ECLI:NL:CBB:2016:271, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 23-08-2016, 15/241 en 15/255
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2016-08-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstucht. Naast de reeds door de accountantskamer vastgestelde verwijten, die in hoger beroep in stand blijven, treft de accountant het verwijst dat hij heeft nagelaten klagers te informeren over de situatie bij de ondernemingen en dat hij de in 2009 gedane onttrekkingen, die met behulp van geantedateerde facturen en andere documenten ten laste van 2008 zijn gebracht, in de jaarrekening over 2008 heeft opgenomen. Het betreffende klachtonderdeel is alsnog gegrond. Maatregel van doorhaling van de inschrijving in de registers gedurende 18 maaden.

uitspraak 
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummers: 15/241 en 15/255 
      20150
    
    
    
      
        
        Uitspraak van de meervoudige kamer van 23 augustus 2016 op de hoger beroepen van:
        
      
    
    
      [naam 1] RA ( [naam 1] ), te [plaats 1] ,
    (gemachtigden: mr. S.A.G. Hoogeveen en mr. B. van Zelst),
    
    
      en
    
    
    
      
        
          [naam 2] B.V. ( [naam 2] ), te [plaats 2] , en [naam 3] ( [naam 3] ), te [plaats 3] ,
      (gemachtigde: mr. A.J. van Soelen),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 23 februari 2015, gegeven op een klacht, op 5 februari 2014 door [naam 4] B.V. ( [naam 4] ), [naam 5] B.V. ( [naam 5] ), [naam 6] B.V. ( [naam 6] ), [naam 2] en [naam 3] (gezamenlijk ook: klagers) ingediend tegen [naam 1] .
    
    
    Als derde-partij hebben aan het geding in hoger beroep deelgenomen:de curatoren van [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] (curatoren),
    (gemachtigde: mr. F.M. Veerman). 
  
  
    
      Procesverloop in hoger beroep
    
    
      
        [naam 1] heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 23 februari 2015, met nummer 14/318 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2015:31). Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd onder zaaknummer 15/241.
      
        [naam 2] en [naam 3] hebben eveneens hoger beroep tegen deze uitspraak ingesteld. Dit hoger beroep is geregistreerd onder zaaknummer 15/255.
    
    
    
      
        [naam 1] en [naam 2] en [naam 3] hebben een schriftelijke reactie op elkaars hogerberoepschriften gegeven. 
    
    
    
      
        [naam 2] en [naam 3] hebben in beide zaken hun schriftelijke reactie aangevuld en nadere stukken ingediend. Ook [naam 1] heeft nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      De curatoren hebben zich als derden in het geding gevoegd en stukken ingebracht.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2016.[naam 1] is in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden. [naam 3] is in persoon verschenen, tevens in zijn hoedanigheid van bestuurder namens [naam 2] . Zij werden door hun gemachtigde bijgestaan. De curatoren hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigde.  
    
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      
        [naam 1] is als accountant (en bestuurder) verbonden aan het kantoor [naam 7] ( [naam 7] ) te [plaats 1] . [naam 1] was van 2006 tot en met 2012 accountant van [naam 5] , [naam 6] en [naam 8] B.V. ( [naam 8] ). 
      
      
        Tot 27 januari 2010 werden de aandelen in deze vennootschappen gehouden door een aantal rechtspersonen, waaronder die van [naam 9] ( [naam 9] ) genaamd [naam 10] B.V. ( [naam 10] ), die van [naam 11] ( [naam 11] ) genaamd [naam 12] B.V. ( [naam 12] ) en die van [naam 13] ( [naam 13] ) genaamd [naam 14] B.V. ( [naam 14] ) en [naam 15] ( [naam 15] ). [naam 13] gaf in 2009 te kennen de onderneming te willen verlaten. [naam 11] , [naam 9] en [naam 3] besloten de onderneming in gewijzigde vorm voort te zetten. Daartoe werd op 21 januari 2010 [naam 4] als nieuwe holding opgericht, met [naam 5] , [naam 6] en [naam 8] als dochtervennootschappen. [naam 10] , [naam 12] en [naam 2] (de vennootschap van [naam 3] ) hielden vanaf 27 januari 2010 – ieder voor een derde deel – de aandelen in deze holding. De aandelen van [naam 14] en [naam 15] in [naam 5] , [naam 6] en [naam 8] waren door [naam 4] gekocht.  
      
      
      
        Vanaf de oprichting tot en met 2012 was [naam 1] tevens de accountant van [naam 4] . 
      
      
      
        Ten behoeve van de inbreng van de aandelen voerde het bureau [naam 16] ( [naam 16] ) in opdracht van [naam 14] en [naam 12] een ‘quick scan’ waardebepaling uit van alle aandelen in [naam 5] en [naam 6] . Eind mei 2009 werd de waarde van de aandelen per 31 december 2008 op basis van door [naam 14] en [naam 12] verstrekte informatie bepaald op respectievelijk € 3.980.000 en € 2.624.000. 
      
      
      
        In een intentieverklaring van 14 augustus 2009 legden [naam 14] , [naam 15] , [naam 10] en [naam 2] vast dat de koopsom voor de aandelen [naam 5] en [naam 6] bestaat uit een vast bedrag van € 2.200.000 en een variabel bedrag van tussen € 0 en € 400.000.
      
      
      
        
          [naam 1] heeft de halfjaarcijfers met toelichting per 30 juni 2009 van [naam 5] , [naam 6] en [naam 8] beoordeeld en gaf op 30 november 2009 voor elk van deze vennootschappen een verklaring van oordeelonthouding af.
      
      
      
        Een medewerker van [naam 1] – [naam 17] ( [naam 17] ) – ontving op 25 november 2009 van [naam 13] onder meer een document, getiteld “Notulen Algemene vergadering van aandeelhouders”, gedateerd op 1 december 2008 en ondertekend door [naam 9] en [naam 13] . Daarin is opgenomen dat in december 2008 en in de loop van 2009 een interim dividenduitkering van € 360.000 voor [naam 10] zal worden uitgekeerd van het jaar 2008 en tevens een interim dividend van € 180.000 aan [naam 14] en hetzelfde bedrag aan [naam 12] .
        
          [naam 1] heeft op 13 januari 2010 een inbrengverklaring afgegeven bij de oprichting van [naam 4] . Daarin verklaart hij dat de waarde van de in de beschrijving weergegeven voorgenomen inbreng, zoals beschreven naar de toestand per 23 oktober 2009, bij toepassing van in Nederland in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden, welke in de beschrijving zijn vermeld, ten minste gelijk is aan het bedrag van de stortingsplicht ad € 1.890.000 waaraan met de voorgenomen inbreng moet worden voldaan, waarbij in het kader van deze voorgenomen inbreng het agio niet in het bedrag van de stortingsplicht is begrepen.  
      
      
      
        Eind 2011 trad [naam 10] uit [naam 4] . In september 2012 nam [naam 2] de aandelen van [naam 12] over voor een bedrag van € 1.500.000.
      
      
      
        Op 2 oktober 2012 bracht [naam 18] ( [naam 18] ) in opdracht van [naam 4] een rapport van bevindingen (als bedoeld in NVCOS 4400) uit (Rapport [naam 18] ) met betrekking tot de vraag of [naam 4] een te hoge koopsom heeft betaald voor de aandelen in de dochtermaatschappijen.
      
      
      
        Begin 2013 beëindigde [naam 4] de opdracht aan [naam 1] . In een vaststellingsovereenkomst van 14 mei 2013 zijn afspraken vastgelegd over onder meer de overdracht van het dossier. Over de uitvoering hiervan voeren partijen diverse civiele procedures.
      
      
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat het beroepsmatig handelen van [naam 1]  in strijd is geweest met wet- en regelgeving en dat van een goede uitoefening van het accountantsberoep ten aanzien van klagers geen sprake is geweest, aangezien:
      
      
        I. 	de door [naam 1] beoordeelde (half)jaarrekening 2009 van [naam 6] onjuistheden bevat;
        II.	[naam 1] heeft nagelaten klagers, althans [naam 3] , te informeren over de situatie bij [naam 5] en [naam 6] en hij de in 2009 gedane onttrekkingen, die met behulp van geantedateerde facturen en andere documenten ten laste van 2008 zijn gebracht, in de jaarrekening over 2008 heeft opgenomen. In dit verband heeft [naam 1] :a.	het antedateren van een dividendbesluit gefaciliteerd;
        	b.	facturen voor managementfees geaccepteerd, terwijl hij wist dat ze geantedateerd en vals waren;
        	c.	het zakelijk boeken van privétransacties toegestaan.
        III.  [naam 1] ondeugdelijke beoordelings- en inbrengverklaringen heeft afgegeven;
        IV.  hij een dossier niet heeft overgedragen;
        V.   [naam 1] zijn geheimhoudingsplicht heeft geschonden.
      
      
    
    
      2.2
      
        Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de onderdelen I, III, IV en V van de klacht gegrond verklaard en de klacht voor het overige ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft aan [naam 1] de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in het register als bedoeld in artikel 2, aanhef en onder d, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) voor de duur van zes maanden. 
        
          Beoordeling van het geschil in hoger beroep
        
      
      
      3. Het College zal in het navolgende eerst de door [naam 1] tegen de uitspraak van de accountantskamer aangevoerde grieven beoordelen en vervolgens op de grieven van [naam 2] en [naam 3] ingaan.
      
      
        
          Het hoger beroep van [naam 1]
        
      
      
      4. Ten aanzien van het beroep van [naam 1] op niet-ontvankelijkheid van de door klagers ingediende klacht overweegt het College dat het klaagschrift na 1 januari 2014 is ingediend, zodat het gewijzigde artikel 22, eerste lid, van de Wtra van toepassing is. Op grond van dit artikel kan een ieder bij een vermoeden van handelen of nalaten in strijd met het bepaalde in artikel 31, eerste lid, van de Wta door een externe accountant of artikel 42, eerste lid, van de Wab door een accountant binnen drie jaar nadat klager heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat het handelen of nalaten in strijd is met het bij of krachtens de Wta of de Wab of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep, door middel van een klaagschrift een klacht indienen bij de accountantskamer. 
      
      
        Het College stelt vast dat [naam 1] niet heeft gemotiveerd waarom klagers reeds uit de informatie waarvan zij in 2009 en 2010 op de hoogte raakten een vermoeden van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen hadden moeten afleiden. Bovendien heeft [naam 1] niet betwist dat bij klagers pas na kennisneming van de inhoud van het Rapport [naam 18] van 2 oktober 2012 het vermoeden rees dat sprake was van klachtwaardig handelen. Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer de klacht derhalve terecht inhoudelijk behandeld. 
      
      
    
    
      5.1
      De eerste grief van [naam 1] is gericht tegen hetgeen de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel I heeft overwogen. Wat betreft de strekking van een ‘beoordelingsverklaring van oordeelonthouding’ heeft de accountantskamer in overweging 4.5.4 van de bestreden uitspraak overwogen dat:
      
      
        	“	[a]nders dan betrokkene kennelijk meent, (…) het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding de beoordelend accountant niet [ontslaat] van de verplichting om onderzoek te doen naar afwijkingen van materieel belang en - bij het uitblijven van een correctie - het afgeven van een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring. Anders geformuleerd: het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding impliceert dat aan de accountant ook is gebleken dat er geen gronden zijn voor het afgeven van een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring. Hoewel betrokkene voor deze implicatie kennelijk geen oog heeft gehad, mag zijn verklaring van oordeelonthouding door de gebruikers van deze halfjaarcijfers wel zo worden opgevat.”
      
      
      
        Voorts heeft de accountantskamer als het gaat om de onderbouwing van de verwijten waarop klachtonderdeel I stoelt in overweging 4.5.5 het volgende overwogen:
      
      
      
        	“	De Accountantskamer stelt vast dat in de halfjaarcijfers 2009 van [naam 6] ten onrechte een bate van € 754.721 is opgenomen betreffende gefactureerde omzet op projecten, die al ultimo 2008 als gereed zijn aangemerkt, welk bedrag derhalve als nog te factureren omzet in de balans ultimo 2008 had moeten worden opgenomen. Voorts is in de halfjaarcijfers van [naam 6] geen rekening gehouden met een aanzienlijke creditering kort na balansdatum die op 30 november 2009 bekend had kunnen zijn. Op 17 juli 2009 is namelijk een factuur ten bedrage van € 69.847,80 (van 30 juni 2009) aan het COA gecrediteerd. Dit bedrag is als bate begrepen in de cijfers over het eerste halfjaar van 2009, maar is 17 dagen later weer gecrediteerd. De halfjaarcijfers hadden daarom met dat bedrag gecorrigeerd moeten worden. Ten slotte is ook het verwijt dat in de halfjaarcijfers de kosten van de post onderhanden werk, voor zover het gaat om intercompany-omzet, ten onrechte niet zijn opgenomen, niet betwist. Betrokkene heeft met een en ander doen blijken van een onvoldoende professioneel-kritische instelling. Dat levert op een schending van het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC. Klachtonderdeel I. moet dan ook in zoverre gegrond worden verklaard.”
      
      
    
    
      5.2
      
        [naam 1] stelt dat hij de werkzaamheden met betrekking tot de beoordelingsverklaringen in overeenstemming met NVCOS 2400, Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten (NVCOS 2400) heeft uitgevoerd. Voor de beoordelingsverklaring van oordeelonthouding was destijds nog geen kwalificatie voorhanden. Er was een voorbeeldtekst beschikbaar van het NIVRA getiteld ‘beoordelingsverklaring van oordeelonthouding’, maar die kwalificatie vond geen steun in de destijds geldende standaarden. Een beoordelingsopdracht is immers niet gericht op het geven van een oordeel – de toevoeging ‘oordeelonthouding’ was gereserveerd voor controleverklaringen – maar op het trekken van een conclusie. Naar haar aard geeft een beoordelingsverklaring slechts een beperkte mate van zekerheid. Dit volgt ook uit bedoelde voorbeeldtekst. Voorts schreef die tekst voor dat wanneer de accountant op basis van onderzoek tot een beperking van materieel belang in de beoordeling concludeert, hij deze beperking in de beoordelingsverklaring moet omschrijven en indien het effect van de beperking van wezenlijke betekenis is tot uitdrukking moet brengen dat geen enkele zekerheid wordt verstrekt. In de beoordelingsverklaringen is [naam 1] tot de conclusie gekomen dat hij geen informatie heeft verkregen of kunnen krijgen die voldoende en geschikt is om op basis daarvan tot een conclusie te komen. Dit is als zodanig in de beoordelingsverklaringen opgenomen. Vervolgens heeft hij toegelicht dat geen enkele zekerheid kan worden verstrekt ten aanzien van de cijfers van [naam 8] , [naam 6] en [naam 5] over het eerste halfjaar van 2009. [naam 1] stelt zich met het opstellen van de beoordelingsverklaringen aan de door het NIVRA voorgeschreven richtlijnen te hebben gehouden. Gezien de overwegingen in de bestreden uitspraak omtrent de controle van de jaarrekening vermoedt [naam 1] dat de accountantskamer bij de beoordeling van zijn handelen ten onrechte het toetsingskader van een controleopdracht heeft laten meewegen.
      
      
        
          [naam 1] bestrijdt voorts dat hij de suggesties had moeten doorvoeren die zijn genoemd in het in opdracht van [naam 4] (en [naam 3] ) door [naam 18] opgestelde rapport van bevindingen van 2 oktober 2012. Dit Rapport [naam 18] is drie jaar na de uitvoering van zijn opdracht opgesteld. Ten tijde van dit rapport was kennelijk duidelijk dat bepaalde gebeurtenissen niet of onjuist in de halfjaarcijfers 2009 waren geadministreerd. Drie jaar eerder was dat niet het geval. Enkel duidelijk was dat de administraties onvoldoende basis boden voor een ander oordeel dan de afgegeven oordeelonthoudingen. Hem kan niet worden tegengeworpen dat er drie jaar na dato meer informatie bekend is. In 2009 had hij genoemde punten niet kunnen ontdekken, aangezien een en ander als gevolg van de ontoereikende administratie eenvoudigweg niet beschikbaar was. Dit hangt ook samen met de beperkte aard van de beoordelingsopdracht. Volgens [naam 1] oordeelt de accountantskamer dan ook ten onrechte dat de door [naam 18] later gevonden correcties doorgevoerd hadden moeten worden. Hij kende de door [naam 18] genoemde cijfers en facturen niet, nu deze niet voortvloei(d)en uit de door hem in het kader van zijn beoordelingswerkzaamheden als onvoldoende geschikt beoordeelde administraties. Naar de mening van [naam 1] miskent de accountantskamer niet alleen de chronologie van de gebeurtenissen, maar (ook in dit verband) de aard en strekking van de door hem uitgevoerde werkzaamheden.
      
      
    
    
      5.3
      Ten aanzien van hetgeen [naam 1] in zijn eerste grief heeft aangevoerd tegen hetgeen de accountantskamer in overweging 4.5.4 van de bestreden uitspraak omtrent de strekking van een ‘beoordelingsverklaring van oordeelonthouding’ heeft overwogen, overweegt het College het volgende.
      
      
        Het College stelt vast dat uit de opdrachtbevestiging en uit hetgeen [naam 1] in hoger beroep naar voren heeft gebracht blijkt dat [naam 1] de opdracht tot beoordeling van de halfjaarcijfers 2009 heeft beoogd uit te voeren in overeenstemming met het bepaalde in NVCOS 2400. Voorts verstaat het College het oordeel van de accountantskamer aldus dat [naam 1] bij de uitvoering van de beoordelingsopdracht niet had kunnen volstaan met een verklaring van oordeelonthouding. De geconstateerde gebreken in de (voorraad) administratie hadden voor [naam 1] aanleiding moeten zijn aanvullende werkzaamheden te verrichten totdat hij in staat was tot één van de drie in NVCOS 2400, paragraaf 27, genoemde conclusies te komen, te weten een goedkeurende beoordelingsverklaring, een conclusie met beperking (waarbij het probleem dat tot die beperking leidt beschreven moet worden) of een afkeurende beoordelingsverklaring. In NVCOS 2400, paragrafen 19 en 20, is beschreven wat het onderzoek dient te behelzen. 
      
      
      
        Naar het oordeel van het College had [naam 1] op basis van aanvullende werkzaamheden moeten onderbouwen waarom er, zoals hij heeft gesteld, geen afwijkingen van materieel belang waren. [naam 1] heeft na de constatering van de administratieve gebreken naar zijn zeggen bewust ervoor gekozen geen nader onderzoek in te stellen. Met de accountantskamer is het College van oordeel dat betrokkene ten onrechte heeft nagelaten onderzoek te doen. De implicatie van het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding is immers dat aan de accountant tevens – uit zijn onderzoek – is gebleken dat er geen gronden zijn voor afgifte van een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring. Het College onderschrijft hetgeen de accountantskamer dienaangaande heeft overwogen. Voor zover [naam 1] – eerst in hoger beroep – stelt dat hij wel degelijk nader onderzoek heeft gedaan, is dat niet uit de afgegeven verklaring en evenmin uit het beoordelingsdossier op te maken. Deze stelling strookt bovendien niet met de bewering van [naam 1] dat de directie niet wilde dat een en ander nader door hem zou worden bekeken en ook niet met zijn standpunt dat hij – uit vrees dat dan de transactie in gevaar zou komen – er bewust voor heeft gekozen geen nader onderzoek te verrichten. Voor zover hetgeen [naam 1] ter uitvoering van de beoordelingsopdracht (thans) stelt te hebben gedaan al als aanvullende werkzaamheden zouden zijn te kwalificeren, zijn die werkzaamheden volstrekt onvoldoende geweest.
      
      
    
    
      5.4
      Het College onderschrijft eveneens hetgeen de accountantskamer in overweging 4.5.5 van de bestreden uitspraak omtrent de onderbouwing van klachtonderdeel I heeft overwogen. Met betrekking tot het verwijt dat in die cijfers over de eerste helft van het jaar 2009 ten onrechte een bate van € 754.721 is opgenomen, constateert het College dat dit bedrag gefactureerde omzet op het COA-project betreft. Duidelijk is dat het bij het COA-project ging om een eenmalige opdracht die ultimo 2008 gereed diende te zijn en die ook ultimo 2008 als gereed is aangemerkt. Derhalve had bedoeld bedrag inderdaad, zoals de accountantskamer heeft geoordeeld, niet als bate in 2009, maar als nog te factureren omzet in de balans ultimo 2008 verantwoord moeten zijn. Reeds op grond hiervan treft [naam 1] naar het oordeel van het College het verwijt dat de door hem beoordeelde (half)jaarrekening 2009 van [naam 6] onjuistheden bevat en heeft de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel I terecht geconcludeerd dat [naam 1] het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ heeft geschonden. Voor zover [naam 1] – eerst ter zitting van het College – ten aanzien van het verwijt dat hij ten onrechte heeft nagelaten de halfjaarcijfers 2009 van [naam 6] te corrigeren met het kort na balansdatum, te weten op 17 juli 2009, gecrediteerde bedrag van € 69.847,80 heeft gesteld dat hij de betreffende creditfactuur niet heeft gezien, doet die stelling niet aan die conclusie af en vormt deze stelling, indien zij juist is, een bevestiging van het feit dat de werkzaamheden van [naam 1] in dit verband, zoals in het voorgaande is vastgesteld, onvoldoende zijn geweest. Door onvoldoende werkzaamheden te verrichten heeft [naam 1] het risico aanvaard dat afwijkingen van materieel belang, zoals voornoemde creditfactuur, niet boven water zouden komen. 
      
      
        De eerste grief van [naam 1] slaagt niet.
      
      
    
    
      6.1
      De tweede grief van [naam 1] is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel III. Naar het oordeel van de accountantskamer heeft [naam 1] het verwijt dat hij ondeugdelijke beoordelings- en inbrengverklaringen heeft afgegeven onvoldoende weersproken. Daartoe is in overweging 4.7.2 van de bestreden uitspraak het volgende overwogen: 
      
      
        	“	Hiervoor (onder 4.5.4) is al geoordeeld dat betrokkene ervan blijk heeft gegeven dat zijn kennis omtrent de strekking van een beoordelingsverklaring van oordeelonthouding volstrekt te wensen overlaat. Gezien de hiervoor onder 4.5.5 vermelde gebreken in de cijfers per 30 juni 2009 van [naam 6] en gezien de eigen verklaring van betrokkene ter zitting daarover (die spoort met de bevindingen die zijn verwoord in het dossier van de beoordelingsverklaring betreffende [naam 5] ) berusten de afgegeven beoordelingsverklaringen betreffende [naam 6] en [naam 5] op ontoereikende grondslagen. Betrokkene heeft, waar het gaat om de inbrengverklaring, erkend (en ook uit het werkprogramma in het dossier van de inbrengverklaring blijkt) dat hij bij het uitvoeren van deze opdracht de Praktijkhandreiking 1101 niet heeft gevolgd. Dat had wel van hem verlangd kunnen worden, reeds omdat hij zich daaraan in de opdrachtbevestiging heeft gecommitteerd. Maar zelfs als hij zich daartoe niet had verplicht, moet worden vastgesteld dat betrokkene bij de uitvoering van de opdracht tot de inbrengverklaring de daarvoor geldende voorschriften niet in acht heeft genomen. Zo had hij, nu zijn verklaring over de waarde van de voorgenomen inbreng op 23 oktober 2009 blijkens het aangelegde dossier mede steunt op de onder 2.5 vermelde waardebepalingen van de aandelen in [naam 6] en [naam 5] per eind 2008 van [naam 16] en deze waardebepalingen hoger uitkomen dan de tussen de partijen afgesproken koopsom van de aandelen, op grond van NVCOS 620 kenbaar (in zijn dossier) moeten vastleggen of [naam 16] en haar werkzaamheden voor de waardebepalingen voldoen aan de in deze standaard neergelegde vereisten. Op grond van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC (en analoog aan NVCOS 3400) had van betrokkene, nu bij de waardebepalingen door [naam 16] gebruik is gemaakt van de concept jaarrekeningen van [naam 6] en [naam 5] over 2008, en gezien het tijdsverloop tot het tijdstip waarop de inbrengverklaring betrekking heeft, ook gevergd kunnen worden dat hij (kenbaar) had onderzocht hoe de cijfers van deze concepten zich verhouden tot die van de definitieve jaarrekeningen en tot de intussen (onder zijn verantwoordelijkheid samengestelde en beoordeelde) halfjaarcijfers 2009.” 
      
      
    
    
      6.2
      
        [naam 1] stelt allereerst dat de accountantskamer met haar beoordeling buiten de reikwijdte van de klacht is getreden en die beoordeling bovendien slechts ingaat op hetgeen hij ter zitting als aanvullend verweer naar voren heeft gebracht en niet op hetgeen hij in reactie op het klaagschrift in zijn verweerschrift heeft aangevoerd. Reeds daarom kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven.
      
      
        Wat betreft de inbrengverklaring wijst [naam 1] erop dat uit de in 2010 van toepassing zijnde wet- en regelgeving volgt dat deze dient om een redelijke mate van zekerheid te bieden dat de waarde van de voorgenomen inbreng bij toepassing van in Nederland in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden ten minste gelijk is aan het bedrag van de stortingsplicht. Bij de inbrengverklaring moest hij op basis van geaccepteerde waarderingsmethoden derhalve vaststellen dat de waarde van de ingebrachte vennootschappen per 1 januari 2009 minimaal gelijk was aan de waarde van de storting. Volgens [naam 1] verschilt dit van de beoordelingsverklaring in die zin dat het feit dat niet kan worden beoordeeld of een administratie van een vennootschap onjuistheden van materieel belang bevat, niet uitsluit dat beoordeeld kan worden of de waarde van de voorgenomen inbreng ten minste gelijk is aan het bedrag van de stortingsplicht. De stortingsplicht bedroeg € 1.890.000. De inbrengverklaring is gebaseerd op de op 13 januari 2010 door de oprichters van de [naam 4] opgestelde vermogensbeschrijving. In de inbrengverklaring is vastgelegd dat niet [naam 1] , maar de oprichters van [naam 4] ( [naam 2] , [naam 12] en [naam 10] ) verantwoordelijk waren voor de inhoud van die beschrijving. [naam 1] heeft vastgesteld of de waarde van de vennootschappen op basis van deze hem aangeleverde cijfers ten minste € 1,89 miljoen bedroeg, wat het geval was en ook door hem in de inbrengverklaring is opgenomen. Ook klagers stellen volgens [naam 1] dat die vermogensbeschrijving in lijn was met de overeengekomen waarde. Verder wijst [naam 1] erop dat ook de grondslagen voor de waardering van de aandelen in de inbrengverklaring zijn toegelicht. Daarin staat dat deze is gebaseerd op de tussen partijen overeengekomen marktprijs en op de waardering door [naam 16] . Deze (onafhankelijke) grondslagen komen uit op een drievoud van de minimaal vereiste waarde van € 1,89 miljoen. Van belang is dat partijen in de beoordelingsverklaring geen aanleiding hebben gezien de overeengekomen koopprijs van € 5,4 miljoen aan te passen. Tegen deze achtergrond heeft [naam 1] op 13 januari 2010 de inbrengverklaring afgegeven. Ook wijst [naam 1] erop dat [naam 2] bij de overname van de aandelen van [naam 12] in 2012 nog € 1,5 miljoen betaalde voor 50% van de aandelen van de [naam 4] .
      
      
      
        
          [naam 1] stelt dat hij is nagegaan of [naam 16] , een aan de Rabobank-groep gelieerde professionele overnameadviseur, voldoet aan de eisen die aan een vakkundig valuator worden gesteld in NVCOS 620. Hij heeft dit kunnen vaststellen gedurende het nauwe contact dat hij met [naam 16] onderhield in het kader van de waardering van de vennootschap. Wat betreft NVCOS 3400 stelt [naam 1] dat de inbrengverklaring noch de beoordelingsverklaringen onder deze standaard vallen. Beide zijn geen prognoses. [naam 1] stelt dat hij geen toekomstgerichte informatie beoordeelde, maar de door de voormalige aandeelhouders opgestelde vermogensbeschrijving en de vraag of die beschrijving de conclusie rechtvaardigde dat de inbreng in [naam 4] ten minste gelijk was aan de stortingsplicht.
      
      
    
    
      6.3
      Het College is van oordeel dat de accountantskamer met haar beoordeling niet buiten de reikwijdte van de klacht is getreden. Het verwijt in klachtonderdeel III houdt in dat [naam 1] ondeugdelijke beoordelings- en inbrengverklaringen heeft afgegeven. Daarop ziet ook, aan de hand van de toepasselijke regelgeving, de beoordeling van de accountantskamer. Dat in de klacht geen standaarden zijn genoemd, doet hier niet aan af. Het College ziet voorts geen aanleiding voor het oordeel dat de accountantskamer het schriftelijke verweer van [naam 1] niet of onvoldoende heeft meegewogen bij de beoordeling van dit klachtonderdeel. Dat de accountantskamer in de uitspraak niet (de kern van) het schriftelijk verweer ten aanzien van dit klachtonderdeel heeft vermeld maar de verklaringen van [naam 1] ter zitting (uitvoerig) heeft weergegeven, is onvoldoende om de grief in zoverre te laten slagen. [naam 1] heeft niet nader onderbouwd welke specifieke verweren uit zijn schriftelijke reacties door de accountantskamer ten onrechte buiten beschouwing zouden zijn gelaten. 
      
      
        Voor zover deze grief van [naam 1] is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat [naam 1] ondeugdelijke boordelingsverklaringen heeft afgegeven, volgt uit hetgeen het College ten aanzien van zijn eerste grief heeft overwogen dat ook zijn tweede grief in zoverre niet slaagt. De door [naam 1] afgegeven beoordelingsverklaringen berusten ook naar het oordeel van het College op ontoereikende grondslagen.
      
      
      
        Naar het oordeel van het College treft de tweede grief van [naam 1] evenmin doel voor zover deze is gericht tegen het hem gemaakte verwijt dat hij een ondeugdelijke inbrengverklaring heeft afgegeven. [naam 1] beroept zich er in dit verband op dat zijn inbrengverklaring kon steunen op de door goed geïnformeerde en tot een transactie bereid zijnde onafhankelijke partijen overeengekomen marktwaarde van de aandelen zoals bedoeld in de in de Richtlijn voor Jaarverslaggeving 120.204 gegeven definitie van het begrip “reëele waarde” (‘fair value’). Het feit dat een bepaalde marktwaarde was overeengekomen, zegt naar het oordeel van het College in dit geval echter weinig. Deze marktwaarde hebben partijen immers mede op basis van de door [naam 1] beoordeelde halfjaarcijfers bepaald. Zoals het College in het voorgaande al heeft vastgesteld, berusten de dienaangaande door [naam 1] afgegeven beoordelingsverklaringen op ontoereikende grondslagen. Dit betekent dat in zoverre niet van goed geïnformeerde partijen kan worden gesproken. Daar komt bij dat partijen ( [naam 14] en [naam 12] ) bij het bepalen van de marktwaarde van de aandelen tevens hebben betrokken de rapportage van [naam 16] , zoals gepresenteerd op 27 mei 2009. Dit betrof echter slechts een ‘quick scan’ oftewel, zoals [naam 16] het in de inleiding van haar rapportage zelf heeft geformuleerd, “een eerste aanzet van de indicatieve waardebepaling”. Deze ‘quick scan’ was bovendien gebaseerd op prognoses over de jaren 2009 tot 2013 en was ten tijde van de inbreng – begin 2010 – verouderd. Voor zover partijen bij hun beschrijving van 13 januari 2010 het door [naam 16] uitgebrachte financieringsmemorandum van 17 november 2009 zouden hebben betrokken, geldt dat bij het opstellen van dit document eveneens gebruikt is gemaakt van de onjuiste jaarcijfers 2008 en halfjaarcijfers 2009. In deze omstandigheden heeft de verklaring van [naam 1] over de waarde van de voorgenomen inbreng naar het oordeel van het College niet zonder meer kunnen steunen op de door partijen overeengekomen marktprijs. 
      
      
      
        Met zijn betoog aangaande de standaarden, meer bepaald NVCOS 3400, gaat [naam 1] eraan voorbij dat indien hij – naar gesteld en ook uit zijn dossier blijkt – zijn inbrengverklaring van 13 januari 2010 mede op de rapportage van [naam 16] heeft gebaseerd, hij had moeten onderzoeken of de aan de schattingen van [naam 16] ten grondslag liggende gegevens nog juist waren. Haar prognoses waren immers op concept jaarrekeningen 2008 gebaseerd terwijl intussen geruime tijd was verstreken en de definitieve jaarrekeningen 2008 en de halfjaarcijfers 2009 beschikbaar waren gekomen. Dit heeft [naam 1] evenwel nagelaten.
      
      
      
        Ook de tweede grief van [naam 1] slaagt niet.
      
      
    
    
      7.1
      Met zijn derde grief komt [naam 1] op tegen de gegrondverklaring van onderdeel IV van de klacht. Dit betreft het verwijt dat hij een dossier niet heeft overgedragen. Dienaangaande heeft de accountantskamer in overweging 4.8.3 van de bestreden uitspraak het volgende overwogen:
      
      
        	“	De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene zich in deze kwestie allerminst professioneel heeft opgesteld. De verzuchting van klagers waarom voormalige cliënten, met wie in een vaststellingsovereenkomst gedateerd 14 mei 2013 afspraken zijn gemaakt over het verstrekken binnen 10 dagen van (kort gezegd) kopieën van alle dossiers, gerechtelijke procedures moeten starten tegen hun voormalige huisaccountant om te bewerkstelligen dat de accountant voldoet aan deze afspraak, is, gelet op twee (door klagers overgelegde) vonnissen van de voorzieningenrechter van de rechtbank Amsterdam van 4 april 2014 en gelet op de verplichting van betrokkene om mee te werken aan overdracht van zijn dossier aan de opvolgend accountant, geenszins onbegrijpelijk. Het hier geconstateerde handelen/nalaten van betrokkene is schadelijk voor de goede naam van het accountantsberoep en moet dan ook worden gekwalificeerd als een schending van het fundamentele beginsel ‘professioneel gedrag’ als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC.”
      
      
    
    
      7.2
      
        [naam 1] stelt dat hij met betrekking tot de overdracht van het dossier reeds alles heeft gedaan wat binnen zijn mogelijkheden ligt en dat een gestelde wanprestatie (als het gaat om het beweerdelijk niet nakomen van de vaststellingsovereenkomst) niet ook een tuchtrechtelijk verwijt oplevert. Over dit onderwerp zijn enkele procedures gevoerd, omdat klagers steeds opnieuw ongespecificeerd verzochten alle stukken over te leggen. Pas veel later hebben klagers deze algemene formulering verlaten en om meer specifieke stukken verzocht. Bij dat verzoek hebben zij echter een groot aantal privé e-mailadressen als zoekterm opgevoerd. In het licht van zijn geheimhoudingsplicht heeft [naam 1] geweigerd op die basis stukken te verstrekken. Uiteindelijk heeft een (deurwaarders) kort geding op de voet van artikel 438, vierde lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering uitkomst moeten bieden. In dat kort geding hebben klagers nog een veelvoud aan nieuwe zoektermen geïntroduceerd. Als gevolg daarvan ging het aantal door [naam 1] op privilege te doorzoeken documenten van 6.000 naar 25.000 documenten. Binnen vier werkdagen moest hij beoordelen of deze informatie geprivilegieerd was of niet. Aan dit oordeel heeft hij niettemin uitvoering gegeven. In januari 2015 oordeelde de voorzieningenrechter van de Rechtbank Gelderland echter dat er een zodanig groot risico was dat geprivilegieerde informatie van de voormalige aandeelhouders in handen van klagers zou komen dat [naam 1] het overleggen van stukken moest staken. Naar de mening van [naam 1] neemt de accountantskamer ten onrechte tot uitgangspunt dat hij niet bereid zou zijn aan de uitvoering van de vaststellingsovereenkomst mee te werken. In dat kader heeft hij meer dan 50.000 bladzijden en drie cd-roms met informatie overgelegd. Daarmee heeft hij die informatie overgelegd die niet geprivilegieerd was. Volgens [naam1a] is het niet voor niets dat er omtrent deze discussies vele (kort geding) procedures zijn gevoerd. Bij klagers leeft het wantrouwen of [naam 1] alle documenten heeft overgelegd, maar welke hij niet zou hebben overgelegd hebben zij nooit duidelijk kunnen maken. Dat maakte en maakt het voor [naam 1] bijzonder moeilijk, zo niet onmogelijk, om vast te stellen ten aanzien van welke documenten hij dan in gebreke zou zijn gebleven. Klagers suggereren telkens dat hij allerhande zaken bewust heeft achtergehouden met als doel de voormalige aandeelhouders te bevoordelen. In vele procedures voeren zij aan dat uit de informatie die door hem is aangeleverd een onthutsend, schokkend of verhullend beeld naar voren zou komen. Los van het feit dat het [naam 1] na jaren procederen nog steeds onduidelijk is waarop klagers hier het oog hebben, geldt volgens hem dat al die onthutsende informatie nog voor geen rechter aanleiding is geweest te oordelen dat de door klagers opgevoerde complottheorieën een basis in de feiten hebben. Dat is ook niet zo. Het is aan klagers het tegendeel te bewijzen, maar daarin zijn zij – anders dan de accountantskamer lijkt aan te nemen – niet geslaagd. [naam 1] is van mening dat de accountantskamer ook hier zijn verweer onbesproken laat en bij haar beoordeling (slechts) overweegt dat hij zich onprofessioneel heeft opgesteld, zonder toe te lichten waarin dat gebrek zich zou hebben geuit. Evenmin gaat de accountantskamer in op de vraag in hoeverre een wanprestatie een grond kan zijn voor een tuchtrechtelijk verwijt.  
      
    
    
      7.3
      Het College overweegt dat [naam 1] , althans zijn kantoor [naam 7] , en [naam 4] in de vaststellingsovereenkomst van 14 mei 2013 zijn overeengekomen dat [naam 1] binnen 10 dagen na ontvangst van een bedrag van € 750 (exclusief btw), kort gezegd, kopieën van alle dossiers zou overdragen. [naam 4] heeft vervolgens meerdere civielrechtelijke procedures moeten voeren om [naam 1] ertoe te bewegen om te handelen in overeenstemming met hetgeen was overeengekomen. Uit de verschillende vonnissen die zijn gewezen, waaronder de door de accountantskamer genoemde, blijkt niet dat [naam 1] , zoals hij stelt, al het mogelijke heeft gedaan om aan de vaststellingsovereenkomst te voldoen. Die stelling heeft [naam 1] ook niet kunnen staven. Integendeel, uit de hele gang van zaken, die overigens in het door de curatoren in het kader van dit hoger beroep ingebrachte afschrift van het vonnis van de Rechtbank Amsterdam van 13 januari 2016 uitvoerig maar niet uitputtend is weergegeven, blijkt dat hij aan de vaststellingsovereenkomst (en de nadien gewezen vonnissen), op zijn zachtst gezegd, onvoldoende uitvoering heeft gegeven. Het feit dat de voorzieningenrechter van de Rechtbank Gelderland op 27 januari 2015 op vordering van [naam 12] en [naam 11] aanleiding heeft gezien de verdere afwikkeling van het bewijsbeslag te verbieden, vormt geen rechtvaardiging voor de wijze waarop [naam 1] voordien heeft gehandeld. Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer terecht vastgesteld dat de manier waarop [naam 1] zich in deze kwestie heeft gedragen schadelijk is voor de goede naam van het accountantsberoep en dat hem derhalve het verwijt treft het fundamentele beginsel ‘professioneel gedrag’ te hebben geschonden.
      
      
        De derde grief van [naam 1] slaagt evenmin. 
      
      
    
    
      8.1
      Ten slotte kan [naam 1] zich er niet mee verenigen dat klachtonderdeel V gegrond is verklaard. Naar het oordeel van de accountantskamer – in overweging 4.9.3 van de bestreden uitspraak – heeft [naam 1] het verwijt dat hij zijn geheimhoudingsplicht heeft geschonden door zonder toestemming stukken aan derden te verstrekken, met zijn verweer niet wezenlijk weersproken. Het gegeven dat de stukken door een assistent van [naam 1] aan [naam 12] en advocaat [naam 19] werden verstrekt, ontslaat hem volgens de accountantskamer niet van zijn tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid daarvoor. 
      
    
    
      8.2
      
        [naam 1] stelt dat hij zich ervan bewust is dat hij ook een geheimhoudingsplicht heeft jegens oud-opdrachtgevers. De accountantskamer miskent echter dat de verstrekte informatie reeds – uit andere hoofde – bij de betreffende partijen bekend was of dat die informatie al eerder was verstrekt omdat het kantoor van [naam 1] destijds in opdrachtrelatie stond tot de desbetreffende partij. In die zin is er volgens [naam 1] dus geen ‘geheime’ informatie aan derden verstrekt. [naam 1] stelt dat klagers met de klacht over het aan de voormalig aandeelhouders doorspelen van informatie op twee documenten doelen. Het eerste document betreft een brief van 18 september 2012, die [naam 1] op 24 september 2012 aan [naam 12] heeft toegestuurd. [naam 12] was op dat moment nog bestuurder van de [naam 4] en heeft haar belang in die groep diezelfde dag aan [naam 2] overgedragen. De brief is derhalve niet aan een derde ter beschikking gesteld. Het tweede document betreft een kopie van de jaarrekeningen 2008 van [naam 6] en [naam 5] . Volgens [naam 1] betreffen deze jaarrekeningen informatie uit de tijd dat de voormalig aandeelhouders nog aandeelhouder en bestuurder waren van de vennootschappen. Hij verstrekte enkel informatie die reeds bekend was, maar kennelijk was zoekgeraakt. Overigens is in ieder geval de jaarrekening van [naam 6] in augustus 2009 ook gedeponeerd in het handelsregister, zodat geen sprake was van ‘geheime’ informatie. [naam 1] meent dat de accountantskamer ten onrechte niet op dit expliciete verweer is ingegaan.
      
    
    
      8.3
      Het College overweegt dat [naam 2] en [naam 3] in reactie op hetgeen [naam 1] in zijn vierde grief naar voren heeft gebracht nadere stukken hebben ingebracht, die bevestigen dat [naam 1] het verwijt treft het fundamentele beginsel ‘geheimhoudingsplicht’ als bedoeld in artikel A-100.4, onder d, en nader uitgewerkt in hoofdstuk A-140 van de VGC te hebben geschonden. Bij deze stukken zit een kopie van een document, getiteld “Actiepunten bijeenkomst 16-10-2013”. In dit document wordt verslag gedaan van een overleg waaraan naast [naam 1] (abusievelijk aangeduid als “ [naam1a] ”) de advocaten [naam 20] en [naam 19] , [naam 11] en [naam 9] deelnamen. Blijkens het verslag bespraken de deelnemers de te volgen strategie in een door, kort gezegd, [naam 3] , aangespannen (kort geding) procedure en spraken zij af wie ter voorbereiding welke acties zou ondernemen. Met betrekking tot [naam 1] vermeldt het verslag dat hij de dagvaarding en de producties van [naam 3] zal doorlezen om te bezien of er zaken in staan die niet kloppen met de bedrijfsvoering en administratie van [naam 6] (en of hem nog andere zaken te binnen schieten). Wat betreft het te voeren verweer dat [naam 3] het bedrijf zelf heeft uitgehold, staat in het verslag dat er dankzij [naam 11] en [naam 1] heel veel boven water komt tot en met 2011 en dat [naam 11] en [naam 1] bewijsstukken regelen van (kopie)facturen die in een bijlage bij het verslag zijn vermeld. Uit die bijlage (versie 20-10-2013) blijkt dat bij [naam 1] op te vragen stukken, bijvoorbeeld correspondentie en/of afspraken met de Belastingdienst in de periode 2010 tot en met 2012, in kopie aan advocaat [naam 20] zijn gegeven. Met zijn argument dat [naam 11] en [naam 9] niet als derden hadden te gelden en hij al bekende informatie heeft verstrekt, gaat [naam 1] er geheel aan voorbij dat hij bij de afweging of hij ertoe zou overgaan informatie te verstrekken de belangen van alle partijen in ogenschouw diende te nemen. Ook jegens [naam 3] – de overgebleven eigenaar van de onderneming waarover informatie werd verstrekt – had [naam 1] de geheimhoudingsplicht in acht te nemen. Uit bovengenoemd verslag van het strategisch overleg blijkt dat [naam 1] – als hij al heeft stilgestaan bij de vraag in hoeverre de belangen van zijn voormalige cliënt [naam 3] door het verstrekken van informatie konden worden geschaad, hetgeen niet is gebleken – de belangen van [naam 11] en [naam 9] duidelijk heeft laten prevaleren. 
      
      
        Ook de vierde grief van [naam 1] treft geen doel.
      
      
      
        
          Het hoger beroep van [naam 2] en [naam 3]
        
      
      
    
    
      9.1
      
        [naam 2] en [naam 3] zijn van mening dat de accountantskamer ook klachtonderdeel II gegrond had moeten verklaren. Dit onderdeel ziet op de handelwijze van [naam 1] met betrekking tot het als zakelijke kosten boeken van privé-uitgaven in de jaarrekening van [naam 5] en [naam 6] en op het onjuist boeken van dividenden en kosten voor management. Dienaangaande heeft de accountantskamer – in overweging 4.6.2 van de bestreden uitspraak – het volgende overwogen, waarbij voor “klager sub 5” [naam 3] moet worden gelezen:
      
      
        	“	In hun repliek hebben klagers niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene ten tijde van het afgeven van de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van [naam 6] en die van [naam 5] over 2008 wist of kon weten dat de dividendbesluiten geantedateerd en de facturen voor de managementfees geantedateerd en vals waren. Klagers hebben ook niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene later wel heeft geweten dat de dividendbesluiten geantedateerd waren en de facturen voor de managementfees geantedateerd en vals. Daarvan uitgaande kan in het midden worden gelaten of betrokkene klagers, althans klager sub 5), over een en ander had moeten informeren. Ook het verwijt dat betrokkene het zakelijk boeken van privétransacties heeft toegestaan, is in het licht van het verweer van betrokkene, onvoldoende onderbouwd. Klachtonderdeel II. moet daarom ongegrond worden verklaard.”
      
      
    
    
      9.2
      
        [naam 2] en [naam 3] stellen dat de accountantskamer [naam 1] ten onrechte heeft gevolgd in zijn betoog ten aanzien van de verwerking van dividendbesluiten, zakelijk geboekte privé-uitgaven en managementvergoedingen in de jaarrekeningen van [naam 6] 2008 (en 2009) en [naam 5] 2008. Volgens [naam 2] en [naam 3] is de door [naam 1] gegeven toelichting met betrekking tot zijn kennis over het antedateren van dividendbesluiten, managementfacturen alsmede het onjuist boeken van privé-uitgaven als zakelijke kosten bij [naam 6] onjuist, evenals zijn toelichting op de boeking van privé-uitgaven als zakelijke kosten bij [naam 5] . 
      
      
        Ten eerste wijzen [naam 2] en [naam 3] op het feit dat de drie oud-aandeelhouders en [naam 1] begin januari 2009 via e-mail hebben gediscussieerd over de verdeling van de winst van [naam 6] 2008 teneinde een van de bestaande aandelenverhouding afwijkende winstverdeling te bereiken van ieder een derde deel. Productie 23 van het klaagschrift betreft de e-mailcorrespondentie die is terug te vinden op de server van de bedrijven en die van [naam 1] . Bij die correspondentie is een bijlage gevoegd, ook terug te vinden op de computer van [naam 1] . In de versie van augustus 2009 is het overzicht gevoegd als productie 24 bij het oorspronkelijk klaagschrift. [naam 1] beschikte er dus al in januari 2009 over. Zijn medewerker correspondeert in februari nog met bestuurder [naam 9] over de winstverdeling; daarbij vraagt hij expliciet naar de (privé-)declaraties. Dat overzicht bevat de berekening van de winstverdeling, die onder meer bestaat uit privé-uitgaven die zakelijk geboekt zijn. Bij [naam 11] bevat dat overzicht facturen van [naam 1] voor de uitvoerige fiscale (herstel)werkzaamheden met betrekking tot de persoonlijke holdings van [naam 11] . In februari 2009 correspondeert [naam 9] ook met de medewerker van [naam 1] over de definitieve hoogte van het dividend. Hij constateert dan dat de dividendbetalingen een voorschot zijn. In maart 2009 mondt dat uit in een conclusie. Opnieuw blijkt dat de betrokkenen beoogden te komen tot gelijke winstbedragen per persoon via hun vennootschappen, hoewel de verdeling van de aandelen een andere verhouding kende. Naar [naam 3] c.s. pas veel later hebben begrepen was die gelijke verdeling per persoon al bij een eerdere transactie overeengekomen, waarbij [naam 1] een intensieve adviserende rol heeft gespeeld. [naam 1] was derhalve tot in detail op de hoogte van het streven de winst aldus te verdelen. In januari 2009 wordt in de e-mail gediscussieerd over in te dienen managementfacturen van € 230.000 per persoon voor [naam 11] en [naam 13] . Beslist wordt het zo te doen en eventueel resterende verschillen later recht te trekken. Die twee managementfacturen worden ge(ante)dateerd op 22 december 2008, zoals blijkt uit productie 25 van het klaagschrift. [naam 1] kon niet alleen vermoeden, maar wist dat die facturen geantedateerd waren. De facturen worden in januari en februari 2009 betaald. Als [naam 1] in november 2009 vraagt om een schriftelijke neerslag van het dividendbesluit, ontvangt hij via de medewerker van [naam 1] de op 1 december 2008 gedateerde notulen van een algemene vergadering van aandeelhouders, die zou zijn gehouden op dezelfde dag (productie 14 van het klaagschrift). In die notulen wordt ook aan [naam 12] dividend toegekend, terwijl op dat moment [naam 12] nog niet bestaat. Die rechtspersoon wordt (nota bene met medeweten van [naam 1] ) pas op 16 december 2008 opgericht als onderdeel van de oplossing van de fiscale herstelwerkzaamheden van de vennootschappen van [naam 11] . [naam 1] declareert voor zijn ondersteuning bij die actie tienduizenden euro's: het kan hem dus niet zijn ontgaan. Op 3 augustus 2009 is [naam 1] op de hoogte geraakt van de concept-intentieverklaring ten behoeve van de transactie die [naam 3] c.s. zullen gaan sluiten met de toenmalige oud-aandeelhouders. Daarin is de bepaling opgenomen dat de lusten en de lasten van beslissingen, die na 1 januari 2009 zijn genomen voor rekening zijn van de kopers. Die bepaling geeft de antedatering van de facturen en dividendbesluiten een grote economische betekenis. [naam 1] moet zich dat gerealiseerd hebben en had los daarvan de plicht om dat te rapporteren, zowel bij de jaarrekening 2008 van [naam 6] en [naam 5] als bij het opstellen van de jaarrekening
        2009, alsmede van de openingsbalans van de kopende partij, die de aandelen in januari 2010 heeft verworven.
      
      
      
        Ten tweede wijzen [naam 2] en [naam 3] op het – volgens hen onjuiste – beeld dat [naam 1] vervolgens op 6 augustus 2009 in de jaarrekening 2008 van [naam 6] presenteert. Wat betreft de managementfacturen: hoewel deze facturen van € 230.000 boekhoudkundig een verplichting opleveren van [naam 6] aan elk van de vennootschappen van [naam 13] en [naam 11] , neemt [naam 1] die verplichting niet in de jaarrekening 2008 op bij de schulden van de groepsmaatschappijen per balansdatum. Evenmin worden deze posten gespecificeerd bij nog te betalen kosten per balansdatum. Aldus wordt ten onrechte de suggestie gewekt dat die managementverplichtingen al in 2008 zijn betaald. Wat betreft de privé-uitgaven: hoewel [naam 1] kennis heeft van discussies over het zakelijk boeken van privé-uitgaven en het betrekken van dergelijke verrekeningen bij de winstverdeling, neemt hij de bedragen gewoon op als zakelijke boekingen bij het samenstellen van de jaarrekening 2008 van [naam 6] , zonder dat van enig kritisch onderzoek is gebleken. Wat betreft het dividend: bij [naam 6] neemt [naam 1] in de jaarrekening op dat de winst wordt toegevoegd aan de algemene reserves, onder aftrek van een dividenduitkering van € 388.960 en een voorgenomen dividenduitkering van € 400.000 (productie 20 van het klaagschrift). Volgens [naam 2] en [naam 3] verhult [naam 1] in de jaarrekening de feitelijke gang van zaken. Ook later, bij de beoordelingsverklaring over de cijfers van de eerste helft van 2009, de jaarcijfers 2009 en bij het verwerken van de koopovereenkomst in de openingsbalans en de jaarcijfers 2010 van de kopende partij, waarbij hij ook als accountant optreedt, verzwijgt [naam 1] zijn wetenschap. Hij weet dat het door hem ontvangen aandeelhoudersbesluit geantedateerd en vals is, maar doet niets. Uit de jaarrekening valt niet, zoals [naam 1] betoogt, af te leiden dat tot de uitkeringen was beslist in lijn met de koopovereenkomst ten gunste van de aandeelhouders. [naam 3] stelt niet juist door [naam 1] geïnformeerd te zijn en op een dwaalspoor te zijn gebracht door het geantedateerde besluit. [naam 1] had zijn kennis moeten gebruiken om klaarheid te verschaffen aan alle partijen op alle relevante momenten, ook in 2010 bij de openingsbalans van de vennootschap die de aandelen heeft verworven en bij de ook door hem samengestelde jaarrekeningen 2009 van de overgenomen vennootschappen. Voor zover [naam 1] aanvoert dat [naam 3] in de periode tot diens toetreding niet zijn cliënt was, werd hij dat met ingang van de oprichting van [naam 4] in januari 2010 nadrukkelijk wel. [naam 3] werd immers bij de oprichting van die vennootschap tot bestuurder benoemd en [naam 1] fungeerde vanaf dat moment als controlerend accountant van de vennootschap (en bleef dat doen ten aanzien van haar nieuw verworven dochtermaatschappijen).
      
      
      
        
          [naam 2] en [naam 3] wijzen er verder op dat [naam 13] aan [naam 16] ten behoeve van de waardebepaling van [naam 5] in 2009 heeft aangegeven dat in verband met normalisaties in 2008 bedragen van € 52.764,61 en € 27.725,18 gecorrigeerd dienden te worden op de kosten van [naam 5] . Het resultaat zou dan hoger uitvallen. Zo'n normalisatie is denkbaar als sprake is van kosten in de jaarrekening die feitelijk een andere betekenis hebben, bijvoorbeeld als sprake is van privé-kosten die (ten onrechte) zakelijk zijn geboekt. Hiervan kan geen sprake zijn als het gaat om kosten die nodig waren voor het functioneren van [naam 5] als onderneming. Uit een door [naam 13] aan [naam 16] gestuurd overzicht van uitgaven van [naam 5] niet behorende bij de kosten 2007 en 2008 blijkt dat [naam 11] en [naam 13] beiden aanmerkelijke bedragen aan privé-declaraties hebben ontvangen, die niet bij de kosten van [naam 5] behoorden. Dat staat haaks op de verklaring van [naam 1] voor de accountantskamer. Die verklaring bevatte ook geen rechtvaardiging voor de kosten die voor [naam 11] (of zijn holding) zijn geboekt ad € 27.725,18. Ook wijzen [naam 2] en [naam 3] op productie 29 van het klaagschrift, waaruit blijkt dat de declaratie van privé-uitgaven met [naam 1] is afgestemd in e-mailcorrespondentie van 19 november 2008. [naam 13] spreekt in die e-mail van “wat we prive uitgeven” en “heel veel gedaan via verbouwing”. Hij was bezig met de bouw van een woonhuis, dat in het voorjaar van 2009 is opgeleverd. Het is duidelijk dat dergelijke kosten niet geactiveerd behoren te worden op de balans van [naam 5] . 
      
      
    
    
      9.3
      Voor zover de grief van [naam 2] en [naam 3] is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel II, sub a, dat het verwijt inhoudt dat [naam 1] het antedateren van een dividendbesluit heeft gefaciliteerd, is het College, anders dan de accountantskamer, van oordeel dat klagers voldoende aannemelijk hebben gemaakt dat [naam 1] ten tijde van het afgeven van de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van [naam 6] en die van [naam 5] over 2008, te weten op respectievelijk 6 augustus 2009 en 5 augustus 2009, wist of kon weten dat de dividendbesluiten geantedateerd waren. Daartoe overweegt het College het volgende.
      
      
        Het College stelt vast dat [naam 2] en [naam 3] niet bestrijden dat in 2008 feitelijk een dividend van € 300.000, dan wel € 388.960 volgens de jaarrekening 2008 van [naam 6] , aan de aandeelhouders is uitgekeerd. In zoverre kan het ervoor worden gehouden dat in dat jaar concreet tot de uitbetaling van dit bedrag aan dividend is besloten.
      
      
      
        Het College acht niet aannemelijk dat de aandeelhouders ook over een verdere dividenduitkering – naar [naam 1] op 6 augustus 2009 als ‘voorgenomen dividenduitkering’ in de door hem samengestelde jaarrekening 2008 van [naam 6] eveneens heeft vermeld, een bedrag ter grootte van € 400.000 – al in 2008 een definitieve beslissing hadden genomen. Uit door [naam 2] en [naam 3] overgelegde e-mailberichten blijkt immers dat de aandeelhouders begin 2009 nog over de winstverdeling correspondeerden. Tussen 3 januari 2009 en 7 januari 2009 bespraken zij berekeningen die antwoord moesten geven op de vraag hoe zij (via extra managementfacturen) van een aandelenverhouding van respectievelijk 50% ( [naam 9] ), 25% ( [naam 11] ) en 25% ( [naam 13] ) uit konden komen op een winstverdeling van een derde deel voor ieder. [naam 9] stuurde bij e-mailbericht van 3 januari 2009 aan [naam 11] en [naam 13] een door hem opgestelde berekening met als conclusie dat zij voor 2008 nog facturen moeten sturen van respectievelijk € 180.948 (ex btw) en € 176.540 (ex btw). Bij e-mailbericht van 
        5 januari 2009 stuurde [naam 1] aan [naam 13] zijn berekening van de extra factuur van de management fee. Deze zou volgens [naam 1] (voor [naam 13] en [naam 11] tezamen) € 467.000 moeten zijn. In antwoord op de vraag van [naam 13] of het verstandig zou zijn nog eerst een bedrag aan het eigen vermogen toe te voegen, antwoordde [naam 1] bij e-mailbericht van 
        5 januari 2009: “je hoeft niet alle winst uit te delen, dus gewoon die facturen maken en bij het vaststellen van de jaarrekening kijken hoeveel dividend er uit gekeerd kan worden.” In zijn reactie per e-mailbericht van 5 januari 2009 meldde [naam 13] aan [naam 9] en [naam 11] , na te concluderen dat [naam 11] en hij nog een rekening van € 233.500 naar [naam 6] moeten sturen waarvan zij € 58.375 vennootschapsbelasting moeten betalen, dat hij “dit ook even met [naam 1] [heeft] bekeken en die komt tot dezelfde conclusie”. Met doorzending van (voornoemd e-mailbericht en) het antwoord daarop van [naam 9] legde [naam 13] bij e-mailbericht van 6 januari 2009 aan [naam 1] een vervolgvraag voor over de eerder (door [naam 1] ) gehanteerde tarieven vennootschapsbelasting, waarop [naam 1] de volgende dag antwoordde. In een in kopie aan [naam 1] gezonden e-mailbericht van 30 maart 2009 legde [naam 1] ’s kantoorgenoot [naam 17] , naar aanleiding van het verzoek de winstverdeling en de totale dividenduitkering conform het door [naam 9] verstrekte overzicht in de jaarrekening 2008 van [naam 6] te verwerken, aan [naam 9] de vraag voor of hij – aangezien de algemene reserve voor winstverdeling/dividendverwerking per 31 december 2008 lager is dan de afgesproken winstverdeling van € 722.070 waarvan 
        volgens het overzicht € 300.000 in 2008 is uitgekeerd en € 420.000 in 2009 – dit wil “aanpassen naar een dividenduitkering in 2008 van bijvoorbeeld € 700.000 (waarvan 
        € 300.000 is betaald in 2008 en een voornemen voor dividenduitkering van € 400.000 en dat in 2009 een interimdividend wordt uitgekeerd van € 22.070”. Met dit voorstel ging [naam 9] de volgende dag per e-mail akkoord. 
      
      
      
        Naar het oordeel van het College geeft bovenstaande correspondentie er blijk van dat de besluitvorming over de dividenduitkering in het begin van het jaar 2009 nog gaande was en een en ander omstreeks maart 2009 meer definitief vorm begon te krijgen. Uit niets is kunnen blijken dat de aandeelhouders al in 2008 tot die specifieke (verdeling van de) winstuitkering hebben besloten. Voorts volgt uit deze correspondentie dat [naam 1] van meet af aan op de hoogte was. Gelet op die wetenschap had [naam 1] de uiteindelijke winstverdeling niet in de jaarrekeningen 2008 van [naam 6] en van [naam 5] mogen verwerken zoals hij dat heeft gedaan. 
      
      
      
        Voorts overweegt het College dat [naam 1] ten tijde van het afgeven van de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van [naam 6] en die van [naam 5] over 2008 niet beschikte over een document waaruit bleek dat in 2008 tot bedoelde dividenduitkering was besloten. [naam 1] , althans zijn kantoorgenoot [naam 17] , ontving – nadat in voornoemd 
        e-mailbericht van 30 maart 2009 en opnieuw bij e-mailbericht van 24 november 2009 was gevraagd om een getekende kopie van de notulen van de dividenduitkering per 31 december 2008 – pas op 25 november 2009 per e-mail de “Notulen Algemene vergadering van aandeelhouders” van 1 december 2008. Met betrekking tot het onderwerp “dividend” is hierin opgenomen: “Dit jaar zal er in december 2008 en in de loop van 2009 een interim dividend uitkering van € 360.000,00 voor de aandeelhouder [naam 10] BV en zal worden uitgekeerd van het jaar 2008 en tevens een interim dividend van € 180.000,00 aan de aandeelhouder [naam 14] BV en € 180.000,00 aan de aandeelhouder [naam 12] BV.” Gelet op hetgeen het College hierboven heeft overwogen, wist [naam 1] , althans moet hij hebben geweten, dat deze notulen geen juist beeld gaven van de besluitvorming met betrekking tot de uitkering van dividend en had hij met dit document geen genoegen mogen nemen. Ook het feit dat deze notulen – die nota bene bijna een jaar na dato en pas na herhaaldelijk aandringen werden opgestuurd – de vermelding bevatten dat dividend wordt uitgekeerd aan een op dat moment niet bestaande aandeelhouder ( [naam 12] ) had [naam 1] tot die gevolgtrekkingen moeten leiden. Door het document niettemin kritiekloos en zonder nader onderzoek te aanvaarden, heeft [naam 1] meegewerkt aan het tot stand komen van een situatie waarin geen andere conclusie meer kan worden getrokken dan dat het dividendbesluit wel moet zijn geantedateerd.  
      
      
      
        Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer, gelet op het vorenstaande, ook niet in het midden kunnen laten of [naam 1] klagers, althans [naam 3] , over een en ander had moeten informeren. Ten tijde van het afgeven van de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van [naam 6] en die van [naam 5] over 2008 (op respectievelijk 6 augustus 2009 en 5 augustus 2009) had [naam 1] moeten signaleren dat er in 2009 nog winstonttrekkingen waren. Naar [naam 1] bekend was, voerden de toenmalige aandeelhouders en [naam 2] en [naam 3] op dat moment besprekingen over de verkoop van aandelen en kon hij weten dat dit informatie betrof waarvan redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de kennisneming daarvan door kopers van materiële invloed zou kunnen zijn op hun bereidheid de aandelen (voor de overeengekomen prijs) te kopen. Ook ten tijde van het opstellen van de inbrengverklaring – ten behoeve waarvan [naam 1] via [naam 16] de concept leveringsakte (inclusief koopovereenkomst) ontving – had [naam 1] klagers, althans [naam 3] , omtrent deze onttrekkingen in 2009 moeten informeren, aangezien in dat verband met betrekking tot risico en dividendgerechtigdheid was bepaald dat de aandelen, met alle daaraan verbonden rechten en verplichtingen, vanaf 1 januari 2009 voor rekening en risico zijn van [naam 4] en dat alle dividenden en andere uitkeringen vallende op de aandelen, die op die datum nog niet waren vastgesteld, toekomen aan [naam 4] . [naam 1] wist dat de dividenduitkering waartoe in de loop van 2009 was besloten op grond daarvan aan zijn cliënt [naam 4] toekwam, maar heeft die informatie niet met haar gedeeld. 
      
      
    
    
      9.4
      De grief tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel II, sub b., dat het verwijt inhoudt dat [naam 1] facturen voor managementfees heeft geaccepteerd terwijl hij wist dat ze geantedateerd en vals waren, slaagt eveneens. Uit de hierboven weergegeven e-mailcorrespondentie van begin januari 2009 blijkt immers duidelijk dat met medeweten van [naam 1] op oneigenlijke titel – namelijk via facturen voor managementfees – dividenden werden uitgekeerd teneinde de winst op een van de tussen aandeelhouders [naam 9] , [naam 11] en [naam 13] bestaande aandelenverhouding afwijkende ratio te verdelen. [naam 1] had de handelwijze van de aandeelhouders in zijn verwerking in de jaarrekening 2008 niet mogen aanvaarden en had de achteraf opgemaakte en niet met de realiteit overeenstemmende facturen niet in de jaarrekening 2008 van [naam 6] mogen verwerken. Ook van deze gang van zaken had hij   [naam 3] of zijn cliënt [naam 4] op de hoogte moeten stellen.
      
    
    
      9.5
      Ook klachtonderdeel II, sub c., dat het verwijt inhoudt dat [naam 1] het zakelijk boeken van privétransacties heeft toegestaan, is naar het oordeel van het College ten onrechte ongegrond verklaard. [naam 2] en [naam 3] hebben bij hun klaagschrift kopieën van e-mailberichten overgelegd waaruit blijkt dat [naam 13] , [naam 9] en [naam 11] privékosten zakelijk boekten. Op 20 november 2008 schreef [naam 13] aan een directeur van een tegelzet- en interieurbouwbedrijf: “Je kunt de rekening van de badkamer van het appartement (…) sturen naar [naam 6] BV t.a.v. [naam 9] (…) onder vermelding van, voor u uitgevoerd herstellen tegelwerk van diverse douche- en toiletruimtes COA Project.” Op 29 december 2008 vroeg een bedrijfsleidster van [naam 5] aan [naam 9] naar de betekenis van een factuur die ze op haar bureau had aangetroffen. [naam 9] antwoordde: “Dat is zo’n privé klusje wat ik wegschrijf op COA. Hou ik in apart bestandje bij.” Op 5 augustus 2009 schreef [naam 9] aan [naam 11] en [naam 13] : “Wij hadden afgesproken om aan [naam 6] privé 50.000,= te declareren en dat weg te stoppen in het COA project. Het lijstje van [naam 11] is inmiddels volgelopen. Ik stel voor dat [naam 9] en [naam 13] tot 1 september de tijd krijgen om hun lijstjes vol te maken en het daarna afsluiten; vol of niet vol. Onderstaand het meest recente overzicht.” In bedoeld overzicht is bij de lijst van [naam 13] bovengenoemde factuur van het tegelzetbedrijf terug te vinden en bij dat van [naam 9] de factuur waarnaar de bedrijfsleidster informeerde. Op de lijst van [naam 11] staat zes maal “Advies [naam 7] ” voor een bedrag van in totaal € 9569,83 (exclusief btw). [naam 2] en [naam 3] hebben van het onder deze post eerstgenoemde bedrag van € 5.199,33 (exclusief btw) de factuur van [naam 7] van 16 oktober 2008 overgelegd. Deze is gericht aan [naam 21] en betreft werkzaamheden tot en met augustus 2008 die, blijkens de bijgevoegde specificatie, geen betrekking hebben op activiteiten met betrekking tot het COA-project. [naam 2] en [naam 3] hebben bij hun nader klaagschrift een kopie overgelegd van een factuur van [naam 7] van 20 november 2008, waarin [naam 7] € 757,25 (exclusief btw) declareert bij [naam 6] voor werkzaamheden inzake [naam 21] . Ook deze factuur van [naam 7] is vermeld in de “volgelopen” lijst van privé-uitgaven [naam 11] . 
      
      
        Naar het oordeel van het College hebben [naam 2] en [naam 3] tevens aannemelijk gemaakt dat [naam 1] van het zakelijk boeken van privétransacties afwist. Bij hun klaagschrift hebben zij onder meer een e-mailwisseling overgelegd tussen [naam 13] en [naam 1] die plaatsvond op 6 november 2008 en 19 november 2008. Op de vraag van [naam 13] – “ [naam 11] en ik houden samen altijd bij wat we Prive uitgeven, nu moet Ad nog € 20.000,00 ontvangen van AS omdat ik heel veel via verbouwing heb gedaan, kunnen we Ad een bonus uitkeren om dit recht te trekken wegens uitzonderlijk presteren wegens binnen halen coa klus? En zo ja, kunnen we dit zo overmaken of moet daar een factuur tegenover staan?” – antwoordde [naam 1] : “ja dat zou ik rechttrekken via een factuur”. Vervolgens antwoordde [naam 1] op de vraag van [naam 13] : “Hoe bedoel je? Bijv. wegens uitzonderlijke prestatie over 2008 extra fee van 20K?” eveneens “ja”. Verder blijkt uit de hierboven genoemde e-mailcorrespondentie over de dividenduitkering, waarbij [naam 1] zoals in het vorenstaande al is geconstateerd betrokken was, dat in die berekeningen rekening is gehouden met reeds in 2008 uitgekeerde overige declaraties. Blijkens de overzichten waarmee werd gerekend, behoorden bijvoorbeeld als het gaat om de declaraties die al aan [naam 11] waren uitgekeerd onder meer de bovengenoemde facturen van [naam 7] tot deze post.
      
      
    
    
      9.6
      Gelet op het vorenstaande slaagt de door [naam 2] en [naam 3] aangevoerde grief. [naam 1] treft het verwijt dat hij heeft nagelaten klagers, althans [naam 3] , te informeren over de situatie bij [naam 5] en [naam 6] en dat hij de in 2009 gedane onttrekkingen, die met behulp van geantedateerde facturen en andere documenten ten laste van 2008 zijn gebracht, in de jaarrekening over 2008 heeft opgenomen. Klachtonderdeel II dient geheel gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Maatregel
        
      
      
    
    
      10.1
      Naar de mening van [naam 1] is het oordeel van de accountantskamer zonder feitelijke of vaktechnische grondslag en kan van het aan hem opleggen van een maatregel geen sprake zijn. Voor zover dat anders zou zijn, stelt [naam 1] dat hij wel degelijk met de regelgeving op het gebied van zijn werkzaamheden rekening heeft gehouden, hetgeen hij ter zitting van de accountantskamer heeft willen toelichten. [naam 1] vindt onbegrijpelijk dat de accountantskamer een eerdere berisping heeft meegewogen, aangezien deze ten tijde van het beklaagde handelen (en ten tijde van het indienen van het klaagschrift) nog niet was opgelegd. Voor zover sprake zou zijn van vaktechnische onjuistheden stelt [naam 1] dat hij exact conform de geldende door het NIVRA uitgegeven richtlijn heeft gehandeld. In de literatuur is ook bevestigd dat deze wijze van handelen – zelfs wanneer hij niet in lijn zou zijn met enige vaktechnische standaard – in de praktijk veel voorkomt. [naam 1] acht de opgelegde maatregel buitenproportioneel zwaar. Als hij al vaktechnisch onjuist heeft gehandeld, heeft hij dit – anders dan klagers suggereren maar nergens bewijzen – niet bewust of met kwade intenties gedaan. Ook dit had de accountantskamer bij haar oordeel behoren te betrekken.
      
    
    
      10.2
      
        Het College is van oordeel dat het opleggen van de maatregel van doorhaling van de inschrijving van de accountant in de in artikel 1, onder i, van de Wtra bedoelde registers, gelet op de aard en de ernst van de hiervoor omschreven schendingen van de fundamentele beginselen en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan, in dit geval passend en geboden is. Uit de thans in hoger beroep vastgestelde tuchtrechtelijke verwijten blijkt nog scherper dat [naam 1] zich weinig gelegen laat liggen aan de regelgeving op het gebied van zijn werkzaamheden, waarbij door hem ernstige misslagen zijn begaan. Gebleken is dat de wijze waarop [naam 1] zijn taken als accountant heeft vervuld heeft bijgedragen aan het op oneigenlijke wijze afromen van de winst van de betreffende ondernemingen en het verhullen van de werkelijke gang van zaken in de jaarrekeningen, hetgeen er onder andere toe heeft geleid dat [naam 3] bij de beslissing om als mede-koper de onderneming in gewijzigde vorm voort te zetten aangaande de waarde van (de aandelen in) de onderneming op het verkeerde been is gezet. [naam 1] heeft slechts oog gehad voor de belangen van een deel van zijn 
        (oud-)cliënten. Bovendien is, ook ter zitting, niet gebleken dat [naam 1] inzicht heeft in de laakbaarheid van zijn gedrag.
      
      
      
        Het College bepaalt de termijn waarbinnen [naam 1] niet opnieuw in de registers kan worden ingeschreven op achttien maanden.
      
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
      11. De slotsom is dat het hoger beroep van [naam 1] ongegrond is en dat het hoger beroep van [naam 2] en [naam 3] gegrond is. De uitspraak van de accountantskamer dient, voor zover klachtonderdeel II ongegrond is verklaard en voor zover het betreft de opgelegde maatregel, te worden vernietigd. Het College zal de zaak zelf afdoen, klachtonderdeel II alsnog gegrond verklaren, en de maatregel opleggen van doorhaling van de inschrijving in de registers, waarbij [naam 1] gedurende achttien maanden niet opnieuw in de registers kan worden ingeschreven. 
      
      12. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wtra. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College:
    
    
    - verklaart het hoger beroep van [naam 1] ongegrond;
    - verklaart het hoger beroep van [naam 2] en [naam 3] gegrond;- 	vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover de accountantskamer
    klachtonderdeel II ongegrond heeft verklaard en voor zover het betreft de opgelegde maatregel;
    - verklaart klachtonderdeel II gegrond;-	legt [naam 1] de maatregel op van doorhaling van de inschrijving in de registers bedoeld 	in artikel 1, onder i, van de Wtra;
    - bepaalt de termijn waarbinnen [naam 1] niet opnieuw in de registers kan worden ingeschreven op achttien maanden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A.M. van den Berk, mr. M.M. Smorenburg en mr. H.S.J. Albers, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 augustus 2016.
    
    
    
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd 						w.g. C.G.M. van Ede
      de uitspraak te ondertekenen.	
    
    
    
    
      w.g. M.M. Smorenburg