ECLI:NL:HR:1990:ZC4207, Hoge Raad, 17-01-1990, 26282
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1990-01-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De bewijslast van opzet of grove schuld rust op de inspecteur. De in art. 6 EVRM neergelegde waarborgen gelden ook voor rechtspersonen.

Hoge Raad der Nederlanden
  
  derde kamer
  Nr. 26.282 
  17 januari 1990 
  TB
  
  
    
      ARREST
    
  
  
  
    gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid 
    
      
        [X] B.V. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 juni 1988 betreffende na te noemen naheffingsaanslag in de dividendbelasting.
  
  
  
    1. Aanslag en bezwaar.
  
  Aan belanghebbende is over het jaar 1985 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting opgelegd ten bedrage van f 107.100, -- aan enkelvoudige belasting en f 107.100, -- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
  
  
    2. Geding voor het Hof.
  
  
    Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof. 
    Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
  
  
  
    "1. Belanghebbende is een te [Z] gevestigde, besloten vennootschap die zich bezig houdt met het tuinbouwbedrijf in het bijzonder de tomatenteelt. 
  
  2. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is [X], wonende te [Q]. De feitelijke directiewerkzaamheden bij belanghebbende worden door hem uitgevoerd. 
  3. Begin 1985 heeft belanghebbende, vertegenwoordigd door [X], in samenspanning met een zakenrelatie, een kassenbouwer, de volgende schijntransactie opgezet. Belanghebbende ontving van haar zakenrelatie een viertal facturen tot in totaal bedragen van f 270.000, -- + f 51.300, -- omzetbelasting. Het betrof facturen voor gefingeerde leveringen en diensten. De betreffende relatie, [A] B.V. gevestigd te [R], heeft de facturen niet geadministreerd en derhalve niet verwerkt als bij voorbeeld omzet en verschuldigde omzetbelasting. Door belanghebbende zijn de facturen wel geboekt en betaald. 
  4. De bedoeling was de uitgaven tot het netto bedrag van f 270.000, -- in de jaarstukken te verwerken als kosten of als investering in een bedrijfsmiddel. De omzetbelasting is door belanghebbende verrekend als vooraftrek. De per bank betaalde bedragen werden door [X] in contanten terugontvangen van [A] B.V. onder inhouding van een provisie van, volgens [A] B.V. f 10.000, --. Deze terugontvangst werd niet verantwoord in de boeken van belanghebbende. Het geld is door [X] in een te zijnen name staande bankkluis bewaard. Zowel de betalingen van belanghebbende aan [A] B.V. als die van [A] B.V. aan [X] vonden plaats in 1985. 
  5. De gehele opzet kwam aan het licht bij een boekenonderzoek bij [A] B.V. medio 1985. Naar aanleiding hiervan is een onderzoek van de Fiscale Recherche aangevangen. 
  
    Hiermee geconfronteerd, is door belanghebbende in 1986 een poging gedaan haar handelwijze te verbloemen c.q. te herstellen. In dit verband is de verrekende omzetbelasting ad f 51.300, -- weer afgedragen op de aangifte over december 1985, gedaan in 1986. In het kader van deze herstelpoging is in de jaarstukken 1985, opgemaakt in de tweede helft van 1986, het contant terugontvangen bedrag verantwoord als kasgeld. 
    Begin 1986 is het totale factuurbedrag van f 321.300, -- in twee bedragen door [X] gestort op de bankrekening van belanghebbende".
  
  
  
    Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:
  
  
  
    "Het geschil betreft thans nog de vraag of zoals de Inspecteur verdedigt belanghebbende in het onderhavige jaar een dividend van f 321.300, -- heeft uitgedeeld aan haar directeur-enig aandeelhouder [X], hetgeen belanghebbende ontkent, alsmede of de opgelegde verhoging terecht is gehandhaafd. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de van [A] B.V. terugontvangen bedragen door haar als kasgeld werden aangehouden om voor de campagne 1986 daaruit lonen te kunnen betalen aan zwartwerkers.
    De Inspecteur heeft dit standpunt bestreden en zijnerzijds betoogd dat in casu sprake is van een uitdeling van belanghebbende aan haar aandeelhouder [X].
    Ten aanzien van de opgelegde verhoging is belanghebbende van mening dat deze dient te vervallen nu ter zake van dezelfde feiten een strafzaak tegen belanghebbende loopt.
    De Inspecteur is van mening dat gezien de ernst, aard en omvang van de fraude terecht een verhoging van 100% is opgelegd. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken.
    Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
    De Inspecteur heeft aldaar aan zijn in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen nog het volgende toegevoegd:
    De strafzaak tegen belanghebbende loopt nog steeds. Van de Officier van Justitie vernam ik dat het de bedoeling is belanghebbende te dagvaarden.
    In de door [X] gehuurde bankkluis bleken zich bij opening slechts enkele stukken te bevinden van [X] privé.
    Ter zitting van 1 juni 1988 hebben partijen nog verklaard dat de berekening van de aanslag op zichzelf niet in geschil is".
  
  
  
    Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: 
  
  
  
    "1. Op grond van de vaststaande feiten met name hetgeen te dien aanzien is vermeld onder de nummers 3.2, 3.3 en 3.4 acht het Hof het vermoeden gewettigd dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar een bedrag van in totaal f 321.300, -- aan haar aandeelhouder [X] in diens kwaliteit van aandeelhouder ten goede heeft doen komen en dat zulks ook overeenkomstig de bedoeling van zowel belanghebbende als haar aandeelhouder was. 
  
  2. Dit vermoeden, dat mede steun vindt in de in het tot de gedingstukken behorende proces-verbaal van de FIOD opgenomen verklaringen van [C], [A], [D] en [X], zowel afzonderlijk als in onderlinge samenhang bezien, is door belanghebbende niet weerlegd. De door belanghebbende overgelegde verklaring van [E] kan niet als een zodanige weerlegging worden aangemerkt. 
  3. Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderhavige naheffingsaanslag in de dividendbelasting terecht is opgelegd, terwijl tussen partijen vaststaat dat zulks tot het juiste bedrag is geschied. 
  4. Ingevolge het bepaalde in artikel 21, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt de in een naheffingsaanslag begrepen belasting met honderd percent verhoogd en bedraagt de verhoging tien percent doch ten minste vijf gulden voor zover het niet aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven. 
  5. Dit voorschrift dient aldus te worden verstaan dat op de belastingplichtige de last rust aannemelijk te maken dat anders dan door opzet of grove schuld harerzijds te weinig belasting is geheven. 
  6. Nu belanghebbende te dien aanzien geen bewijs heeft bijgebracht en de omstandigheden van het geval een vermindering van de verhoging geenszins rechtvaardigen dient de verhoging in stand te blijven. Hieraan kan niet afdoen dat tegen belanghebbende een strafzaak loopt ter zake van feiten strafbaar gesteld bij artikel 68 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht en dat de Officier van Justitie die deze zaak behandelt heeft medegedeeld dat hij tot vervolging wil overgaan. Indien degene van wie wordt nageheven ter zake van overtreding van artikel 68 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak is vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld, vervalt ingevolge het bepaalde in artikel 21, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verhoging, welke haar grond vindt in het feit ter zake waarvan die uitspraak is gewezen.
  In het onderhavige geval evenwel waarin vooralsnog géén van de in artikel 21, lid 2 genoemde gevallen zich voordoet, kan niet worden geconcludeerd dat de opgelegde verhoging is vervallen".
  
  
    Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
  
  
  
    3. Geding in cassatie.
  
  Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende middelen voorgesteld:
  
  
    "1. Schending van het recht en of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of ten aanzien waarvan de nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vormen, met name van:
  
  - de artikelen 2, 3 en 7 van de Wet op de dividendbelasting;
  in verband met:
  - artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof op grond van zijn rechtsoverwegingen onder 6.1 en 6.2 heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag in de dividendbelasting terecht is opgelegd.
  
    Toelichting.
    Het Hof heeft in nummer 4 het geschil met juistheid omschreven in dien zin, dat het de vraag betreft of het bedrag van f 321.300, -- als dividend is uitgekeerd, zoals de Inspecteur stelt, dan wel werd aangehouden als kasgeld voor betaling van zwartwerkers, zoals belanghebbende stelt.
    In het algemeen ligt het op de weg van de Inspecteur bewijs te leveren van de feiten waarop de aanslag steunt, indien deze feiten worden ontkend. Deze regel zal uitzondering moeten lijden als er aanwijzingen zijn dat hetgeen de Inspecteur ter rechtvaardiging van de aanslag stelt in zodanige mate aannemelijk is dat dit voorshands als bewezen kan worden beschouwd. Alsdan komt op belanghebbende de last van het tegenbewijs te rusten (Hof 's-Gravenhage 1 december 1966, BNB 1967/191). 
    Uit jurisprudentie vermeld in Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, artikel 19, aantekening 35, blijkt dat de belastingrechter in beginsel vrij is in de keus en de waardering van de bewijsmiddelen en ook dat het oordeel over de kracht van vermoedens en over de vraag, of een partij in het leveren van tegenbewijs is geslaagd toekomt aan de rechter, die over de feiten heeft te beslissen en tegen dit oordeel niet in cassatie kan worden opgekomen. 
    Indien het onderhavige bedrag inderdaad als kasgeld voor betaling van zwartwerkers werd aangehouden, zouden de onder nummers 3.2, 3.3 en 3.4 door het Hof vastgestelde feiten niet anders zijn, althans zouden zij niet anders behoeven te zijn. Deze feiten wettigen derhalve evenzeer het vermoeden dat het geld als kasgeld werd aangehouden en dat dus niet sprake is van een uitdeling. 
    Het Hof geeft geen inzicht in zijn gedachtengang waarom het ten principale voor het in 6.1 vermelde vermoeden van een uitdeling kiest, hetwelk het Hof vervolgens in 6.2 niet door belanghebbende weerlegd acht. De uitspraak is dus niet met redenen omkleed. 
    Het Hof overweegt weliswaar in 6.2 dat dit vermoeden mede steun vindt in de in het proces-verbaal van de FIOD opgenomen verklaringen, doch het geeft geen inzicht in zijn redenering waarom het feit van de verklaringen van [C], [A], [D] en [X] dan wel hun inhoud, zowel afzonderlijk als in samenhang, een argument voor het vermoeden van uitdeling en niet voor het vermoeden van aanhouden van kasgeld is. De eerste drie personen konden niet weten welke bestemming [X] aan het geld zou geven. De verklaringen van [X] zijn- zoals gemotiveerd gesteld - zodanig weinig concludent, dat hieraan geen doorslaggevend bewijs kan worden verleend voor het vermoeden van een uitdeling.
    Door de weerlegging van dit vermoeden aan belanghebbende op te dragen is een situatie ontstaan, die de Redactie van Vakstudie Nieuws in haar aantekening op HR 18 april 1984, VN 1984, blz. 1163 als volgt omschrijft: 
    In het kader van de vrije bewijsleer kan de rechter een stelling aannemelijk achten op grond van een vermoeden. Bedacht moet daarbij worden, dat we dan wel te maken hebben met een bewijsmiddel dat net zo zwak is als het doorgaans speculatief pleegt te zijn. Als een dergelijk vermoeden dan ook door de tegenpartij wordt bestreden met een stelling, waarmee het vermoedelijk ontzenuwd kan worden, wordt die partij tekort gedaan, indien die stelling niet voldoende aandacht krijgt. Als dat niet gebeurt hebben we inderdaad bepaald te maken met een onvoldoende gemotiveerde uitspraak.
    In deze situatie had het Hof de bewijslast anders moeten verdelen en derhalve overeenkomstig de hierboven vermelde uitspraak BNB 1967/191 aan de Inspecteur moeten opdragen. Dit klemt te meer omdat het Hof in de verklaring van [E] geen weerlegging ziet, hier mogelijk geen enkele bewijskracht aan toekent en in elk geval ten onrechte niet is ingegaan op het verzoek en aanbod om hem als getuige te horen. 
  
  2. Schending van het recht en of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of ten aanzien waarvan de nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vormen, met name van: 
  - de artikelen 2, 3 en 7 van de Wet op de dividendbelasting; 
  in verband met: 
  - de artikelen 21 en 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;
  - artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden;
  - artikel 17 van de Wet. administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof op grond van de overwegingen 6.1 en 6.2 heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag in de dividendbelasting terecht is opgelegd.
  
    Toelichting.
    De aanslag is door de Inspecteur krachtens artikel 21, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verhoogd met een administratieve boete van 100%. Volgens Hoge Raad 19 juni 1986, BNB 1986/29 dient dit te worden beschouwd als het instellen van een strafvordering. Dat het opleggen van dergelijke verhogingen is onttrokken aan het Nederlands strafrechtstelsel valt niet terug te voeren op enig oordeel omtrent de strafwaardigheid van het vergrijp, maar berust op overwegingen van doelmatigheid - waarbij in het bijzonder betekenis toekomt aan de overweging dat de capaciteit van het strafrechtelijk apparaat niet toereikend is om het grote aantal verhogingen als strafzaken te behandelen - en doet ook niet af aan het preventieve en bestraffende karakter van de onderwerpelijke sanctie.
    Dit betekent echter niet dat de normale rechten en waarborgen uit het commune strafrecht aan een belastingplichtige kunnen worden onthouden. Door de Hoge Raad is dit nader gepreciseerd bij het arrest van 15 juli 1988, BNB 1988/270. Overweging 4.6 hiervan luidt als volgt:
    De ingevolge artikel 18, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor het opleggen van een verhoging vereiste grondslag omvat twee bestanddelen, te weten: (1) dat te weinig belasting is geheven, en (2) dat zulks is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Voor zover deze wetsbepaling de belastingplichtige belast met het bewijs dat het sub (2) bedoelde bestanddeel niet is verwezenlijkt, is zij, gezien het vorenoverwogene, niet verenigbaar met de in artikel 6, lid 2, van het Verdrag vervatte waarborg, zodat zij in zoverre krachtens het bepaalde in artikel 94 van de Grondwet buiten toepassing moet blijven. Derhalve dient de Inspecteur bij het opleggen van een verhoging niet alleen te bewijzen dat tot het nagevorderde bedrag te weinig belasting is geheven, maar tevens dat zulks te wijten is aan de opzet of grove schuld van de belastingplichtige.
    In dit arrest was de belanghebbende een natuurlijk persoon. In het onderhavige geschil is belanghebbende een rechtspersoon, waarvan alle aandelen in handen zijn van een natuurlijk persoon. Het in het citaat genoemde Verdrag is het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. De vraag rijst of dit verdrag alleen op natuurlijke personen (burgers) van toepassing is of ook op rechtspersonen. Deze vraag dient bevestigend te worden beantwoord. Achter de rechtspersoon dient steeds de natuurlijke persoon te worden gezien. Het zou tot een onaanvaardbaar discriminerende situatie leiden, indien natuurlijke personen ongelijk zouden worden behandeld naar gelang zij hun economische en financiële belangen anders hebben gestructureerd.
    Nu de Inspecteur een strafvervolging heeft ingesteld dient hij, zoals ook in de aangehaalde overweging is vermeld, te bewijzen dat tot het nagevorderde bedrag te weinig belasting is geheven. In zulk een situatie is de belastingrechter niet gerechtigd de uitdeling met toepassing van de vrije bewijsleer af te leiden uit een vermoeden, dat door belanghebbende moet worden weerlegd. Ware dit anders dan zou belanghebbende immers verplicht zijn een van de elementen van het "Tatbestand" van het beweerde vergrijp te ontzenuwen.
  
  3. Schending van het recht en of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of ten aanzien waarvan de nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vormen, met name van: 
  - de artikelen 21 en 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; 
  in verband met:
  - artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden;
  - artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof op grond van de overwegingen 6.1 tot en met 6.6 heeft geoordeeld dat de verhoging in stand dient te blijven.
  
    Toelichting.
    De voor het opleggen van de verhoging vereiste grondslag omvat twee bestanddelen, te weten (1) dat te weinig belasting is geheven, en (2) dat zulks te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Nu het Hof belanghebbende heeft belast met het bewijs dat deze bestanddelen niet zijn verwezenlijkt, heeft het Hof de in het Verdrag vervatte aan belanghebbende toekomende waarborgen onthouden".
    De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden doch zich voor wat betreft de gegrondheid van het derde middel gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.
  
  
  
    4. Beoordeling van de middelen. 
  
  4.1. Voor zover het eerste middel opkomt tegen 's Hofs oordeel dat op grond van de vaststaande feiten en omstandigheden het vermoeden gerechtvaardigd is dat belanghebbende in 1985 voor een bedrag van in totaal f 321.000, -- welbewust een winstuitdeling heeft gedaan aan haar directeur [X] in zijn kwaliteit van aandeelhouder en dat ook laatstgenoemde zich daarvan bewust is geweest, faalt het aangezien dit oordeel van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk is. Het Hof heeft door aan zijn beslissing bedoeld vermoeden ten grondslag te leggen de bewijslast ook niet op onjuiste wijze verdeeld. Overigens voert het middel terecht aan dat het Hof het aanbod tot het horen van getuige [E] niet zonder motivering had mogen passeren.
  
  
    4.2. Het tweede middel, dat terecht vooropstelt dat de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen niet alleen voor natuurlijke personen, doch ook voor rechtspersonen te gelden hebben, strekt ten betoge dat een inspecteur het bewijs dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, niet met behulp van vermoedens mag leveren. Dit betoog berust op een onjuiste opvatting omtrent artikel 6, lid 2, EVRM en vindt ook overigens geen steun in de in het middel genoemde of andere rechtsregels.
  
  
  
    4.3. Gelijk de Hoge Raad bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, heeft geoordeeld, moet het bij navordering en naheffing van belasting opleggen van een verhoging worden aangemerkt als "a criminal charge" in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM. Dit brengt onder meer mee dat de belastingplichtige, aan wie zulk een verhoging is opgelegd, op grond van artikel 6, lid 2, EVRM aanspraak heeft op eerbiediging van het door die bepaling gewaarborgde recht om voor onschuldig te worden gehouden totdat zijn schuld volgens de wet wordt bewezen.
    Bij zijn arrest van 15 juli 1988, BNB 1988/270, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de in artikel 18, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), neergelegde regeling betreffende het opleggen van verhogingen in geval van navordering van belasting onverenigbaar is met de in artikel 6, lid 2, EVRM vervatte waarborg om voor onschuldig te worden gehouden totdat schuld volgens de wet wordt bewezen. Dit oordeel geldt evenzeer ten aanzien van de in artikel 21, lid 1, AWR vervatte regeling nopens de oplegging van verhogingen in geval van naheffing van belasting.
    In het licht van het vorenstaande berust 's Hofs oordeel, volgens hetwelk het bepaalde in artikel 21, lid 1, AWR met zich brengt dat op de belastingplichtige de last rust aannemelijk te maken dat anders dan door opzet of grove schuld harerzijds te weinig belasting is geheven, op een onjuiste rechtsopvatting. Wegens de gegrondbevinding van het derde middel en een deel van het eerste middel kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven en moet verwijzing volgen.
  
  
  
    5. Beslissing.
  
  
    De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest en
    verstaat dat door de Staatssecretaris aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van zijn beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 95, --. .
  
  
  
    Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Vucht als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Baardman, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend giffier Van Hooff, in raadkamer van 17 januari 1990.
  
  
  
    Van de beslissing omtrent de verhoging zal mededeling worden gedaan ter openbare terechtzitting van 7 februari 1990.