ECLI:NL:GHARL:2022:8888, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-10-2022, 21/00588 t/m 21/00593
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-10-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Handel in chemische stoffen. Vereiste aangifte. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Redelijke schatting? Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 21/00588 tot en met BK-ARN 21/00593
    uitspraakdatum: 18 oktober 2022
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 13 april 2021, nummers AWB 19/4703, AWB 19/4704 en AWB 19/4705, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015, met dagtekening 21 december 2018, een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.173.178. Tevens is bij beschikking € 116.031 belastingrente in rekening gebracht en is bij beschikking een vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd van € 1.121.676.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015, met dagtekening 21 december 2018, een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd, berekend naar bijdrage-inkomen van € 51.976. Tevens is bij beschikking € 260 belastingrente in rekening gebracht.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016, met dagtekening 9 januari 2019, een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.811 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 85.360. Tevens is bij beschikking € 1.647 belastingrente in rekening gebracht en is bij beschikking een vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd van € 24.266.
    
    
      1.4
      Na daartegen gemaakte bezwaren, heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en rente- en boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
      1.5
      Op het tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep, heeft de Rechtbank de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016, alsmede de bijbehorende rente- en boetebeschikkingen gegrond verklaard, de aanslagen en rentebeschikkingen alsmede de boetebeschikking voor 2016 verminderd, de boetbeschikking voor 2015 vernietigd en het beroep inzake de aanslag Zvw 2015 ongegrond verklaard.
    
    
      1.6
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift in het hoger beroep van de Inspecteur ingediend. De Inspecteur heeft de motivering van zijn pro forma hogerberoepschrift opgenomen in zijn verweerschrift in hoger beroep naar aanleiding van het hoger beroep van belanghebbende.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 18 mei 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. M.C.J. Schoenmakers, alsmede namens de Inspecteur [naam1] en [naam2] .
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende stond in de periode van 13 mei 2016 tot 10 augustus 2016 in de Basisregistratie Personen (BRP) ingeschreven op het adres van de penitentiaire inrichting (PI) in [plaats1] . Vanaf 10 augustus 2016 staat belanghebbende ingeschreven op het adres [adres] te [woonplaats] . 
    
    
      2.2
      Op 26 april 2016 heeft de Inspecteur een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV 2015 uitgereikt aan belanghebbende. Belanghebbende heeft getekend voor ontvangst van de uitnodiging.
    
    
      2.3
      
        De Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) heeft op 23 mei 2016 een proces-verbaal (p-v) opgemaakt van het onderzoek ‘Vogelsberg’. Dit onderzoek richtte zich tegen belanghebbende en vijf medeverdachten van de handel in chemische stoffen, die kunnen worden gebruikt voor de productie van synthetische drugs. In het p-v staat onder ‘3 Strafbare Feiten’ het volgende vermeld:
        “Verdachten [belanghebbende] [belanghebbende, toevoeging Hof] en [naam3] hebben vermoedelijk, in nauwe samenwerking met de in België wonende persoon [naam4] , stelselmatig partijen chemicaliën waaronder aceton, zoutzuur, zwavelzuur, methanol en caustic soda gekocht of laten kopen, bij de in [plaats2] (B) gevestigde chemicaliënhandel [naam5] en deze vervolgens getransporteerd of laten transporteren en/of verkocht en/of geleverd in Nederland. De aankopen bij [naam5] vonden plaats in de periode van 13 februari 2015 tot en met 15 januari 2016. Vermoedelijk werden ca. 282.573 kg chemicaliën gekocht en geleverd. Gelet op de wijze waarop de chemicaliën door hen werden verworven, vervoerd en afgeleverd en hun rol in het geheel, wisten de verdachten [belanghebbende] en [naam3] vermoedelijk dat de geleverde chemicaliën gebruikt zouden worden voor de productie van synthetische drugs en/of precursoren. Dit is strafbaar gesteld als misdrijf in artikel 10a Opiumwet en artikel 2 onder a van de Wet voorkoming misbruik chemicaliën (WVMC). (…)”
      
      
      
        Onder ’19 RESUMÉ’ staat vermeld:
        “Uit dit proces-verbaal zou kunnen blijken:
      
      - dat door verdachte [belanghebbende] vanaf 13 februari 2015 tot en met 15 januari 2016 bij [naam5] te [plaats2] (B), 242.214 kilogram chemicaliën werd afgenomen, die werden geleverd aan derden welke het voornemen hadden de geleverde chemicaliën daadwerkelijk in te zetten voor de productie van synthetische drugs;
      - dat door de Belg [naam4] vanaf 15 juni 2015 tot en met 21 december 2015 eveneens 40.359 kilogram chemicaliën werd afgenomen bij [naam5] , voor rekening van of ten behoeve van de verdachten [belanghebbende] en [naam3] ;
      - (…)”
      
    
    
      2.4
      Bij brief van 27 juni 2016 heeft de Inspecteur een herinnering aan belanghebbende gestuurd tot het doen van de aangifte IB/PVV 2015 en bij brief van 18 juli 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanmaning tot het doen van aangifte gestuurd.
    
    
      2.5
      De Inspecteur heeft op 1 augustus 2016 toestemming van de Officier van Justitie gekregen tot inzage in, en gebruik van, de voor de belastingheffing van belanghebbende relevante onderzoeksgegevens die in het strafrechtelijk onderzoek Vogelsberg zijn vastgesteld.
    
    
      2.6
      
        Met datum 2 september 2016 heeft de FIOD een rapport ‘berekening wederrechtelijk verkregen voordeel’ per delict opgesteld. In dit rapport wordt de hoeveelheid gekochte chemicaliën eveneens bepaald op 282.573 kilogram en de theoretische omzet berekend op € 2.137.178. Onder 5.3. van het rapport staat het volgende vermeld:
        “5.3 Recapitulatie wederrechtelijk verkregen voordeel;
        Het totaal genoten wederrechtelijk verkregen voordeel bedraagt op basis van het vorenstaande:
        Opbrengst: € 2.137.178,00
        Af Kosten: € 371.760,00
        Wederrechtelijk verkregen voordeel € 1.801.418,00
        Verdachte [belanghebbende] heeft niets verklaard over zijn taak of over de winstverdeling.
        Uitgaande van een minimale winstberekening heeft verdachte [belanghebbende] de helft van het wederrechtelijk verkregen voordeel ontvangen zijnde € 1.801.418,00 : 2 = € 900.709,00.
        Uitgaande van de maximale winstberekening heeft verdachte [belanghebbende] het totaal van het wederrechtelijk verkregen voordeel ontvangen zijnde € 1.801.418,00.”
      
      
    
    
      2.7
      Bij brief met datum 28 februari 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een uitnodiging tot het doen van de aangifte IB/PVV 2016 gestuurd.
    
    
      2.8
      Op 3 april 2017 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.811 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
    
    
      2.9
      
        Belanghebbende is op grond van onder meer de inhoud van voormeld proces-verbaal door de rechtbank Oost-Brabant op 20 april 2018 veroordeeld tot een gevangenisstraf van 42 maanden voor, kort gezegd, de handel in chemische stoffen die gebruikt kunnen worden voor de productie van synthetische drugs. De rechtbank Oost-Brabant heeft ten aanzien van belanghebbende onder meer bewezen geacht dat hij:
        “1.
        op tijdstippen in de periode van 17 augustus 2015 tot en met 12 januari 2016 in België en in Nederland, tezamen en in vereniging mei een ander of anderen, om een feit, bedoeld in het vierde lid van artikel 10 van de Opiumwet, te weten het opzettelijk bereiden, bewerken, verwerken, verkopen, afleveren, verstrekken, vervoeren, vervaardigen van een of meer hoeveelhe(i)d(en) van (een) materia(a)l(en) bevattende MDMA en/of amfetamine en/of mefedron, zijnde middelen als vermeld op de bij de Opiumwet behorende lijst 1 voor te bereiden en/of te bevorderen, telkens - een of meer anderen heeft bewogen om dat/die feit(en) mede te plegen, - een of meer anderen middelen tot het plegen van die/dat feit(en) heeft/hebben verschaft en vervoermiddelen en stoffen voorhanden heeft/hebben gehad, waarvan verdachte en zijn mededader(s) wisten dat die bestemd waren tot het plegen van dat/die feit(en) (…)”.
      
      
    
    
      2.10
      De Inspecteur heeft op 10 december 2018 een rapport opgemaakt van een op 1 april 2016 dan wel 15 september 2017 bij belanghebbende aangevangen onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en Zvw 2015 en 2016. Dit rapport is met gelijke datum aangeboden aan belanghebbende. In het rapport wordt het opleggen van vergrijpboeten 2015 en 2016 aan belanghebbende aangekondigd (paragraaf 16). De Inspecteur heeft de theoretische omzet 2015 overeenkomstig voormelde FIOD-rapportage berekend op € 2.173.178 en deze omzet aan elk der verdachten uit het strafrechtelijk onderzoek voor het geheel toegerekend.
    
    
      2.11
      De Inspecteur heeft met dagtekening 21 december 2018 de in geschil zijnde aanslag IB/PVV 2015 opgelegd, inclusief de beschikking belastingrente en de boetebeschikking. Bij het opleggen van die aanslag heeft de Inspecteur rekening gehouden met een door belanghebbende genoten resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) van € 2.173.178. Met gelijke dagtekening heeft de Inspecteur de in geschil zijnde aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2015 opgelegd. Belanghebbende heeft hiertegen tijdig bezwaar gemaakt.
    
    
      2.12
      De Inspecteur heeft op 9 januari 2019 de in geschil zijnde aanslag IB/PVV 2016 opgelegd, inclusief de beschikking belastingrente en de boetebeschikking. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag het door belanghebbende opgegeven belastbare inkomen uit sparen en beleggen van nihil gecorrigeerd naar € 85.360. Belanghebbende heeft hiertegen tijdig bezwaar gemaakt.
    
    
      2.13
      Bij e-mailbericht van 11 juni 2019 heeft belanghebbende afgezien van een hoorgesprek in bezwaar.
    
    
      2.14
      De Rechtbank heeft – kort gezegd – geoordeeld dat de aanslagen voor het jaar 2015 niet tijdig zijn bekend gemaakt. De Rechtbank heeft die aanslagen geconverteerd in navorderingsaanslagen en geoordeeld dat aan de vereisten voor navordering is voldaan omdat belanghebbende ter zake te kwader trouw is als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangiften voor de jaren 2015 en 2016 niet heeft gedaan op grond waarvan de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, en dat voor de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 geen sprake is van een redelijke schatting door de Inspecteur. Vervolgens heeft de Rechtbank zelf een schatting gemaakt van de ROW voor 2015 (€ 1.086.589) en de rendementsgrondslag voor 2016 (€ 41.862) en de aanslagen IB/PVV en de rentebeschikkingen dienovereenkomstig verminderd. Met betrekking tot de vergrijpboete voor het jaar 2015 heeft de Rechtbank geoordeeld dat deze dient te vervallen omdat die niet binnen de vervaltermijn van artikel 67d van de AWR is verzonden. De Rechtbank heeft de vergrijpboete voor het jaar 2016, gelet op de omkering en verzwaring van de bewijslast, gematigd tot € 10.000, en die boete vervolgens nog met 5% verminderd tot € 9.500 in verband met het overschrijden van de redelijke termijn.  
    
    
      2.15
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een pro forma hogerberoepschrift ingediend en de motivering daarvan opgenomen in zijn verweerschrift in hoger beroep naar aanleiding van het hoger beroep van belanghebbende. Daarin schrijft de Inspecteur onder meer:
      
      
      
        “6. Standpunt Inspecteur
      
      
      1. De aanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2015 zijn belanghebbende tijdig en op de juiste wijze kenbaar gemaakt. Ook zijn de aanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2015 terecht en tot een juist bedrag vastgesteld.
      2. Belanghebbende heeft niet de vereiste aangiften IB/PVV en Zvw over de jaren 2015 en 2016 gedaan.
      3. De inspecteur heeft de aanslagen aan de hand van een redelijke schatting vastgesteld.
      4. De vermogensrendementsgrondslag van box III in de aanslag IB/PVV 2016 is juist vastgesteld.
      5. De beschikkingen bestuurlijke boeten zijn terecht opgelegd. De boeten zijn passend en geboden.
      6. De beschikkingen belastingrente over de jaren 2015 en 2016 zijn tot juiste
      bedragen vastgesteld.
      
    
  
  
    
      7Motivering Inspecteur 
    
    
      (…)
    
    
    
      7.3
      Heeft de inspecteur de inkomsten in redelijkheid juist vastgesteld?
      
      
        De rechtbank heeft inhoudelijk geoordeeld dat de schatting van de inspecteur niet redelijk is geweest. Alle inkomsten zijn aan belanghebbende toegerekend terwijl hij onderdeel uitmaakt van een crimineel samenwerkingsverband. Naar het oordeel van de rechtbank had de inspecteur rekening moeten houden met een verdeling tussen eisers en diens handlanger(s). De rechtbank heeft geoordeeld dat een ROW inkomen van de helft van het totaal bedrag redelijk is en stelt de correctie bij tot een bedrag van € 1.086.589.
      
      
      
        (Incidenteel) Hoger beroep
        Ik deel dit oordeel van de rechtbank niet. Het is aan belanghebbende om inzicht te geven in de onderlinge verdeling binnen het criminele samenwerkingsverband. Belanghebbende heeft immers inzicht in de onderlinge werkzaamheden en de financiële verdeling/overeenkomsten binnen dit criminele samenwerkingsverband. Nu belanghebbende hier geen openheid over geeft ben ik van mening dat een verdeling van 100% aan belanghebbende als redelijk aangemerkt kan worden. Een andere verdeling kan enkel tot stand komen door openheid hierover van belanghebbende.
      
      
    
    
      7.4
      Behoort de inkomenscorrectie over het jaar 2015 tot de vermogensrendementsgrondslag van box III per 1 januari 2016?
      
      
        (…)
        Hierbij merk ik op dat mocht uw hof van mening zijn dat de redelijke schatting van de rechtbank gevolgd dient te worden, dit de grondslag van de vermogensrendementsheffing in box III dient te zijn. 
      
      
    
    
      7.5
      Zijn de bestuurlijke boeten voor de jaren 2015 en 2016 terecht en tot een juist bedrag vastgesteld?
      
      
        (…)
      
      
      
        De rechtbank heeft geoordeeld dat de boetebeschikking over het jaar 2015 is vervallen aangezien niet aannemelijk is gemaakt dat deze is verzonden binnen de vervaltermijn van artikel 67d Algemene Wet inzake rijksbelastingen. 
        Voor het jaar 2016 oordeelt de rechtbank dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet maar dat de boetegrondslag disproportioneel is. Zij stelt de bestuurlijke boete vast op € 10.000.
        Ondanks dat ik van mening blijf dat een hogere bestuurlijke boete passend en geboden is, berust ik in het oordeel van de Rechtbank.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        8. Ik verzoek uw hof de uitspraak van de rechtbank waarvan hoger beroep, te bevestigen. Gezien mijn incidentele hoger beroepschrift ben ik van mening dat de aanslagen door de rechtbank te laag zijn vastgesteld. Echter, bij het schrijven van het verweerschrift over latere jaren kwam ik tot de conclusie dat de wettelijke bepaling van 2.17 wet IB 2001 niet juist is toegepast. Hierdoor ben ik van mening dat de rechtbank de hoogte van de aanslagen juist, maar op andere gronden heeft vastgesteld.”
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil
    
    
      3.1
      In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de Rechtbank de aanslagen en rente- en boetbeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen heeft verminderd.
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt in zijn hogerberoepschrift dat de aanslagen IB/PVV 2015 en Zvw 2015 niet tijdig bekend zijn gemaakt en hij bestrijdt dat hij ter zake van die aanslagen te kwader trouw is geweest. Tevens bestrijdt belanghebbende dat hij in 2015 een resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten van € 1.086.589. Belanghebbende heeft namelijk ook kosten gemaakt en, zo stelt belanghebbende in zijn verweerschrift op het hoger beroep van de Inspecteur, hij had minimaal vier handlangers, zodat de (bruto) opbrengsten voor belanghebbende € 2.173.178: 5 = € 434.636 hebben bedragen in plaats van € 1.086.589.  Voor 2016 bestrijdt belanghebbende dat hij de vereiste aangifte IB/PVV niet heeft gedaan. De stelling van belanghebbende met betrekking tot het in 2015 genoten resultaat uit overige werkzaamheden werkt ook door naar de rendementsgrondslag ter bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2016. Voor het overige verwijst belanghebbende naar zijn stukken in eerste aanleg.
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de aanslagen IB/PVV 2015 en Zvw 2015 tijdig en op de juiste wijze zijn bekend gemaakt, doch stelt tevens dat, nu de Rechtbank deze aanslagen ambtshalve heeft geconverteerd in navorderingsaanslagen, deze discussie en kennelijk dus ook deze stelling van de Inspecteur zijn belang heeft verloren. Verder heeft belanghebbende voor de in geschil zijnde jaren de vereiste aangiften niet gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. De Inspecteur stelt dat de toerekening van het volledige bedrag van € 2.173.178 aan belanghebbende niet leidt tot een onredelijke schatting, doch berust om andere redenen in het door de Rechtbank aan belanghebbende toegerekende bedrag van € 1.086.589.   
    
    
      3.4
      Belanghebbende – zo begrijpt het Hof belanghebbende – concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de aanslagen, de rentebeschikkingen en de boetebeschikking voor het jaar 2016, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en tot verdere vermindering van de aanslagen en de boetebeschikking 2016. 
    
    
      3.5
      De Inspecteur – zo begrijpt het Hof de Inspecteur – concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1
      
        De Inspecteur heeft in zijn als motivering van zijn ingediende verweerschrift in hoger beroep, zulks in afwijking van de door hem onder punt 6 ingenomen standpunten, geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de aanslagen. De Inspecteur is nader van mening dat de Rechtbank de aanslagen juist (maar op onjuiste gronden) heeft vastgesteld. Tevens heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep aangegeven te berusten in het oordeel van de Rechtbank betreffende de boetebeschikkingen. De Inspecteur heeft een en ander desgevraagd ter zitting van het Hof nog eens uitdrukkelijk en zonder voorbehoud bevestigd. Het Hof heeft ter zitting met partijen besproken dat dit standpunt van de Inspecteur betekent dat de aanslagen en de bedragen van de rentebeschikkingen niet hoger kunnen worden vastgesteld dan uit de uitspraak van de Rechtbank volgt. Hetzelfde heeft te gelden voor de vernietiging van de boetebeschikking voor het jaar 2015, nu belanghebbende daartegen niet heeft geappelleerd en de Inspecteur in de uitspraak van de Rechtbank heeft berust. Dit betekent dat het hoger beroep van de Inspecteur hem ten opzichte van de uitspraak van de Rechtbank niet in een betere positie kan brengen. Het hoger beroep van de Inspecteur is daarom niet-ontvankelijk wegens een gebrek aan proces-belang. Wel zal hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd in het kader van verweer in het hoger beroep van belanghebbende in aanmerking worden genomen.
        
          Tijdigheid aanslagen 2015
        
      
    
    
      4.2
      
        De aanslagen zijn gedagtekend op 21 december 2018, doch zijn door belanghebbende pas na 31 december 2018 ontvangen, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt zich daarom op het standpunt dat de aanslagen voor het jaar 2015 niet tijdig zijn verzonden. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de aanslagen niet tijdig zijn bekend gemaakt. Het heeft daartoe onder meer overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
         “19. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslagen zijn verzonden op 21 december 2018. Verweerder heeft zijn stelling dat de aanslagen zijn verstuurd namelijk niet onderbouwd. De rechtbank gaat er van uit dat de aanslagen begin 2019 bekend zijn gemaakt, omdat eiser stelt dat hij de aanslagen toen heeft ontvangen. Dat betekent dat de aanslagen niet binnen de voorgeschreven aanslagtermijn van drie jaar bekend zijn gemaakt.”
      
      
    
    
      4.3
      
        De Inspecteur bestrijdt het oordeel van de Rechtbank, doch heeft in hoger beroep – evenmin als bij de Rechtbank – geen begin van bewijs voor de tijdige verzending geleverd. Naar het oordeel van Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de aanslagen tijdig zijn verzonden. Het Hof acht het oordeel van de Rechtbank juist en maakt dat oordeel en de overwegingen daarvoor tot de zijne.
        
           Conversie aanslagen 2015 in navorderingsaanslagen
        
      
    
    
      4.4
      De Rechtbank heeft de aanslagen geconverteerd in navorderingsaanslagen en geoordeeld dat aan de vereisten voor het opleggen van navorderingsaanslagen is voldaan. In hoger beroep stelt belanghebbende slechts dat niet is voldaan aan de vereisten voor navordering omdat belanghebbende ter zake van de feiten die tot navordering aanleiding hebben gegeven niet te kwader trouw is geweest.
    
    
      4.5
      Niet in geschil is dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag IB/PVV 2015 op 21 december 2018 op de hoogte was van het bij belanghebbende ingestelde onderzoek waarover op 10 december 2018 rapport is uitgebracht (2.10), zodat slechts plaats is voor navordering indien belanghebbende ter zake van de feiten die tot navordering aanleiding hebben gegeven te kwader trouw is geweest.
    
    
      4.6
      Belanghebbende betwist in hoger beroep niet dat hij de vervoerder (chauffeur) van de chemische stoffen was en daaruit ROW heeft genoten. Belanghebbende heeft echter gesteld dat meerdere personen – tenminste vier anderen – betrokken waren zodat het bedrag van de ROW voor belanghebbende 1/5e van € 2.173.178 = € 434.636 bedraagt. Bovendien, zo stelt belanghebbende, heeft hij kosten gemaakt die in aanmerking dienen te worden genomen.
    
    
      4.7
      
        Belanghebbende heeft ondanks daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en te zijn aangemaand, over het jaar 2015 geen aangifte IB/PVV gedaan.  Bezien in het licht van de onder 2.3, 2.6 en 2.9 opgenomen feiten in samenhang met het onder 4.6. verwoorde standpunt van belanghebbende in hoger beroep– moet belanghebbende naar het oordeel van het Hof zich ervan bewust zijn geweest dat door, ondanks dat hij daartoe gehouden was, geen aangifte te doen, de aanmerkelijke kans bestond dat te weinig IB/PVV en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw zou worden geheven. Aldus was sprake van kwade trouw.
        
          Vereiste aangifte
        
      
    
    
      4.8
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de bewijslast dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn dient te worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende over de jaren 2015 en 2016 de vereiste aangifte niet heeft gedaan. In hoger beroep bestrijdt belanghebbende nog slechts dat voor het jaar 2016 de vereiste aangifte niet is gedaan.
    
    
      4.9
      Belanghebbende heeft, na daartoe door de Inspecteur te zijn uitgenodigd, op 3 april 2017 aangifte IB/PVV 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.811 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. De Rechtbank heeft voor zover hier van belang overwogen en geoordeeld waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder (voetnoten zijn hierna niet vermeld): 
      
      
        “ 23. (…)  Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte leiden alleen tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ten slotte geldt dat indien sprake is van een rechtens pleitbaar standpunt, er geen ruimte is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
        24. (…) Voor 2016 heeft eiser wel aangifte gedaan en is de vraag of sprake is van een ‘inhoudelijk gebrek’, zoals hiervoor bedoeld. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder geslaagd in de dienaangaande op hem rustende bewijslast. Eiser heeft voor 2016 namelijk in het geheel geen inkomsten uit sparen en beleggen aangegeven, terwijl aannemelijk is dat eiser vanwege zijn in 2015 genoten inkomsten wel over een aanzienlijk vermogen beschikte en hij voorts niet heeft onderbouwd dat dit vermogen vervolgens is verdwenen. Naar het oordeel van de rechtbank is hierdoor een zowel relatief als absoluut aanzienlijk bedrag aan belasting niet geheven. Eiser moet zich naar het oordeel van de rechtbank hiervan bewust zijn geweest, nu van algemene bekendheid is dat vermogen aangegeven moet worden. De conclusie luidt dan ook dat voor beide jaren sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte.”
      
    
    
      4.10
      Belanghebbende stelt in hoger beroep dat het door hem behaalde ROW € 434.636 heeft belopen. Wel dienen kosten in aanmerking te worden genomen. Door belanghebbende toegezegde documentatie met betrekking tot de in aanmerking te nemen kosten is niet verstrekt. Blijkens het rapport ‘berekening wederrechtelijk verkregen voordeel’ van de FIOD van 2 september 2016 (2.6) bedroegen de totale kosten € 371.760. Het Hof acht het – bij gebreke van aanwijzingen van het tegendeel – aannemelijk dat bij een verdeling van de bruto resultaten over vijf personen, de kosten in beginsel eveneens in dezelfde verhouding dienen te worden verdeeld. Voor dat geval bedraagt het netto resultaat voor belanghebbende in 2015 € 434.636 -/- € 74.352 = € 360.284. Belanghebbende stelt in zijn verweer in het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur dat de grondslag voor sparen en beleggen voor het jaar 2016 € 385.341 bedraagt. Belanghebbende heeft evenwel in het geheel geen inkomen uit sparen en beleggen aangegeven. Evenmin heeft belanghebbende een (plausibele) verklaring over zijn uitgavenpatroon gegeven. Onder die omstandigheden is het Hof – met de Rechtbank – van oordeel dat hierdoor een zowel relatief als absoluut aanzienlijk bedrag aan belasting niet is geheven. Belanghebbende moet zich naar het oordeel van het Hof hiervan bewust zijn geweest, nu van algemene bekendheid is dat vermogen aangegeven moet worden.
    
    
      4.11
      
        Het voorgaande betekent dat voor beide jaren, 2015 en 2016, de vereiste aangifte niet is gedaan. Een en ander brengt mee dat op grond van artikel 27h in verbinding met artikel 27e van de AWR het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij belanghebbende overtuigend aantoont dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
        
          Correcties
        
      
    
    
      4.12
      Het in 4.11 opgenomen oordeel van het Hof laat onverlet dat het Hof zich ervan rekenschap dient te geven dat de Inspecteur de aanslagen niet naar willekeur heeft vastgesteld, maar dat deze berusten op een redelijke schatting.
      
    
    
      4.13
      De Inspecteur heeft voor 2015 bij het bepalen van het ROW van belanghebbende de volledige theoretisch berekende omzet uit handel in de chemicaliën, te weten € 2.173.178, in aanmerking genomen. De Rechtbank heeft die toerekening niet redelijk geoordeeld en de inkomsten van belanghebbende geschat op de helft daarvan, namelijk € 1.086.589, zonder rekening te houden met op de inkoop drukkende kosten. 
      
    
    
      4.14
      Blijkens het rapport ‘berekening wederrechtelijk verkregen voordeel’ van de FIOD van 2 september 2016 (2.6) bedraagt de theoretisch berekende met de handel in chemicaliën behaalde omzet € 2.173.178. Bij deze handel zijn evenwel meerdere personen betrokken geweest. Aannemelijk is dat binnen de groep van betrokken personen een verdeling van opbrengsten en kosten heeft plaats gevonden. Belanghebbende heeft daarover geen opening van zaken gegeven, buiten de blote stelling dat sprake was van vier (anonieme) handlangers. Onder deze omstandigheden, en rekening houdend met het bepaalde in artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001 acht het Hof een toerekening aan belanghebbende van een bedrag van de opbrengst van € 1.086.589, zonder aftrek van kosten niet onredelijk in de zin van willekeurig.  
      
    
    
      4.15
      Bij de redelijke schatting van de rendementsgrondslag voor het jaar 2016 dient naar het oordeel van het Hof te worden uitgegaan van de over 2015 aan belanghebbende toegerekende omzet, echter dient daarbij – zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd heeft bevestigd – wel rekening te worden gehouden met de ten laste van belanghebbende gekomen kosten. Deze stelt Hof schattenderwijs vast op 50% van € 371.760, ofwel € 185.880. Verder zal het Hof bij de schatting uitgaan van de door de Inspecteur geschatte bestedingen aangezien deze niet zijn betwist. Het Hof zal de rendementsgrondslag vaststellen op: € 1.086.589 -/- € 185.880 (kosten) -/- € 15.600 (bestedingen) -/- € 24.437 (heffingsvrij vermogen) is € 860.672. De belastingschuld 2015 komt niet in mindering op de rendementsgrondslag voor sparen en beleggen, nu artikel 5.3, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 aftrek van belastingschulden uitsluit. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is hiermee € 34.426 (4% van € 860.672). De verschuldigde belasting hierover bedraagt € 10.327.
      
      
        
          Tegenbewijs
        
      
      
    
    
      4.16
      Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende met de door hem gegeven toelichting en gemaakte opstellingen niet aannemelijk, laat staan dat hij daarmee overtuigend heeft aangetoond, dat de aanslagen verder dienen te worden verminderd.
      
      
        
          Boetebeschikking 2016
        
      
    
    
      4.17
      De Inspecteur heeft op grond van artikel 67d van de AWR gelijktijdig met het opleggen van de aanslag IB/PVV 2016 bij beschikking aan belanghebbende een boete opgelegd van € 24.266. De Inspecteur stelt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, omdat belanghebbende bewust inkomsten heeft verzwegen bij het doen van de aangifte IB/PVV 2016. Door die inkomsten buiten het zicht van de fiscus te houden heeft hij de gerede kans gelopen dat er te weinig belasting betaald zou worden. De Inspecteur stelt verder dat sprake is van een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 8 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, nu het niet dan wel onjuist doen van de aangiften, samen is gegaan met het plegen van andere, niet-fiscale, delicten. Dit rechtvaardigt een boete van 100% van de niet geheven belasting.  
    
    
      4.18
      
        De Rechtbank heeft over de boete voor het jaar 2016 geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder (voetnoten zijn hierna niet vermeld):
        “36. De rechtbank stelt wat betreft de boete 2016 voorop dat het aan verweerder is om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van eiser. Dat de aanslag is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast maakt dit niet anders. Dat eiser geen openheid van zaken heeft gegeven brengt in de bewijslastverdeling ter zake de boete evenmin verandering.
      
      37. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat eiser bewust geen inkomsten uit sparen en beleggen heeft aangegeven waardoor eiser de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Daarbij acht de rechtbank het van algemene bekendheid dat vermogen aangegeven dient te worden. Naar het oordeel van de rechtbank is een boete van 100% van de met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde boetegrondslag echter disproportioneel, gelet op het absolute bedrag. De rechtbank vermindert de boete 2016 daarom naar € 10.000. Die boete acht zij passend en geboden. Hetgeen eiser aanvoert over de schending van het fair-playbeginsel maakt dit niet anders, nu eiser zelf heeft afgezien van zijn hoorrecht in bezwaar, en daarmee van zijn inzagerecht. De beweerdelijk beperkte financiële draagkracht van eiser brengt hierin evenmin verandering, nu eiser niets heeft overgelegd ter onderbouwing daarvan.
      38. De redelijke termijn voor de behandeling van een boetezaak in eerste aanleg is door de Hoge Raad bepaald op, in beginsel, twee jaar. Die termijn is aangevangen bij de aanbieding van het rapport van verweerder aan eiser op 10 december 2018. In dat rapport worden de boetes aangekondigd. Aangezien de redelijke termijn met minder dan zes maanden is overschreden, vermindert de rechtbank de boete 2016 met 5%, oftewel € 500.”
    
    
      4.19
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur overtuigend aangetoond dat belanghebbende geen inkomsten uit sparen en beleggen heeft aangegeven waarbij hij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Los van het feit dat in de aangifte expliciet wordt gevraagd naar de omvang van bepaalde bestanddelen van het vermogen, is het van algemene bekendheid dat vermogen aangegeven dient te worden. Belanghebbende had ook alle reden om de inkomsten uit sparen en beleggen niet op te geven, niet alleen om de daarmee samenhangende belastingheffing te ontlopen, maar ook om vragen omtrent de herkomst van dit uit strafbaar gestelde activiteiten afkomstige vermogen uit de weg te gaan. Het Hof acht in beginsel een boete van 100% van de verschuldigde belasting (€ 10.327) passend en geboden, maar volgt de Rechtbank, met bovenstaande verbetering van de gebezigde gronden, in het oordeel dat de boete gematigd wordt tot € 10.000. In hoger beroep is de redelijke termijn niet verder overschreden, zodat er geen reden is in verband met een overschrijding van de redelijke termijn de boete verder te matigen dan tot € 9.500, zoals de Rechtbank heeft gedaan.  
    
    
      4.20
      
        Nu belanghebbende geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente verder dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag IB/PVV 2016.
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Gelet op al het voorgaande is het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk, en is het hoger beroep van belanghebbende met betrekking tot de aanslagen voor het jaar 2015 ongegrond en het hoger beroep van belanghebbende met betrekking tot het jaar 2016 gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
      
    
    
      5.2
      De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand door de Rechtbank vastgesteld op € 1.333 voor elk van de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016. Het hoger beroep met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2016 is gegrond, zodat het Hof de proceskosten voor de bezwaar- en beroepsfase opnieuw dient vast te stellen. Het Hof stelt die kosten vast op € 1.787 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). De proceskosten voor de hogerberoepsfase stelt het Hof vast op € 2.277 (1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verweerschrift in hoger beroep, 1 punt voor de zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 759). De totale proceskostenvergoeding bedraagt derhalve € 5.397 (€ 1.333 + € 1.787 + € 2.277).
      
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    - verklaart het (incidenteel) hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk,
    - verklaart het hoger beroep van belanghebbende met betrekking tot de aanslagen IB/PVV 2015 en Zvw 2015 en de beschikking belastingrente 2015 ongegrond; 
    - verklaart het hoger beroep van belanghebbende met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2016 en de beschikking belastingrente 2016 gegrond,
    - verklaart het beroep van belanghebbende met betrekking tot de boetebeschikking 2016 ongegrond,
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze betreft de beslissingen met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2016, de beschikking belastingrente 2016 en de proceskostenvergoeding,
    - vermindert de belastingaanslag IB/PVV 2016 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.811 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.426;
    - vermindert de bijbehorende beschikking belastingrente 2016 dienovereenkomstig;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 5.397;
    - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 134 vergoedt;
    - bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 541.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 oktober 2022.
    
    
    
    
      De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)		 (M.G.J.M. van Kempen)
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 19 oktober 2022.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.