ECLI:NL:GHSHE:2002:AF3462, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-12-2002, 96/03037
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2002-12-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

BELASTINGKAMER
      Nr. 96/03037
    
    
    
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de stichting  Stichting X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de aan haar rechtsvoorgangster de Stichting X(oud) te Y opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992, aanslagnummer A.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
    
      1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is met dagtekening 6 juni 1996 opgelegd tot een bedrag van fl. 133.087,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, en is na tijdig daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar door de Inspecteur bij uitspraak van 15 november 1996 gehandhaafd. 
      Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
      De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
    
    
    
      1.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 9 november 1999 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord administrateur van belanghebbende, gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
      Belanghebbende heeft voorafgaande aan deze mondelinge behandeling aan het Hof en aan de Inspecteur een pleitnota, met een bijlage, doen toekomen. Met toestemming van beide partijen wordt deze pleitnota geacht tijdens deze mondelinge behandeling te zijn voorgedragen. Tegen het overleggen van evenvermelde bijlage heeft de Inspecteur geen bezwaar gemaakt. Voorts heeft belanghebbende tijdens deze mondelinge behandeling met instemming van de Inspecteur twee folders met betrekking tot na te melden medisch kleuterdagverblijf  overgelegd, alsmede een kopie van na te melden notariële akte van 3 mei 1995.
    
    
    Naar aanleiding van het tijdens deze mondelinge behandeling door het Hof tot belanghebbende gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft na deze mondelinge behandeling tussen het Hof en partijen op de voet van het bepaalde in artikel 14, eerste lid, sub 2°, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken een briefwisseling plaatsgevonden.
    
    
      1.3. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 23 augustus 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord allen voornoemd, alsmede de Inspecteur.
      Ook voorafgaande aan deze mondelinge behandeling heeft belanghebbende aan het Hof en aan de Inspecteur een pleitnota, met bijlagen, doen toekomen, welke pleitnota met toestemming van beide partijen geacht wordt tijdens deze mondelinge behandeling te zijn voorgedragen. Met het overleggen van evenvermelde bijlagen heeft de Inspecteur ingestemd. 
    
    
    Naar aanleiding van het tijdens de tweede mondelinge behandeling door het Hof tot belanghebbende en de Inspecteur gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft na deze mondelinge behandeling tussen het Hof en partijen nogmaals op de voet van het bepaalde in artikel 14, eerste lid, sub 2(, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken een briefwisseling plaatsgevonden.
    
    Naar aanleiding van de tweede mondelinge behandeling heeft de Inspecteur op verzoek van het Hof en met goedvinden van belanghebbende een bezoek aan na te melden pand gebracht teneinde nader feitenmateriaal te verzamelen met betrekking tot de inrichting en het feitelijke gebruik daarvan.
    
    
      1.4. De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 6 november 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
      Bij de aanvang van deze mondelinge behandeling heeft de Voorzitter partijen gewezen op de omstandigheid dat de samenstelling van de Kamer in die zin een andere is dan die tijdens de eerste en de tweede mondelinge behandeling van de zaak dat de raadsheer mr. drs. P. Fortuin de plaats heeft ingenomen van de raadsheer mr. G.J. van Muijen en heeft hij in verband daarmede aangeboden mondeling een resumé te geven van het verhandelde tijdens die mondelinge behandelingen, doch partijen hebben uitdrukkelijk verklaard dat een dergelijk resumé achterwege kan blijven. 
      Ook voorafgaande aan deze mondelinge behandeling heeft belanghebbende aan het Hof en aan de Inspecteur een pleitnota, met bijlagen, doen toekomen. Met toestemming van beide partijen wordt ook deze pleitnota geacht tijdens deze mondelinge behandeling te zijn voorgedragen.  De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen het overleggen van evenbedoelde bijlagen. Voorts heeft belanghebbende tijdens deze mondelinge behandeling met toestemming van de Inspecteur een kopie overgelegd van een notariële akte van 29 juni 1990 en van een door de Stichting x(oud) in 1992 geplaatste advertentie. De Inspecteur heeft tijdens deze mondelinge behandeling zonder bezwaar van belanghebbende een overzicht overgelegd van de leeftijden van de in de jaren 1992 en 1993 in na te melden medisch kleuterdagverblijf opgenomen kinderen.
    
    
    1.5. Het Hof rekent alle vorenvermelde stukken, waaronder met name alle vermelde pleitnota's, tot de stukken van het geding.
    
    
    2. Vaststaande feiten
    
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde tijdens de mondelinge behandelingen van de zaak, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
    
    
      2.1. De Stichting X(OUD) te Y (hierna: X(OUD)), ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), stelde zich volgens haar statuten ten doel "hulp te bieden aan kinderen en jeugdigen en hun ouders, voor wie het dagelijks funktioneren binnen het gezin met ernstige problemen gepaard gaat. Het betreft kinderen en jeugdigen, waarvan de ontwikkeling bedreigd wordt of reeds verstoord is, door een samenloop van somatische, psychische en/of milieufaktoren".
      Niet is in geschil dat X(OUD) uitsluitend van omzetbelasting vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Wet 
      verrichtte.
    
    
    2.2. Een onderdeel van X(OUD) was sedert 1 april 1992 het medisch kleuterdagverblijf B te Y (hierna: het medisch kleuterdagverblijf). Het medisch kleuterdagverblijf verzorgt medische, psychologische en opvoedkundige begeleiding van kinderen in de leeftijd van 0 tot 7 jaar die met de onder 2.1 bedoelde problemen kampen. Daartoe biedt het deze kinderen gedurende vijf dagen per week van 9.00 uur tot 15.00 uur een multidisciplinaire dagbehandeling. Bij die behandeling -welke individueel op het kind is toegesneden- wordt onder meer aandacht besteed aan onderzoek en behandeling door onder andere kinderartsen, kinderpsychiaters, psychologen, orthopedagogen en fysiotherapeuten. Kinderen die in het medisch kleuterdagverblijf zijn opgenomen, worden, vanaf de leeftijd van 4 jaar, voorbereid op het reguliere onderwijs. Zij krijgen daartoe twee tot vier ochtenden per week les van een speciale leerkracht. In verband hiermede was in ieder geval sedert 1 september 1992 een kleuterleidster voor 20 uur per week in dienst van X(OUD). 
    
    2.3. In het Bijzonder deel van het Besluit eisen voor erkenning van medische kleuterdagverblijven van 10 juli 1986  (Stcrt. 1986, 140; hierna: het Besluit van 10 juli 1986) is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
    
    "1.2.1 Voor ieder geplaatst kind wordt na overleg met zijn ouders of diens wettelijke vertegenwoordigers door het hiervoor onder 1.1.1 bedoelde multidisciplinaire team op grond van onderzoek en observatie een integraal behandelingsplan opgesteld waarin de lichamelijke, geestelijke en maatschappelijke aspecten worden betrokken. Het behandelingsplan is gericht op verbetering van de probleemsituatie van het kind.
    
    (...)
    
    1.3.3 Het medisch kleuterdagverblijf dient zorgt te dragen voor een goede verzorging, rekening houdend met de individuele behoeften van het kind.
    
    1.3.4 De behandeling die in het medisch kleuterdagverblijf wordt gegeven, houdt zoveel mogelijk rekening met de behoefte van het kind aan leergerichte activiteiten dan wel onderwijs en bereidt voor op de schoolsituatie na beëindiging van de plaatsing van het kind in het dagverblijf.
    
    (...)
    
    1.5.1 Het medisch kleuterdagverblijf is geopend van maandag tot en met vrijdag, voor zover op die dagen geen algemeen erkende feestdagen vallen. Jaarlijks is het medisch kleuterdagverblijf gesloten gedurende ten hoogste 20 werkdagen.
    
    
    (...)
    
    2.1 Aan het medisch kleuterdagverblijf dienen de volgende 
    
    
      categorieën medewerkers te zijn verbonden:
      a (...)
      b een kinderarts, belast met de medische eindverantwoordelijkheid;
      c (...)
      d (...)
      e kleuterleiders of leerkrachten bevoegd voor het basisonderwijs;
      f maatschappelijk werkenden;
      g een (ortho)pedagoog, psycholoog of (kinder-)psychiater;
      h een verpleegkundige;
      i een logopedist;
      j een fysiotherapeut of bewegingstherapeut.".
    
    
    2.4. In december 1989 heeft de gemeente Y een perceel grond met opstallen voor een bedrag van fl. 760.498,= aan X(OUD) geleverd. Ter zake van deze levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht. 
    
    2.5. X(OUD) heeft in 1992 op het onder 2.4 bedoelde perceel grond een nieuw pand laten bouwen ten behoeve van het medisch kleuterdagverblijf (hierna: het pand). Het pand telt een aantal behandelruimten, zes groepslokalen, een gemeenschappelijke ruimte en een bewegingstherapieruimte (gymzaal). Rondom het pand bevindt zich een speelplaats met bijbehorende groenvoorziening. 
    
    2.6. X(OUD) heeft de omzetbelasting welke haar in verband met de bouw van het pand in rekening is gebracht, niet als voorbelasting afgetrokken c.q. teruggevraagd. Ter zake van de ingebruikneming van het pand, in november 1992, heeft zij niet op de voet van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet belasting op aangifte voldaan.
    
    2.7. Naar aanleiding van de bevindingen bij een in zijn opdracht ingesteld onderzoek naar de naleving door X(OUD) van onder meer het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet -van welk onderzoek het daarvan opgemaakte rapport is gedagtekend 12 april 1996-, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat X(OUD) ter zake van de ingebruikneming van het pand op de voet van evenvermelde bepaling omzetbelasting is verschuldigd over de voortbrengingskosten van het pand. In verband met de omstandigheid dat X(OUD) de op de bouw van het pand betrekking hebbende belasting niet in aftrek heeft gebracht of heeft teruggevraagd, heeft de Inspecteur het bedrag van de door X(OUD) te dezer zake alsnog verschuldigde  omzetbelasting gesteld op 17,5% van fl. 760.498,= -het bedrag waarvoor X(OUD) het desbetreffende perceel grond met opstallen in 1989 heeft gekocht- is, afgerond, fl. 133.087,=. Bij ten name van X(OUD) gestelde naheffingsaanslag van 6 juni 1996 -de onderhavige naheffingsaanslag- heeft hij dit bedrag nageheven. Evenvermeld bedrag is als zodanig niet in geschil.
    
    
    
      2.8. Bij notariële akte van 3 mei 1995 is een juridische fusie in de zin van titel 7 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek tot stand gebracht tussen X(OUD) en de Stichting C te D, als gevolg van welke fusie laatstgenoemde stichting het vermogen van X(OUD) onder algemene titel verkreeg en X(OUD) heeft opgehouden te bestaan.  
      In verband met deze fusie heeft de Stichting C haar naam gewijzigd in Stichting "X" (belanghebbende).
    
    
    2.9. Bij besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 (hierna: de resolutie van 30 november 1994), heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer het volgende goedgekeurd:
    
    "§2. Achterwege laten van integratieheffing
    
    
      Ik keur goed dat woningcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen ten aanzien van de verhuur van de door hen of in hun opdracht gebouwde woningen de toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de wet achterwege laten, indien wordt afgezien van het recht, de omzetbelasting die betrekking heeft op de aankoop van de grond en de bouw van de woningen in aftrek te brengen. 
      (...)
      De faciliteit is uitsluitend van toepassing op de verhuurde woningen. Dit brengt onder meer mede, dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de wet niet buiten toepassing kan blijven voor zover de betreffende zaak wordt gebezigd ten behoeve van eigen huisvesting.
    
    
    §3. Ziekenhuizen en bejaardentehuizen
    
    Het onder de punten 1 en 2 gestelde kan op overeenkomstige wijze worden toegepast door exploitanten van ziekenhuizen en bejaardentehuizen, met dien verstande dat de faciliteit in voorkomende gevallen van toepassing is op het gehele ziekenhuis respectievelijk bejaardentehuis, inclusief het gedeelte daarvan dat voor eigen huisvesting is bestemd.".
    
    2.10. Bij brief van 6 februari 1973, kenmerk B73/2489 (hierna: de brief van 6 februari 1973), heeft de Staatssecretaris van Financiën aan de Directeur der rijksbelastingen te Breda onder meer het volgende geschreven:
    
    "Tenslotte verzoek ik u de vorenbedoelde inspecteurs (Hof: de onder evengenoemde directeur ressorterende inspecteurs der invoerrechten en accijnzen c.q. der omzetbelasting) ervan op de hoogte te stellen dat ik het ongewenst acht besturen van bijzondere of neutrale scholen wegens het beschikken over schoolgebouwen ten behoeve van het geven van wettelijk geregeld onderwijs in vorenbedoelde heffing (Hof: de heffing van omzetbelasting ingevolge het bepaalde in 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet) te betrekken, gelet op de omstandigheid dat de overheid bij het 
    
    
    verstrekken van dergelijk onderwijs niet optreedt als ondernemer en uit dien hoofde voor openbaar onderwijs bestemde schoolgebouwen niet aan meerbedoelde heffing kunnen worden onderworpen.".
    
    2.11. Bij besluit van 19 april 1999, nr. VB99/696, gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws 1999 blz. 1925 (hierna: het besluit van 19 april 1999), heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende te kennen gegeven:
    
    
      " (...)
      Teneinde te voorkomen dat aldus een verschil in belastingheffing zou ontstaan tussen openbare scholen en bijzondere scholen, heb ik in mijn brief van 6 februari 1973, nr. B73/2489, goedgekeurd dat privaatrechtelijke onderwijsinstellingen ter zake van het beschikken over gebouwen welke worden gebezigd voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs evenmin in de heffing van omzetbelasting (Hof: ingevolge het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet) betrokken worden. Ik merk hierbij op dat aan de goedkeuring de voorwaarde verbonden wordt, dat de omzetbelasting die met betrekking tot de aanschaf van de grond of de vervaardiging van de gebouwen in rekening is gebracht, niet in aftrek is gebracht. Ingeval deze belasting wel in aftrek is gebracht, wordt de betrokken instelling geacht van evenbedoelde faciliteit af te zien.
      Bij de toepassing van het vorenstaande moet onder "wettelijk geregeld onderwijs" worden verstaan, onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet. Als een gebouw, behalve voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs, ook worden gebruikt voor andere activiteiten -waaronder het verstrekken van onderwijs dat op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet is vrijgesteld- kan de faciliteit worden toegepast naar rato van de mate waarin het gebouw wordt gebruikt voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs.
      De faciliteit kan niet worden toegepast door ondernemers die geen wettelijk geregeld onderwijs verzorgen, maar gebouwen of ruimten ter beschikking stellen aan instellingen die dergelijk onderwijs verzorgen. Ten aanzien van zulke ondernemers dient artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de wet derhalve onverkort te worden toegepast.".
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
    
    I. Is het medisch kleuterdagverblijf aan te merken als een ziekenhuis als bedoeld in paragraaf 3 van de resolutie van 30 november 1994?
    
    II. Zo neen, was X(OUD) voor wat betreft het medisch kleuterdagverblijf aan te merken als een school als bedoeld in de brief van 6 februari 1973 c.q. als een privaatrechtelijke onderwijsinstelling als bedoeld in het besluit van 19 april 1999 en, zo ja, was het door X(OUD) in het medisch kleuterdagverblijf verstrekte onderwijs aan te merken als wettelijk geregeld onderwijs en, zo ja, in welke mate werd het pand voor het verstrekken van dat onderwijs gebruikt?
    
    III. Is, indien ter zake van de ingebruikneming van het pand ten behoeve van het medisch kleuterdagverblijf inderdaad omzetbelasting is verschuldigd, de te dier zake opgelegde naheffingsaanslag terecht ten name van X(OUD) gesteld? 
    
    
      Belanghebbende beantwoordt alle onder I en II vermelde vragen bevestigend. Zij is van mening dat het medisch kleuterdagverblijf -mede gelet op het bepaalde in artikel 1, eerste lid, van de Wet Ziekenhuisvoorzieningen (Stb. 1971, 268) jo. artikel 1, eerste lid, onderdeel E, van het Besluit aanwijzing inrichtingen Wet Ziekenhuisvoorzieningen (Stb. 1979, 465)- als ziekenhuis moet worden aangemerkt en dat mitsdien op grond van de resolutie van 30 november 1994 de ingebruikneming van het pand ten behoeve van het medisch kleuterdagverblijf niet in de heffing van omzetbelasting op de voet van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet behoeft te worden betrokken. Voorts is zij van mening dat X(OUD) voor wat betreft het medisch kleuterdagverblijf een school als bedoeld in de brief van 6 februari 1973 c.q. een privaatrechtelijke onderwijsinstelling als bedoeld in het besluit van 19 april 1999 was, dat het door X(OUD) in het medisch kleuterdagverblijf verstrekte onderwijs is aan te merken als wettelijk geregeld onderwijs en dat X(OUD) dan ook met een beroep op die brief c.q. dat besluit heeft mogen afzien van toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op het gedeelte van het pand dat voor het verstrekken van onderwijs wordt gebruikt. Hierbij stelt zij het gedeelte van het pand, met aanhorigheden, dat voor het verstrekken van onderwijs wordt gebezigd op 70%.
      Belanghebbende beantwoordt de onder III vermelde vraag ontkennend. Zij is van mening dat de naheffingsaanslag aan haar, als rechtsopvolgster onder algemene titel van X(OUD), had moeten worden opgelegd, nu X(OUD) ten tijde van het opleggen van deze aanslag niet meer bestond en de Inspecteur daarvan blijkens het onder 2.7 bedoelde rapport vóór het opleggen van die aanslag reeds op de hoogte was.
    
    
    
      De Inspecteur beantwoordt alle onder I en II vermelde vragen ontkennend. Naar zijn mening is het medisch kleuterdagverblijf 
      geen ziekenhuis en was X(OUD) voor wat betreft het medisch kleuterdagverblijf niet als een school of onderwijsinstelling aan te merken. Voorts is hij van oordeel dat het door X(OUD) in het medisch kleuterdagverblijf verstrekte onderwijs niet is aan te merken als wettelijk geregeld onderwijs. Subsidiair is hij van mening dat slechts 5,6% van het pand voor het 
      verstrekken van onderwijs wordt gebezigd. 
    
    
    Met betrekking tot de onder III vermelde vraag is de Inspecteur van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht ten name van X(OUD) is gesteld.
    
    
      3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.2, 1.3 en 1.4 vermelde pleitnota's van belanghebbende, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
      Tijdens de mondelinge behandelingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk  weergegeven, toegevoegd:
    
    
    Tijdens de eerste mondelinge behandeling
    
    Belanghebbende
    
    
      Belanghebbende heeft bij ontvangst van het aanslagbiljet waaruit van de onderhavige naheffingsaanslag blijkt, terstond begrepen waarop deze aanslag betrekking heeft.
      In het medisch kleuterdagverblijf overheerst het medische aspect. Naar spraakgebruik is een medisch kleuterdagverblijf misschien niet als een ziekenhuis aan te merken, maar voor een aantal problemen kunnen kinderen hetzij in een medisch kleuterdagverblijf worden behandeld, hetzij in een poliklinische afdeling kinderpsychiatrie van een ziekenhuis.
      Het streven is erop gericht dat de kinderen na behandeling instromen in het reguliere onderwijs. Bij de voorbereiding op dat onderwijs wordt met kleine groepen gewerkt.
      X(OUD) werd gefinancierd met subsidies, onder meer van de provincie E.
      Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen tarief.
    
    
    De Inspecteur
    
    De naheffingsaanslag bedraagt fl. 133.087,=; het op het aanslagbiljet en de uitspraak op bezwaar voorkomende bedrag van fl. 133.097,= berust op een typefout.
    
    
    Tijdens de tweede mondelinge behandeling
    
    Belanghebbende
    
    
      Het onderwijs dat in 1992 in het medisch kleuterdagverblijf werd gegeven, werd gesubsidieerd door het Ministerie van Welzijn en Volksgezondheid en niet door het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. Op dit onderwijs werd in 1992 geen toezicht door laatstgenoemd ministerie uitgeoefend.
      De leerplicht van kinderen van 5 tot 7 jaar mag op B worden ingevuld.
    
    
    
    De Inspecteur
    
    
      Gelet op het bepaalde in artikel 12, eerste lid, van de Wet en  artikel 20, tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de naheffingsaanslag terecht ten name van X(OUD) gesteld.
      Het bestuur van X(OUD) was niet aan te merken als het bestuur van een school als bedoeld in de brief van 6 februari 1973.
      Het onderwijs dat in 1992 in het medisch kleuterdagverblijf werd gegeven, is niet aan te merken als wettelijk geregeld onderwijs. Het gaat slechts om voorbereiding op dergelijk onderwijs.
      Betwijfeld wordt of het pand, zoals belanghebbende stelt, voor 2/3-deel voor educatieve doeleinden wordt gebezigd. 
    
    
    
    Tijdens de derde mondelinge behandeling
    
    Belanghebbende
    
    
      De feitelijke werkzaamheden van X(OUD) waren in overeenstemming met haar statutaire doelomschrijving.
      Het onderwijs dat in 1992 in het medisch kleuterdagverblijf werd gegeven, voldeed aan het bepaalde in artikel 1.3.4 van het Bijzonder deel van het Besluit van 10 juli 1986, niet meer, maar ook niet minder.
    
    
    De Inspecteur
    
    
      In het pand is slechts één in gebruik zijnd leslokaal aangetroffen. 
      Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten. 
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en, naar het Hof begrijpt, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van 30% van fl. 133.087,= is, afgerond, fl. 39.926,=. 
      De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van die uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van 94,4% van fl. 133.087,= is, afgerond, 
      fl. 125.634,=.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
    Met betrekking tot de resolutie van 30 november 1994
    
    
      4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of het medisch kleuterdagverblijf is aan te merken als een ziekenhuis als bedoeld in paragraaf 3 van de resolutie van 30 november 1994. Nu de Wet, het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, de Zesde richtlijn, noch evenvermelde resolutie omschrijven wat onder een ziekenhuis moet worden verstaan, dient deze term naar het algemeen spraakgebruik te worden uitgelegd. Vaststaat 
      dat het door X(OUD) geëxploiteerde medisch kleuterdagverblijf een instelling is waar op vijf dagen per week overdag kinderen worden opgevangen voor een multidisciplinaire dagbehandeling. Naar het oordeel van het Hof is een dergelijke instelling naar algemeen spraakgebruik geen ziekenhuis. Daarbij kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat X(OUD) aan de in het medisch kleuterdagverblijf opgenomen kinderen verpleging en verzorging verstrekt zoals in een ziekenhuis. Aan het vorenstaande wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de in het medisch kleuterdagverblijf verstrekte dagbehandeling een medisch aspect heeft en dat aan het medisch kleuterdagverblijf artsen en andere medisch deskundigen zijn  verbonden. De enkele omstandigheid dat in de Wet Ziekenhuisvoorzieningen jo. het Besluit aanwijzing inrichtingen Wet Ziekenhuisvoorzieningen medische kleuterdagverblijven evenals ziekenhuizen als ziekenhuisvoorziening worden aangemerkt, vermag een medisch kleuterdagverblijf nog niet naar algemeen spraakgebruik tot een ziekenhuis te stempelen. Bovendien worden in evenvermeld besluit medische kleuterdagverblijven tot een andere als ziekenhuisvoorziening aan te merken categorie van inrichtingen voor gezondheidszorg gerekend dan (algemene en categorale) ziekenhuizen. 
    
    
    4.2. Gelet op hetgeen onder 4.1 is overwogen, kan het medisch kleuterdagverblijf niet als een ziekenhuis als bedoeld in paragraaf 3 van de resolutie van 30 november 1994 worden aangemerkt, zodat belanghebbende zich niet met vrucht op door die resolutie gewekt vertrouwen kan beroepen. 
    
    
    Met betrekking tot de brief van 6 februari 1973 en het besluit van 19 april 1999
    
    
      4.3. Met betrekking tot de toepasselijkheid van de brief van 6 februari 1973 c.q. het besluit van 19 april 1999 heeft naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden. 
      Naar de verklaring van belanghebbende tijdens de derde mondelinge behandeling werd in 1992 in het medisch kleuterdagverblijf niet meer of minder aan onderwijsactiviteiten gedaan dan is bepaald in artikel 1.3.4 van het Bijzonder deel van het Besluit van 10 juli 1986. Dat wil zeggen dat bij de behandeling welke in het medisch kleuterdagverblijf werd gegeven, rekening werd gehouden met de behoefte van de (individuele) kinderen aan leergerichte activiteiten of onderwijs en dat de kinderen werden voorbereid op de schoolsituatie na beëindiging van de plaatsing in het medisch kleuterdagverblijf. Dergelijke onderwijsgerichte activiteiten maakten X(OUD) voor wat betreft het medisch kleuterdagverblijf naar het oordeel van het Hof niet tot een school of onderwijsinstelling in de zin van de brief van 6 februari 1973 respectievelijk het besluit van 19 april 1999. Daaraan doet niet af dat bij X(OUD), conform de vereisten in het Besluit van 10 juli 1986 en bijlage II daarvan, een gediplomeerd kleuterleidster in dienst was.
    
    
    
      4.4. Uit hetgeen onder 4.3 is overwogen, vloeit voort dat 
      belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op door de brief van 6 februari 1973 c.q. het besluit van 19 april 1999 gewekt vertrouwen. De vraag of in het medisch kleuterdagverblijf wettelijk geregeld onderwijs werd verstrekt en, zo ja, in welke mate het pand voor het verstrekken van dergelijk onderwijs werd gebruikt, behoeft derhalve geen beantwoording.
    
    
    
    Met betrekking tot de tenaamstelling van de naheffingsaanslag
    
    4.5. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, was X(OUD) de exploitante van het medisch kleuterdagverblijf. Zij was dan ook de belastingplichtige van wie de ter zake van de ingebruikneming van het pand ten behoeve van het medisch kleuterdagverblijf verschuldigde belasting op de voet van artikel 12, eerste lid, van de Wet had dienen te worden geheven en die deze belasting op aangifte had dienen te voldoen. Nu het mitsdien X(OUD) is die de in geschil zijnde belasting had moeten betalen, is de naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof ingevolge artikel 20, tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen terecht ten name van X(OUD) gesteld en niet ten name van belanghebbende, die eerst vanaf 3 mei 1995 de rechtsopvolgster van X(OUD) is. Aan dit oordeel doet niet af dat de naheffingsaanslag is opgelegd in 1996, dat wil zeggen ná de juridische fusie van X(OUD) met de Stichting C, nu deze fusie niet tot gevolg heeft dat laatstgenoemde stichting de belastingplichtige voor de in het onderhavige tijdvak door X(OUD) verschuldigd geworden omzetbelasting is. De vorenbedoelde fusie heeft als gevolg van de overgang van het vermogen van X(OUD) onder algemene titel en het van rechtswege ophouden te bestaan van X(OUD), slechts als consequentie dat de civielrechtelijke rechten en verplichtingen van X(OUD) alleen nog de verkrijgende rechtspersoon aangaan.
    
    4.6. Het gelijk op dit punt is derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
    
    4.7. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat het gelijk op alle geschilpunten aan de zijde van de Inspecteur is. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
    
    
    
    5. Proceskosten
    
    
    Nu het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is en geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De Inspecteur heeft tijdens de derde mondelinge behandeling verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
    
    
    6. Beslissing
    
    Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
    
    Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
    
    
    Aldus vastgesteld op 27 december 2002 door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en M.E. van Hilten, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. 
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 27 december 2002
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het 
         indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof 
         (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden           
         uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. de dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in            
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.