ECLI:NL:HR:1997:AA3252, Hoge Raad, 07-05-1997, 30740
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1997-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 5 oktober 1994 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting. 
      1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van onroerende zaken een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 9.900,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift dit beroep bestreden. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 31 januari 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 
      3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De onroerende zaken waarom het gaat zijn in 1976 door belanghebbendes vader ingebracht in de maatschap die deze toen met belanghebbende is aangegaan. Na inbreng door de maatschap in een ruilverkaveling zijn de zaken bij akte van toedeling van 28 september 1984 weer aan de maatschap toegedeeld. In verband met de ontbinding van de maatschap zijn de zaken tenslotte bij akte van verdeling van 18 maart 1993 aan belanghebbende toegedeeld. De aanslag is opgelegd terzake van de laatstgenoemde verkrijging. Het geschil bij het Hof betrof de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). 3.2. Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat deze vrijstelling van toepassing is in de eerste plaats met het betoog dat niet kan worden gesproken van een gezamenlijke verkrijging door belanghebbende en zijn vader omdat de zaken alleen door belanghebbendes vader in de maatschap zijn ingebracht en de latere verkrijging bij de ruilverkaveling te dezen niet van belang is nu daarbij slechts sprake was van "zaaks-vervanging". Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Het is in strijd met de tekst van de Wet, nu er geen reden is een verkrijging bij ruilverkaveling niet aan te merken als verkrijging in de zin van de Wet. Bovendien is het in strijd met het stelsel van de zogenoemde originaire eigendomsverkrijging in de Ruilverkavelingswet 1954, die wat dit betreft niet verschilt van de tegenwoordige Landinrichtingswet. Dat stelsel brengt immers mee dat na die verkrijging door de overschrijving - thans inschrijving - van de akte van toedeling in de openbare registers, eerdere verkrijgingen door de inbrenger of anderen hun betekenis hebben verloren. Daarmee strookt het niet de verkrijging bij de ruilverkaveling in dit geval buiten beschouwing te laten. Tegen dit een en ander weegt niet op dat - naar het middel op zichzelf terecht betoogt - het stelsel van de Wet met betrekking tot verdelingen in dit geval, de ruilverkaveling weggedacht, in beginsel tot belastingheffing terzake van de toedeling aan belanghebbende zou moeten leiden. In zoverre faalt het middel. 3.3. Het middel houdt voorts het betoog in dat indien beslissend wordt geacht de gezamenlijke verkrijging als gevolg van de ruilverkaveling, die gezamenlijke verkrijging in de zin van artikel 15, lid 1, letter g van de Wet "het gevolg was van deelneming een vennootschap". De aan dit betoog ten grondslag liggende opvatting dat deze formulering ook ziet op gezamenlijke verkrijgingen door leden van een maatschap die niet voortvloeien uit het toetreden van een vennoot, kan niet als juist worden aanvaard. Op grond van de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.2.2, 2.2.3 en 2.2.4 vermelde wetsgeschiedenis moet worden aangenomen dat de wetgever met deze bepaling slechts het oog heeft gehad op gevallen waarin inbreng door een vennoot het gevolg heeft dat de ingebrachte zaak door de andere vennoten gezamenlijk wordt verkregen. Derhalve faalt het middel ook in zoverre. Voor het overige behoeft het geen behandeling. 
      4. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier, termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld. 
      5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebben- de, vastgesteld op ƒ 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
      Dit arrest is op 7 mei 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken. 
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep een recht geheven van ƒ 300,--.Mr Moltmaker
    
    
    Derde Kamer B                         Conclusie inzake
    
    
      Overdrachtsbelasting                  DE STAATSSECRETARIS
                                            VAN FINANCIËN
      Parket, 31 januari 1996               tegen
                                            X
    
    
    
    Edelhoogachtbaar College
    
    
      1  Feiten en geschil
    
    1.1Bij akte van 4 november 1976 ging belanghebbende met zijn vader een maatschap aan met als doel het voor gezamenlijke rekening uitoefenen van het landbouwbedrijf. Door de vader werden de tot diens landbouwbedrijf behorende onroerende zaken ingebracht, plaatselijk bekend a-weg 2 en 4 te Q.
    
    1.2De vorenbedoelde onroerende zaken werden in een ruilverkaveling ingebracht en dezelfde onroerende zaken werden weer bij akte van 28 september 1984 aan de maatschap toegedeeld.
    
    
      1.3	Bij akte van 18 maart 1993 werd de maatschap ontbonden en werden de onroerende zaken aan belanghebbende toegedeeld. In de akte werd in de eerste plaats een beroep gedaan op de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter b, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). Deze vrijstelling was niet van toepassing op 
      a. het woongedeelte van de boerderij a-weg 4,
              waard                                       ƒ 110.000
      b. de bedrijfswoning a-weg 2 waard ƒ 175.000,
              waarvoor tot een bedrag van ƒ 120.000 een
              beroep werd gedaan op de vrijstelling van
              art. 15, eerste lid, letter i, WBR          -  55.000
                                          totaal          ƒ 165.000
    
    
    1.4 Met betrekking tot dit bedrag van ƒ 165.000 werd in de akte een beroep gedaan op de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter g, WBR. De inspecteur heeft dit beroep niet gehonoreerd en een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ 9.900 zonder verhoging.
    
    
      1.5 Het hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld op twee afzonderlijke gronden:
      a. de zinsnede in art. 15, lid 1, letter g "was de gezamenlijke verkrijging het gevolg van deelneming in een vennootschap ..." heeft slechts betrekking op het geval waarin bij toetreding van en inbreng door een nieuwe vennoot door de oude vennoten gezamenlijk wordt verkregen (rov. 2.1);
      b. voor het geval over sub a anders zou worden geoordeeld, is door belanghebbende en zijn vader gezamenlijk verkregen krachtens de toedeling bij de ruilverkaveling en staat het feit, dat op die toedeling de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter l, van toepassing was, aan de toepassing van de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter g, niet in de weg, gelet op § 22, vierde lid, van de Toelichting overdrachtsbelasting (rov. 2.3 en 2.4).
    
    
    
      1.6 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld. In het cassatiemiddel wordt betoogd, dat als de ruilverkaveling niet had plaatsgevonden, de toedeling aan belanghebbende zonder enige twijfel aan overdrachtsbelasting was onderworpen (afgezien van de toepassing van de vrijstellingen van art. 15, lid 1, letters b en i), gelet op het systeem van de wet zoals dat tot uitdrukking komt in de artikelen 3, onderdeel b, 7, 12 en 15, lid 1, letters e, f en g. 
      De tussenliggende gezamenlijke verkrijging krachtens de ruilverkaveling moet volgens de staatssecretaris worden verwaarloosd, primair omdat bij ruilverkaveling sprake is van zaaksvervanging, subsidiair omdat de gezamenlijke verkrijging krachtens de ruilverkaveling het gevolg is van deelneming in een vennootschap en § 22, vierde lid, Toelichting overdrachtsbelasting naar zijn strekking hier niet van toepassing is.
    
    
    1.7 Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie ingediend.
    
    1.8 De uitspraak van het hof is vermeld in V-N 1995, blz. 114, FED 1994/628, Infobulletin 95/32 en Vakstudie Wet op belastingen van rechtsverkeer art. 15, aant. 33.
    
    1.9 Ik merk nog op, dat een kwestie als de onderhavige zich in de toekomst niet meer zal voordoen, aangezien de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter g, WBR met ingang van 29 december 1995 is beperkt tot gezamenlijke verkrijgingen door samenwoners. Niettemin kan het arrest van uw Raad van betekenis blijven als richtsnoer voor bijv. de toepassing van de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter f; zie punt 2.4.7 hierna.
    
    2  Beschouwingen
    
    2.1  Zaaksvervanging
    
    2.1.1Over de goederenrechtelijke consequenties van de inbreng van een onroerende zaak in een ruilverkavelingsplan, gevolgd door toedeling van die zaak bij de akte van toedeling aan dezelfde eigenaar, is de Landinrichtingswet (Liw) niet geheel duidelijk. Is de eigenaar steeds eigenaar gebleven of heeft hij op enig moment de eigendom verloren en vervolgens weer teruggekregen? In de eerste opvatting was er i.c. geen sprake van een verkrijging (krachtens ruilverkaveling) in de zin van artikel 2 WBR. Het onderhavige geval is daarmee opgelost: er is geen sprake van een gezamenlijke verkrijging, dus de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter g, WBR is niet van toepassing. Partijen en het hof gaan evenwel kennelijk uit van de tweede opvatting.
    
    2.1.2 De van belang zijnde artikelen van de Liw luiden:
    
    
      Artikel 139
      1. Iedere eigenaar heeft aanspraak op het verkrijgen van een recht van dezelfde aard als hij had op de in een blok gelegen onroerende zaken, op de voet van het in de artikelen 141, 142 en 143 bepaalde.
      2. Enz.
    
    
    
      Artikel 148
      Voor zover het belang van de landinrichting zich hiertegen niet verzet, wordt aan iedere eigenaar een recht toegedeeld met betrekking tot onroerende zaken van gelijke hoedanigheid en gebruiksbestemming als te zijnen aanzien in het blok is opgenomen.
    
    
    Artikel 161
    
    De landinrichtingscommissie stelt voor elk blok een zo volledig mogelijke lijst van rechthebbenden samen met vermelding van de aard en omvang van ieders recht.
    
    
      Artikel 207
      1. Zodra gedeputeerde staten de besluiten inzake de toewijzing, bedoeld in de artikelen 133 en 137 hebben genomen, het plan van toedeling vaststaat en de lijst van rechthebbenden door de arrondissementsrechtbank is gesloten, maakt een door de landinrichtingscommissie aangewezen notaris de akte van toedeling op.
      2. Enz.
    
    
    
      Artikel 208
      1. De akte van toedeling wordt ondertekend door de rechter-commissaris en de voorzitter en de secretaris van de landinrichtingscommissie.
      2. Zij geldt als titel voor de daarin omschreven rechten. Door de inschrijving van de akte in de openbare registers worden de daarin omschreven onroerende zaken en beperkte rechten verkregen.
      3. Op grond van de akte wordt in de openbare registers bij elke hypothecaire inschrijving, onderscheidenlijk bij elke inschrijving van een beslag aangetekend, dat de hypotheek onderscheidenlijk het beslag in het vervolg zal rusten op de in de akte aangewezen kavels of gedeelten daarvan, dan wel op de rechten waaraan die kavels of gedeelten daarvan zijn onderworpen.
      4. De bewaarder van het kadaster en de openbare registers haalt ambtshalve door de door de inschrijving van de akte van toedeling niet meer bestaande inschrijvingen van de in artikel 207, vijfde lid, bedoelde hypotheken en beslagen.
      5. De bewaarder van het kadaster en de openbare registers zendt zo spoedig mogelijk per brief aan elke eigenaar van, alsmede aan elke beperkt gerechtigde met betrekking tot de onroerende zaak een kennisgeving van het resultaat van de bijhouding van de kadastrale registratie die op grond van de inschrijving van de akte plaatsvindt. De brief vermeldt de dag van de verzending alsmede de in de kadastrale registratie vermeld staande gegevens omtrent de rechten, de rechthebbende, als bedoeld in de Kadasterwet, de grootte en de kadastrale aanduiding van de onoerende zaak waarop de kennisgeving betrekking heeft. De artikelen 56b tot en met 56e van de Kadasterwet zijn niet van toepassing op de in de eerste zin bedoelde bijhouding.
    
    
    
      Artikel 209
      Na de inschrijving van de akte van toedeling wordt hij, aan wie daarbij enige onroerende zaak in eigendom of gebruik is toegedeeld, op bevelschrift van de rechter-commissaris desnoods door middel van de sterke arm, in de macht daarvan gesteld.
    
    
    2.1.3 P. de Haan, Onroerend-goedrecht, Deel c. Landinrichting (1988) schrijft op blz. 230:
    
    "De toedeling is, anders dan de normale overdracht en vestiging van zakelijke rechten, geen derivatieve wijze van rechtsverkrijging, doch een originaire. Dit betekent dat zij een rechtsvernieuwende of titelzuiverende werking heeft, zoals uitgedrukt staat in het tweede lid van art. 208 (Landinrichtingswet, M.). In het eerste lid van dat artikel komt deze bijzondere wijze van verkrijging ook reeds tot uiting. De akte van toedeling wordt namelijk volgens dat lid ondertekend door de rechter-commissaris en de voorzitter en de secretaris van de landinrichtingscommissie. Het is dus een publiekrechtelijke wijze van rechtsverkrijging, als zodanig vergelijkbaar met de onteigening ... In beide gevallen voltrekt zich de verkrijging door overschrijving van resp. akte en het vonnis in de openbare registers. De akte van toedeling geldt volgens het tweede lid als titel (ontstaansbron) voor de daarin omschreven rechten ..."
    
    
      2.1.4 De Landinrichtingswet kent in art. 160, derde en vierde lid, een beperkte vorm van zaaksvervanging, namelijk voor hypotheken resp. beslagen; zie ook het bovengeciteerde art. 208, derde en vierde lid.  Zie daarover P. de Haan, a.w. blz. 164 e.v. Mede gelet op deze uitdrukkelijke uitzonderingen moet m.i. worden aangenomen, dat in het algemeen de toedeling in het kader van een ruilverkaveling geen zaaksvervanging inhoudt.
      2.1.5 Op grond van het vorenstaande ben ik van mening, dat verkrijgingen krachtens ruilverkaveling verkrijgingen zijn in de zin van art. 2 WBR. Naar het mij voorkomt geldt dit ook voor zover onroerende zaken worden toegedeeld aan dezelfde eigenaar die deze zaken had ingebracht. Ook op deze zaken is het bepaalde in art. 208, tweede lid, Liw van toepassing, dat de akte van toedeling als titel geldt voor de daarin omschreven rechten en de daarmee verbonden titelzuiverende werking. M.a.w. evenals voor alle andere in de ruilverkaveling ingebrachte onroerende zaken geldt ook in deze gevallen, dat de eigendom van de ingebrachte zaken wordt verloren en de eigendom van de toegedeelde zaken worden verworven.
    
    
    2.1.6 P. de Haan, a.w. blz. 231, merkt op:
    
    "De titelzuivering houdt dus in algehele rechtsvernieuwing voor het hele gebied. Vanzelfsprekend is deze originiaire wijze van rechtsverkrijging niet, zelfs niet bij een publiekrechtelijke wijze van rechtsverkrijging. Krachtens de Duitse Flurbereinigungsgezetz bijvoorbeeld geldt het Surrogationsprinzip in de zin van zaaksvervanging in plaats van rechtsvervanging. De rechten blijven dus bestaan met alle gebreken daaraan klevende; alleen de objecten worden vervangen. ..."
    
    2.1.7 Het vorenstaande leidt tot de conclusie, dat er civielrechtelijk geen sprake is van zaaksvervanging en dat er krachtens de ruilverkaveling door de vennoten van de maatschap gezamenlijk is verkregen. In zoverre faalt het cassatiemiddel. Een andere vraag is, of een redelijke toepassing van art. 15, eerste lid, letter g, WBR meebrengt, dat door de ruilverkaveling wordt heengekeken, anders gezegd: zaaksvervanging in fiscale zin moet worden aangenomen. Zie daarover punt 2.4 hierna.
    
    2.2  Verkrijging krachtens deelneming in een vennootschap
    
    2.2.1 De uitspraak van het hof houdt in, dat als door de vennoten gezamenlijk wordt verkregen tijdens de duur van de vennootschap, niet gezegd kan worden dat de verkrijging door de vennoten het gevolg is van deelneming in een vennootschap. Dit betekent, dat voor de toepassing van de vrijstelling op de latere verdeling niet de eis gesteld kan worden dat ter zake van de gezamenlijke verkrijging overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare omzetbelasting is geheven. De vraag of de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter l, WBR al dan niet als heffing geldt, komt dan niet meer aan de orde.
    
    2.2.2 Art. 34 Registratiewet 1917 bevatte de materie die thans geregeld is in de art. 7 en 12 WBR, kort gezegd: hetgeen bij een verdeling wordt verkregen, wordt voor het geheel belast onder aftrek van het aandeel dat de verkrijger reeds bezat (mits deze ter zake van de verkrijging van dat aandeel overdrachtsbelasting enz. verschuldigd is geworden). Art. 35 bevatte de latere vrijstellingen van art. 15, eerste lid, letters f en g, WBR (art. 35, eerste resp. tweede lid). Art. 35, tweede lid, Registratiewet 1917 bepaalde:
    
    "Het vorig artikel is niet van toepassing, indien zij, aan wie de toedeeling geschiedt, of degenen, wier erfgenamen of rechtverkrijgenden zij zijn, in de onroerende zaken gerechtigd zijn door eene overdracht door den eenigen eigenaar of al de rechthebbenden tezamen van het geheel dier zaken aan gezamenlijke verkrijgers en wegens deze verkrijging het recht van overdracht, van schenking of van overgang terecht is geheven of verschuldigd geworden."
    
    Er werd niet aan getwijfeld, dat deze bepaling - dus met inbegrip van de daarin gestelde voorwaarde - ook van toepassing was op de gezamenlijke verkrijging van vennoten tijdens het bestaan van de vennootschap (uiteraard uitsluitend bij vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid). Zie bijv. de gevallen vermeld in WPNR 4780/1963 (Rv.) en WPNR 4813/1964 (Rv.).
    
    2.2.3 De MvT op de WBR (Tweede Kamer, Zitting 1969-1970 - 10 560, nr. 3) vermeldde op blz. 17:
    
    "Ten aanzien van de heffing van overdrachtsbelasting bij scheiding handhaaft het ontwerp de thans geldende regeling. In het algemeen zullen verkrijgingen van onroerende zaken krachtens scheiding derhalve niet aan overdrachtsbelasting zijn onderworpen. Indien de onverdeeldheid evenwel is ontstaan door overdracht (waaronder inbreng in een vennootschap) kan de scheiding tot een heffing van overdrachtsbelasting leiden."
    
    en op blz. 27:
    
    
      "Lid 1, letters f en g. Deze bepalingen zijn ontleend aan artikel 35, eerste en tweede lid, van de Registratiewet 1917. ...
      De beperking aan het slot van letter g ziet op het geval dat na ontbinding van een vennootschap het onroerend goed wordt toegedeeld aan vennoten die het niet hebben ingebracht. Wegens deze toedeling is dan overdrachtsbelasting schuldig. Vindt aanvankelijk toedeling plaats aan de inbrenger en een of meer andere vennoten gezamenlijk, dan is alleen over het aan die vennoten toegedeelde aandeel belasting verschuldigd. Wordt het onroerend goed vervolgens geheel aan die vennoten toegescheiden, dan wordt het aanvankelijk aan de inbrenger toegedeelde aandeel in de heffing betrokken; verdere scheidingen tussen die vennoten zijn dan vrijgesteld."
    
    
    2.2.4 In het nieuwe art. 15, eerste lid, letter g, WBR werd de voorwaarde, dat ter zake van de gezamenlijke verkrijging overdrachtsbelasting enz. verschuldigd was geworden, beperkt tot gevallen waarin de gezamenlijke verkrijging het gevolg was van deelneming in een vennootschap of van verdeling van een vennootschappelijk vermogen. Deze beperking is in de wetsgeschiedenis niet nader toegelicht. Mede gelet op het laatste citaat uit de MvT lijkt het aannemelijk, dat de wetgever slechts heeft gedacht aan situaties waarin een der vennoten een onroerende zaak heeft ingebracht met vrijstelling van overdrachtsbelasting. Zoals ook blijkt uit art. 12, derde lid, WBR wilde de wetgever voorkomen, dat de zaak via inbreng van de ene vennoot zonder betaling van overdrachtsbelasting in handen van de andere vennoten zou komen.
    
    
      2.2.5 Vastgesteld moet worden, dat - anders dan onder de Registratiewet 1917 - aan de vrijstelling voor verdelingen van een gezamenlijk verkregen zaak in het algemeen geen eisen meer worden gesteld. Omdat dit tot misbruik aanleiding zou kunnen geven is voor een beperkt aantal gevallen in art. 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer een regeling opgenomen, t.w. voor verdeling van een in een eerdere verdeling begrepen niet-vennootschappelijk vermogen. Nu er - afgezien van een dergelijk, zich hier niet voordoend, geval - geen eisen worden gesteld aan de belastingheffing ter zake van de gezamenlijke verkrijging indien de verkrijgers geen maatschap hebben aangegaan, zie ik geen redelijke grond om die eisen wèl te stellen indien de gezamenlijke verkrijgers een maatschap vormden. 
      Dat zou uiteraard anders zijn indien de wet daartoe zou dwingen, maar m.i. is in het onderhavige geval de gezamenlijke verkrijging niet het gevolg van deelneming in een vennootschap. Mede gelet op het laatste citaat van punt 2.2.3 heeft het hof naar mijn mening terecht beslist, dat de wet daarbij de gevallen op het oog heeft gehad, waarin de inbreng door een vennoot een gezamenlijke verkrijging voor de andere vennoten oplevert. Aldus ook Vakstudie Wet op belastingen van rechtsverkeer en Registratiewet 1970, art. 15, aant. 33 en Schuttevâer-Bongard, Kort begrip van rechtsverkeersbelastingen en registratie, vijfde druk (1993), nr. 12.6.2, blz. 157.
    
    
    2.2.6 In dit standpunt faalt ook de subsidiaire stelling van het cassatiemiddel. Mocht Uw Raad evenwel van oordeel zijn, dat de gezamenlijke verkrijging het gevolg is van deelneming in een vennootschap (en dus de eis moet worden gesteld, dat wegens de gezamenlijke verkrijging overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare omzetbelasting verschuldigd is geworden), dan komt de toepassing van § 22, vierde lid, Toelichting overdrachtsbelasting aan de orde.
    
    2.3  Vrijstelling = heffing?
    
    
      2.3.1 De resolutie d.d. 12 november 1920, PW 11 516, betrof een geval waarin (het geval speelde onder de Registratiewet 1917; de terminologie en de wetsartikelen heb ik vertaald naar de WBR) de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de gezamenlijke verkrijging achterwege was gebleven op grond van art. 13. Goedgekeurd werd dat dit als heffing werd aangemerkt.
      2.3.2 In de resolutie van 11 juni 1930, PW 12 890, was een geval aan de orde, waarin de gezamenlijke verkrijging was vrijgesteld op grond van de (thans vervallen) vrijstelling van art. 101k Registratiewet 1917 (eerste overdracht van grond binnen dertig jaar na ontginning). Ook hier werd de vrijstelling gelijkgesteld met heffing, in strijd met de letter, maar in overeenstemming met "de geest der wet", aldus de resolutie.
    
    
    2.3.3 In het geval van de Resolutie van 25 juli 1944, PW 14 887, was de onroerende zaak door de gemeente aan de gezamenlijke verkrijgers om niet overgedragen. Naar analogie van de PW nrs.  11 516 en 12 890 werd goedgekeurd, dat de vrijstelling op de verdeling van het gezamenlijk verkregene werd toegepast.
    
    2.3.4 In de MvA Tweede Kamer, Zitting 1969-1970 - 10 560, nr. 7, blz. 13, wordt opgemerkt:
    
    "het is een misverstand te menen, dat voor de huidige registratiewetgeving de opvatting zou worden gehuldigd dat een vrijstelling steeds als heffing geldt. In de vermelde beslissingen (PW 12 890, 13 592 en 14 887, M.) is slechts incidenteel, tegen de achtergrond van de desbetreffende bepalingen zodanig standpunt ingenomen. Dat zulks geen algemene regel is volgt o.a. uit P.W. nr. 13 949, waarin voor de toepassing van artikel 29 van de Registratiewet 1917 een andere mening is gevolgd. Het ligt in de bedoeling om ook voor de nieuwe wetgeving op dit punt een genuanceerde gedragslijn te volgen, afhankelijk van de ratio van de desbetreffende regeling ..."
    
    Zie daarover mijn Belastingen van rechtsverkeer, FM nr. 25, 5e druk (1992), nr. 21.6.
    
    2.3.5 § 22, vierde lid, van de Toelichting overdrachtsbelasting luidt:
    
    "Indien de gezamenlijke verkrijging het gevolg was van deelneming in een vennootschap of van scheiding van een vennootschappelijk vermogen, vindt de vrijstelling slechts toepassing voor zover ter zake van die gezamenlijke verkrijging overdrachtsbelasting, dan wel niet in aftrek te brengen omzetbelasting was verschuldigd. Voor de toepassing van dit vereiste geldt een vrijstelling niet als heffing, behalve wanneer het gaat om onroerend goed dat door een vennootschap tijdens haar bestaan anders dan door inbreng is verkregen (vergelijk PW nrs. 11 516, 12 890 en 14 887)."
    
    Uit dit citaat blijkt, dat de staatssecretaris zich weliswaar op het standpunt stelt dat bij gezamenlijke verkrijging door vennoten tijdens het bestaan van de vennootschap de eis geldt, dat ter zake van die verkrijging overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare omzetbelasting is geheven, maar tevens, dat zonder voorbehoud wordt goedgekeurd, dat een vrijstelling als heffing geldt, behoudens ingeval van inbreng. Afgezien van dit laatste, is in § 22, vierde lid, Toelichting overdrachtsbelasting van enige nuancering als aangekondigd in de bovengeciteerde MvA geen sprake. 
    
    2.3.6 Op grond van het vorenstaande lijkt er tegen het oordeel van het hof in rov. 2.4 van de uitspraak weinig in te brengen. De staatssecretaris doet nog een beroep op een redelijke toepassing van § 22, vierde lid, Toelichting overdrachtsbelasting mede in het licht van de geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis. Over die redelijke (wets)toepassing, welke ook reeds aan de orde kwam in punt 2.1.7 hiervóór, maak ik nog enkele opmerkingen.
    
    2.4  Redelijke wetstoepassing
    
    2.4.1In de resolutie van 10 maart 1967, PW 17 815 (V-N 1968, blz. 54) was de vraag aan de orde of een overdracht was vrijgesteld op grond van art. 101k Registratiewet 1917 (zie over die vrijstelling 2.3.2), indien daaraan voorafgaand de verkoper de grond had verkregen krachtens een ruilverkaveling. De vraag werd bevestigend beantwoord met een beroep op de ratio van de vrijstelling van art. 101k.
    
    2.4.2 Bij de resolutie 7 februari 1973, BNB 1973/80, PW 18 239, is goedgekeurd, dat voor de toepassing van de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter q, WBR met betrekking tot de eisen van naburigheid en vijfjarig bezit ervan wordt uitgegaan dat de in het kader van de ruilverkaveling te verkrijgen landerijen in de plaats zijn getreden van de ingebrachte landerijen.
    
    2.4.3 In het geval Hof Leeuwarden 18 juni 1973, BNB 1974/48, PW 18 278, verkreeg de belanghebbende ongeveer een jaar na de toedeling bij ruilverkaveling naburige landerijen tot een grotere oppervlakte dan de ingebrachte landerijen. Het geval speelde vóór de resolutie BNB 1973/80. Partijen verschilden er niet over van mening, dat de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter q, WBR in ieder geval van toepassing was op de oppervlakte van het ingebrachte landerijen. Het hof overwoog:
    
    "dat voor de beoordeling van het onderhavige geval er redelijkerwijze voorzoveel nodig van kan worden uit gegaan, dat ... landerijen die bij een ruilverkavelingsakte aan de verkrijger zijn toegedeeld, in beginsel geacht worden voor de eis van vijfjarig bezit in de plaats te zijn getreden van door de verkrijger in de ruilverkaveling ingebrachte landerijen ..."
    
    Het hof beperkte vervolgens de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter q, tot het beloop van de door de verkrijger in de ruilverkaveling ingebrachte oppervlakte.
    
    2.4.4 Bij de resolutie van 12 mei 1975, PW 18 392, is de goedkeuring van PW 18 239 uitgebreid tot gevallen waarin nog geen plan van toedeling is opgemaakt en ter visie gelegd, maar waarin de plaatselijke commissie vooruitlopende op een zodanig plan een recht op toedeling heeft toegezegd.
    
    2.4.5 Hof 's-Gravenhage 4 maart 1982, BNB 1983/114, PW 19 083, oordeelde de resolutie BNB 1973/80, PW 18 239, niet van toepassing, omdat de ruilverkaveling in het daar aan de orde zijnde geval nog niet ver genoeg was gevorderd.
    
    2.4.6 Waar in de hierboven vermelde gevallen door de ruilverkaveling wordt heengekeken, berust dit op een door de staatssecretaris voorgeschreven soepele wetstoepassing, behalve in het geval van 2.4.3, waar het hof zaaksvervanging in overeenstemming achtte met een redelijke wetstoepassing. Als dat juist is, zou dat in voorkomende gevallen ook omgekeerd kunnen gelden, t.w. dat op grond van een redelijke wetstoepassing door de ruilverkaveling wordt heengekeken ten voordele van de fiscus.
    
    
      2.4.7Indien het onderhavige geval zich had afgespeeld na 29 december 1995, hadden de belanghebbenden geen beroep meer kunnen doen op de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter g. Stel nu, dat men bij de ontbinding van de maatschap de onroerende zaken had toegedeeld aan de vader. Zou dan een redelijke wetstoepassing hebben meegebracht, dat de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter f, zou kunnen zijn ingeroepen, met veronachtzaming derhalve van de tussenliggende ruilverkaveling? Voor de beantwoording van deze vraag zou het m.i. geen verschil behoren te maken of de vader bij de ruilverkaveling dezelfde zaken als de ingebrachte had teruggekregen dan wel de in het kader van de ruilverkaveling daarvoor in de plaats getreden zaken.
      Indien de vraag bevestigend wordt beantwoord, zou naar het mij voorkomt eenzelfde redelijke wetstoepassing (maar nu ten voordele van de fiscus) i.c. tot heffing moeten leiden. 
    
    
    
      2.4.8 Uit het in het vorige punt beschreven geval blijkt dat de door de staatssecretaris voor het onderhavige geval bepleite redelijke wetstoepassing een keerzijde heeft. Redelijk zou dan zijn om in alle gevallen van ruilverkaveling (fiscaal) zaaksvervanging aan te nemen. Een vrijstelling als art. 15, eerste lid, letter l, WBR en een resolutie als BNB 1973/80 zouden overbodig worden. Naar het mij voorkomt zijn de consequenties van een dergelijke wetstoepassing niet geheel te overzien en ik zou deze dan ook willen ontraden.
      3  Conclusie
    
    
    Het cassatiemiddel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
    
    
                                   De Procureur-Generaal bij de
                                     Hoge Raad der Nederlanden
    
    
    
    
                                             A-G i.b.d.