ECLI:NL:RBZWB:2023:8643, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 08-12-2023, 22/5840 en 22/5841
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-12-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende ontving royalty-inkomsten uit verschillende landen. Op deze inkomsten is bronbelasting ingehouden. Deze bronbelasting kan op basis van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 verrekend worden met de vennootschapsbelasting.
        De inspecteur heeft bij het vaststellen van de voort te wentelen bronbelasting terecht onderscheid gemaakt tussen bronbelasting die in het volgend jaar verrekenbaar is als innovatiebox bronbelasting in de zin van artikel 36a van het Bvdb 2001 en bronbelasting die in het volgend jaar verrekenbaar is als reguliere bronbelasting in de zin van artikel 36 Bvdb 2001.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 22/5840 en 22/5841 
  
  
    Uitspraak van de meervoudige kamer van 8 december 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] BV, gevestigd in [plaats] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur .
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur  van 16 november 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur  heeft voor de jaren 2017 en 2018 een beschikking voort te wentelen bronbelasting vastgesteld.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur  heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur  heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.4.
      
        De rechtbank heeft de beroepen op 27 oktober 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens belanghebbende [naam 1] , de gemachtigde van belanghebbende, mr.dr. E. Nijkeuter, vergezeld van [naam 2] en namens de inspecteur,  [inspecteur 1] , drs. [inspecteur 2] , mr. [inspecteur 3] , mr. [inspecteur 4] en mr. [inspecteur 5] .
        Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de beschikkingen voort te wentelen bronbelasting 2017 en 2018 juist zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. De rechtbank is van oordeel dat de beschikkingen juist zijn vastgesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        De feiten
      
    
    
    4. De rechtbank gaat bij de beoordeling uit van de volgende feiten: 
    
    
      4.1.
      Belanghebbende ontving in 2017 en 2018 royalty-inkomsten uit verschillende landen. Op deze inkomsten is door de bronstaten bronbelasting ingehouden. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende maakt gebruik van het innovatiebox-regime.
      
    
    
      4.3.
      De royalty's zijn afkomstig uit landen waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten met een verrekeningsartikel dat voor de techniek van verrekening verwijst naar het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001). 
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen vennootschapsbelasting 2017 en 2018 op grond van de toepasselijke belastingverdragen en op de berekeningswijze zoals weergegeven in de artikelen 36 en 36a Bvdb 2001 aftrek ter voorkoming van belasting verleend ter zake van de in die jaren uit het buitenland afkomstige royalty’s. 
      
    
    
      4.5.
      Omdat bij het vaststellen van die aanslagen niet alle in 2017 en 2018 in het buitenland geheven bronbelasting kon worden verrekend heeft de inspecteur voor die jaren  op grond van de artikelen 37 en 44 Bvdb 2001 beschikkingen voort te wentelen bronbelasting vastgesteld. De inspecteur heeft daarbij een onderscheid gemaakt tussen bronbelasting die in het volgend jaar verrekenbaar is als innovatiebox bronbelasting in de zin van artikel 36a van het Bvdb 2001 en bronbelasting die in het volgend jaar verrekenbaar is als reguliere bronbelasting in de zin van artikel 36 Bvdb 2001.
      
    
    
      4.6.
      
        De inspecteur heeft de volgende bedragen aan voortgewentelde bronbelasting vastgesteld:
        2017		2018
        Innovatiebox bronbelasting	€ 717.820 	€ 862.041
        Reguliere bronbelasting 	€ 6.816.494 	€ 5.836.930
      
      
    
    
      4.7.
      In de beschikking voortwenteling bronbelasting 2016 is een bedrag van € 586.706 vastgesteld als voort te wentelen innovatiebox bronbelasting en € 9.776.797 als voort te wentelen reguliere/niet-innovatiebox bronbelasting. Deze beschikking staat onherroepelijk vast. 
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      
    
    
      4.8.
      De inspecteur heeft zich met het in 4.5 vermelde onderscheid (tussen voortgewentelde innovatiebox bronbelasting en reguliere bronbelasting) op het standpunt gesteld dat voortgewentelde innovatiebox bronbelasting in latere jaren slechts verrekend kan worden met, kort gezegd, over innovatiebox royalty’s verschuldigde vennootschapsbelasting en voortgewentelde reguliere bronbelasting slechts met over reguliere royalty’s verschuldigde vennootschapsbelasting.    
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft betoogd dat de tekst van artikel 37 en van artikel 44 Bvdb 2001 geen ruimte biedt om het hiervoor vermelde onderscheid, waarbij bronbelasting blijvend wordt geoormerkt als innovatiebox bronbelasting, te maken. Volgens die tekst kan immers slechts één bedrag aan niet verrekende buitenlandse bronbelasting voortgewenteld worden naar het volgende jaar. Ook de Nota van Toelichting (NvT) bij de wijziging van het Bvdb 2001 van 20 december 2007 biedt volgens belanghebbende geen aanknopingspunten voor de door de inspecteur aangebrachte splitsing. 
      
    
    
      4.10.
      De rechtbank overweegt als volgt. Met de introductie van de innovatiebox in 2007 heeft de gedelegeerd wetgever tegelijkertijd, in het toentertijd nieuwe artikel 36a Bvdb 2001, een apart regime voor verrekening van bronbelasting op innovatiebox-royalty’s ingevoerd. Dit regime houdt in dat ingehouden bronbelasting op innovatiebox-royalty’s in het jaar van uitkering uitsluitend verrekend kan worden met, kort gezegd, verschuldigde Nederlandse belasting op innovatiebox-royalty’s. Dat staat in artikel 36a, lid 2, letter b, Bvdb 2001. Verrekening van die bronbelasting met belasting op andere royalty’s, dividenden en interest is in het jaar waarin die tot uitkering komen, niet mogelijk. In die zin is sprake van een uitzondering op de algemene verrekeningsregel van artikel 36, lid 2, Bvdb 2001. Op grond van die bepaling kan de bronbelasting op het totaalbedrag van andere royalty’s, dividenden en interest in het jaar van uitkering verrekend worden met de totale verschuldigde Nederlandse belasting op die gezamenlijke voordelen. De gedelegeerd wetgever had ervoor kunnen kiezen om artikel 36a, lid 2, letter b, Bvdb 2001 zo te formuleren dat de bronbelasting op innovatiebox-royalty’s in het jaar van uitkering niet alleen verrekenbaar zou zijn met de verschuldigde belasting op die voordelen, maar ook met die op de andere voordelen, maar dat heeft hij niet gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank is dit een bewuste keuze van de wetgever, die blijkt uit de duidelijke tekst van artikel 36a, lid 2, letter b Bvdb 2001. 
      
    
    
      4.11.
      Die bewuste keuze blijkt ook uit de NvT bij de wijziging van het Bvdb 2001  van 20 december 2007, waarin in het kader van de invoering van artikel 36a Bvdb 2001 wordt gesproken over beperking van de verrekening van bronbelasting op innovatiebox-royalty’s “tot de Nederlandse belasting over de relevante buitenlandse (netto-)inkomsten” en over verrekening van de buitenlandse bronbelasting “met de effectief in Nederland verschuldigde belasting over de in aanmerking komende buitenlandse royaltyinkomsten”. Met de “relevante buitenlandse inkomsten” en met “de in aanmerking komende buitenlandse royaltyinkomsten” worden de innovatiebox-royalty’s bedoeld. 
      
    
    
      4.12.
      Nu de gedelegeerd wetgever bewust gekozen heeft voor een systematiek waarbij in het jaar van uitkering voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting een onderscheid wordt gemaakt tussen innovatiebox-royalty’s enerzijds en overige royalty’s, dividenden en interest anderzijds, acht de rechtbank het niet denkbaar dat hij heeft bedoeld die systematiek na het eerste jaar weer los te laten. Dan zou, zoals ook de inspecteur heeft gesteld, het voor het eerste jaar geldende onderscheid vrijwel zonder betekenis zijn. De NvT biedt daar ook geen aanknopingspunten voor. De stelling van belanghebbende dat het onderscheid in het jaar van uitkering uitsluitend voortvloeit uit de afwijkende heffing over innovatiebox-royalty’s, wordt door de rechtbank verworpen. Zoals eerder opgemerkt had de wetgever immers ook met die afwijkende heffing ervoor kunnen kiezen om (in het jaar van uitkering) verrekening van buitenlandse bronbelasting over innovatiebox-royalty’s met Nederlandse belasting over overige royalty’s, dividenden en interest toe te staan.       
      
    
    
      4.13.
      Anders dan belanghebbende heeft aangevoerd is het door de inspecteur in de voortwentelingsbeschikking gemaakte onderscheid ook niet in strijd met de tekst van artikel 37 en artikel 44 Bvdb 2001. Blijkens de tekst van artikel 37 Bvdb 2001 wordt, kort gezegd, buitenlandse bronbelasting die op grond van artikel 36 en 36a Bvdb 2001 in het jaar van uitkering van de inkomsten niet verrekend kan worden “aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daarop volgende jaar”. Nu zowel in artikel 36, lid 2, letter a als in artikel 36a, lid 2, letter a Bvdb 2001 is opgenomen dat vanwege andere Mogendheden geheven belasting voor verrekening (rechtbank: op basis van die respectievelijke bepalingen) in aanmerking komt kan de tekst van artikel 37 Bvdb 2001 zo gelezen worden dat op grond van artikel 36 en artikel 36a niet verrekende belasting wordt “aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting in de zin van artikel 36  respectievelijk artikel 36a”. En de tekst van artikel 37 en artikel 44 Bvdb 2001, inhoudende dat het bedrag van naar het volgende jaar over te brengen bedrag aan vanwege andere Mogendheden geheven belasting bij beschikking dient te worden vastgesteld, sluit naar het oordeel van de rechtbank niet uit dat daarbij zowel het bedrag dat ziet op artikel 36 als het bedrag dat ziet op artikel 36a Bvdb 2001 wordt vastgesteld.             
      
    
    
      4.14.
      Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen heeft de inspecteur de wettelijke bepalingen op juiste wijze toegepast door een onderscheid te maken in voort te wentelen innovatieboxbronbelasting en voort te wentelen reguliere bronbelasting.  
      
    
    
      4.15.
      Voor dat geval heeft belanghebbende een beroep gedaan op het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende stelt dat als niet verrekenbare bronbelasting (blijvend) als ‘innovatiebox bronbelasting’ wordt geoormerkt, die bronbelasting effectief niet meer verrekenbaar is voor belanghebbende omdat belanghebbende niet langer gebruik maakt van de innovatiebox. Het onderscheid tussen bronbelastingen op basis van artikel 36 en artikel 36a pakt voor belanghebbende bij de toepassing van artikel 37 onevenredig uit.  
      
    
    
      4.16.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor toepassing van het evenredigheidsbeginsel geen plaats is omdat artikel 36a Bvdb 2001 een begunstigende faciliteit is die zorgt voor een additionele verrekening van bronheffing die er niet zou zijn geweest in de situatie zonder artikel 36a.
      
    
    
      4.17.
      Artikel 3:4, tweede lid van de Awb bepaalt dat de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.
      
    
    
      4.18.
      De rechtbank stelt voorop dat het Bvdb 2001 geen wet in formele zin is, zodat het toetsingsverbod van artikel 120 van de Grondwet, zoals uitgelegd in het zogenoemde Harmonisatiewetarrest, niet aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel in de weg staat.
      
    
    
      4.19.
      Het Bvdb 2001 is een algemene maatregel van bestuur die algemeen verbindende voorschriften bevat en die  geen voorschrift bevat op grond waarvan de inspecteur bevoegd is af te wijken van de daarin vastgestelde splitsing van bronbelasting in innovatiebox bronbelasting (artikel 36a) en reguliere bronbelasting (artikel 36). De rechter kan niettemin tot het oordeel komen dat de inspecteur gehouden was ten gunste van de belastingplichtige daarvan af te wijken. Dat kan het geval zijn indien toepassing in een bijzonder geval kennelijk onredelijk is, waarbij de rechter terughoudendheid dient te betrachten, dan wel indien toepassing van het Bvdb 2001 tot nadelige gevolgen leidt die onevenredig zijn in verhouding tot de met het Bvdb 2001 te dienen doel.
      
    
    
      4.20.
      Naar het oordeel van de rechtbank is er in het onderhavige geval geen strijd met het evenredigheidsbeginsel. De omstandigheid dat belanghebbende de innovatiebox bronbelasting niet meer kan verrekenen is geen onredelijk of onvoorzienbaar gevolg maar de uitwerking van het onderscheid in verschillende bronbelastingen, in artikel 36 en 36a Bvdb 2001, dat de gedelegeerd wetgever heeft gemaakt. De wetgever heeft een apart regime voor innovatie-inkomsten in de vorm van de innovatiebox ingevoerd. De gedelegeerd wetgever heeft een daarbij aansluitend systeem van verrekening van bronbelasting ingevoerd. De gedelegeerd wetgever mag dat onderscheid maken. Het onderscheid is ook niet willekeurig. Het in het geval van belanghebbende nadelige gevolg is door de gedelegeerd wetgever meegewogen. 
      
    
    
      4.21.
      Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van een willekeurige of onevenredig regeling die de gedelegeerd wetgever niet bedoeld kan hebben. Artikel 37 van het Bvdb 2001 is verbindend.
      
    
    
      4.22.
      Ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Van een schending van dit beginsel is, kortgezegd, sprake als de inspecteur rechtens en feitelijk gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld. Van gelijke gevallen is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, alleen al niet omdat de (formele) wetgever voor de innovatiebox-royalty’s een apart belastingregime heeft geïntroduceerd.
      
    
    
      4.23.
      De rechtbank ziet in hetgeen belanghebbende overigens heeft gesteld ook geen reden om tot schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur te concluderen.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      5. De beroepen zijn ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. M.M. de Werd, voorzitter, en mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. V.A. Burgers, leden, in aanwezigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier, op 8 december 2023. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
  
  
     Artikel 44 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.
  
  
     Hoofdstuk 2.3, art. 12b e.v. Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
  
  
     Staatsblad 2007, 573, blz. 18 en 19. 
  
  
     Nota van Toelichting, Staatsblad 2007, 573, blz. 19.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3270, rov. 3.2.5, met verwijzing naar het Harmonisatiewetarrest (Hoge Raad 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725).
  
  
     Vgl. Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 21 oktober 2020, ECLI:NL:RVS:2020:2493 en 21 oktober 2009, ECLI:NL:RVS:2009:BK0774, alsmede de Advocaten-Generaal Widdershoven en Wattel in onderdeel 9.3.2 en 9.3.4 van hun gezamenlijke conclusie over toetsing aan het evenredigheidsbeginsel (ECLI:NL:RVS:2021:1468).