam 2] heeft de accountantskamer de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van één maand.
      
    
    
      2.5
      De accountantskamer heeft, samengevat, geoordeeld dat [naam 1] als groepsaccountant en [naam 2] als lid van het opdrachtteam bij de groepscontrole van de jaarrekening 2011 van Imtech niet zorgvuldig hebben gehandeld. De vastlegging van controledocumentatie is onvoldoende geweest. Ook zijn zij onvoldoende professioneel kritisch geweest bij het beoordelen van werkzaamheden en bevindingen van collega-accountants die de groepsonderdelen van Imtech hebben gecontroleerd. Er is onvoldoende opvolging gegeven aan duidelijke (fraude)signalen die bij de controle naar voren zijn gekomen en voor zover hieraan al opvolging is gegeven, zijn antwoorden onvoldoende kritisch gewogen en zijn groepsonderdelen waarover signalen zijn opgepakt, veelal te geïsoleerd bezien. Het voorgaande klemt volgens de accountantskamer te meer nu Imtech een beursgenoteerde onderneming was met vele aandeelhouders, obligatiehouders, andere schuldeisers en werknemers. Dit gegeven bracht voor betrokkenen een bijzondere verantwoordelijkheid mee. Bij de beslissing om de inschrijving van [naam 2] in de accountantsregisters een maand door te halen – in plaats van drie maanden, zoals in het geval van [naam 1] – heeft de accountantskamer meegewogen dat haar rol beperkter was dan die van [naam 1] , omdat zij geen opdrachtpartner was.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Inleiding en leeswijzer
        
      
    
    
      3.1
      Het College zal in het navolgende eerst ingaan op het door betrokkenen tegen de uitspraak van de accountantskamer ingestelde hoger beroep. Zij kunnen zich niet met de bestreden uitspraak verenigen voor zover de klacht van de curatoren gegrond is verklaard. Hun hoger beroep vangt aan met een beroepsgrond over de nietigheid van de beslissing in de tuchtzaak en vervolgt met drie gronden tegen de meer algemene overwegingen in 4.8.2 tot en met 4.8.5 van de bestreden uitspraak. Een algemene beroepsgrond tegen de overweging van de accountantskamer (in de eerste zin van 4.3 van de bestreden uitspraak) dat geen aanleiding bestaat het geanonimiseerde boetebesluit van AFM buiten beschouwing te laten, hebben betrokkenen ter zitting van het College ingetrokken. Na bespreking van de hiervoor genoemde algemene gronden (4-7) zal het College per gegrond verklaard klachtonderdeel ingaan op hetgeen betrokkenen in hoger beroep daartegen hebben aangevoerd (8-17). 
      
    
    
      3.2
      Vervolgens zal het College ingaan op het hoger beroep van de curatoren, die het grotendeels met de bestreden uitspraak oneens zijn voor zover de accountantskamer hun klacht ongegrond heeft verklaard of buiten beoordeling heeft gelaten. De curatoren hebben eerst aan de orde gesteld dat de accountantskamer niet op een essentiële klacht is ingegaan, [naam 2] niet in gelijke mate verantwoordelijk heeft gehouden voor de opzet en uitvoering van de controle en niet alle subverwijten heeft besproken. Na bespreking van deze drie meer algemene gronden (18-20) zal het College ingaan op hetgeen de curatoren hebben aangevoerd tegen het ongegrond verklaren van klachtonderdeel c, het buiten beschouwing laten van klachtonderdeel h en het ongegrond verklaren van klachtonderdeel m (21-23). Tegen het ongegrond verklaren van klachtonderdeel j en het buiten beschouwing laten van klachtonderdeel o hebben de curatoren geen gronden aangevoerd. 
      
    
    
      3.3
      Ten slotte zal het College zich buigen over de aan betrokkenen opgelegde maatregelen (24).
      
    
    
      3.4
      Het College merkt op dat partijen hun standpunten zowel in eerste aanleg als in hoger beroep schriftelijk zeer uitvoerig hebben toegelicht. Voor de leesbaarheid van deze uitspraak zal het College zoveel mogelijk volstaan met een beknopte weergave van hetgeen partijen tegen de bestreden uitspraak hebben aangevoerd. 
      
    
  
  
    Het hoger beroep van betrokkenen
    
    
      
        Nietigheid bestreden uitspraak
      
    
    
    
      
        Gronden betrokkenen
      
    
    
    
      4.1
      
        Betrokkenen zijn van mening dat de bestreden uitspraak nietig moet worden verklaard, omdat de accountantskamer niet aan artikel 28, derde lid, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) heeft voldaan. Dit artikel schrijft voor dat de accountantskamer zitting houdt met de (plaatsvervangend) voorzitter en twee of vier leden of hun plaatsvervangers, en dat naast de voorzitter het aantal rechterlijke en niet-rechterlijke leden naar evenredigheid is verdeeld. Als hieraan niet wordt voldaan, dan leidt dit op grond van artikel 28, vierde lid, van de Wtra tot nietigheid van de beslissing in de tuchtzaak. In de zaak van betrokkenen heeft de accountantskamer een niet-rechterlijk lid, drs. W.J. Schoonderbeek RA (Schoonderbeek), ingezet als tweede secretaris, terwijl hij ter zitting feitelijk als niet-rechterlijk lid is opgetreden. De betrokkenheid van Schoonderbeek bij de voorbereiding, afhandeling en (vaktechnische) beoordeling van de zaak en bij het onderzoek ter zitting verschilde volgens betrokkenen niet van die in de tezelfdertijd behandelde zaak van [naam 6] , waarin hij wel formeel een van de twee niet-rechterlijke leden was.
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
    
    
      4.2
      Het College stelt vast dat de accountantskamer partijen vóór de zitting erover heeft geïnformeerd dat Schoonderbeek in de zaak van betrokkenen de rol van tweede secretaris zou vervullen en in de zaak van [naam 6] die van niet-rechterlijk lid. Bij aanvang van de zitting heeft de voorzitter van de accountantskamer dit nogmaals duidelijk gemaakt en aangegeven dat Schoonderbeek in de zaak van betrokkenen in de gelegenheid zou worden gesteld vragen te stellen. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat niet aan de formele eisen van artikel 28, derde lid, van de Wtra is voldaan. Ook blijkt nergens uit dat de beslissing in de zaak van betrokkenen mede door Schoonderbeek is genomen. Als betrokkenen vonden dat de ‘dubbelrol’ van Schoonderbeek problematisch was omdat deze tot een verstoring van het evenwicht zou leiden tussen de rechterlijke en niet-rechterlijke leden van de accountantskamer, dan had het op hun weg gelegen bij kennisneming daarvan meteen protest aan te tekenen of een wrakingsverzoek als bedoeld in artikel 34 van de Wtra in te dienen. Het beklag in hoger beroep over de ‘dubbelrol’ van Schoonderbeek is, gelet op artikel 34 van de Wtra in samenhang met artikel 513, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, te laat gedaan. Dat zij, althans hun professionele rechtsbijstandverleners, zoals gesteld, daar in de hitte van het debat ter zitting niet aan zouden hebben gedacht, leidt niet tot een ander oordeel. Het College ziet geen aanleiding de beslissing in de tuchtzaak nietig te verklaren. 
      
      
        
          Onjuiste uitleg NVCOS 600
        
      
      
      
        
          Gronden betrokkenen
        
      
      
    
    
      5.1
      Volgens betrokkenen legt de accountantskamer in 4.8.2 en 4.8.3 van de bestreden uitspraak Standaard 600 “Speciale overwegingen - Controles van financiële overzichten van de groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen)” van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NVCOS, HRA 2012) onjuist uit. Deze uitleg komt er naar hun mening op neer dat de controlerend accountant op groepsniveau naast NVCOS 600 alle standaarden zou moeten toepassen op de groepsonderdelen, ongeacht of een accountant van een groepsonderdeel is ingeschakeld.
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
    
    
      5.2
      Naar het oordeel van het College berust het betoog van betrokkenen op een onjuiste lezing van hetgeen de accountantskamer in 4.8.2 en 4.8.3 van de bestreden uitspraak heeft overwogen. Het College verstaat deze twee overwegingen aldus dat de accountantskamer voorop heeft gesteld dat het feit dat de speciale overwegingen van NVCOS 600 – zoals betrokkenen, ook in hoger beroep, steeds benadrukken – van bijzonder belang zijn bij een controle van financiële overzichten van een groep, niet wegneemt dat bij een groepscontrole alle van toepassing zijnde controlestandaarden in acht moeten worden genomen. Uit de overweging dat daaruit blijkende verdergaande verplichtingen onverkort van toepassing blijven op de controlerend accountant op groepsniveau volgt niet dat de accountantskamer heeft miskend dat indien bij de groepscontrole met inachtneming van de in NVCOS 600 gestelde regels gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel, de accountant of het opdrachtteam op groepsniveau de controle van het financiële overzicht van het onderdeel niet nog eens hoeft over te doen. Terecht heeft de accountantskamer er in dit verband op gewezen dat het gebruikmaken van deze mogelijkheid niet afdoet aan de ongedeelde eindverantwoordelijkheid van de groepsaccountant.
      
      
        
          Onjuiste uitleg NVOS 315
        
      
      
      
        
          Gronden betrokkenen
        
      
      
    
    
      6.1
      Betrokkenen stellen dat de accountantskamer in 4.8.4 van de bestreden uitspraak lijkt te oordelen dat de groepsaccountant NVCOS 315 “Het onderkennen en inschatten van de risico’s van een afwijking van materieel belang door middel van het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving” zelf onverkort op alle groepsonderdelen moet toepassen. Uit NVCOS 600.17 volgt echter dat hij dat niet moet doen. 
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
    
    
      6.2
      Naar het oordeel van het College berust ook dit betoog van betrokkenen op een onjuiste lezing van hetgeen de accountantskamer heeft overwogen. De accountantskamer heeft in algemene zin overwogen dat de groepsaccountant – op groepsniveau – risico’s moet onderkennen, risico’s van een afwijking van materieel belang moet evalueren en inschatten en (op grond van NVCOS 230 “Controledocumentatie”) zijn werkzaamheden tijdig en duidelijk in het groepsdossier moet vastleggen. De accountantskamer heeft in 4.8.4 van de bestreden uitspraak niet overwogen dat de groepsaccountant (altijd) ook inzicht moet verwerven in de interne beheersing bij de groepsonderdelen en heeft slechts in algemene zin gewezen op de in bijlage 3 bij NVCOS 600 genoemde voorbeelden, met name het eerste voorbeeld, van omstandigheden en gebeurtenissen die kunnen wijzen op een risico van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van een groep. 
      
      
        
          Onjuiste constatering met betrekking tot Imtech
        
      
      
      
        
          Gronden betrokkenen
        
      
      
    
    
      7.1
      Betrokkenen zijn het niet eens met de constatering van de accountantskamer in 4.8.5 van de bestreden uitspraak dat Imtech op centraal niveau een zwakke interne beheersing had voor wat betreft de activiteiten van de groepsonderdelen, waaronder de door hen uitgevoerde projecten. De constatering is naar de mening van betrokkenen onjuist en niet onderbouwd, en de accountantskamer trekt hier onjuiste gevolgtrekkingen uit.
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
    
    
      7.2
      Ook dit betoog treft geen doel. De accountantskamer heeft in 4.8.5 van de bestreden uitspraak overwogen dat Imtech een beursgenoteerde onderneming was met “een op centraal niveau zwakke interne beheersing voor wat betreft de activiteiten van de groepsonderdelen, waaronder de door die groepsonderdelen uitgevoerde projecten” en dat een “dergelijke situatie (…) op grond van de ongedeelde verantwoordelijkheid van de groepsaccountant bij de opzet van de controle een verscherpte aandacht [vergt] voor het vaststellen van risico’s van een afwijking van materieel belang en de daarbij behorende instructies voor de accountants van groepsonderdelen en bij de uitvoering van de controle een actieve, betrokken aandacht [vergt] voor de werkzaamheden en rapportages van de accountants van groepsonderdelen.” Er staat in deze overweging niet dat een decentraal besturingsmodel zoals bij Imtech inferieur was aan een centraal besturingsmodel met centrale interne beheersing of dat er voor de controle van de (geconsolideerde) jaarrekening van Imtech een hogere standaard gold. De accountantskamer heeft enkel geconstateerd dat betrokkenen als gevolg van de decentrale organisatiestructuur van Imtech voor de controle van de geconsolideerde cijfers niet konden steunen op de interne beheersingsmaatregelen voor de groep als geheel, maar in belangrijke mate moesten steunen op van de groepsponderdelen van Imtech afkomstige controle-informatie – net als overigens betrokkenen zelf, die op bladzijde 12 van de ‘Imtech N.V. Group Audit Instructions 2011’ (GAI 2011) concludeerden: “However, we do not anticipate to rely on one or more of these group-wide controls for the audit of the Group financial statements.” In alinea 11.5 van hun beroepschrift geven betrokkenen ook zelf aan dat de interne beheersing voor wat betreft de doelstelling ‘betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving’ in hoofdzaak op decentraal niveau werd uitgevoerd en dat op die grond voor de controle van de geconsolideerde cijfers niet kon worden gesteund op centrale interne beheersingsinstrumenten. Naar het oordeel van het College is dit een omstandigheid die kan wijzen op een risico van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Kortom, wat er ook zij van de kwalificatie door de accountantskamer van de interne beheersing op centraal niveau als zwak, dit laat onverlet dat Imtech een decentraal georganiseerde onderneming was en dat betrokkenen, gezien de ongedeelde eindverantwoordelijkheid van de groepsaccountant en het bepaalde in NVCOS 600.18, 600.24 en 600.A30 (en de voorbeelden genoemd in bijlage 3 van NVCOS 600), bij het opzetten van de controle en het inschatten van de risico’s van een afwijking van materieel belang met deze omstandigheid rekening dienden te houden. Het College zal het in deze zaak aan de orde gestelde handelen en nalaten van betrokkenen in dit licht beoordelen. De accountantskamer heeft geen onjuist toetsingskader toegepast.
      
      
        
          Klachtonderdeel a: betrokkenen hebben onvoldoende inzicht verworven in het risico-beheersingssysteem voor complexe projecten van Imtech
        
      
      
      
        
          Bestreden uitspraak
        
      
      
      
        8.1.1
        De accountantskamer heeft in 4.9 van de bestreden uitspraak geconstateerd dat betrokkenen, om projecten te selecteren voor nader onderzoek door accountants van groepsonderdelen, gebruik hebben gemaakt van een overzicht van de afdeling Risk Management van Imtech waarin de bij deze afdeling aangemelde projecten van werkmaatschappijen zijn opgenomen. In de door een lid van het opdrachtteam opgestelde notitie ‘Risk management’ van 6 december 2011 is echter vermeld dat Risk Management er niet van op de hoogte is of alle aan te melden projecten ook zijn aangemeld. Daarmee hebben betrokkenen volgens de accountantskamer gebruik gemaakt van een overzicht waarvan de volledigheid niet toereikend is vastgesteld. Voorts heeft [naam 1] ter zitting van de accountantskamer verklaard dat de afdeling Risk Management vooral een rol speelde als het management stond voor de vraag of een project werd aangenomen. Over lopende grote projecten werd niet aan de afdeling gerapporteerd. 
        
      
      
        8.1.2
        Naar het oordeel van de accountantskamer hebben betrokkenen onvoldoende inzicht verkregen in de interne risicobeheersing binnen Imtech. Niet is vastgesteld of alle complexe projecten in het systeem GRIP [Risico-analysemethode; staat voor ‘Geen Risico’s In Projecten’; toevoeging CBb] zijn aangemeld. Evenmin is onderzocht welke vormen van risicobeheersing in het controlejaar door Imtech Duitsland werden toegepast en wanneer de afdeling Risk Management bij Imtech Duitsland betrokken was. Dit klemt volgens de accountantskamer te meer nu Imtech Duitsland een significant groepsonderdeel was. Voorts blijkt uit het controledossier niet hoe risico’s – door de groepsonderdelen of op centraal niveau – tijdens de uitvoering van projecten beheerst werden. Naar het oordeel van de accountantskamer had het op de weg van betrokkenen gelegen om hierover duidelijkheid te verkrijgen. Zij hebben hierdoor gehandeld in strijd met NVCOS 315.12 en 315.13.
        
        
          
            Gronden betrokkenen
            
          
        
      
      
        8.2.1
        Betrokkenen vinden het oordeel van de accountantskamer onjuist en onbegrijpelijk. Imtech was decentraal georganiseerd. De projecten werden door de dochtermaatschappijen aangenomen, uitgevoerd en geadministreerd. Betrokkenen hebben inzicht verkregen in de centrale interne beheersingsmaatregelen voor projecten (geldend voor de groep als geheel), maar geen daarvan achtten zij relevant voor de controle. Dit gold ook voor de procedures van de afdeling Risk Management, voor zowel de controle op groepsniveau als voor de controle van de groepsonderdelen. De procedures van deze afdeling werden gebruikt om risicovollere projecten in het ‘proposal’ proces te monitoren. Deze procedures zijn niet relevant voor de controle omdat ze geen betrekking hebben op de financiële verslaggeving. Ze dragen dus ook niet bij aan het beperken van een risico op een afwijking van materieel belang in de jaarrekening. De accountantskamer is eraan voorbijgegaan dat in het controledossier is vastgelegd dat op groepsniveau geen voor de controle relevante interne beheersmaatregelen bestonden voor omzet en onderhanden werk. Nu de hiervoor genoemde procedures van de afdeling Risk Management niet relevant waren en er op groepsniveau ook anderszins geen voor de controle relevante interne beheersmaatregelen bestonden, hoefden betrokkenen ook niet te beoordelen in welke mate deze afdeling bij Imtech Duitsland betrokken was. Om dezelfde reden hoefden zij ook niet vast te stellen of alle complexe projecten wel in GRIP waren aangemeld. Alleen als de accountant op een interne beheersingsmaatregel wil steunen, moet hij de effectieve werking ervan toetsen (NVCOS 330.8-9). Hij kan pas op een dergelijke maatregel steunen als deze relevant is voor de controle, dat wil zeggen als de maatregel alleen of in combinatie met andere interne beheersingsmaatregelen afwijkingen van materieel belang in de jaarrekening op effectieve wijze kan voorkomen of ontdekken (NVCOS 315.A66). Als significant groepsonderdeel moest Imtech Duitsland – ongeacht het bestaan en effectief werken van interne beheersingsmaatregelen op groepsniveau – op lokaal niveau worden gecontroleerd. Betrokkenen hebben hun controle-informatie met betrekking tot Imtech Duitsland ontleend aan de werkzaamheden en rapportage van de [naam 4] -accountant van het groepsonderdeel Imtech Duitsland (hierna ook: de Duitse accountant) en dus niet aan de interne beheersingsmaatregelen voor de groep als geheel. 
        
      
      
        8.2.2
        
          De accountantskamer heeft volgens betrokkenen miskend dat de accountants van de groepsonderdelen verantwoordelijk zijn voor de naleving van NVCOS 315 bij de groepsonderdelen. Zij passen de standaarden toe op het niveau van het groepsonderdeel en de groepsaccountant doet dat op het niveau van de groep. De groepsaccountant hoeft de op onderdeelsniveau verrichte werkzaamheden niet over te doen, wat ook blijkt uit NVCOS 600.17. Voor de groepsonderdelen kan hij volstaan met het verwerven van inzicht in de desbetreffende onderdelen en hun omgevingen. Bij dit laatste hoort blijkens NVCOS 315 niet de interne beheersing. Ook voor de risico-inschatting in verband met een afwijking van materieel belang in de groepsjaarrekening is blijkens NVCOS 600.18 in samenhang met 600.A31 niet nodig, en ook niet voorgeschreven, dat de groepsaccountant inzicht heeft in de interne beheersingsmaatregelen van de groepsonderdelen. Niettemin wisten betrokkenen op basis van het door Imtech opgestelde kader waar de interne beheersing door de groepsonderdelen van de projecten aan moest voldoen. Zij wisten dus hoe de beheersing van projectrisico’s er bij Imtech Duitsland uitzag. De accountants van de groepsonderdelen, ook de Duitse accountant, moesten in hun controle de belangrijkste interne beheersingsmaatregelen (‘key controls’) toetsen op opzet, bestaan en werking, en rapporteren over gesignaleerde tekortkomingen. De accountantskamer is voorbijgegaan aan de uitgebreide instructies daarover in § 7.4 en appendix B.3 van de GAI 2011. De Duitse accountant rapporteerde dat de interne beheersing van de projecten (met uitzondering van een kleine dochtermaatschappij die niet van belang was) geen tekortkomingen vertoonde en bevestigde aan [naam 1] dat deze effectief werkte. Betrokkenen hebben geen gebruik gemaakt van overzichten van de afdeling Risk Management. Zij hebben bij deze afdeling inlichtingen ingewonnen over projecten die verhoogde aandacht hadden. Het is bij een controle gebruikelijk bij de cliënt te informeren naar risico’s en waarderingskwesties. Vervolgens hebben zij aan de accountants van de desbetreffende groepsonderdelen gevraagd om over deze projecten te rapporteren. Deze rapportering kwam bovenop de andere werkzaamheden van deze accountants en de aandacht voor de zelf gesignaleerde kwesties. Betrokkenen bestrijden dat zij op de procedures van de afdeling Risk Management hebben gesteund.
          
            Standpunt curatoren
          
        
        
      
      
        8.3.1
        De curatoren wijzen erop dat het risicobeheersingssysteem voor complexe projecten een maatregel van interne beheersing is die zeer belangrijk is voor de financiële verslaggeving door een projectenorganisatie als Imtech. Betrokkenen dienden conform NVCOS 315.13 de opzet, het bestaan en de toepassing van dit risicobeheersingssysteem vast te stellen. In § 6.2 van de GAI 2011 hebben zij ook aangegeven dit te zullen doen en zelfs de effectieve werking van het systeem te zullen toetsen. Het risicobeheersingssysteem voor complexe projecten werd ook gebruikt om de risico’s van complexe projecten tijdens de looptijd te monitoren (via ‘operational audits’). Dit blijkt uit de notitie ‘Risk management’ van [naam 5] . 
        
      
      
        8.3.2
        Betrokkenen dienden voorts als groepsaccountant zelf inzicht te verwerven in de maatregel van interne beheersing. Gezien hetgeen in de notitie ‘Risk management’ met betrekking tot Imtech Duitsland is vermeld, had van betrokkenen verwacht mogen worden dat zij zouden vaststellen welke vormen van risicobeheersing in het controlejaar door Imtech Duitsland, een significant groepsonderdeel, werden toegepast. De accountantskamer heeft onderkend dat bij het onderkennen en inschatten van risico’s van materieel belang gebruik kan worden gemaakt van de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. Betrokkenen doen het ten onrechte voorkomen dat zij wisten hoe de interne beheersing van Imtech Duitsland, dat er eigen regels op nahield, eruit zag. Van de elf voor de controle van het onderhanden werk als ‘key’ aangemerkte maatregelen van interne beheersing heeft de Duitse accountant er slechts acht getoetst, zonder deze gedetailleerd te beschrijven. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen dit hebben nagevraagd. Evenmin is duidelijk welke werkzaamheden de Duitse accountant heeft uitgevoerd om de effectieve werking van de ‘key controls’ te controleren. Betrokkenen konden niet vaststellen of hij grond had voor de conclusie dat ze effectief waren. Ook hiervan is niet gebleken dat dit is nagevraagd. Van een professioneel-kritische blik op hetgeen aan hen werd gerapporteerd over de voorgeschreven controle van de effectieve werking van deze ‘key controls’ met betrekking tot een significant risico (onderhanden werk) bij een significant groepsonderdeel is geen sprake geweest. Bij de uitvoering van de controle hebben betrokkenen, anders dan zij betogen, wel degelijk op het risicobeheersingssysteem voor complexe projecten gesteund. De curatoren verwijzen daartoe naar de onderdelen 3.2 en 2.7 van het controledossier, waaruit blijkt dat zij gebruik hebben gemaakt van een overzicht van de afdeling Risk Management, waarvan zij de volledigheid niet toereikend hebben vastgesteld.
        
        
          
            Beoordeling door het College
          
        
        
      
      
        8.4.1
        Het College stelt vast dat van de groepsaccountant wordt vereist dat hij de risico’s van een afwijking van materieel belang onderkent en inschat door middel van het verkrijgen van inzicht in de entiteit en haar omgeving (NVCOS 600.17). Voorts dient de accountant inzicht te verwerven in de voor de controle relevante interne beheersingsmaatregelen (NVCOS 315.12 en 315.13). Betrokkenen hebben geconstateerd dat voor de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech niet kon worden gesteund op interne beheersingsmaatregelen op groepsniveau. Het verwerven van bedoeld inzicht moest derhalve op het niveau van de groepsonderdelen worden afgedekt. Betrokkenen dienden te waarborgen dat het vereiste inzicht langs deze weg kon worden verkregen. 
      
      
        8.4.2
        Naar het oordeel van het College hebben betrokkenen dit ook gedaan. Uit de GAI 2011, in het bijzonder de hoofdstukken 6 en 7 en de in appendix B.3 opgesomde ‘key controls’, blijkt dat zij ten behoeve van de uitvoering van de controle door de accountants van de groepsonderdelen – ook op het hier aan de orde zijnde punt van het risicobeheersingssysteem voor complexe projecten – specifieke, gedetailleerde instructies hebben gegeven. In beginsel mochten betrokkenen ervan uitgaan dat de accountants van de groepsonderdelen de door hen gegeven instructies zouden opvolgen en over de uit de werkzaamheden naar voren gekomen relevante controle-informatie zouden rapporteren. Van de accountants van de groepsonderdelen van Imtech, meer in het bijzonder de accountant van Imtech Duitsland waarop de accountantskamer in de uitspraak de focus heeft gelegd, kregen betrokkenen het bericht terug dat de in de GAI 2011 meegegeven instructies waren opgevolgd. Waar gemeld werd dat er naar aanleiding van de uitgevoerde werkzaamheden geen voor de controle relevante bevindingen waren, hoefden betrokkenen naar het oordeel van het College niet door te vragen. Het volstond te weten dat de accountants van de groepsonderdelen het vereiste inzicht hadden verworven: betrokkenen hoefden niet tot in detail te weten hoe de situatie er lokaal uit zag. Uit het Highlights Completion Memorandum (HCM) van de Duitse accountant van 24 januari 2012 blijkt bovendien dat in rubriek VI.3.8 wel degelijk significante bevindingen of kwesties zijn gerapporteerd met betrekking tot “Complex project reporting and resolved trade receivables issues”, maar dat de conclusie was dat er geen “unusual findings” waren. Hieruit kan worden opgemaakt dat op het niveau van het groepsonderdeel een vijftal complexe projecten wel degelijk concreet in ogenschouw is genomen.
        
      
      
        8.4.3
        Deze hogerberoepsgrond slaagt. Klachtonderdeel a is ongegrond.
        
        
          
            Klachtonderdeel b: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de door de accountant van Imtech Duitsland geconstateerde gebreken in de interne beheersing
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
      
        9.1.1
        De accountantskamer heeft in 4.10 van de bestreden uitspraak overwogen dat de accountant van Imtech Duitsland in het HCM van 24 januari 2012 heeft vermeld dat hij in de Management Letter 2011 van 12 december 2011 gebreken in de interne beheersing van Imtech Duitsland heeft gerapporteerd. Dit betreft de waardering van projecten, de controle van de crediteurenadministratie en het ontbreken van een functiescheiding binnen de IT-systemen. Uit het controledossier blijkt dat betrokkenen op de Duitse Management Letter hebben aangegeven: “geen significante deficiencies geconstateerd”, terwijl zij in hun Management Letter 2011 aan Imtech (Centrale Management Letter) twee van de drie geconstateerde gebreken hebben opgenomen, namelijk de controle crediteurenadministratie en functiescheiding IT. Voorts heeft de accountantskamer overwogen dat betrokkenen hebben gesteld dat de gebreken in de crediteurenadministratie werden opgevangen door handmatige controles en positieve bevindingen van bijzondere onderzoeken in twee van de zes Duitse regio’s. Over de IT-bevindingen hebben zij gesteld dat de risico’s beperkt waren omdat het IT-systeem functioneel beperkt was en er voldoende toegangsbeveiliging was. Door de vermelding in de Centrale Management Letter werd volgens hen verzekerd dat de twee bevindingen in het centrale opvolgingssysteem (van verbeterpunten) werden opgenomen.
        
      
      
        9.1.2
        
          Naar het oordeel van de accountantskamer worden deze in het verweer in eerste aanleg genoemde aspecten niet onderbouwd door vastleggingen in het controledossier, zoals vereist op grond van NVCOS 230.8, met name onderdeel c. Daaruit volgt dat, voor wat betreft het vastleggen van significante aangelegenheden voortgekomen uit de controle, de daaruit getrokken conclusies en significante professionele oordelen die zijn gemaakt om tot die conclusies te komen, niet zijn onderbouwd. Ook blijkt niet dat betrokkenen enige actie richting het Duitse management of de accountant hebben genomen, hoewel daar gezien de geconstateerde gebreken in interne beheersing alle aanleiding voor was. Uit gespreksverslagen blijkt ook niet dat betrokkenen de bevindingen van de Duitse accountant nader met hem hebben besproken. Hiermee is geen opvolging gegeven aan het vereiste van NVCOS 600.42 om de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel te evalueren. De conclusie “geen significante deficiencies geconstateerd” zoals die door betrokkenen op de Duitse Management Letter is aangegeven, is in het dossier niet nader onderbouwd en verklaart niet waarom de bevindingen deels zijn overgenomen in de Centrale Management Letter. Daarmee is in strijd gehandeld met de eerder genoemde NVCOS 230.8.
          
            Gronden betrokkenen
          
        
        
      
      
        9.2.1
        Betrokkenen stellen dat de accountantskamer ten onrechte ervan is uitgegaan dat de gesignaleerde tekortkomingen – de controle van de crediteurenadministratie en tekortkomingen in het IT-autorisatiebeleid (volgens betrokkenen door de accountantskamer ten onrechte verwoord als het ontbreken van een functiescheiding binnen de IT-systemen) – significante aangelegenheden betroffen. Zowel op het niveau van Imtech Duitsland als op groepsniveau was dat niet het geval. In rubriek VI.6 van het HCM van 24 januari 2012 heeft de Duitse accountant, zoals gecommuniceerd tijdens eerdere besprekingen met onder meer [naam 1] en het management van Imtech Duitsland, bevestigd dat er geen significante tekortkomingen in de interne beheersing zijn geconstateerd. Er was bovendien geen sprake van een significante aangelegenheid, zeker niet op groepsniveau, omdat de gesignaleerde tekortkomingen geen betrekking hadden op de posten omzet, debiteuren en onderhanden werk, en ook niet op significante risico’s, maar slechts op kleine onderdelen van de General IT Controls. Uit NVCOS 265.6, gelezen in samenhang met NVCOS 230.A8, volgt dat een significante tekortkoming in de interne beheersing geen significante aangelegenheid hoeft te zijn. De interne beheersing met betrekking tot de omzet en het onderhanden werk was door [naam 4] Duitsland getoetst en effectief bevonden. Na beoordeling van de Duitse Management Letter van 12 december 2011 door leden van het opdrachtteam is daarop terecht aangetekend dat geen significante ‘deficiencies’ zijn geconstateerd. Er was geen sprake van significante tekortkomingen in de interne beheersing van Imtech Duitsland, laat staan van een significante aangelegenheid als bedoeld in NVCOS 230.8 of 600.42, noch bestond er op grond hiervan een verplichting hieraan opvolging te geven. Desondanks is dit laatste, anders dan de accountantskamer stelt, wel gedaan door de tekortkomingen in de slotbespreking op 24 januari 2012, in het bijzijn van de CFO van Imtech, met het management van Imtech Duitsland te bespreken. Omdat [naam 1] de opvolging van deze tekortkomingen wenselijk vond, heeft hij ze in de Centrale Management Letter van 2 februari 2012 opgenomen. Dat maakte de tekortkomingen nog niet significant of een significante aangelegenheid. 
        
      
      
        9.2.2
        Betrokkenen geven toe dat zij hebben verzuimd in de Centrale Management Letter op te nemen dat deze tekortkomingen geen ‘rating’ van 1 of 2 hadden, maar dat is hun niet verweten. Dat betrokkenen de tekortkomingen in de interne beheersing van Imtech Duitsland niet significant vonden blijkt ook uit het feit dat deze bij de opsomming van de significante tekortkomingen op bladzijde 13 van het Auditor’s Report 2011 van 2 februari 2012 niet voorkomen. Op grond van NVCOS 230.8 dient controledocumentatie zo te zijn opgesteld dat deze inzicht kan geven in de aard en inhoud van de controlewerkzaamheden en (op grond van onderdeel c) in de significante aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde zijn gekomen en de daaruit getrokken conclusies. Nu geen sprake was van significante tekortkomingen, laat staan van significante aangelegenheden, waren betrokkenen niet gehouden daarover op groepsniveau te documenteren.
        
        
          
            Standpunt curatoren
          
        
        
      
      
        9.3.1
        De curatoren zijn van mening dat uit het feit dat de accountant van Imtech Duitsland de drie door hem geconstateerde gebreken in de interne beheersing aan het Duitse management heeft gerapporteerd en dat betrokkenen twee van deze gebreken aan het Nederlandse management hebben gerapporteerd (en alleen tekortkomingen met een rating 1 of 2 worden gerapporteerd), al volgt dat sprake was van significante tekortkomingen in de interne beheersing van Imtech Duitsland. Betrokkenen miskennen dat een dergelijke tekortkoming in beginsel een significante aangelegenheid is. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen op basis van een deugdelijke evaluatie tot de conclusie zijn gekomen dat de gebreken in de interne beheersing geen significante aangelegenheid betreffen. Betrokkenen menen dat zij uit de mededeling van de Duitse accountant dat er geen significante tekortkomingen in de interne beheersing waren geconstateerd, mochten concluderen dat de drie geconstateerde gebreken niet significant waren, maar met de Management Letter en het HCM van de Duitse accountant beschikten zij over tegenstrijdige informatie. Betrokkenen hebben niet in het controledossier vastgelegd hoe zij met deze inconsistentie zijn omgegaan. 
        
      
      
        9.3.2
        
          Verder bestrijden de curatoren dat de Duitse accountant eerder zou hebben gecommuniceerd dat de tekortkomingen in de interne beheersing niet significant waren. Uit de verslagen van de besprekingen blijkt dat niet. Van de andere door betrokkenen genoemde bronnen is in het controledossier geen melding gemaakt. Zonder nadere toelichting en onderbouwing door feitelijke handelingen en vastleggingen, baat ook de verwijzing naar het e-mailbericht van [naam 7] van [naam 4] Duitsland van 15 december 2011 betrokkenen niet. De conclusie dat de interne beheersing inzake het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording effectief zou werken, strookt niet met het feit dat de gebreken in de interne beheersing als significante tekortkomingen aan het Duitse management, en als gebreken met een rating 1 en 2 aan het Nederlandse management, zijn gerapporteerd.
          
            Beoordeling door het College
          
        
        
      
      
        9.4.1
        Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen aandacht hebben gehad voor het feit dat de Duitse accountant in het HCM van 24 januari 2012 verklaarde dat er geen “Significant unresolved matters identified by the component auditor” zijn te rapporteren, terwijl hij een maand eerder in zijn Management Letter 2011 van 12 december 2011 nog had gerapporteerd dat er drie niet volledig opgeloste kwesties waren die bij de controlewerkzaamheden met betrekking tot het interne beheersingssysteem naar voren waren gekomen (namelijk “Financial accounting at RCI GmbH”, “Missing control over changes in Master File Data for Trade creditors” en “System access authorisation”. Betrokkenen hadden deze inconsistentie nader moeten onderzoeken. Op het HCM hebben zij echter aangetekend “No significant issue or adjustments in reporting” en op de Management Letter 2011 van de Duitse accountant “Geen significante deficiencies geconstateerd. Alle bevindingen met rating 1 of 2 zijn tevens opgenomen in de ML 2011 van Imtech Groep”. Toch hebben betrokkenen aanleiding gezien twee van de drie bevindingen op te nemen in de Centrale Management Letter 2011 van 2 februari 2012 (bladzijde 33). In § 4.6 van dit document hebben zij met betrekking tot de divisie Duitsland en Oost-Europa gerapporteerd: “For the entities in scope there are no significant recommendations resulting from the 2011 interim audits.” Voorts is gewezen op de status van “issues previously raised”, waaronder voor Imtech Deutschland GmbH & Co. KG ten eerste een in 2006 gerapporteerde kwestie “Missing control over changes in Master File Data of trade creditors. Deze had als toelichting: “The issue is in a process of being resolved. A control list on changes in Master File Data is generated, but according to information as provided by the IT department the list is not subject to further control procedures.” En ten tweede een in 2007 gerapporteerde kwestie “System access authorization: appropriate level of segregation of duties cannot be secured”. Deze had als toelichting: “The issue is in a process of being resolved. According to management modifications concerning system access can only be made after receiving approval from the responsible Director.”
        
      
      
        9.4.2
        Het College is, gelet op het vorenstaande, met de accountantskamer van oordeel dat betrokkenen onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de door de accountant van Imtech Duitsland geconstateerde gebreken in de interne beheersing. De hogerberoepsgrond slaagt niet. Klachtonderdeel b is terecht gegrond verklaard.
        
        
          
            Klachtonderdeel d: betrokkenen hebben onvoldoende inzicht verworven in de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
    
    
      10.1
      De accountantskamer heeft in 4.12 van de bestreden uitspraak over het in klachtonderdeel d gemaakte verwijt geoordeeld dat betrokkenen, zeker nu Imtech Duitsland een significant en zelfstandig opererend groepsonderdeel was, ten aanzien van de controlewerkzaamheden van de Duitse accountant niet konden volstaan met het geven van instructies in de GAI 2011, de beoordeling van de rapportages van de Duitse accountant en het voeren van overleg. In hun rol als groepsaccountant hadden zij op grond van de vereisten van NVCOS 520.6 de gerapporteerde cijfers nader moeten analyseren op bruikbaarheid in de geconsolideerde jaarrekening. Ook hadden zij op grond daarvan de Duitse accountant nader moeten bevragen over de uitgevoerde werkzaamheden en hadden zij de dossiervastleggingen die dienden als onderbouwing van de gegeven antwoorden moeten beoordelen. Dit geldt met name voor de controledocumentatie die relevant is voor de in de GAI 2011 gesignaleerde significante risico’s, om op deze wijze conform NVCOS 600.42 het adequaat zijn van de werkzaamheden van de Duitse accountant te evalueren. Dat de omvang van deze beoordeling kan worden beïnvloed door het feit dat de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel onderworpen is geweest aan beoordelingsprocedures van zijn kantoor, zoals nader beschreven in NVCOS 600.A61 en zoals door betrokkenen eerst tijdens de zitting van de accountantskamer naar voren is gebracht, betekent volgens de accountantskamer niet dat deze beoordeling, gezien de structuur van Imtech en het belang van Imtech Duitsland in de geconsolideerde jaarrekening, in deze situatie nagenoeg geheel achterwege kon blijven. De accountantskamer is van oordeel dat betrokkenen door dit niet, althans onvoldoende te doen, in strijd met NVCOS 520.6 en 600.42 hebben gehandeld.
      
      
        
          Gronden betrokkenen
        
      
      
      
        10.2.1
        Betrokkenen stellen dat de accountantskamer de bespreking, verslaglegging en evaluatie van de (waardering van de) post (oude) debiteuren Duitsland ten onrechte bij de beoordeling van dit klachtonderdeel heeft betrokken. De klachten van de curatoren zien alleen op de posten waardering onderhanden projecten en opbrengstverantwoording.
      
      
        10.2.2
        Volgens betrokkenen berust het oordeel van de accountantskamer op een onjuiste uitleg van NVCOS 520.6 en 600. De accountantskamer heeft miskend dat een afsluitende cijferbeoordeling conform NVCOS 520.6 plaatsvindt (en ook heeft plaatsgevonden) op geaggregeerd niveau. Het opdrachtteam heeft een toereikende cijferanalyse toegepast op de geconsolideerde jaarrekening, waarbij de afsluitende cijferanalyse van de resultatenrekening is gemaakt op divisieniveau. Betrokkenen hebben de rapportages van de Duitse accountant beoordeeld en daarbij kwamen geen significante aangelegenheden naar voren. Dat was voor hen voldoende en mocht dat ook zijn. Zij waren niet gehouden tot een nadere analyse noch tot bevraging van de Duitse accountant over de uitgevoerde werkzaamheden. De accountantskamer heeft ook niet aangegeven welke uitkomsten uit de door haar voorgestane cijferanalyse zouden moeten volgen, terwijl die uitkomsten volgens haar tot nadere vragen hadden moeten leiden. Een noodzaak tot bevraging zou er alleen zijn geweest indien de uitkomsten van de voorgestane afsluitende cijferanalyse van de consolidatieset van Imtech Duitsland geen bevestiging zou opleveren van de slotconclusie die betrokkenen omtrent de jaarrekening hadden getrokken. De accountantskamer heeft niet gemotiveerd waarom van een dergelijke situatie sprake zou zijn. Overigens heeft de accountantskamer volgens betrokkenen miskend dat [naam 2] niet bij de afsluitende cijferanalyse betrokken is geweest.
        
      
      
        10.2.3
        Betrokkenen wijzen erop dat uit NVCOS 600.42, aanhef en onder a, blijkt dat het groepsopdrachtteam de uit de evaluatie van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel naar voren gekomen significante aangelegenheden dient te bespreken met laatstgenoemde, met het management van het groepsonderdeel of, in voorkomend geval, met het management op groepsniveau. Het gaat daarbij om aangelegenheden die significant zijn voor de groepsjaarrekening (zie NVCOS 600.41). Voorts moet ingevolge NVCOS 600.42, aanhef en onder b, op groepsniveau worden bepaald of het noodzakelijk is andere relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Volgens betrokkenen ziet dit op een noodzaak die voortvloeit uit de evaluatie van de communicatie met de accountant van het groepsonderdeel en de bespreking van de significante aangelegenheden (en dus niet uit een eventuele noodzaak tot betrokkenheid bij de controle die wordt verricht door de accountant van het groepsonderdeel). Dit volgt niet alleen uit de tekst van NVCOS 600.42, maar ook uit de opbouw van NVCOS 600. Betrokkenen hebben de communicatie van de Duitse accountant overeenkomstig NVCOS 600.42 geëvalueerd. Met betrekking tot de door de curatoren aan de orde gestelde punten kwamen daaruit geen significante aangelegenheden naar voren. Uit de evaluatie volgde ook anderszins geen noodzaak om nog andere relevante delen van de controledocumentatie te beoordelen. Het oordeel van de accountantskamer dat zij de Duitse accountant nader hadden moeten bevragen over de uitgevoerde werkzaamheden en de vastleggingen in het dossier ter onderbouwing van de gegeven antwoorden hadden moeten beoordelen, kunnen betrokkenen niet volgen. De accountantskamer heeft ook niet gemotiveerd wat er uit de evaluatie zou zijn gebleken dat tot een dergelijke beoordeling zou nopen. Ook wijzen betrokkenen erop dat NVCOS 600.42 voor zover het de evaluatie van de communicatie betreft geen onderscheid maakt tussen significante en niet-significante groepsonderdelen of tussen zelfstandig en niet-zelfstandig opererende groepsonderdelen. Ook NVCOS 600.31 maakt dit onderscheid niet. Het oordeel van de accountantskamer dat NVCOS 600.42 noopt tot beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel teneinde te evalueren of zijn werkzaamheden adequaat zijn, ook als de evaluatie van de communicatie daartoe geen aanleiding geeft, maar slechts omdat sprake is van een significant groepsonderdeel, is volgens betrokkenen onjuist. Dit volgt niet uit de tekst van NVCOS 600.42 en evenmin uit de ratio, systematiek en gelaagdheid van NVCOS 600. Ook andere bepalingen van deze standaard noopten niet tot een beoordeling van controledocumentatie van [naam 4] Duitsland, anders dan de documentatie die [naam 1] heeft beoordeeld.
        
        
          
            Standpunt curatoren
          
        
        
      
      
        10.3.1
        De curatoren wijzen erop dat de accountant van Imtech Duitsland in zijn HCM enkel heeft bevestigd dat hij de in de GAI 2011 genoemde onderwerpen heeft gecontroleerd en heeft geconcludeerd dat er bij de controle van het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording geen significante aangelegenheden aan het licht zijn gekomen. Er is geen informatie waaruit blijkt welke werkzaamheden hij heeft uitgevoerd, welke bevindingen dat heeft opgeleverd en op grond van welke overwegingen hij tot zijn conclusies is gekomen. Betrokkenen hadden dan ook geen deugdelijke grondslag voor hun conclusie dat de accountant van dit groepsonderdeel voor de controle van voornoemde onderwerpen voldoende werkzaamheden heeft uitgevoerd, dit afdoende in zijn controledossier heeft afgewerkt en voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen om de ingeschatte significante risico’s bij de controle van deze onderwerpen tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Van een deugdelijke evaluatie als bedoeld in NVCOS 600.42, 600.43 en 600.44 – dat wil zeggen, zowel van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel om het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie te kunnen evalueren als van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel – is volgens de curatoren geen sprake geweest. 
        
      
      
        10.3.2
        Het hier aan de orde zijnde verwijt hangt volgens de curatoren samen met klachtonderdeel o (dat de accountantskamer buiten beoordeling heeft gelaten) dat het verwijt inhoudt dat betrokkenen onvoldoende cijferbeoordelingen en cijferanalyses hebben uitgevoerd. Deze beoordelingen en analyses zijn ook noodzakelijk voor bedoelde evaluatie. De curatoren wijzen er voorts op dat de groepsaccountant bij de evaluatie moet focussen op significante aangelegenheden. Dit zijn onderdelen van de controle ten aanzien waarvan de groepsaccountant vooraf bij de risico-inschatting een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten of fraude in de groepsjaarrekening heeft onderkend. Verder kunnen significante aangelegenheden ook aan het licht komen naar aanleiding van de door de accountant van het groepsonderdeel uitgevoerde controlewerkzaamheden. In beide gevallen moeten betrokkenen op basis van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel evalueren of laatstgenoemde adequate controlewerkzaamheden heeft opgezet en uitgevoerd en of daaruit voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om het risico van een afwijking van materieel belang naar een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Zelfs als de Duitse accountant over het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording niets rapporteerde, hadden betrokkenen deze evaluatie moeten uitvoeren met betrekking tot posten waarbij zij zelf vooraf significante risico’s van een afwijking van materieel belang hebben onderkend. Het standpunt van betrokkenen dat zij op grond van NVCOS 520.6 niet gehouden waren de financiële informatie van Imtech Duitsland te analyseren, maar konden volstaan met een cijferanalyse van de geconsolideerde jaarrekening, is onjuist. Om de controlewerkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel te evalueren, heeft het geen zin de geconsolideerde jaarrekening te analyseren. Een cijferanalyse zou betrokkenen de in § 7.8.2 en volgende van de tuchtklacht beschreven inzichten hebben opgeleverd, die zij voor de hiervoor bedoelde evaluatie hadden kunnen inzetten. De stelling van [naam 1] dat hij in het kader van de voorbereiding van zijn bezoeken aan [naam 4] Duitsland de financiële informatie van Imtech Duitsland heeft geanalyseerd, is volgens de curatoren niet aangetoond. 
        
      
      
        10.3.3
        
          Verder bestrijden de curatoren de stelling dat klachtonderdeel d geen betrekking heeft op [naam 2] , omdat zij niet betrokken was bij de afsluitende cijferanalyse. Als belangrijkste lid van het opdrachtteam was zij betrokken bij de evaluatie van de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. Uit de door haar voor review afgetekende onderdelen van het controledossier (zie de voorbeelden in § 10.34 van de schriftelijke reactie op het beroepschrift van betrokkenen, zoals de controleverklaring van de accountant van Imtech Duitsland, zijn HCM en zijn lijst met controleverschillen), blijkt dat [naam 1] en [naam 2] , zoals laatstgenoemde ook ter zitting van de accountantskamer heeft verklaard, gezamenlijk verantwoordelijk waren voor de opzet en de uitvoering van de controle. 
          Volgens de curatoren hadden betrokkenen op basis van de ontvangen communicatie van de accountant van Imtech Duitsland geen enkel inzicht in zijn ‘story of the audit’ van het onderhanden werk, de opbrengstverantwoording en de waardering van de debiteuren. Voor de verplichte evaluatie van de controlewerkzaamheden hadden zij hem moeten bevragen. Gezien het belang van dit groepsonderdeel, het feit dat de controle van deze posten als significant risico was aangemerkt en het belang van deze posten voor de geconsolideerde jaarrekening, hadden zij niet mogen volstaan met een mondelinge bespreking van de door de Duitse accountant uitgevoerde controlewerkzaamheden, zijn bevindingen en overwegingen. Gesteld noch gebleken is dat zijn controledocumentatie aan beoordelingsprocedures van [naam 4] Duitsland onderworpen is geweest, zodat er geen reden was om op die grond de omvang van de beoordeling te beperken. Bovendien volgt uit NVCOS 600 niet dat deze beoordeling kan worden beperkt door het inzicht in en de ervaringen met de accountant van het groepsonderdeel. De curatoren merken ten slotte op dat de opinie van [naam 8] RA ( [naam 8] ) van 4 mei 2020 waarop betrokkenen zich beroepen niet concreet ingaat op het oordeel van de accountantskamer dat zij onvoldoende inzicht in de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland hebben verworven.
        
        
        
          
            Beoordeling door het College
          
        
        
      
      
        10.4.1
        Het College stelt voorop dat betrokkenen het werk van de accountant van het groepsonderdeel niet over hoeven te doen, maar nu het bij dit klachtonderdeel – anders dan bij het in klachtonderdeel a gemaakte verwijt, dat is behandeld onder 8.4 – gaat om de door henzelf geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang en de in verband daarmee verplicht voorgeschreven controleprocedures (zie § 6.4 en 7.4 van de GAI 2011), moeten zij wel kunnen laten zien dat zij bij de beoordeling van de rapportage van de accountant van het groepsonderdeel voldoende aandacht hebben geschonken aan de dienaangaande uitgevoerde controlewerkzaamheden. Het College constateert dat het HCM van de Duitse accountant in feite weinig meer bevatte dan de melding dat hij de instructies van betrokkenen heeft opgevolgd en dat er geen afwijkingen zijn te rapporteren. 
        
      
      
        10.4.2
        Tijdens gesprekken met [naam 4] Duitsland op 12 en 24 januari 2012 heeft [naam 1] een aantal zaken besproken, onder meer ‘Revenue recognition’ (opbrengstverantwoording). Blijkens § 7.4 van de GAI 2011 was ‘revenue recognition (cut-off and risk of overstatement)’ een van de geïdentificeerde ‘audit objectives with a significant risk’ waarvoor ‘Specific audit procedures related to significant risks (Scope 1 and 3)’ waren voorgeschreven. In het verslag van [naam 1] over deze bezoeken staat vermeld dat hem op het punt van ‘revenu recognition’ door [naam 4] Hamburg een voorbeeld werd getoond hoe per opdracht de waardering van meerwerk en claims geschiedt door Imtech, namelijk per extra uitgevoerd werk. Het voorbeeld gaf [naam 1] geen aanleiding tot het maken van opmerkingen, aldus het verslag. 
        
      
      
        10.4.3
        Het College is met de accountantskamer van oordeel dat betrokkenen met het geven van instructies in de GAI 2011, de beoordeling van de rapportages en het gevoerde overleg niet voldoende inzicht hebben verworven in de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland. Om beter inzicht te krijgen in (de controle van) de door betrokkenen geïdentificeerde significante onderwerpen, hadden zij naar het oordeel van het College van de bevindingen en overwegingen van de accountant van dit groepsonderdeel kennis moeten vergaren. Door slechts af te gaan op één, ook nog door [naam 4] Hamburg geselecteerd, voorbeeld en op het HCM waarin alleen stond dat de instructies in de GAI 2011 waren opgevolgd, is dit niet voldoende gebeurd. Voor zover betrokkenen zich ter zitting van het College erop hebben beroepen dat het HCM vergezeld gaat van een ondertekende controleverklaring van de Duitse accountant en dat zij aan die verklaring waarde mogen hechten, constateert het College dat dit (volgens betrokkenen van belang zijnde) stuk zich niet in het dossier bevindt. Het College ziet geen aanleiding om [naam 2] niet verantwoordelijk te houden voor dit onderdeel van de controle, nu zij blijkens het controledossier betrokken was bij de evaluatie van de werkzaamheden van de Duitse accountant. Over de controle van de post (oude) debiteuren Duitsland is een afzonderlijk klachtonderdeel (i) ingediend, dat door de accountantskamer is beoordeeld in 4.17 van de bestreden uitspraak. Door bij klachtonderdeel d de post debiteuren in algemene zin te betrekken als een van de gesignaleerde significante risico’s is de accountantskamer niet buiten de klacht getreden.
        
      
      
        10.4.4
        De hogerberoepsgrond slaagt niet. Klachtonderdeel d is terecht gegrond verklaard.
        
        
          
            Klachtonderdeel e: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de bevindingen uit het Facts2Value-rapport en de verklaringen van de accountants van diverse groepsonderdelen
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
      
        11.1.1
        De accountantskamer heeft in 4.13 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat betrokkenen onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de bevindingen uit het Facts2Value-rapport en hierdoor in strijd hebben gehandeld met NVCOS 600.42, 600.43 en 600.44. Facts2Value is een door [naam 4] ontwikkelde, geautomatiseerde tool. Hiermee werden administratieve gegevensbestanden geanalyseerd. Het opdrachtteam op groepsniveau heeft bij de controle van drie groepsonderdelen van Imtech, waaronder Imtech Industry International, gebruikt gemaakt van Facts2Value. Op verzoek van [naam 1] heeft de accountant van Imtech Industry International aanvullende controlewerkzaamheden verricht naar aanleiding van het feit dat uit de Facts2Value-rapportage van 22 december 2011 naar voren was gekomen dat sprake was van (ongeoorloofde) overboekingen tussen verschillende projecten binnen het Imtech-concern. De conclusie van de accountant van dit groepsonderdeel in het memorandum ‘Memo Industry International HVC’ van 1 februari 2012 dat geen sprake was van een aanwijzing van fraude, is door betrokkenen overgenomen. Volgens de accountantskamer hebben betrokkenen te snel genoegen genomen met de bevindingen van deze accountant. Uit het memorandum blijkt dat de overboekingen naar het HVC-project als geïsoleerde incidenten zijn onderzocht. Betrokkenen hadden zich de vraag moeten stellen of de bevindingen een aanwijzing vormen voor mogelijke verdere onregelmatigheden en/of fraude. Bovendien is de voornaamste onderzoeksmethode het doen van navraag bij het management van onderdelen van Imtech geweest. De door betrokkenen overgenomen conclusie van de accountant van het groepsonderdeel volgt niet zonder meer uit de hieraan voorafgaande overwegingen in deze rapportage. Zo blijkt daaruit dat sprake was van het naar voren halen van verliezen, wat zou kunnen classificeren als een afwijking in de financiële verslaggeving, en dat sprake lijkt van ‘tactisch’ gedrag in het kader van onderhandelingen tussen werkmaatschappijen die onderdeel uitmaken van Imtech in het kader van de allocatie van de verliezen van het HVC-project. 
        
      
      
        11.1.2
        
          Voorts heeft de accountantskamer overwogen dat uit het controledossier niet blijkt waarom alleen het schuiven van kosten van andere projecten naar het HVC-project bij Imtech Industry International is onderzocht. Andere kostenverschuivingen die naar voren kwamen uit de Facts2Value-rapportage zijn niet onderzocht. Naar het oordeel van de accountantskamer had daar, gezien de uit de analyses getrokken conclusies, wel aanleiding voor moeten bestaan, met name omdat slechts voor een beperkt aantal groepsonderdelen van Imtech gebruik is gemaakt van Facts2Value. Juist door ook andere kostenverschuivingen die naar voren waren gekomen te onderzoeken, alsmede door bij andere groepsonderdelen naar mogelijke kostenverschuivingen nader onderzoek te doen, hadden betrokkenen meer inzicht kunnen verkrijgen met betrekking tot het eventueel bestaan van patronen binnen Imtech. Betrokkenen hebben door dit niet te doen onvoldoende actie ondernomen om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, aldus de accountantskamer.
          
            Gronden betrokkenen
          
        
        
      
      
        11.2.1
        Betrokkenen stellen dat de accountantskamer heeft miskend dat er geen sprake was van fraude bij Imtech Industry International, dat het onderzoek niet alleen bestond uit het doen van navraag bij het management, dat alle relevante kostenverschuivingen zijn onderzocht en dat er geen aanleiding was om bij andere groepsonderdelen nader onderzoek te doen.
        
      
      
        11.2.2
        Betrokkenen wijzen erop dat de bevinding uit de data-analyse bij Imtech Industry International dat vanuit vijf projecten een bedrag van € 3 miljoen aan kosten naar het HVC-project was overgeboekt voor hen aanleiding is geweest de accountant van dit groepsonderdeel te instrueren de overboekingen te controleren. De overboekingen bleken tot een (onjuiste) verlaging van het resultaat (vóór belasting) te hebben geleid van € 819.000,-. De accountant van het groepsonderdeel heeft dit gerapporteerd in zowel zijn HCM als in de ‘Summary of audit differences’, beide van 3 februari 2012. Op het niveau van het groepsonderdeel was de verlaging van het resultaat niet materieel. Op grond van NVCOS 240.35 moet de accountant die een afwijking ontdekt evalueren of deze afwijking een aanwijzing vormt van fraude, en als dat het geval is, de implicaties van de afwijking in relatie tot de andere aspecten van de controle evalueren. De HVC-overboekingen vormden echter geen (aanwijzing van) fraude. Uit het Memo Industry International HVC van 1 februari 2012 blijkt dat Imtech Industry International haar aanzienlijke verliezen op het HVC-project op deze manier had aangedikt met het oog op interne onderhandelingen over de vraag welke werkmaatschappij(en) de verliezen voor welk deel zou(den) dragen. Uiteindelijk heeft Imtech Nederland bepaald dat een deel van de verliezen over Imtech Nederland (€ 500.000,-) en Imtech Building Services (€ 3,3 miljoen) zou worden verdeeld. Uit de besprekingen met het management van Imtech Nederland en de controller van Imtech Industry International bleek dat er geen sprake was van opzettelijk handelen dat erop was gericht de financiële verslaggeving te beïnvloeden en ook niet van het behalen van wederrechtelijk voordeel. De overboekingen leidden tot een extra verlies van € 800.000,-. Betrokkenen deelden die conclusie en hebben de kwestie met de accountant van het groepsonderdeel besproken. Daarmee hebben zij aan NVCOS 600.42 voldaan. Hoewel NVCOS 240.35 en 240.36 niet van toepassing waren, heeft de accountant van het groepsonderdeel nog overwogen of, en geconcludeerd dat, hij met zijn controleaanpak het risico van overboekingen tussen projecten met een invloed op het resultaat naar een aanvaardbaar laag niveau had teruggebracht. [naam 1] heeft hieraan toegevoegd dat door het toepassen van de data-analyse de kans dat meer van dergelijke verschuivingen, althans van enige importantie, zich hebben voorgedaan en onontdekt zijn gebleven zeer klein is. Er was voor betrokkenen reden noch verplichting hier nader onderzoek naar te doen. De accountant van Imtech Industry International heeft niet slechts navraag gedaan bij het management. Hij heeft op grond van zijn controle van de projecten en de data-analyse vastgesteld dat hij alle relevante overboekingen bij Imtech Industry International heeft geïdentificeerd en gecontroleerd. Voor de HVC-overboekingen heeft hij bij het management van het groepsonderdeel een verklaring gevraagd en de kwestie vervolgens met het management van Imtech Nederland besproken. Na ontdekking van de fraudes in 2013 is ook niet van andere onontdekte onjuiste kostenoverboekingen gebleken.
        
      
      
        11.2.3
        Volgens betrokkenen hoefden zij andere uit de Fact2Value-rapportage blijkende kostenverschuivingen niet te onderzoeken, omdat ze niet significant waren. Ook hoefden zij geen nader onderzoek te doen bij andere groepsonderdelen. Bij de reguliere controle door de accountants van de groepsonderdelen van het onderhanden werk was de boeking van de juiste kosten op het juiste project gecontroleerd. Ook als de HVC-overboekingen een aanwijzing van fraude zouden hebben gevormd, dan volgt daaruit niet dat bij andere groepsonderdelen een aanvullend onderzoek naar mogelijke overboekingen tussen projecten moet plaatsvinden. Dat hoeft alleen als er concrete aanwijzingen zijn dat de ontdekte fraude mogelijk elders ook speelt en de fraude een risico van een afwijking van materieel belang in de groepsjaarrekening vormt. Dergelijke aanwijzingen waren er niet. Bij Imtech was sprake van meerdere groepsmaatschappijen met elk een eigen management en een eigen administratief systeem. Er waren nauwelijks gezamenlijke projecten. Dit gold in versterkte mate voor de divisies, die nagenoeg geheel autonoom van elkaar werkten. De beoogde verliesbijdrage voor het HVC-project door een groepsmaatschappij was een uniek geval. De kans dat een vergelijkbaar geval zich elders zou hebben voorgedaan was gering, laat staan de kans dat dit tot een afwijking van materieel belang in de (geconsolideerde) jaarrekening zou leiden.
        
        
          
            Standpunt curatoren
          
        
        
      
      
        11.3.1
        Volgens de curatoren was er wel een aanwijzing voor fraude. De accountant van Imtech Industry International heeft geconstateerd dat met het overboeken van kosten naar het HVC-project verliezen naar voren zijn gehaald en dat sprake lijkt van ‘tactisch’ gedrag in het kader van interne onderhandelingen. Dit rechtvaardigt niet zonder meer de conclusie dat de overboekingen niet met opzet zijn verricht om wederrechtelijk voordeel te behalen in de zin van NVCOS 240.11, aanhef en onder a. Met het verlagen van het resultaat kan wederrechtelijk voordeel zijn beoogd (zie NVCOS 240.A2). De accountant van het groepsonderdeel heeft dit niet onderzocht. Betrokkenen hebben dit niet onderkend, terwijl sprake was van een frauderisico. Uit de notitie van de accountant van het groepsonderdeel blijkt niet dat opzet ontbreekt, maar slechts dat het verlies klein was. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen deze overweging bij de beoordeling van de notitie in aanmerking hebben genomen. Betrokkenen hebben nagelaten te constateren en te adresseren dat een deugdelijke onderbouwing door de accountant van Imtech Industry International van zijn conclusie ontbreekt. Uit de notitie van de accountant van Imtech Industry International blijkt dat zijn conclusie dat de overboeking geen aanwijzing was van fraude voornamelijk is gebaseerd op het doen van navraag bij het management van onderdelen van Imtech.
        
      
      
        11.3.2
        Volgens de curatoren hadden betrokkenen aan de notitie van de accountant van het groepsonderdeel opvolging moeten geven. De opbrengstverantwoording en het onderhanden werk waren door hen als een significant risico aangemerkt. De overboeking van € 3 miljoen aan kosten uit vier projecten naar het HVC-project die uit de data-analyse bleek, is een significante aangelegenheid als bedoeld in NVCOS 230.A8. Zij hebben de accountant van het groepsonderdeel laten onderzoeken of sprake was van een aanwijzing voor fraude als bedoeld in NVCOS 240.35. Al hierom hadden zij de bevindingen en conclusies uit zijn notitie ten behoeve van de in NVCOS 600.42-44 bedoelde evaluatie met hem moeten bespreken. Uit het controledossier blijkt niet dat hij is bevraagd. Betrokkenen hebben te snel genoegen genomen met zijn bevindingen. Deze bevindingen (dat verliezen naar voren zijn gehaald en dat sprake lijkt van tactisch gedrag) rechtvaardigden ook niet de conclusie dat geen sprake is van een aanwijzing van fraude. De kostenoverboekingen hadden ter verificatie ook met de betrokken projectmanagers en het management van Imtech Building Services moeten worden besproken. Verder blijkt uit de notitie niet welke projecten met een omvang groter dan € 2 miljoen zijn onderzocht en welke controlewerkzaamheden zijn uitgevoerd om vast te kunnen stellen dat geen boekingen hebben plaatsgevonden. Ook blijkt niet welke kleinere projecten zijn onderzocht en welke werkzaamheden zijn uitgevoerd om vast te kunnen stellen dat die projecten voldoende diepgaand zijn gecontroleerd. Evenmin blijkt uit de notitie waarom niet is onderzocht of de kostenoverboekingen op het HVC-project op zichzelf stonden of in eerdere jaren ook hebben plaatsgevonden. Als betrokkenen ruimer onderzoek hadden verricht, dan hadden zij moeten constateren dat sprake is geweest van materiële overboekingen tussen groepsonderdelen. 
        
      
      
        11.3.3
        De curatoren bestrijden dat er geen aanleiding was om ook onderzoek bij de andere groepsmaatschappijen te doen. Uit het controledossier blijkt niet dat wat betrokkenen in deze procedure stellen destijds in hun beoordeling een overweging is geweest. Bij een aanwijzing van fraude moet ervan worden uitgegaan dat geen sprake is van een op zichzelf staande gebeurtenis. Bij een projectenorganisatie als Imtech was het aangewezen nader onderzoek te laten verrichten. Er werden, met name bij Imtech Duitsland, in toenemende mate grote, complexe opdrachten uitgevoerd. Een verliesbijdrage kan de geconsolideerde cijfers wel degelijk beïnvloeden als het betalende groepsonderdeel deze niet als kosten boekt, maar in het onderhanden werk op (andere) projecten boekt. Er wordt dan door beide groepsonderdelen omzet verantwoord (zoals bij Imtech Duitsland en Imtech Building Services is gebeurd). Bij de controle 2011 hebben betrokkenen onvoldoende inzicht verworven in de controle van het onderhanden werk door de accountant van Imtech Duitsland.
        
        
          
            Beoordeling door het College
          
        
        
      
      
        11.4.1
        Het College stelt vast dat uit het door de accountant van het groepsonderdeel Imtech Industry International opgestelde memo Industry International HVC van 1 februari 2012 (onder meer) het volgende blijkt. Uit nader onderzoek was gebleken dat de overboekingen een zeer geringe impact hadden op het resultaat. Hieruit is geconcludeerd dat bezien vanuit Imtech Industry International, in het licht van de controle van de geconsolideerde jaarrekening van Imtech N.V., er geen sprake is van een aanwijzing voor fraude in de zin van het onttrekken of doen toevloeien van gelden. Voorts geeft de accountant van het groepsonderdeel aan dat wel is gebleken dat sprake is van het naar voren halen van verliezen (als gevolg van de overboeking), hetgeen zou kunnen classificeren als een afwijking in de financiële verslaggeving. Echter, na bespreking met het management van Imtech Nederland en de controller van Imtech Industry International is geconcludeerd dat deze boeking niet opzettelijk tot stand is gebracht met als doel de financiële verslaggeving op het niveau van de (geconsolideerde) jaarrekening van Imtech N.V. 2011 te beïnvloeden. Wel lijkt volgens de accountant van het groepsonderdeel sprake te zijn van ‘tactisch’ gedrag in het kader van onderhandelingen tussen werkmaatschappijen die onderdeel uitmaken van de Imtech N.V.-groep in het kader van de allocatie van de verliezen van het HVC-project. Dit heeft de accountant van het groepsonderdeel tot de conclusie gebracht dat geen sprake is van een aanwijzing voor fraude. 
        
      
      
        11.4.2
        Uit het memo van de accountant van Imtech Industry International blijkt voorts dat de hierboven beschreven bevindingen, in combinatie met bevindingen ten aanzien van de projectbeheersing, aanleiding zijn geweest de controle-aanpak van de onderhanden werk projecten van Imtech Industry International te heroverwegen. Geconstateerd is, onder verwijzing naar de Facts2Value-rapportage, dat uit de data-analyse die is verricht door ITA ( [naam 4] IT Advisory) geen andere bijzonderheden naar boven zijn gekomen in het kader van overboekingen tussen projecten met een omvang van meer dan € 1 miljoen, en verder dat uit de gedetailleerde bestudering van het geringe aantal projecten van grote omvang (van meer dan € 2 miljoen) is gebleken dat binnen deze projecten geen overboekingen hebben plaatsgevonden, anders dan de al opgemerkte overboeking naar HVC. Uit een aantekening op het memo blijkt dat betrokkenen, althans [naam 1] , hieruit hebben geconcludeerd dat door het toepassen van de data-analyse de kans dat meer van dergelijke verschuivingen, althans van enige importantie, zich hebben voorgedaan en onontdekt zijn gebleven, zeer klein is. Het College is, anders dan de accountantskamer, van oordeel dat betrokkenen met de onderzoeksbevindingen en conclusies van de accountant van het groepsonderdeel in zijn memo van 1 februari 2012 genoegen hebben kunnen nemen. De geconstateerde overboekingen hebben immers tot een heroverweging van de controle-aanpak en substantieel, objectief nader onderzoek geleid.
        
      
      
        11.4.3
        Het College ziet niet in dat het in dit geval voor hand had gelegen om naar aanleiding van het feit dat uit het Facts2Value-rapport ook andere kostenverschuivingen naar voren waren gekomen, bij andere groepsonderdelen onderzoek te (laten) doen. De verzameling en analyse van administratieve gegevens(bestanden) in het kader van Facts2Value betrof een pilotproject dat alleen bij kleinere groepsonderdelen werd uitgevoerd, waaronder dit bepaalde groepsonderdeel. Uit het nadere onderzoek naar aanleiding van de uitkomst van deze analyse bleek dat de geconstateerde onjuiste kostenoverboekingen tegen een zeer specifieke achtergrond van interne onderhandelingen hadden plaatsgevonden. Mede gezien het feit dat het binnen Imtech meestal een uitzondering was dat projecten gezamenlijk werden uitgevoerd, was er geen aanleiding om aan te nemen dat hier sprake was van meer dan een incident. 
        
      
      
        11.4.4
        Deze hogerberoepsgrond slaagt. De accountantskamer heeft klachtonderdeel e ten onrechte gegrond verklaard.
        
        
          
            Klachtonderdeel f: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de bevindingen van de accountant van Imtech Building Services betreffende project ‘Oosterheem’
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
      
        12.1.1
        De accountantskamer heeft in 4.14 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat betrokkenen het verwijt treft dat zij onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de bevindingen van de accountant van Imtech Building Services met betrekking tot het project ‘Oosterheem’ en daardoor in strijd hebben gehandeld met NVCOS 530.12, 530.13, 600.42 en 600.43. De accountant van Imtech Building Services heeft aan betrokkenen gerapporteerd dat hij bij de projectcontrole van het project Oosterheem heeft geconstateerd dat een verlies van € 579.000,- vanuit andere projecten naar dit project was overgeboekt. In zijn op verzoek van betrokkenen hierover opgestelde notitie van 12 februari 2012 heeft deze accountant geconcludeerd “dat geen sprake is van een aanwijzing van fraude die leidt tot een materiële fout voor Imtech N.V. (de groep) die voortkomt uit onttrekken van waarde en/of frauduleuze financiële verslaggeving op niveau van Imtech N.V. (geen sprake van een opzettelijke foutieve voorstelling van zaken) en consultatie op grond daarvan niet noodzakelijk is.” Na review hebben betrokkenen deze notitie op 13 februari 2012 aan het dossier toegevoegd en aangegeven dat zij de conclusie van de accountant van het groepsonderdeel delen. 
        
      
      
        12.1.2
        Naar het oordeel van de accountantskamer hebben betrokkenen ten onrechte geen aanvullende controlewerkzaamheden laten verrichten, terwijl daar op grond van NVCOS 530.12 en 530.13 wel aanleiding voor was. Zo wordt uit de notitie van 12 februari 2012 niet duidelijk waarom geconcludeerd wordt dat sprake was van een incident. Dat dit het geval zou zijn, is volgens de accountantskamer te meer opmerkelijk nu sprake was van overboekingen vanuit twee verschillende deelprojecten. Het voorgaande klemt volgens de accountantskamer te meer nu het betrokkenen bekend was dat ook elders binnen Imtech sprake was geweest van kostenverschuivingen tussen projecten.
        
        
          
            Gronden betrokkenen
          
        
        
      
      
        12.2.1
        Betrokkenen stellen dat de accountantskamer heeft miskend dat geen sprake was van een steekproef zodat NVCOS 530 niet van toepassing was, dat het toepasselijke kader werd gevormd door NVCOS 240.35 en NVCOS 240.36, dat geen sprake was van fraude en dat de overboekingen inzake het project Oosterheem in geen enkel verband stonden met die van het HVC-project.
        
      
      
        12.2.2
        Volgens betrokkenen bleek uit de mondelinge communicatie met de accountant van lmtech Building Services en zijn Managementletter 2011 van 24 november 2011 dat er in mei 2010 een verlies van € 579.000,- van andere projecten was overgeboekt naar project Oosterheem. Dat werd daardoor een verlieslatend project waar in 2010 een verliesvoorziening op werd getroffen van € 429.000,-. Het resultaat van lmtech Building Services in 2010 werd hierdoor voor € 150.000,- te hoog voorgesteld. Dit verlies is in 2011 genomen zodat het resultaat van lmtech Building Services in 2011 met € 150.000,- te laag werd voorgesteld. Het ging om een triviaal bedrag. De opbrengsten van lmtech Building Services bedroegen in 2011 namelijk circa € 310 miljoen met een negatieve EBITA (Earnings Before deduction of Interest, Tax and Amortisation) van € 22 miljoen (en in 2010 € 365 miljoen met een positieve EBITA van € 7 miljoen). Als het doel zou zijn geweest de resultaten te flatteren, dan ligt het voor de hand dat zou zijn overgeboekt op winstgevende projecten zodat geen verliesvoorziening getroffen had hoeven worden. Dit was ook de conclusie van de accountant van het groepsonderdeel in zijn notitie van 12 februari 2012. De accountantskamer betwijfelt of sprake was van een incident omdat het ging om overboekingen uit twee verschillende deelprojecten met twee verschillende projectleiders, maar ziet daarbij over het hoofd dat deze projectleiders samenwerkten op project Oosterheem, zoals uiteen is gezet in de notitie van 12 februari 2012. Het voormalige management had kosten op project Oosterheem geboekt met als doel hen te stimuleren beter te presteren. De overboekingen vonden plaats in 2010. Zowel de business unit controller (onder wiens leiding de overboeking had plaatsgevonden) als de directeur van Imtech Building Services zijn in de eerste helft van 2011 gedwongen vertrokken vanwege de slechte resultaten en de slechte interne projectbeheersing. Zij hebben dus geen bemoeienis gehad met het opstellen van de cijfers over 2011. Er bestond geen enkele relatie met de overboekingen inzake HVC. Ook achteraf is niet gebleken dat er een verband was.
        
      
      
        12.2.3
        Voor zover de accountantskamer vindt dat zij hebben nagelaten aanvullende controlewerkzaamheden te (laten) verrichten, wijzen betrokkenen erop dat NVCOS 530 niet van toepassing was. Er was geen sprake van een steekproef. De accountant van het groepsonderdeel heeft er juist voor gekozen om vrijwel alle grote projecten te controleren plus een selectie van kleinere projecten. Dat is het selecteren van specifieke items (NVCOS 500.A52 en A54). Voor de grote projecten, zoals Oosterheem, kon hoe dan ook geen sprake zijn van een steekproef, omdat deze vrijwel allemaal zijn gecontroleerd.
        
      
      
        12.2.4
        Het toepasselijke kader werd volgens betrokkenen gevormd door NVCOS 240.35 en NVCOS 240.36. Nu een afwijking in de financiële verslaggeving was geconstateerd, moest worden geëvalueerd of sprake was van een aanwijzing van fraude. De overboekingen naar het project Oosterheem betroffen geen oneigenlijk toe-eigenen van activa. Wel was de financiële verslaggeving voor een triviaal bedrag onjuist weergegeven. Uit de feiten bleek dat geen sprake was van een opzettelijke handeling om de verslaggeving bewust onjuist weer te geven. De accountant van het groepsonderdeel concludeerde daarom dat geen sprake was van opzet tot misleiding. De afwijking in de cijfers (€ 150.000) van Imtech Building Services over 2010 en 2011 was hoe dan ook niet materieel (en kon niemand op het verkeerde been zetten). Bovendien werd met de overboeking geen wederrechtelijk voordeel behaald. Er was dus geen sprake van fraude. Uit de notitie blijkt dat de accountant van het groepsonderdeel desalniettemin de gevolgen van de ontdekte fout voor zijn controle heeft overwogen. Hij had vrijwel alle grote projecten gecontroleerd op kostenverschuivingen en een selectie van kleinere projecten. Hij heeft op goede gronden gemeend dat dit toereikend was.
      
      
        12.2.5
        
          Volgens betrokkenen blijkt uit de feiten en omstandigheden zoals geschetst in zowel de notitie over Oosterheem als die over HVC evident dat deze kwesties in geen enkel verband met elkaar stonden. Het waren separate kwesties, die in verschillende verslagjaren bij verschillende groepsmaatschappijen plaatsvonden. De achterliggende redenen voor de overboekingen verschilden ook en het management van Imtech Building Services (verantwoordelijk voor de overboekingen) was al in de eerste helft van 2011 vertrokken. Ook achteraf is niet gebleken dat deze kwesties in verband met elkaar stonden.
          
            Standpunt curatoren
          
        
        
      
      
        12.3.1
        Het overboeken van kosten om geen verliezen te nemen is volgens de curatoren een handeling die er bij uitstek op is gericht de slechte resultaten van Imtech Building Services te flatteren. Betrokkenen hebben dat niet onderkend. De verklaring van het management hebben zij voor ‘zoete koek’ geslikt. Steekproef of niet, duidelijk is dat betrokkenen in strijd met NVCOS 240.35-36 en 600.42-44 onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de bevindingen van de accountant van het groepsonderdeel met betrekking tot dit project. De verklaring van het nieuwe management van Imtech Building Services onderstreept dat beoogd werd de resultaten te flatteren. De kosten waren overgeboekt om de projectmanagers maximaal te motiveren de verliezen (op afgesloten projecten) terug te verdienen op het nog lopende project Oosterheem. De accountant van het groepsonderdeel noch betrokkenen hebben onderkend dat dit tot gevolg zou hebben dat de verliesvoorziening van € 429.000 in een later boekjaar weer zou vrijvallen. Ook hebben zij geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat het verlies op project Oosterheem naar een ander nog lopend project zou worden doorgerold. Er was wel degelijk een aanwijzing van fraude. Betrokkenen kunnen dit niet afdoen met de opmerking dat de afwijking van € 150.000,- in de cijfers van 2010 en 2011 niet materieel was. Zij hadden nader onderzoek moeten laten verrichten. Pas dan viel te beoordelen of sprake was van een incident. 
        
      
      
        12.3.2
        Er was volgens de curatoren alle aanleiding om deze werkzaamheden uit te laten voeren. De resultaten van Imtech Building Services waren slecht (bij een omzet van € 310 miljoen was een negatieve EBITA gerealiseerd van € 22,9 miljoen) door significante tegenvallers en hoge indirecte kosten. Er was dus een incentive om verliezen door te schuiven naar de toekomst. Met betrekking tot de waardering van het onderhanden werk en de projectcontrole van gezamenlijke projecten zijn bij de controle 2011 gebreken in de projectbeheersing geconstateerd. In eerdere jaren was dit ook het geval en deze gebreken waren nog steeds niet opgelost. Zulke gebreken zijn in 2011 en eerder ook geconstateerd bij andere groepsonderdelen (Imtech Industry International, Imtech Infra en Imtech Duitsland). Bij Imtech Industry International zijn overboekingen op het HVC-project geconstateerd. Imtech Building Services en Imtech Duitsland waren bij dat project betrokken. In het kader van het BT project heeft Imtech Building Services twee facturen verstuurd met een gezamenlijke waarde van € 6 miljoen, die geen relatie hadden met het uitgevoerde werk en door de opdrachtgever niet zijn aanvaard. Aan vervolgvragen die de notitie van de accountant van Imtech Building Services opriep, hebben betrokkenen ook geen opvolging gegeven.
        
        
          
            Beoordeling door het College
          
        
        
      
      
        12.4.1
        Het College stelt vast dat de accountant van het groepsonderdeel Imtech Building Services in de ‘Notitie inzake afwegingen t.a.v. schuiven van projectresultaten’ van 12 februari 2012 de afwegingen heeft opgesomd op grond waarvan hij met betrekking tot de bevinding die tijdens de projectcontrole werd gedaan dat het project Oosterheem een uit andere projecten overgeboekt verlies van € 579.000,- bevat, heeft geconcludeerd dat geen sprake is van een aanwijzing van fraude. Het College ziet geen grond voor het oordeel dat betrokkenen aan deze bevinding onvoldoende opvolging hebben gegeven. 
        
      
      
        12.4.2
        Het College overweegt dat het feit dat de verschuiving op groepsniveau in materieel opzicht niet van betekenis is, er niet toe heeft geleid dat geen aandacht meer is besteed aan de vraag of sprake is van een aanwijzing van fraude. Uit de notitie van 12 februari 2012 blijkt dat de zaak onderwerp van bespreking is geweest en dat de bevindingen, afwegingen en conclusies dienaangaande in opdracht van [naam 1] in deze notitie zijn vastgelegd. De bevindingen zijn ook meteen aan de nieuwe leiding van Imtech Building Services voorgelegd, die zich van het geconstateerde handelen heeft gedistantieerd en de foute voorstelling van zaken in de jaarrekening heeft gecorrigeerd. Voorts heeft de accountant van het groepsonderdeel zich ervan vergewist of daadwerkelijk sprake was van een incident, zoals het management stelde. Uit de notitie blijkt dat het controleteam op het niveau van het groepsonderdeel – doordat men het aantal gecontroleerde projecten vanwege de bevindingen uit de projectbeheersing had uitgebreid – voldoende zicht had op de projecten (vrijwel alle grote en een aantal kleinere) om te kunnen concluderen dat er bij Imtech Building Services geen sprake was van een vaker voorkomende praktijk. Het College ziet niet in waarom het feit dat sprake was van overboekingen vanuit twee verschillende deelprojecten, zoals de accountantskamer meent, die conclusie opmerkelijk zou maken. Uit de notitie blijkt dat het oude management met het overboeken van de verliezen (de prestaties van) dezelfde personen op het oog had, namelijk de twee projectleiders die betrokken waren bij de twee projecten van waaruit de verliezen waren overgeboekt en die tevens verantwoordelijk waren voor het project Oosterheem. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ziet het College ook niet in dat betrokkenen in dit opzicht een verband hadden moeten leggen met hetgeen bij het HVC-project was geconstateerd. 
        
      
      
        12.4.3
        De hogerberoepsgrond slaagt. De accountantskamer heeft ook klachtonderdeel f ten onrechte gegrond verklaard.
        
        
          
            Klachtonderdeel g: betrokkenen hebben niet onderkend dat het verschuiven van kosten tussen projecten een indicatie is van frauduleuze verslaggeving
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
    
    
      13.1
      De accountantskamer heeft in 4.15 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat van een professioneel-kritische accountant mag worden verwacht dat hij in een situatie zoals in dit geval aan de orde, waarbij sprake was van het verschuiven van kosten tussen projecten, evalueert of de geconstateerde kostenverschuivingen bij verschillende onderdelen van de groep een aanwijzing vormen voor een mogelijke afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Hij dient hierbij te overwegen of de omstandigheden of voorwaarden een aanwijzing vormen voor mogelijke samenspanning waarbij werknemers, het management of derden zijn betrokken wanneer hij de betrouwbaarheid van eerder verkregen controle-informatie in overweging neemt. Volgens de accountantskamer hebben betrokkenen dit risico onvoldoende onderkend en beoordeeld. Hierdoor hebben zij gehandeld in strijd met NVCOS 240.7, 240.12, 240.31, 240.35 en 240.36.
      
      
        
          Gronden betrokkenen
          
        
      
    
    
      13.2
      Betrokkenen wijzen erop dat de overboekingen met betrekking tot de projecten HVC en Oosterheem zijn onderzocht. De conclusie van deze onderzoeken was dat er geen sprake was van fraude. Er hoefde derhalve geen verdere opvolging aan worden gegeven. Uit de onderzoeken bleek voorts dat de overboekingen op zichzelf stonden. Het ging om verschillende groepsmaatschappijen, de overboekingen hadden een andere achtergrond en vonden plaats in verschillende jaren. De overboekingen hielden geen verband met elkaar. Er was volgens betrokkenen geen reden te vermoeden dat er op andere plaatsen binnen Imtech sprake was van kostenverschuivingen. 
      
      
        
          Standpunt curatoren
        
      
      
    
    
      13.3
      
        Volgens de curatoren miskennen betrokkenen dat er sprake was van een patroon van overboeken van kosten en versturen van intercompany-facturen zonder deugdelijke grondslag op verschillende projecten (HVC, Oosterheem en BT) in verschillende boekjaren (2009 tot en met 2011) en bij verschillende groepsonderdelen (Imtech Industry International, Imtech Building Services en Imtech Duitsland), en dat deze kwesties een aanwijzing van frauduleuze verslaglegging opleverden. De hierbij betrokken bedragen overtroffen ruimschoots de materialiteitsgrenzen per groepsonderdeel en de materialiteitsgrenzen die op groepsniveau werden gehanteerd. Betrokkenen hebben deze kwesties ten onrechte geïsoleerd beoordeeld. 
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      
        13.4.1
        Uit hetgeen het College hiervoor heeft overwogen met betrekking tot de klachtonderdelen e en f volgt dat ook klachtonderdeel g ongegrond is. Er is wel degelijk geëvalueerd of de geconstateerde kostenverschuivingen bij verschillende onderdelen van de groep een aanwijzing vormden voor een mogelijke afwijking van materieel belang die het gevolg was van fraude. Dat betrokkenen de risico’s onvoldoende in ogenschouw hebben genomen, is niet gebleken.
        
      
      
        13.4.2
        Deze hogerberoepsgrond slaagt ook. Klachtonderdeel g is ten onrechte gegrond verklaard. 
        
        
          
            Klachtonderdeel i: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan en/of inzicht verworven in de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland inzake de ‘oude’ debiteuren
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
      
        14.1.1
        De accountantskamer heeft in 4.17 van de bestreden uitspraak voorop gesteld dat in de GAI 2011 de waardering van debiteuren, met name de debiteuren ouder dan één jaar, als ‘significant risk’ is aangemerkt. Voor Imtech Duitsland betrof dit ultimo 2011 vorderingen voor een bedrag van € 80,4 miljoen, met een voorziening voor oninbaarheid van € 7 miljoen. Vergeleken met 2010 is dit een toename met € 8 miljoen; de voorziening is gelijk gebleven. De Duitse debiteuren ouder dan één jaar vormden ultimo 2011 60% van het groepssaldo debiteuren ouder dan één jaar. In de GAI 2011 is als verplichte controlestap voor de accountants van groepsonderdelen opgenomen dat de juistheid van de ouderdom van debiteuren wordt nagegaan en dat een overzicht van individuele vorderingen van meer dan € 1 miljoen en ouder dan één jaar moet worden toegevoegd aan het HCM. 
        
      
      
        14.1.2
        
          Naar het oordeel van de accountantskamer konden betrokkenen, gezien het belang van de post oude debiteuren van Imtech Duitsland voor de geconsolideerde jaarrekening, de geconstateerde risico’s in de waardering van deze post en de oordelen over de interne beheersing hiervan, niet volstaan met het bespreken van deze post met de lokale accountant en met het lokale management. Betrokkenen hadden zich, op grond van NVCOS 600.42, ervan moeten overtuigen dat de werkzaamheden van de Duitse accountant op dit onderdeel voldoende deugdelijk waren door zijn dossier op dit onderdeel te beoordelen en zij hadden waar nodig moeten aandringen op aanvullende werkzaamheden en aanvullende documentatie. Door dit niet te doen, hebben zij gehandeld in strijd met NVCOS 600.42.
          
            Gronden betrokkenen
          
        
        
      
      
        14.2.1
        Betrokkenen stellen dat de accountantskamer buiten het klachtonderdeel is getreden. De klacht op dit onderdeel was dat zij op twee punten onvoldoende opvolging zouden hebben gegeven aan, of inzicht zouden hebben verworven in, de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland inzake de ‘oude’ debiteuren. Dit betrof ten eerste de ouderdom van de debiteuren en ten tweede de lawyer’s letters. De accountantskamer heeft geoordeeld dat betrokkenen zich ervan hadden moeten overtuigen dat de werkzaamheden van de accountant van [naam 4] Duitsland op het onderdeel oude Duitse debiteuren voldoende deugdelijk waren door zijn dossier op dit onderdeel te beoordelen. Dit oordeel ziet volgens betrokkenen op alle werkzaamheden die [naam 4] Duitsland met betrekking tot de oude Duitse debiteuren heeft verricht. Dit is ruimer dan de klacht van de curatoren. Die ziet slechts op het ontbreken van een verloopoverzicht van en een toelichting in de IRIS rapportages op de individuele oude Duitse debiteuren en op de lawyer’s letters. Alleen al om die reden moet het oordeel van de accountantskamer worden vernietigd.
        
      
      
        14.2.2
        Volgens betrokkenen heeft de accountantskamer voorts miskend dat er geen significante tekortkoming was in de interne beheersing van de oude debiteuren. De door hen gesignaleerde tekortkomingen zagen op de monitoring van het verloop van de oude debiteuren op centraal niveau. De informatie over (zowel grote als kleine) oude debiteuren was op lokaal niveau aanwezig en toereikend. De tekortkomingen op centraal niveau zijn wel gerapporteerd, maar niet als significant aangemerkt in de centrale management letter of het Auditor’s report 2011. Ook Imtech Duitsland heeft de tekortkoming in de monitoring niet als een ‘significant deficiency in internal control over financial reporting’ aangemerkt.
        
      
      
        14.2.3
        Verder wijzen betrokkenen erop dat de accountantskamer er geen rekening mee heeft gehouden dat de debiteurenvoorziening in werkelijkheid groter was. Het meerwerk moest op grond van IFRS standaard IAS 11 worden gewaardeerd en als opbrengst (revenue) worden genomen tegen het waarschijnlijk te ontvangen bedrag. Voor gefactureerde bedragen die, omdat de ontvangst onwaarschijnlijk was, niet als opbrengst mochten worden genomen, werd in de boekhouding een voorziening getroffen. Deze mocht niet als een voorziening dubieuze debiteuren worden opgenomen in de jaarrekening. Dit leidde ertoe dat de getoonde debiteurenvoorziening (€ 7 miljoen) optisch laag leek. De Duitse accountant controleerde de projecten (onderhanden werken en daaruit voortvloeiende opbrengsten) en of de geleverde prestaties terecht als opbrengst waren verantwoord.
        
      
      
        14.2.4
        Ook wijzen betrokkenen erop dat belangrijk controlebewijs is te ontlenen aan de ontstaanscontrole van oude debiteuren en aan de uitkomsten van schattingen uit voorgaande jaren. Via de ontstaanscontrole van vorderingen in combinatie met andere controlemaatregelen kreeg de Duitse accountant toereikende controle-informatie om te kunnen beoordelen of een (aanvullende) voorziening moest worden gevormd. Die voorzienig is een schattingspost. NVCOS 540.A37 schrijft voor dat inzicht moet worden verkregen in het wijzigen van de schattingsmethoden en de aanvaardbaarheid van wijzigingen. Aan de hand van de laywer’s letters, gevoerde correspondentie en besprekingen met Imtech heeft de Duitse accountant vastgesteld of er redenen bestonden om de schattingen te wijzigen. Samen met de ontstaanscontrole van de debiteuren vormde dat toereikende controle-informatie. Uit NVCOS 540.9 in samenhang met A39 volgt dat de uitkomst van schattingen uit voorgaande perioden controle-informatie oplevert over de betrouwbaarheid van de schattingen in de huidige perioden. [naam 1] heeft geconstateerd dat twee grote oude Duitse debiteuren in 2011 waren afgewikkeld binnen de hiervoor aangehouden voorzieningen. Dit was belangrijke controle-informatie die de betrouwbaarheid van de schattingen van eind 2010 (en van 2011) bevestigde, zeker nu het overgrote deel van de oude Duitse debiteuren posten betroffen die al uit eerdere jaren stamden en de schattingen omtrent de waardering van deze posten gelijk waren gebleven ten opzichte van 2010.
        
      
      
        14.2.5
        Betrokkenen stellen dat zij in redelijkheid tot het oordeel konden komen dat een verdere beoordeling van de controledocumentatie van [naam 4] Duitsland niet nodig was. Op basis van de al beoordeelde documentatie, de evaluatie van de communicatie met [naam 4] Duitsland, de bespreking van de oude debiteuren met [naam 4] Duitsland en het management van Imtech Duitsland en het bestuur (en de Auditcommissie) van Imtech was al voldoende en geschikte controle-informatie verkregen. De oude debiteuren van Imtech Duitsland betroffen een significante aangelegenheid. Conform NVCOS 600.42, onder a, hebben betrokkenen deze aangelegenheid met bovengenoemden besproken. Vervolgens heeft [naam 1] conform NVCOS 600.42, onder b, bepaald of deze besprekingen en de evaluatie van de overige communicatie aanleiding gaven andere delen van de controledocumentatie van de Duitse accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Dat hoefde niet. [naam 1] had al controledocumentatie beoordeeld in het kader van zijn betrokkenheid bij de uitvoering van de controle op grond van NVCOS 600.31, namelijk de lawyer’s letters van de twee grootste posten, de controle van het meerwerk en de verstrekte informatie over het verloop van de oude debiteuren. Uit de schriftelijke communicatie van de Duitse accountant over de oude Duitse debiteuren bleken ook geen bijzonderheden. Ook om andere redenen werd geen noodzaak gezien om andere delen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. De controle werd uitgevoerd door zeer ervaren, competente en gespecialiseerde accountants van [naam 4] Duitsland. Betrokkenen hadden goede ervaringen met [naam 4] Duitsland en in het bijzonder met opdrachtpartner [naam 9] . [naam 4] Duitsland was onderworpen aan het uniforme kwaliteitsstelsel van [naam 4] . De controle over 2010 door [naam 4] Duitsland was onderworpen aan een interne kwaliteitsinspectie met een goede uitkomst. De schattingen met betrekking tot de waardering van debiteurenposten uit voorgaande jaren waren betrouwbaar. Het overgrote deel van de posten uit voorgaande jaren en de schattingen met betrekking tot de waardering van debiteurenposten waren gelijk gebleven en de beoordeling door [naam 1] van de lawyer’s letters van de twee grote posten bevestigde de waardering van deze posten.
        
        
          
            Standpunt curatoren
          
        
        
      
      
        14.3.1
        De curatoren zijn van mening dat de accountantskamer niet buiten de klacht is getreden, aangezien hun verwijt erop neerkomt dat betrokkenen op basis van de ontvangen informatie en de gevoerde gesprekken niet konden beoordelen of uit deze controlewerkzaamheden toereikende controle-informatie was verkregen conform NVCOS 600.42-44 over de waardering van de oude debiteuren.
        
      
      
        14.3.2
        Met hun stelling dat er bij Imtech Duitsland geen sprake was van een significante tekortkoming in de interne beheersing van de oude debiteuren miskennen betrokkenen volgens de curatoren dat betrokkenen zelf hebben vastgesteld dat men op centraal niveau bij Imtech Duitsland niet beschikte over informatie over de ouderdom van alle debiteuren (die lag bij 25 regio’s). Verder heeft [naam 1] tijdens de slotbespreking met het management van Imtech Duitsland zelf aangegeven dat er meer inzicht moest komen in het verloop van de oude debiteuren. Toen het hem toegezegde geconsolideerde overzicht van dit verloop niet werd geleverd, heeft hij zelf bij benadering een dergelijk overzicht opgesteld. In het Auditor’s Rapport hebben betrokkenen dit gebrek bij de Audit Commissie, de Raad van Commissarissen en het bestuur van Imtech aangekaart. In het licht hiervan heeft de accountantskamer de interne beheersing van oude debiteuren bij Imtech Duitsland terecht aangehaald als een van de gronden voor het oordeel dat betrokkenen kennis hadden moeten nemen van het controledossier van de accountant van dit groepsonderdeel om te kunnen evalueren of bij een getrapte controle (zoals bij Imtech Duitsland) adequate controlewerkzaamheden waren verricht en of op basis daarvan toereikende controle-informatie is verkregen over de oude debiteuren van Imtech Duitsland. Dit heeft niets te maken met de vraag of er al dan niet sprake is van een significante tekortkoming in de interne beheersing van Imtech Duitsland, zoals betrokkenen betogen.
      
      
        14.3.3
        Wat betreft de gestelde omstandigheid dat de debiteurenvoorziening van Imtech in werkelijkheid hoger zou zijn, wijzen de curatoren erop dat uit het controledossier niet blijkt dat betrokkenen dit feit bij de evaluatie van de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland in aanmerking hebben genomen. Betrokkenen hebben de waardering van de oude debiteuren desondanks als significant risico aangemerkt. Het oordeel van de accountantskamer steunt ook niet op de optisch lage debiteurenvoorziening.
        
      
      
        14.3.4
        Uit het controledossier blijkt ook niet dat betrokkenen de ontstaanscontrole van de oude debiteuren in eerdere boekjaren in overweging hebben genomen. Ook blijkt hieruit niet dat de accountant van Imtech Duitsland hierover gesprekken heeft gevoerd met functionarissen van Imtech Duitsland en correspondentie heeft ingezien. Wel zijn door de Duitse accountant lawyer’s letters opgevraagd voor de oude debiteuren, maar betrokkenen hebben slechts kennis genomen van twee daarvan. Niet gebleken is dat zij aan de Duitse accountant hebben gevraagd welke controle-informatie de documenten hebben opgeleverd en hoe hij de informatie bij de controle van de waardering van de oude debiteuren heeft meegewogen. Als de lawyer’s letters zo’n belangrijke bron van informatie zijn als betrokkenen stellen, dan valt niet in te zien waarom zij slechts van twee daarvan kennis hebben genomen, althans daar navraag naar hebben gedaan, zeker gezien het feit dat de andere dertig debiteuren een bedrag van € 55,4 miljoen vertegenwoordigden. Met de stelling dat waarde mocht worden gehecht aan het feit dat de (methode van) schatting van de waardering van de oude debiteuren in 2011 niet was gewijzigd, miskennen betrokkenen dat zij dit zonder evaluatie van de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel niet hebben kunnen concluderen.
        
      
      
        14.3.5
        Volgens de curatoren hadden betrokkenen met betrekking tot de waardering van de oude debiteuren kennis moeten nemen van het dossier van de accountant van Imtech Duitsland. Dit was een significant en zelfstandig opererend groepsonderdeel. De controle van de waardering van bedoelde post hadden betrokkenen als een significant risico aangemerkt. Aan hun verzoek in de GAI 2011 om een toelichting op de individuele oude debiteuren te verstrekken, heeft de Duitse accountant geen gevolg gegeven. Het aan het management gevraagde geconsolideerde verloopoverzicht is niet verstrekt. Het overzicht dat [naam 1] bij benadering had opgesteld, volstond niet. Uit het HCM van de Duitse accountant blijkt niet welke controlewerkzaamheden (anders dan het opvragen van lawyer’s letters) hij heeft uitgevoerd, welke controle-informatie dat heeft opgeleverd en op grond van welke overwegingen hij tot zijn conclusies is gekomen. Betrokkenen hadden geen inzicht in de ‘story of the audit’ en hebben geen stappen genomen om dit inzicht te verkrijgen. Gezien het belang van de controle van deze post voor de geconsolideerde jaarrekening 2011 konden betrokkenen niet volstaan met het bespreken van de hier aan de orde zijnde post met de accountant en het management van Imtech Duitsland. Zij hadden het controledossier moeten beoordelen om de in NVCOS 600.42-44 bedoelde evaluatie uit te kunnen voeren. 
        
        
          
            Beoordeling door het College
          
        
        
      
      
        14.4.1
        Het College constateert dat betrokkenen bij het opzetten van de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech de waardering van de ‘oude’ debiteuren zelf hebben aangemerkt als een van drie onderwerpen die bij het uitvoeren van de controle verscherpte aandacht vragen. Specifiek met betrekking tot Imtech Duitsland hebben zij tijdens een ‘early warning’ bespreking met het bestuur van Imtech op 12 december 2011 wat betreft deze post van meer dan € 85 miljoen per 30 september 2011 gesignaleerd “dat dit saldo maar blijft stijgen en dat het risico op deze post vanwege de lokale wet hoog is.” In § 7.4 van de GAI 2011 hebben betrokkenen derhalve aan de accountants van de groepsonderdelen te kennen gegeven dat zij de waardering van (in het bijzonder verouderende) debiteuren (‘trade receivables’) hebben geïdentificeerd als een significant risico op groepsniveau dat moet worden geacht voor alle groepsonderdelen relevant te zijn en waarvoor op het niveau van de groepsonderdelen specifieke controlewerkzaamheden dienen te worden verricht. Betrokkenen hebben de accountants van de groepsonderdelen daarom opgedragen de nauwkeurigheid van deze waardering na te gaan en ten aanzien van individuele vorderingen van meer dan € 1 miljoen en ouder dan één jaar een toelichting te geven in hun HCM. 
        
      
      
        14.4.2
        Duidelijk is dat betrokkenen, althans [naam 1] , van mening waren dat de informatie die de Duitse accountant hierover in zijn HCM van 24 januari 2012 had gerapporteerd (namelijk dat er geen significante risico’s waren ten aanzien van de waardering van de (oude) debiteuren zonder daarbij het overzicht en de toelichting te geven waar in de GAI 2011 om was gevraagd) niet toereikend was. In zijn notitie van 7 februari 2012 heeft [naam 1] – naar aanleiding van een bespreking op 12 januari 2012 met de manager en de lead partner van [naam 4] Duitsland, de slotmeeting op 24 januari 2012 tussen [naam 4] Hamburg en het management van Imtech Duitsland en uitgewisselde e-mailberichten – voor zover hier van belang, het volgende vastgelegd:
        
        
          “ Debiteuren ouder dan één jaar
        
        
        
          Voorts gesproken over de oude vorderingen, zowel afzonderlijk met [naam 4] Hamburg als in de slotbespreking met het management van Imtech Duitsland. In de jaareinde rapportering van [naam 4] Duitsland is een specificatie begrepen van de grootste vorderingen ouder dan één jaar eind 2011. Al eerder ontvingen wij een specificatie per 30 september 2011 (ref: …). Opvallend is dat per 30 september, ca. EUR 8 mln bestaat uit posten kleiner dan EUR 200.000.
        
        
        
          Een geconsolideerd verloopoverzicht van de vorderingen ouder dan één jaar bestaat niet. Deze overzichten, zo werd mij medegedeeld, bestaan wel per regio, maar er wordt geen geconsolideerd overzicht opgesteld. Op Imtech Duitsland Zentrale niveau wordt alleen het verloop van de grotere vorderingen gevolgd.
        
        
        
          Wel is, op mijn aandringen, een overzicht opgesteld van vorderingen die nieuw in de categorie ouder dan één jaar zijn opgenomen. Deze toename bedraagt 16 mln aldus een specificatie ontvangen van [naam 4] Hamburg. (ref: …)
        
        
        
          (…) 
        
        
        
          
            [naam 4] Hamburg kan leven met de waardering. Van alle grote posten worden lawyers letters opgevraagd. Bij meerdere posten stellen opdrachtgevers tegenclaims in. Vorderingen ouder dan één jaar bedragen EUR 80 miljoen met daartegenover een voorziening van EUR 7 miljoen. Gezien het feit dat twee grote posten zijn afgelopen met een positief resultaat, heb ik geen reden om af te wijken van de visie van [naam 4] Hamburg. Niettemin bevat de waardering risico’s.
        
        
        
          In de slotbespreking bij Imtech Duitsland heb ik aangegeven dat er meer inzicht moet komen in het verloop van de oude debiteuren, met name de kleinere posten. Toegezegd is dat er een geconsolideerd overzicht van het verloop van de oude debiteuren komt.”
        
        
      
      
        14.4.3
        Dat overzicht is er niet gekomen. In het Auditor’s report 2011 van 2 februari 2012 (bladzijde 9) aan het Audit Comité, de Raad van Commissarissen en het bestuur van Imtech hebben betrokkenen met betrekking tot de ‘old receivables’ van Imtech Duitsland erop gewezen dat “Information on the movements and composition is not readily available at Imtech Germany. Only the larger balances are monitored at “Zentrale” level. Therefore we have only limited information on the movements and the composition of the old balances (…).” Tevens hebben zij in die rapportage te kennen gegeven dat “We believe that the monitoring of the old receivables should be improved given the growth in numbers and the absolute number. More information should be made available to monitor the movements in old receivables and the status, such as whether the receivables have moved from under discussion to court proceedings. In particular the smaller balances require closer monitoring, also from a working capital perspective. This monitoring should take place both at Imtech Group and Imtech Germany Zentrale level.” Tijdens de vergadering van de Raad van Commissarissen van Imtech op 6 februari 2012 heeft [naam 1] het feit dat de waardering van de oude debiteuren een zorgpunt is ook als één van de hoofdpunten van de [naam 4] -rapportage genoemd. Blijkens zijn ‘Memo oude debiteuren’ van 9 februari 2012 heeft [naam 1] vervolgens zelf nog een en ander op een rijtje gezet, maar ook hieruit blijkt dat betrokkenen niet over de gevraagde informatie beschikten: 
        
        
          	“ De waardering van debiteuren is als significant risk opgevoerd.
        
        
        
          Het significant risk en estimate element heeft betrekking op de waardering van debiteuren en dan specifiek bij Imtech Deutschland, dit vindt plaats op lokaal niveau. In de group audit instructions 2011 is dit ook aangegeven als significant risk. De component auditors van scope 1 entiteiten hebben specifieke werkzaamheden uitgevoerd m.b.t. dit significant risk en dienen daarover te rapporteren.
        
        
        
          Het waarderingsrisico en schattingselement doet zich vooral voor bij de categorie debiteuren ouder dan 1 jaar. Om deze reden heb ik een uitdraai gevraagd van ouderdomsuitsplitsing van de trade receivables per werkmaatschappij en nagegaan bij welke werkmaatschappijen de grootste saldi ouder dan 1 jaar voorkwamen. De resultaten staan in de tabel hieronder:
        
        
      
    
  
  
    Table title here
    
    
      							Receivables 		Provision
      									EUR million 		EUR million
    
    
    
      		Imtech Deutschland					80,4			7,0
      		Imtech Nederland Staf					14,1			0,0
      Imtech Industrial Services				2,6			2,1
      		Imtech Infra						2,8			0,3
      Imtech Polen						7,4			0,0
      		Andere entiteiten met bedrag <2.5 mln			24,6			9,0
      									__________		__________
      		Totaal							131,9			18,4
      
        __________		__________
      
    
    
    
      De hierboven genoemde entiteiten worden hieronder behandeld:
    
    
    
      Imtech Duitsland: Scope 1 controle; deze post is afgedekt door de component auditor alsmede extensief aan de orde gekomen tijdens mijn bezoeken aan Hamburg (zie sectie 4.4.2 onder Imtech Duitsland).
    
    
    
      	(…)
    
    
  
  
    Conclusie
    
    
      Alle entiteiten met grote oude posten zijn in scope 1 dan wel zijn anderszins gecontroleerd. Alle grote posten (d.w.z. de posten bij Duitsland en Polen) zijn bij mij bekend en besproken met de component auditors en ten dele is aanvullende informatie opgevraagd.”
    
    
    
      14.4.4
      Het College is met de accountantskamer van oordeel dat betrokkenen het verwijt treft dat zij NVCOS 600.42 niet hebben nageleefd. Toen bleek dat de accountant van [naam 4] Duitsland op het punt van de waardering van de ‘oude’ debiteuren – welke post voor de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech was geïdentificeerd als significant risico – niet of in ieder geval onvoldoende de controlewerkzaamheden had verricht waar betrokkenen in de GAI 2011 (en tijdens de nadien gevoerde besprekingen) uitdrukkelijk om hadden gevraagd, hadden betrokkenen erop moeten aandringen dat alsnog de verlangde informatie zou worden geleverd. In plaats daarvan hebben betrokkenen gemeend te kunnen volstaan met een zelf vervaardigd overzicht, dat niet is gebaseerd op de informatie die zij kort voordien nog belangrijk vonden om in de ‘old receivables’ van Imtech Duitsland het vereiste inzicht te kunnen krijgen. Het College acht niet aannemelijk dat betrokkenen, zoals zij nu stellen, daar langs andere wegen voldoende en geschikte controle-informatie over hadden verkregen. In het bijzonder verwerpt het College het argument van betrokkenen dat zij mochten varen op de zeer ervaren, competente en gespecialiseerde accountants van [naam 4] Duitsland, dat was onderworpen aan het uniforme kwaliteitsstelsel van [naam 4] , en waar zij goede ervaringen mee hadden. De rol van betrokkenen was nu juist om het werk van hun collega’s tegen het licht te houden. Afwegingen op grond waarvan betrokkenen zouden hebben geconcludeerd dat de beschikbare informatie alsnog toereikend kon worden geacht en niet langer een bron van zorg was, zijn niet in het controledossier terug te vinden. 
      
    
    
      14.4.5
      De stelling van betrokkenen dat de accountantskamer buiten de klacht is getreden, volgt het College niet. De accountantskamer is in de bestreden uitspraak ingegaan op hetgeen de curatoren in § 11.3.9 en volgende van het klaagschrift naar voren hebben gebracht, wat erop neerkomt dat betrokkenen onvoldoende opvolging hebben gegeven aan en/of inzicht hebben verworven in de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland inzake de ‘oude’ debiteuren. Niet valt in te zien dat de klacht op dit punt zo beperkt moet worden gelezen als betrokkenen hebben gesteld.
      
    
    
      14.4.6
      De hogerberoepsgrond slaagt niet. Klachtonderdeel i is terecht gegrond verklaard.
      
      
        
          Klachtonderdeel k: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan een door de accountant van Imtech Polen gerapporteerde ‘significant unresolved matter’ bij de controle van de balanspost liquide middelen en/of zij hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Polen blijkende fraudesignalen
        
      
      
      
        
          Bestreden uitspraak
        
      
      
    
    
      15.1.1
      De accountantskamer heeft in 4.19 van de bestreden uitspraak overwogen dat de [naam 4] -accountant van Imtech Polen (hierna ook: Poolse accountant) in zijn HCM van 23 januari 2012 als ‘significant unresolved matter’ heeft gemeld dat geen bankverklaringen waren ontvangen van een drietal genoemde banken. Dit heeft voor [naam 1] en [naam 2] geen aanleiding gevormd om hiernaar nader onderzoek te doen. Ter zitting heeft [naam 1] verklaard dat de Poolse accountant naar aanleiding van de gemelde ‘significant unresolved matter’ de bankdagafschriften van Imtech Polen heeft bekeken en heeft geconstateerd dat deze aansloten op de administratie. [naam 1] heeft een afweging gemaakt en geoordeeld dat dit een toereikende controlemaatregel was. Dit heeft hij niet in het dossier vastgelegd. 
    
    
      15.1.2
      Naar het oordeel van de accountantskamer had, gelet op de melding van de ‘significant unresolved matter’ door de Poolse accountant, meer van betrokkenen mogen worden verwacht. Door het ontbreken van bankverklaringen was geen informatie beschikbaar over eventuele zekerheden, garanties en dergelijke verplichtingen. Het ontbreken van de bankverklaringen bevreemdde volgens de accountantskamer te meer gelet op de andere gegevens met betrekking tot de liquide middelen van Imtech Polen die in de van de accountant van Imtech Polen ontvangen IRIS Rapportage Package (IRIS) waren opgenomen. Uit blad RA2 van IRIS blijkt dat de balanspost liquide middelen van Imtech Polen in 2011 gestegen is van PLN 11.081.000 (= € 2.647.245) naar PLN 270.367.000 (= € 64.590.548). Uit blad RA25 van IRIS blijkt dat door Imtech Polen bij banken waarmee vóór 2011 geen zaken werden gedaan, voor een bedrag van PLN 270.297.000 (= € 64.573.825) aan liquide middelen werd aangehouden. Dit was 23% van de geconsolideerde liquide middelen van Imtech. De accountantskamer is van oordeel dat dit alles voor betrokkenen, mede op grond van NVCOS 600.28, aanleiding had moeten vormen om nader onderzoek te doen. 
      
    
    
      15.1.3
      De verklaring ter zitting van [naam 1] , dat hij niet wist bij welke bank de liquide middelen werden aangehouden, heeft in dit verband bij de accountantskamer verbazing gewekt. De melding van een ‘significant unresolved matter’ door de Poolse accountant, de ongewone stijging van de liquide middelen van Imtech Polen en het zeer hoge bedrag aan liquide middelen dat werd aangehouden bij banken waarmee Imtech vóór 2011 geen zaken deed, hadden aanleiding moeten vormen om hiernaar onderzoek te verrichten en om vragen te stellen. Betrokkenen hebben, door dit niet te doen, nagelaten om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Zij hebben hierdoor gehandeld in strijd met NVCOS 200.17 en 500.6. Ook hebben zij in strijd met NVCOS 600.28 en 600.42 een door een accountant van een groepsonderdeel gemelde significante aangelegenheid niet, althans onvoldoende, geëvalueerd en in strijd met NVCOS 600.43 evenmin opvolging hieraan gegeven.
      
      
        
          Gronden betrokkenen
        
      
      
    
    
      15.2
      Betrokkenen kunnen zich niet met dit oordeel van de accountantskamer verenigen. Zij wijzen erop dat [naam 4] Polen de bankverklaringen had ontvangen voordat zij op 26 januari 2012 haar controleverklaring afgaf, maar dat verzuimd is het concept HCM hierop aan te passen. Verder is de accountantskamer volgens betrokkenen voorbijgegaan aan het feit dat door de controle met de dagafschriften over de juistheid van de banksaldi toereikende controle-informatie is verkregen. De accountantskamer is uitgegaan van onjuiste feiten en heeft daaruit bovendien onjuiste conclusies getrokken. Dit betreft, ten eerste, de overweging dat uit blad RA25 van de IRIS rapportage van [naam 4] Polen zou blijken dat liquide middelen werden aangehouden bij banken waarmee vóór 2011 geen zaken werden gedaan, en ten tweede, dat de stijging van de liquide middelen bij Imtech Polen ongebruikelijk was. Ook wijzen betrokkenen erop dat [naam 4] Polen in de mondelinge en schriftelijke communicatie aan [naam 1] heeft laten weten dat de ontbrekende bankverklaringen geen significante aangelegenheid waren. Voorts betekent een significante aangelegenheid op het niveau van een groepsonderdeel nog niet dat een dergelijke aangelegenheid significant is op groepsniveau. Verder is de accountantskamer voorbijgegaan aan feiten waaruit blijkt dat zelfs al zouden de drie bankverklaringen hebben ontbroken, dit geen significante aangelegenheid was op groepsniveau. De accountantskamer heeft NVCOS 600.28 onjuist opgevat.
      
      
        
          Standpunt curatoren
        
      
      
      
        15.3.1
        Volgens de curatoren doet de stelling dat de Poolse accountant vóór het afgeven van zijn controleverklaring alsnog de ontbrekende bankverklaringen heeft ontvangen niet af aan het verwijt dat betrokkenen aan zijn melding van een ‘significant unresolved matter’, een significante aangelegenheid als bedoeld in NVCOS 230.8, onder c, geen opvolging hebben gegeven. Bovendien laat dit onverlet dat sprake was van een aanwijzing van een significante transactie buiten het normale verloop van de bedrijfsactiviteiten van Imtech Polen (NVCOS 240.32, aanhef en onder c), die betrokkenen hadden moeten onderzoeken. De curatoren kunnen niet verifiëren of de aantekening op de bankverklaring van [naam 10] van de Poolse accountant afkomstig is. De bankverklaringen van Bank [naam 11] en [naam 12] zijn niet overgelegd. Ook met hun stelling dat met de controle van de dagafschriften toereikende controle-informatie is verkregen, gaan betrokkenen voorbij aan het hun gemaakte verwijt.
        
      
      
        15.3.2
        Verder wijzen de curatoren erop dat uit blad RA25 van de IRIS consolidatieset van Imtech Polen blijkt dat de post liquide middelen, gezien de omzet en het beperkte resultaat van Imtech Polen, buitenproportioneel is gestegen van € 2.647.245 naar € 64.590.548. Dit enige positieve banksaldo werd bovendien niet bij een van de vaste cash pool banken (zoals Bank [naam 11] en [naam 12] ) aangehouden en de ontvangen rentevergoeding over dit banksaldo was in verhouding zeer laag (zie RA30 onder ‘interest income banks’ van slechts PLN 9). Ook dit had aanleiding moeten geven tot nader onderzoek en het stellen van vragen. Voor zover de Poolse accountant in zijn communicatie aan [naam 1] zou hebben laten weten dat het ontbreken van de bankverklaringen geen significante aangelegenheid betrof, wijzen de curatoren erop dat het e-mailbericht waarop betrokkenen zich beroepen ruim negen maanden na afronding van de controle is verstuurd en ook niet in het controledossier 2011 is opgenomen. De stelling dat een door de accountant van het groepsonderdeel gerapporteerde ‘significant unresolved matter’ niet per definitie een significante aangelegenheid op groepsniveau is, zoals bedoeld in NVCOS 600.42, hebben betrokkenen onderbouwd met een verwijzing naar de opinie van [naam 8] . De alinea waar zij naar verwijzen gaat echter niet over ‘significant unresolved matters’ die de accountant van het groepsonderdeel conform NVCOS 600.41 aan de groepsopdrachtpartner heeft gecommuniceerd. Los van NVCOS 600.28 hadden betrokkenen als professioneel-kritische accountants een cijferanalyse moeten uitvoeren op de gecontroleerde financiële informatie van Imtech Polen ten behoeve van de evaluatie waartoe NVCOS 600.42-44 verplicht. De gerapporteerde ‘significant unresolved matter’ gaf daar ook een specifieke aanleiding voor.
        
        
          
            Beoordeling door het College
          
        
        
      
      
        15.4.1
        Het College stelt vast dat de accountant van [naam 4] Polen in zijn Highlights Completion Memorandum van 23 januari 2012 aan [naam 1] en [naam 2] heeft gerapporteerd dat hij als ‘unresolved significant matter’ heeft geïdentificeerd dat van [naam 11] , [naam 12] en de [naam 10] geen standaardbankverklaringen zijn ontvangen. Aan deze gerapporteerde ‘unresolved matter’ heeft hij toegevoegd: “We confirmed the cash in bank balance to the bank statement.” Naar het oordeel van het College hebben betrokkenen onvoldoende opvolging gegeven aan deze door de Poolse accountant gesignaleerde onopgeloste aangelegenheid. De omstandigheid dat de Poolse accountant aan het gerapporteerde had toegevoegd dat [naam 4] Polen de banksaldi met de van deze banken ontvangen bankafschriften had aangesloten, gaf onvoldoende aanleiding te concluderen dat de aangelegenheid alsnog in voldoende mate was opgelost. Die boekhoudkundige exercitie kan immers maar een deel van de informatie opleveren die normaal gesproken uit een standaardbankverklaring blijkt. Het door de Poolse accountant over deze aangelegenheid gerapporteerde, gaf daarom al reden genoeg nadere vragen te stellen, zeker indien hierbij in ogenschouw wordt genomen dat de aanzienlijke stijging van de hoeveelheid liquide middelen van Imtech Polen in 2011 niet in verhouding leek te staan tot de in dat jaar gerealiseerde omzet en winst, en de door Imtech Polen aangehouden liquide middelen bijna een kwart van de geconsolideerde liquide middelen van Imtech uitmaakten. Hetgeen betrokkenen achteraf hebben aangevoerd ter rechtvaardiging van hun nalaten om de hier aan de orde zijnde kwestie nader te onderzoeken, leidt het College niet tot een ander oordeel. 
        
      
      
        15.4.2
        Klachtonderdeel k is in zoverre terecht gegrond verklaard. De hogerberoepsgrond slaagt niet.
        
        
          
            Klachtonderdeel l: betrokkenen hebben in strijd met de voor ‘cash netting’ geldende regels banksaldi gesaldeerd
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
    
    
      16.1
      De accountantskamer heeft klachtonderdeel l ten aanzien van [naam 1] gegrond verklaard. Daartoe heeft zij in 4.20 van de bestreden uitspraak overwogen dat dit klachtonderdeel betrekking heeft op de controle van het salderen van posten in de geconsolideerde jaarrekening van Imtech door middel van cash netting. Imtech maakte in het controlejaar 2011 gebruik van meerdere cash pools. Hierdoor werden voor de renteberekening en voor de hoogte van de kredietverlening de debet- en creditstanden gesaldeerd. De accountantskamer heeft vastgesteld dat ten behoeve van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech ten onrechte niet is gecontroleerd of werd voldaan aan de IAS voorwaarden om banksaldi te salderen. Ten onrechte is niet gecontroleerd of voor alle gesaldeerde posten sprake was van een juridisch afdwingbaar recht hiertoe. [naam 1] heeft erkend dat op dit punt een fout is gemaakt. Hiermee staat vast dat de geconsolideerde jaarrekening 2011 in zoverre niet voldeed aan de toepasselijke wettelijke bepalingen. Dat, zoals [naam 1] heeft betoogd, sprake was van een menselijke fout die gemaakt is door een van de leden van het opdrachtteam, disculpeert hem niet. Het behoorde immers tot zijn taak om toezicht te houden op de juistheid van de door leden van het opdrachtteam verrichte werkzaamheden en om de door leden verrichte werkzaamheden te beoordelen, wat hij niet, althans onvoldoende, heeft gedaan.
      
      
        
          Gronden [naam 1]
        
      
      
      
        16.2.1
        Volgens [naam 1] heeft de accountantskamer een foutief normenkader toegepast met betrekking tot de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner voor de beoordeling van de controledocumentatie en met betrekking tot het uitoefenen van toezicht. Door te oordelen dat hij onvoldoende toezicht heeft gehouden, is zij bovendien buiten de klacht getreden.
        
      
      
        16.2.2
        Naar de mening van [naam 1] volgt het door de accountantskamer gehanteerde normenkader niet uit de standaarden over de toezichtverantwoordelijkheden die gelden voor de opdrachtpartner. Niet bestreden is dat hij als opdrachtpartner zijn verantwoordelijkheid voor het toezicht heeft genomen zoals is vereist op grond van NVCOS 220.15, onderdeel a, in samenhang met 220.A15. De accountantskamer heeft niet gemotiveerd waarom hieraan niet zou zijn voldaan. De verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor aansturing, toezicht en uitvoering van de opdracht houdt niet in dat hij zelf alle verrichte controlewerkzaamheden en daarmee alle controledocumentatie moet beoordelen. Hij heeft de verantwoordelijkheid genomen voor de beoordeling van de controledocumentatie, zoals is vereist op grond van NVCOS 220.16-17 en zoals hij in eerste aanleg heeft toegelicht. Dit hebben de curatoren niet bestreden. Zij menen echter dat zijn eindverantwoordelijkheid ertoe leidt dat hij tuchtrechtelijk verantwoordelijk is voor het handelen van al zijn teamleden, een analyse waar de accountantskamer ten onrechte in is meegegaan. Een accountant is alleen tuchtrechtelijk verantwoordelijk voor zijn eigen handelen of nalaten. Dit volgt onder meer uit NVCOS 220.17 in samenhang met 220.A18, waaruit blijkt dat de opdrachtpartner niet het gehele dossier hoeft te beoordelen. Op grond van NVCOS 220.16 moest hij verantwoordelijkheid nemen voor de beoordelingen van de controledocumentatie, conform de bij [naam 4] geldende kantoorprocedures. Dat is het handelen waarvoor hij tuchtrechtelijk verantwoordelijk is en dat heeft hij ook gedaan. Hij heeft vastgesteld dat de gehele controledocumentatie (ook ten aanzien van cash netting) is beoordeeld overeenkomstig de kantoorprocedures van [naam 4] . De controledocumentatie rondom de cash netting is opgesteld door een supervisor en beoordeeld door een manager, tevens registeraccountant. 
      
      
        16.2.3
        Daarnaast diende [naam 1] op grond van NVCOS 220.17 in samenhang met 220.A18 als opdrachtpartner zelf de dossierstukken te beoordelen inzake: (i) kritieke onderwerpen voor oordeelsvorming, in het bijzonder over moeilijke of tot discussie aanleiding gevende aangelegenheden die in de loop van de opdracht zijn onderkend; (ii) significante risico’s; en (iii) andere onderwerpen die de opdrachtpartner belangrijk acht. De cash netting was geen onderwerp waarvan hij zelf de controledocumentatie had moeten beoordelen. Het betrof geen significant risico. Ook was dit geen kritiek onderwerp voor de oordeelsvorming, maar een feitelijke aangelegenheid waarbij moest worden gecontroleerd of Imtech (i) het recht had op verrekening en (ii) de intentie had tot verrekening. Aan het vereiste onder (i) werd niet voldaan voor een aantal cash pools. Dit hebben de twee betrokken leden van het opdrachtteam helaas over het hoofd gezien. De cash netting was voorts van geringe betekenis en betrof slechts een rubriceringskwestie in de geconsolideerde balans (op een ondergeschikt punt). De rubriceringsfout die is ontstaan door de onjuiste saldering van de banksaldi raakte daarnaast geen kengetallen die belangrijk zijn voor de lezer van de jaarrekening. Om die reden is de fout niet belangrijk en niet materieel.
        
        
          
            Standpunt curatoren
          
        
        
      
    
    
      16.3
      Voor zover is gesteld dat [naam 1] niet verantwoordelijk kan worden gehouden voor fouten die bij de controle van de banksaldi zijn gemaakt door leden van zijn opdrachtteam, wijzen de curatoren erop dat [naam 1] volgens vaste rechtspraak als opdrachtpartner en (eind)verantwoordelijke voor de controle vaktechnisch verantwoordelijk was voor het handelen of nalaten van de leden van het opdrachtteam die hij ten behoeve van de controle heeft ingeschakeld. [naam 1] heeft erkend dat leden van het opdrachtteam deze fouten hebben gemaakt en dat hij daarvoor verantwoordelijk was. Hij kan daar dus tuchtrechtelijk voor worden aangesproken. Uit het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid (artikel A-130.5 van de destijds geldende Verordening Gedragscode; VGC), zoals nader uitgewerkt in NVCOS 220.6, onder a, en NVCOS 220.15, onder a, volgt dat [naam 1] verantwoordelijkheid moet nemen voor de aansturing, het toezicht op en de uitvoering van de controle in overeenstemming met professionele standaarden en door wet- en regelgeving gestelde eisen. Betrokkenen proberen het belang van de cash netting ten onrechte te marginaliseren. Het ging om een post van € 200 miljoen die verkeerd in de geconsolideerde jaarrekening was verwerkt. Dit bedrag overtreft ruim 13 keer de algemene materialiteitsgrens op groepsniveau. In de geconsolideerde jaarrekening 2012 hebben betrokkenen de financiële informatie 2011 op dit punt dan ook herzien.
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      
        16.4.1
        Het College stelt vast dat [naam 1] als opdrachtpartner beroepsmatig verantwoordelijkheid droeg voor het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie ter onderbouwing van de getrokken conclusies alsmede voor de uit te brengen controleverklaring. In die hoedanigheid was hij eindverantwoordelijk voor de juiste uitvoering van de controleopdracht en voor de werkzaamheden die onder zijn leiding door de leden van het opdrachtteam werden verricht. Als leidinggevende van het opdrachtteam was hij in ieder geval vaktechnisch betrokken bij de opzet en uitvoering van de controle (en de werkzaamheden die rond de cash netting zijn verricht). Anders dan [naam 1] stelt, kan hij tuchtrechtelijk worden aangesproken op het feit dat op dit punt in strijd met de regels een fout is gemaakt en de controle is tekortgeschoten. 
        
      
      
        16.4.2
        Klachtonderdeel l is op grond hiervan terecht gegrond verklaard. De hogerberoepsgrond slaagt niet.
        
        
          
            Klachtonderdeel n: betrokkenen hebben hun bevindingen bij de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 onvoldoende gedocumenteerd
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
      
        17.1.1
        De accountantskamer heeft in 4.22 van de bestreden uitspraak over klachtonderdeel n overwogen dat betrokkenen op grond van NVCOS 230 gehouden waren om hun bevindingen bij de controle voldoende te documenteren. Uit NVCOS 230.8 volgt dat controledocumentatie zo dient te worden opgesteld dat die voldoende is om een ervaren accountant die voorheen niet bij de controle betrokken was in staat te stellen om inzichten te verwerven in: (a.) de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de standaarden en in overeenstemming met de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde eisen; (b.) de uitkomsten van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, alsmede de verkregen controle-informatie; en (c.) significante aangelegenheden voortgekomen uit de controle, de daaruit getrokken conclusies en significante professionele oordelen die zijn gemaakt om tot die conclusie te komen.
        
      
      
        17.1.2
        Uit het controledossier komt volgens de accountantskamer het beeld naar voren dat betrokkenen hun controlewerkzaamheden en -bevindingen summier hebben vastgelegd en dat op verscheidene punten in het dossier sprake is van onvoldoende vastleggingen. Naast hetgeen de accountantskamer in dit verband al heeft vastgesteld bij de klachtonderdelen b, i en k, wordt uit het controledossier niet duidelijk wat de bevindingen van betrokkenen ten aanzien van de waardering van de vorderingen op oude Duitse debiteuren waren. Uit de in het controledossier opgenomen notitie van het bezoekverslag van [naam 1] aan [naam 4] Duitsland, van 7 februari 2012, blijkt dat slechts enkele van deze debiteuren zijn besproken. Een professioneel oordeel ten aanzien van de waardering van het geheel van deze vorderingen ontbreekt in het controledossier. Het door [naam 1] zelf opgestelde verloopoverzicht gaf weliswaar enig inzicht in deze debiteuren, maar voor de waardering van de vorderingen op deze debiteuren was dit onvoldoende. Uit het controledossier wordt niet duidelijk waarom betrokkenen konden instemmen met de waardering van deze vorderingen op een bedrag van € 80,4 miljoen. De beperkte documentatie in het controledossier klemt volgens de accountantskamer te meer nu de waardering van de post debiteuren van Imtech Duitsland in § 2.6.11.7 van het controledossier als significant risico was aangemerkt. De accountantskamer is gelet hierop van oordeel dat betrokkenen de waardering van de vorderingen op oude Duitse debiteuren niet deugdelijk hebben gedocumenteerd en dat zij in zoverre hebben gehandeld in strijd met NVCOS 230.8.
        
      
      
        17.1.3
        Voor wat betreft de opvolging van de door de accountant van Imtech Polen gerapporteerde significante aangelegenheid, heeft de accountantskamer vastgesteld dat betrokkenen hun afwegingen naar aanleiding van de door de Poolse accountant van het groepsonderdeel gemelde significante aangelegenheid niet hebben vastgelegd in het controledossier. Ter zitting heeft [naam 1] erkend dat hij dit niet heeft vastgelegd. Betrokkenen hebben hierdoor naar het oordeel van de accountantskamer gehandeld in strijd met NVCOS 230.8, 230.9 en 230.10.
        
        
          
            Gronden betrokkenen
          
        
        
      
      
        17.2.1
        Betrokkenen verwijzen voor wat betreft de opvolging van de Duitse managementletter (klachtonderdeel b) en de Poolse bankverklaringen (klachtonderdeel k) naar hetgeen zij in hun hogerberoepsgronden tegen het oordeel van de accountantskamer over deze klachtonderdelen hebben aangevoerd.
        
      
      
        17.2.2
        Met betrekking tot de oude Duitse debiteuren (klachtonderdeel i) wijzen betrokkenen erop dat het om een significante aangelegenheid ging. [naam 4] Duitsland waardeerde de Duitse debiteuren op € 80,4 miljoen. De controle-informatie over (de waardering van) de Duitse (oude) debiteuren bevindt zich in het controledossier van [naam 4] Duitsland, inclusief hun professionele oordeel daarover. NVCOS 600.42 vereist dat de groepsaccountant de significante aangelegenheden evalueert. Betrokkenen hebben de waardering van de debiteuren besproken met de Duitse accountant, het management van Imtech Duitsland en het management en de audit commissie van Imtech. Daarmee hebben zij voldaan aan het bepaalde in NVCOS 600.42, onderdeel a. Deze besprekingen zijn ook gedocumenteerd. Zoals gezegd, achtten betrokkenen het op grond van NVCOS 600.42, onder b, niet noodzakelijk andere delen van de controledocumentatie van [naam 4] Duitsland te beoordelen dan die al waren beoordeeld. Ook was het niet vereist onderdelen van de dossiers van de accountants van groepsonderdelen in het dossier van de groepsaccountant op te nemen, ook niet als bepaalde onderdelen van die dossiers door de groepsaccountant waren beoordeeld. De slotconclusie over de Duitse debiteuren is bovendien in het dossier vastgelegd onder scherm 4.5.4.3 ‘Valuation of trade receivables’.
        
        
          
            Standpunt curatoren
          
        
        
      
    
    
      17.3
      De gebreken in de interne beheersing van Imtech Duitsland moeten volgens de curatoren worden aangemerkt als een significante tekortkoming en bijgevolg als een significante aangelegenheid in de zin van NVCOS 230.A8. Op grond van NVCOS 600.42-44 hadden betrokkenen aan de gerapporteerde gebreken opvolging moeten geven door te evalueren of ze in de weg stonden aan het verkrijgen van toereikende controle-informatie over de financiële informatie van Imtech Duitsland. Die opvolging en hun professionele oordeelsvorming hadden betrokkenen op grond van NVCOS 230.8, onder c, deugdelijk in hun controledossier moeten vastleggen. Dit geldt ook voor de post ‘oude debiteuren’ van Imtech Duitsland. Met het in het dossier opnemen van het HCM van de Duitse accountant, de gesprekverslagen, de twee lawyer’s letters en het door [naam 1] zelf opgestelde verloopoverzicht van de oude debiteuren is niet voldaan aan NVCOS 600.50. De accountantskamer heeft terecht overwogen dat uit het controledossier niet duidelijk wordt wat de bevindingen van betrokkenen ten aanzien van de waardering van deze post waren, wat het professioneel oordeel was van de accountant van het groepsonderdeel en waarom betrokkenen met de waardering van deze post op € 80,4 miljoen konden instemmen. Ook de door de Poolse accountant gesignaleerde ‘significant unresolved matter’ conform NVCOS 600.41 is een significante aangelegenheid in de zin van NVCOS 230.A8. Daaraan hadden betrokkenen opvolging moeten geven en op basis daarvan hadden zij moeten evalueren of het ontbreken van de bankverklaringen in de weg stond aan het verkrijgen van toereikende controle-informatie over de liquide middelen van Imtech Polen. Ook hier hadden zij de opvolging en hun professionele oordeelsvorming deugdelijk in het controledossier moeten vastleggen. [naam 1] heeft erkend dat hij zijn afwegingen niet heeft vastgelegd.
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      
        17.4.1
        Het College verwijst naar hetgeen hiervoor met betrekking tot de klachtonderdelen b, i en k is overwogen. Daaruit blijkt naar het oordeel van het College duidelijk dat de documentatie in het controledossier van betrokkenen op verscheidene punten niet beantwoordt aan de daaraan te stellen eisen. Hierdoor valt, bijvoorbeeld als het gaat om de afwegingen op grond waarvan op groepsniveau genoegen is genomen met de door de accountant van het groepsonderdeel verstrekte informatie terwijl die informatie onvoldoende antwoord geeft op de vooraf geformuleerde vragen of nadere vragen oproept, ook niet vast te stellen of er, zoals betrokkenen stellen, voldoende controlewerkzaamheden zijn verricht. 
        
      
      
        17.4.2
        De hogerberoepsgrond slaagt niet. Klachtonderdeel n is terecht gegrond verklaard.
      
    
  
  
    Het hoger beroep van de curatoren
    
    
      
        Onbehandeld gelaten klacht
      
    
    
    
      
        Gronden curatoren
      
    
    
    
      18.1
      De curatoren menen dat de accountantskamer ten onrechte niet is ingegaan op de klacht dat onder verantwoordelijkheid van betrokkenen een accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer is gebracht die een deugdelijke grondslag ontbeert. Naar hun mening moet deze klacht alsnog gegrond worden verklaard. Betrokkenen zijn ernstig tekort geschoten in de opzet en uitvoering van de controle. Zij hebben op essentiële onderdelen van de controle geen voldoende en geschikte controle-informatie verkregen. Daardoor hebben zij geen redelijke mate van zekerheid verkregen over de vraag of de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening 2011 geen afwijking van materieel belang bevat die het gevolg is van fraude of fouten, zoals is vereist op grond van NVCOS 200.5. Dit betekent dat onder hun verantwoordelijkheid een goedkeurende accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer is gebracht zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag bestond (NVCOS 200.3, 200.11 en 200.12 en artikel 2:393, derde lid, van het BW).
      
      
        
          Standpunt betrokkenen
        
      
      
    
    
      18.2
      Betrokkenen stellen dat voor de omvang van de klacht alleen bepalend is wat in het klaagschrift als klacht kenbaar is gemaakt. Gezien de opbouw van het klaagschrift bepalen de hoofdstukken 7 tot en met 13 de inhoud van de klachtonderdelen. De curatoren hebben niet geklaagd dat een verklaring zonder deugdelijke grondslag in het maatschappelijk verkeer is gebracht. Zij hebben hun klacht(en) in het algemeen geformuleerd en nader geduid als met name betrekking hebbend op processtappen die binnen en voor de Imtech-organisatie van belang zijn en op een aantal accountancy-specifieke onderwerpen. Een klacht over de uitvoering van de controle is geen klacht over een ondeugdelijke verklaring. Een gebrek in de uitvoering van de controle leidt ook niet per definitie tot een verklaring zonder deugdelijke grondslag. De in het verkeer gebrachte verklaring was deugdelijk. Daar zijn voldoende en geschikte controlewerkzaamheden voor verricht. Zelfs als dat niet het geval zou zijn, dan staat daarmee niet vast dat ten onrechte een goedkeurende verklaring is afgegeven. Dat deze later vanwege de ontdekte fraude van onwaarde is verklaard, maakt dit niet anders.
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      
        18.3.1
        Het College stelt vast dat de curatoren in het klaagschrift (§ 6.1.3) hebben gesteld dat uit hun klachten volgt dat door betrokkenen: 
        
        
          “	a. de controle is uitgevoerd zonder de vereiste professioneel-kritische instelling; b. niet is gehandeld zoals van een deskundig en zorgvuldig handelend accountant mag worden verwacht; c. niet is gehandeld zoals van een redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant mag worden verwacht; en d. niet is voorkomen dat een verklaring van de accountant in het maatschappelijk verkeer is gebracht die een deugdelijke grondslag ontbeert.”
        
        
        
          Ook in de conclusie van het klaagschrift hebben de curatoren dit verwijt naar voren gebracht (§ 14.1.1. e.v., met name ook § 14.7.3). 
          De accountantskamer heeft uit de gegrond verklaarde klachtonderdelen geconcludeerd dat betrokkenen in strijd met de fundamentele beginselen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag als bedoeld in artikel A-100.4, onder c en e, van de VGC hebben gehandeld. Op het onder d. genoemde verwijt is de accountantskamer niet ingegaan. Zonder motivering, die ontbreekt, ziet het College niet in waarom de accountantskamer geen aanleiding heeft gezien om bij haar beoordeling in de bestreden uitspraak de door de curatoren uitdrukkelijk opgeworpen vraag te betrekken of uit de vaststelling dat betrokkenen de voormelde gedrags- en beroepsregels niet hebben nageleefd ook volgt dat zij op basis van de door hen uitgevoerde werkzaamheden geen voldoende deugdelijke grondslag hadden om bij de door hen gecontroleerde jaarrekening 2011 van Imtech een goedkeurende verklaring af te geven. 
        
        
      
      
        18.3.2
        Het College is voorts van oordeel dat de door de curatoren opgeworpen vraag bevestigend had moeten worden beantwoord. Zoals in het vorenstaande is geoordeeld, beschikten betrokkenen met name met betrekking tot de voor de geconsolideerde jaarrekening van Imtech materiële post ‘oude debiteuren’ van Imtech Duitsland niet over voldoende en geschikte informatie om te kunnen beoordelen of de controlewerkzaamheden van de Duitse accountant op dit onderdeel voldoende deugdelijk waren geweest. Dientengevolge viel ook niet te zeggen of deze post in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw in de financiële overzichten was weergegeven. Al om die reden was er naar het oordeel van het College geen voldoende deugdelijke grondslag voor het bij de (geconsolideerde en enkelvoudige) jaarrekening 2011 van Imtech afgeven van een goedkeurende verklaring. 
        
      
      
        18.3.3
        Deze hogerberoepsgrond van de curatoren slaagt. De klacht dient in zoverre alsnog gegrond te worden verklaard.
        
        
          
            Verantwoordelijkheid [naam 2] voor opzet en uitvoering controle
          
        
        
        
          
            Gronden curatoren
          
        
        
      
    
    
      19.1
      De curatoren zijn van mening dat de accountantskamer in 4.6.1 van de bestreden uitspraak ten onrechte heeft geoordeeld dat alleen [naam 1] verantwoordelijk was voor de opzet en uitvoering van de controle en dat [naam 2] hem daarbij enkel heeft bijgestaan. Het enkele feit dat [naam 2] niet betrokken is geweest bij enkele door haar en [naam 1] als niet significant aangemerkte onderdelen van de controle, zoals de controle van de niet uit de balans blijkende verplichtingen, rechtvaardigt volgens de curatoren geen andere conclusie. Hetzelfde geldt voor het feit dat [naam 2] bij afwezigheid van [naam 1] de accountantsverklaring heeft ondertekend. Gezien hun gezamenlijke verantwoordelijkheid voor de opzet en uitvoering van de controle en hun gezamenlijke betrokkenheid bij de controle van alle significante onderdelen, doet het er niet toe welke accountant uiteindelijk de accountantsverklaring heeft ondertekend. Beiden hebben immers gezamenlijk geconcludeerd dat zij voldoende en geschikte controle-informatie hebben verkregen om die verklaring in het maatschappelijk verkeer te brengen. Zij dragen daar samen de verantwoordelijkheid voor.
      
      
        
          Standpunt betrokkenen
        
      
      
    
    
      19.2
      Betrokkenen wijzen erop dat [naam 2] geen opdrachtpartner was en niet de dagelijkse leiding van het opdrachtteam had. De verplichtingen van NVCOS 220 met betrekking tot aansturing, toezicht, uitvoering en beoordeling waren niet op haar van toepassing. Met het mee ondertekenen van stukken heeft zij tot uitdrukking gebracht (of willen brengen) dat er een taakverdeling was tussen haar en [naam 1] , waarbij zij beiden verantwoordelijk waren voor belangrijke delen van de controle. In dat kader heeft zij veel belangrijke stukken van [naam 1] beoordeeld (zoals dat over en weer gebeurde). [naam 2] is tuchtrechtelijk verantwoordelijk voor haar eigen gedragingen. Met (bijvoorbeeld) de beoordeling van ‘cash netting’ en niet uit de balans blijkende verplichtingen heeft zij zich niet beziggehouden. Er is een onderscheid tussen de opdrachtpartner en de overige partner(s). Er is maar één externe accountant en maar één opdrachtpartner, in dit geval was dat [naam 1] . Zijn naam staat dan ook onder de controleverklaring (dat [naam 2] i/o heeft getekend doet daar niet aan af). De positie en de verantwoordelijkheid van de externe accountant en opdrachtpartner wijken per definitie af van (alle) andere leden van het opdrachtteam, dus ook van [naam 2] .
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      
        19.3.1
        Naar het oordeel van het College volgt uit NVCOS 220 en de daarin voor de opdrachtpartner vastgelegde verplichtingen dat [naam 1] , als de in NVCOS 220.7, aanhef en onder a, bedoelde opdrachtpartner, eindverantwoordelijk was voor de hier aan de orde zijnde groepscontrole. Dat [naam 2] het belangrijkste lid was van het opdrachtteam dat hem heeft bijgestaan kan daaraan niet afdoen. De accountantskamer heeft [naam 2] , gelet hierop en het feit dat zij niet bij alle in de klacht aan de orde gestelde controlewerkzaamheden (even) betrokken is geweest, terecht niet in dezelfde mate verantwoordelijk gehouden. 
        
      
      
        19.3.2
        Deze hogerberoepsgrond slaagt niet.
        
        
          
            Onbehandeld gelaten subverwijten
          
        
        
        
          
            Gronden curatoren
          
        
        
      
    
    
      20.1
      De curatoren onderschrijven het oordeel van de accountantskamer dat betrokkenen NVCOS 600.42 niet hebben nageleefd doordat zij, voor zover het de accountant van Imtech Duitsland betreft, (-) de door hem geconstateerde gebreken in de interne beheersing onvoldoende hebben opgevolgd (klachtonderdeel b), (-) in zijn controlewerkzaamheden onvoldoende inzicht hebben verworven (klachtonderdeel d) en (-) aan zijn bevindingen inzake de ‘oude’ debiteuren onvoldoende opvolging hebben gegeven en/of daarin onvoldoende inzicht hebben verworven (klachtonderdeel i). Hieraan heeft de accountantskamer echter ten onrechte niet uitdrukkelijk de conclusie verbonden dat betrokkenen ten aanzien van deze essentiële onderdelen van de controle niet deugdelijk hebben geëvalueerd of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen op basis van de controlewerkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel (NVCOS 600.44). Als gevolg daarvan hebben betrokkenen dan ook geen voldoende en geschikte controle-informatie verkregen, zoals is vereist op grond van NVCOS 200.17 en 500.6. Volgens de curatoren heeft de accountantskamer deze subverwijten ten onrechte onbehandeld gelaten.
      
      
        
          Standpunt betrokkenen
        
      
      
    
    
      20.2
      
        Betrokkenen stellen dat zelfs als zou komen vast te staan dat zij NVCOS 600.42 niet hebben nageleefd – wat zij uitdrukkelijk betwisten – daarmee nog niet vaststaat dat zij ook NVCOS 600.44 hebben geschonden. Het eerste voorschrift heeft betrekking op de evaluatie van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel. Het strekt minder ver dan het tweede voorschrift, dat bepaalt dat de accountant in zijn algemeenheid voldoende en geschikte controle-informatie moet verkrijgen om het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Een schending van NVCOS 600.42 betekent niet in alle gevallen ook een schending van NVCOS 600.44. Van dit laatste is hoe dan ook geen sprake. Er is controle-informatie verkregen uit de werkzaamheden verricht door het groepsopdrachtteam inzake het consolidatieproces, er zijn door het groepsopdrachtteam overige werkzaamheden verricht – zoals de centrale initiële en afsluitende cijferbeoordelingen, de cijferbeoordelingen op niet-gecontroleerde en niet-significante groepsonderdelen (NVCOS 600.28) en de overige NVCOS 600 werkzaamheden – en er is controle-informatie verkregen uit de werkzaamheden verricht door de accountants van de groepsonderdelen en hun rapportages daarover. Volgens ook de accountantskamer is op grond daarvan voldoende en geschikte controle-informatie verkregen. Hetzelfde geldt voor NVCOS 200.17 en NVCOS 500.6, over de schending waarvan bovendien niet eerder is geklaagd.
        
          Beoordeling door het College
          
        
      
      
        20.3.1
        Zoals blijkt uit hetgeen hiervoor is overwogen, is het College met betrekking tot de klachtonderdelen b, d en i van oordeel dat betrokkenen de door de accountant van Imtech Duitsland geconstateerde gebreken in de interne beheersing onvoldoende hebben opgevolgd (klachtonderdeel b), in de controlewerkzaamheden van deze accountant onvoldoende inzicht hebben verworven (klachtonderdeel d) en aan zijn bevindingen inzake de ‘oude’ debiteuren onvoldoende opvolging hebben gegeven (klachtonderdeel i). Aldus hebben betrokkenen NVCOS 600.42 niet nageleefd, dat voorschrijft dat het opdrachtteam op groepsniveau significante aangelegenheden die naar voren komen uit de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel met de accountant van het groepsonderdeel, met het management van het groepsonderdeel of, in voorkomend geval, met het management op groepsniveau dient te bespreken, en dient te bepalen of het noodzakelijk is andere relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. In het klaagschrift hebben de curatoren met betrekking tot deze verwijten ook betoogd dat betrokkenen onvoldoende hebben geëvalueerd of zij van de accountant van het groepsonderdeel voldoende en geschikte controle-informatie hebben verkregen, zoals is vereist op grond van NVCOS 600.44, en hebben zij, anders dan betrokkenen menen, eveneens betoogd dat betrokkenen, door een deugdelijke evaluatie achterwege te laten, geen voldoende en geschikte controle-informatie hebben verkregen, zoals is vereist op grond van NVCOS 200.17 en NVCOS 500.6. Naar het oordeel van het College volgt uit hetgeen met betrekking tot de klachtonderdelen b, d en i is geoordeeld dat betrokkenen eveneens het verwijt treft dat zij NVCOS 600.44 niet hebben nageleefd. Deze standaard schrijft immers voor (onder verwijzing naar hetgeen in NVCOS 200.17 is bepaald) dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie moet verkrijgen teneinde het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen, en hem in staat te stellen redelijke conclusies te trekken teneinde daarop zijn oordeel te baseren. Eveneens is voorgeschreven dat het opdrachtteam op groepsniveau dient te evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen vanuit de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd met betrekking tot het consolidatieproces, alsmede vanuit de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door het opdrachtteam op groepsniveau en door de accountants van de groepsonderdelen met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen, teneinde daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren. Hieraan hebben betrokkenen, zoals gezegd, niet voldaan. Op de in de klachtonderdelen b, d en i bedoelde punten hebben zij de controle met onvoldoende diepgang uitgevoerd. Uit het feit dat betrokkenen niet het onderzoek hebben verricht dat van hen verwacht mocht worden, kan bovendien worden geconcludeerd dat zij kennelijk ook niet de controlewerkzaamheden hebben opgezet en uitgevoerd die in de omstandigheden geschikt waren voor het doel om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, zoals NVCOS 500.6 verlangt. 
        
      
      
        20.3.2
        Deze hogerberoepsgrond van de curatoren slaagt. De accountantskamer heeft bij de gegrondverklaring van de klachtonderdelen b, d en i ten onrechte niet de hier bedoelde subverwijten betrokken. Dit leidt echter in zoverre niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak omdat de klachtonderdelen b, d en i al gegrond zijn verklaard en het College die gegrondverklaring in stand laat.
        
        
          
            Klachtonderdeel c: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland blijkende frauderisico’s
            
          
          
            Bestreden uitspraak 
            
          
        
      
    
    
      21.1
      De accountantskamer heeft in 4.11 van de bestreden uitspraak overwogen dat zij het betoog van de curatoren aldus begrijpt dat zij met klachtonderdeel c doelen op de door de Duitse accountant gerapporteerde bevindingen, zoals genoemd bij klachtonderdeel b. De curatoren hebben volgens de accountantskamer echter niet onderbouwd waarom deze bevindingen met betrekking tot de interne beheersing moeten worden aangemerkt als frauderisico’s. Ook hebben zij de conclusie van de Duitse accountant in het HCM van 24 januari 2012, dat er geen indicaties voor fraude waren, niet weerlegd. De accountantskamer heeft klachtonderdeel c daarom ongegrond verklaard.
      
      
        
          Gronden curatoren
        
      
      
    
    
      21.2
      
        Klachtonderdeel c is volgens de curatoren ten onrechte ongegrond verklaard. In met name § 9.3.22 tot en met 9.3.25 van het klaagschrift en § 4.3 van de pleitnotities hebben zij onderbouwd waarom uit de door de Duitse accountant gerapporteerde gebreken met betrekking tot de waardering van projecten, de controle van de crediteurenadministratie en het ontbreken van een adequate functiescheiding binnen de IT-systemen signalen van frauderisico’s voortvloeien. Deze frauderisico-signalen raken de waardering van projecten, het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording, welke posten voor de controle zijn aangemerkt als significante risico’s. Voorts bestrijden de curatoren dat zij de conclusie van de Duitse accountant in het HCM van 24 januari 2012, dat er geen indicaties voor fraude waren, niet hebben weerlegd. Gezien de fraudesignalen die hij zelf in zijn management letter had gesignaleerd en gerapporteerd, was de conclusie van deze accountant onjuist. Wanneer de Duitse accountant bevindingen aan betrokkenen rapporteert waaruit frauderisico-signalen voortvloeien ten aanzien van de waardering van projecten, het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording, dan hoeven de curatoren zijn conclusie niet uitgebreid te weerleggen. Betrokkenen beschikten met het HCM en de management letter van de Duitse accountant over tegenstrijdige controle-informatie (NVCOS 500.11 en A57 en NVCOS 230.11 en A8). Zij hadden toen zelf moeten evalueren of er een aanwijzing was voor fraude, de implicaties voor de andere aspecten voor de controle moeten beoordelen en een nieuwe inschatting moeten maken van de risico’s van een afwijking van materieel belang voor de uitvoering van de controle teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.
        
          Standpunt betrokkenen
        
      
      
    
    
      21.3
      Betrokkenen stellen dat de curatoren niet eerder over het onvoldoende opvolgen van frauderisico’s hebben geklaagd. In eerste aanleg klaagden zij over het onvoldoende opvolgen van fraudesignalen die bleken uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland (zie bijvoorbeeld § 9.3.1 van het klaagschrift). Met een fraudesignaal – een term die sinds 2010 niet meer voorkomt in de NVCOS – wordt gedoeld op informatie die duidt op een aanwijzing van fraude. Alle bepalingen waarnaar de curatoren verwijzen (NVCOS 240.10, onder c, en NVCOS 240.35 en 36) hebben betrekking op aanwijzingen en/of vermoedens van fraude en dus niet op frauderisico’s. De term frauderisico ziet op een risico van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten (in dit geval de jaarrekening van Imtech) als gevolg van fraude. In hoger beroep gebruiken de curatoren de term frauderisico-signalen, maar die komt niet voor in NVCOS 240. Waar in het klaagschrift erover werd geklaagd dat geen opvolging was gegeven aan de vermeende fraudesignalen die zouden blijken uit de controlewerkzaamheden van [naam 4] Duitsland, wordt in het hogerberoepschrift gedaan alsof geklaagd zou zijn over het niet opvolgen van frauderisico’s. Een frauderisico is iets anders dan een aanwijzing van fraude. De klacht zag uitdrukkelijk op het vermeend niet juist handelen van betrokkenen inzake aanwijzingen van fraude (door de curatoren ook wel aangeduid als fraudesignalen). Zij dienen in hoger beroep dus een nieuwe klacht in. Van een aanwijzing van fraude of van frauderisico’s is bovendien ook geen sprake. 
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      
        21.4.1
        Het College stelt vast dat in het klaagschrift (§ 9.1.1) de formulering van het hier aan de orde zijnde klachtonderdeel luidt “dat [naam 1] en [naam 2] bij de controle van het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording (…) onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland blijkende fraudesignalen (NV COS 240.35, 36 en 37)”. Dit verwijt hebben de curatoren uitgewerkt in § 9.3.22 tot 9.3.25 van het klaagschrift, onder de kop: “Klacht sub (ii): onvoldoende opvolging fraudesignalen”, waarin zij voornamelijk ingaan op de opmerking van de Duitse accountant dat door hem geconstateerde gebreken in de interne beheersing fraude in de hand zouden kunnen werken. De curatoren bezigen hier op een enkele uitzondering na vooral de term ‘fraudesignalen’. 
        
      
      
        21.4.2
        Het College is gelet op het vorenstaande van oordeel dat de klacht van de curatoren uitsluitend betrekking heeft op het naar hun mening door betrokkenen onvoldoende opvolging geven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland blijkende fraudesignalen. Waar de accountantskamer spreekt van frauderisico’s is dat niet terecht. Het betoog van de curatoren in hoger beroep over het onvoldoende onderkennen van frauderisico’s, signalen van frauderisico’s of frauderisico-signalen gaat dus niet op. Daar hebben zij niet eerder over geklaagd. Dat uit de controlewerkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel Imtech Duitsland fraudesignalen bleken en dat deze accountant ten onrechte had geconcludeerd dat er geen indicaties voor fraude waren, hebben de curatoren naar het oordeel van het College onvoldoende onderbouwd.
        
      
      
        21.4.3
        De hogerberoepsgrond slaagt niet. Klachtonderdeel c is terecht ongegrond verklaard. 
        
        
          
            Klachtonderdeel h: betrokkenen hebben de eliminatie van intercompany-transacties niet, dan wel niet deugdelijk en zorgvuldig gecontroleerd
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
    
    
      22.1
      In 4.16 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer geoordeeld dat aan klachtonderdeel h geen zelfstandige betekenis toekomt gelet op hetgeen zij met betrekking tot de eerdere klachtonderdelen heeft overwogen. De accountantskamer heeft klachtonderdeel h daarom buiten beoordeling gelaten.
      
      
        
          Gronden curatoren
          
        
      
      
        22.2.1
        Volgens de curatoren heeft klachtonderdeel h wel zelfstandige betekenis. Dit klachtonderdeel heeft een andere feitelijke grondslag. De klachtonderdelen e‚ f en g betreffen kostenverschuivingen tussen projecten binnen groepsonderdelen. Klachtonderdeel h heeft betrekking op kostenverschuivingen tussen groepsonderdelen. Het gaat om (onjuiste) kostenverschuivingen in de periode 2009-2011 tussen vijf groepsonderdelen voor een bedrag van € 36.095.000 (de curatoren wijzen op het overzicht op bladzijde 26 van het onderzoeksrapport van 14 juni 2013 van [naam 13] N.V.). De curatoren vinden niet alleen de in 2011 gefactureerde kosten relevant. Als was ontdekt dat voor deze facturen een deugdelijke grondslag ontbrak, dan hadden betrokkenen ook de in 2009 en 2010 gefactureerde kosten tussen groepsonderdelen nader moeten onderzoeken en zou in 2012 een kostenverschuiving tussen groepsonderdelen van € 15,7 miljoen vermoedelijk niet hebben plaatsgevonden.
      
      
        22.2.2
        De curatoren wijzen erop dat uit § 7.8.2 van de GAI 2011 blijkt dat het opdrachtteam op groepsniveau verantwoordelijk is voor de aansluiting en eliminatie van intercompany-transacties. Dit houdt meer in dan het op groepsniveau tegen elkaar wegstrepen van vorderingen en schulden tussen groepsonderdelen. Betrokkenen hadden namelijk de waardering van het onderhanden werk, de opbrengstverantwoording en de debiteuren als significant risico aangemerkt. Zij dienden te verifiëren of er een deugdelijke grondslag voor de intercompany-facturen bestond; met name ook of die facturen bij het verzendende en het ontvangende groepsonderdeel op juiste wijze in de financiële administratie waren verwerkt. In § 7.8.2 van de GAI 2011 hebben betrokkenen de accountants van de vijf groepsonderdelen opgedragen inzicht te verwerven in de aard van de intercompany-transacties en te controleren of deze transacties en de saldi juist in de consolidatiesets zijn verwerkt. In hun HCM hebben deze accountants bevestigd dat zij deze werkzaamheden hebben uitgevoerd. Daaruit volgt echter niet welke controlewerkzaamheden zij precies hebben verricht, wat hun bevindingen waren en op grond van welke overwegingen zij hebben geconcludeerd dat de verwerking juist was. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen daar navraag naar hebben gedaan. Dat mocht wel van hen worden verwacht. Op grond van NVCOS 520.6 hadden betrokkenen de gerapporteerde cijfers over de intercompany-transacties nader moeten analyseren op juistheid en bruikbaarheid in de geconsolideerde jaarrekening. Ook hadden zij op grond daarvan de accountants van de vijf groepsonderdelen nader moeten bevragen over de uitgevoerde werkzaamheden en de dossiervastleggingen moeten beoordelen die dienden als onderbouwing van de gegeven antwoorden. Betrokkenen mochten niet afgaan op de enkele bevestiging van de accountants in hun HCM’s dat zij de gevraagde werkzaamheden in de GAI 2011 hadden uitgevoerd. 
        
      
      
        22.2.3
        Volgens de curatoren hebben betrokkenen geen enkele aandacht besteed aan het risico van frauduleuze omzetverantwoording bij intercompany-transacties bij Royal Imtech. Deze controle konden betrokkenen niet aan de accountants van de groepsonderdelen overlaten, omdat zij slechts de helft van het verhaal van een intercompany-transactie zagen. Deze verantwoordelijkheid hadden betrokkenen nadrukkelijk aan zichzelf toebedeeld. Zij moesten er per definitie van uitgaan dat er frauderisico’s bestonden bij de opbrengstverantwoording, zeker bij een onderneming zoals Royal Imtech. Als betrokkenen hun verantwoordelijkheid hadden genomen, dan hadden zij mogelijk niet alleen ontdekt dat deze groepsonderdelen valse facturen naar elkaar hadden gestuurd, maar in ieder geval ook dat de ontvangende groepsonderdelen die facturen ten onrechte in het onderhanden werk van projecten hadden opgenomen, waardoor de winst van Royal Imtech ten onrechte is opgeblazen.
        
        
          
            Standpunt betrokkenen
          
        
        
      
      
        22.3.1
        Betrokkenen stellen dat de curatoren de feiten onjuist weergeven. Er was geen sprake van kostenverschuivingen tussen groepsonderdelen, maar van winstverschuivingen tussen de divisie Benelux en de divisie Duitsland & Oost-Europa. Het ging om intercompany-doorbelastingen waarvan de achtergrond verschilt, maar waarvan de gemene deler is dat deze niet ‘at arm’s length’ (op zakelijke grondslag) waren. In de jaarrekening was weergegeven dat dit wel het geval was. Bovendien was een aantal facturen – waaronder exemplaren die in 2011 waren verzonden – vals. Het bedrag van de winstverschuivingen tussen deze divisies betrof € 18,4 miljoen, waarvan € 7 miljoen in 2011. De winst van de divisie Benelux was daarmee in 2011 met € 7 miljoen te hoog voorgesteld. Dit werd gecompenseerd door een lagere winst van de divisie Duitsland & Oost-Europa. De facturen leidden slechts tot een onjuiste verhoging van het resultaat vóór belasting in 2011 met € 2,1 miljoen. Dit is immaterieel. Het cumulatieve effect op de winst tot en met 2011 bedroeg na belasting € 5,6 miljoen en geeft het effect weer op het eigen vermogen. Dit effect is ook immaterieel. De onjuiste verwerking van de intercompany-transacties heeft dus niet tot een materiële fout geleid in de (geconsolideerde) balans en/of de (geconsolideerde) resultatenrekening van Imtech.
        
      
      
        22.3.2
        Klachtonderdeel h is volgens betrokkenen niet-ontvankelijk voor zover het ziet op intercompany-transacties (en de eliminatie daarvan) in de jaren 2009 en 2010. Het jaar 2012 is in hoger beroep niet aan de orde. De vraag of zij toereikende controlewerkzaamheden hebben verricht of hebben laten verrichten inzake de intercompany-transacties ziet op de controle over het jaar 2011. Ook hebben de curatoren in hoger beroep het klachtonderdeel met (vier) nieuwe klachten uitgebreid, wat niet is toegestaan.
        
      
      
        22.3.3
        Over het verwijt van de curatoren in eerste aanleg – dat betrokkenen ten aanzien van de intercompany-transacties geen (of onvoldoende) inzicht hebben verkregen in de door accountants van de groepsonderdelen op grond van de GAI 2011 verrichte controlewerkzaamheden – stellen betrokkenen dat de valse facturen bewust waren verhuld, onder meer door deze niet als intercompany-omzet te verantwoorden in de consolidatiesets. Om die reden werden deze transacties niet geëlimineerd en was het opdrachtteam op groepsniveau (inclusief betrokkenen) niet van deze transacties op de hoogte. Er was voorts sprake van samenspanning tussen diverse hoge functionarissen. Het verwijt is ongegrond. De curatoren gaan eraan voorbij dat de eliminatie van de intercompany-transacties, zowel op groepsniveau als op het niveau van de groepsonderdelen, niet als een significant risico is aangemerkt. De curatoren gaan voorts uit van een onjuiste uitleg van het regelgevend kader, in het bijzonder NVCOS 600 waarvoor betrokkenen ook naar hun eigen hogerberoepschrift en de opinie van [naam 8] verwijzen. De suggestie dat zij precies hoorden te weten welke controlewerkzaamheden de accountants van de groepsonderdelen hebben verricht inzake de controle van intercompany-transacties is onterecht. Ook het verwijt dat betrokkenen niet wisten wat de bevindingen van de accountants van de groepsonderdelen waren, is niet terecht. Bevindingen moesten deze accountants rapporteren in het HCM, eventuele fouten in de opgave omtrent intercompany-transacties en saldi in de verplichte Summary of Audit Misstatements. Verder noemen de curatoren een aantal aanvullende elementen op grond waarvan betrokkenen navraag zouden hebben moeten doen, maar deze omstandigheden zijn hoe dan ook niet relevant voor het handelen dat door NVCOS 600 wordt voorgeschreven. 
        
      
      
        22.3.4
        Met betrekking tot de (eerste) uitbreiding van de klacht – dat betrokkenen de gerapporteerde cijfers over de intercompany-transacties nader hadden moeten analyseren op juistheid en bruikbaarheid in de geconsolideerde jaarrekening – wijzen betrokkenen erop dat NVCOS 520.6 ziet op de afsluitende cijferbeoordeling: de accountant moet op het einde van de controle cijferanalyses uitvoeren die hem helpen een algehele conclusie te trekken over de vraag of de financiële overzichten consistent zijn met het inzicht van de accountant in de entiteit. De curatoren miskennen dat deze afsluitende cijferanalyses op een hoog aggregatieniveau (mogen) worden uitgevoerd en dat dit ook is gebeurd. Bovendien miskennen de curatoren dat de afsluitende cijferanalyses op het niveau van zowel de groep als de desbetreffende groepsonderdelen geen afwijkingen aan het licht brachten en ook niet aan het licht hadden kunnen brengen. Ook om die reden is de klacht ongegrond. Het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel d (over de analyse van de cijfers van Imtech Duitsland) waarnaar de curatoren verwijzen, is zoals eerder aangevoerd onbegrijpelijk. De curatoren miskennen voorts dat dit oordeel ziet op de significante risico’s bij een significant groepsonderdeel. Van het een noch het ander (behoudens Imtech Duitsland) was in dit geval sprake.
        
      
      
        22.3.5
        Over de tweede en derde klachtuitbreiding stellen betrokkenen dat de controle van de deugdelijke grondslag van de mogelijk deels frauduleuze intercompany-facturen en de juiste verwerking in de financiële administratie de taak van de accountants van de groepsonderdelen was, net zoals de controle van andere transacties en de verwerking daarvan in de financiële administratie. Alleen zij hadden toegang tot de administratie van de groepsonderdelen. Voor zover de curatoren, ten vierde, hebben gesteld dat betrokkenen zich hadden moeten verdiepen in de redenen voor de onjuiste intercompany-transacties, menen betrokkenen dat onduidelijk is waarom dit had gemoeten nu zij niet van deze transacties afwisten.
        
        
          
            Beoordeling door het College
          
        
        
      
      
        22.4.1
        Het College is van oordeel dat klachtonderdeel h wel degelijk zelfstandige betekenis heeft. De klachtonderdelen e, f, en g stellen vooral het verschuiven van bedragen (kosten) binnen een bepaald groepsonderdeel aan de orde, terwijl het bij klachtonderdeel h gaat om het verschuiven van bedragen tussen verschillende groepsonderdelen. Van uitbreiding van de klacht, zoals betrokkenen hebben gesteld, is geen sprake. In § 10.3.1 van het klaagschrift hebben de curatoren gesteld dat betrokkenen ten aanzien van de controle van de facturatie/intercompany-transacties tevens het verwijt kan worden gemaakt dat zij de eliminatie van de intercompany-transacties niet, dan wel niet deugdelijk en zorgvuldig hebben gecontroleerd, welk verwijt zij in § 10.3.33 en volgende van het klaagschrift hebben toegelicht. De curatoren hebben op die plaats betoogd dat door [naam 4] , althans betrokkenen, bij de controle van de geconsolideerde jaarrekening ten onrechte niet is opgemerkt dat voor een bedrag van € 30 miljoen aan intercompany-overboekingen een deugdelijke grondslag ontbrak. 
        
      
      
        22.4.2
        De hogerberoepsgrond van de curatoren slaagt. De accountantskamer heeft klachtonderdeel h ten onrechte buiten beschouwing gelaten. Het College zal de zaak zelf afdoen. Klachtonderdeel h is naar het oordeel van het College ongegrond. Hiertoe overweegt het College het volgende.
        
      
      
        22.4.3
        Het betoog van de curatoren komt naar het oordeel van het College grotendeels neer op speculatie op basis van achteraf beschikbaar gekomen informatie over de frauduleuze handelingen die (vermeend) hebben plaatsgevonden. De curatoren gaan eraan voorbij dat het door groepsonderdelen op frauduleuze wijze schuiven met bedragen voor de op het niveau van de groep controlerende accountant niet gemakkelijk zichtbaar zal zijn, zeker niet als sprake is van samenspanning (tot op de hogere echelons) door de bij de malversaties betrokken groepsonderdelen. Als het in die situatie al mogelijk zou zijn de valsheid van facturaties of intercompany-transacties te ontdekken, dan zou die mogelijkheid eerder bestaan op het niveau van de verschillende groepsonderdelen. Op dat niveau vindt immers de controle van de deugdelijke grondslag van de intercompany-facturen en de juiste verwerking in de financiële administratie plaats. Gelet op de rapportering van de accountants van de verschillende groepsonderdelen in hun HCM en Summary of Audit Misstatements en het feit dat er ook overigens ten tijde van belang geen signalen waren die betrokkenen op het spoor van de hier bedoelde frauduleuze handelingen zouden hebben kunnen zetten, bestond er voor hen geen aanleiding de accountants van de groepsonderdelen over dit onderwerp nader te bevragen. Het verwijt dat zij op dit punt geen goed werk hebben verricht, houdt geen stand. 
        
        
          
            Klachtonderdeel m: betrokkenen hebben onvoldoende inzicht verworven in de niet uit de balans blijkende verplichtingen van Imtech en zij hebben onvoldoende controlewerkzaamheden verricht om na te gaan of deze verplichtingen volledig en juist zijn verwerkt in de enkelvoudige jaarrekening 2011
          
        
        
        
          
            Bestreden uitspraak
          
        
        
      
      
        23.1.1
        De accountantskamer heeft in 4.21 van de bestreden uitspraak vooropgesteld dat klachtonderdeel m betrekking heeft op de niet uit de balans blijkende verplichtingen zoals opgenomen in de toelichting van de enkelvoudige jaarrekening 2011 van Imtech. Imtech heeft een verklaring van aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 2:403, tweede lid, van het BW afgelegd ten behoeve van de meerderheid van haar Nederlandse dochtermaatschappijen. Daarnaast zijn ten behoeve van projecten van dochtermaatschappijen separate garanties afgegeven. In de enkelvoudige jaarrekening 2011 is aangegeven dat deze ‘contingent liabilities’ in totaal € 865 miljoen bedragen. Verder heeft de accountantskamer overwogen dat [naam 1] heeft aangegeven dat de desbetreffende informatie in overeenstemming met de toepasselijke wettelijke bepalingen, waaronder artikel 2:376 van het BW, in de enkelvoudige jaarrekening van Imtech is opgenomen. Hierbij zijn tevens de voorschriften van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) 252.509 in acht genomen. 
        
      
      
        23.1.2
        
          Naar het oordeel van de accountantskamer is met de vermelding van de aansprakelijkstellingen en garanties voldaan aan de wettelijke eisen met betrekking tot de desbetreffende vermelding. De accountantskamer is niet gebleken dat [naam 1] meer inzicht had moeten verkrijgen en meer controlewerkzaamheden had moeten verrichten ten aanzien van de post niet uit de balans blijkende verplichtingen. De controle aan de hand van het overzicht verkregen uit het IRIS consolidatiesysteem voldeed hiertoe. De voorwaardelijke verplichtingen in de enkelvoudige jaarrekening vormden op dat moment geen significant risico. [naam 1] heeft volgens de accountantskamer voldoende en geschikte controle-informatie vergaard met betrekking tot de niet uit de balans blijkende verplichtingen van Imtech. De accountantskamer heeft klachtonderdeel m daarom ongegrond verklaard.
          
            Gronden curatoren
            
          
        
      
    
    
      23.2
      De curatoren zijn van mening dat klachtonderdeel m ten onrechte ongegrond is verklaard. Zoals zij ter zitting van het College hebben toegelicht, betreft hun klacht in de kern de vraag of de niet uit de balans blijkende verplichtingen op juiste wijze in de toelichting op de enkelvoudige jaarrekening zijn vermeld. In de eerste plaats gaat het om de verplichtingen die voortvloeien uit door Royal Imtech verstrekte ‘parent company guarantees’ en de hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van groepsonderdelen uit bijvoorbeeld bankgarantiefaciliteiten (voor daaronder verstrekte en vervolgens ingeroepen bankgaranties). Betrokkenen hebben hierin onvoldoende inzicht verkregen en zij hebben onvoldoende controlewerkzaamheden verricht om na te gaan of deze verplichtingen volledig en juist in de enkelvoudige jaarrekening zijn toegelicht. Zo ontbreekt in het controledossier bijvoorbeeld een overzicht van het verloop en de samenstelling van het aantal verstrekte parent company guarantees per eind 2011. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen destijds op basis van de nu aangevoerde argumenten hebben vastgesteld dat het zeer onwaarschijnlijk is dat een beroep op deze verplichtingen zal worden gedaan en dat zij daarom enkel hoefden te controleren of de aard van deze verplichtingen juist is vermeld in de toelichting op de jaarrekening. Dat hadden zij wel moeten doen. Al om deze reden moet de klacht op dit punt gegrond worden verklaard en hoeft niet stil te worden gestaan bij de vraag of het destijds wel of niet zeer onwaarschijnlijk was dat op deze verplichtingen een beroep zou worden gedaan. In de tweede plaats heeft de klacht betrekking op de verplichtingen die voortvloeien uit de door Royal Imtech verstrekte 403-verklaringen voor Nederlandse groepsonderdelen. Voor de controle van het met deze verplichtingen gemoeide bedrag hadden betrokkenen niet mogen volstaan met het louter aansluiten van het bedrag in het overzicht uit IRIS met het bedrag genoemd in de toelichting. Zij hadden de volledigheid en de juistheid van het IRIS-overzicht moeten controleren. Het betrof een zeer materiële post. De potentiële aansprakelijkheid van Royal Imtech uit hoofde van deze niet uit de balans blijkende verplichtingen bedroeg € 865 miljoen, terwijl het gerapporteerde eigen vermogen € 926 miljoen bedroeg. Betrokkenen hebben de controle van de niet uit de balans blijkende verplichtingen niet deugdelijk uitgevoerd.
      
      
        
          Standpunt betrokkenen
        
      
      
    
    
      23.3
      Betrokkenen stellen dat deze hogerberoepsgrond van de curatoren ten eerste ziet op het vermeend miskennen van de eisen die RJ 252.509 stelt aan verslaggeving over niet uit de balans blijkende verplichtingen uit hoofde van, in dit geval, de parent company guarantees ten behoeve van contractuele verplichtingen van deelnemingen en aansprakelijkheidsverklaringen voor schulden van deelnemingen inzake de bankgaranties. Dit onderdeel richt zich volgens betrokkenen dus niet op de zogenaamde 403-aansprakelijkheidsverklaringen. Ten tweede ziet deze hogerberoepsgrond erop dat onvoldoende inzicht zou zijn verkregen in de drie soorten niet uit de balans blijkende verplichtingen (403-aansprakelijkheidsverklaring, parent company guarantee en aansprakelijkheid voor bankgaranties uitgegeven onder bankgarantiefaciliteiten). Daarnaast stellen de curatoren dat van hen meer controlewerkzaamheden verwacht hadden mogen worden. Beide onderdelen zijn volgens betrokkenen ongegrond. Het eerste onderdeel (het vermeend miskennen van de eisen die RJ 252.509 stelt) is bovendien niet­ontvankelijk omdat hierover pas is geklaagd bij repliek in eerste aanleg. In het klaagschrift wordt er alleen over geklaagd dat de curatoren niet hebben kunnen vaststellen of de parent company guarantees en de bankgaranties in de controle zijn betrokken. Er werd niet geklaagd over de verantwoording in de jaarrekening. De repliek is meer dan zes jaar na de datum van de controleverklaring ingediend.
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      
        23.4.1
        In de enkelvoudige jaarrekening 2011 heeft Imtech (bladzijde 153) toegelicht dat de ‘contingent liabilities’ – de ten behoeve van de meerderheid van haar Nederlandse dochtermaatschappijen afgegeven verklaringen van aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 2:403, tweede lid, van het BW – in totaal € 865 miljoen bedragen. Het betoog van de curatoren berust op een verkeerde voorstelling van zaken. Uit de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech (bladzijde 99) blijkt dat het eigen vermogen van Imtech € 926 miljoen bedroeg. Dit bedrag is hetgeen overblijft nadat het totaal van de voorzieningen en schulden van het totaal van de activa is afgetrokken. De verplichtingen van € 865 miljoen van de Nederlandse dochtermaatschappijen waarvoor de 403-aansprakelijkheidsverklaringen door Imtech zijn afgegeven zijn als schulden al in dit bedrag aan eigen vermogen verdisconteerd,zoals ook door betrokkenen toegelicht in het verweerschrift in eerste aanleg. Als er al rekening moet worden gehouden met volledige verwezenlijking van deze verplichtingen, zoals de curatoren wederom op basis van uit de controle 2012 en de beoordeling van de halfjaarcijfers 2012 verkregen kennis achteraf beredeneren, dan had Imtech derhalve nog steeds dit vermogen tot haar beschikking. Hetgeen de curatoren meer of anders hebben aangevoerd, maakt dit niet anders. Met betrekking tot de parent company guarantees en aansprakelijkheid voor bankgaranties uitgegeven onder bankgarantiefaciliteiten overweegt het College als volgt. Het betoog van de curatoren over de voorschriften van RJ 252.209 is een reactie op het verweerschrift in eerste aanleg zodat, anders dan betrokkenen stellen, geen sprake is van uitbreiding van de klacht. Zoals in RJ 252.509, laatste volzin, is bepaald hoeft de informatie over de aard van de niet in de balans opgenomen verplichtingen niet in de toelichting van de jaarrekening te worden gegeven indien het zeer onwaarschijnlijk is dat voor de afwikkeling van niet in de balans opgenomen verplichtingen middelen nodig zullen zijn. Het College ziet evenals de accountantskamer niet in dat betrokkenen, althans [naam 1] , meer inzicht hadden moeten verkrijgen en meer controlewerkzaamheden hadden moeten verrichten ten aanzien van de post niet uit de balans blijkende verplichtingen. Er waren voor het jaar 2011 geen indicaties dat er aanleiding bestond de risico’s in verband met deze verplichtingen nader te onderzoeken.
        
      
      
        23.4.2
        De hogerberoepsgrond slaagt daarom niet. Klachtonderdeel m is terecht ongegrond verklaard.
        
      
    
  
  
    Maatregelen
    
    
      24.1
      Betrokkenen stellen dat het beeld dat de curatoren schetsen van de groepscontrole en van hen onjuist is en afbreuk doet aan de professionele wijze waarop zij als gedreven, integere en inhoudelijk sterke accountants de controle hebben uitgevoerd. De accountantskamer heeft maatregelen opgelegd die zij als een zware straf ervaren, maar heeft daarbij niet meegewogen: (-) dat sprake was van grootschalige fraude met, volgens de curatoren, wetenschap van het bestuur van Imtech van de frauduleuze facturering en overboekingen, (-) dat betrokkenen dankzij hun doortastend optreden zelf de fraude hebben ontdekt, (-) dat zij in overeenstemming met de kantoorinstructies en kantoorpraktijk van [naam 4] hebben gehandeld, (-) dat de uitleg van NVCOS 600 door de accountantskamer niet voorzienbaar was, (-) dat betrokkenen al door de negatieve publiciteit zijn gestraft, (-) dat de tuchtklachten een grote belasting hebben veroorzaakt voor betrokkenen, en (-) het lange tijdsverloop. Betrokkenen zijn van mening dat de door de accountantskamer opgelegde maatregelen om deze redenen te zwaar zijn.
      
    
    
      24.2
      De curatoren verzoeken om aan betrokkenen op basis van alle gegrond verklaarde klachtonderdelen – in eerste aanleg en in hoger beroep – een passende maatregel op te leggen die voldoende rekening houdt met de aard en de ernst van de tekortkomingen in de controle en het feit dat Royal Imtech een grote beursgenoteerde onderneming was waarbij de belangen van vele stakeholders waren betrokken van wie het vertrouwen door het handelen van betrokkenen ernstig is geschaad.
      
    
    
      24.3
      Het College overweegt dat ten aanzien van de klachtonderdelen a, e, f en g de klacht alsnog ongegrond wordt verklaard. In zoverre hebben betrokkenen, anders dan de accountantskamer had geoordeeld, de gedrags- en beroepsregels wel degelijk voldoende nageleefd. De resterende schendingen van de gedrags- en beroepsregels wegen naar het oordeel van het College, gezien hun aard en ernst, echter zodanig zwaar dat voor matiging van de door de accountantskamer opgelegde maatregelen geen aanleiding bestaat. Het College rekent betrokkenen met name aan dat zij, nadat de accountant van het groepsonderdeel hun niet de informatie verstrekte waar zij bij aanvang van de controle, vanwege het belang van die informatie op groepsniveau, uitdrukkelijk om hadden gevraagd, zoals in het geval van de post ‘oude debiteuren’ bij Imtech Duitsland, en nadat zij signalen kregen dat significante aangelegenheden niet waren opgehelderd, zoals bij de ontbrekende bankverklaring bij Imtech Polen, niet, althans niet voldoende, hebben gereageerd door nadere vragen te stellen en/of nader onderzoek te (laten) verrichten. Het feit dat betrokkenen op deze cruciale momenten, waarbij het ging om materiële posten of om significante aangelegenheden, niet hebben gehandeld zoals van hen mag worden verwacht, raakt juist de kern van hun rol als groepsaccountant bij de opzet en uitvoering van de controle van de geconsolideerde jaarrekening. Daar komt bij dat door het veronachtzamen van hun taak er bij de (geconsolideerde en enkelvoudige) jaarrekening 2011 van Imtech een goedkeurende verklaring is afgegeven, terwijl daarvoor onvoldoende deugdelijke grondslag bestond. Naar het oordeel van het College moet het vorenstaande betrokkenen zeer ernstig worden aangerekend. Het verschil in duur van de tijdelijke doorhaling brengt op passende wijze tot uitdrukking welke positie [naam 1] heeft ingenomen als de in het kader van de controle van de jaarrekening 2011 van Imtech eindverantwoordelijke groepsaccountant en de gedeelde verantwoordelijkheid die er, naar zij hebben gesteld, tussen hem en [naam 2] heeft bestaan. Het College acht de aan [naam 1] respectievelijk [naam 2] opgelegde maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van respectievelijk drie maanden en één maand passend en geboden.
      
    
  
  
    Conclusie
    
    
      25.1
      De slotsom is dat het hoger beroep van betrokkenen gegrond is voor zover het betreft het gegrond verklaren van de klachtonderdelen a, e, f en g. Het College zal de klachtonderdelen a, e, f en g ongegrond verklaren.
      
    
    
      25.2
      
        Het hoger beroep van de curatoren is gegrond voor zover het betreft het buiten beoordeling laten van klachtonderdeel h. Het College zal de zaak zelf afdoen en klachtonderdeel h ongegrond verklaren.
        Ook slaagt het hoger beroep van de curatoren voor zover zij hebben betoogd dat de accountantskamer aan het – onder andere in het gegrond geoordeelde klachtonderdeel d aan de orde zijnde – handelen en nalaten van betrokkenen ten onrechte niet ook de conclusie heeft verbonden dat zij op basis van de door hen uitgevoerde werkzaamheden geen voldoende deugdelijke grondslag hadden om bij de door hen gecontroleerde (geconsolideerde en enkelvoudige) jaarrekening 2011 van Imtech een goedkeurende verklaring af te geven.
      
      
      
        Verder slaagt het hoger beroep van de curatoren voor zover zij hebben gesteld dat de accountantskamer tot de verwijten op grond waarvan de klachtonderdelen b, d en i gegrond zijn verklaard ook had moeten rekenen het verwijt dat betrokkenen onvoldoende hebben geëvalueerd of zij van de accountant van het groepsonderdeel voldoende en geschikte controle-informatie hebben verkregen en het verwijt dat zij, door een deugdelijke evaluatie achterwege te laten, geen voldoende en geschikte controle-informatie hebben verkregen.
      
      
    
    
      25.3
      
        De uitspraak van de accountantskamer moet in zoverre worden vernietigd. Voor het overige blijft de bestreden uitspraak, met inbegrip van de opgelegde maatregelen, in stand.
        26.	De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wtra. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College:
    
    
    - verklaart het hoger beroep van [naam 1] en [naam 2] gegrond voor zover het betreft het gegrond verklaren van de klachtonderdelen a, e, f en g;
    - verklaart het hoger beroep van de curatoren gegrond voor zover het betreft het buiten beoordeling laten van klachtonderdeel h en het buiten beoordeling laten van de klacht dat bij de jaarrekening een verklaring is afgegeven die een voldoende deugdelijke grondslag ontbeert;
    - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre;
    - verklaart de klachtonderdelen a, e, f, g en h ongegrond;
    - verklaart de klacht dat bij de jaarrekening 2011 van Imtech een accountantsverklaring is afgegeven die een voldoende deugdelijke grondslag ontbeert, gegrond;
    - verklaart de hoger beroepen voor het overige ongegrond, met instandlating van de zowel aan [naam 1] als [naam 2] opgelegde maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van respectievelijk drie maanden en één maand.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. H.S.J. Albers en mr. drs. P. Fortuin, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 september 2022.
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. M.M. Smorenburg	w.g. C.G.M. van Ede