ECLI:NL:RBNHO:2021:9979, Rechtbank Noord-Holland, 15-10-2021, HAA - 20 _ 882
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2021-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank oordeelt dat verweerder de gebruikelijk loonregeling (artikel 12a LH) juist heeft toegepast en het loon terecht heeft vastgesteld op het loon van de meest verdienende medewerker. Eiseres is er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat 75% van het loon van een meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het loon van de meestverdienende medewerker van het concern.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 20/882
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 15 oktober 2021 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres,
    (gemachtigde: drs. B. Jonker),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 100.790. Tevens heeft verweerder aan eiseres een bedrag van € 1.339 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft bij brief met dagtekening 11 februari 2021 nadere stukken ingediend. Verweerder heeft bij brief van 26 maart 2021 nadere stukken ingediend. Bij beschikking van 26 januari 2021 heeft verweerder de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 48.185, vermeerderd met € 1.339 belastingrente. Deze nadere stukken zijn in kopie over en weer aan de wederpartij verstrekt.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2021 te Haarlem. 
      Namens eiseres zijn verschenen de bestuurder [naam 1] en voornoemde gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [naam 2] en mr. [naam 3] Het beroep is op de zitting gelijktijdig behandeld met de beroepen van [naam 1] met de zaaknummers HAA 19/5364 tot en met HAA 19/5367 en HAA 20/5981.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. De heer [naam 1] is enig aandeelhouder en enig statutair bestuurder van eiseres (directeur-grootaandeelhouder; hierna: dga of [naam 1] ). 
    
    2. Eiseres is (enig) statutair bestuurder van [bedrijf 1] B.V. In 2018 hield eiseres 48% van de aandelen, alsmede iets meer dan 2% van de certificaten van aandelen, in [bedrijf 1] B.V. Een stichting administratiekantoor hield 52% van de aandelen in [bedrijf 1] B.V.
    
    3. [bedrijf 1] B.V. hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van:
    
      
        
          [bedrijf 2] B.V.
      
      
        
          [bedrijf 3] B.V.   
      
      
        
          [bedrijf 4] B.V.
      
      
        
          [bedrijf 5] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 6] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 7] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 8] B.V.
      
    
    
    4. [bedrijf 1] B.V. was de statutair bestuurder van [bedrijf 2] B.V. [bedrijf 2] B.V. hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van: 
    
      
        
          [bedrijf 9] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 10] B.V.
      
      
        
          [bedrijf 11] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 12] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 13] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 14] B.V.
      
      
        
          [bedrijf 15] B.V.
      
    
    
    5. [bedrijf 3] B.V. hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van [bedrijf 16] B.V. Naast het feit dat [naam 1] (indirect) statutair bestuurder was van bovengenoemde vennootschappen, was hij volgens de betreffende uittreksels uit het handelsregister tevens business directeur van [bedrijf 3] B.V. en business unit directeur van [bedrijf 12] B.V. 
    
    6. Het voorgaande kan als volgt schematisch worden weergegeven. 
    
    (schema)
    
    7. Blijkens de geconsolideerde jaarrekening 2018 had [bedrijf 1] B.V. voorts belangen in [bedrijf 17] VOF (50%), [bedrijf 18] GmbH (100%) en [bedrijf 19] B.V. (49,9%). De genoemde vennootschappen worden hierna tezamen aangeduid als het [bedrijfsnaam] .
    
    8. In de geconsolideerde jaarrekening 2018 van [bedrijf 1] B.V. wordt [naam 1] vermeld als “current managing director”. In 2018 waren er bij het [bedrijfsnaam] gemiddeld 158 (fte) werknemers in dienst (in 2017: 146 en in 2016: 126). De balansomvang was in 2018 € 21.965.547, de omzet bedroeg € 15.908.772 en het nettoresultaat (na belasting) bedroeg € 473.940. 
    
    9. In het tot de gedingstukken behorende verslag van de op 18 september 2019 gehouden hoorzitting inzake de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2013-2016  staat vermeld dat [naam 1] zichzelf binnen het [bedrijfsnaam] aanmerkt als groepsdirecteur en eindbaas. 
    
    10. Volgens een tot de gedingstukken behorende managementovereenkomst van 23 april 2013 voert eiseres per 1 januari 2013 (mede) de directie van [bedrijf 1] . Voor de feitelijke uitvoering hiervan zal eiseres haar directeur [naam 1] ter beschikking stellen. Volgens de overeenkomst zal deze directeur zich mogen bedienen van de persoonlijke titel van algemeen directeur van [bedrijf 1] B.V. Volgens deze overeenkomst ontvangt eiseres voor deze werkzaamheden een vergoeding van € 236.000 op jaarbasis, exclusief omzetbelasting, te voldoen in twaalf maandelijkse termijnen. Een vergoeding voor communicatiekosten en binnenlandse reiskosten wordt geacht te zijn inbegrepen. De vergoeding kan jaarlijks worden aangepast.
    
    11. Eiseres heeft in verband met de door [naam 1] verrichte managementwerkzaamheden in 2018 € 260.520 (exclusief omzetbelasting) gefactureerd aan [bedrijf 1] B.V. Daarnaast ontving eiseres in 2018 van [bedrijf 1] B.V. een dividenduitkering van € 250.000. In 2018 bedroegen de winstreserves van eiseres € 713.041. 
    
    12. [naam 1] heeft in 2013-2018 jaarlijks een loon genoten van eiseres van € 122.486. Volgens de aangiften vennootschapsbelasting 2013-2018 van eiseres bedroeg de rekening-courantschuld van [naam 1] aan eiseres (in €):
    
      Jaar		Stand rekening-courantschuld ultimo 		Toename
      2013		385.475						
      2014		450.842						65.367
      2015		494.712						43.870
      2016		536.717						42.005
      2017		562.161						25.444
      2018		600.655						38.494
    
    
    13. De heer [naam 4] is gevolmachtigde en voert de titel van directeur van [bedrijf 2] .  Volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van [bedrijf 2] B.V. bedraagt de tekenbevoegdheid van [naam 4] voor offertes maximaal € 400.000 en bedraagt zijn inkoopbevoegdheid maximaal € 50.000. [naam 4] is ook gemachtigd om een volmacht te verstrekken. In 2018 heeft de heer [naam 4] van [bedrijf 2] B.V. een loon genoten van € 215.239. [naam 4] is de meest verdienende werknemer van het [bedrijfsnaam] .
    
    14. Verweerder heeft in 2018 en 2019 een boekenonderzoek bij eiseres uitgevoerd over de jaren 2013 tot en met 2018. In verband met het boekenonderzoek hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. Op 12 maart 2019 is het controlerapport van het boekenonderzoek uitgebracht. Daarin zijn correcties voor het gebruikelijk loon van de dga ( [naam 1] ) aangekondigd in de inkomstenbelasting (2013-2017) en de loonheffing (2018).
    
    15. Verweerder heeft met dagtekening 16 april 2019 de onderhavige naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd. Verweerder heeft daarbij het loon van de dga gecorrigeerd. Volgens verweerder stond het gehanteerde loon van de dga niet in verhouding tot de management fee die door eiseres in rekening is gebracht. In de naheffingsaanslag is het loon van [naam 4] als de meestverdienende werknemer van het [bedrijfsnaam] (€ 215.239) als loon voor de dga aangehouden. Het verschil met het verantwoorde loon van € 122.486 is € 92.753. Verweerder heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag het loon aangemerkt als eindheffingsbestanddeel en het gebruteerde tarief van 108,3% toegepast. Dit resulteert in een correctie van de loonheffingen over 2018 van € 100.451. 
    
    16. Eiseres heeft een brief met dagtekening 29 mei 2019 overgelegd afkomstig van de directeur van [bedrijf 20] en gericht aan eiseres. In deze brief staat het volgende vermeld: 
    “Door middel van deze brief bevestigen wij dat bij [bedrijf 20] het gebruikelijke salaris voor een directeur van 150 medewerkers in 2016 lag rond € 120.000 per jaar, inclusief vakantiegeld en exclusief auto en onkosten.”
    
    17. Eiseres heeft een brief met dagtekening 27 juni 2019 overgelegd afkomstig van de adjunct directeur HR van [bedrijf 25] B.V. en gericht aan [naam 1] . In deze brief staat het volgende vermeld: 
    “Bij deze bevestigen wij u dat binnen [bedrijf 21] het gebruikelijk jaarsalaris van een Directeur van een installatie bedrijf met 150 medewerkers in 2016 € 126.073,15 bedroeg inclusief vakantiegeld en exclusief leaseauto en onkostenvergoeding.”
    
    18. Op verzoek van verweerder heeft [bedrijf 22] N.V. met dagtekening 18 november 2019 een overzicht gegeven van de beloning van het directieteam. In dit overzicht zijn - de volgende gegevens opgenomen met betrekking tot het loon van de CEO: 
    
      “(…)
      
        CEO [bedrijf 25] BV
      
      (…)
      
        • Loon op jaarbasis:
      
      
        i. Brutoloon: € 250.000
      
      
        ii. Vakantiegeld: € 20.000
      
      
        iii. Variabele beloning: 0% — 50% over brutoloon inclusief vakantiegeld (in
      
      
        2019: € 94.000)
      
      
        iv. Compensatie voor werkgeversbijdrage boven maximum pensioengevend
      
      
        loon: € 36.330
      
      
        v. Auto van de zaak (mag ook privé worden gebruikt): leasebudget mcl.
      
      
        brandstof bedraagt€ 1.451 (benzine) of€ 1.672 (diesel)
      
      
        vi. Opbouw pensioen via [bedrijf 23] tot maximum pensioengevend loon in de
      
      
        zin van artikel l8ga lid 1 Wet op de loonbelasting 1964: zie bijlage voor
      
      
        premie-overzicht werkgever/werknemer
      
      
        vii. Alle overige “kleinere” beloningscomponenten die worden verstrekt aan
      
      
        het voltallige personeel (werkkostenregeling)
      
      
        • Functieomschrijving: (Statutair) Directeur [bedrijf 25]
      
      
        BV, voorzitter van het directieteam
      
      (…)”
    
    
    19. Ter nadere toelichting heeft [bedrijf 22] N.V. per e-mail van 10 december 2019 toegelicht dat de CEO van [bedrijf 24] B.V. algemeen verantwoordelijk is voor het bedrijfsonderdeel [bedrijf 25] , wat onder meer bestaat uit een veelheid van juridische entiteiten en soorten projecten, variërend van woningbouw, utiliteitsbouw, installatietechniek, renovatie van vastgoed, projectontwikkeling voor woningen en commercieel vastgoed. Bij het bedrijfsonderdeel [bedrijf 24] B.V. werken ongeveer 3.850 mensen. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    20. In geschil is of de naheffingsaanslag loonheffingen terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.
    
    21. Eiseres neemt primair het standpunt in dat het aan de dga toegekende en aangegeven loon blijft binnen de grenzen van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Eiseres stelt dat het loon van de meest verdienende werknemer ( [naam 4] ) hoger is dan 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking. De meest vergelijkbare dienstbetrekking is volgens eiseres niet die van [naam 4] , maar de dienstbetrekking van twee door haar genoemde directeuren van twee vergelijkbare installatiebedrijven. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft eiseres brieven met loongegevens van deze directeuren overgelegd. Subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat verweerder in de uitspraak op bezwaar heeft vastgesteld dat de dienstbetrekking van [naam 4] de meest vergelijkbare dienstbetrekking is en dat daarom op grond van het tweede lid van artikel 12a Wet LB 1964 hoogstens 75% van het loon van [naam 4] in aanmerking dient te worden genomen. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. Daarnaast heeft zij verzocht om vergoeding van integrale proceskosten. 
    
    22. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres het aan de dga toegekende loon te laag heeft vastgesteld. Verweerder stelt dat het gebruikelijk loon van de dga vastgesteld moet worden op het loon van de meestverdienende werknemer van [bedrijf 2] B.V. Volgens verweerder heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de dienstbetrekkingen van de directeuren van [bedrijf 25] B.V. en [bedrijf 20] B.V. (meest) vergelijkbaar zijn met de dienstbetrekking van [naam 1] en het [bedrijfsnaam] . Meer met de dienstbetrekking van [naam 1] vergelijkbare dienstbetrekkingen zijn volgens verweerder die van de algemeen directeur/CEO van [bedrijf 25] B.V. en [bedrijf 20] B.V. Het loon van de algemeen directeur/CEO van [bedrijf 21] ligt in 2018 op meer dan € 4 ton (inclusief vakantiegeld, variabele beloning en compensatie werkgeversbijdrage boven maximum pensioengevend loon; exclusief privégebruik auto). Daarnaast is het loon van de door eiseres genoemde directeuren hoger dan door eiseres is bepleit omdat de ter beschikking gestelde auto en overige vergoedingen en verstrekkingen en variabele beloningen niet zijn betrokken in het loon. Er zijn volgens verweerder geen gronden om het gebruikelijk loon te matigen. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep vanwege de ambtshalve vermindering van 26 januari 2021. 
    
    23. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    24. Artikel 12a van de Wet LB 1964 strekt ertoe voor de werkzaamheden van een werknemer ten behoeve van een vennootschap waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, een zakelijk te achten loon in de heffing van loon- en inkomstenbelasting te betrekken. Het artikel luidt in 2018, voor zover hier van belang, als volgt:
    
      “1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
      
        a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
      
      
        b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
      
      
        c. € 45.000.
      
      
        2. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag, bedoeld in het eerste lid, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon in afwijking van het eerste lid gesteld op 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, met dien verstande dat het loon ten minste wordt gesteld op het bedrag, genoemd in het eerste lid, onderdeel c, of, indien het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan dat bedrag, op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
      
      (…)
      
        5. Indien artikel 32d van toepassing is op het door een of meer lichamen verschuldigde loon, worden het eerste tot en met vierde lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken.
      (…)
      
        7. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder:
      
      (…)
      
        c. meest vergelijkbare dienstbetrekking: de dienstbetrekking die van alle dienstbetrekkingen:
      
      
        1°.waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt;
      
      
        2°.die bekend zijn bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur;
      
      
        3°.waarvan het loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden; en
      
      
        4°.waarvan het loon niet op een ander bedrag is vastgesteld dan in het economische verkeer gebruikelijk is;
      
      
        het meest vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de werknemer, bedoeld in het eerste lid, aanhef;”
    
    
    25. Niet in geschil is dat [naam 1] een (middellijk) aanmerkelijk belang heeft in eiseres, in [bedrijf 1] B.V. en in haar (klein)dochtermaatschappijen (dus alle vennootschappen die deel uitmaken van het [bedrijfsnaam] ), dat [naam 1] werkzaamheden heeft verricht voor de betrokken vennootschappen en dat hij in (fictieve) dienstbetrekking staat tot eiseres en de overige vennootschappen. De doorbetaald loonregeling van het vijfde lid van artikel 12a Wet LB 1964 is van toepassing op het niveau van eiseres, hetgeen wil zeggen dat de bepalingen inzake het gebruikelijk loon (leden 1 tot en met 4) op het niveau van eiseres worden toegepast. Dit leidt ertoe dat de arbeid die [naam 1] voor de vennootschappen heeft verricht voor toepassing van leden 1 en 2 van artikel 12a Wet LB 1964, wordt geacht te zijn verricht voor eiseres. Hierbij dient rekening te worden gehouden met alle werkzaamheden die [naam 1] heeft verricht voor het [bedrijfsnaam] . Tussen partijen is voorts niet in geschil dat [naam 1] in 2018 een hoger loon heeft genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB 1964 opgenomen normbedrag van € 45.000. Ook is niet in geschil dat het loon van de meest verdienende werknemer als bedoeld in onderdeel b van genoemd eerste lid van een met eiseres verbonden lichaam € 215.239 bedroeg en dat dit loon het hoogste bedrag is als bedoeld in het eerste lid van artikel 12a Wet LB 1964. 
    
    26. De rechtbank overweegt dat uit het voorgaande volgt dat het gebruikelijk loon, met toepassing van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 in beginsel € 215.239 bedraagt. Dat neemt niet weg dat als de inhoudingsplichtige (in dit geval eiseres) aannemelijk maakt dat dit gebruikelijk loon van € 215.239 hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, het gebruikelijk loon wordt gesteld op 75% van deze meest vergelijkbare dienstbetrekking (artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964). 
    
    27. De wijziging van deze bepaling is bij de introductie van het begrip “meest vergelijkbare dienstbetrekking” als volgt toegelicht (TK 2014-2015, 34 002, nr. 3, blz. 53-54):
    “De nieuwe opzet van de regeling maakt het ook gemakkelijker om in situaties waarin de dienstbetrekking van de meestverdienende werknemer in dienst van de vennootschap van de DGA niet vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de DGA, het loon van een van de overige werknemers van de vennootschap als uitgangspunt te nemen. Het idee achter de aansluiting bij de meestverdienende andere werknemer is dat het ongebruikelijk is dat een aanmerkelijkbelanghouder minder verdient dan een werknemer zonder aanmerkelijk belang. Voor bepaalde werknemers kan het echter aannemelijk zijn dat zij, ook in een situatie zonder aanmerkelijk belang, een hoger salaris hebben dan een leidinggevende/eigenaar. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan situaties waarbij de meestverdienende werknemer beschikt over zeer specifieke of schaarse deskundigheid. Met toepassing van de tegenbewijsregeling uit het tweede lid, kan ook uitgegaan worden van het loon van een van de andere werknemers indien aannemelijk is dat die werknemer de meest vergelijkbare dienstbetrekking heeft.”
    
    28. Het is dus voor een geslaagd beroep op het tweede lid van genoemd artikel nodig dat eiseres aannemelijk maakt dat iemand anders dan [naam 4] (de meest verdienende werknemer) de meest vergelijkbare dienstbetrekking met [naam 1] heeft en dat 75% van het loon van de meest vergelijkbare werknemer tot een lager loonbedrag leidt dan op grond van het eerste lid (100% van [naam 4] loon van € 215.239). Als eiseres niet slaagt in dat tegenbewijs van het tweede lid, wordt teruggevallen op de hoofdregel van het eerste lid en wordt het genoemde loon van € 215.239 als gebruikelijk loon in aanmerking genomen.
    
    29. Eiseres heeft haar stelling dat in de meest vergelijkbare dienstbetrekking met die van [naam 1] een loon van € 120.000 gebruikelijk is, niet aannemelijk gemaakt. De door eiseres overgelegde brieven welke onder 16 en 17 zijn opgenomen, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel. Anders dan eiseres meent is het niet aan verweerder om aan te tonen dat de genoemde brieven onjuist zijn. Gelet op de gemotiveerde weerspreking van verweerder ligt het op de weg van eiseres om aannemelijk te maken dat het loon genoemd in de brieven ziet op dienstbetrekkingen die het meest vergelijkbaar zijn met de dienstbetrekking van [naam 1] . Eiseres is daarin naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd. Uit de hiervoor genoemde brieven volgt dat de beschrijving ziet op het jaar 2016 en niet op het onderhavige jaar 2018. Voorts is niet nader onderbouwd welke looncomponenten bij de in de brieven genoemde bedragen zijn meegenomen en in hoeverre daadwerkelijk sprake is van een vergelijkbare dienstbetrekking. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [naam 1] statutair directeur en daarmee eindverantwoordelijke is binnen het [bedrijfsnaam] . Hij is daarmee ook eindverantwoordelijk voor de visie en de koers van het gehele [bedrijfsnaam] . Naast algemeen directeur is [naam 1] business directeur van [bedrijf 3] B.V. en business unit directeur van [bedrijf 12] B.V. Uit de door eiseres overgelegde brieven volgt niet dat de daarin genoemde functies een vergelijkbare verantwoordelijkheid met zich meebrengen. Het gaat in die brieven om wat ‘een directeur’ verdient. Dat kan ook de directeur van een afzonderlijke groepsvennootschap zijn met minder verantwoordelijkheden en bevoegdheden dan een algemeen directeur. De omstandigheid dat het blijkens de brieven gaat om een directeur met/van een vergelijkbaar aantal werknemers (150), is onvoldoende om anders te oordelen. Een functieomschrijving ontbreekt en de vragenbrieven van eiseres aan de betreffende ondernemingen ontbreken bij de stukken, zodat niet kan worden vastgesteld dat het bij deze directeuren om vergelijkbare functies gaat. De toelichting van [naam 1] ter zitting, inhoudende dat [bedrijf 20] en [bedrijf 21] weten wat hij doet en zijn kennelijke stelling dat [bedrijf 20] en [bedrijf 21] zelf de daarmee meest vergelijkbare functie hebben geselecteerd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank acht vanwege de hierboven beschreven eindverantwoordelijkheden van [naam 1] de dienstbetrekking van de CEO van [bedrijf 25] B.V. beter vergelijkbaar met die van [naam 1] dan de dienstbetrekkingen van de directeuren die eiseres naar voren heeft gebracht, ook als rekening wordt gehouden met het verschil in omvang van de ondernemingen/bedrijfsonderdelen. De aard en verantwoordelijkheden van de functie acht de rechtbank namelijk voor de vergelijking relevanter dan enkel de omvang van het bedrijf(sonderdeel). 
    
    30. Zoals eiseres stelt in haar primaire standpunt, en de rechtbank is het daarmee eens, kan de dienstbetrekking van [naam 4] niet worden aangemerkt als de meest vergelijkbare dienstbetrekking. [naam 4] was volgens eiseres de operationele leider, verantwoordelijk voor een groot aantal interne staffuncties, meer op interne processen gericht, terwijl [naam 1] zich bezig hield met innovatie en zich op meer afstand bemoeide met visie en strategie. [naam 4] was bovendien slechts (beperkt) gevolmachtigde en alleen in naam directeur van een deel van de groep, terwijl [naam 1] de statutair directeur was van het gehele concern en daarnaast oprichter en boegbeeld. Ook de weergegeven wetsgeschiedenis wijst erop dat de dienstbetrekking van [naam 4] niet tevens kan worden aangemerkt als de meest vergelijkbare dienstbetrekking. 
    
    31. Er is geen sprake van andere bij partijen bekende (meer vergelijkbare) dienstbetrekkingen waarvan het loon bekend is (zie artikel 12a, zevende lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964). Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de door haar naar voren gebrachte dienstbetrekkingen meest vergelijkbaar zijn en zij heeft daarom evenmin aannemelijk gemaakt dat het loon van [naam 4] hoger is dan 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Daarom dient te worden uitgegaan van het loon van [naam 4] als het gebruikelijk loon (artikel 12a, eerste lid aanhef, en onderdeel b van de Wet LB 1964). 
    
    32. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat het sinds 2013 structureel oplopen van de rekening-courant schuld van dga [naam 1] aan eiseres steun biedt aan de vaststelling dat te weinig loon is verantwoord. Het betoog van eiseres dat zij in betalingsproblemen komt als zij het door verweerder gestelde gebruikelijke loon moet voldoen, volgt de rechtbank niet. Anders dan eiseres meent hoeft het niet te worden betaald en komt - zoals is uiteengezet in het controlerapport - het gebruikelijke loon in mindering op de rekening-courantschuld van [naam 1] aan eiseres. Gelet op de omvang van de fiscale winstreserves van eiseres acht de rechtbank bovendien niet aannemelijk dat de continuïteit van de onderneming in gevaar zou zijn gekomen indien het gebruikelijk loon zou zijn voldaan aan [naam 1] . De rechtbank ziet  geen enkele reden voor matiging van het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon.
    
    33. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de primaire beroepsgrond faalt.
    
    34. Met betrekking tot de subsidiaire beroepsgrond overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres moet worden toegegeven dat verweerder in de uitspraak op bezwaar (onderdeel 5.2) tevens heeft vastgesteld dat [naam 4] de meest vergelijkbare dienstbetrekking heeft. Op grond van het tweede lid van artikel 12a Wet LB 1964 zou volgens eiseres dan hoogstens 75% van het loon van [naam 4] in aanmerking kunnen worden genomen als gebruikelijk loon. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. De dienstbetrekking van [naam 4] kan niet als meest vergelijkbare dienstbetrekking worden aangemerkt, zoals hierboven is overwogen. De uitspraak op bezwaar kan ook niet enig in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt nu de vaststelling dat de dienstbetrekking van [naam 4] de meest vergelijkbare is, blijkens de uitspraak op bezwaar niet heeft geleid gegrondverklaring of vermindering van de naheffingsaanslag zoals eiseres voorstaat. Uit de uitspraak op bezwaar (onderdeel 5.3 e.v.) volgt dat het loon van [naam 4] op grond van het eerste lid, aanhef en onderdeel b van artikel 12a Wet LB 1964, in zijn geheel in aanmerking is genomen als gebruikelijk loon en dat eiseres niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast op grond van het tweede lid van dat artikel.
    
    35. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat ook de subsidiaire beroepsgrond faalt. 
    
    36. Gelet op de ambtshalve vermindering van 26 januari 2021 zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren. In de toelichting van 13 januari 2021 op deze ambtshalve vermindering voert verweerder aan dat het loon ten onrechte als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt en dat een tarief van 51,95% (in plaats van 108,3%) dient te worden toegepast over een loon van € 92.753, hetgeen leidt tot een vermindering van € 53.605. De rechtbank ziet geen reden om anders te oordelen en volgt verweerder hierin. Verweerder heeft in zijn brief van 26 maart 2021 aangegeven geen beroep op interne compensatie te doen. Ter zitting heeft verweerder dit bevestigd. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar vernietigen en de naheffingsaanslag zoals ambtshalve verminderd, handhaven.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    37. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.026 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Voor een vergoeding van de integrale proceskosten bestaat geen aanleiding.  
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        handhaaft de naheffingsaanslag zoals deze ambtshalve is verminderd;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.026; en
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. H. de Jong en 
      mr. M. Ferrier, leden, in aanwezigheid van mr. B. Schaafsma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.