ECLI:NL:GHSHE:2022:4706, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 29-12-2022, 21/00765 tot en met 21/00771
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-12-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Procedure over navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013, aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 over diverse geschilpunten; (1) 8:42 Awb, (2) bewijsuitsluiting, (3) onschuldpresumptie, (4) de (hoogte van de) (navorderings)aanslagen, inkomsten uit handel in honden gebaseerd op theoretische berekening, gebreken in de administratie zoals bedoeld in het arrest Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086 , omkering en verzwaring van de bewijslast al dan niet gebaseerd op gemotiveerde schatting, redelijkheid schatting, beoordelingskader uit het arrest van 9 juli 2021 beperkt tot situaties waarin beoordeeld moet worden of de vereiste aangifte is gedaan?, (5) integrale (proces)kostenvergoeding en (6) immateriële schadevergoeding.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Nummers: 21/00765 tot en met 21/00771 
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 25 mei 2021, nummers BRE 17/7568 tot en met 17/7580, in het geding tussen belanghebbende,
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur, 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de minister van Justitie en Veiligheid,
      
      hierna: de minister. 
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) 2011 tot en met 2013, aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011 tot en met 2015 opgelegd. Gelijktijdig met deze belastingaanslagen zijn beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente aan belanghebbende gegeven. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen voornoemde belastingaanslagen en de beschikkingen. 
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.  
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de navolgende zaaknummers toegekend aan de beroepen:
      
        
          
          
          
            
              
                Belastingaanslag 
              
              
                Nummer rechtbank BRE 
              
            
            
              
                Navorderingsaanslag IB/PVV 2011
              
              
                17/7568
              
            
            
              
                Navorderingsaanslag ZVW 2011
              
              
                17/7569
              
            
            
              
                Navorderingsaanslag IB/PVV 2012
              
              
                17/7570
              
            
            
              
                Navorderingsaanslag ZVW 2012
              
              
                17/7571
              
            
            
              
                Navorderingsaanslag IB/PVV 2013
              
              
                17/7572
              
            
            
              
                Navorderingsaanslag ZVW 2013
              
              
                17/7573
              
            
            
              
                Aanslag IB/PVV 2014
              
              
                17/7574
              
            
            
              
                Aanslag ZVW 2014
              
              
                17/7575
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag omzetbelasting 2011
              
              
                17/7576
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag omzetbelasting 2012
              
              
                17/7577 
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 
              
              
                17/7578
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag omzetbelasting 2014
              
              
                17/7579
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag omzetbelasting 2015
              
              
                17/7580
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft de beroepen in de zaken met de nummers BRE 17/7568 tot en met 17/7571, 17/7576 en 17/7577 gegrond verklaard en de overige beroepen ongegrond. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank in de zaken met de nummers BRE 17/7572 tot en met 17/7575 en 17/7578 tot en met 17/7580 hoger beroep ingesteld bij het hof. Het hof heeft de navolgende nummers aan het hoger beroep toegekend:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Belastingaanslag 
              
              
                Nummer rechtbank BRE
              
              
                Nummer hof
              
            
            
              
                Navorderingsaanslag IB/PVV 2013
              
              
                17/7572
              
              
                21/00765
              
            
            
              
                Navorderingsaanslag ZVW 2013
              
              
                17/7573
              
              
                21/00766
              
            
            
              
                Aanslag IB/PVV 2014
              
              
                17/7574
              
              
                21/00767
              
            
            
              
                Aanslag ZVW 2014
              
              
                17/7575
              
              
                21/00768
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 
              
              
                17/7578
              
              
                21/00769
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag omzetbelasting 2014
              
              
                17/7579
              
              
                21/00770
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag omzetbelasting 2015
              
              
                17/7580
              
              
                21/00771
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 
      
    
    
      1.9.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 6 oktober 2021 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens belanghebbende, haar echtgenoot, [echtgenoot] (hierna: [echtgenoot] ) en de gemachtigden van belanghebbende, [A] en [B] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, de zaken van [echtgenoot] met de zaaknummers 21/00914 tot en met 21/00917 behandeld. 
      
    
    
      1.10.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
      
    
    
      1.11.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
      
    
    
      1.12.
      Het hof heeft partijen bij brieven van 7 oktober 2022 medegedeeld dat het onderzoek is heropend. Het hof heeft de inspecteur in de brief van 7 oktober 2022 verzocht om binnen één week een ontbrekend stuk in te dienen in de vorm van een beveiligde USB-stick. 
      
    
    
      1.13.
      Bij brief van 12 oktober 2022 heeft de inspecteur medegedeeld dat het door het hof opgevraagde stuk in feite bestaat uit drie digitale bestanden. De inspecteur heeft als bijlage bij deze brief twee met een wachtwoord beveiligde USB-sticks gevoegd. 
      
    
    
      1.14.
      De griffier heeft op 14 oktober 2022 telefonisch aan de inspecteur medegedeeld dat het hof de USB-sticks niet kan uitlezen. De inspecteur heeft de drie digitale bestanden vervolgens op 14 oktober 2022, per een via het beveiligd e-mailsysteem, Zivver, verzonden bericht, opnieuw aan het hof verzonden. 
      
    
    
      1.15.
      Het hof heeft de drie digitale bestanden (petlook_eigenaren_huisdieren_adres_nieuw.xlsx, draaitabellen meldingen I&R [onderneming] 20160502.xlsx en petlook_eigenaren_huisdieren_email_2_nieuw.xlsx) en de brief van 12 oktober 2022 op 18 oktober 2022, eveneens per Zivver, aan belanghebbende doen toekomen. Belanghebbende is een reactietermijn van twee weken geboden. 
      
    
    
      1.16.
      Het hof heeft de beveiligde USB-sticks (zie onder 1.13) aan de inspecteur geretourneerd. 
      
    
    
      1.17.
      Belanghebbende heeft bij, zowel per Zivver als aangetekende post verzonden, brief van 25 oktober 2022 gereageerd op de onder 1.15. genoemde bestanden en brieven. Het hof heeft de brief van 25 oktober 2022 doorgestuurd naar de inspecteur. 
      
    
    
      1.18.
      Het hof heeft bepaald dat een nadere zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een nadere zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen op 4 november 2022 schriftelijk medegedeeld dat het onderzoek is gesloten. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [echtgenoot] . In het register van de Kamer van Koophandel staat op naam van belanghebbende een onderneming ingeschreven met de handelsnaam [onderneming] (hierna: de onderneming). De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het fokken van, de verkoop van, bemiddeling in en chippen van pups. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd, op 30 april 2015 aangifte IB/PVV en ZVW 2013 gedaan naar een verzamelinkomen van € 9.240 en een bijdrage-inkomen ZVW van € 2.752. Het verzamelinkomen bestaat uit de volgende elementen: € 2.752 belastbare winst (winst vóór aftrek van ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling is € 13.780) en € 6.488 inkomen uit sparen en beleggen. De aanslagen IB/PVV en ZVW zijn met dagtekening 29 mei 2015 conform aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in de (suppletie)aangiften omzetbelasting 2013, 2014 en 2015 omzetten verantwoord van € 97.114 (2013), € 87.925 (2014) respectievelijk € 51.234 (2015). Het op deze aangiften (na suppletie) voldane bedrag aan omzetbelasting is € 6.233 (2013), € 7.721 (2014) respectievelijk € 6.013 (2015). 
      
    
    
      2.4.
      In de loop van het jaar 2016 is het Regionale Informatie- en Expertise Centra (hierna: het RIEC) een onderzoek gestart naar de onderneming en een hondenkennel die door een neef van de echtgenoot van belanghebbende wordt gedreven. 
      
    
    
      2.5.
      Op 6 januari 2016 is, naar aanleiding van het RIEC-onderzoek, een strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende en [echtgenoot] gestart met de naam “ [strafrechtelijk onderzoek] ” (hierna: het strafrechtelijk onderzoek). 
      
    
    
      2.6.
      Op 11 februari 2016 heeft de inspecteur aan de Nederlandse Voedsel- en Warenautoriteit (hierna: NVWA), onder verwijzing naar artikel 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), een verzoek gedaan tot het verstrekken van informatie. Voor zover in de onderhavige procedure relevant luidt dit verzoek als volgt:
      
      
        “(…) Verzoekt aan de NVWA voornoemd hem alle gegevens en inlichtingen te verstrekken met het oog op de beoordeling van de eerder genoemde belastingaangiften [hof: aangiften belanghebbende en [echtgenoot] over de jaren 2011 tot en met 2015] ten name van [echtgenoot] en [belanghebbende] en de aan hen gelieerde (rechts)personen. Specifiek gaat het om de gegevens welke zijn geregistreerd m.b.t. import, export, geboorte, sterfte, aanvoer, en afvoer van honden door genoemde (rechts)personen. (…)” 
      
      
    
    
      2.7.
      
        [opsporingsambtenaar 1] , buitengewoon opsporingsambtenaar bij de Belastingdienst (hierna: [opsporingsambtenaar 1] ) heeft in een tot het strafdossier behorend proces-verbaal met dagtekening 8 maart 2016 (hierna: het proces-verbaal van 8 maart 2016) een theoretische omzetberekening voor het tijdvak 1 april 2013 tot en met 31 december 2015 gemaakt. Hierin verwijst hij naar van de NVWA verkregen informatie:
      
      
        “(…) Uit verkregen cijfers van de Nederlandse Voedsel- en Warenautoriteit, hierna NVWA, bestaat het vermoeden dat [belanghebbende] een aanzienlijk deel van de omzet fiscaal niet verantwoord. Vanaf 1 april 2013 worden geboorten, import, export, aankoop, verkoop en sterfte van puppy’s geregistreerd in de Centrale databank Identificatie & Registratie (I&R). Aan de hand van de in deze databank geregistreerde aantallen heeft de Belastingdienst een theoretische omzetberekening gemaakt. Deze berekende theoretische omzet wijkt aanzienlijk af van de door [belanghebbende] in haar aangifte inkomstenbelasting 2013 en aangiften omzetbelasting 2e kwartaal 2013 tot en met 4e kwartaal 2015 aangegeven omzetten. (…)” 
      
      
    
    
      2.8.
      In het kader van het strafrechtelijk onderzoek is op 11 april 2016 de woning van belanghebbende en [echtgenoot] doorzocht. Bij deze doorzoeking zijn administratieve bescheiden, waaronder een lijst met inloggegevens voor accounts op [website 1] (26 accounts) respectievelijk [website 2] (één account) (hierna tezamen: petlookaccounts), een bedrag in contanten van € 187.641,54 en diverse computers en tablets aangetroffen en in beslag genomen. 
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur heeft bij brief van 18 mei 2016 een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd waarbij, voor zover in de onderhavige procedure van belang, de aanvaardbaarheid van de door haar gedane aangiften IB/PVV en ZVW 2013 en omzetbelasting 2013 tot en met 2015 onderzocht zal worden. 
      
    
    
      2.10.
      Bij brief van 27 mei 2016 heeft de inspecteur de Officier van Justitie, onder verwijzing naar artikel 55 AWR, verzocht om hem “alle gegevens en inlichtingen te verstrekken uit het strafrechtelijk onderzoek voornoemd met het oog op de beoordeling van de eerder genoemde belastingaangiften [hof: aangiften van belanghebbende en [echtgenoot] over de jaren 2011 tot en met 2016] ten name van [belanghebbende] geboren op [geboortedatum 1] -1974 en [echtgenoot] geboren op [geboortedatum 2] -1968 en de aan deze gelieerde (rechts)personen”. De Officier van Justitie heeft het verzoek voor akkoord getekend en geretourneerd aan de inspecteur. 
      
    
    
      2.11.
      Op 1 juni 2016 heeft de Officier van Justitie belanghebbende geïnformeerd over het instellen van een fiscaal strafrechtelijk onderzoek dat gebaseerd is op artikel 69, lid 2, AWR en artikel 225 Wetboek van Strafrecht. Op 10, 11 en 12 oktober 2016 zijn belanghebbende en [echtgenoot] door de politie gehoord in verband met het vermoeden dat zij zich hebben beziggehouden met het onjuist doen van aangifte en witwassen. Belanghebbende en [echtgenoot] hebben zich beroepen op hun zwijgrecht.
      
    
    
      2.12.
      De NVWA heeft onderzoek gedaan naar (een gedeelte van de) petlookaccounts. De NVWA heeft bij dit onderzoek gebruik gemaakt van de centrale databank Identificatie en Registratie hond (hierna: het I&R-systeem). De bevindingen van dit onderzoek zijn weergegeven in een proces-verbaal van 24 oktober 2016 (hierna: het proces-verbaal van de NVWA van 24 oktober 2016). 
      
    
    
      2.13.
      Bij brief van 1 november 2016 is een concept controlerapport met de bevindingen uit het boekenonderzoek aan belanghebbende en [echtgenoot] uitgereikt (hierna: het concept controlerapport). 
      
    
    
      2.14.
      In het concept controlerapport neemt de inspecteur het standpunt in dat de onderneming meer omzet heeft behaald dan uit de administratie en aangiften volgt. Ter onderbouwing van de stelling dat de onderneming een hogere omzet heeft behaald, wijst de inspecteur in het concept controlerapport op de volgende aspecten: 
      1. de omstandigheid dat met betrekking tot het jaar 2013 geen verkoopovereenkomsten in de administratie zijn aangetroffen;
      2. de omstandigheid dat met betrekking tot de jaren 2014 en 2015 1.031 respectievelijk 1.131 verkoopovereenkomsten ontbreken; 
      3. de omstandigheid dat tijdens de doorzoeking op 11 april 2016 twee verschillende versies van kasboeken over het vierde kwartaal van 2015 zijn aangetroffen; 
      4. de omstandigheid dat in een groot aantal gevallen de kasadministratie niet aansluit op de in de administratie aangetroffen verkoopovereenkomsten; 
      5. de omstandigheid dat tijdens de doorzoeking op 11 april 2016 met betrekking tot het eerste kwartaal van 2016 geen kasadministratie is aangetroffen;
      6. de registraties in het I&R-systeem (hierna: I&R-registraties); 
      7. de relatiekaarten [bedrijf] ; en 
      8. door de controle-ambtenaren opgestelde vermogensvergelijkingen. 
      
    
    
      2.15.
      Bij de I&R-registraties (onder 2.14, onderdeel 6) gaat het enerzijds om mutaties die op naam van de onderneming zijn gedaan. Onderzoek in het I&R-systeem levert wat betreft deze mutaties het volgende beeld op:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Mutatie
                
              
              
                
                  Periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013
                
              
              
                
                  Jaar 2014
                
              
              
                
                  Jaar 2015
                
              
            
            
              
                Aanvoer
              
              
                185
              
              
                1.001
              
              
                1.239
              
            
            
              
                Afvoer
              
              
                325
              
              
                1.239
              
              
                1.239
              
            
            
              
                Geboorte
              
              
                  24
              
              
                     23
              
              
                       0
              
            
            
              
                Import
              
              
                219
              
              
                   168
              
              
                       0
              
            
            
              
                Vermissing
              
              
                    0
              
              
                       0
              
              
                       1
              
            
          
        
      
      
      
        In de grootboekadministratie van de onderneming zijn uitsluitend de volgende mutaties verantwoord:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Mutatie 
                
              
              
                
                  Periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013
                
              
              
                
                  Jaar 2014
                
              
              
                
                  Jaar 2015
                
              
            
            
              
                Aanvoer
              
              
                141
              
              
                112
              
              
                    0
              
            
            
              
                Afvoer
              
              
                186
              
              
                208
              
              
                108
              
            
            
              
                Import
              
              
                  80
              
              
                105
              
              
                  28
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.16.
      Verder wijst de inspecteur in het concept controlerapport op afvoer-mutaties in het I&R-systeem die gekoppeld zijn aan de petlookaccounts. Deze mutaties worden door de inspecteur aangemerkt als mutaties die zijn uitgevoerd door de onderneming. Het gaat hierbij om 319 (2013), 37 (2014) respectievelijk 22 (2015) afvoer-mutaties. De toerekening van deze mutaties aan de onderneming wordt als volgt onderbouwd:
      
      
        “(…) Een tiental van deze gebruikers zijn door het onderzoeksteam benaderd. Bij deze bezoeken is vastgesteld dat op deze gebruiksnamen mutaties van honden zijn gedaan zonder dat deze personen daar weet van hebben. Alle benaderde personen verklaren geen wetenschap te hebben van de inlogcodes bij petlook.nl zoals hierboven vermeld. Diverse personen hebben geeneens een computer om zelf mutaties te registreren. Ook zijn er mutaties van hondenrassen op hun naam vastgelegd terwijl zij nooit een hond van dit ras gehad hebben of nooit een nestje gehad hebben. Allen zijn ze het erover eens dat hun identiteit zonder toestemming is gebruikt.
      
      
      
        Geconstateerd is dat via de privérekening van belastingplichtigen de abonnementskosten voor deze accounts zijn voldaan. Tevens wijst derden onderzoek bij Petlook.nl uit dat alle meldingen zijn gedaan via een IP-adres welke toebehoort aan belastingplichtigen en geregistreerd is op het adres [adres] te [woonplaats] .
      
      
      
        In de administratie is een brief aangetroffen, gedateerd 28 januari 2012. Deze brief is gericht aan [persoon] te [plaats] en is een reactie op een klachtenbrief van 16 januari 2012. De brief is volgens ondertekening afkomstig van [belanghebbende] , [adres] , [postcode] [woonplaats] . In de brief geeft [belanghebbende] aan: "Ik verneem graag uw reactie. Wat mij betreft kan dit ook telefonisch maar als u liever schriftelijk communiceert kan dat ook per e-mail via [e-mailadres]." Gesteld kan worden dat [onderneming] naar derden toe gebruik maakt van het emailadres [e-mailadres], het adres dat als gebruiksnaam [gebruiksnaam] heeft.
      
      
      
        De belastingdienst stelt zich op het standpunt dat de mutaties gedaan op deze accounts feitelijk mutaties zijn welke [onderneming] toebehoren. De leveringen gedaan via deze accounts dienen dan ook als omzet te worden meegenomen in het resultaat van [onderneming] . (…)”
      
      
    
    
      2.17.
      De onderneming koopt hondenvoer in van [bedrijf] . Deze leverancier van hondenbrokken is met de onderneming is overeengekomen dat gratis proefpakketten verstrekt mogen worden aan kopers van pups, waarbij [bedrijf] aan de onderneming heeft gevraagd om een relatiekaart met gegevens van de klant in te vullen. De inspecteur heeft een discrepantie waargenomen tussen het aantal ingeleverde kaarten en de in de administratie van de onderneming verantwoorde verkopen van pups (onder 2.14., onderdeel 7). In de periode 28 februari 2014 tot en met 13 oktober 2014 zijn 256 relatiekaarten ingeleverd, terwijl in de financiële administratie 136 verkopen van pups zijn verantwoord.  
    
    
      2.18.
      Uit de vermogensvergelijkingen (onder 2.14., onderdeel 8) volgt voor de jaren 2013 tot en met 2015 een netto privé van - € 101.414 (2013), - € 40.285 (2014) respectievelijk € 53.021 (2015). 
      
    
    
      2.19.
      Onder verwijzing naar de onder 2.14. tot en met 2.18. genoemde feiten en omstandigheden trekt de inspecteur in het concept controlerapport de conclusie dat de financiële administratie van de onderneming niet als basis kan dienen voor de fiscale aangiften, dat de onderneming meer omzet heeft behaald dan uit de administratie en de aangiften IB/PVV en ZVW 2013 en omzetbelasting 2013 tot en met 2015 volgt, dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, dat de bewijslast om die reden omgekeerd en verzwaard dient te worden en dat de omzet, bij het ontbreken van administratie waaruit de daadwerkelijk behaalde omzet blijkt, “aan de hand van een theoretische benadering” berekend dient te worden. 
      
    
    
      2.20.
      De theoretische omzet die behaald is met de verkoop van pups is in het concept controlerapport voor de jaren 2013 tot en met 2015 gesteld op € 366.115 (2013), € 490.079 (2014) respectievelijk € 515.155 (2015). 
      
    
    
      2.21.
      Voor het tijdvak 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 en de jaren 2014 en 2015 is de theoretische omzet gebaseerd op de afvoer-mutaties in I&R (hierna: I&R afvoer-mutaties) die te koppelen zijn aan de onderneming en de petlookaccounts. Het gaat hierbij om de volgende aantallen mutaties:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Tijdvak/jaar
                
              
              
                
                  I&R afvoer-mutaties onderneming
                
              
              
                
                  I&R afvoer-mutaties petlookaccounts
                
              
              
                
                  Totale aantal I&R afvoer-mutaties
                
              
            
            
              
                1 april 2013 tot en met 31 december 2013
              
              
                   325
              
              
                319
              
              
                   644
              
            
            
              
                2014
              
              
                1.239
              
              
                  37
              
              
                1.276
              
            
            
              
                2015
              
              
                1.239
              
              
                  22 
              
              
                1.261
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.22.
      Deze I&R afvoer-mutaties zijn aangemerkt als verkopen van pups en voor de jaren 2014 en 2015 vermenigvuldigd met de gemiddelde verkoopprijs die volgt uit de in de administratie van die jaren aangetroffen verkoopovereenkomsten van € 464,73 respectievelijk € 494,32. Met betrekking tot het jaar 2013 is de verkoopprijs, wegens het ontbreken van verkoopovereenkomsten, gesteld op € 500. Dit leidt tot de volgende theoretische omzetberekening:
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Tijdvak/jaar
                
              
              
                
                  Berekening
                
              
              
                
                  Omzet 
                
              
            
            
              
                1 april 2013 tot en met 31 december 2013
              
              
                644 x € 500 x 100/121
              
              
                € 266.115
              
            
            
              
                2014
              
              
                1.276 x € 464,73 x 100/121
              
              
                € 490.079
              
            
            
              
                2015
              
              
                1.261 x € 494,32 x 100/121
              
              
                € 515.155 
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.23.
      Aangezien het I&R-systeem pas in werking is getreden op 1 april 2013 is de theoretische omzet voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 afgeleid uit de theoretische omzet voor de jaren 2014 en 2015. De inspecteur is ervan uitgegaan dat in die jaren de theoretische omzet € 400.000 per jaar bedroeg. De theoretische omzet voor het eerste kwartaal (1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013) heeft hij daarom gesteld op € 100.000. De totale theoretische omzet voor 2013 komt daarmee op € 366.115.
      
    
    
      2.24.
      De theoretische omzet van € 366.115 (2013), € 490.079 (2014) respectievelijk € 515.155 (2015) is verminderd met de omzet uit de verkoop van honden zoals die uit de grootboekadministratie volgt van € 90.322 (2013, met dien verstande dat hiervan € 22.962,83 is toe te rekenen aan het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013), € 77.343 (2014) respectievelijk € 41.302 (2015). Dit leidt tot een voorgestelde omzetcorrectie van € 275.793 (2013), € 412.736 (2014) respectievelijk € 473.853 (2015) en – uitgaande van een omzetbelastingtarief van 21% – in een na te heffen omzetbelasting van € 57.916 (2013), € 86.674 (2014) respectievelijk € 99.509 (2015). Met betrekking tot het jaar 2015 komt hier de op een suppletieaangifte verschuldigde omzetbelasting van € 56 bovenop. De inspecteur kondigt aan voornemens te zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 aan belanghebbende op te leggen tot voornoemde bedragen. 
      
    
    
      2.25.
      Met betrekking tot de voorgestelde winstcorrecties kondigt de inspecteur aan dat de uit de aangiften dan wel het grootboek volgende winst uit onderneming (2013 € 13.780, 2014 € 20.932 en 2015 € 16.514) verhoogd zal worden met de hierboven genoemde omzetcorrecties. De gecorrigeerde winst komt daarmee op € 289.573 (2013), € 433.668 (2014) en € 490.367 (2015). Dit leidt, na toepassing van de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling, tot een belastbare winst van € 242.772 (2013), € 366.693 (2014) respectievelijk € 415.455 (2015). De inspecteur kondigt aan voornemens te zijn een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 aan belanghebbende op te leggen en bij de aanslagregeling voor IB/PVV en ZVW 2014 rekening te zullen houden met de gecorrigeerde winstbedragen. 
      
    
    
      2.26.
      Bij brief van 29 november 2016 heeft belanghebbende gereageerd op het concept controlerapport. De reactie op het concept controlerapport heeft voor de inspecteur geen aanleiding gevormd om een vaststellingsovereenkomst met belanghebbende te sluiten of om het concept controlerapport te herzien.
      
    
    
      2.27.
      Op 12 december 2016 heeft belanghebbende inzage gehad in het dossier. 
      
    
    
      2.28.
      Bij e-mailbericht van 13 december 2016 heeft de inspecteur, desgevraagd, diverse Excelbestanden, waaronder de bestanden “Draaitabellen meldingen I&R [onderneming] 20160502.csv”, “petlook_eigenaren_huisdieren_adres_nieuw.xlsx” en “petlook_eigenaren_huisdieren_email_2_nieuw.xlsx”, aan belanghebbende verstrekt. 
      
    
    
      2.29.
      Het definitief rapport is op 21 december 2016 aan belanghebbende en [echtgenoot] uitgereikt (hierna: het controlerapport). Het controlerapport is inhoudelijk gelijk aan het concept controlerapport. 
      
    
    
      2.30.
      Belanghebbende heeft op 23 december 2016, overeenkomstig de theoretische winstberekening, aangifte IB/PVV en ZVW 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 366.693 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen ZVW van € 51.414. 
      
    
    
      2.31.
      Met dagtekening 26 januari 2017 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 opgelegd tot de in het (concept) controlerapport genoemde bedragen (2013 € 57.916, 2014 € 86.674 en 2015 € 99.565 (zie onder 2.24)). De gelijktijdig met deze naheffingsaanslagen gegeven beschikkingen belastingrente bedragen € 7.056 (2013), € 7.309 (2014) respectievelijk € 4.414 (2015). 
      
    
    
      2.32.
      Met dagtekening 18 februari 2017 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag ZVW 2013 aan belanghebbende opgelegd naar het maximale bijdrage-inkomen ZVW van € 50.853. De gelijktijdig gegeven belastingrentebeschikking bedraagt € 295. 
      
    
    
      2.33.
      Met dagtekening 25 februari 2017 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 242.772 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.488. Het belastbare inkomen uit werk en woning bestaat volledig uit belastbare winst uit onderneming. De belastbare winst uit onderneming is gelijk aan de in het (concept) controlerapport genoemde gecorrigeerde winst. De gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente bedraagt € 13.029. 
      
    
    
      2.34.
      De aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 zijn op 30 maart 2017, conform de ingediende aangifte (zie onder 2.30), opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 366.693 respectievelijk maximale bijdrage-inkomen ZVW van € 51.414. Het belastbare inkomen uit werk en woning bestaat volledig uit belastbare winst uit onderneming. De belastbare winst uit onderneming is gelijk aan de in het (concept) controlerapport genoemde gecorrigeerde winst. De gelijktijdig gegeven beschikkingen belastingrente bedragen € 13.477 respectievelijk € 185. 
      
    
    
      2.35.
      Bij de uitspraken op bezwaar dan wel de brief waarin de motivering van de uitspraken op bezwaar wordt gegeven, zijn aangepaste vermogensvergelijkingen gevoegd waarin het netto privé wordt gesteld op - € 52.216 (2013), - € 85.235 (2014) respectievelijk - € 56.322 (2015) (hierna: de aangepaste vermogensvergelijkingen). 
      
    
    
      2.36.
      
        [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] (hierna: [opsporingsambtenaar 2] ) waren betrokken zowel bij het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013, aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 en de bezwaarbehandeling als bij de uitvoering van het strafrechtelijk onderzoek. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek traden [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] als buitengewoon opsporingsambtenaar op. 
      
    
    
      2.37.
      Belanghebbende heeft bij beroepschriften van 23 november 2017 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van 18 oktober 2017 en 20 oktober 2017. De rechtbank heeft bij uitspraak van 25 mei 2021 de beroepen met de nummers BRE 17/7568 tot en met 17/7571, 17/7576 en 17/7577 die betrekking hebben op de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 en 2012, de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011 en 2012 en de bijbehorende beschikkingen heffings- dan wel belastingrente gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 en 2012, de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011 en 2012 en de bijbehorende rentebeschikkingen vernietigd en deze navorderings- en naheffingsaanslagen en rentebeschikkingen vernietigd. De rechtbank heeft de overige beroepen die betrekking hebben op de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013, aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 en de bijbehorende rentebeschikkingen (de beroepen met de nummers BRE 17/7572 tot en 17/7575 en 17/7578 tot en met 17/7580) ongegrond verklaard, de inspecteur respectievelijk de minister veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 345 respectievelijk € 2.155, de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten tot een bedrag van € 5.192 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende met betrekking tot de gegrond verklaarde beroepen betaalde griffierecht van € 520 aan belanghebbende vergoedt. 
      
    
    
      2.38.
      Bij brief van 31 mei 2022 heeft de Officier van Justitie het navolgende medegedeeld aan de door belanghebbende in het kader van het strafrechtelijk onderzoek ingeschakelde advocaten:
      
      
        “In antwoord op uw brief van 25 mei 2022 inzake uw cliënten [echtgenoot] en [belanghebbende] deel ik u het volgende mede.
        Ik zal uw cliënten niet strafrechtelijk vervolgen wegens de in het dossier opgenomen belastingdelicten. De afdoening hiervan zal ik overlaten aan de Belastingdienst. Ik zal die delicten op feitniveau seponeren onder code 20 (ander dan strafrechtelijk ingrijpen prevaleert).
        Uw cliënten zullen nu nog vervolgd worden voor de vermoedelijke overtreding van artikel 2.19 lid 1 Wet dieren, artikel 231b van het Wetboek van Strafrecht en artikel 43 lid 1 van de Regeling identificatie en registratie van dieren.
        Wat mij betreft leent de zaak zich hiermee voor een buitengerechtelijke afdoening. Wellicht kunt u mij nog laten weten of uw cliënten hiervoor open zouden staan.” 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      1. Heeft de inspecteur verzuimd om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen?
      2. Bestaat er aanleiding om bepaalde stukken buiten beschouwing te laten?
      3. Zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013, aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende opgelegd? 
      4. Heeft belanghebbende recht op toekenning van een integrale (proces)kostenvergoeding? 
      5. Heeft belanghebbende, wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep, recht op een (aanvullende) immateriële schadevergoeding?
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vermindering van navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en naheffingsaanslag omzetbelasting 2015 met dienovereenkomstige vermindering van de bijbehorende beschikkingen belastingrente en vernietiging van navorderingsaanslag ZVW 2013 en naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 en 2014 en de bijbehorende beschikkingen belastingrente. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf en ambtshalve 
      
    
    
    
      4.1.
      Tot het dossier behoren diverse (uit het strafrechtelijk onderzoek) afkomstige verslagen van verhoren waarbij, onder meer, [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] als getuigen zijn verhoord. Belanghebbende heeft in het hogerberoepschrift het voorwaardelijk bewijsaanbod gedaan dat voor zover deze schriftelijke verklaringen onvoldoende zouden zijn om haar stellingen te onderbouwen zij deze personen als getuige op zitting wenst te horen. In artikel 8:60, lid 4, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is opgenomen dat partijen getuigen mee kunnen brengen naar de zitting, mits daarvan uiterlijk een week voor de dag van de zitting aan de bestuursrechter en de andere partij, met vermelding van namen en woonplaatsen, mededeling is gedaan. Belanghebbende is hierop in de uitnodiging voor de zitting gewezen. Belanghebbende heeft de getuigen niet aangemeld of naar de zitting meegebracht. Het hof heeft zelf geen aanleiding gezien om deze belastingambtenaren op te roepen omdat dit het hof niet zinvol voorkomt in het kader van de op hem rustende taak.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil 
        
      
      
      
        
          Vraag 1 (op de zaak betrekking hebbende stukken)
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur verzuimd heeft om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen en dientengevolge niet voldaan heeft aan de uit artikel 8:42 Awb volgende verplichting. Het gaat hierbij, aldus belanghebbende, om: 
      
      
        (1) een kopie dan wel image van digitale gegevensdragers die zijn aangetroffen op in beslag genomen computers van belanghebbende, 
        (2) RIEC-stukken, meer in het bijzonder het projectplan of plan van aanpak dat door de RIEC-partners is opgesteld, 
        (3) van de NVWA ontvangen informatie over I&R-registraties, 
        (4) proces-verbalen van bevindingen naar aanleiding van steekproeven met betrekking tot de petlookaccounts en
        (5) een proces-verbaal van 13 februari 2017 inzake een op artikel 81 AWR gebaseerde vordering gericht aan de boekhouder van belanghebbende. 
      
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur is, daarentegen, van mening dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. 
      
    
    
      4.4.
      Het hof stelt voorop dat uit vaste jurisprudentie volgt dat uitsluitend de stukken die de inspecteur ter beschikking staan dan wel hebben gestaan tot de op de zaak betrekking hebbende stukken horen en dat bij deze beoordeling irrelevant is of deze stukken zijn gebruikt ter onderbouwing van het door de inspecteur genomen besluit. Ook stukken die belastingdienstmedewerkers die (als buitengewoon opsporingsambtenaar) bijstand hebben verleend in een strafrechtelijk onderzoek in die hoedanigheid hebben gezien, vormen op de zaak betrekking hebbende stukken indien deze medewerkers tevens betrokken zijn bij de aanslagoplegging dan wel de behandeling in bezwaar en/of in (hoger) beroep. Op de zaak betrekking hebbende stukken kunnen deze kwalificatie verliezen indien deze voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten niet meer van belang zijn.
      
    
    
      4.5.
      Met betrekking tot de digitale gegevensdragers die zijn aangetroffen op computers van belanghebbende (onder 4.2 aangeduid met nummer 1) verschillen partijen uitsluitend van mening over de vraag of hiervan een image dan wel (digitale) kopie (hierna: image) is gemaakt waarover de inspecteur heeft beschikt. De inspecteur betwist dat een image is gemaakt. Passages in diverse gedingstukken waarin het gaat over een verloren gegane image zouden, aldus de inspecteur, betrekking hebben op een image die gemaakt is van de digitale gegevensdragers die zijn aangetroffen op een computer van de dochter van belanghebbende. Het hof is er niet van overtuigd dat geen image is gemaakt van de gegevens die zijn aangetroffen op de – na uitlezing geretourneerde – computers van belanghebbende. Het hof wijst er hierbij op dat, uitgaande van de weergave zoals opgenomen in diverse proces-verbalen van bevindingen, de computers van belanghebbende (zowel voor de strafzaak als de fiscale zaak) belangrijke gegevens bleken te bevatten. Aangezien de inspecteur deze image niet heeft overgelegd, heeft zich in zoverre een schending van artikel 8:42 Awb voorgedaan. Aan het voorgaande doet niet af dat het hof aannemelijk acht dat de image nadien verloren is gegaan. Dit neemt de kwalificatie als 8:42 Awb-stuk immers niet weg. 
      
    
    
      4.6.
      Met betrekking tot de RIEC-stukken (onder 4.2 aangeduid met nummer 2) is het hof van oordeel dat de inspecteur voldoende gemotiveerd heeft betwist dat deze hem ter beschikking hebben gestaan. De inspecteur heeft met betrekking tot de RIEC-stukken daarnaast verklaard dat ook [opsporingsambtenaar 1] en/of [opsporingsambtenaar 2] deze stukken niet hebben ingezien in het kader van hun deelname aan het strafrechtelijk onderzoek. Met betrekking tot [opsporingsambtenaar 1] heeft de inspecteur betwist dat eerstgenoemde deel heeft genomen aan de RIEC-vergaderingen. Het hof ziet geen aanleiding om te twijfelen aan deze door de inspecteur afgelegde verklaringen, aangezien het dossier geen enkele aanwijzing oplevert dat deze stukken de inspecteur (al dan niet in de persoon van [opsporingsambtenaar 1] en/of [opsporingsambtenaar 2] ) ter beschikking hebben gestaan. De enkele omstandigheid dat in het door het RIEC opgestelde “Werkproces integrale casusaanpak” het uitgangspunt is opgenomen dat een projectplan wordt opgesteld dat onder de deelnemende leden (waaronder de Belastingdienst) wordt verspreid, leidt niet tot een ander oordeel. Uit het voorgaande volgt dat de RIEC-stukken niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft met betrekking tot de overige stukken (onder 4.2 aangeduid met nummers 3 tot en met 5) gemotiveerd gesteld dat deze stukken de inspecteur ter beschikking staan dan wel hebben gestaan en dat deze stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. 
      
    
    
      4.8.
      Met betrekking tot de I&R-registraties (onder 4.2 aangeduid met nummer 3) is tussen partijen niet in geschil dat de inspecteur gegevens I&R-registraties uit de database hond van de NVWA heeft ontvangen en dat deze gegevens ten grondslag liggen aan de theoretische omzetberekening. De inspecteur heeft – op verzoek van het hof (zie onder 1.12 tot en met 1.17) – door hemzelf opgestelde Excelbestanden (draaitabel meldingen I&R [onderneming] .xlsx) verstrekt waarin deze informatie is verwerkt. Het hof stelt vast dat deze bestandsnaam, op de toevoeging ‘.xlsx’ na, gelijk is aan het bestand dat de inspecteur bij e-mail van 13 december 2016 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft gestuurd. Het hof acht aannemelijk dat de inhoud van beide bestanden gelijk is omdat de toevoeging ‘.cvs’ of ‘.xlsx’ betrekking heeft op het soort bestand en niet op de inhoud van dat bestand. De inspecteur had vanwege de omvang van dit bestand en de andere twee in 2.28 genoemde bestanden in geprinte vorm, deze niet aan de rechtbank en het hof gestuurd. In zoverre heeft zich in een eerder stadium een schending van artikel 8:42 Awb voorgedaan.  
      
    
    
      4.9.
      Met betrekking tot de proces-verbalen van bevindingen naar aanleiding van steekproeven met betrekking tot de petlookaccounts (onder 4.2 aangeduid met nummer 4) verschillen partijen uitsluitend van mening over het antwoord op de vraag of de inspecteur over alle proces-verbalen heeft beschikt. De inspecteur stelt dat hij slechts beschikte over het door hem overgelegde proces-verbaal en niet over de resterende door belanghebbende als producties 53 tot en met 61 bij het hoger beroep overgelegde proces-verbalen. Tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende heeft de inspecteur dit echter niet aannemelijk gemaakt. Het hof acht hierbij van belang dat deze proces-verbalen allen mede zijn ondertekend door [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] . Het hof acht, gelet op deze omstandigheid, in ieder geval aannemelijk dat deze stukken door [opsporingsambtenaar 1] , in zijn hoedanigheid van buitengewoon opsporingsambtenaar, zijn ingezien. De stukken zijn daarmee op de zaak betrekking hebbende stukken, aangezien [opsporingsambtenaar 1] ook bij de onderhavige aanslagen betrokken is geweest. Het voorgaande wordt niet anders indien het, zoals de inspecteur stelt, zo zou zijn dat de medeondertekening door [opsporingsambtenaar 1] ermee te maken heeft dat hij de gegevens van bankafschriften heeft opgevraagd. De inspecteur heeft derhalve artikel 8:42 Awb geschonden doordat hij niet alle proces-verbalen heeft overgelegd. 
      
    
    
      4.10.
      Met betrekking tot het proces-verbaal van 13 februari 2017 (onder 4.2 aangeduid met nummer 5) is uitsluitend in geschil of de inspecteur hierover heeft beschikt. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat deze vraag bevestigend beantwoord dient te worden. Het hof acht de ter zitting door de inspecteur afgelegde verklaring dat hij niet bekend is met dit stuk onvoldoende om aannemelijk te achten dat de inspecteur nimmer over dit stuk heeft beschikt. In zoverre heeft zich derhalve een schending van artikel 8:42 Awb voorgedaan. 
      
    
    
      4.11.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat het hof vraag 1 bevestigend beantwoordt. 
      
    
    
      4.12.
      Het hof verbindt, onder verwijzing naar artikel 8:31 Awb, echter geen gevolgen aan de met betrekking tot de onder 4.2 met de nummers 1 en 3 tot en met 5 aangeduide stukken geconstateerde schendingen van artikel 8:42 Awb. 
      
      
        
          Vraag 2 (bewijsuitsluiting)
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt dat de onschuldpresumptie en artikel 55 AWR zijn geschonden en dat bestuursorganen (vanaf de start van het RIEC-onderzoek) bevooroordeeld jegens haar hebben gehandeld. Belanghebbende verbindt aan deze schendingen de consequentie dat de uit het RIEC-onderzoek dan wel het strafrechtelijk onderzoek afkomstig informatie in de fiscale procedure buiten beschouwing gelaten dienen te worden. 
      
    
    
      4.14.
      De inspecteur betwist dat de door belanghebbende verdedigde schendingen zich hebben voorgedaan. 
      
    
    
      4.15.
      Het hof stelt voorop dat uit vaste jurisprudentie volgt dat aanleiding tot bewijsuitsluiting bestaat indien bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het hof gaat hierna afzonderlijk in op de diverse argumenten die belanghebbende aan bewijsuitsluiting ten grondslag legt, alvorens deze argumenten in samenhang te bezien.
      
      
        
          Onschuldpresumptie
        
      
      
    
    
      4.16.
      In hoger beroep is vast komen te staan dat de strafzaak in ieder geval niet is voortgezet respectievelijk is geseponeerd voor zover deze betrekking heeft op de fiscale delicten en dat dit sepot niet te maken heeft met een gebrek aan bewijs, maar is ingegeven door de beoordeling dat dit beter uitgeprocedeerd kan worden in een fiscale procedure (zie de onder 2.38 opgenomen brief van 31 mei 2022). Dit is derhalve geen technisch sepot zoals bedoeld in het arrest Hoge Raad 2 juni 2017 die de bescherming inroept die door artikel 6, lid 2, EVRM wordt geboden. De aan de belastingrechter toekomende beoordelingsvrijheid wordt dus niet begrensd door de onschuldpresumptie. 
      
      
        
          55 AWR
        
      
      
    
    
      4.17.
      Volgens belanghebbende kan naar aanleiding van een artikel 55 AWR-verzoek uitsluitend informatie die op het moment van het indienen van het verzoek dan wel goedkeuring van dit verzoek tot het strafrechtelijke dossier behoort, verstrekt worden. Aangezien de inspecteur stukken uit het strafrechtelijke dossier heeft ingebracht die na voornoemd moment zijn opgesteld, heeft zich, aldus belanghebbende, een schending van artikel 55 AWR voorgedaan. 
      
    
    
      4.18.
      Het hof ziet in de wettekst van artikel 55 AWR geen aanleiding voor de door belanghebbende voorgestane beperkte uitleg van dit artikel. Het hof ziet derhalve, in algemene zin, geen aanleiding om uitsluitend informatie die op het moment van het indienen dan wel honoreren van het artikel 55 AWR-verzoek aanwezig is onder dit artikel te brengen. Het hof ziet in de bewoordingen die in het onderhavige verzoek zijn gebruikt (zie onder 2.10) eveneens geen aanleiding om de reikwijdte van het onderhavige verzoek beperkter uit te leggen. Uit het verzoek blijkt immers niet dat dit beperkt is tot informatie waarover de Officier van Justitie op het moment van het indienen van het verzoek beschikt. De inspecteur heeft, daarentegen, in algemene zin verzocht om alle gegevens en inlichtingen uit het strafrechtelijk onderzoek te verstrekken die relevant kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2016. Het hof acht het in lijn met het verzoek en artikel 55 AWR dat de Officier van Justitie ook stukken die een latere dagtekening hebben, heeft verstrekt. Artikel 55 AWR is daarmee niet geschonden. 
      
    
    
      4.19.
      Voor zover in de gedingstukken het (impliciete) standpunt te lezen valt dat artikel 55 AWR is geschonden doordat de selectie van te verstrekken stukken in de praktijk heeft plaatsgevonden door ambtenaren die tevens betrokken zijn bij het fiscale onderzoek, faalt dit betoog. Doordat het verzoek is ondertekend door de Officier van Justitie en elke aanwijzing voor het tegendeel ontbreekt, acht het hof aannemelijk dat de informatieverstrekking onder verantwoordelijkheid van de Officier van Justitie heeft plaatsgevonden. Hiermee is voldaan aan de door artikel 55 AWR gestelde eisen. 
      
      
        
          Bevooroordeeld handelen bestuursorganen en zozeer-indruistcriterium
        
      
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende betoogt dat reeds vanaf de start van het RIEC-onderzoek (op initiatief van gemeente [gemeente] ) bevooroordeeld jegens haar is gehandeld doordat, zonder objectieve bewijsstukken, tot uitgangspunt is genomen dat zij te weinig omzet dan wel winst heeft aangegeven. Tijdens het RIEC-onderzoek is bovendien, aldus belanghebbende, op onrechtmatige wijze informatie gedeeld met een betrokkene van de gemeente, de heer [betrokkene gemeente] (hierna: [betrokkene gemeente] ), terwijl [betrokkene gemeente] op geen enkele wijze betrokken is bij het RIEC-overleg. Belanghebbende verwijt de inspecteur dat [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] een dubbelrol hebben uitgeoefend, dat vanuit een tunnelvisie ten onrechte is vastgehouden aan de theoretische omzetberekening en dat de inspecteur de als bijlagen 138 en 139 bij het in hoger beroep overgelegde verweerschrift gevoegde uitspraken van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State en civiele kamer van hof ’s-Hertogenbosch op onrechtmatige wijze heeft verkregen. 
      
    
    
      4.21.
      Beoordeling van de stelling omtrent de bevooroordeeldheid en de tunnelvisie hangt sterk samen met de inhoudelijke beoordeling van de bestreden belastingaanslagen. Deze inhoudelijke beoordeling komt onder vraag 3 aan de orde. Het hof verwijst in zoverre naar de beantwoording van deze vraag. 
      
    
    
      4.22.
      Het hof voegt hier voor het overige aan toe dat het dossier geen enkele aanwijzing oplevert dat het RIEC-onderzoek dan wel de beslissing van de inspecteur om een fiscaal onderzoek te starten gebaseerd is op een risicoselectie die leidt tot een schending van een grondrecht, zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Het dossier levert voorts geen begin van bewijs op dat het RIEC-onderzoek op initiatief van de gemeente vanuit oneigenlijke doeleinden is gestart. Het hof ziet hiervoor met betrekking tot de start van het fiscale onderzoek ook geen enkele aanwijzing. De enkele vrees van belanghebbende dat het fiscale onderzoek is gestart met als doel om de weg vrij te maken voor het strafrechtelijk onderzoek leidt niet tot een andere conclusie, aangezien de gedingstukken deze vermoedens niet ondersteunen.
      
    
    
      4.23.
      Met betrekking tot de wijze waarop het RIEC-onderzoek vervolgens is uitgeoefend, is het hof van oordeel dat zo de uit dit onderzoek afkomstige informatie onrechtmatig zou zijn gedeeld met [betrokkene gemeente] dit niet tot bewijsuitsluiting dient te leiden, aangezien deze schending onvoldoende groot is om te oordelen dat gebruik van de onrechtmatig gedeelde informatie in de onderhavige procedure zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid verwacht mag worden. 
      
    
    
      4.24.
      Omtrent de wijze waarop het fiscale onderzoek is uitgeoefend, overweegt het hof het volgende. In tegenstelling tot belanghebbende is het hof van oordeel dat het enkele feit dat [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] betrokken waren bij zowel het strafrechtelijk onderzoek als het opleggen van de onderhavige belastingaanslagen en de behandeling van de hiertegen gerichte bezwaren, onvoldoende is om te concluderen dat deze ambtenaren in de fiscale procedure niet onbevooroordeeld jegens belanghebbende kunnen handelen dan wel hebben gehandeld. Voor een ander oordeel zou, onder meer, aanleiding bestaan indien deze ambtenaren hun dubbelrol hebben misbruikt dan wel de aan hun toekomende bevoegdheden voor een ander doel hebben gebruikt dan waarvoor deze aan hun zijn toebedeeld. Nu het dossier geen enkele aanwijzing oplevert dat [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] op een oneigenlijk wijze gebruik hebben gemaakt van de hierboven omschreven dubbelrol, doet deze uitzonderingssituatie zich in het onderhavige geval echter niet voor. Het dossier levert ook overigens geen aanwijzingen op dat de inspecteur bij uitoefening van het fiscale onderzoek misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheden. Dat de inspecteur twee uitspraken heeft ingebracht waarvan hij ter zitting onbestreden heeft gesteld dat geanonimiseerde versies hiervan op www.rechtspraak.nl te vinden zijn en dat hij de ongeanonimiseerde versies heeft verkregen van de bij deze procedures betrokken gemeente is onvoldoende om op een dergelijk oneigenlijk handelen dan wel oneigenlijke samenspel tussen de gemeente en de inspecteur (met als doel om belanghebbende te benadelen) te duiden. Het hof ziet derhalve ook geen aanleiding om deze uitspraken wegens strijd met het zozeer indruist-criterium buiten beschouwing te laten. 
      
    
    
      4.25.
      Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat geen aanleiding bestaat om bewijsstukken, wegens strijd met het zozeer indruist-criterium, buiten beschouwing te laten. Dit oordeel wordt niet anders indien de door belanghebbende aangevoerde argumenten in samenhang worden bezien. Aan dit oordeel doet voorts niet af dat het hof heeft geconstateerd dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd (zie vraag 1), aangezien – zoals het hof in voorgaande overwegingen ook tot uitdrukking heeft gebracht – geen enkel (objectief) bewijsstuk in de gedingstukken te vinden is dat erop duidt dat de vrees van belanghebbende dat in het RIEC-, strafrechtelijke dan wel fiscale onderzoek onrechtmatig jegens haar is gehandeld gefundeerd zou kunnen zijn. 
      
    
    
      4.26.
      Het hof beantwoordt vraag 2 ontkennend. 
      
      
        
          Vraag 3 (hoogte belastingaanslagen) 
        
      
      
    
    
      4.27.
      De inspecteur heeft met betrekking tot de bestreden belastingaanslagen het standpunt ingenomen, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2021 (hierna: het arrest van 9 juli 2021), dat de administratie van belanghebbende zodanige gebreken vertoont dat hij kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk omzet om die winst respectievelijk omzet aannemelijk te maken. Met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 doet de inspecteur een beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte.
      
    
    
      4.28.
      Het hof overweegt dat uit het arrest van 9 juli 2021 inderdaad volgt dat indien een administratie van een belastingplichtige zodanige gebreken vertoont dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening, de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk omzet. Het is vervolgens aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat en waarom de winst respectievelijk de omzet lager is dan door de inspecteur is berekend. Uit het arrest volgt ook dat dit bewijskader ook van toepassing is in het kader van de beoordeling of de vereiste aangifte, als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR, is gedaan. 
    
    
      4.29.
      Gelet op dit kader begint het hof met de beoordeling of sprake is van gebreken in de administratie zoals bedoeld in het arrest van 9 juli 2021. 
      
      
        
          Gebreken in de administratie 
        
      
      
    
    
      4.30.
      Het hof legt de bewijslast of de administratie gebreken en tekortkomingen in voornoemde zin vertoont bij de inspecteur. Het gaat hierbij om de normale bewijslast. 
      
    
    
      4.31.
      Ter onderbouwing van de gestelde gebreken verwijst de inspecteur onder meer naar de steekproef die is uitgevoerd met betrekking tot de afvoerregistraties die op naam van de onderneming in het I&R-systeem zijn geregistreerd. 
      
    
    
      4.32.
      
        Met betrekking tot het jaar 2013 dient opgemerkt te worden dat het I&R-systeem op 1 april 2013 in werking is getreden. De steekproef met betrekking tot de afvoer-registraties op naam van de onderneming ziet daarom alleen op de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013. De inspecteur heeft 25 personen benaderd op wiens naam pups na de afvoer/afmelding zijn geregistreerd. 
        Van 17 personen heeft de inspecteur een reactie ontvangen. Zij hebben allen verklaard dat zij een pup van de onderneming hebben gekocht. Van de 17 personen die gereageerd hebben, hebben 13 personen een verkoopovereenkomst overgelegd. Met betrekking 10 van de 13 verkoopovereenkomsten stelt de inspecteur dat vastgesteld kan worden dat deze niet zijn verantwoord in de kasadministratie. Met betrekking tot de overige verkoopovereenkomsten stelt de inspecteur dit niet onomstotelijk vast te kunnen stellen, maar ook niet uit te kunnen sluiten. De inspecteur heeft hieruit de conclusie getrokken dat de 13 verkoopovereenkomsten en de inkomsten die hieruit voortvloeien niet terug te vinden zijn in de kas- en grootboekadministratie. Belanghebbende heeft de resultaten uit de steekproef en de conclusies die de inspecteur hieraan heeft verbonden, naar het oordeel van het hof, onvoldoende gemotiveerd betwist. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat in de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 in ieder geval 13 verkopen niet in de kas- en grootboekadministratie zijn verantwoord. Bezien op het totale aantal in die periode wel in de administratie verantwoorde verkopen van 185 (zie onder 2.15) en gelet op de omvang de resultaten van de steekproef is dit een aanzienlijk gebrek in de administratie. 
      
      
    
    
      4.33.
      In het jaar 2014 is sprake van 1.239 afvoer-registraties in het I&R-systeem op naam van de onderneming. In het kader van de steekproef heeft de inspecteur 35 personen benaderd op wiens naam pups na de afvoer/afmelding zijn geregistreerd. Van 23 personen heeft de inspecteur een reactie ontvangen. Zij hebben allen verklaard dat zij een pup van de onderneming hebben verkocht. Van de 23 personen die gereageerd hebben, hebben 14 personen een verkoopovereenkomst overgelegd. Met betrekking tot 13 van de 14 verkoopovereenkomsten stelt de inspecteur dat vastgesteld kan worden dat deze niet in de kasadministratie zijn verantwoord. Met betrekking tot de resterende verkoopovereenkomst stelt de inspecteur dit niet onomstotelijk vast te kunnen stellen, maar ook niet uit te kunnen sluiten. Dit heeft te maken met het ontbreken van een verkoopdatum op de overeenkomst. De inspecteur heeft hieruit de conclusie getrokken dat de 14 verkoopovereenkomsten en de inkomsten die voortvloeien uit deze verkopen niet terug te vinden zijn in de kas- en grootboekadministratie. Belanghebbende heeft de resultaten uit de steekproef en de conclusies die de inspecteur hieraan heeft verbonden onvoldoende gemotiveerd betwist. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat met betrekking tot het jaar 2014 in ieder geval 13 verkopen niet in de administratie zijn verantwoord. Bezien op het totale aantal in dat jaar wel in de administratie verantwoorde verkopen van 208 (zie onder 2.15) en gelet op de omvang de resultaten van de steekproef is dit een aanzienlijk gebrek in de administratie. 
      
    
    
      4.34.
      Met betrekking tot het jaar 2015 is sprake van 1.239 afvoer-registraties in het I&R-systeem op naam van de onderneming. In het kader van de steekproef heeft de inspecteur 27 personen (telefonisch) benaderd op wiens naam pups na de afvoer/afmelding zijn geregistreerd. Telefonisch hebben 26 mensen verklaard dat zij een pup van de onderneming hebben verkocht. Eén persoon heeft verklaard dat zij de pup (wegens een persoonlijke band met belanghebbende) gratis heeft gekregen. Na het telefonisch contact hebben 18 personen verkoopovereenkomsten overgelegd. De inspecteur stelt dat deze verkoopovereenkomsten en de met deze 18 verkopen samenhangende inkomsten niet in de administratie zijn terug te vinden. 
      
    
    
      4.35.
      Belanghebbende heeft de resultaten uit de met betrekking tot het jaar 2015 uitgevoerde steekproef en de conclusies die de inspecteur hieraan heeft verbonden gemotiveerd betwist. Belanghebbende stelt dat het merendeel van voornoemde 18 gevallen gaat om situaties waarin belanghebbende voor een handelaar heeft bemiddeld bij de verkoop van honden. Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende, uit haar administratie afkomstige, bemiddelingsfacturen overgelegd. Met betrekking tot vier gevallen erkent belanghebbende dat sprake is van verkoop in plaats van bemiddeling, maar de hiermee verkregen verkoopinkomsten zouden in de kasadministratie zijn geboekt. In één geval is sprake van een hond die privé-eigendom is, waardoor het terecht is dat deze hond niet in de administratie van de onderneming is opgenomen. 
      
    
    
      4.36.
      Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, mede gelet op de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat in de door haar genoemde gevallen sprake is van bemiddeling door belanghebbende in plaats van verkoop door belanghebbende. Het hof acht hierbij allereerst van belang dat de afnemers tijdens de steekproef hebben verklaard dat zij de honden van belanghebbende hebben gekocht. Daarnaast wordt op de door de afnemers overgelegde verkoopovereenkomsten de naam van belanghebbende als verkoper genoemd. Uit deze overeenkomsten blijkt niet dat sprake is van bemiddeling, laat staan dat deze overeenkomsten vermelden voor welke handelaar/fokker bemiddeld wordt. Daarbij komt dat de door belanghebbende overgelegde bemiddelingsfacturen slechts algemene informatie bevatten, zoals de omschrijving “bemiddeling pups”, en derhalve niet te herleiden zijn tot specifieke honden. Uit de bemiddelingsfacturen kan bovendien niet afgeleid worden aan welke particulier de honden waarvoor is bemiddeld, zijn verkocht. Om deze reden kan het hof geen verband leggen tussen de verkoopovereenkomsten en bemiddelingsfacturen. Tot slot heeft het hof acht geslagen op de omstandigheid dat twijfel bestaat over de juistheid van andere in de administratie van belanghebbende aangetroffen bemiddelingsfacturen uit 2015. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat hij zes personen die als afnemer van bemiddelingsdiensten worden genoemd in een bemiddelingsfactuur heeft benaderd en dat zij allemaal hebben verklaard dat zij de desbetreffende factuur niet kennen. Het hof ziet, in tegenstelling tot belanghebbende, geen aanleiding om te concluderen dat fouten zijn gemaakt bij de selectie van de benaderde personen dan wel om te concluderen dat zodanige gebreken kleven aan de toegepaste selectie dat de bevindingen uit deze steekproef buiten beschouwing dienen te blijven. Op grond van het voorgaande gaat het hof voorbij aan de door belanghebbende overgelegde bemiddelingsfacturen. 
    
    
      4.37.
      Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, mede gelet op de betwisting door de inspecteur, voorts niet aannemelijk gemaakt dat de vier door belanghebbende genoemde verkopen in de administratie van 2015 zijn verantwoord. Het hof acht hierbij van belang dat de verkoopovereenkomsten geen chipnummers van honden vermelden en de verkoopovereenkomsten niet genummerd zijn. Hierdoor is niet vast te stellen of boekingen in de kasadministratie te maken hebben met deze verkoopovereenkomsten/verkopen. 
      
    
    
      4.38.
      Het voorgaande speelt ook met betrekking tot de stelling dat sprake is van een privéhond. De verkoopovereenkomst die op de verkoop van deze hond ziet, vermeldt eveneens geen chipnummer. Daarbij komt dat gesteld noch gebleken is dat in de overige administratie van de onderneming chipnummers vermeld worden waardoor zelfs indien de verkoopovereenkomst een chipnummer zou vermelden niet vastgesteld kan worden of deze hond inderdaad niet tot de voorraad van de onderneming behoorde. Belanghebbende heeft derhalve ook met betrekking tot deze hond het tegenbewijs niet geleverd.  
      
    
    
      4.39.
      Gelet op het vorenoverwogene acht het hof aannemelijk dat de onder 4.34 genoemde 18 gevallen verkopen betreffen die niet zijn verantwoord in de administratie. Bezien op het totale aantal verkopen dat in het jaar 2015 wel in de administratie is verantwoord van 108 (zie onder 2.15) is dit een aanzienlijk gebrek in de administratie. 
      
    
    
      4.40.
      Het hof voegt aan de hierboven omschreven gebreken in de administratie toe dat de goederenbeweging van pups binnen de onderneming niet te volgen is. Het hof verwijst in dit verband nogmaals op het ontbreken van chipnummers in de verkoopovereenkomsten, bemiddelingsfacturen en overige administratie. Daarbij komt dat op inkoopfacturen de ingekochte honden worden omschreven met summiere omschrijvingen zoals “diverse honden” zonder nadere omschrijving van ras, geslacht, of leeftijd. Door dit gebrek aan specificatie is het, zonder een nadere, gemotiveerde toelichting op de administratie, onmogelijk om vast te stellen of I&R-afvoerregistraties zien op verkoop, tijdelijke registratie of bemiddeling. 
      
    
    
      4.41.
      Bij beantwoording van de vraag of de hierboven genoemde gebreken en tekortkomingen zodanig zijn dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de omzet- dan wel winstberekening, merkt het hof op dat zich een onderscheid voordoet tussen enerzijds de IB/PVV en ZVW en anderzijds de omzetbelasting omdat sprake is van verschillende tijdvakken. 
      
    
    
      4.42.
      Voor de winstberekening voor de jaren 2013 en 2014 en de omzetberekening voor de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 en de jaren 2014 en 2015 is het hof van oordeel dat de gebreken en tekortkomingen die samenhangen met de registraties in het I&R-systeem (zie onder 4.31 tot en met 4.39) in combinatie met de onder 4.40 genoemde gebreken en tekortkomingen zodanig zijn dat de winst- en omzetberekening niet op de administratie gebaseerd kan worden. Nu eerstgenoemde gebreken en tekortkomingen niet gelden voor de periode vóór 1 april 2013 (aangezien het I&R-systeem pas na 1 april 2013 in werking is getreden) en laatstgenoemde gebreken afzonderlijk bezien van onvoldoende gewicht zijn, kan deze conclusie echter niet getrokken worden voor de omzetberekening voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013. Voor de omzetbelasting acht het hof derhalve voor het eerste kwartaal van het jaar 2013 geen gebrek in de zin van het arrest van 9 juli 2021 aanwezig. Dit leidt ertoe dat het hof hierna bij de beoordeling van de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 een onderscheid maakt tussen het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 en de periode van 1 april 2013 tot en met 31 december 2013. 
      
      
        
          Naheffingsaanslag omzetbelasting 2013, tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013
        
      
      
    
    
      4.43.
      Aangezien voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 geen sprake is van zodanige gebreken in de administratie dat deze niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening kan de inspecteur voor dit tijdvak niet (ook in eerste instantie niet) volstaan met een gemotiveerde schatting. Het hof zal derhalve uitgaan van het normale toetsingskader dat geldt bij beoordeling of de vereiste aangifte niet is gedaan. 
      
    
    
      4.44.
      Naast de gebreken in de administratie, waaraan voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 geen belang gehecht mag worden (zie onder 4.42), heeft de inspecteur uitsluitend gewezen op de relatiekaarten van [bedrijf] en een aangepaste vermogensvergelijking waaruit voor het gehele jaar 2013 een netto privé van - € 52.216 volgt. Volgens de inspecteur volgt hieruit dat belanghebbende bewust een zodanige omzet in de aangifte heeft verzwegen dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende verzuimd heeft om de vereiste aangifte te doen. 
      
    
    
      4.45.
      Naar het oordeel van het hof kunnen de aangetroffen relatiekaarten van [bedrijf] niet als bewijs dienen dat in 2013 meer omzet is behaald, aangezien de oudste in de administratie aangetroffen kaart dateert van maart 2014. Dat uit de aangepaste vermogensvergelijking een netto privé van - € 52.216 volgt, is ook onvoldoende om als bewijs te dienen van niet-verantwoorde omzet. Dit reeds vanwege het feit dat uit deze vergelijking niet volgt welk gedeelte is toe te rekenen aan het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013. Voor zover de inspecteur mede wenst te verwijzen naar de I&R-registraties in navolgende tijdvakken, acht het hof het – bij het ontbreken van objectieve bewijsstukken dat in het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 sprake is van verzwegen omzet – niet toegestaan om deze gegevens te extrapoleren naar het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013. 
      
    
    
      4.46.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bewijslast voor de omzetbelasting met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 omgekeerd en verzwaard dient te worden en eveneens niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende te weinig omzet heeft aangegeven. 
      
    
    
      4.47.
      In de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 is voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 een omzetcorrectie opgenomen van, afgerond, € 77.037, de hierover verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 16.177. Niet in geschil is dat indien geen correctie voor dit tijdvak toegepast kan worden, de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 met dat bedrag verminderd moet worden. 
      
      
        
          Naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013, periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013, 2014 en 2015  
        
      
      
    
    
      4.48.
      Met betrekking tot de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 kan de inspecteur daarentegen, door de geconstateerde gebreken in de administratie, wel volstaan met een gemotiveerde schatting van de omzet. De inspecteur heeft de schatting voor de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 en de jaren 2014 en 2015 gebaseerd op de afvoerregistraties uit het I&R-systeem die op naam van de onderneming zijn uitgevoerd (hierna: de eigen afvoerregistraties) en de registraties die verband houden met de petlookaccounts (hierna: de petlookaccount afvoerregistraties). Het hof beperkt zich hierna tot de eigen afvoerregistraties bij de beoordeling of sprake is van een gemotiveerde schatting en of de vereiste aangifte is gedaan.  
      
    
    
      4.49.
      Belanghebbende verzet zich tegen gebruik van de afvoerregistraties, aangezien het I&R-systeem niet bedoeld is om vast te stellen wie eigenaar is van een hond. Het I&R-systeem is, met het oog op het dierenwelzijn, geïntroduceerd om vast te stellen wie de houder van een hond is. Belanghebbende voert daarnaast aan dat het regelmatig voorkomt dat sprake is van afvoer-registraties zonder dat hier een aanmeld-registratie of geboorte-registratie aan vooraf gaat. Bovendien komen dubbele en foute afmeldingen in dit systeem voor. Aan de hierboven omschreven gebreken van en beperkingen aan het I&R-systeem verbindt belanghebbende de consequentie dat dit systeem voor fiscale doeleinden niet gebruikt kan worden, aangezien dit een onvoldoende betrouwbaar beeld oplevert over het aantal verkopen. 
      
    
    
      4.50.
      Het hof moet aan belanghebbende toegeven dat het I&R-systeem bedoeld is om houderschap en niet eigendom van honden te registreren en dat afvoer daarom niet, per definitie, gelijk staat aan verkoop. Dit neemt echter niet weg dat de afvoer-meldingen bruikbaar kunnen zijn bij beoordeling van de gemotiveerde schatting. Het hof acht het in het kader van de gemotiveerde schatting alleszins redelijk om bij de schatting van de omzet gebruik te maken van deze gegevens, aangezien vrijwel alle in het kader van de steekproeven benaderde personen hebben verklaard dat zij honden hebben gekocht bij de onderneming (zie onder 4.32 tot en met 4.34) en de afvoer-registraties niet te herleiden zijn tot de administratie. Het hof acht de algemene stellingen die belanghebbende met betrekking tot de betrouwbaarheid van het I&R-systeem heeft aangevoerd, onvoldoende om dit systeem wat betreft de afvoer-registraties geheel niet bruikbaar te achten voor de gemotiveerde schatting. 
      
    
    
      4.51
      Uit het voorgaande volgt dat de theoretische omzetberekening de gemotiveerde-schattingtoets doorstaat in elk geval voor zover de inspecteur aansluiting heeft gezocht bij de eigen afvoerregistraties (1 april 2013 tot en met 31 december 2013: 325, 2014: 1.239 en 2015: 1.239). 
      
    
    
      4.52.
      De door de inspecteur voor de jaren 2014 en 2015 gehanteerde verkoopprijzen van € 464,73 respectievelijk € 494,32 per hond doorstaan deze toets eveneens, aangezien dit de gemiddelde verkoopprijs is die volgt uit de ter zake van die jaren in de administratie aangetroffen verkoopovereenkomsten. Naar het oordeel van het hof doorstaat de met betrekking tot het tijdvak 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 gehanteerde verkoopprijs van € 500 deze toets echter niet, aangezien voor het jaar 2013 geen verkoopovereenkomsten in de administratie van belanghebbende zijn aangetroffen terwijl uit de met betrekking tot dat jaar uitgevoerde steekproef een gemiddelde verkoopprijs van € 385,29 volgt. Daarbij komt dat de gehanteerde verkoopprijs van € 500 niet past binnen de trend van de gemiddelde verkoopprijzen uit de jaren 2014 en 2015. Het hof ziet derhalve aanleiding om de te hanteren verkoopprijs voor 2013 in het kader van de gemotiveerde schatting bij te stellen naar € 385,29. 
      
    
    
      4.53.
      Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur aan de hand van een gemotiveerde schatting aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met betrekking tot de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 en de jaren 2014 en 2015 omzetten van, afgerond in het voordeel van belanghebbende, € 103.486, € 475.868 respectievelijk € 506.167 heeft behaald. 
      
    
    
      4.54.
      Het is vervolgens aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat de omzet lager is dan door de inspecteur is berekend. Belanghebbende is hier niet in geslaagd. Voor zover belanghebbende hiertoe heeft aangevoerd dat de I&R registraties in hun algemeenheid niet bruikbaar zijn, faalt dat betoog om dezelfde reden als in 4.50. Voor zover belanghebbende betoogt dat zich in het onderhavige geval foute dan wel dubbele eigen afvoerregistraties hebben voorgedaan, heeft zij dat niet concreet gemaakt. Uit het voorgaande volgt dat het hof, op grond van de onder 4.53 weergegeven gemotiveerde schatting van de omzetten, zal beoordelen of belanghebbende de vereiste aangiften heeft gedaan. 
      
    
    
      4.55.
      Belanghebbende heeft een omzet uit de verkoop van honden van € 67.359,17 (periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013), € 77.343 (2014) respectievelijk € 41.302 (2015) aangegeven. Gelet op enerzijds deze bedragen alsmede de aangegeven omzet en voldane omzetbelasting in de verschillende kwartalen (de tijdvakken), en anderzijds de gemotiveerd geschatte omzet zoals weergegeven onder 4.53, acht het hof voor elk kwartaal aannemelijk gemaakt dat het bedrag aan omzetbelasting dat niet geheven is zowel relatief en absoluut omvangrijk is. Ter onderbouwing van de vereiste bewustheid van belanghebbende op het moment van het doen van aangiften heeft de inspecteur gewezen op de hoogte van de niet-aangegeven omzet. In combinatie met de geconstateerde gebreken in de administratie heeft de inspecteur hiermee aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op het moment van het indienen van de aangiften wist of zich er in ieder geval van bewust had moeten zijn dat door het aldus indienen van de aangiften een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet zou worden geheven. 
      
    
    
      4.56.
      Belanghebbende heeft daarom verzuimd om de vereiste aangiften te doen. Dit heeft tot gevolg dat de bewijslast omgekeerd en verzwaard wordt. Dit betekent dat de naheffingsaanslagen in stand blijven, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de naheffingsaanslagen onjuist zijn. Daarbij geldt dat de naheffingsaanslagen niet naar willekeur mogen worden vastgesteld, maar moeten berusten op een redelijke schatting, dat wil zeggen een niet-willekeurige schatting, van de niet aangegeven omzet. 
      
    
    
      4.57.
      Het hof start met de beoordeling of de naheffingsaanslagen op een redelijke schatting zijn gebaseerd. 
      
    
    
      4.58.
      Het hof acht de geschatte omzet redelijk voor zover deze gebaseerd is op de eigen afvoerregistraties. In dit kader verwijst het hof naar het oordeel over het gebruik van deze registraties ter onderbouwing van de gemotiveerde schatting is overwogen onder 4.49 tot en met 4.53. 
      
    
    
      4.59.
      Het hof acht het ook redelijk dat de geschatte omzet daarnaast is gebaseerd op de petlookaccount afvoerregistraties. De inspecteur heeft tien personen op wiens naam petlookaccounts staan benaderd (hierna: de petlookaccount steekproef). Niet in geschil is dat (i) deze personen hebben verklaard dat zij niet op de hoogte zijn van de petlookaccounts en (ii) dat de petlookaccount afvoerregistraties door belanghebbende en niet door de personen op wiens naam de accounts staan, zijn uitgevoerd. Gelet hierop acht het hof het niet willekeurig dat de registraties die met deze petlookaccounts zijn uitgevoerd aan belanghebbende zijn toegerekend. 
      
    
    
      4.60.
      Omtrent de hoogte van de met de petlookaccount afvoerregistraties behaalde omzet overweegt het hof als volgt. Het hof acht het niet willekeurig om ook met betrekking tot deze registraties ervan uit te gaan dat afvoer gelijk staat aan verkoop. Het hof wijst in dit verband nogmaals naar de omstandigheid dat de ondervraagde personen niet op de hoogte waren van de accounts. Daarnaast acht het hof van belang dat, door de geconstateerde gebreken in de administratie, de afvoerregistraties niet te herleiden zijn tot de administratie. Het hof verwijst voor het overige naar de onder 4.50 opgenomen argumenten.
      
    
    
      4.61.
      Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de theoretische omzetberekening de redelijke-schattingtoets doorstaat voor zover de inspecteur ervan uitgaat dat belanghebbende 644 (periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013), 1.276 (2014) respectievelijk 1.261 (2015) honden heeft verkocht.
      
    
    
      4.62.
      Naar het oordeel van het hof doorstaat de theoretische omzetberekening deze toets echter niet voor zover er met betrekking tot de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 een verkoopprijs per hond van € 500 wordt gehanteerd. Het hof verwijst naar de onder 4.52 bij toetsing van de gemotiveerde schatting opgenomen overwegingen, zij het dat het hof in het kader van de redelijke schatting een verkoopprijs van € 400 redelijk acht. Dit is niet in tegenspraak met het feit dat in het kader van de gemotiveerde schatting een verkoopprijs van € 385,29 is gehanteerd. Uit het arrest van 9 juli 2021 volgt dat de redelijke-schattingtoets een minder strenge toets behelst dan de gemotiveerde-schattingtoets.Dit leidt voor de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 tot een omzet van € 212.892 en een omzetcorrectie van – afgerond – € 145.532. Het hof vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013, voor zover deze ziet op de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013, tot € 30.561.
      
    
    
      4.63.
      Beoordeling van de voor de jaren 2014 en 2015 gehanteerde verkoopprijs leidt tot hetzelfde oordeel als bij de gemotiveerde-schattingtoets. Het hof verwijst naar de overwegingen opgenomen onder 4.52. Het hof acht het derhalve redelijk dat de inspecteur voor de jaren 2014 en 2015 is uitgegaan van een verkoopprijs van € 464,73 respectievelijk € 494,32 per hond. 
      
    
    
      4.64.
      Het hof vervolgt met de beoordeling of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat naheffingsaanslag omzetbelasting 2013, voor zover die ziet op de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 (door het hof bijgesteld naar € 30.561), en naheffingsaanslagen omzetbelasting 2014 en 2015 (€ 86.674 respectievelijk € 99.565) te hoog zijn. 
      
    
    
      4.65.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de inspecteur met betrekking tot de petlookaccount afvoerregistraties ten onrechte van verkoop is uitgegaan in plaats van bemiddeling. Belanghebbende stelt dat zij op verzoek van diverse hondenhandelaars, waaronder [hondenhandelaar 1] , [hondenhandelaar 2] en [hondenhandelaar 3] , honden in het I&R-systeem als afgevoerd heeft geregistreerd. Het gaat hierbij om honden die eigendom waren van voornoemde hondenhandelaars. Belanghebbende heeft door [hondenhandelaar 1] en [hondenhandelaar 2] opgestelde verklaringen overgelegd. Het hof verstaat het betoog van belanghebbende aldus dat zij stelt dat uitgegaan dient te worden van het, normaal gesproken, door de onderneming bij bemiddelingsdiensten gehanteerde tarief van € 100 per hond. 
      
    
    
      4.66.
      Het hof stelt voorop dat belanghebbende met betrekking tot het merendeel van de gestelde bemiddelingsdiensten geen bemiddelingsfacturen heeft overgelegd. Tot het dossier behoren wel enkele aan [hondenhandelaar 1] gerichte bemiddelingsfacturen uit het jaar 2013. Uit deze facturen valt echter niet op te maken voor welke particulieren is bemiddeld en welke honden dit betreft. Daarbij komt dat het hof gegronde reden heeft om te twijfelen aan juistheid van tot de administratie van belanghebbende behorende bemiddelingsovereenkomsten. Het hof verwijst naar hetgeen onder 4.36 is overwogen over de steekproef die is uitgevoerd met betrekking tot in de administratie aangetroffen bemiddelingsfacturen voor het jaar 2015. Hetgeen in die overweging is opgenomen geldt ook voor de met betrekking tot het jaar 2014 uitgevoerde steekproef waarbij één geadresseerde van een bemiddelingsfactuur is benaderd en deze persoon heeft verklaard niet op de hoogte te zijn van de factuur. 
      
    
    
      4.67.
      Het hof gaat ook voorbij aan de door [hondenhandelaar 1] en [hondenhandelaar 2] opgestelde verklaringen en volgens belanghebbende in zijn voordeel strekkende verklaringen die zijn afgelegd in het kader van de petlookaccount steekproef. De reden hiervoor is dat deze verklaringen onvoldoende specifiek zijn om een verband te leggen met de afzonderlijke afvoerregistraties. Daarbij komt dat het merendeel van de in het kader van de petlookaccount steekproef ondervraagde personen heeft verklaard dat zij niet op de hoogte zijn van bemiddeling dan wel enige andere betrokkenheid van belanghebbende dan wel de onderneming bij de transacties. 
      
    
    
      4.68.
      Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat in de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013, voor zover die ziet op de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013, en de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2014 en 2015 ten onrechte wordt uitgegaan van verkoop in plaats van bemiddeling. De algemene stellingen van belanghebbende omtrent de wijzingen in regelgeving die ertoe hebben geleid dat zij zich meer bezig is gaan houden met het verlenen van bemiddelingsdiensten doen aan het voorgaande niet af. 
      
    
    
      4.69.
      Belanghebbende heeft voorts niet overtuigend aangetoond dat deze naheffingsaanslagen te hoog zijn als gevolg van foute dan wel dubbele afvoerregistraties.
      
    
    
      4.70.
      Uit het voorgaande volgt dat het hof de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 zal verminderen tot € 30.561. De naheffingsaanslagen omzetbelasting 2014 en 2015 blijven in stand. 
      
      
        
          Navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013 
        
      
      
    
    
      4.71.
      Het hof ziet aanleiding om voor de vraag of de vereiste aangifte voor het jaar 2013 niet is gedaan, eerst alleen te toetsen of de inspecteur dat aannemelijk heeft gemaakt met zijn schatting van de niet-aangegeven winst over de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013. Gelet op wat in 4.30 tot en met 4.42 is overwogen geldt namelijk in elk geval voor die periode dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening en dat de inspecteur kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst.
      
    
    
      4.72.
      Evenals bij de omzetbelasting (zie onder 4.48) beperkt het hof zich hierna – in het kader van de beoordeling of de vereiste aangifte niet is gedaan – tot de eigen afvoerregistraties. Het hof heeft geoordeeld dat de inspecteur op basis van een gemotiveerde schatting van de omzet aannemelijk heeft gemaakt dat de omzet in de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 € 103.486 bedroeg. Het hof verwijst hiervoor naar wat onder 4.48 tot en met 4.54 is overwogen. Aangezien de omzet over die periode volgens de administratie € 67.359,17 bedraagt (zie 2.24 en 4.55) is met de gemotiveerde schatting van de omzet aannemelijk gemaakt dat een substantieel bedrag van € 36.127 aan omzet niet bij de winstberekening is meegenomen. Het hof voegt hieraan het volgende toe in het kader van de beoordeling of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de winst lager is. Belanghebbende stelt dat het onevenwichtig is dat de inspecteur afvoerregistraties heeft aangemerkt als verkoop, terwijl hij aanvoerregistraties niet als inkoop heeft aangemerkt. Dat is onvoldoende om in de bewijslast te slagen. Belanghebbende heeft niet gesteld dat daadwerkelijk inkoopkosten zijn gemaakt. Het dossier levert hier ook geen enkele aanwijzing voor op. Het hof verwijst in dit verband nogmaals naar de meermaals genoemde gebreken in de administratie en de omstandigheid dat de inspecteur ter zitting onbestreden heeft gesteld dat in de administratie van de onderneming geen inkoopbedragen zijn aangetroffen. Het hof is aldus van oordeel dat met de gemotiveerde schatting aannemelijk is gemaakt dat de winst in de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 (ten minste) € 36.127 hoger is dan aangegeven.
      
    
    
      4.73.
      Gelet op de bedragen waarnaar aangifte is gedaan – waaronder de winst uit onderneming van € 13.780 – (zie onder 2.2) en de omstandigheid dat door middel van de gemotiveerde schatting aannemelijk is gemaakt dat de winst over de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 € 36.127 hoger is dan aangegeven, is het hof van oordeel dat aannemelijk is gemaakt dat het bedrag aan IB/PVV dat ten onrechte niet geheven is zowel relatief als absoluut omvangrijk is. Het hof voegt hier (ten overvloede) aan toe dat zo het in het kader van de gemotiveerde schatting reeds geboden zou zijn om ervan uit te gaan dat tegenover de uit de afvoerregistraties afgeleide verkopen inkopen staan, aannemelijk is dat de niet-aangegeven winst nog steeds substantieel is waardoor aan voornoemd relatief-en-absoluutcriterium wordt voldaan. Het hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbende de winst uit onderneming bewust te laag heeft aangegeven. Het hof verwijst naar overweging 4.55. Belanghebbende heeft dus verzuimd om de vereiste aangifte voor de IB/PVV te doen. Het voorgaande geldt dienovereenkomstig voor de ZVW.
      
    
    
      4.74.
      Het hof vervolgt met de beoordeling of de door de inspecteur gehanteerde schatting bij de navorderingsaanslagen redelijk is.
      
    
    
      4.75.
      Met betrekking tot de geschatte winst voor de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 verwijst het hof naar de onder 4.57 tot en met 4.62 opgenomen overwegingen omtrent de redelijkheid van de theoretische omzetberekening. Het hof acht voor de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 een winstcorrectie redelijk op basis van een (totale) omzet van € 212.892.
      
    
    
      4.76.
      
        De voor de periode 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 geschatte winst is berekend uitgaande van een geschatte totale omzet in die periode van € 100.000. Dit laatste bedrag heeft de inspecteur gebaseerd op extrapolatie van de (geschatte) omzetcorrectie voor de jaren 2014 en 2015 (zie 2.23). 
        Het hof acht het niet onredelijk dat de inspecteur ook voor de periode 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 ervan is uitgegaan dat te weinig winst is aangegeven. Daarbij is van belang dat aannemelijk is dat in de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 sprake is van verzwegen winst en dat er geen aanwijzingen zijn dat in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 sprake was van een geheel andere situatie. 
        Het hof acht het echter onredelijk dat de schatting voor de periode 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 wordt gebaseerd op de jaren 2014 en 2015 in plaats van op de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013. Deze periode ligt immers dichter bij en levert daarom als uitgangspunt een betrouwbaarder beeld op over de situatie in het begin van het jaar 2013. Het hof gaat derhalve uit van 33,33% van de voor de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 redelijk geachte schatting. Dit leidt tot een schatting van de omzet van € 70.964.
      
      
    
    
      4.77.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat het hof het redelijk acht om voor het gehele jaar 2013 uit te gaan van een totale omzet van € 283.856. Rekening houdend met de uit de grootboekadministratie reeds volgende omzet van € 90.322, betekent dit dat de aangegeven winst uit onderneming van € 13.780 voor het verschil moet worden verhoogd. Dit leidt tot een winst uit onderneming (vóór toepassing van ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling) van € 207.314. Na aftrek van de ondernemersaftrek (zelfstandigenaftrek) en de MKB-winstvrijstelling resulteert dit in een belastbare winst uit onderneming van € 172.029.
      
    
    
      4.78.
      Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat de belastbare winst uit onderneming op een lager bedrag dient te worden vastgesteld. Het hof verwijst in dit kader naar hetgeen onder 4.64 tot en met 4.69 is overwogen. Het hof voegt hier aan toe dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat sprake is geweest van meer kosten dan die welke in de aangifte zijn opgenomen. Het hof verwijst naar wat hierover onder 4.72 is overwogen.
      
    
    
      4.79.
      Het voorgaande betekent dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 172.029 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.488. Het voorgaande geeft geen aanleiding om de navorderingsaanslag ZVW 2013 te verminderen, omdat ook na toepassing van de hiervoor omschreven correcties het bijdrage-inkomen ZVW uitstijgt boven het gehanteerde maximale bijdrage-inkomen ZVW van € 50.853. 
      
      
        
          Aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 
        
      
      
    
    
      4.80.
      Tussen partijen is niet in geschil dat niet geoordeeld kan worden dat belanghebbende met betrekking tot de heffing van IB/PVV en inkomensafhankelijke bijdrage ZVW 2014 de vereiste aangifte niet heeft gedaan, aangezien belanghebbende in lijn met de bevindingen zoals opgenomen in het controlerapport aangifte heeft gedaan. Dat neemt niet weg dat belanghebbende van mening is dat de aanslag naar een te hoog belastbaar inkomen is opgelegd. Volgens belanghebbende is bij de aanslag ten onrechte een correctie van de winst uit onderneming ten opzichte van de administratie toegepast. Aangezien die correctie bestaat uit een omzetcorrectie, rust naar het oordeel van het hof de bewijslast op de inspecteur. 
      
    
    
      4.81.
      De inspecteur heeft betoogd dat sprake is van een zodanig gebrek in de administratie dat de winstberekening voor het jaar 2014 hierop niet gebaseerd kan worden. Zoals het hof onder 4.42 tot uitdrukking heeft gebracht, is het hof van oordeel dat deze stelling van de inspecteur juist is. 
      
    
    
      4.82.
      Uit het arrest van 9 juli 2021 volgt dat bij een zodanig gebrek in de administratie de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna het aan de belastingplichtige is om aannemelijk te maken dat en waarom zijn winst lager is dan door de inspecteur is berekend. Alhoewel de regel over een gemotiveerde schatting is gegeven in een arrest waarin aan de orde was dat de inspecteur een beroep heeft gedaan op omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte, is deze regel niet beperkt tot situaties waarin beoordeeld moet worden of de vereiste aangifte niet is gedaan. Anders gezegd, het hof gaat ervan uit dat de regel over een gemotiveerde schatting ook van toepassing is indien de hoogte van een belastingaanslag moet worden bepaald op basis van de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast, met dien verstande dat deze regel uitsluitend geldt indien sprake is van een gebrek in de administratie zoals hiervoor bedoeld. Het hof vindt bevestiging voor dit oordeel in het feit dat de Hoge Raad de regel over een gemotiveerde schatting juist heeft gegeven in het kader van een beoordeling op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast (zie r.o. 3.1.3. en 3.3.2, slotzin van het arrest van 9 juli 2021). 
      
    
    
      4.83.
      Naar het oordeel van het hof doorstaat de schatting van de inspecteur voor het jaar 2014 deze toets. Het hof verwijst naar overwegingen 4.49 tot en met 4.53 waarin het hof (met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting 2014) geoordeeld heeft dat het in het kader van de gemotiveerde schatting is toegestaan om eigen afvoerregistraties aan te merken als verkoop en uit te gaan van een verkoopprijs per hond van € 464,73. Het hof verwijst daarnaast naar overwegingen 4.59 tot en met 4.61 waarin het hof (met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting 2014) heeft geoordeeld dat het in het kader van de redelijke schatting is toegestaan om ook de petlookaccount afvoerregistraties aan te merken als verkoop. Alhoewel de redelijke-schattingtoets minder streng is dan de gemotiveerde-schattingtoets, is het hof van oordeel dat het op grond van de genoemde overwegingen ook in het kader van de gemotiveerde schatting is toegestaan om de petlookaccount afvoerregistraties aan te merken als verkoop. 
      
    
    
      4.84.
      Belanghebbende heeft, gelet op de overwegingen in 4.64 tot en met 4.69 – die voor het jaar 2014 dienovereenkomstig van toepassing zijn –, niet aannemelijk gemaakt dat de schatting van de in het jaar 2014 genoten winst te hoog is. Het hof voegt hier aan toe dat belanghebbende op de onder 4.72 genoemde gronden niet het bewijs heeft geleverd dat rekening gehouden had dienen te worden met inkoopkosten. 
      
    
    
      4.85.
      Het hof ziet derhalve geen aanleiding om de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2014 te verminderen. 
      
      
        
          Samenvattend
        
      
      
    
    
      4.86.
      Het hof zal de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 verminderen tot € 30.561 en de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 172.029 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.488. De belastingrentebeschikkingen worden dienovereenkomstig verminderd. De naheffingsaanslagen omzetbelasting 2014 en 2015, de navorderingsaanslag ZVW 2013, de aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en de bijbehorende beschikkingen belastingrente blijven in stand. 
      
      
        
          Vraag 4 (integrale (proces)kostenvergoeding) 
        
      
      
    
    
      4.87.
      Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een integrale (proces)kostenvergoeding, aangezien sprake is van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) die rechtvaardigen dat afgeweken wordt van de uit de bijlage bij het Besluit volgende forfaitaire bedragen. De rechtbank heeft dit verzoek onder verwijzing naar de hierna opgenomen gronden afgewezen:
      
      
        “5.1. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen voor de jaren 2011 en 2012 redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
      
    
    
      5.2.
      
        Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke proceskosten. Voor een vergoeding van de werkelijke proceskosten bestaat aanleiding als sprake is van bijzondere omstandigheden. Van bijzondere omstandigheden is sprake als de inspecteur een besluit neemt of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat het besluit in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van bijzondere omstandigheden.
        Omdat de theoretische omzetberekening als basis de I&R-registraties heeft en belanghebbende stelt dat zij reeds in de motivering van het bezwaar van 1 maart 2017 heeft bewezen dat afvoer niet gelijk staat aan verkoop en dat de inspecteur desondanks is blijven volharden in zijn beslissing is er volgens belanghebbende sprake van in vergaande mate onzorgvuldig handelen alsook van het handhaven van de aanslagen terwijl de inspecteur weet dat deze in een procedure geen stand zullen houden. Voorts blijkt het onzorgvuldig handelen uit het proces-verbaal van 8 maart 2016 dat is opgesteld door de heer [opsporingsambtenaar 1] , omdat daarin conclusies zijn opgenomen die niet kloppen en die hij eerst zorgvuldig had moeten onderzoeken.
      
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die toekenning van een werkelijke kostenvergoeding rechtvaardigen. Over de door belanghebbende aangedragen standpunten heeft de rechtbank hiervoor een oordeel gegeven. Verder behoeft het oordeel omtrent het niet toekennen van een vergoeding voor de werkelijke proceskosten geen nadere motivering. De proceskostenveroordeling zal dan ook worden berekend op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. (…)” 
      
    
    
      4.88.
      Het hof maakt dit oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust tot de zijne. Het hof wijst, onder verwijzing naar de door de rechtbank gehanteerde gronden, ook het verzoek om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor de hogerberoepsprocedure af. Voor zover belanghebbende in hoger beroep schending van artikel 8:42 Awb als bijzondere omstandigheid wenst aan te merken, verwijst het hof naar het onder 4.12 opgenomen oordeel dat het hof met toepassing van artikel 8:31 Awb geen gevolgen verbindt aan de geconstateerde schendingen. 
      
    
    
      4.89.
      Het hof beantwoordt vraag 4 ontkennend. 
      
      
        
          Vraag 5 (immateriëleschadevergoeding) 
        
      
      
    
    
      4.90.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om toekenning van een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke behandelingsduur.
      
    
    
      4.91.
      Het hof stelt bij beoordeling van dit verzoek voorop dat de rechtbank in verband met overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase een immateriëleschadevergoeding van, in totaal, € 2.500 heeft toegekend en dat tussen partijen niet in geschil is dat dit oordeel van de rechtbank juist is. 
      
    
    
      4.92.
      Voor de hoger beroepsprocedure kan belanghebbende geen aanspraak maken op een (aanvullende) immateriëleschadevergoeding. De voor de behandeling van het hoger beroep redelijke geachte termijn van, ook in dit geval, twee jaar is namelijk niet overschreden. Het hogerberoepschrift is immers op 31 mei 2021 ontvangen. 
      
    
    
      4.93.
      Het hof beantwoordt vraag 5 ontkennend. 
      
      
        
          Tussenconclusie 
        
      
      
    
    
      4.94.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is voor zover het betrekking heeft op de nummers 21/00765 (procedure die betrekking heeft op navorderingsaanslag IB/PVV 2013) en 21/00769 (procedure die betrekking heeft op naheffingsaanslag omzetbelasting 2013) en voor het overige ongegrond is. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht 
        
      
      
    
    
      4.95.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het in verband met de procedures die betrekking hebben op de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht te vergoeden, aangezien het hof de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op deze belastingaanslagen vernietigt. Het hof laat de door de rechtbank gelaste vergoeding van griffierecht, die ziet op de procedures over navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 en 2012 en naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011 en 2012, in stand. 
      
    
    
      4.96.
      In de hogerberoepsprocedure is in verband met de procedures die betrekking hebben op navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 griffierecht geheven van € 134 respectievelijk € 270. In de beroepsprocedure gaat het om griffierecht van € 46 respectievelijk € 168. Het hof veroordeelt de inspecteur derhalve tot (aanvullende) vergoeding van een bedrag aan griffierecht van, in totaal, € 618. 
      
      
        
          Ten aanzien van de (proces)kosten 
        
      
      
    
    
      4.97.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is voor zover het betrekking heeft op de nummers 21/00765 en 21/00769. Het hof ziet, in beginsel, geen aanleiding om de door de rechtbank berekende vergoeding voor de kosten van bezwaar en beroep te herrekenen, aangezien deze juist is berekend en de rechtbank terecht de maximale factor samenhang van 1,5 heeft gehanteerd. Het hof leidt echter uit een arrest van de Hoge Raad van 25 november 2022 af dat indien volgens het hof meer beroepen gegrond zijn dan de rechtbank heeft geoordeeld, het hof de (proces)kostenvergoeding voor beroep (en eventueel bezwaar) opnieuw dient te berekenen met toepassing van de op dat moment geldende waarde per punt. Uitsluitend om deze reden vernietigt het hof de beslissing van de rechtbank met betrekking tot de (proces)kosten van bezwaar en beroep. 
      
    
    
      4.98.
      Het hof stelt de tegemoetkoming voor de bezwaarprocedure op 2,5 (punten) x € 269 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhang) is, in totaal en afgerond in het voordeel van belanghebbende, € 2.018. 
      
    
    
      4.99.
      Het hof stelt de tegemoetkoming voor de beroepsprocedure op 2 (punten) x € 759 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhang) is, in totaal, € 4.554. 
      
      
        4.100. Het hof stelt de tegemoetkoming voor de hogerberoepsprocedure op 2,5 (punten) x € 759 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhang) is, in totaal en afgerond in het voordeel van belanghebbende, € 5.693. 
        4.101. Niet gesteld is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt. 
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond voor zover het betrekking heeft op de zaken met de nummers 21/00765 en 21/00769;
      
      
        verklaart het hoger beroep voor het overige ongegrond; 
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor wat betreft de beoordeling van de beroepen die betrekking hebben op de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 (beroep met het nummer BRE 17/7572) en de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 (beroep met het nummer BRE 17/7578) en wat betreft de beslissing met betrekking tot de (proces)kostenvergoeding voor bezwaar en beroep; 
      
      
        verklaart de beroepen met de nummers BRE 17/7572 en BRE 17/7578 gegrond; 
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover die betrekking hebben op de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013; 
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 172.029 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.488; 
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 tot € 30.561; 
      
      
        vermindert de met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 gegeven beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig; 
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het voor de behandeling van de procedures die betrekking hebben op de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en de naheffingsaanslag omzetbelasting 2013 bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van, in totaal, € 618 vergoedt; 
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 2.018; 
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van, in totaal, € 10.247;
      
      
        wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade af. 
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, M.R.T. Pauwels en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 december 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op 4 januari 2023  aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      J.M.A. van Rooij-Beckers 	J.M. van der Vegt
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
    € 266.115 + € 100.000. 
  
  
    € 13.780 (in de aangifte aangegeven winst, zie onder 2.25) + € 275.793. 
  
  
    € 20.932 (winst volgens grootboek) + € 412.736. 
  
  
    € 16.514 (winst volgens grootboek) + € 473.853. 
  
  
     € 99.509 + € 56. 
  
  
     Hoge Raad 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786, r.o. 2.4.2.
  
  
     Zie, onder andere, Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2. 
  
  
     Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1863, r.o. 3.2 en Hof ’s-Hertogenbosch 23 april 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:1398. 
  
  
     Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672.
  
  
     Zie, onder andere, paragraaf 4.27 van het in eerste aanleg ingediende verweerschrift. 
  
  
     Zie, onder meer, Hoge Raad 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179. 
  
  
     Hoge Raad 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:958, r.o. 2.4.3. 
  
  
     Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 19 augustus 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1996.
  
  
     Hof ’s-Hertogenbosch 15 juni 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1808.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748. 
  
  
     Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086. 
  
  
     Verweerschrift in hoger beroep, p. 40 en 42.
  
  
    (€ 100.000 - € 22.962,83) x 21%. 
  
  
     (325 x € 385,29) x 100/121. 
  
  
     (1.239 x € 464,73) x 100/121. 
  
  
     (1.239 x € 494,32) x 100/121.
  
  
     Zie de tabel op p. 41 van het verweerschrift in hoger beroep.
  
  
     Zie 2.21 voor de genoemde getallen.
  
  
     Arrest van 9 juli 2021, r.o. 3.3.2. 
  
  
     ((644 x € 400) x 100/121). 
  
  
     (€ 212.892 - € 67.359,17).
  
  
     € 145.532 x 21% is, afgerond in het voordeel van belanghebbende, € 30.561. 
  
  
     3 ten opzichte van 9 maanden.
  
  
     € 212.892/3. 
  
  
     € 70.964 (1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013) + € 212.892 (1 april 2013 tot en met 31 december 2013). 
  
  
     € 13.780 + ( €283.856 - € 90.322).
  
  
     € 7.280. 
  
  
     14% van (€ 207.314 - € 7.280) is, afgerond in het voordeel van belanghebbende, € 28.005. 
  
  
     € 207.314 - € 7.280 (zelfstandigenaftrek) - € 28.005 (MKB-winstvrijstelling). 
  
  
     Arrest van 9 juli 2021, r.o. 3.2.2. 
  
  
     Arrest van 9 juli 2021, r.o. 3.3.2. 
  
  
     Vgl. Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802. 
  
  
     Vgl. Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975. 
  
  
     Hoge Raad 25 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1739. 
  
  
     1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen tijdens de hoorzitting en 0,5 punt voor het verschijnen tijdens de nadere hoorzitting. 
  
  
     1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting. 
  
  
     1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het bijwonen van de zitting en 0,5 punt voor nadere inlichtingen in de brief van 25 oktober 2022.