ECLI:NL:RBDHA:2022:6762, Rechtbank Den Haag, 30-06-2022, AWB - 20 _ 6618
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-06-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres exploiteert een  low-care hospice. Zij maakt daarbij gebruik van vrijwilligers. Ook heeft zij twee coördinatoren in dienstbetrekking. Eiseres heeft de omzetbelasting op de kosten van de bouw van het hospice in aftrek gebracht. Dit resulteert in verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting. Verweerder heeft de verzoeken afgewezen, omdat eiseres een vrijgestelde prestatie zou leveren. De rechtbank oordeelt dat de verhuur van de gastenkamers dient te worden aangemerkt als de hoofddienst en dat de verstrekking van maaltijden en dranken een bijkomende dienst is die het fiscale lot van de hoofddienst volgt. De activiteiten van de vrijwilligers en de coördinatoren zijn weliswaar dienstbaar aan de verhuur van de gastenkamers maar zijn niet zodanig daarmee verweven dat zij niet afzonderlijk in aanmerking kunnen worden genomen. De verhuur van de gastenkamers kan worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor korte tijd verblijf houden. Er is derhalve geen sprake van vrijgestelde verhuur. De in geding zijnde voorbelasting heeft uitsluitend betrekking op de bouw van het hospice waarmee eiseres haar hoofddienst verricht. Niet gesteld en ook niet gebleken is dat een deel van die voorbelasting moet worden toegerekend aan het gebruik van het pand door de vrijwilligers en de coördinatoren. Aldus heeft eiseres volledig recht op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de bouw van het hospice.

Rechtbank DEN HAAG
  
  
    Team belastingrecht
  
  
    zaaknummers: SGR 20/6618, SGR 21/7934 en SGR 21/7935
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 30 juni 2022 in de zaken tussen
    
  
  
    
      Stichting [eiseres], gevestigd te [vestigingsplaats], eiseres
    (gemachtigde: mr. R. Brouwer),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft bij beschikking van 27 maart 2020 het verzoek van eiseres om teruggaaf van omzetbelasting voor het tijdvak 1 oktober 2019 tot en met 31 december 2019 afgewezen. Ook heeft verweerder bij beschikkingen van 9 juli 2021 de verzoeken van eiseres om teruggaaf van omzetbelasting voor de tijdvakken 1 april 2020 tot en met 31 december 2020 en 1 januari 2021 tot en met 31 maart 2021 afgewezen.
  
  
    Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 4 september 2020 en 29 oktober 2021 de beschikkingen van 27 maart 2020 en 9 juli 2021 gehandhaafd.
  
  
    Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Het beroep met zaaknummer SGR 20/6618 heeft betrekking op het tijdvak 1 oktober 2019 tot en met 31 december 2019. Het beroep met zaaknummer SGR 21/7934 heeft betrekking op het tijdvak 1 april 2020 tot en met 31 december 2020 en het beroep met zaaknummer SGR 21/7935 heeft betrekking op het tijdvak 1 januari 2021 tot en met 31 maart 2021. 
  
  
    Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 mei 2022. Namens eiseres zijn verschenen [A] en [B], bijgestaan door mr. R. Brouwer, mr. [C] en [D]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [E] en mr. [F].
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. Eiseres is opgericht op 9 november 2016 en is ondernemer voor de omzetbelasting. Zij exploiteert een low-care hospice te [vestigingsplaats]. In de akte van oprichting wordt haar doel als volgt omschreven:
  
    “Het oprichten en exploiteren van een of meerdere hospices en/of zorghotels in de brede zin en het verrichten van al wat hiermee verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.”
  2. Eiseres heeft bij brief van 4 september 2018 aan de belastingdienst medegedeeld dat zij voornemens is om een (bijna-thuis) hospice te exploiteren. Zij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat zij met die activiteiten ondernemer is voor de omzetbelasting en dat op haar prestaties het verlaagde tarief van toepassing is. Zij verzoekt de inspecteur om een btw-nummer aan haar uit te reiken en te bevestigen dat de prestaties zijn belast naar het verlaagde tarief.
  3. Bij brief van 17 september 2018 heeft de belastingdienst aan eiseres medegedeeld dat zij is geregistreerd in de administratie. Verder wordt in die brief, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
  
    “Welke aangiften moet u doen?
    Ik heb beoordeeld dat u belastingplichtig bent voor de belastingen die in de bijlage / op de achterzijde vermeld staan. Hier vindt u ook de tijdvakken waarvoor u aangifte moet doen en de geregistreerde nummers van uw onderneming.”
  
  4. In de bijlage bij de brief staat:
  
    “Belastingmiddel		Omzetbelasting
    Aangiftetijdvak		Kwartaal
    BTW-nummer		[btw-nummer eiseres]
    BTW-identificatienummer	[btw-identificatienummer eiseres]”
  
  5. In 2019 heeft eiseres een vergunning gekregen voor de bouw van het hospice. De bouw is gestart in 2020 en per 1 maart 2021 is het hospice geopend voor gasten.
  6. Het hospice beschikt over vier gastenkamers, waarbij iedere gastenkamer is voorzien van een elektrisch verstelbaar bed, een zithoek, kledingkast en koelkast en beschikt over een eigen terras. Verder beschikt het hospice over diverse gemeenschappelijke ruimten, te weten:
  - een huiskamer;
  - een open keuken;
  - een familiekamer;
  - een linnenkamer;
  - een badkamer;
  - een logeerruimte voor naasten.
  Ook kunnen de gasten gebruik maken van de gemeenschappelijke tuin.
  7. Eiseres stelt de gastenkamers tegen vergoeding ter beschikking aan personen in de terminale fase van hun leven. Daarbij verstrekt zij aan hen tevens maaltijden en dranken. Eiseres berekent hiervoor een standaardvergoeding van € 35 per dag, exclusief btw, maar indien de gast onvoldoende draagkrachtig is, kan dit bedrag worden verminderd. De vergoeding kan ook hoger zijn dan de standaardvergoeding, maar bedraagt nooit meer dan € 50 per dag, exclusief btw.
  8. Voor het gebruik van de gastenkamer sluit een gast een ‘overeenkomst gebruik gastenkamer’ met eiseres. In deze overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende vastgelegd:
  
    “Partijen komen overeen dat huurder de kamer huurt voor een bepaalde tijd, in ieder geval zolang huurder lichamelijke en psychische verzorging nodig heeft.
  
  
    Deze verzorging wordt door de huurder gecontracteerd en valt daardoor onder de verantwoordelijkheid van de huurder. In beginsel is de maximale huurtermijn drie maanden.
  
  
    Verhuurder stelt externe zorgorganisaties en artsen in staat de benodigde zorg te leveren in de door huurder gehuurde gastenkamer. Deze zorg valt onder volledige verantwoordelijkheid van de zorgverleners.
  
  
    Verhuurder is verantwoordelijk voor het onderhoud van de gastenkamers en levert alle daarbij behorende faciliteiten, met uitzondering van (medische) zorg.
  
  
    Huurder betaalt per dag € 35 (exclusief 9% btw) voor het verblijf en de maaltijden inclusief dranken. Per 2 weken wordt achteraf betaald.
  
  
    Huurder verklaart dat de gastenkamer slechts wordt gehuurd zolang (medische) zorg nodig is. Het huren van een gastenkamer als verblijf zonder verzorging is niet toegestaan.”
  
  9. De medische zorg aan gasten van het hospice wordt verleend door de eigen huisarts. Indien dat vanwege de afstand niet mogelijk is, wordt in overleg met de gast een vervangend huisarts gezocht in de regio van het hospice.
  10. De specialistische verpleegkundige zorg aan de gasten wordt verleend door de verpleegkundigen van Stichting Cedrah. Eiseres heeft met deze stichting een samenwerkingsovereenkomst gesloten.
  11. Eiseres maakt gebruik van diverse vrijwilligers. Er zijn vrijwilligers die koken, die allerlei huishoudelijke taken uitvoeren, die de tuin onderhouden en er zijn zogenoemde ‘zorgvrijwilligers’. In de door eiseres overgelegde ‘functieomschrijving zorgvrijwilliger’ wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
  “Taken en verantwoordelijkheden nader uitgewerkt:
  
    1. Helpen bij de praktische verzorging
  
  
     kussens opschudden
     wisselligging
     in en uit bed helpen
     ondersteuning bij de lichamelijke verzorging
     helpen bij het eten/drinken
     hulp bieden bij de toiletgang
     het zo comfortabel mogelijk maken
     verschonen van het bed
     observeren van de lichamelijke conditie
     Daarnaast uitvoeren van lichte huishoudelijke taken
     Medisch/verpleegkundige zorg wordt niet uitgevoerd door de vrijwilliger
  
  
    
      2Informatieve en emotionele steun aan gast/cliënt en mantelzorger
    
       Belangrijk is om er te zijn”. Aanwezig zijn betekent: nabij zijn, observeren, luisteren en oog
      	hebben voor de behoefte van de gasten/cliënten. Gericht op welzijn van de gast/cliënt,
      	alsmede wat de mantelzorger nodig heeft.
       Als er advies gevraagd wordt buiten de verantwoordelijkheid van de vrijwilliger, verwijst
      	deze naar deskundigen (artsen, verpleging, coördinatoren).
    
    
  
  
    
      3Signaleren en rapporteren van veranderingen in de zorgsituatie
    
       De vrijwilliger stelt zich op de hoogte van de gerapporteerde gegevens en draagt zorg voor
      	een duidelijke schriftelijke en mondelinge overdracht. De vrijwilliger signaleert
      	veranderingen t.a.v. de lichamelijke, psychische, sociale en spirituele behoeften en
      	rapporteert hierover.”
    
    
    12. Eiseres sluit met de vrijwilligers een vrijwilligersovereenkomst. In artikel 5 van deze overeenkomst is het volgende bepaald:
    “De vrijwilliger verricht de werkzaamheden zonder dat hier een betaling tegenover staat. Reiskosten worden vergoed op basis van 2e klas openbaar vervoer of eigen vervoer á 19 cent per kilometer. De vrijwilliger kan gemaakte kosten declareren bij de coördinator.”
    
    13. De vrijwilligers staan onder leiding van een coördinator. Bij eiseres zijn twee coördinatoren in dienstbetrekking. Deze coördinatoren zijn verantwoordelijk voor de dagelijkse gang van zaken in het hospice en zij ondersteunen het bestuur bij de voorbereiding en de uitvoering van het beleid. Naast het aansturen van de vrijwilligers onderhouden de coördinatoren het contact met de zorgverleners, de gasten en hun naasten.
    
    14. De kosten voor de inzet van de vrijwilligers en de coördinatoren worden volledig betaald uit subsidiegelden die worden ontvangen van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en uit giften die door eiseres worden ontvangen.
    
    15. Eiseres heeft de omzetbelasting op de kosten van de bouw van het hospice in aftrek gebracht. Dit heeft geresulteerd in de volgende verzoeken om teruggave:
    - voor het tijdvak 1 oktober 2019 tot en met 31 december 2019: 	€ 8.493
    - voor het tijdvak 1 april 2020 tot en met 31 december 2020:	€ 199.972
    - voor het tijdvak 1 januari 2021 tot en met 31 maart 2021: 	€ 10.296
    
    
      
        Geschil
      
    
    16. In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de bouw van het nieuwe hospice. Meer in het bijzonder is in geschil of de diensten van eiseres vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet OB of de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet OB. Indien de diensten van eiseres zijn vrijgesteld, is subsidiair in geschil of bij eiseres het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat zij met het exploiteren van het hospice een belaste handeling verricht waarvoor recht op aftrek van omzetbelasting bestaat.
    
    17. Eiseres stelt dat zij recht heeft op aftrek van omzetbelasting en dat de verzoeken om teruggaaf daarom ten onrechte zijn afgewezen.
    
      Primair voert zij daartoe aan dat niet is voldaan aan de voorwaarden van de vrijstelling van artikel 132, eerste lid, letter b, van de btw-richtlijn en artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB. Zij verricht geen diensten die kunnen worden aangemerkt als medische verzorging of ziekenhuisverpleging. Zij stelt alleen volledig ingerichte gastenkamers ter beschikking. Voor zover de terbeschikkingstelling van de gastenkamers en de inzet van vrijwilligers en de coördinatoren als één prestatie moeten worden aangemerkt, dan zijn de ondersteuning door de vrijwilligers en de coördinatiediensten ondergeschikt aan de verhuur van de gastenkamers en geldt voor deze diensten hetzelfde tarief als voor de verhuur. Ook als de visie van de inspecteur wordt gevolgd dat er sprake is van één prestatie en de verhuur en de verzorging en coördinatie even belangrijk zijn, is de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet OB niet van toepassing omdat niet de gehele prestatie voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Als sprake is van afzonderlijke prestaties, dan heeft voorts te gelden dat de kosten waarvoor aftrek wordt gevraagd geheel zien op de bouw van het hospice en dus geheel moeten worden toegerekend aan de terbeschikkingstelling van de gastenkamers. Verder stelt eiseres dat zij niet kan worden aangemerkt als een instelling naar dezelfde aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB.
      Subsidiair voert eiseres aan dat bij haar het vertrouwen is gewekt dat zij belaste diensten verricht en aldus recht heeft op aftrek van omzetbelasting.
      Volgens eiseres zijn de feiten en omstandigheden in haar geval vrijwel gelijk aan die van de zaak die aan de orde was in de uitspraak van rechtbank Den Haag van 18 juli 2019 (ECLI:NL:RBDHA:2019:9205) en de uitspraak van gerechtshof Den Haag van 14 februari 2020 (ECLI:NL:GHDHA:2020:424).
      Tot slot stelt eiseres dat op haar prestaties het verlaagde tarief van toepassing is.
    
    
    18. Verweerder stelt dat eiseres vanuit het gezichtspunt van de modale consument één prestatie verricht die bestaat uit het verstrekken van logies en verteer, de zorg door de vrijwilligers en de coördinatie van de palliatieve zorg. Deze prestatie is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB, dan wel artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet OB of artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet OB. Zij heeft daarom geen recht op aftrek van omzetbelasting. De situatie van eiseres wijkt op fundamentele punten af van de situatie die aan de orde was in de door haar genoemde uitspraken van rechtbank en gerechtshof Den Haag. Ook is er geen sprake van gewekt vertrouwen. De verzoeken om teruggaaf zijn daarom terecht geweigerd. Indien deze vrijstellingen niet van toepassing zijn, is op de prestaties van eiseres volgens verweerder het algemene tarief van toepassing.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    19. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat zij alleen volledig ingerichte gastenkamers ter beschikking stelt. Uit de hiervoor vermelde feiten volgt dat eiseres een samenstel van handelingen verricht. Naast  de huisvesting verstrekt zij aan de gasten ook maaltijden en dranken. Verder zorgt zij ervoor dat te allen tijde vrijwilligers in het hospice aanwezig zijn die de gasten en hun naasten, indien zij daaraan behoefte hebben, ondersteunen bij de niet-medische verzorging en op sociaal-emotioneel gebied en dat er vrijwilligers zijn die koken, huishoudelijke taken doen en de tuin onderhouden. Ook zorgt eiseres voor de coördinatie van de diensten van de vrijwilligers en voor een vast aanspreekpunt voor de gasten, hun naasten en de huisartsen en de verpleegkundigen. 
    
    20. Beoordeeld dient daarom te worden of het samenstel van handelingen voor de heffing van omzetbelasting is aan te merken als één enkele dienst, dan wel dat sprake is van afzonderlijk in aanmerking te nemen diensten.
    
    21. Naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) geldt als uitgangspunt dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald. Vastgesteld dient daarom te worden wat de kenmerkende elementen van de dienstverlening van eiseres zijn ten einde te bepalen of eiseres aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Zie r.o. 29 van het arrest van het HvJ EU van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), ECLI:EU:C:1999:93 (CPP-arrest).
    
    22. Er is met name sprake van één dienst indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meerdere andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie CPP-arrest r.o. 30).
    
    23. Uit de onder 8 aangehaalde ‘overeenkomst gebruik gastenkamer’ volgt dat de gast een vergoeding per dag betaalt voor het gebruik van een gastenkamer en de maaltijden inclusief dranken. Naar het oordeel van de rechtbank vormt voor de modale consument de tijdelijke verhuur van de gastenkamer de hoofddienst en is de verstrekking van maaltijden en dranken een bijkomende dienst die het fiscale lot van de hoofddienst volgt. De overige onder 19 vermelde activiteiten van eiseres zijn dienstbaar aan de verhuur van de gastenkamers. Die activiteiten zijn daarmee echter niet zodanig verweven dat zij niet afzonderlijk in aanmerking kunnen worden genomen. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat de kosten van de vrijwilligers en de coördinatoren volledig worden voldaan uit subsidies en giften en dat, naar eiseres ter zitting desgevraagd heeft verklaard, niet iedere gast evenveel behoefte heeft aan de diensten van de vrijwilligers. Vaak willen familieleden/naasten de gast zelf (ook) blijven bijstaan.
    
    24. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB is de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelasting met uitzondering van de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden.
    
    25. De hoofddienst, zijnde de tijdelijke verhuur van de gastenkamers, kan worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB is daarop niet van toepassing. Dat betekent dat eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting die op die hoofddienst betrekking heeft. Vaststaat dat de hier in geding zijnde voorbelasting uitsluitend betrekking heeft op de bouw van het hospice waarmee eiseres haar hoofddienst verricht. Gesteld noch gebleken is dat een deel van die voorbelasting moet worden toegerekend aan het gebruik van het pand door de vrijwilligers en de coördinatoren. Aan eiseres komt daarom een volledig recht op aftrek van de hier in geding zijnde voorbelasting toe.
    
    26. Beide partijen hebben een standpunt ingenomen over het toe te passen tarief op de prestaties van eiseres. De rechtbank stelt vast dat op de hier in geding zijnde aangiften geen verschuldigde belasting is aangegeven. Aangezien de rechtbank dient te beoordelen of de aangiften juist zijn, kan de rechtbank over het toe te passen tarief geen oordeel geven. Wel merkt de rechtbank op dat er een tekstueel verschil is tussen de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB en tabelpost b.11. 
    
    27. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken aan als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) en stelt deze kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.787 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, factor 1 voor drie samenhangende zaken en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaken).
    
    29. Eiseres heeft verzocht om een integrale kostenvergoeding. De rechtbank ziet daartoe geen aanleiding. Het enkele gegeven dat in een zaak over een ander hospice deze rechtbank en het gerechtshof Den Haag hebben geoordeeld dat geen sprake was van vrijgestelde prestaties en de staatssecretaris in die zaak van cassatie heeft afgezien, is onvoldoende om te concluderen dat verweerder in onderhavige zaken ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld, dan wel zijn standpunt heeft ingenomen tegen beter weten in. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat er tussen die eerdere zaak en onderhavige zaken feitelijke verschillen bestaan. 
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de beschikkingen geen teruggaaf en draagt verweerder op teruggaaf te verlenen overeenkomstig de voor de onderhavige tijdvakken ingediende aangiften;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.787;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal  € 714 (€ 453 + € 360) aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. P.J.J. Vonk en
      mr. A.J. van Doesum, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 juni 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
      2500 EH Den Haag.