ECLI:NL:GHSHE:2024:2141, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-07-2024, 22/1435
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-07-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2015. Art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in privé software heeft ontwikkeld, dat hij deze heeft overgedragen aan de B.V. en dat hij uit dien hoofde een vordering heeft op de B.V.. Verder is het hof van oordeel dat de vordering in rekening-courant van belanghebbende op de B.V. voor het overige in ieder geval in 2015 onzakelijk is geworden. Het tbs-verlies is niet aftrekbaar.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/1435
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 29 juni 2022, nummer BRE 20/776, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2015 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende houdt (nagenoeg) alle aandelen in [houdstermaatschappij] B.V. (hierna: de houdstermaatschappij), die op haar beurt alle aandelen houdt in [bedrijf 1] B.V. (hierna: de B.V.). Beide vennootschappen zijn opgericht in 2005. Belanghebbende heeft de B.V. opgericht met het doel innovatieve Data Integratie (DI) oplossingen te realiseren. Daartoe heeft de B.V. een product ontwikkeld dat belanghebbende omschrijft als een speciale computer die bedoeld is voor de integratie van verschillende informatiesystemen. Er is zowel hardware als software ontwikkeld om transactie- en beslissingsprocessen te ondersteunen. De B.V. heeft gewerkt aan de ontwikkeling van de Data Source Integrator (DSI), een geïntegreerde software en hardware oplossing voor data-integratie en aggregatievraagstukken, en het Unified Integration Platform (UIP), waarbij de prestaties veel hoger liggen dan die van de DSI op het gebied van snelheid en beschikbare software.
      
    
    
      2.2.
      Op [datum 1] 2005 heeft de Rabobank een lening (innovatiekrediet) verstrekt aan de houdstermaatschappij en/of de B.V., beide in oprichting, ten bedrage van € 22.500. De looptijd van deze lening bedraagt 2,5 jaar en er geldt een rentepercentage van 7,1. Belanghebbende heeft voor hoofdelijk medeschuldverbintenis voor de gehele financiering getekend. 
      
    
    
      2.3.
      Op [datum 2] 2008 heeft de Rabobank een geldlening van € 125.000 en een krediet in rekening-courant van € 125.000 verstrekt aan de B.V.. Belanghebbende heeft zich daarbij borg gesteld voor € 125.000. Voor de geldlening heeft de Staat der Nederlanden zich garant gesteld voor een bedrag van € 100.000. Voor de geldlening geldt een rentepercentage 6,45 voor drie jaar vast en voor het krediet in rekening-courant een rentepercentage van 7,95 per jaar.
      
    
    
      2.4.
      In [maand 1] 2008 heeft de B.V. een aanvraag voor aanvullende financiering gedaan. In [maand 3] 2009 heeft de Rabobank de aanvraag afgewezen.
      
    
    
      2.5.
      Op [datum 8] 2009 zijn belanghebbende en de B.V. een (schriftelijke) overeenkomst tot kredietverstrekking in rekening-courant overeengekomen:
      
      
        ‘1. [de B.V.] (…),
        en
        2. [belanghebbende], (…)
      
      
      
        
          Overwegende:
        
        - Dat [de B.V.] zich vanaf het jaar 2005 bezighoudt met de ontwikkeling, productie en distributie van de Data Source Integrator (DSI) welk apparaat de informatiestromen binnen bedrijfsprocessen vanuit verschillende applicaties tot een hoger niveau integreert en aggregeert en hiermee zal voorzien in een dringende behoefte op het terrein van ICT en het data-management;
        - Dat [de B.V.] en [belanghebbende] aanvankelijk geen schriftelijke doch slechts een mondelinge rekening-courantovereenkomst hebben gesloten, maar thans wel een schriftelijke overeenkomst wensen aan te gaan mede met het oog op de toetreding van een of meerdere investeerders bij [de B.V.].
        - Dat [de B.V.] via een korte termijn lening wordt gefinancierd door de Rabobank [woonplaats] - [plaats] , welke lening is verstrekt ter overbrugging naar een vervolg financiering en bij welke lening er gebruik wordt gemaakt van een staatsgarantie voor innovatieve bedrijven.
        - Dat [de B.V.] voorziet dat zij naast genoemde leningen nog extra financieringsbehoefte behoeft welke behoefte zal moeten worden gevonden door middel van het interesseren van een of meer private investeerders.
        - Dat echter thans reeds acute behoefte bestaat aan extra middelen ter realisatie van genoemde ontwikkeling, productie en distributie van de DSI.
        - Dat [belanghebbende] aan om die reden aan [de B.V.] een kredietfaciliteit in rekening-courant heeft verstrekt tot een bedrag van maximaal € 650.000 euro (…);
        - dat partijen deze rekening-courantverhouding thans schriftelijk wensen vast te leggen;
      
      
      
        
          Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
        
      
      
      
        
          Artikel 1
        
        [Belanghebbende] verklaart aan [de B.V.] - die dit aanneemt - een krediet in rekening-courant te hebben verstrekt tot een bedrag van € 650.000 euro (…),
      
      
      
        
          Artikel 2
        
        Deze overeenkomst is aangegaan voor een periode van maximaal 20 jaar (…).
      
      
      
        
          Artikel 3
        
        Zowel de creditrente (over de saldi ten voordele van de debiteur), alsmede de debetrente (over de saldi ten laste van de debiteur) bedraagt een percentage gelijk aan 8%.
        De rente wordt jaarlijks door [belanghebbende] berekend en geadministreerd op de door [belanghebbende] ter zake van deze overeenkomst aan te houden rekening, hierna te noemen: de rekening.
        (…)’.
      
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende opgesteld overzicht van de rekening-courant van belanghebbende met de houdstermaatschappij en de B.V.. Het overzicht ziet er als volgt uit:
      
      
        ‘Verstrekte assets/lening per jaar
      
      
      
        
          Jaar		Storting		Opname	Saldo (excl. rente)
        
        2009		378.898,00				 378.898,00
        2010		102.626,60				481.524,60
        2011		68.783,88		35.500		514.808,48
        2012		88.522,73				603,331,21
        2013		21.418,07		152.353,46		472.395,82
        2014		5.226,13	100,00		477.521,95
        2015		0,00 	0,00		477.521,95
        
          665.475,41 187.953,46 
        
      
      
      
        
          [De houdstermaatschappij]
        
      
      
      
        
          Jaar		Mutatie		 	Saldo (excl. rente)
        
        t/m 2008		-61.579,00
        2009		-23.550,00				-85.129,00
        2010		41.000,00				-44.129,00
        2011		41.000,00		 		-3.129,00
        2012		42.000,00				38.871,00
        2013		0,00		 		38.871,00
        2014		0,00	 		38.871,00
        2015		0,00		 		38.871,00
        
          38.871 
        
      
      
      
        
          Totaal		
          516.392,95’.
      
      
    
    
      2.7.
      Op [datum 9] 2009 heeft de B.V. een Quick Scan Innovatiekrediet aangevraagd bij [bedrijf 2] (voorheen: [bedrijf 3] ) voor de ontwikkeling van UIP. Bij brief van [datum 10] 2010 is de aanvraag afgewezen omdat er onvoldoende vertrouwen is dat de B.V. het ontwikkelproject en de daarop volgende fase van commercialisatie kan financieren en dat de B.V. een ontwikkelingsproject zowel in technische als in economische zin tot een succes zal kunnen maken. In deze brief wordt erop gewezen dat het project wat betreft de technische inhoud goed binnen de regeling past en dat de ontwikkeling van het product tegemoetkomt aan een door de markt geconstateerd probleem, waarbij de eerdere ontwikkeling van de DSI positief is, en dat [bedrijf 2] daarom open staat voor een nieuwe aanvraag voor een innovatiekrediet op het moment dat de punten op basis waarvan de aanvraag is afgewezen, voldoende zijn aangepast.
      
    
    
      2.8.
      In [maand 4] 2010 heeft de B.V. een nieuwe investeerder benaderd, [bedrijf 4] B.V. (hierna: [bedrijf 4] ). Op [datum 11] 2010 heeft de B.V. met [bedrijf 4] een overeenkomst gesloten. In de overeenkomst is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        ‘Overwegingen
        1. [De B.V.] is voornemens [bedrijf 4] een recht te geven op het kunnen verkopen van de door haar ontwikkelde en toekomstig te ontwikkelen apparatuur (…)
        2. [De B.V.] is voornemens [bedrijf 4] een recht te geven op het verkrijgen van aandelen in haar onderneming.
        (…)
      
      
      
        
          komen als volgt overeen:
        
        1. [bedrijf 4] Leent aan [de B.V.] 10.000 Euro o.b.v. volgende voorwaarden
        a. Bij investering van [bedrijf 4] in [de B.V.] wordt deze lening omgezet in een onderdeel van de nieuwe lening
        b. [De B.V.] geeft een nog niet afleveringsgereed eindproduct, bij haar genoemd DataSource Integrator (DSI) als onderpand. De DSI bestaat uit een hardware component en een software licentie inclusief alle benodigde documentatie. (…) Als dit apparaat afleveringsgereed gemaakt wordt, gaat het pandrecht hierop over.
        c. [Belanghebbende] stelt zich persoonlijk garant voor deze lening.
        (…)
        2. (…)
        3. [De B.V.] zal zich voor zijn financieringsbehoefte voor een bedrag tot 1,7 m€ wenden tot [bedrijf 4] .
        4. [bedrijf 4] zal hierin voorzien door het verstrekken van een rentedragende lening tot dit bedrag tegen 6% rente. [bedrijf 4] verkrijgt het recht deze lening te converteren in 20-30% van de aandelen.
        a. [bedrijf 4] zal due diligence uitvoeren op de technologie. (…)’.
      
      
    
    
      2.9.
      Tot de gedingstukken behoort een document genaamd ‘[de B.V.]/ [datum 3] 2010’ waarin de conceptinvesteringsafspraken zijn opgenomen tussen de houdstermaatschappij, de B.V. en belanghebbende enerzijds en [bedrijf 4] anderzijds (hierna: de investeringsafspraken). In dit document is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        ‘Geachte heer [naam 1] , beste [voornaam] ,
        Na vele gesprekken en overleg tref je hieronder de concept afspraken aan.
      
      
      
        
          Huidige structuur
        
        (…)
        [De B.V.] is op dit moment partieel eigenaar van alle IP, merkenrechten en andere rechten met betrekking tot de DataSource Integrator. De overige rechten worden gehouden door [belanghebbende] en of [de houdstermaatschappij]
        (…)
      
      
      
        
          Investeringsafspraken met [ [bedrijf 4] ]
        
        (…)
        2. [bedrijf 4] verstrekt binnen een week na ondertekening van deze overeenkomst een financiering aan [de B.V.] in de vorm van een lening ad Euro 300.000. (…)
        Deze lening draagt 6% rente. Deze lening is bedoeld om de periode tot einde van de pilot fase door te komen. Deze lening zal worden afgelost in de volgende financieringsronde.
        3. Na het succesvol doorlopen van de pilot fase verstrekt [bedrijf 4] een converteerbare lening van Euro 1.700.000. (…) Deze converteerbare lening ad Euro 1.700.000 in totaal draagt 6% rente en is (pro rata parte) converteerbaar in totaal 25% van de aandelen [de B.V.] na uitgifte.’.
      
      
      
        Dit document is niet ondertekend en [bedrijf 4] heeft geen aandelen in de B.V. verkregen.
      
      
    
    
      2.10.
      Tot de gedingstukken behoort een ‘Akte van overdracht intellectuele eigendomsrechten’, overeengekomen en ondertekend door belanghebbende en de B.V. op [datum 12] 2010 (hierna: de overdrachtsakte). In de akte is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        ‘overwegende, dat
         [Belanghebbende] eigenaar is van alle ontwerpen, algoritmes en source code met betrekking tot de DataSource Integrator, waarbij de Storage Engine expliciet wordt uitgesloten, hierna aangeduid met “het Werk” en houder is van auteursrechten daarop.
         Het Werk tussen partijen bekend is onder de naam DataSource Integrator.
         [De B.V.] de auteursrechten betreffende het Werk wenst te verkrijgen.
         Hiermee wordt uitvoering gegeven aan de investeringsafspraken zoals gemaakt met [bedrijf 4] B.V..
         Partijen deze verkrijging en aanvullende afspraken schriftelijk wensen vast te leggen, conform artikel 2 lid 3 van de Auteurswet.
      
      
      
        
          komen als volgt overeen:
        
      
      
      
        
          Artikel 1 Overdracht van rechten
        
        1. [Belanghebbende] draagt hierbij zijn intellectuele eigendomsrechten in hun meest volledige omvang betreffende DataSource Integrator over aan [de B.V.], welke overdracht [de B.V.] aanvaardt.
        (…)
        5.Voor zover een of meer rechten zoals hierboven bedoeld niet overdraagbaar zijn of niet rechtsgeldig overgedragen zijn krachtens bovenstaande, verleent [belanghebbende] hierbij [de B.V.] een eeuwigdurende, onbeperkte, overdraagbare en exclusieve licentie tot exploitatie van het Werk. Voorts zullen partijen dan alles in het werk stellen om alsnog een rechtsgeldige overdracht van deze rechten te realiseren.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 3 Vergoeding voor overdracht
        
        1. Als volledige vergoeding voor de in artikel 1 en 2 overgedragen rechten, licenties en aanspraken zal [de B.V.] aan [belanghebbende] een eenmalige vergoeding van € 400.000 (exclusief BTW) betalen.
        2. Deze vergoeding zal worden voldaan conform het budgetplan.
        3. Na betaling van het bedrag heeft [belanghebbende] geen recht meer op enige vergoeding in verband met exploitatie of gebruik van het Werk op welke wijze dan ook, behoudens dwingendrechtelijke bepalingen die anderszins bepalen omtrent de vergoeding.’
      
      
    
    
      2.11.
      In mei 2010 heeft de Rabobank een aanvraag voor een krediet afgewezen. Later die maand is contact gezocht met Deutsche Bank.
      
    
    
      2.12.
      Tot de gedingstukken behoort een e-mailbericht van [datum 4] 2010 van [naam 2] van [bedrijf 5] - de eerste investeringsmaatschappij in de B.V. - dat het volgende voorstel bevat:
      
      
        ‘(…)
        9. Op eerste verzoek van [bedrijf 6] worden er zekerheden gesteld (verpanding IP, welke vermogensbestanddelen niet zullen worden aangewend tot het geven van zekerheid aan derden)
        10. [bedrijf 6] krijgt het recht om na volledige aflossing 6% van de alsdan uitstaande aandelen van [de B.V.] te verwerven tegen nominaal waarbij [bedrijf 6] een meeverkooprecht krijgt als andere aandeelhouders aandelen verkopen en tevens wordt afgesproken dat uitsluiting of beperking van voorkeursrechten wordt uitgesloten. Dit ter compensatie van de lage rente, niet nakomen van de afgesproken verplichtingen alsmede de enorme vertraging in ontwikkeling en omzet t.o.v. eerder door jou gehanteerde uitgangspunten. Wij gaan er overigens vanuit dat alle IP inmiddels is ingebracht in [de B.V.].’
      
      
    
    
      2.13.
      In [maand 1] 2010 is de B.V. een pilot gestart voor de DSI. In 2011 is de B.V. hiermee doorgegaan. Uit de door belanghebbende overgelegde stukken volgt een (voor het eerst) door de B.V. in 2011 behaalde omzet van € 86.914.
      
    
    
      2.14.
      In [maand 1] 2010/ [maand 2] 2011 heeft [bedrijf 4] een lening van [bedrijf 6] B.V. en een deel van de leningen van de Rabobank afgelost. Vervolgens is [bedrijf 4] haar toezeggingen niet verder nagekomen.
      
    
    
      2.15.
      In [maand 5] 2013 heeft de Rabobank het restant van de leningen opgezegd. In de brief van [datum 13] 2013 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        ‘Onze bank verstrekte aan [de houdstermaatschappij] en [de B.V.] een financiering die als volgt kan worden gespecificeerd:
        a. blijkens onderhandse akte/overeenkomst d.d. [datum 2] -2008 een lening tot een bedrag van € 100.000,--, leningnummer [leningnummer 1]
        b. blijkens onderhandse akte/overeenkomst d.d. [datum 2] -2008 een lening tot een bedrag van € 25.000,--, leningnummer [leningnummer 2]
        c. blijkens onderhandse akte/overeenkomst d.d. [datum 2] -2008 een krediet in rekeningcourant tot een bedrag van € 125.000.--, geadministreerd op rekeningnummer [rekeningnummer 1]
        d. blijkens onderhandse akte/overeenkomst d.d. [datum 1] -2005 een lening (Innovatiekrediet) tot een bedrag van € 22.500,--, geadministreerd op rekeningnummer [rekeningnummer 2]
      
      
      
        De huidige kredietlimiet bedraagt € nihil.
      
      
      
        De zekerheid voor de bank bestaat uit:
        - een borgtocht ten bedrage van € 125.000,-- blijkens akte d.d. [datum 14] -2008 gesteld door [belanghebbende]
        - garantie van de Staat der Nederlanden uit hoofde van een Starters-Borgstellingskrediet met betrekking tot de hiervoor vermelde lening onder nummer [leningnummer 1] .
      
      
      
        Met betrekking tot de verstrekte financiering en de zekerheden verwijzen wij naar de destijds getekende overeenkomsten en de daarop toepasselijke voorwaarden.
      
      
      
        Uw onderneming bevindt zich al geruime tijd in financiële problemen. Doordat gedurende een aantal jaren forse verliezen zijn geleden is er inmiddels sprake van een aanzienlijk negatief eigen vermogen. De financiële verplichtingen aan onze bank kunnen niet meer worden nagekomen. Maatregelen om het tij te keren hebben niet tot het gewenste resultaat geleid.
        U heeft besloten over te gaan tot beëindiging van uw bedrijfsactiviteiten.
      
      
      
        Omdat daarmee de grondslag voor de door onze bank verstrekte bedrijfsfinanciering komt te vervallen vormt dit voor onze bank reden om tot opzegging van de financiering over te gaan.
      
      
      
        Op grond van het bovenstaande zeggen wij dan ook de verstrekte financiering op met een opzegtermijn van twee weken en sommeren wij u om uiterlijk op [datum 15] -2013 aan onze bank te voldoen al hetgeen wij op dat moment van u te vorderen zullen hebben.
        Momenteel kan uw schuld als volgt worden gespecificeerd:
        (…)
        totaal te voldoen € 91.663,12
        te vermeerderen met de vooralsnog p.m. gestelde posten
      
      
      
        Mocht u aan deze sommatie geen of geen tijdig gevolg geven, dan zal tot uitwinning van de zekerheden worden overgegaan. Dit zal name betekenen dat overgegaan wordt tot het declareren van de Staatsgegarandeerde lening en uitwinning van de door [belanghebbende] gestelde akte van borgtocht.
      
      
      
        Op korte termijn zal door u in een uitgebreide toelichting worden aangegeven waarom het project, op basis waarvan de bank u een lening/ innovatiekrediet heeft verstrekt, niet is geslaagd.
        Voorts ontvangt de bank een door uw advocaat opgestelde brief ten behoeve van de Staat der Nederlanden, welke zich borg heeft gesteld voor de lening onder nummer [leningnummer 1] .’.
      
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een verlies uit werk en woning van € 351.720, bestaande uit de volgende bestanddelen:
      
      
        Belastbare winst 						€ 115.975
        Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen  -/-	€ 454.426
        Negatieve inkomsten uit eigen woning			         -/-	€   13.269 
        Belastbaar inkomen uit werk en woning			         -/-	€ 351.720
      
    
    
      2.17.
      De aanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 15 maart 2019 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 102.706. Daarbij is het in de aangifte opgenomen negatieve resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen (hierna: TBS-verlies) niet in aanmerking genomen. 
      
    
    
      2.18.
      Bij beschikking van 15 januari 2020 is de aanslag IB/PVV 2015, als gevolg van de verrekening van een verlies uit werk en woning uit 2017, verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 102.706 - € 11.551 =) € 91.155.
      
    
    
      2.19.
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en in verband met overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 200 en de minister voor Rechtsbescherming van € 1.300, de inspecteur veroordeeld in de kosten van beroep tot een bedrag van € 391,40 en de minister voor Rechtsbescherming eveneens tot een bedrag van € 391,40 en de inspecteur en de minister voor Rechtsbescherming gelast tot vergoeding van het in beroep betaalde griffierecht van ieder de helft, zijnde € 24.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of het TBS-verlies aftrekbaar is. Meer in het bijzonder betreft het geschil het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        
          Heeft belanghebbende een vordering op de B.V. uit hoofde van de overdracht van software die belanghebbende in privé heeft ontwikkeld?
        
        
          Indien software in privé is ontwikkeld en deze is overgedragen aan de B.V.: bedraagt de waarde van deze rechten € 400.000?
        
        
          Mag belanghebbende zijn vordering in rekening-courant op de B.V. en de houdstermaatschappij afwaarderen? Meer in het bijzonder is in geschil of de vordering moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening.
        
      
      
    
    
      3.2.
      Niet in geschil is dat de restaurantuitgaven ten bedrage van € 11.393 niet zakelijk zijn.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert, naar het hof begrijpt, tot vaststelling van een verlies uit werk en woning van € 341.694 (namelijk € 351.720 - (€ 11.393 – 12%).
      
    
    
      3.4.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat het erop lijkt dat de rechtbank een oordeel heeft gegeven, zonder zelf te beschikken over voldoende technische kennis op het gebied van de ontwikkeling van software waarmee de DSI werd ontwikkeld. Belanghebbende verzoekt in zijn hogerberoepschrift het hof daarom een deskundige te benoemen.
      
    
    
      4.2.
      De rechter kan in beginsel volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot het meebrengen of oproepen van een deskundige, bijvoorbeeld door de belanghebbende in de uitnodigingsbrief voor het onderzoek ter zitting te wijzen op die mogelijkheid. Op 22 februari 2024 is aan partijen een digitaal bericht verzonden met daarin de uitnodiging voor de zitting op 16 mei 2024. Dit bericht bevat een zodanige mededeling. Het hof is niet gebleken van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten een deskundige mee te nemen of op te roepen.
      
    
    
      4.3.
      De bepaling dat het hof partijen in de uitnodiging voor het onderzoek op de zitting moet wijzen op de mogelijkheid deskundigen op te roepen is (mede) in het leven geroepen met het oog op een efficiënte procesgang. Nu belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de geboden mogelijkheid een deskundige mee te brengen naar of op te roepen voor het onderzoek op de zitting van 16 mei 2024, en belanghebbende zelf dus geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat deze perso(o)n(en) in de hoedanigheid van deskundige(n) op de zitting aanwezig zouden zijn wijst het hof het verzoek om deskundigen op te roepen en als deskundige te doen horen af.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt dat hij een TBS-verlies heeft geleden, ten gevolge van een afwaardering van een vordering in rekening-courant van hem op de B.V. en de houdstermaatschappij.
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur betoogt dat het TBS-verlies in het geheel niet aftrekbaar is. Volgens hem heeft belanghebbende geen vordering op de B.V. uit hoofde van de overdracht van software, omdat niet belanghebbende maar de B.V. de software heeft ontwikkeld, er dus geen software is overgedragen van belanghebbende naar de B.V. en de koopsom dus non-existent is (vraag a). Voor het geval het hof van oordeel is dat die vordering wel bestaat, betwist de inspecteur de waarde van die vordering (vraag b). Ten slotte betoogt de inspecteur dat de geldlening in rekening-courant onzakelijk is (vraag c).
      
      
        
          Vraag a
        
      
      
    
    
      4.6.
      Op belanghebbende rust de bewijslast aannemelijk te maken dat hij uit hoofde van overdracht van software die belanghebbende stelt in privé te hebben ontwikkeld een vordering heeft op de B.V.
      
    
    
      4.7.
      Ter onderbouwing van de stelling dat belanghebbende in privé software heeft ontwikkeld, heeft belanghebbende aangevoerd dat de B.V. en belanghebbende ter verkrijging van een financiering van [bedrijf 4] verplicht waren om in te stemmen met de overdracht van de door belanghebbende ontwikkelde software aan de B.V.. Uiteindelijk zijn de houdstermaatschappij, de B.V. en belanghebbende enerzijds en [bedrijf 4] anderzijds op [datum 7] 2010 in dit kader investeringsafspraken overeengekomen. Uit de tekst onder het kopje “Huidige structuur” van het document “[de B.V.]/ [datum 3] 2010” (zie 2.9) blijkt volgens belanghebbende dat de B.V. slechts partieel eigenaar was van alle IP-rechten en merkenrechten en dat de overige rechten werden gehouden door belanghebbende in privé en/of de houdstermaatschappij. Op [datum 12] 2010 zijn belanghebbende en de B.V. overeengekomen dat de intellectuele eigendomsrechten betreffende de DSI worden overgedragen door belanghebbende aan de B.V. (zie 2.10). Verder heeft belanghebbende twee verklaringen van [naam 3] en een e-mail van [naam 2] van [bedrijf 5] aan belanghebbende met dagtekening [datum 4] 2010 (zie 2.12) overgelegd. Uit deze stukken blijkt volgens belanghebbende dat hij in privé beschikte over de eigendom van de betreffende software en dat de eigendom daarvan is overgedragen aan de B.V..
      
    
    
      4.8.
      De inspecteur betwist dat belanghebbende de software in privé heeft ontwikkeld. Hij wijst erop dat de investeringsafspraken (zie 2.9) niet zijn ondertekend en dat het document niet bewijst dat belanghebbende in privé software heeft ontwikkeld, evenmin wanneer hij dat zou hebben gedaan, welke software het precies betreft en wat die waard zou zijn of voor welke prijs de genoemde overdracht in dat geval zou moeten plaatsvinden. Verder stelt de inspecteur dat in de aangiften IB/PVV 2009 tot en met 2014 geen melding is gemaakt van een vordering op de B.V. of een daarmee corresponderende renteopbrengst. Ook wijst de inspecteur erop dat uit het in 2.6 bedoelde overzicht blijkt dat in 2009 al een schuld van € 400.000 in rekening-courant is geboekt en dat de B.V. niet afschrijft op eigendomsrechten. Bovendien is in een financieringsaanvraag van juli 2010 geen schuld van de B.V. aan belanghebbende vermeld. De inspecteur stelt verder dat er geen bewijs is voor de door belanghebbende overgelegde verklaringen van [naam 3] .
      
    
    
      4.9.
      Dat de B.V. de software zelf moet hebben ontwikkeld, leidt de inspecteur af uit de in de rekening-courantovereenkomst vermelde doelstelling van de B.V. (zie 2.5), uit het feit dat de DSI in de in 2.8 bedoelde overeenkomst is omschreven als een combinatie van hardware en software, die onlosmakelijk zijn en uit het feit dat belanghebbende in dienstbetrekking is bij de B.V., zodat op grond van artikel 7 Auteurswet de B.V. de rechthebbende tot de software is.
      
    
    
      4.10.
      Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende de rechten op de software in privé heeft ontwikkeld en evenmin dat hij deze vervolgens heeft overgedragen aan de B.V. tegen schuldigerkenning van de koopprijs in rekening-courant voor een bedrag van € 400.000. 
      
      
        
          Vraag b
        
      
      
    
    
      4.11.
      Nu het hof niet aannemelijk acht dat belanghebbende uit hoofde van de overdracht van in privé ontwikkelde software een vordering heeft op de B.V., behoeft vraag b geen beantwoording.
      
      
        
          Vraag c
        
      
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft in de aangifte een TBS-verlies van € 454.426 in aanmerking genomen, zijnde de afwaardering van een vordering van belanghebbende op de B.V. ten bedrage van, in totaal, € 516.393 verminderd met de terbeschikkingsvrijstelling van € 61.967 (zie 2.16). Het hof constateert dat het bedrag van € 516.393 overeenstemt met het in 2.6 opgenomen rekening-courantoverzicht. Na eliminatie van de restaurantuitgaven (€ 11.393; zie 3.2) en de door belanghebbende in aanmerking genomen vordering uit hoofde van de overdracht van software (€ 400.000; zie 4.10), resteert een vordering in rekening-courant van € 105.000. Het hof merkt hierbij op dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de vordering uit hoofde van de overdracht van software in aanmerking heeft genomen voor € 400.000, in weerwil van het in het in 2.6 opgenomen overzicht vermelde bedrag van € 378.898. Het hof zal voor de vordering in rekening-courant ten bedrage van € 105.000 beoordelen of sprake is van een onzakelijke lening.
      
    
    
      4.13.
      Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een aandeelhouder aan zijn vennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt uitzondering indien sprake is van een schijnlening, deelnemerschapslening of bodemlozeputlening. Tussen partijen is niet in geschil dat de vordering van belanghebbende op de B.V. en de houdstermaatschappij niet is aan te merken als een zodanige lening. Niet in geschil is dat sprake is van een geldlening, dat de vordering van belanghebbende onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt en dat het resultaat van die vordering dient te worden bepaald overeenkomstig het winstregime (artikel 3.94 en 3.95 Wet IB 2001).
      
    
    
      4.14.
      De Hoge Raad heeft ter zake van geldleningen tussen gelieerde partijen het volgende geoordeeld:
      
      
        “3.3.2. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het “at arm’s length” beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast.
      
      
        3.3.3.
        Indien met inachtneming van het hiervoor in 3.3.2 overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (…). Hierna zal een zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening.
      
      
        
        
          Gelet op het hiervoor overwogene en mede om redenen van eenvoud kan als vuistregel worden gehanteerd dat de rente op de onzakelijke lening wordt gesteld op de rente die de gelieerde vennootschap zou moeten vergoeden indien zij met een borgstelling van de concernvennootschap onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen. Aldus wordt tevens voorkomen dat er met betrekking tot de rentelast verschil ontstaat in het resultaat van de gelieerde vennootschap al naar gelang onder borgstelling van een derde wordt geleend, of rechtstreeks van de concernvennootschap.
        
      
      
        3.3.5.
        Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden. Anders dan in de literatuur die naar aanleiding van het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad met nummer [nummer] is verschenen wel is aangenomen, moet voor de lening als geheel worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Uitgangspunt voor de fiscale winstberekening vormt hetgeen partijen zijn overeengekomen en bij één overeenkomst is sprake van één debiteurenrisico. Zoals een borgstelling voor een lening die door een derde aan een gelieerde vennootschap is verstrekt in zijn geheel al dan niet in de kapitaalsfeer ligt, heeft hetzelfde te gelden voor het debiteurenrisico van een onzakelijke lening.”.
        
        
          Vorenstaande oordelen gelden ook in de relatie van een aandeelhouder-natuurlijk persoon en zijn vennootschap.
        
        
      
    
    
      4.15.
      Op de inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat de vordering in rekening-courant ten bedrage van € 105.000 moet worden gekwalificeerd als een onzakelijke lening. 
      
    
    
      4.16.
      De inspecteur heeft in dat kader het volgende gesteld. Belanghebbende heeft geen zekerheden bedongen. Gelet op haar vermogenspositie, had de B.V. ook geen zekerheden kunnen verstrekken. Ook heeft belanghebbende geen invorderingsmaatregelen getroffen. De winstreserve van de B.V. is sinds de oprichting negatief en het eigen vermogen per [datum 6] 2009 is negatief, zodat het (kunnen) voldoen van de aflossingen en rente op de in 2009 aangegane rekening-courantovereenkomst geheel afhankelijk is van de toekomstige winst van de B.V.. De B.V. heeft sinds de oprichting tot 2011 geen omzet behaald en de B.V. heeft voor het eerst in 2013 een positief resultaat behaald. Bovendien zijn externe financieringen niet tot stand gekomen. De B.V. heeft weliswaar aflossingen gedaan, maar er is geen rente betaald, terwijl de betaling van rente vóór het aflossen zou moeten gaan. Er waren geen externe financiers te vinden zonder dat zij een in aandelen converteerbare lening verstrekten en dientengevolge aandeelhouder konden worden, zoals belanghebbende zelf tijdens het hoorgesprek heeft verklaard. De Rabobank wilde in 2009 en 2010 geen nieuwe leningen verstrekken (zie 2.4). Het Agentschap NL heeft in [maand 4] 2010 de subsidieaanvraag afgewezen. [bedrijf 4] heeft een lening verstrekt ten bedrage van € 10.000, die feitelijk kwalificeert als een investering, omdat [bedrijf 4] zicht krijgt op een recht op een belang in aandelen (zie 2.8). Gelet hierop is er volgens de inspecteur geen winstonafhankelijke vergoeding te bepalen waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest om de geldleningen te verstrekken aan de B.V. en de houdstermaatschappij.
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende betoogt dat de geldlening zakelijk is, omdat bij het aangaan van die lening geen enkele reden was om aan te nemen dat die leningen niet zouden worden terugbetaald. Volgens belanghebbende moet rekening worden gehouden met het feit dat sprake is van een technische startup en van aanloopverliezen en heeft de kredietcrisis de B.V. parten gespeeld. Verder stelt belanghebbende dat het Agentschap NL de subsidieaanvraag heeft afgewezen omdat er (nog) geen financieringsdriehoek aanwezig was en niet omdat de onderneming van de B.V. te riskant zou zijn. Belanghebbende wijst erop dat onafhankelijke derden, namelijk [bedrijf 6] B.V. en [bedrijf 4] wel degelijk leningen aan de B.V. hebben verstrekt.
      
    
    
      4.18.
      Het hof is van oordeel dat de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, aannemelijk heeft gemaakt dat de rekening-courant vordering van belanghebbende in ieder geval in 2015 onzakelijk is geworden. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende na de afwijzing van de subsidieaanvraag door Agentschap NL een hernieuwde aanvraag heeft ingediend. Dat de kredietcrisis parten heeft gespeeld, is door de inspecteur gemotiveerd weersproken. Ten aanzien van de door [bedrijf 4] verstrekte lening acht het hof aannemelijk dat [bedrijf 4] dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de B.V. in de hoedanigheid van toekomstig aandeelhouder te dienen. Daar doet niet aan af dat [bedrijf 4] uiteindelijk geen aandeelhouder is geworden.
      
    
    
      4.19.
      Het hof acht de inspecteur geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat een onafhankelijke derde, zonder aandelenbelang in de houdstermaatschappij en de B.V., de aan de geldleningen inherente risico’s niet zou hebben aanvaard zonder daarvoor een winstafhankelijke beloning te ontvangen. Belanghebbende heeft als geldverstrekker, zie een overzicht van de stortingen in 2.6, een negatief ondernemersrisico aanvaard. Hij liep immers voor het bedrag van de geldleningen het negatieve kredietrisico ter zake van de financiering, dat zich manifesteert als positieve toekomstverwachtingen niet uitkomen, terwijl hij niet over zekerheden beschikte. Het valt niet in te zien dat een willekeurige derde hetzelfde risico zou aanvaarden zonder de kans op (meedelen in) het positieve ondernemersrisico, ofwel zonder winstdeling. Dat laatste blijkt ook uit de voorwaarden die derden zoals de Rabobank en [bedrijf 4] hebben gesteld, bij het verstrekken van de gelden. Omdat belanghebbende de geldleningen als aandeelhouder als zodanig is aangegaan, is het TBS-verlies niet aftrekbaar.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.20.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.21.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door I. Reijngoud, voorzitter, P. Fortuin en J. Wessels, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 juli 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      De uitspraak is in plaats van de voorzitter ondertekend door de oudste raadsheer, omdat de voorzitter is verhinderd te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De oudste raadsheer,
    
    
    
      M.M. Stassen-Kanters	P. Fortuin
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     € 144.258 (winst uit onderneming) minus € 7.280 (zelfstandigenaftrek) minus € 2.123 (startersaftrek) minus € 18.880 (MKB-winstvrijstelling) = € 115.975.
  
  
     Afwaardering vorderingen belanghebbende op de houdstermaatschappij en/of de B.V. van € 516.393 minus de terbeschikkingsstellingsvrijstelling van € 61.967 (12% van € 516.393).
  
  
     HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:133.
  
  
     HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194 en HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786.
  
  
     Uit het overzicht volgen stortingen door belanghebbende van € 665.475,41 en € 38.871 en opnamen van, in totaal, € 187.953,46.
  
  
     HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442.
  
  
     HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952.