ECLI:NL:GHLEE:2008:BC2993, Gerechtshof Leeuwarden, 23-01-2008, BK 138/05 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2008-01-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is evenals in eerste aanleg primair in geschil de waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 138/05             				23 januari 2008                    
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het hoger beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/607 van de rechtbank Leeuwarden van 30 november 2005, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen (hierna: de inspecteur).
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding.
      1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 22 oktober 2004 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 267.945, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.860 en een persoonsgebonden aftrek van nihil.
      1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 maart 2005, de aanslag gehandhaafd.
      1.3. Bij uitspraak van 30 november 2005, verzonden op 1 december 2005, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      1.4. Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft mr. A (B accountants en belastingadviseurs) te L als gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde) beroep ingesteld bij beroepschrift van 15 december 2005, aangevuld bij brieven van 8 en 9 februari 2006. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.5. Bij brief van 5 november 2007 heeft de gemachtigde nadere stukken ingediend. 
      1.6. Bij de mondelinge behandeling van 14 november 2007, gehouden te Leeuwarden, waren aanwezig belanghebbende, zijn echtgenote C en zijn gemachtigde, bijgestaan door D en E,  alsmede namens de inspecteur F, bijgestaan door G. Aldaar is tevens behandeld de met deze zaak samenhangende zaak van C met kenmerk 139/05 BK. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. 
      1.7. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2. Feiten.
      2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2 is vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. 
      2.2. In aanvulling daarop stelt het Hof nog het volgende vast.
      2.2.1. Bij brief van 25 januari 2006 heeft H, verbonden aan de stichting I (hierna: I) aan belanghebbende bericht dat een grondsanering van de locatie van het bedrijfspand wordt geraamd op € 153.500.
      2.2.2. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende onbetwist verklaard dat de vennootschap onder firma in het laatste jaar van haar ondernemerschap een jaarhuur van omstreeks ƒ 170.000 aan J B.V. (hierna: J) betaalde.
    
    
    
      3. Geschil.
      3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg primair in geschil de waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand. Deze waarde bedraagt volgens de inspecteur € 1.225.000 (ƒ  2.699.545), volgens belanghebbende                     ƒ 1.700.000. 
      3.2. De inspecteur handhaaft in hoger beroep voorts zijn subsidiaire en meer subsidiaire stellingen, zoals door de rechtbank vermeld in 3.2. van haar uitspraak.
      3.3. Belanghebbende neemt in hoger beroep het standpunt in dat de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand kon worden gesteld op de boekwaarde ad        ƒ 1.753.356 (€ 795.638).
    
    
    
      4. Overwegingen.
      4.1. Het Hof vindt aanleiding voor een volledige (her)behandeling van de stellingen van partijen.
      4.2. Het Hof verwerpt het door belanghebbende gedane beroep op het vertrouwensbeginsel. Het gesprek met K (de taxateur van de Belastingdienst) tijdens de opname van het pand op 6 juni 2004, waarop de gemachtigde zich in dit verband beroept, is niet schriftelijk vastgelegd. Vaststaat dat in dat gesprek is afgesproken dat de gemachtigde nog de stukken betreffende de huurovereenkomst met M B.V. zou toezenden aan K. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat K zich tijdens het gesprek niet in afwijzende zin heeft uitgelaten over een overgang van het bedrijfspand naar het privé-vermogen tegen de boekwaarde, is derhalve niet (althans niet zonder nadere bewijsvoering, welke is uitgebleven) aannemelijk dat dit een onvoorwaardelijke acceptatie van die waarde inhield. Voor het overige heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur ook niet aannemelijk gemaakt dat door K tijdens het gesprek zodanige uitlatingen zijn gedaan dat in redelijkheid bij de gemachtigde de indruk is kunnen ontstaan dat K – wat ook uit de nog toe te zenden documentatie zou mogen blijken – onvoorwaardelijk akkoord ging met een overdracht tegen boekwaarde.
      4.3.1. Aan de primaire stelling van de inspecteur  ligt de zienswijze ten grondslag dat in casu sprake is van de overgang van het bedrijfspand naar het privé-vermogen en (vervolgens) van verhuur – in box 3 – van het bedrijfspand aan de voortzetter van de onderneming van belanghebbende. Nu ook belanghebbende van die zienswijze uitgaat en het Hof in de feiten van het geding geen toereikende grond vindt om van dat gemeenschappelijke uitgangspunt van partijen af te wijken, zal het Hof partijen daarin volgen. Dit houdt in dat niet wordt toegekomen aan de subsidiaire stelling van de inspecteur dat sprake is van de verkoop van een huurrecht, nu daarin van de – niet met de primaire stelling te rijmen – zienswijze wordt uitgegaan dat het verhuren van het bedrijfspand (ten dele) in de ondernemingssfeer (box 1) heeft plaatsgevonden. Tussen partijen is uitdrukkelijk buiten geschil dat de – afzonderlijk – voor de goodwill van de onderneming betaalde prijs van ƒ 400.000 een zakelijke prijs is, zodat moet worden aangenomen dat in de condities waaronder de verhuur heeft plaatsgevonden geen verkapte betaling van goodwill is gelegen.
      4.3.2. Evenals de rechtbank, neemt het Hof tot uitgangspunt dat de waarde in het economische verkeer de prijs is die, bij aanbieding van het goed ten verkoop op de meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Het Hof volgt de inspecteur in diens stelling dat bij een dergelijke waardebepaling alle relevante factoren in aanmerking dienen te worden genomen. Het toetsingskader wordt daarbij naar ’s Hofs oordeel gevormd door de vraag welke prijs een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest voor het bedrijfspand te betalen indien hij dit in privé zou verwerven onder dezelfde omstandigheden als waaronder belanghebbende (zijn aandeel in) het pand naar zijn privé-vermogen overbracht; tot die omstandigheden behoort het huurcontract met M B.V. (hierna: M). In de stellingen van belanghebbende wordt dit laatste onvoldoende onderkend.
      4.3.3. Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat de door K uitgevoerde taxatie niet op adequate wijze rekening houdt met alle voor de waardering relevante omstandigheden. Op zichzelf kan het Hof zich verenigen met de – door belanghebbende als zodanig ook niet betwiste – waarderingsmethodiek van 10 x de jaarlijkse huurprijs, maar dan moet wel voldoende vaststaan dat de in aanmerking genomen jaarhuur van (geïndexeerd) ƒ 270.000 ook na ommekomst van tien jaar een marktconforme huur zal blijken te zijn. Dit laatste is door belanghebbende echter doeltreffend betwist. In de eerste plaats is voor de periode na de eerste tien jaar een huurverlaging tot (geïndexeerd) ƒ 170.000  per jaar overeengekomen. In de tweede plaats is niet goed in te zien (en de inspecteur heeft terzake ook niets aangevoerd) waarom de door belanghebbende en zijn echtgenote in het laatste jaar van hun ondernemerschap aan J – een van hen onafhankelijke tegenpartij – betaalde (onder)huur van – omstreeks – ƒ 170.000 niet een zakelijk bepaalde huur zou zijn. In de derde plaats heeft belanghebbende tegenover het onvoldoende gemotiveerde verweer van de inspecteur aannemelijk gemaakt dat M bereid was een investering te plegen teneinde zich een marktentree in N te verschaffen en die investering de vorm heeft gekregen van een hogere dan een marktconforme huur gedurende een periode van 10 jaar. Ten vierde heeft belanghebbende tegenover het onvoldoende gemotiveerde verweer van de inspecteur aannemelijk gemaakt dat M reeds bij aanvang van de huur het voornemen had op middellange termijn elders in N tot nieuwbouw te komen op een aanzienlijk grotere en beter bereikbare locatie, dat derhalve belanghebbende er op voorhand van uit moest gaan dat de verhuur aan M niet langer dan tien jaar zou voortduren en dat daarna ofwel sprake zou zijn van een zeer aanzienlijk leegstandsrisico in de bestaande (gedoog)bestemming van bouwmarkt (juist wegens de volstrekt overheersende positie van de - alsdan verhuisde - veel grotere concurrent) ofwel van een aanzienlijk lagere huuropbrengst in de bestaande (eigenlijke) bestemming van opslag van goederen, terwijl ingeval van bestemmingswijziging (naar bijvoorbeeld detailhandel) de noodzaak om tot sanering over te gaan actueel zou worden, waarmee naar de niet door de inspecteur betwiste schatting van I (zie 2.2.1.) een bedrag aan kosten van € 153.500 (prijspeil 2006) gemoeid zou zijn.
      4.3.4. Anders dan de rechtbank, is het Hof – voorts – van oordeel dat de door de inspecteur aangevoerde vergelijkende huurprijzen van bouwmarkten in O, P en Q een onvoldoende basis vormen om tot het oordeel te komen dat de onderhavige huurprijs van ƒ 270.000 per jaar zonder meer als een zakelijke en als zodanig ook voor het onderhavige bedrijfspand representatieve huurprijs kan worden aangemerkt. Om te beginnen valt niet goed in te zien waarom de vennootschap onder firma dan slechts één jaar eerder nog kon volstaan met betaling van een zakelijk bepaalde prijs van ƒ 170.000; de enkele omstandigheid dat die prijs een (geïndexeerde) eindhuur betrof en het bedrag van ƒ 270.000 (eveneens geïndexeerd) een beginhuur verklaart het grote verschil niet afdoende. Voorts acht het Hof met belanghebbende zeer wel mogelijk dat de door de inspecteur genoemde huurprijzen voor bouwmarkten elders in Fryslân betrekking hebben op betere locaties  en dat het overigens zeer wel zo kan zijn dat M  ook elders – tijdelijk – een hogere huur betaalde om zich een marktentree te verschaffen. Ten slotte staan tegenover de vergelijkingsgegevens die de inspecteur aanvoert diverse door belanghebbende aangevoerde taxaties waaraan – wat overigens ook hun gebreken mogen zijn – in ieder geval een aanwijzing is te ontlenen dat het marktniveau voor het bedrijfspand – afgezien van de aanwezigheid van M als zeer willige huurder – niet op het door de inspecteur gestelde niveau lag.
      4.3.5. Hetgeen in 4.3.3. en 4.3.4. is overwogen leidt tot de conclusie dat niet kan worden uitgegaan van de taxatie door K.
      4.3.6. Anderzijds kan het Hof ook niet de primaire stelling van belanghebbende volgen dat de waarde dient te worden gesteld op (om en nabij) 10 x ƒ 170.000. Aldus zou volstrekt onvoldoende rekening worden gehouden met de omstandigheid dat een zakelijk handelende belegger bij zijn koopbeslissing en prijsbepaling rekening zou houden met de gunstige condities waaronder het pand de eerste tien jaar geëxploiteerd zou kunnen worden. De door belanghebbende ingebrachte taxatierapporten lijden aan hetzelfde euvel: voor zover deze al een waardebepaling in verhuurde staat inhouden, is daarbij in ieder geval niet met de ‘beste huurder’ (in casu M) rekening gehouden.
      Ook wijst het Hof de stelling van de hand dat de geschatte kosten van bodemsanering voor hun volle bedrag in mindering strekken van de waarde van het bedrijfspand. Ten eerste kan de kans op langdurige(r) voortzetting van het gebruik van het pand in zijn huidige bestemming van bouwmarkt – in welk geval sanering niet aan de orde is – niet worden verwaarloosd; ten tweede dient in het geval van bestemmingswijziging rekening te worden gehouden met de kans dat tegenover het nadeel van een alsdan acuut wordende saneringsverplichting, een waardesprong ten gevolge van de bestemmingswijziging komt te staan.
      4.3.7. Nu de wederzijdse standpunten ver uiteen liggen en deze standpunten ieder voor zich onvoldoende rekening houden met alle in aanmerking te nemen omstandigheden, zal het Hof de waarde in goede justitie bepalen met inachtneming van hetgeen omtrent die omstandigheden aannemelijk is geworden. 
      4.3.8. Al die omstandigheden globaal tegen elkaar afwegende en bij gebreke van gegevens die tot een nauwkeuriger waardering kunnen leiden, stelt het Hof de waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand in goede justitie vast op ƒ 2.100.000 (€ 952.938). De overige argumenten van de inspecteur leiden niet tot een hogere, die van belanghebbende niet tot een lagere waarde. De in box 1 belaste stakingswinst dient op basis van deze waarde te worden berekend.
      4.4. Bij deze stand van zaken is tussen partijen niet in geschil dat aan het bedrijfspand per 31 december 2001 in box 3 eveneens een waarde van € 952.938 dient te worden toegekend.
      4.5.1. Aan de subsidiaire stelling van de inspecteur komt het Hof, als overwogen in 4.3.1., niet toe.
      4.5.2. Het Hof verwerpt de meer subsidiaire stelling van de inspecteur dat de betaling voor het voorkeursrecht van koop belast is als inkomen uit werk en woning. Tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende heeft de inspecteur, die in deze de bewijslast draagt, onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die tot de conclusie kunnen leiden dat belanghebbende dit voorkeursrecht heeft bedongen in zijn hoedanigheid van ondernemer (box 1) en niet in zijn hoedanigheid van verhuurder van het naar het privé-vermogen overgebrachte pand (box 3).
      4.6.1. Het Hof zal thans nagaan welke cijfermatige gevolgen aan het voorgaande moeten worden verbonden voor de vaststelling van de belastbare inkomens van belanghebbende in box 1, respectievelijk box 3.
      4.6.2. Box 1. In de aangifte was uitgegaan van de boekwaarde ad ƒ 1.753.356 (€ 795.638). De stakingswinst van belanghebbende dient derhalve te worden verhoogd met 60% × (€ 952.938 -/- 795.638) = € 94.380.
      Dit leidt tot de volgende berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning:
      Aangegeven		€	10.607
      Niet in geschil zijnde correctie 	                      -/-         279
      Meer stakingswinst		94.380
      		 €                        104.708
      4.6.3. Box 3.  In de aangifte was tot de grondslag voor de berekening van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het (in de loop van het jaar naar privé overgebrachte) bedrijfspand een waarde van ½ × (€ 0 +  795.638) = € 397.819 gerekend. Dit dient te zijn ½ × (€ 0 +  952.938) = € 476.469.
      Dit leidt tot de volgende berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen:
      Aangegeven grondslag		€	49.432
      Niet in geschil zijnde correctie	                             -/-	17.600
      Hogere grondslag bedrijfspand:
      		(€ 476.469 -/- 397.819=)	78.650			
      Grondslag			                €         110.482
      Belastbaar inkomen 4% × € 110.482		   4.419
      4.6.4. In de aangifte was een persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen van € 1.040, welke aftrekpost blijkens een toelichting bij de aanslag is terug te voeren op een bedrag van € 3.141 aan buitengewone uitgaven. Aan aftrek ter zake van buitengewone uitgaven komt belanghebbende evenwel niet toe omdat de buitengewone uitgaven niet uitkomen boven het drempelbedrag van € 5.425 dat ingevolge artikel 6.24, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 (in de voor het onderhavige jaar geldende tekst) van toepassing is bij een verzamelinkomen dat – zoals hier het geval is – een bedrag van € 48.437 te boven gaat. 
      4.7. De conclusie is dat het hoger beroep gegrond is in zoverre het leidt tot een vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.708 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.419. Het Hof zal in die zin beslissen.
    
    
    
    
      5. De proceskosten
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten, zowel in eerste aanleg als in hoger beroep, als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 4 (proceshandelingen) x 1,5 (wegingsfactor gewicht van de zaak) x  € 322, ofwel € 1.932 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en € 72 (2 x 2 x € 18) voor reiskosten om de zittingen in Leeuwarden bij te wonen. Andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken. Nu sprake is van twee samenhangende zaken, is hierin ook de vergoeding begrepen voor de in de zaak van C gemaakte proceskosten. Het Hof zal in ieder van beide zaken de helft van € 2.004 ofwel € 1.002 toewijzen.
    
    
    
      6. De beslissing
      Het gerechtshof
      vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.708, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.419 en een persoonsgebonden aftrek van nihil;
      gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 140 (€ 103 + € 37) aan belanghebbende te vergoeden, en
      veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.002 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen. 
    
    
    
    Gedaan op 23 januari 2008 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J. Couperus.
    
    
    
    
    
    
    
      Op 30 januari 2007                afschrift
      aangetekend verzonden aan beide partijen.