ECLI:NL:GHDHA:2022:1905, Gerechtshof Den Haag, 27-07-2022, BK-22/00001 en BK-22/00002
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-07-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan (voormalig) v.o.f. opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen over de jaren 2017 en 2018. Overgelegde stukken tardief. Schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? Aankondiging van het boekenonderzoek. Bekendmaking van de naheffingsaanslagen (art. 3:40 en 3:41 Awb). Verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar vanwege de noodmaatregelen in verband met de coronacrisis (art. 7:10, lid 3, Awb en art. 4:15, lid 2, letter c, Awb). Schending hoorplicht? Inspecteur heeft de aan de werknemers van belanghebbende verstrekte vergoeding van reiskosten terecht belast, aangezien sprake is van vervoer vanwege de werkgever.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-22/00001 en BK-22/00002
    
    
    
    Uitspraak van 27 juli 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        V.O.F. [X] , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: N.A. Gangadin)
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 december 2021, nummers SGR 20/4483 en SGR 20/4484.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.1.
      
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2017 een naheffingsaanslag 
        loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 39.605. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is aan belanghebbende een bedrag van € 3.392 aan belastingrente in rekening gebracht en is een verzuimboete opgelegd van € 3.960.
      
      
    
    
      1.1.2.
      
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2018 een naheffingsaanslag 
        loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 41.653. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is aan belanghebbende een bedrag van € 1.902 aan belastingrente in rekening gebracht en is een verzuimboete opgelegd van € 4.165.
      
      
    
    
      1.2.
      Op 20 februari 2020 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslagen en verzuimboetes alsmede tegen de in rekening gebrachte belastingrente.
      
      
        1.3.1.
        Belanghebbende heeft op 1 juli 2020 tegen het achterwege blijven van de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 354. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur op 17 juli 2020 alsnog uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij de bezwaren betreffende de naheffingsaanslagen gedeeltelijk toegewezen, de verzuimboetes en de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig verminderd en een kostenvergoeding toegekend van in totaal € 522. Bij beschikkingen van 30 juli 2020 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen overeenkomstig de uitspraken op bezwaar verminderd tot een bedrag van € 38.779 (jaar 2017) respectievelijk € 40.179 (jaar 2018) en de verzuimboetes en de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
        
      
      
        1.3.2.
        De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
        
        
          “De rechtbank:
        
        - verklaart het beroep ten aanzien van het niet tijdig beslissen niet-ontvankelijk;
        - verklaart het beroep ten aanzien van de naheffingsaanslag en rentebeschikking over het jaar 2018 ongegrond;
        - verklaart het beroep ten aanzien van de naheffingsaanslag en rentebeschikking over het jaar 2017 gegrond;
        - verklaart de beroepen ten aanzien van de verzuimboetes over 2017 en 2018 gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar over het jaar 2017 in zoverre en vernietigt de uitspraak op bezwaar over het jaar 2018 voor zover het de verzuimboete betreft;
        - vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2017 naar een berekend naar een belastbaar loon van € 66.566 en vermindert de rentebeschikking over het jaar 2017 dienovereenkomstig;
        - vernietigt de boetebeschikkingen over 2017 en 2018;
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde gedeeltes van de uitspraak op bezwaar;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.496;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht van € 541 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 30 april 2022 en 9 mei 2022 een nader stuk en op 10 mei 2022 een pleitnota met bijlagen ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 mei 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was een vennootschap onder firma. Haar ondernemingsactiviteiten bestonden uit de exploitatie van een schoonmaakbedrijf en het ter beschikking stellen van personeel aan derden (de werknemers). De vennoten van belanghebbende waren [A] en [B] . [C] was werknemer van belanghebbende en werkzaam als vestigingsmanager.
      
    
    
      2.2.
      De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende zijn op 9 januari 2019 overgegaan naar [X B.V.] . [A] , [D] (zoon) en [C] houden de aandelen in [X B.V.] .
      
    
    
      2.3.
      
        De werknemers van belanghebbende voerden schoonmaakwerkzaamheden uit bij diverse vestigingen van [horeca] en bij vakantieparken. Zij verrichtten afwaswerkzaamheden bij een hotel en een partycentrum.
        .
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft in 2017 € 66.566 en in 2018 € 85.474 onbelast als reiskostenvergoeding aan haar werknemers uitbetaald. 
      
    
    
      2.5.
      In de periode 12 februari 2019 tot en met 7 mei 2019 heeft de Inspecteur derdenonderzoeken verricht bij diverse (voormalige) opdrachtgevers van belanghebbende. Daarover is in de periode 12 april 2019 tot en met 24 april 2019 contact geweest tussen [E] van de Inspectie SZW en [C] . 
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 26 april 2019 heeft [F] (controleambtenaar bij de Belastingdienst) een ‘Verzoek om Informatie vooruitlopend op een in te stellen boekenonderzoek’ gezonden aan [belanghebbende] [lees: belanghebbende, Hof], [adres] , [postcode] [woonplaats] ter attentie van [C] . De brief vermeldt dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018. 
      
    
    
      2.7.
      Bij brief van 17 juni 2019 met dezelfde adressering als onder 2.6 vermeld, heeft [F] de kort daarvoor telefonisch gemaakt afspraak dat het boekenonderzoek op 26 juni 2019 zal aanvangen, schriftelijk bevestigd. In de brief wordt voorts aangekondigd dat het boekenonderzoek op het bedrijfsadres zal plaatsvinden.
      
    
    
      2.8.
      
        Het boekenonderzoek heeft geresulteerd in een controlerapport van 22 januari
        2020 (het controlerapport).
      
      
    
    
      2.9.
      Over het verloop van het onderzoek vermeldt het controlerapport het volgende:
      
    
  
  
    “1.3 Verloop van het onderzoek
    
      Datum start bezoeken opdrachtgevers 	: 12 februari 2019
      Datum start waarnemingen ter plaatste 	: 11 april 2019
      Datum schriftelijke vooraankondiging 	: 26 april 2019
      Datum aankondiging 			: 17 juni 2019
      Eerste dag ter plaatse 			: 26 juni 2019
      Datum eindbespreking 			: 21 november 2019
    
    
    
      Het onderzoek heeft plaatsgevonden op het vestigingsadres van de adviseur, zijnde [adres 2] te [woonplaats] . De gesprekpartners waren de heren [C] en [G] .
    
    
    
      Tijdens het gesprek op 26 juni 2019 is een aantal stukken opgevraagd. Afgesproken was dat deze uiterlijk 15 juli 2019 zouden worden toegezonden. Op verzoek van de heer [C] is hiervoor uitstel gegeven tot 15 augustus 2019. Op 23 augustus en op 25 september 2019 is een deel van de gevraagde informatie ontvangen van de heer [G] .
      Op 10 oktober 2019 heeft er weer een bespreking plaatsgevonden op het adres [adres 2] te [woonplaats] met de heren [C] en [G] . Hierbij zijn de correcties besproken en is inhoudingsplichtige nogmaals in de gelegenheid gesteld om aanvullende informatie te verstrekken om hiermee deze correcties te weerleggen. Ook na herhaaldelijk contact met de heer [C] zijn niet alle stukken ontvangen.
    
    
    
      Op 21 november 2019 is nogmaals gesproken met de heer [C] op het vestigingsadres van
      inhoudingsplichtige. Bij alle gesprekken was ook de heer [E] (arbeidsinspecteur Inspectie SZW) aanwezig.”
    
    
    
      2.10.
      Met betrekking tot de voor het geschil relevante correcties vermeldt het controlerapport het volgende:
      
    
  
  
    “4.4.3 Toeslag bijzondere uren
    
    
      (…)
    
    
    
      De heer [G] heeft tijdens het gesprek op 26 juni 2019 uitdrukkelijk aangegeven dat de
      gehanteerde bruto uurlonen gebaseerd zijn op het basis cao-uurloon en direct al verhoogd is met de toeslag voor het werken in de nacht, weekend of op feestdagen. Deze (verhoogde) bruto uurlonen staan vermeld op de ontvangen stamgegevens per werknemer en dit bruto uurloon is de basis voor de verloning bij de betreffende werknemer. De cao-verhogingen per 1 januari en per 1 juli worden niet altijd doorgevoerd. De heer [C] geeft aan dat het uurloon bij de meeste werknemers hoger is dan het (minimum) uurloon volgens de cao en ook de opdrachtgevers gaan niet meer betalen na een cao-verhoging. Tevens zouden de werknemers die in de nacht bij de diverse [horeca] vestigingen schoonmaken meer uren uitbetaald krijgen dan dat zij daadwerkelijk aan het werk zijn, aldus de heer [C] .
    
    
    
      Omdat de toeslag bijzondere uren niet apart wordt verloond, maar is gedisconteerd in het uurloon, kan de beoordeling of er daadwerkelijk genoeg loon (inclusief deze cao-toeslag) aan een werknemer is uitbetaald pas achteraf plaatsvinden als het aantal gewerkte uren waarvoor deze toeslag van toepassing is bekend Is. De nachtelijke werkzaamheden bij de [horeca] vestigingen vinden geheel plaats in het tijdvak van 21:30 tot 06:00 uur. Hier is dus altijd de cao-toeslag bijzondere uren van toepassing. Daarnaast geldt voor deze nachtelijke werkzaamheden op grond van artikel 12 lid 3 van de cao dat er recht bestaat op een betaalde pauze van 0,5 uur. Voor de reistijd van de ene [horeca] vestiging naar de andere [horeca] vestiging geldt op basis van artikel 34 lid 5 dat deze reistijd ook uitbetaald dient
      te worden.
    
    
    
      Zoals reeds vermeld in paragraaf 4.2.1 Registratie arbeidsuren is voor het kalenderjaar 2018 een overzicht gemaakt van het minimum aantal gewerkte uren per werknemer. Dit overzicht is gebruikt als basis voor de berekening van de toeslag bijzondere uren.
      De gewerkte uren overdag bij de vier [horeca] vestigingen zijn hieruit verwijderd. Ook de gewerkte uren in de vakantieparken via [H B.V.] zijn hieruit verwijderd, omdat deze schoonmaakwerkzaamheden hier altijd doordeweeks en overdag plaatsvinden. Op de ontvangen urenlijsten van [hotel] en [partycentrum] staan de in- en uitkloktijden. Op basis van deze tijden zijn de gewerkte uren waarvoor geen toeslag bijzondere uren van toepassing zijn uit het overzicht verwijderd.
      Uiteindelijk is er dus voor het kalenderjaar 2018 een overzicht waaruit per werknemer blijkt voor welke gewerkte uren er sprake is van de cao-toeslag bijzondere uren. Hierbij is een splitsing gemaakt tussen de 30% en de 50% toeslag. Er is gemakshalve geen rekening gehouden met de negen feestdagen in 2018 waarvoor een (hogere) toeslag geldt.
    
    
    
      Per werknemer is het minimum basis bruto uurloon volgens de cao per 1 januari 2018, 1 juli 2018 en per leeftijd/dienstjaar verhoging vastgesteld op basis van de leeftijd c.q. aantal dienstjaren in de cao. 
    
    
    
      De heer [C] heeft aangegeven dat de schoonmakers die in de nacht bij [horeca] werkzaam zijn per maand meer uren krijgen uitbetaald dan dat zij daadwerkelijk werkzaam zijn. Volgens de heer [C] is dit per nacht 1 uur. Zoals aangegeven geldt voor de werknemers die in de nacht schoonmaken bij de diverse [horeca] vestigingen recht op doorbetaling van 0,5 uur pauze en doorbetaling reistijd tussen de twee locaties. Voor deze werknemers is bij de gemaakte berekening uitgegaan dat zij 6 uren per nacht krijgen uitbetaald, terwijl er 5,5 uur per nacht is gewerkt, inclusief de doorbetaling van de
      pauze en reistijd.
      Uit de gemaakte berekening blijkt dat bij een aantal werknemers uitgegaan is van een te laag all-in-uurloon. De geldende toeslag bijzondere uren is in de algemeen verbindend verklarende cao benoemd. Deze toeslag is voor de betreffende werknemers vorderbaar en inbaar.
      Zie hiervoor het gemaakte overzicht 2018 welke is opgenomen als bijlage 3 van dit rapport.
    
    
    
      Uit het overzicht blijkt dat er gedurende het kalenderjaar 2018 € 63.110 te weinig aan cao-toeslag bijzondere uren is verloond. Waarbij opgemerkt dient te worden dat over dit bedrag ook 8% vakantietoeslag verschuldigd is, alsmede bij een groot aantal werknemers die voldoen aan de aanvullende voorwaarden een eindejaarsuitkering van 2,2%. Negen werknemers hebben geen recht op deze eindejaarsuitkering. Rekening houdend met de vakantietoeslag en eindejaarsuitkering is er gedurende het kalenderjaar 2018 totaal € 69.459 (€ 63.110 + € 5.049 + € 1.300) te weinig loon verloond.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      Gedurende het kalenderjaar 2017 was deze situatie ook van toepassing bij inhoudingsplichtige. Er is op dezelfde wijze een overzicht gemaakt. Hieruit blijkt dat ook In 2017 niet altijd op de juiste wijze rekening is gehouden met de cao-toeslag voor bijzondere uren. Zie hiervoor het gemaakte overzicht 2017 welke is opgenomen als bijlage 2 van dit rapport.
    
    
    
      Uit het overzicht blijkt dat er gedurende het kalenderjaar 2017 € 61.456 te weinig aan cao-toeslag bijzondere uren is verloond. Ook hier is 8% vakantietoeslag over verschuldigd, alsmede de eindejaarsuitkering van 2,2%. Zeven werknemers hebben geen recht op deze eindejaarsuitkering. Rekening houdend met de vakantietoeslag en eindejaarsuitkering is er gedurende het kalenderjaar 2017 totaal € 67.598 (€ 61.456 + € 4.916 + € 1.226) te weinig loon is verloond.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      4.6.1
      
        
          Reiskostenvergoeding
        
        Als een werknemer gebruik maakt van een eigen vervoermiddel voor reizen voor het werk kan een onbelaste vergoeding worden betaald van maximaal € 0,19 per kilometer indien deze vergoeding is aangewezen als eindheffingsloon. Inhoudingsplichtige heeft deze vergoeding aangewezen als eindheffingsloon en als een onbelaste vergoeding opgenomen in de loonadministratie. De vergoeding van maximaal € 0,19 per zakelijke kilometer is een gerichte vrijstelling.
      
      
      
        In de volgende situaties is er sprake van vervoer vanwege de werkgever:
        ■ Inhoudingsplichtige organiseert het vervoer van de werknemer, bijvoorbeeld met een personeelsbus of door een auto van de zaak ter beschikking te stellen.
        ■ Inhoudingsplichtige regelt dat de werknemer meerijdt in het privévervoermiddel van een collega die daarvoor een vergoeding krijgt.
      
      
      
        Inhoudingsplichtige mag in deze situaties geen onbelaste kilometervergoeding betalen. Als er wel een vergoeding wordt betaald, is hier sprake van loon van de werknemer.
      
      
      
        Uit de nachtelijke waarnemingen ter plaatste blijkt dat het meerijden van werknemers door
        inhoudingsplichtige wordt geregeld. Echter aan een aantal werknemers die een auto van de zaak gebruiken voor het reizen naar en van de diverse [horeca] vestigingen wordt ten onrechte ook een onbelaste reiskostenvergoeding uitbetaald. Daarnaast wordt ook aan de meerijders ten onrechte een onbelaste reiskostenvergoeding uitbetaald. Er is hier sprake van loon van de werknemer. 
      
      
      
        Aangenomen wordt dat deze onbelaste uitbetaling ter compensatie is van (het recht op) de toeslag bijzondere uren. In paragraaf 4.4.3 is reeds aangegeven dat voor de toeslag bijzondere uren naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd, zodat deze nu voor de bovenmatige reiskostenvergoeding achterwege zullen worden gelaten. 
      
      
      
        (... )
      
      
    
    
      5.2
      
        Naheffingsaanslagen
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  omschrijving
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                cao-toeslag bijzondere uren
              
              
                €          38.779
              
              
                       € 40.179
              
            
            
              
                lage-inkomensvoordeel (LIV)
              
              
                €               826
              
              
                          € 1.474
              
            
          
        
      
      totaal na te heffen loonheffingen               €          39.605                      € 41.653 
      
      
        Over deze jaren zal een naheffingsaanslag loonheffingen worden opgelegd. Deze is gebaseerd op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.”
      
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 7 februari 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbende, conform de correcties zoals vermeld in het controlerapport, de naheffingsaanslagen met verzuimboetes opgelegd en belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft daartegen op 20 februari 2020 bezwaar gemaakt.
      
    
    
      2.13.
      De Inspecteur heeft bij brief van 21 april 2020 op grond van artikel 7:10, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) de termijn voor het doen van uitspraak op het bezwaarschrift met zes weken verdaagd.
      
    
    
      2.14.
      De Inspecteur heeft bij brief van 29 mei 2020 aan belanghebbende de voorlopige beoordeling van het bezwaarschrift verzonden en daarin tevens op grond van artikel 4:15, lid 2, letter c, Awb de termijn voor het doen van uitspraak op het bezwaarschrift in verband met de coronacrisis verdaagd.
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 15 juni 2020 in gebreke gesteld.
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft bij brief van 1 juli 2020 aan de Inspecteur gemeld dat zij afziet van het recht te worden gehoord.
      
    
    
      2.17.
      Belanghebbende heeft op 1 juli 2020 voorts beroep ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een beslissing op het bezwaarschrift. 
      
    
    
      2.18.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 juli 2020 het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en rentebeschikkingen gegrond verklaard voor zover het bezwaar is gericht tegen het nageheven lage-inkomensvoordeel. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag over het jaar 2017 verminderd tot een bedrag van € 38.779, de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 3.321 en de verzuimboete verminderd tot € 3.877. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag over het jaar 2018 verminderd tot een bedrag van € 40.179, de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 1.834 en de verzuimboete verminderd tot € 4.017. De verminderingsbeschikkingen zijn gedagtekend 30 juli 2020.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Beroep niet tijdig beslissen
    
    18. Verweerder heeft bij brief van 21 april 2020 de beslistermijn onder toepassing van artikel 7:10, derde lid, van de Awb met zes weken verlengd. Verweerder diende daarom in beginsel uiterlijk op tot 12 juni 2020 op het bezwaar te beslissen. Tot zover is er geen geschil. De beslistermijn wordt opgeschort op grond van artikel 7.14 van de Awb in samenhang met artikel 4.15, tweede lid, sub c van de Awb zolang het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is een beschikking te geven. Verweerder heeft aangevoerd dat hij in verband met de coronacrisis niet in staat was de behandeling van het bezwaarschrift overeenkomstig de wettelijke voorschriften uit te voeren, aangezien eiseres inzage in de stukken wilde en verweerder niet naar kantoor mocht komen. Fysieke inzage dan wel het
    selecteren en voor verzending klaarzetten van stukken was daarom niet mogelijk. Naar het oordeel van de rechtbank is de coronacrisis een uitzonderlijke en onvoorziene omstandigheid die buiten het toedoen en buiten de risicosfeer van verweerder ligt. Het is aannemelijk dat de coronacrisis overmacht voor ten minste enige dagen meebrengt. Verweerder heeft zich bovendien ingespannen om op korte termijn alsnog inzage te kunnen verlenen en eiseres te horen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de termijn voor het doen van een uitspraak op bezwaar op 15 juni 2020 niet was verstreken. De ingebrekestelling is daarom prematuur en het beroep wegens het niet tijdig nemen van een beslissing op bezwaar is niet-ontvankelijk. Een dwangsom is niet verschuldigd.
    
    19. Omdat hangende het beroep tegen het niet tijdig beslissen alsnog op het bezwaar is beslist, is op grond van artikel 6:20, derde lid van de Awb het beroep mede gericht tegen de uitspraak op bezwaar.
    
    
      
        Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      
    
    20. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur geen sprake. De brieven van verweerder en de naheffingsaanslagen zijn op naam gesteld van eiseres. Dat de aankondiging van het boekenonderzoek is verstuurd ter attentie van [ [C] ] is, zoals verweerder heeft verklaard, omdat de controlerend ambtenaren met hem reeds (telefonisch) contact hadden gehad en uit de derdenonderzoeken bleek dat [ [C] ] richting de opdrachtgevers steeds optrad als contactpersoon van eiseres. Verweerder had voorafgaand aan de aankondigingsbrief ook al per e-mail contact gehad met [ [C] ]. Bovendien blijkt uit de e-mail van 10 mei 2019 van [ [G] ] aan verweerder dat [ [A] ] op de hoogte was van het boekenonderzoek en aan de gemachtigde heeft gevraagd om de gegevens te verstrekken. Bij de adressering van de aankondiging van het boekenonderzoek en de naheffingsaanslagen is gebruik gemaakt van het laatst bekende adres van eiseres, zijnde [adres] ( [postcode] ) te [woonplaats] . De (voormalige) vennoten hebben na ontbinding van eiseres niet doorgegeven dat correspondentie die nog betrekking zou hebben op eiseres, voortaan naar een ander postadres moest worden verstuurd zodat verweerder de aankondiging en de naheffingsaanslagen naar het juiste adres heeft verzonden.
    
    
      
        Hoorplicht
      
    
    21. Verweerder heeft eiseres voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar in de gelegenheid gesteld om te worden gehoord. Nu eiseres in haar brief van 1 juli 2020 expliciet heeft aangegeven dat zij afziet van haar recht te worden gehoord, is van schending van de hoorplicht geen sprake.
    
    
      
        De naheffingsaanslagen
      
    
    22. Loon is ingevolge artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Ingevolge artikel 13a van de Wet LB wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt.
    
    23. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen gebaseerd op CAO-toeslagen die eiseres niet zou hebben verloond en die zij als onbelaste reiskostenvergoedingen aan werknemers zou hebben uitbetaald. Naar het oordeel van de rechtbank kan in het midden blijven of de CAO-toeslagen al dan niet in het loon van de werknemers zijn begrepen. Als die toeslagen niet in het loon zouden zijn begrepen, dan heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van vorderbaar en inbaar loon. Daarbij weegt mee dat de werknemers blijkens de door hen afgelegde verklaringen hebben ingestemd met het loon dat zij hebben ontvangen. Verweerder heeft echter tevens gesteld
    dat de reiskostenvergoedingen verkapt loon vormen en de naheffingsaanslagen reeds daarom terecht zijn opgelegd. Vast staat dat eiseres € 66.566 (2017) en € 85.474 (2018) onbelast aan haar werknemers heeft uitbetaald onder de noemer reiskostenvergoedingen. Aangezien eiseres voor deze onbelaste reiskostenvergoeding geen enkele onderbouwing in haar administratie heeft vastgelegd, is niet voldaan aan de vereisten voor een onbelaste kostenvergoeding. De naheffingen over de onbelast uitbetaalde reiskostenvergoedingen zijn daarom terecht opgelegd.
    
    24. De door verweerder toegepaste correctie over het jaar 2017 is hoger dan het bedrag aan uitbetaalde reiskostenvergoeding. Verweerder heeft een looncorrectie toegepast van € 67.598 terwijl de reiskostenvergoeding € 66.566 bedroeg. De naheffingsaanslag 2017 moet daarom worden verminderd naar een gecorrigeerd loon van € 66.566. De naheffingsaanslag 2018 blijft in stand aangezien de reiskostenvergoeding hoger is dan het gecorrigeerde loon.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    26. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige rechtsregel rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht heeft opgelegd. Daarbij is in geschil of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en of de Inspecteur terecht de aan de werknemers verstrekte vergoeding van reiskosten heeft belast.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslagen en de belastingrente en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Gedingstukken
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft de dag voorafgaand aan de zitting nadere stukken bij het Hof ingediend en voorts bijlagen gevoegd bij de ter zitting voor te dragen pleitnota. Ter zitting heeft de Inspecteur zich ertegen verzet dat het Hof deze stukken tot de gedingstukken rekent, aangezien deze te laat zijn ingediend. Het Hof heeft – na een korte schorsing van het onderzoek – na hervatting van het onderzoek ter zitting geoordeeld dat het Hof aanleiding ziet bijlage 1 (“steekproef werkuren 2017 2018”) en bijlage 2 (“Fout bij [I] ”) bij de pleitnota, alsmede de op 9 mei 2022 ingediende “verklaring autogebruik [belanghebbende] 2017” tardief te verklaren en buiten beschouwing te laten, aangezien belanghebbende niet heeft kunnen verklaren waarom hij deze stukken pas zo laat in de procedure heeft ingebracht en de Inspecteur door de dermate late indiening van deze stukken in zijn procespositie is geschaad. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de op 9 mei 2022 ingediende “scan in te leveren reactie op voorlopige beoordeling bezwaar [belanghebbende] lh 17-18” en de op 10 mei 2022 als bijlage 3 bij de pleitnota ingediende “berekening cao-toeslag bijzondere uren 2018” al eerder in het geding waren gebracht en daarom al tot de gedingstukken behoren.  
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, en voert daarvoor aan dat de aankondiging van het boekenonderzoek niet op juiste wijze is geschied, [C] niet vertegenwoordigingsbevoegd was het boekenonderzoek te begeleiden, de naheffingsaanslagen niet op de juiste wijze zijn bekendgemaakt, de verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar niet op de juiste wijze is geschied en de hoorplicht is geschonden.
      
      
        
          Aankondiging boekenonderzoek en vertegenwoordigingsbevoegdheid
        
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, omdat de Inspecteur het boekenonderzoek ten onrechte niet aan de ondernemer heeft aangekondigd en [C] niet bevoegd was de vennootschap tijdens het boekenonderzoek te vertegenwoordigen.
        
      
      
        5.3.2.
        Het Hof is van oordeel dat het boekenonderzoek bij brieven van 26 april 2019 en 17 juni 2019 op de juiste wijze is aangekondigd. De controleambtenaren hebben het boekenonderzoek immers aangekondigd ten name van belanghebbende en op het laatst bekende adres van belanghebbende, [adres] , [postcode] [woonplaats] . Dat was het vestigingsadres van belanghebbende tot 9 januari 2019, de datum waarop de ondernemingsactiviteiten zijn overgegaan naar [X B.V.] , welke vennootschap eveneens op dat adres is gevestigd en waarvan de aandelen mede werden gehouden door [A] . Daarbij komt dat belanghebbende de Belastingdienst nimmer heeft bericht dat vanaf 9 januari 2019 ten aanzien van aan haar gerichte correspondentie in het vervolg een ander adres moest worden gebruikt. Bovendien blijkt uit de e-mail van 10 mei 2019 dat [A] ook van het aangekondigde boekenonderzoek op de hoogte was. Hij was het immers die opdracht had gegeven de in de aankondiging van het boekenonderzoek verzochte informatie aan de controleambtenaren te verstrekken. De gemachtigde heeft in zijn nader stuk, gedagtekend 28 april 2022, als verklaring voor die e-mail gesteld dat aan [A] slechts toestemming is gevraagd om stukken aan de Belastingdienst te verstrekken, maar hij overigens van het boekenonderzoek volstrekt onkundig is gebleven. De gemachtigde heeft echter in de brief van 7 april 2020 opgemerkt dat de bestuurders dachten dat het onderzoek betrekking had op [X B.V.] en om die reden [C] het boekenonderzoek heeft begeleid. Hieruit volgt dus dat de vennoten wel degelijk op de hoogte waren van het boekenonderzoek. Als al moet worden aangenomen dat zij in de onjuiste veronderstelling verkeerden dat het boekenonderzoek [X B.V.] betrof, hetgeen het Hof gelet op de omstandigheid dat [A] zelf opdracht heeft gegeven stukken van belanghebbende en niet van [X B.V.] aan de controleambtenaren ter beschikking te stellen, ongeloofwaardig voorkomt, dient dat voor rekening van de vennoten en daarmee van belanghebbende te komen.
        
      
      
        5.3.3.
        Dat de aankondiging aan ‘ [belanghebbende] ’ was gericht ter attentie van werknemer [C] doet aan het vorenstaande niet aan af. Met die werknemer bestond al enige tijd contact in verband met de voorafgaand aan het boekenonderzoek ingestelde derdenonderzoeken. De Inspecteur is verder niet verantwoordelijk voor de interne werkverdeling bij belanghebbende en [A] heeft de controleambtenaren niet laten weten dat hij in het vervolg persoonlijk bij het boekenonderzoek wenste te worden betrokken, noch dat [C] niet vertegenwoordigingsbevoegd was. 
        
      
      
        5.3.4.
        Aan de grief van belanghebbende dat de aankondiging van het boekenonderzoek niet op de in artikel 3:40 en 3:41 van de Awb voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, gaat het Hof voorbij reeds omdat een aankondiging van een boekenonderzoek geen besluit is in de zin van artikel 3:40 Awb.
        
        
          
            Bekendmaking naheffingsaanslagen
          
        
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd, omdat deze niet op de voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt als bepaald in artikel 3:40 en 3:41 Awb, enerzijds omdat deze onjuist zijn geadresseerd en anderzijds omdat deze onjuist zijn te naam gesteld, aangezien belanghebbende niet meer bestaat.
        
      
      
        5.4.2.
        Wat er verder zij van de adressering, belanghebbende heeft de op 7 februari 2020 gedagtekende naheffingsaanslagen op of rond de dagtekening daarvan ontvangen, gelet op de omstandigheid dat hij reeds op 20 februari 2020 daartegen tijdig bezwaar heeft gemaakt. Daarmee is voldaan aan de voorwaarden van bekendmaking van de naheffingsaanslagen als bedoeld in artikel 3:41 Awb. 
        
      
      
        5.4.3.
        Dat belanghebbende ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen niet meer bestaat, laat onverlet dat ten name van belanghebbende aanslagen kunnen worden opgelegd over de periode van haar bestaan. Het andersluidende standpunt van belanghebbende getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. 
        
        
          
            Verlenging beslistermijn
          
        
      
      
        5.5.1.
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur ten onrechte de termijn voor het doen van uitspraak op het bezwaarschrift eenzijdig heeft verlengd. 
        
      
      
        5.5.2.
        Het bezwaarschrift is ingediend op 20 februari 2020. Op 21 april 2020 heeft de Inspecteur de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar op grond van artikel 7:10, lid 3, Awb met zes weken verdaagd. Vanwege de noodmaatregelen in verband met de coronacrisis heeft de Inspecteur bij brief van 29 mei 2020 op grond van artikel 4:15, lid 2, letter c, Awb de termijn van het doen van uitspraak op bezwaar wederom verdaagd.
        
      
      
        5.5.3.
        De Rechtbank heeft geoordeeld dat gelet op de omstandigheden van dit geval de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar op 15 juni 2020 nog niet was verstreken, zodat de ingebrekestelling prematuur was en het beroep wegens het niet tijdig nemen van een beslissing op het bezwaarschrift daarom niet-ontvankelijk is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat er gerede aanleiding was voor verlenging van de beslistermijn. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne en voegt daar het volgende aan toe. Voor zover de Inspecteur bij de verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar heeft verzuimd te vermelden binnen welke termijn de beslissing wel tegemoet kan worden gezien, zoals artikel 4.15, lid 3, Awb voorschrijft, en de noodmaatregelen in verband met de coronacrisis aan die verplichting niet afdoen, leidt zulks niet tot vernietiging van de naheffingsaanslagen, zoals belanghebbende betoogt. 
        
        
          
            Hoorplicht
          
        
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij ten onrechte niet is gehoord. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Belanghebbende heeft bij brief van 1 juli 2020 uitdrukkelijk afgezien van het recht te worden gehoord. Van een hoorplichtschending kan alsdan geen sprake zijn.
      
      
        
          Reiskostenvergoedingen
        
      
      
      
        5.7.1.
        Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd omdat deze (louter) zijn gebaseerd op informatie die afkomstig is van ex-werknemers en werknemers van een andere onderneming. Die informatie kan volgens belanghebbende geen grondslag bieden om een aanslag zorgvuldig voor te bereiden en te motiveren. Voorts betoogt belanghebbende dat de reiskostenvergoedingen voldoende zijn onderbouwd en derhalve terecht onbelast zijn verstrekt. 
        
      
      
        5.7.2.
        Allereerst stelt het Hof vast dat de controleambtenaren de bij derden verkregen informatie hebben gebruikt tijdens het boekenonderzoek ter beoordeling van de door belanghebbende gevoerde administratie. In zoverre zijn de naheffingsaanslagen dus niet louter op basis van informatie afkomstig van derden opgelegd. Voorts stelt het Hof vast dat belanghebbende ter onderbouwing van de verstrekte onbelaste reiskostenvergoedingen tot kort voor de zitting van het Hof – behoudens blote stellingen – geen enkel concreet inzicht heeft verschaft in de per werknemer afgelegde route, de duur en de frequentie van het reispatroon en of sprake was van vervoer met eigen auto, al dan niet met meerijders, dan wel of sprake was van vervoer vanwege de werkgever. Anders dan belanghebbende betoogt, wordt dat inzicht niet verschaft door overlegging tijdens het boekenonderzoek van loonstroken en e-mails waarop louter totaalbedragen aan te verstrekken dan wel verstrekte reiskostenvergoedingen zijn vermeld. Dat inzicht wordt evenmin verschaft met stukken die belanghebbende nadien heeft ingebracht. Reeds omdat geen enkel inzicht is verschaft, is het Hof van oordeel dat de naheffingsaanslagen terecht en – na vermindering als gevolg van de uitspraak van de Rechtbank – op de juiste bedragen zijn vastgesteld.  
        
      
      
        5.7.3.
        
          Het Hof neemt hierbij voorts in ogenschouw dat de werknemers van belanghebbende, daarnaar gevraagd tijdens de derdenonderzoeken, nagenoeg consequent hebben verklaard dat ze voor vervoer naar de werkplek gebruik maakten van een auto van “ [belanghebbende] ” en dat werd getankt met een tankpas van “ [belanghebbende] ”. Bij vervoer vanwege de werkgever als hier aan de orde bestaat geen recht op een onbelaste reiskostenvergoeding. Dat deze verklaringen zijn afgegeven kort nadat de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende waren overgedragen aan [X B.V.] doet aan het vorenstaande niet af. Het is aannemelijk dat het vervoer vóór de overdracht van de ondernemingsactiviteiten op dezelfde wijze was geregeld.
          Dat het vervoer vanwege de werkgever ook bij belanghebbende op dezelfde wijze was geregeld, wordt namelijk ondersteund door de tankkosten voor de auto’s van belanghebbende in de betreffende jaren van € 32.168,03 (2017) en € 40.637,19 (2018), hetgeen tot de conclusie leidt dat er met die auto’s jaarlijks tussen de 250.000 en 300.000 kilometer moet zijn gereden. Het betoog van belanghebbende dat de desbetreffende auto’s louter werden gebruikt voor noodgevallen en door [A] in privé, kan dus niet kloppen en acht het Hof daarom niet aannemelijk.
          Aan de omstandigheid dat de werknemers later een verklaring hebben ondertekend waarin zij verklaarden dat belanghebbende geen enkele bemoeienis had met het vervoer naar de werkplek, gaat het Hof voorbij. Belanghebbende heeft geen enkele verklaring gegeven voor deze voor belanghebbende in de procedure van belang zijnde volledige ommezwaai, terwijl de eerder afgegeven verklaringen niet konden worden misverstaan. Bovendien waren die verklaringen door belanghebbende opgesteld. 
        
        
      
      
        5.7.4.
        Belanghebbende heeft op 30 april 2022 bij het Hof een spreadsheet ingediend met een uitsplitsing per werknemer van de reisbewegingen, de duur en frequentie daarvan op hoofdlijnen en de vergoedingen per maand. De Inspecteur betwist de inhoud van de spreadsheet. Belanghebbende heeft ter zitting daarnaar gevraagd geen duidelijkheid kunnen verschaffen waarom deze spreadsheet niet eerder aan de Inspecteur of de controleambtenaren is verstrekt. Het Hof gaat aan de spreadsheet voorbij, reeds omdat deze niet is onderbouwd met stukken, zodat de inhoud daarvan niet verifieerbaar is. 
        
        
          
            Belastingrente
          
        
        
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.9.
      Gelet op wat hiervoor is overwogen is het hoger beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 27 juli 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad 
        www.hogeraad.nl
        .
      
    
    
    
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie 
        www.hogeraad.nl
        ).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      	b. de dagtekening;
    
    
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.