ECLI:NL:GHSHE:2023:3802, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 31-10-2023, BKDH-21/00606 tot en met BKDH-21/00608
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-10-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslagen Vpb 2013, 2014 en 2015. Artikel 3, lid 1, letter a, en lid 2, Wet Vpb; artikel 17a, letter a, Wet Vpb. Belanghebbende is een naar Curaçaos recht opgerichte Stichting Particulier Fonds (SPF). Is belanghebbende buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting? De APV-regeling van art. 2.14a Wet IB 2001 werkt niet door naar de vaststelling van de subjectieve buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Belanghebbende is niet transparant voor de vennootschapsbelasting. Belanghebbende is niet vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting. Resultaten uit in Nederland gelegen onroerende zaken zijn in Nederland belastbaar. Geen schending van EU-recht. Verzuimboetes zijn ten onrechte opgelegd.

GERECHTSHOF ’S-HERTOGENBOSCH
    Zittingsplaats Den Haag
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BKDH-21/00606 tot en met BKDH-21/00608
    
    
    
    Uitspraak van 31 oktober 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    Stichting [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: G.J.M.E. de Bont) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 28 mei 2021, nummers BRE 18/2497 tot en met BRE 18/2499.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        2013
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 10.000 (de aanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 358 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2013). Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking een verzuimboete van € 2.639 opgelegd.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2013 en beschikkingen gedeeltelijk toegewezen, de aanslag 2013 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € -/- 142.659 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot nihil. 
      
      
        
          2014
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 10.000 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 198 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2014). Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking een verzuimboete van € 2.639 opgelegd.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen aanslag 2014 en beschikkingen gedeeltelijk toegewezen, de aanslag 2014 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € -/- 100.281 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot nihil.
      
      
        
          2015
        
      
      
    
    
      1.3.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 10.000 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 71 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2015). Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking een verzuimboete van € 2.639 opgelegd.
      
    
    
      1.3.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2015 en beschikkingen gedeeltelijk toegewezen, de aanslag 2015 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € -/- 46.566 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot nihil.
      
      
        
          Alle jaren
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van driemaal € 338 geheven. De Rechtbank heeft:
      
        
          het beroep ongegrond verklaard;
        
        
          de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover die zien op de boetebeschikkingen;
        
        
          de verzuimboeten voor elk van de jaren 2013, 2014 en 2015 verminderd tot € 2.111.
        
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 541 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 5 september 2023. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 7 september 2023. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota naar het Hof gezonden.
      
    
    
      1.7.
      In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof 's-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof 's-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 19 september 2023. Partijen zijn verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.8.
      Ter zitting heeft het Hof de Inspecteur verzocht de verliesvaststellingsbeschikkingen ten name van belanghebbende voor de onderhavige jaren te overleggen. De Inspecteur heeft deze stukken na de zitting ingediend, ingekomen bij het Hof op 19 september 2023. Deze stukken zijn ter kennisneming doorgestuurd naar belanghebbende. Partijen hebben het Hof ter zitting laten weten geen prijs te stellen op een nadere mondelinge behandeling.
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een Stichting Particulier Fonds (SPF), gevestigd in [vestigingsplaats] , [land] , en is op 20 oktober 2011 door [N.V. 1] opgericht. Belanghebbende heeft rechtspersoonlijkheid naar Curaçaos recht. 
      
    
    
      2.2.
      Bij overeenkomst van 2 december 2011 heeft [N.V. 1] de heer [A] benoemd als haar opvolger. In deze overeenkomst is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “IN OVERWEGING NEMENDE:
      
      
      
        (…)
         Dat [ [N.V. 1] ] op grond van artikel 10 lid 4 van de Statuten de heer [A] als opvolger wenst te beroemen die volgens artikel 10 lid 4 van de statuten, dezelfde bevoegdheden zou hebben als de oorspronkelijke oprichter met inbegrip van de bevoegdheid om één of meer volgende natuurlijke of rechtsperso(o)n(en) als oprichter te benoemen.
      
      
      
        VERKLAREN OVEREEN TE KOMEN ALS VOLGT:
      
      
      
        1. [N.V. 1] in haar hoedanigheid van oprichter van [belanghebbende] benoemt hierbij in overeenstemming met artikel 10, lid 4 van de statuten, de heer [A] als opvolger, met inbegrip van de bevoegdheid om één of meer volgende natuurlijke of rechtsperso(o)n(en) als oprichter te benoemen; de heer [A] aanvaard deze benoeming van [N.V. 1] , met inbegrip van de bevoegdheid om één of meer volgende natuurlijke of rechtsperso(o)n(en) als oprichter te benoemen.
      
      
      
        2. De bevoegdheden van de oprichter, met inbegrip van de bevoegdheid om een volgende natuurlijk of rechtsperso(o)n(en) als oprichter te benoemen, zijn persoonlijk en kunnen niet worden uitgeoefend door een ander persoon (zelfs niet in het geval van het faillissement van de oprichter) en gaan niet over op zijn erfgenamen. Indien de bevoegdheden van oprichter mochten beëindigen of tijdelijk niet kunnen worden uitgeoefend, dan gaan deze bevoegdheden over op de raad van toezicht en indien er geen raad van toezicht is op het bestuur van [belanghebbende].”
      
      
    
    
      2.3.
      Bij vergelijkbare overeenkomst van 10 december 2011 heeft [A] zijn zonen [B] en [C] als opvolgers benoemd. Laatstgenoemden zijn tevens de houders van de oprichtersrechten in belanghebbende.
      
    
    
      2.4.
      Sinds 2011 was de vennootschap [N.V. 2] de enige bestuurder van belanghebbende en was de heer [D] het enige lid van de Raad van Toezicht van belanghebbende. 
      
    
    
      2.5.
      Het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te [land] vermeldt het volgende over belanghebbende:
      
      
        “Bedrijfsomschrijving
      
      
      
        1. Het doen van uitkeringen uit haar vermogen aan zodanige instellingen en personen als het bestuur zal bepalen en het verschaffen van financiële bijstand aan die instellingen en personen door middel van leningen, garanties, lijfrente-overeenkomsten en daarmee vergelijkbare regelingen.
        2. De stichting is niet gerechtigd winst te maken door middel van het uitoefenen van een bedrijf als bedoeld in Boek 2:50 van het Burgerlijk Wetboek.
        *
        *
        1. De stichting tracht haar doel te bereiken door:
        1. het verkrijgen, bezitten en beheren van haar vermogen.
        2. het oprichten van rechtspersonen;
        2. De stichting is gerechtigd om haar vermogen te beleggen in efecten, waaronder begrepen aandelen, andere bewijzen van deelgerechtigdheid en obligaties, depositobewijzen, alsmede rentedragende vorderingen hoe ook genaamd, alsmede in alle andere lichamelijke of onlichamelijke, roerende of onroerende zaken.
        3. De stichting is voorts gerechtigd om vermogensbestanddelen van de stichting geheel of gedeeltelijke om niet, al dan niet fiduciair, over te dragen in beheer en bezit aan één of meer trusts of trustees of vertrouwenspersonen, die in welk land dan ook gevestigd kunnen zijn, en die bedoelde vermogensbestanddelen houden ten behoeve van de stichting, en/of haar crediteuren, de persoon of personen met oprichtersbevoegdheden of andere door het bestuur aangewezen personen, een en ander overeenkomstig de bepalingen krachtens welke zodanige trustverhouding of fiduciaire eigendom is aangegaan.
        *
        *
        Het vermogen van de stichting bestaat uit de middelen die door de oprichter worden ingebracht, alsmede uit andere vermogensbestanddelen die van anderen worden verkregen, het inkomen uit die vermogensbestanddelen, en alle andere wettige middelen.”
      
      
    
    
      2.6.
      In 2011 heeft belanghebbende 34 onroerende zaken in het nieuwbouwproject [naam] van [B.V.B.A. 1] en twee van [B] en [C] gekocht. Belanghebbende was van plan deze onroerende zaken te verhuren, maar heeft daarvan afgezien na invoering van de verhuurdersheffing. In 2012, 2013, 2014 en 2015 zijn 32 onroerende zaken weer verkocht. Belanghebbende heeft hiermee verlies geleden. De overige onroerende zaken zijn in 2016 verkocht.
      
    
    
      2.7.
      In een ‘letter of wishes’ gedateerd 26 februari 2014 hebben [B] en [C] onder meer het volgende verzocht aan de Raad van Toezicht van belanghebbende: 
      
      
        “Het bestuur van [belanghebbende] heeft, met inachtneming van de beperkingen zoals opgenomen in de statuten van [belanghebbende] de bevoegdheid om over het vermogen en het daaruit voortvloeiende inkomen van [belanghebbende] te beschikken, alsmede, wederom, met inachtneming van de statuten van [belanghebbende], hetzij vermogen hetzij inkomen uit te delen aan een nader vast te stellen groep van begunstigden. 
      
      
      
        Het bestuur heeft tevens, wederom inachtneming van de beperkingen van de statuten van [belanghebbende], de bevoegdheid personen aan te wijzen als begunstigde dan wel toe te voegen aan de groep van begunstigden. Op grond van de statuten van [belanghebbende] heeft het bestuur uw goedkeuring nodig voor het aanwijzen van zowel natuurlijke- als rechtspersonen en het doen van uitkeringen aan deze personen.
      
      
      
        Hoewel wij ons ervan bewust zijn dat u en/of de directie niet de verplichting heeft om rekening te houden met onze wensen, wil ik u melden dat het onze wens is dat – in gelijke delen – de heren [B] en [C] dan wel onze toekomstige kinderen en hun afstammelingen in aanmerking komen voor uitkeringen en/of financiële bijstand zoals het bestuur van de Stichting die krachtens de doelstellingen van de Stichting kan doen.”
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor de jaren 2013, 2014 en 2015. Bij brieven van 30 maart 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende een herinnering gestuurd voor de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2013 en 2014. Op 17 mei 2016 heeft de Inspecteur voor de jaren 2013 en 2014 een aanmaning gestuurd. Bij brief van 1 juli 2016 heeft de Inspecteur een herinnering gestuurd voor de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 en op 30 augustus 2016 heeft hij een aanmaning voor het jaar 2015 gestuurd. 
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft de aanslagen 2013, 2014 en 2015 ambtshalve opgelegd. Bij de uitspraken op bezwaar zijn de belastbare winsten als volgt vastgesteld: 
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Belastbare winst
                
              
            
            
              
                2013
              
              
                -/- € 142.659
              
            
            
              
                2014
              
              
                -/- € 100.281
              
            
            
              
                2015
              
              
                 -/- € 46.566
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      De aanslagen 2013, 2014 en 2015 zijn dienovereenkomstig bij beschikkingen verminderd en de belastingrente is voor alle jaren verminderd tot nihil. Tevens zijn voor alle jaren verliesvaststellingbeschikkingen gegeven, zodat het totale te verrekenen verlies per ultimo 2015 € 289.506 bedraagt. De verzuimboeten zijn gehandhaafd. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    
      3.	De Rechtbank heeft geoordeeld:
    
    
    
      “Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting
    
    
      4.1.
      
        Artikel 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: Wet Vpb) bepaalt:
        “1. Als buitenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de niet in Nederland gevestigde:
        a. verenigingen en andere rechtspersonen; (…)
        die Nederlands inkomen genieten.
        2. In afwijking in zoverre van het eerste lid zijn lichamen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e (…) slechts aan de belasting onderworpen voor zover zij een onderneming drijven.”
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 3, lid 2, Wet Vpb is per 1 januari 2012 bij het Belastingplan 2012 ingevoerd. In de Memorie van Toelichting van het Belastingplan (Kamerstukken II, 33 003, nr. 3, 2011/2012, blz. 81 en 82) is met betrekking tot dit artikel het volgende opgemerkt:
      
      
        “Of het buitenlandse lichaam vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb 1969 zal afhangen van de civielrechtelijke wet- en regelgeving van het desbetreffende land, de statuten of de overeenkomsten en de Nederlandse wet- en regelgeving. Indien sprake is van eigendomsbewijzen (aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten) of van een economische deelgerechtigdheid die tegenover de afzondering van vermogen staat, zal het buitenlandse (charitatieve) lichaam in ieder geval niet vergelijkbaar zijn met een stichting of vereniging. Bij een vereniging en stichting wordt met behulp van een daartoe bestemd vermogen een in de statuten vermeld doel verwezenlijkt. In geval van een vereniging mag de winst, zo deze behaald wordt, niet onder de leden worden verdeeld. Kenmerkend voor een stichting is het ontbreken van leden en het verbod op het doen van uitkeringen aan de oprichters of aan hen die deel uitmaken van de organen van een stichting. Bij de toets of het buitenlandse lichaam vergelijkbaar is met eerdergenoemde verenigingen en stichtingen, is de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit als zodanig niet van doorslaggevend belang. Dit betekent bijvoorbeeld dat – anders dan onder het beleidsbesluit – de beperkte buitenlandse belastingplicht ook geldt voor buitenlandse privaatrechtelijke (charitatieve) doelvermogens, indien deze vergelijkbaar zijn met eerdergenoemde verenigingen of stichtingen. Toepassing van de artikelen 3 en 4 van de Wet Vpb 1969 kan er onder omstandigheden toe leiden dat bij het buitenlandse lichaam geen heffing van vennootschapsbelasting meer plaatsvindt. Opgemerkt wordt dat indien sprake is van een entiteit (bijvoorbeeld een doelvermogen of een stichting) waarvan het particulier belang meer dan bijkomstig wordt gediend en het afgezonderd particulier vermogen niet wordt betrokken in een redelijke heffing naar de winst, ingevolge artikel 2.14a van de Wet IB 2001 toerekening plaatsvindt aan de achterliggende natuurlijke personen met betrekking tot het discretionaire (zwevende) deel van dit afgezonderd particulier vermogen. De bewijslast inzake de beperking van de belastingplicht ingevolge artikel 3, tweede lid, ligt bij het buitenlandse lichaam dat zich daarop beroept.”
      
      
    
    
      4.3.
      
        Belanghebbende betoogt dat zij transparant is omdat een SPF voor de inkomstenbelasting wordt beschouwd als een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) als bedoeld in artikel 2:14a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en haar bezittingen en schulden op grond van dat artikel worden toegerekend aan degene die haar vermogen heeft afgezonderd. De toerekenstop van artikel 2:14a, lid 7 Wet IB is volgens belanghebbende niet van toepassing, omdat geen sprake is van een reële heffing op [land] . Verder betoogt belanghebbende dat geen sprake is van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, omdat zij moeten worden vergeleken met een Nederlandse stichting. Belanghebbende betoogt dat zij met name vergelijkbaar is met een stichting administratie kantoor (hierna: stak) en dat daarom artikel 3, lid 2 Wet Vpb van toepassing is. Verder betoogt belanghebbende dat zij geen onderneming drijft en daarom niet belastingplichtig is op grond van artikel 3, lid 2 Wet Vpb.
        De inspecteur bestrijdt dit en is van mening dat belanghebbende als buitenlands rechtspersoon belastingplichtig is op grond van artikel 3, lid 1 letter a Wet Vpb. Artikel 2:14a Wet IB 2001 is niet van toepassing, omdat belanghebbende onderworpen is aan de vennootschapsbelasting en dat is een reële heffing in de zin van artikel 2:14, lid 7 Wet IB 2001, aldus de inspecteur. Tot slot betoogt de inspecteur dat een SPF als belanghebbende niet vergelijkbaar is met een stichting, omdat haar doel is het doen van uitkeringen en dat mag een stichting niet doen. Ook de vergelijking met een stak gaat volgens de inspecteur niet op.
      
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank stelt voorop dat in dit geval partijen niet van mening verschillen over de omstandigheid dat belanghebbende een discretionair bestuur heeft. Dat betekent dat belanghebbende niet transparant is op grond van de omstandigheid dat haar oprichter of zijn opvolgers kunnen beschikken over haar vermogen als ware het hun eigen vermogen[1]. Belanghebbende betoogt dat zij transparant is omdat zij op grond van artikel 2:14a Wet IB 2001 wordt beschouwd als een afgezonderd vermogen waardoor het vermogen wordt toegerekend aan haar oprichter(s). Dit betoog gaat eraan voorbij dat voor de vennootschapsbelasting een zelfstandige toets moet worden toegepast die los staat van artikel 2:14a Wet IB 2001. Verder is deze bepaling op grond van artikel 2:14a, lid 7, Wet IB 2001 in de onderhavige jaren niet van toepassing wanneer de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing. Of daarvan sprake is hangt af van de vraag of belanghebbende op grond van artikel 3 Wet Vpb belastingplichtige is voor de vennootschapsbelasting. De rechtbank zal die vraag daarom nu eerst beantwoorden.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende is een naar Curaçaos recht opgerichte rechtspersoon en valt daarom onder artikel 3, lid 1, letter a Wet Vpb. Zij valt daarom als buitenlandse belastingplichtige onder de Nederlandse vennootschapsbelasting tenzij zij vergelijkbaar is met naar Nederlands recht opgerichte stichting of vereniging. Wanneer dat geval het geval is, staat vast dat belanghebbende geen onderneming drijft en op grond van artikel 3, lid 2 Wet Vpb niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is.
      
    
    
      4.6.
      
        Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende niet vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting. Een naar Nederlands recht opgerichte stichting mag op grond van artikel 2:285, lid 3 van het Burgerlijk Wetboek niet ten doel hebben het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van de organen of anderen, tenzij die uitkeringen van ideële of sociale strekking zijn. Dit zogenoemde uitkeringsverbod is voor een stichting essentieel. Uit het uittreksel van het handelsregister volgt dat het doel van belanghebbende luidt:
        “Het doen van uitkeringen uit haar vermogen aan zodanige instellingen en personen als het bestuur zal bepalen en het verschaffen van financiële bijstand aan die instellingen en personen door middel van leningen, garanties, lijfrente-overeenkomsten en daarmee vergelijkbare regelingen”
        Dit doel is niet verenigbaar met het uitkeringsverbod dat geldt voor naar Nederlands recht opgerichte stichtingen.
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende betoogt dat zij met name vergelijkbaar is met een bijzondere vorm van een stichting, namelijk een stak, en dat zij daarom wel vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte stichting. Dit betoog gaat niet op omdat een stak de aandelen waarvan zij certificaten heeft uitgegeven ten titel van beheer houdt en niet voor zichzelf. Een stak schendt niet het uitkeringsverbod wanneer zij dividenduitkeringen aan de certificaathouders doorgeeft, omdat de stak verplicht is die dividenduitkeringen door te betalen op grond van die rechtsverhouding. Dit betekent dat belanghebbende niet vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte stichting en dat zij onder artikel 3, lid 1, letter a, Wet Vpb valt. Zij is dus buitenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting.
      
    
    
      4.8.
      Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 3, lid 2 Wet Vpb volgt, naar het oordeel van de rechtbank, geen andere vergelijking dan de rechtbank hiervoor in 4.6 en 4.7 heeft toegepast. De rechtbank volgt belanghebbende niet in haar betoog dat de wetgever zou hebben bedoeld een buitenlandse stichting die uitsluitend onroerende zaken in Nederland houdt, onder de beperkte buitenlandse belastingplicht te begrijpen.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende betoogt verder dat door buitenlandse entiteiten als de onderhavige in de heffing van de vennootschapsbelasting te betrekken, mogelijk strijd ontstaat met de EU-regelgeving, in het bijzonder met het vrij verkeer van kapitaal, omdat zij als buitenlandse stichting eerder in de heffing wordt betrokken. Deze klacht die verder niet is onderbouwd, faalt. Aangezien belanghebbende niet vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte stichting, ziet de rechtbank niet in op welke grond er sprake is van discriminatie.
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende betoogt dat haar ten onrechte verzuimboetes zijn opgelegd omdat zij naar haar opvatting niet belastingplichtig was in 2013, 2014 en 2015 en dat zij daarom op grond van het arrest van 27 maart 1996[2] de aangiftebiljetten oningevuld mocht terugzenden. De inspecteur stelt daartegenover dat belanghebbende is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand en dat de aangiften vennootschapsbelasting voor 2013, 2014 en 2015 niet zijn ingediend.
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft van de verzending van de aangiftebiljetten geen stukken overgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende, nu zij zich op verzending van de biljetten beroept, de aangewezen partij om daarvan enige onderbouwing aan te voeren. Zonder een begin van die onderbouwing acht de rechtbank niet aannemelijk dat belanghebbende de aangiftebiljetten oningevuld heeft teruggezonden en daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd heeft aangegeven waarom zij niet belastingplichtig is. Belanghebbende was daarom in 2013, 2014 en 2015 in verzuim.
      
    
    
      4.12.
      Tot slot vormt de duur van de procedure aanleiding voor de rechtbank om de verzuimboeten ambtshalve te matigen, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase. Hof Amsterdam heeft uitgangspunten vastgesteld voor de matiging van een boete indien sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, de rechtbank zal daarvan uitgaan.[3] De inspecteur heeft de aanslagen opgelegd op 6 augustus 2016 (2013), 13 augustus 2016 (2014) en 29 oktober 2016 (2015). De redelijke termijn is daarom overschreden met een periode van meer dan twee jaar, waardoor de verzuimboeten worden gematigd met 20% naar boeten van elk € 2.111.
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond. De ambtshalve vermindering van de verzuimboeten maakt niet dat de beroepen gegrond zijn en leidt evenmin ertoe dat belanghebbende in aanmerking komt voor vergoeding van de proceskosten en het griffierecht (zie Hoge Raad 16 september 2011, nr. 10/03571, ECLI:NL:HR:2011:BP8053).
      
      
        (…)
      
      
      
        [1] HR 30 oktober 1985, nr. 22.715, ECLI:NL:HR:1985:AC9086 en HR 12 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:212.
        [2] HR 27 maart 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2004.
        [3] Hof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298.”
      
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
      
        
          Is belanghebbende buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting?
        
        
          Heeft de Inspecteur terecht de verzuimboeten opgelegd?
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de aanslagen 2013, 2014 en 2015 en vernietiging van de opgelegde verzuimboeten. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Vooraf: omkering en verzwaring van de bewijslast
      
    
    
    
      5.1.
      De Inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat de bewijslast dient te worden (omgekeerd en) verzwaard omdat de (opvolger van de) oprichter van belanghebbende, de heer [A] , onjuiste aangiften in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2013, 2014 en 2015 heeft gedaan. De Inspecteur voert daartoe aan dat de heer [A] in de betreffende aangiften de vraag in het aangiftebiljet inzake de betrokkenheid bij een afgezonderd particulier vermogen (APV) niet bevestigend heeft beantwoord, zodat de Inspecteur bewust niet is geïnformeerd over het bestaan van belanghebbende en hem de mogelijkheid is onthouden de fiscale implicaties te toetsen. 
      
    
    
      5.2.
      Het Hof verwerpt dit betoog. De bewijsregel van artikel 27e, lid 1, in verbinding met artikel 27h, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft betrekking op de uitspraak op bezwaar die het onderwerp vormt van het geding. In geschil zijn de aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2013, 2014 en 2015 die zijn opgelegd aan belanghebbende. De stelling van de Inspecteur heeft echter betrekking op een andere belastingplichtige dan belanghebbende en op een ander belastingmiddel dan in geschil is. Of een andere belastingplichtige dan belanghebbende met betrekking tot een andere belasting al dan niet de vereiste aangifte heeft gedaan, is voor het onderhavige geschil niet van belang. 
      
    
    
      5.3.
      Het voorgaande neemt niet weg dat het Hof ingevolge artikel 27e, lid 1, in verbinding met artikel 27h, lid 2, AWR ambtshalve dient te beoordelen of omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast. Bij de beoordeling of sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte in de zin van deze bepalingen, moeten de normale regels van stelplicht en bewijslast worden toegepast. 
      
    
    
      5.4.
      Volgens de Inspecteur is belanghebbende uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor de jaren 2013, 2014 en 2015 en heeft zij geen aangiften ingediend. Belanghebbende stelt dat zij de uitgereikte aangiftebiljetten heeft teruggezonden naar de Inspecteur en beroept zich in dat licht op het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2004, BNB 1996/273.
      
    
    
      5.5.
      Indien een belastingplichtige zijn aangiftebiljet oningevuld terugzendt maar daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeeft dat en waarom hij van mening is niet belastingplichtig te zijn, kan hem niet worden verweten dat hij nalatig is gebleven in het doen van aangifte, ook niet indien zijn standpunt door de rechter onjuist wordt bevonden (HR 27 maart 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2004, BNB 1996/273). 
      
    
    
      5.6
      In het geval van niet-aangetekende verzending van een stuk geldt als uitgangspunt dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat het desbetreffende stuk door de geadresseerde is ontvangen. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst van het stuk op dat adres. Dit brengt mee dat belanghebbende in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Indien belanghebbende de verzending naar het juiste adres aannemelijk heeft gemaakt, ligt het vervolgens op de weg van de geadresseerde voormeld vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe dient de geadresseerde feiten te stellen op grond waarvan de ontvangst redelijkerwijs kan worden betwijfeld (HR 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:418, BNB 2014/99).
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft geen enkel bewijs van verzending van de aangiftebiljetten overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank ook erkend niet over bewijs van verzending te beschikken. Nu een dergelijk bewijs van verzending ontbreekt, is het vermoeden van ontvangst van deze stukken niet gerechtvaardigd. Evenmin heeft belanghebbende onderbouwd dat zij bij het retourneren van de aangiftebiljetten uitdrukkelijk en gemotiveerd heeft aangegeven dat en waarom zij meent dat zij niet belastingplichtig is, zodat ook niet aannemelijk is dat aan deze voorwaarde is voldaan. Een en ander wordt ondersteund door de verklaring van de Inspecteur dat hij bij onderzoek in de systemen ABS en DAS van de Belastingdienst geen geretourneerde aangiftebiljetten voor de onderhavige jaren heeft aangetroffen. De enkele – algemene – stelling van belanghebbende dat post binnen de Belastingdienst meer dan eens zoekraakt, is onvoldoende om tot een ander oordeel te leiden. 
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor de jaren 2013, 2014 en 2015 (zie 2.8). Gelet op hetgeen is overwogen in 5.7, is aannemelijk dat belanghebbende de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2013, 2014 en 2015 niet, althans niet binnen de bij de aanmaningen gestelde termijnen, heeft ingediend. Reeds deze omstandigheid leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast (vgl. HR 2 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676, BNB 2007/191, en HR 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2988, BNB 2016/5). 
      
    
    
      5.9.
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan, tenzij belanghebbende niet kan worden aangerekend dat zij geen aangifte heeft gedaan (HR 2 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676, BNB 2007/191). Uit hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd, kan niet worden geoordeeld dat zij niet aan haar aangifteverplichting heeft kunnen voldoen. Dit betekent dat op belanghebbende de last rust om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de opgelegde aanslagen te hoog zijn. 
      
      
        
          Wettelijk kader buitenlandse belastingplicht
        
      
      
      
        5.10.1.
        Artikel 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “1. Als buitenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de niet in Nederland gevestigde:
          a. verenigingen en andere rechtspersonen; (…)
          die Nederlands inkomen genieten.
          2. In afwijking in zoverre van het eerste lid zijn lichamen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, of die een kerkgenootschap zijn, slechts aan de belasting onderworpen voor zover zij een onderneming drijven. Artikel 2, negende lid, is van overeenkomstige toepassing. 
          (…)”
        
        
      
      
        5.10.2.
        Artikel 17 Wet Vpb luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “1. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag; artikel 7, vijfde lid, is van overeenkomstige toepassing.
          2. Het belastbare Nederlandse bedrag is het in een jaar genoten Nederlandse inkomen verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit Nederlands inkomen; artikel 7, vierde lid, is van overeenkomstige toepassing.
          3. Het Nederlandse inkomen is het gezamenlijke bedrag van:
          a. de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of van een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming); 
          (…)”
        
        
      
      
        5.10.3
        Artikel 17a Wet Vpb luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “Tot een Nederlandse onderneming worden gerekend:
          a. in Nederland gelegen onroerende zaken, daaronder begrepen:
          1° rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken (…)”
        
        
        
          
            Is belanghebbende fiscaal transparant? 
          
        
        
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende betoogt primair dat zij niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting omdat zij kwalificeert als afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en zij derhalve fiscaal transparant is. Zij beroept zich daarbij onder meer op artikel 8, lid 15, Wet Vpb. Volgens belanghebbende is de zogenoemde toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 bovendien niet op haar van toepassing. 
      
    
    
      5.12.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende buitenlands belastingplichtig is op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, Wet Vpb. Volgens de Inspecteur moet voor de vennootschapsbelasting zelfstandig worden getoetst of belanghebbende kwalificeert als fiscaal transparant, en werkt de APV-regeling daarbij niet door naar de vennootschapsbelasting. Bovendien is de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 van toepassing, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      5.13.
      In artikel 2.14a Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald:
      
      
        “1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). (…)”
      
      
    
    
      5.14.
      Op grond van de duidelijke wettekst is de APV-regeling beperkt tot de toepassing van de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. De Wet Vpb is niet een zodanige bepaling. Anders dan belanghebbende betoogt, werkt de APV-regeling dus niet integraal door naar de vennootschapsbelasting. Voor zover de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van belanghebbende worden toegerekend aan de (opvolgers van de) oprichter, geldt deze toerekening dus niet zonder meer voor de vennootschapsbelasting. 
      
    
    
      5.15.
      Wel is sprake van een beperkte doorwerking van de APV-regeling naar de vennootschapsbelasting op grond van artikel 8, lid 15, Wet Vpb. Ingevolge deze bepaling zijn de artikelen 2.14a en 10a.7 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing op de artikelen 8c, 10a, 12a, 13b, 13ba, 20a, 25 en 28 Wet Vpb, met dien verstande dat de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb buiten toepassing blijft. Op grond van artikel 8, lid 15, Wet Vpb wordt voor de desbetreffende artikelen door een APV “heengekeken” naar de achterliggende natuurlijke persoon aan wie de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ingevolge de APV-regeling worden toegerekend (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 60). Hiermee wordt beoogd te voorkomen dat APV’s worden gebruikt om de werking van de genoemde artikelen te beperken (Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p. 23-24). Deze doorwerking geldt echter niet voor de vaststelling van de subjectieve buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 3 Wet Vpb. Anders dan belanghebbende betoogt, volgt uit artikel 8, lid 15, Wet Vpb niet dat fiscale transparantie voor de vennootschapsbelasting in alle gevallen aan de hand van artikel 2.14a Wet IB 2001 moet worden vastgesteld en dat in de vennootschapsbelasting geen zelfstandige toets kan worden aangelegd. De in artikel 8, lid 15, Wet Vpb genoemde bepalingen zijn in het onderhavige geval bovendien niet in geding. 
      
    
    
      5.16.
      Gelet op het voorgaande behoeft belanghebbendes beroep op de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 geen bespreking. Deze bepaling speelt immers een rol bij de toerekening in de inkomstenbelasting, en niet voor toepassing van de vennootschapsbelasting. 
      
    
    
      5.17.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat toepassing van de APV-regeling ten aanzien van de (opvolgers van de) oprichter mogelijk leidt tot dubbele belastingheffing. Deze omstandigheid staat echter niet in de weg aan de conclusie dat de APV-regeling in dit geval niet doorwerkt naar de vennootschapsbelasting. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat toerekening van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van belanghebbende aan de (opvolgers van de) oprichter mogelijk leidt tot dubbele belastingheffing ingeval belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Het Hof wijst erop dat de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 beoogt hiervoor in de inkomstenbelasting een oplossing te bieden. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur bevestigd dat voor de onderhavige jaren (al dan niet ter behoud van rechten) aanslagen in de inkomstenbelasting zijn opgelegd aan [A] , [B] en [C] , waarin de vermogensbestanddelen en resultaten van belanghebbende op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 aan deze personen zijn toegerekend. De Inspecteur heeft ter zitting de toezegging gedaan dat deze aanslagen voor wat betreft die vermogensbestanddelen en resultaten zullen worden verminderd indien het Hof oordeelt dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en dit oordeel onherroepelijk vaststaat. 
      
    
    
      5.18.
      Voor zover belanghebbende betoogt dat zij op andere gronden dan de APV-regeling kan worden aangemerkt als fiscaal transparant, moet dit worden beoordeeld aan de hand van de vraag of haar vermogen en opbrengsten moeten worden toegerekend aan een ander op grond van het leerstuk van de fiscale transparantie. Indien een natuurlijk persoon kan beschikken over het vermogen dat aanwezig is in een lichaam dat is opgericht naar het recht van een andere staat als ware het zijn eigen vermogen, dan dient het in dat lichaam aanwezige vermogen fiscaalrechtelijk te worden behandeld als ware het zijn eigen vermogen en worden de opbrengsten van het vermogen behandeld als waren zij opbrengsten van die persoon zelf. Dit geldt mede voor de heffing van vennootschapsbelasting (zie onder andere HR 30 oktober 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9086, BNB 1986/16, HR 10 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1860, BNB 1996/94, en HR 12 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:212, BNB 2021/99). 
      
    
    
      5.19.
      Belanghebbende zou dus moeten worden aangemerkt als fiscaal transparant indien de opvolgers van de oprichter – de heer [A] , dan wel zijn zonen [B] en [C] – kunnen beschikken over het vermogen van belanghebbende alsof het hun eigen vermogen was. Dit is echter niet het geval. Vast staat immers dat belanghebbende een discretionair handelend bestuur heeft, zodat het bestuur over het vermogen van belanghebbende en de bestemming daarvan beschikt, en dat de opvolgers van de oprichter deze bevoegdheid niet hebben. 
      
    
    
      5.20.
      De conclusie luidt dat belanghebbende voor de heffing van de vennootschapsbelasting niet kan worden aangemerkt als transparant. 
      
      
        
          Is belanghebbende vergelijkbaar met een stichting?
        
      
      
    
    
      5.21.
      Belanghebbende betoogt subsidiair dat zij niet is onderworpen aan vennootschapsbelasting op grond van artikel 3, lid 2, Wet Vpb, omdat zij vergelijkbaar is met een Nederlandse stichting en zij geen onderneming drijft. Meer specifiek stelt belanghebbende dat zij vergelijkbaar is met een Nederlandse stichting administratiekantoor (STAK). 
      
    
    
      5.22.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet vergelijkbaar is met een Nederlandse stichting als bedoeld in artikel 3, lid 2, Wet Vpb. 
      
    
    
      5.23.
      Bij dit geschilpunt staat de vraag centraal of belanghebbende vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte stichting. Niet in geschil is dat belanghebbende geen onderneming drijft. 
      
    
    
      5.24.
      
        Voor een naar Nederlands recht opgerichte stichting gelden de bepalingen van titel 6 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Deze bepalingen zijn, tenzij uit de wet anders blijkt, van dwingend recht (art. 2:25 BW). Op grond van het uitkeringsverbod van artikel 2:285, lid 3, BW mag een stichting niet als doel hebben het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van haar organen of ook aan anderen, tenzij wat deze laatsten betreft de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben. Het uitkeringsverbod is een wezenlijk kenmerk van de Nederlandse stichting. 
        Een Curaçaose SPF is een bij notariële akte opgerichte rechtspersoon die geen leden of aandeelhouders kent en met behulp van een daartoe bestemd vermogen een in de statuten vermeld doel beoogt te verwezenlijken (artikel 2:50, lid 1 en lid 3, van het Burgerlijk Wetboek van Curaçao; BWC). Artikel 2:50, lid 4, BWC maakt voor de SPF een uitzondering op het algemeen voor stichtingen geldende uitkeringsverbod. Dit betekent dat het de SPF is toegestaan om uitkeringen te doen, zonder dat is vereist dat de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben en zonder enige beperking ten aanzien van de persoon/personen aan wie de uitkeringen worden gedaan. De Nederlandse regeling voor stichtingen van Boek 2 BW kent niet een dergelijke uitzondering. De wettelijke regeling van de SPF wijkt op het essentiële punt van het uitkeringsverbod dus af van artikel 2:285, lid 3, BW. 
        Hetzelfde geldt indien de vergelijkbaarheid wordt bezien in het licht van het (statutaire) doel van belanghebbende. Uit het uittreksel uit het handelsregister van [land] volgt dat belanghebbende als doel heeft het “doen van uitkeringen uit haar vermogen aan zodanige instellingen en personen als het bestuur zal bepalen en het verschaffen van financiële bijstand aan die instellingen en personen door middel van leningen, garanties, lijfrente-overeenkomsten en daarmee vergelijkbare regelingen.” Conform de ‘letter of wishes’ zouden dergelijke uitkeringen plaatsvinden aan de opvolgers van de oprichter, [B] en [C] . Uit niets blijkt dat daarbij sprake zou zijn van uitkeringen met een ideële of sociale strekking. Met het naleven van deze doelstelling zou belanghebbende, indien zij een naar Nederlands recht opgerichte stichting zou zijn, in strijd handelen met het uitkeringsverbod van artikel 2:285, lid 3, BW. Belanghebbende is derhalve niet vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting. 
      
      
    
    
      5.25.
      Belanghebbende betoogt evenwel dat zij vergelijkbaar is met een Nederlandse STAK, omdat een STAK ook een uitkering kan doen aan haar oprichter (indien deze tevens certificaathouder is). Voorts betoogt belanghebbende in hoger beroep dat op grond van de wet voor een STAK geen doorbetalingsverplichting geldt en dat de statuten en voorwaarden van een STAK zodanig kunnen worden ingericht dat de inkomsten door de STAK niet worden uitgekeerd aan de certificaathouder, waardoor een SPF vergelijkbaar is met een STAK. 
      
    
    
      5.26.
      Kenmerkend voor een STAK is dat deze stichting wordt gebruikt voor het certificeren van (doorgaans) aandelen. Ook andere goederen, zoals onroerende zaken, kunnen door middel van een STAK worden gecertificeerd. Bij certificering draagt de eigenaar van vermogensbestanddelen deze ten titel van beheer over aan een STAK, die als tegenprestatie certificaten uitreikt. De STAK wordt juridisch eigenaar van de vermogensbestanddelen en oefent de daaraan verbonden rechten uit. De regels van Boek 2 BW ten aanzien van stichtingen zijn ook van toepassing op een STAK. Indien een STAK de opbrengsten van vermogensbestanddelen doorgeeft aan haar certificaathouders, handelt zij niet in strijd met het uitkeringsverbod van artikel 2:285, lid 3, BW. De term ‘uitkering’ in deze bepaling duidt op een onverplichte prestatie. De verplichting van een STAK om de ontvangen opbrengsten door te geven aan de certificaathouders vloeit echter voort uit de (beheer)overeenkomst tussen de certificaathouder en de STAK. Dergelijke contractueel verplichte doorbetalingen vallen niet binnen de reikwijdte van het uitkeringsverbod van artikel 2:285, lid 3, BW. Aangezien belanghebbende een discretionair bestuur heeft, geen certificaten heeft uitgegeven en van een beheerovereenkomst tussen belanghebbende en andere personen geen sprake is, is zij niet vergelijkbaar met een STAK. Belanghebbendes stelling dat de statuten en voorwaarden van een STAK zodanig kunnen worden ingericht dat de inkomsten door de STAK niet worden uitgekeerd aan de certificaathouder, wat daar ook van zij, doet hieraan niet af. 
      
    
    
      5.27.
      De slotsom luidt dat belanghebbende niet vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte stichting in de zin van artikel 3, lid 2, Wet Vpb. 
      
      
        
          Geniet belanghebbende Nederlands inkomen?
        
      
      
    
    
      5.28.
      Niet in geschil is dat belanghebbende niet in Nederland is gevestigd en dat zij rechtspersoonlijkheid bezit. Zij is grond van artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, Wet Vpb dus belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij Nederlands inkomen geniet. Ingevolge artikel 17a, letter a, Wet Vpb worden in Nederland gelegen onroerende zaken tot een Nederlandse onderneming in de zin van artikel 17, lid 3, letter a, Wet Vpb gerekend.
      
    
    
      5.29.
      Belanghebbende stelt dat artikel 17a Wet Vpb niet op haar van toepassing is, omdat zij geen onderneming dreef. Belanghebbende beroept zich in dit verband mede op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 januari 2005, nr. IFZ2005/784M, BNB 2006/141 (het besluit van 5 januari 2005).
      
    
    
      5.30.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het door belanghebbende genoten Nederlandse inkomen op grond van artikel 17a, letter a, Wet Vpb bestaat uit inkomen uit in Nederland gelegen onroerende zaken. 
      
    
    
      5.31.
      Belanghebbende was eigenaar van 36 in Nederland gelegen onroerende zaken waarvan zij er 25 in de onderhavige jaren heeft verkocht. De hiermee behaalde resultaten zijn in Nederland belastbaar op grond van artikel 17a, letter a, Wet Vpb. De omvang van deze resultaten is niet in geschil. De Inspecteur heeft deze resultaten dan ook terecht begrepen in de verminderde aanslagen 2013, 2014 en 2015. 
      
    
    
      5.32.
      De omstandigheid dat belanghebbende in deze jaren geen materiële onderneming dreef, doet voor de toepassing van artikel 17a, letter a, Wet Vpb niet ter zake. Deze bepaling bevat immers een wetsfictie die een uitbreiding vormt van het begrip ‘Nederlandse onderneming’ zoals omschreven in artikel 17, lid 3, letter a, Wet Vpb. Belanghebbendes beroep op het besluit van 5 januari 2005 kan haar evenmin baten, reeds omdat dit besluit is vervallen per 5 januari 2013. Het besluit van 5 januari 2005 is overigens ingetrokken in verband met de toevoeging van het tweede lid aan artikel 3 Wet Vpb met ingang van 1 januari 2012 (zie het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 december 2012, nr. IFZ2012/614M, Stcrt. 2013, 5). Zie over deze bepaling de oordelen die zijn gegeven in 5.21 tot en met 5.27. 
      
      
        
          Is sprake van schending van het EU-recht?
        
      
      
    
    
      5.33.
      Belanghebbende heeft nog betoogd dat door buitenlandse entiteiten als de onderhavige in de heffing van de vennootschapsbelasting te betrekken, mogelijk strijdigheid ontstaat met het EU-recht, in het bijzonder met de vrijheid van kapitaalverkeer in de zin van artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), omdat zij als buitenlandse stichting eerder in de heffing wordt betrokken dan binnenlandse stichtingen. 
      
    
    
      5.34.
      Hiervóór is geoordeeld dat belanghebbende niet vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte stichting. Belanghebbende heeft haar stelling verder niet onderbouwd. Derhalve valt niet in te zien dat de behandeling van belanghebbende een eventuele verboden discriminatie of belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer meebrengt. Ten overvloede wijst het Hof erop dat bij de toets of een buitenlands lichaam als bedoeld in artikel 3, lid 2, Wet Vpb een onderneming drijft, artikel 17a Wet Vpb buiten toepassing blijft (Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 81). Als belanghebbende wel vergelijkbaar zou zijn met een Nederlandse stichting, hetgeen niet het geval is, zou dus voor de vraag of zij belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting dezelfde maatstaf worden gehanteerd als voor naar Nederlands recht opgerichte stichtingen. 
      
      
        
          Zijn de verzuimboeten terecht opgelegd?
        
      
      
    
    
      5.35.
      Belanghebbende stelt dat zij de uitgereikte aangiftebiljetten heeft teruggezonden naar de Inspecteur en beroept zich in dat licht op het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2004, BNB 1996/273. De Inspecteur heeft niet bewezen dat de aangiftebiljetten niet zijn ontvangen, aldus belanghebbende. Voorts betoogt belanghebbende dat de bewijslast ter zake van de boeten ingevolge artikel 25, lid 3, AWR bij de Inspecteur ligt en dat artikel 6 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens (EVRM) is geschonden. 
      
    
    
      5.36.
      Volgens de Inspecteur is belanghebbende uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor de jaren 2013, 2014 en 2015 en heeft zij geen aangiften ingediend. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 25, lid 3, AWR slechts van toepassing is op vergrijpboeten waarbij sprake dient te zijn van opzet of grove schuld. Daarnaast ziet artikel 6 EVRM volgens de Inspecteur niet op verzuimboeten. Volgens de Inspecteur ligt het op de weg van belanghebbende te onderbouwen dat de aangiftebiljetten oningevuld zijn teruggezonden, hetgeen belanghebbende heeft nagelaten. 
      
    
    
      5.37.
      Artikel 67a AWR bepaalt dat de inspecteur aan de belastingplichtige die de aangifte voor een aanslagbelasting niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, lid 3, AWR gestelde termijn heeft gedaan, een verzuimboete van ten hoogste € 5.278 (tekst 2016) kan opleggen. In paragraaf 21, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (het BBBB) is bepaald dat de inspecteur ter zake van een aangifteverzuim bij de vennootschapsbelasting een verzuimboete van 50% van het wettelijk maximum oplegt. De Inspecteur heeft belanghebbende voor alle jaren een verzuimboete van € 2.639 opgelegd.
      
    
    
      5.38.
      Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68).
      
    
    
      5.39.
      Het voorgaande geldt zowel voor vergrijp- als verzuimboeten. Dit brengt mee dat de Inspecteur overtuigend dient aan te tonen dat hij de aangifteformulieren niet heeft ontvangen. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg verklaard dat hij alle denkbare systemen is nagegaan en heeft onderzocht of wordt geregistreerd indien een aangiftebiljet wordt geretourneerd met motivering. Volgens de Inspecteur wordt dit doorgaans geregistreerd in de systemen ABS en DAS van de Belastingdienst en heeft hij geen geretourneerde aangiftebiljetten van belanghebbende voor de onderhavige jaren in die systemen aangetroffen. Deze verklaring van de Inspecteur is niet nader onderbouwd, bijvoorbeeld aan de hand van schermprints uit de betreffende systemen of een nadere toelichting op de wijze waarop papieren aangiften door de Belastingdienst worden verwerkt, zoals aan de hand van een werkinstructie of procesbeschrijving, op grond waarvan geoordeeld kan worden dat het buiten redelijke twijfel is dat elke teruggezonden aangifte in dat systeem wordt geregistreerd. De enkele verklaring van de Inspecteur dat aangiftebiljetten die worden teruggezonden doorgaans worden geregistreerd, is, tegenover de verklaring van belanghebbende dat hij de aangifteformulieren heeft ingezonden, derhalve onvoldoende om tot het oordeel te komen dat buiten redelijke twijfel is dat belanghebbende de aangiften niet heeft gedaan. De verzuimboeten zijn daarom ten onrechte opgelegd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.40.
      Het hoger beroep is gegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 4.542:
      
        
          € 1.194 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting, met een waarde per punt van € 597 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak);
        
        
          € 1.674 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor de zitting, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak); en
        
        
          € 1.674 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep (1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor de zitting, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak).
        
      
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 1.555 (driemaal € 338 en € 541) te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof: 
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de verzuimboeten;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
      
      
        vernietigt de verzuimboeten voor de jaren 2013, 2014 en 2015;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.542, en
      
      
        draagt de Inspecteur op aan belanghebbende het voor de Rechtbank en het Hof betaalde griffierecht van in totaal € 1.555 te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 31 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.