ECLI:NL:RBZWB:2023:6460, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 13-09-2023, BRE 20_10036-10038
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-09-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. verzoek teruggave. aftrekrecht bouwproject.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    
    
      Zittingsplaats Breda
    
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: BRE 20/10036 tot en met 20/10038
    
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 13 september 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] BV, gevestigd te [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigden: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 30 oktober 2020.
    
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over onderstaande tijdvakken verzocht om teruggaaf van omzetbelasting van in totaal € 15.692. De inspecteur heeft geen teruggaaf van omzetbelasting verleend (de beschikkingen geen teruggaaf).
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  zaaknummer 
                
              
              
                
                  tijdvak 
                
              
              
                
                  dagtekening ontvangst aangifte
                
              
              
                
                  bedrag verzoek om teruggaaf
                
              
              
                
                  bedrag teruggaaf
                
              
              
                
                  verzoek teruggaaf in beroep 
                
              
            
            
              
                BRE 20/10036
              
              
                jan-19
              
              
                13-2-2019
              
              
                € 6.941
              
              
                nihil
              
              
                € 6.581
              
            
            
              
                BRE 20/10037
              
              
                feb-19
              
              
                8-3-2019
              
              
                € 7.889
              
              
                nihil
              
              
                € 7.750
              
            
            
              
                BRE 20/10038
              
              
                mrt-19
              
              
                25-4-2019
              
              
                € 862
              
              
                nihil
              
              
                € 862
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft de beroepen op 29 juni 2023 op zitting behandeld. Daar zijn gezamenlijk behandeld de beroepen in de zaken met de rolnummers BRE 20/10010, 20/10011, 20/10013 tot en met 20/10029, 20/10031 tot en met 20/10034 en 20/10036 tot en met 20/10038. Aan de behandeling hebben deelgenomen: namens belanghebbende de gemachtigden, [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] , en namens de inspecteur [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur de verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting (voorbelasting) terecht heeft afgewezen. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op de door haar (uiteindelijk in beroep) gevraagde teruggaven van omzetbelasting. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    4. Tussen partijen staan de volgende feiten vast:
    
    
      4.1.
      Belanghebbende, Exploitatie en Bouw zijn betrokken bij de ontwikkeling van [project] te [plaats] (het Landgoed), een complex dat bestaat uit zeven rijksmonumenten. Daartoe behoren de zogenoemde Sanatoriumgebouwen, het ketelhuis, het transformatorhuisje, boerderij [naam 4] , de dokterswoning, de stokerswoning, alsmede de park- en tuinaanleg. 
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbende is opgericht in mei 2017. Zij heeft op 14 juli 2017 de juridische eigendom verkregen van het Landgoed. Op 14 juli 2017 heeft belanghebbende met de gemeente [plaats] een “anterieure overeenkomst” gesloten over de ontwikkeling van het Landgoed. Daarin is vastgelegd dat belanghebbende circa 66 grondgebonden woningen, 68 appartementen en voorzieningen waaronder horeca op het Landgoed zou realiseren. Dat zou gebeuren in een aantal fases die als volgt zijn omschreven:
        
          “1. Zusterhuis 14 grondgebonden woningen;
        
      
      
        2. Vrouwenvleugel 16 grondgebonden woningen;
      
      
        3. Economiegebouw 20 grondgebonden woningen;
      
      
        4. Mannenvleugel 16 grondgebonden woningen;
      
      
        5. Hoofdgebouw ca.24 appartementen;
      
      
        6. Klasse paviljoen vrouwen ca. 22 appartementen;
      
      
        7. Klasse paviljoen mannen ca.22 appartementen;
      
      
        8. Ketelhuis
      
      
        9. Kapel
      
      
        10. Groene kamers (Boskamers) en Berkenhofschool
      
      
        11. Hoeve [naam 5] ”
      
      
      
        Tevens is overeengekomen dat het bouwrijp maken van de openbare ruimte, de aanleg van voorzieningen en de inrichting van de openbare ruimte zal geschieden voor rekening van belanghebbende en dat de gemeente [plaats] voor deze werkzaamheden aan belanghebbende een bedrag van € 642.000 in rekening zal brengen. 
      
      
    
    
      4.3.
      Exploitatie is opgericht in juli 2017. Belanghebbende heeft een samenwerkingsovereenkomst gesloten met Exploitatie, gedateerd 9 augustus 2017, waarin onder meer het volgende is opgenomen: 
      
      
        “(...)
      
      
        - Dat [belanghebbende] een samenwerking met De Exploitatie wenst, omdat De Exploitatie met haar expertise en organisatie kan zorgdragen voor de realisatie van de maximale opbrengst wat betreft de verkoop van de huidige opstallen die worden getransformeerd tot woningen, alsmede tot een maximale opbrengst ter zake van de ontwikkeling en verkoop van nieuwbouwwoningen op Het Landgoed
      
      
      
        
          Verklaren te zijn overeengekomen als volgt
        
      
      
        1. De Exploitatie is in het algemeen verantwoordelijk voor:
      
      
        - het ontwikkelen en transformeren van, alsmede de verkoop van de rijksmonumentale opstallen op Het Landgoed;
      
      
        - het ontwikkelen van, alsmede de verkoop van nieuwbouw op de ontwikkelingsbouwvlakken van Het Landgoed;
      
      
        - het ontwikkelen van, alsmede de verkoop van nieuwbouw op nieuwe ontwikkelings-/bouwvlakken van Het Landgoed; en
      
      
        - de inrichting van Het Landgoed.
      
      
        2. De door De Exploitatie uit te voeren handelingen hebben in ieder geval betrekking op de ontwikkeling van navolgende bestaande opstallen: het Sanatoriumgebouw, zijnde het Zusterhuis, Economiegebouw, Vrouwenvleugel, Mannenvleugel en het Hoofdgebouw alsmede op de toekomstige nieuwbouw, zijnde onder meer de Klasse paviljoens, Hoeve [naam 5] , de Boskamers (gelegen op de plek van de huidige Berkenhofschool), alsmede alle overige uitbreidingsmogelijkheden op Het Landgoed.
      
      
        3. De Exploitatie coördineert tevens de relatie tussen de toekomstige bewoners van Het Landgoed en de hoofdaannemer waarmee de toekomstige bewoners zelf en rechtstreeks een aanneemovereenkomst hebben gesloten tot realisatie van hun woning op Het Landgoed.
      
      
        4. De verantwoordelijkheid van De Exploitatie als ontwikkelingsmaatschappij behelzen naast voornoemde coördinatie onder meer het inschakelen/contracteren van:
      
      
        - een hoofdaannemer;
      
      
        - de architect, installateur, constructeur etc.;
      
      
        - een (marketing) bureau ten behoeve van de marketing;
      
      
        - aannemers die de gehele inrichting van het Landgoed verzorgen;
      
      
        - overige aannemers die nodig zijn voor het uitvoeren van werkzaamheden verbonden
      
      
        met de transformatie/nieuwbouw; en
      
      
        - overige adviseurs.
      
      
        5. De totale externe kosten verbonden aan voornoemde werkzaamheden ex. artikel 4 (zijnde inclusief BTW) zijn geheel voor rekening van De Exploitatie.
      
      (…)
      
        7. Daar de actieve en exclusieve regie en verantwoordelijkheid van de transformatie, ontwikkeling en verkoop (van de te transformeren woningen alsmede de nieuw te bouwen woningen) in handen van De Exploitatie ligt, zal [belanghebbende] zich volledig onthouden van activiteiten die toebehoren aan De Exploitatie. [belanghebbende] heeft aldus een volledig lijdelijke rol.
      
      
    
    
      4.4.
      
        De ontwikkeling van het Landgoed geschiedt in fases: eerst verbouwing van de bestaande opstallen tot woningen en nieuwbouw. De bestaande monumentale voormalige sanatoriumgebouwen zijn gesplitst in 60 kadastrale bebouwde percelen en 20 appartementsrechten en zijn daarna verbouwd tot woningen. De woningen zijn alle bestemd voor de verkoop. 
        Belanghebbende levert de bebouwde kadastrale percelen en appartementsrechten (lees: casco woningen) aan de kopers voordat wordt gestart met de restauratie en verbouwing van de opstallen. De levering daarvan is vrijgesteld van omzetbelasting. Deze verkoop vindt plaats in 4 fasen. Fase 1 betreft 15 woningen in de Vrouwenvleugel en 14 woningen in het Zusterhuis. Fase 2 betreft 16 woningen in het Economiegebouw. Fase 3 betreft 15 woningen in de Mannenvleugel en fase 4 betreft 20 appartementen in het Hoofdgebouw.
        Na de verkoop van fase 4 zou gefaseerd worden gestart met de realisatie van 44
        nieuwbouwappartementen en 60 nieuwbouwwoningen. Belanghebbende levert deze kadastrale percelen (bouwterreinen) en appartementsrechten aan de particuliere kopers; die levering is belast met omzetbelasting. 
      
      
    
    
      4.5.
      
        Voor elke bouwfase sluit Exploitatie een samenwerkingsovereenkomst met
        een aannemer. Particuliere kopers van de op het Landgoed te ontwikkelen woningen sluiten met belanghebbende een koopovereenkomst met betrekking tot de kavels/appartementsrechten, en met de door Exploitatie gecontracteerde aannemer een afzonderlijke aannemingsovereenkomst voor de (ver)bouw van de woning (met berekening van omzetbelasting).
      
      
    
    
      4.6.
      De door Exploitatie gecontracteerde aannemer voor de ontwikkeling van het Landgoed is aannemersbedrijf Aan de Stegge Roosendaal V.O.F. (ADSR).  
      
      
        4.6.1.
        De eerste overeenkomst met ADSR dateert van 1 mei 2018 en betreft ' [project] te [plaats] 15 woningen Vrouwenvleugel + 14 woningen Zusterhuis’. In de overeenkomst staat – kort weergegeven – dat een interne aanneemsom is overeengekomen waarvoor de aannemer het project realiseert van € 9.760.000,-- excl. omzetbelasting, dat daarvan € 7.946.281,-- excl. omzetbelasting aan ADSR wordt betaald door de kopers van de woningen op basis van de individuele aannemingsovereenkomsten en dat Exploitatie het verschil van € 1.813.719,-- excl. omzetbelasting aan ADSR zal vergoeden onder de noemer ‘Ondernemersvergoeding’. 
        
      
      
        4.6.2.
        Tevens is vastgelegd dat Exploitatie het risico draagt van de onverkochte woningen alsmede de navolgende onderdelen:
        - ruimtelijk ordening inclusief alle benodigde onherroepelijke (omgevings-)vergunningen
        tot realisatie;
        - ontwerp project;
        - marketing en verkoop;
        - grond(on)balans;
        - asbestsanering;
        - sloopkosten voor zover deze niet nadrukkelijk in de aanbieding is meegenomen;
        - inrichting van de (openbare) buitenruimte zoals verhardingen, hekwerken en beplanting
        
          voor zover deze niet nadrukkelijk in de aanbieding zijn meegenomen (bijvoorbeeld
          pergola).
        
        - alle grondwerkzaamheden incl. grondwerk t.b.v. bouwkundige werkzaamheden;
        - buiten- en terreinriolering vanaf 0,5 meter uit de gevels en voor zover deze niet
        nadrukkelijk in de aanbieding is meegenomen.
        - planschade;
        - verzakkingen en andere constructieve gevolgen/schades, behoudens voor zover deze
        
          veroorzaakt zijn doordat ondernemer de werkzaamheden heeft uitgevoerd opdat het
          aan hem te wijten is.
        
        - herstel van monumentale waarden die niet zijn opgenomen in de contractstukken.
        
      
      
        4.6.3.
        
          Exploitatie is verantwoordelijk voor de uit te voeren werkzaamheden aangaande
          het asbest. Tevens is overeengekomen dat Exploitatie zich verplicht Fase 2 en opvolgende fasen aan ADSR te gunnen.
        
        
      
      
        4.6.4.
        Tot de stukken behoort tevens een overeenkomst van 13 februari 2020 tussen Exploitatie en ADSR voor fase 3: twintig appartementen en een ontmoetingsruimte in het Hoofdgebouw. Volgens deze overeenkomst – kort weergegeven – is een interne aanneemsom overeengekomen waarvoor de aannemer het project realiseert van € 7.150.000,--  excl. omzetbelasting, wordt € 8.215.392,56,-- excl. omzetbelasting aan ADSR betaald door de kopers van de woningen op basis van de individuele aannemingsovereenkomsten en zal ADSR het verschil van € 1.813.719,-- excl. omzetbelasting in termijnen aan Exploitatie vergoeden onder de noemer ‘Ontwikkelingsvergoeding’. Over die ‘Ontwikkelingsvergoeding’ staat in de overeenkomst:
        
        
          
            “In fase 1 en 2 was er sprake van een negatieve Ontwikkelingsvergoeding voor [Exploitatie] daar het totaal van de aanneemsommen lager was dan de overeengekomen
          
          
            Hoofdaanneemsom met [ADSR]. Reden aldus dat [Exploitatie] heeft moeten
          
          
            bijbetalen op de Hoofdaanneemsom alsmede de kosten van de aanleg van de infrastructuur
          
          
            en het openbaar gebied, e.d., voor deze 1e twee fasen heeft moeten voorschieten. In de
          
          
            vervolgfasen is er sprake van twee financiële omslagpunten:
          
        
        
          1. Bij fase 3 en 4 is er sprake van een positieve Ontwikkelingsvergoeding.
        
        
          
            Van de uit fasen 3 en 4 door [Exploitatie] ontvangen Ontwikkelingsvergoeding
          
          
            worden navolgende kosten, welke toe te rekenen zijn aan de particuliere (BTW
          
          
            belaste) kopers, (terug)betaald:
          
          
            A. De terugbetaling van het tekort op de Hoofdaanneemsom in fase 1 en 2; en
          
          
            B. De terugbetaling van de door [Exploitatie] voorgeschoten kosten voor de
          
          
            infrastructuur, de aanleg van het openbaar gebied en alle overige door [Exploitatie]  betaalde kosten voor werkzaamheden, welke ten bate van het project
          
          
            zijnen derhalve ten bate van de particuliere (BTW belaste) kopers strekken.
          
        
        
          2. Vanaf fase 5 is er eveneens sprake van positieve Ontwikkelingsvergoeding, echter kan
        
        
          
            deze vergoeding grotendeels geëtiketteerd worden als de bruto Ontwikkelingswinst
          
          
            voor [Exploitatie], daar slechts een klein deel van deze Ontwikkelingsvergoeding
          
          
            nog wordt aangewend voor de terugbetaling van de door [Exploitatie] betaalde
          
          
            kosten voor de infrastructuur, de aanleg van het openbaar gebied en alle overige
          
          
            tevens door [Exploitatie] betaalde kosten voor werkzaamheden in het project.”
          
        
        
      
      
        4.6.5.
        Tevens is overeengekomen dat Exploitatie verantwoordelijk is voor een aantal uit te voeren werkzaamheden volgend uit artikel 'i' en artikel 1.3 van de overeenkomst. In artikel ‘i’ staat dat: 
        
        
          
            “[Exploitatie]  het risico draagt van de onverkochte woningen alsmede de
          
          
            navolgende onderdelen:
          
          
            o Ruimtelijk ordening inclusief alle benodigde onherroepelijke (omgevings-)vergunningen
          
          
            tot realisatie;
          
          
            o Ontwerp project;
          
          
            o Marketing en verkoop;
          
          
            o Grond(on)balans;
          
          
            o Asbestsanering voor zover noodzakelijk, inhoudende dat Ondernemer niet de
          
          
            verantwoordelijkheid draagt voor de sanering van het achtergebleven asbest;
          
          
            o De sloop, staal, stempel- en stutwerkzaamheden (de opdrachtbevestigingen aan Van
          
          
            Caam zullen nader door de Ontwikkelaar aan de Ondernemer verstrekt worden);
          
          
            o Inrichting van de (openbare) buitenruimte, buiten de op de situatietekening
          
          
            aangegeven demarcatielijn, zoals verhardingen, hekwerken en beplanting voor zover
          
          
            deze niet nadrukkelijk in de aanbieding zijn meegenomen (bijvoorbeeld privacy
          
          
            schermen, tuinmuren en terrassen)
          
          
            o Alle grondwerkzaamheden incl. grondwerk t.b.v. bouwkundige werkzaamheden m.u.v.
          
          
            fundering balkons;
          
          
            o Buiten- en terreinriolering vanaf 0,5 meter uit de gevels en voor zover deze niet
          
          
            nadrukkelijk in de aanbieding is meegenomen.
          
          
            o Planschade;
          
          
            o Verzakkingen en andere constructieve gevolgen/schades, behoudens voor zover deze
          
          
            veroorzaakt zijn doordat Ondernemer de werkzaamheden heeft uitgevoerd opdat het
          
          
            aan hem te wijten is.
          
          
            o Herstel van monumentale waarden die niet zijn opgenomen in de contractstukken”.
          
        
        
        
          In artikel 1.3 staat:
          
            “Navolgende posten (indien noodzakelijk en van toepassing), zijn niet inbegrepen in de
          
          
            overeengekomen aanneemsom uit artikel 4.1 en zullen voor een nader overeen te
          
          
            komen bedrag door ADSR worden uitgevoerd.
          
          
            • De eventuele gevolgen indien de 3 liftputten door asbesthoudende laag
          
          
            gemaakt moeten worden;
          
          
            • De nieuw te maken trap vanuit de centrale hal naar de bestaande kelder;
          
          
            • Aanvullende eisen vanuit de verleende omgevingsvergunning, die niet voorzien
          
          
            waren in de bij ondertekening van deze overeenkomst bekende stukken;
          
          
            • Het realiseren van de fietsenstalling in de verbindingsgang (zie bijlage 1);
          
          
            • De privacy schermen op het terras (begane grond) alsmede op balkons op de
          
          
            eerste en tweede verdieping;
          
          
            • Al het stut- en stempelwerk;
          
          
            • Al het constructieve staalwerk compleet geleverd en gemonteerd; en
          
          
            • Dichtleggen bestaande sparingen in de betonvloeren.”
          
        
        
      
    
    
      4.7.
      Op 24 juli 2019 heeft een boekenonderzoek bij onder meer belanghebbende plaatsgevonden. Het onderzoek is niet afgerond en er is geen rapport van uitgebracht. Tot de stukken behoort het concept-rapport. In het rapport is vermeld dat op basis van de gepresenteerde begroting een aannemelijke pro rata verhouding zou uitkomen op 70% belaste omzet en 30% vrijgestelde omzet. De voorlopige conclusie van het rapport is dat de voorbelasting op leveringen niet aftrekbaar is, omdat in de jaren tot 2019 uitsluitend vrijgestelde prestaties werden verricht en dat de voorbelasting op diensten geheel aftrekbaar is voor zover de kosten direct toerekenbaar zijn aan (latere) met omzetbelasting belaste prestaties (volledige aftrek) en, voor zover niet direct toerekenbaar (bijvoorbeeld algemene kosten of kosten gemaakt ten behoeve van het gehele project), naar rato van de met omzetbelasting belaste omzet versus de totale omzet.
      
    
    
      4.8.
      Door de FIOD is onderzoek gedaan naar belanghebbende, Bouw en Exploitatie. Onder meer de inspecteur die de bezwaarschriften heeft behandeld is op 14 december 2020 door de FIOD als getuige gehoord. Tot de stukken behoort het hiervan opgemaakte proces-verbaal. De getuige heeft onder meer – kort weergegeven – verklaard dat pas vanaf fase 4 bouwterreinen zijn geleverd wat met omzetbelasting belaste prestaties zijn en dat de fiscale eenheid daarom pas vanaf fase 4 recht zou kunnen hebben op aftrek van btw. 
      
      
        5. De inspecteur heeft de aftrek van omzetbelasting geweigerd, omdat (1) belanghebbende in de tijdvakken waarvoor teruggaaf werd gevraagd, alleen vrijgestelde prestaties heeft verricht en zij niet heeft aangetoond dat de kosten van de verworven diensten geen deel uitmaken van deze vrijgestelde leveringen, maar verdisconteerd zijn in de prijs van andere, belaste handelingen en (2) er in deze tijdvakken materieel gezien een fiscale eenheid bestaat tussen belanghebbende, Bouw en Exploitatie waardoor onderlinge prestaties tussen deze vennootschappen voor de omzetbelasting ‘wegvallen’. Overigens zijn door belanghebbende ook geen facturen uitgereikt, aldus de inspecteur in de uitspraak op bezwaar. 
      
      
    
    
      5.1.
      Bij brief van 2 juni 2023 heeft de inspecteur aan de rechtbank bericht dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. Zijn nieuwe standpunt komt erop neer dat de kosten die zijn opgeroepen door de projectontwikkeling van het Landgoed niet alleen betrekking hebben op leveringen in de eerste fases (de onderhavige tijdvakken) maar dat die kosten ook betrekking hebben op de latere belaste leveringen. Op basis van gerealiseerde totaalomzet stelt de inspecteur thans de aftrekbare voorbelasting ter zake van de projectontwikkeling op 7,22% (€ 2.247.072 / € 31.130.737). Uitgaande van de som van de gerealiseerde en de door belanghebbende gestelde begrote omzet (cijfers mei 2023) komt hij op een aftrekpercentage van 37,08% (€ 17.018.253 / € 45.901.918). Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat naar zijn mening de ‘Ondernemersvergoeding’ (zie 4.6.1) en de ‘Ontwikkelingsvergoeding’ (zie 4.6.4) geen vergoeding voor enige prestatie van Exploitatie zijn, maar een verdeling van winst betreffen. Ook heeft hij opgemerkt dat in de door belanghebbende met de verkoop van kavels/appartementsrechten behaalde winst van € 40 miljoen een vergoeding is begrepen voor de ontwikkeling van het Landgoed, zodat voor de aftrek van voorbelasting ook aangesloten moet worden bij de verhouding tussen belaste en vrijgestelde leveringen van kavels/appartementsrechten door belanghebbende. 
      
    
    
      5.2.
      Met ingang van 1 april 2019 vormen belanghebbende, Exploitatie en Bouw een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB. Ter zitting heeft de inspecteur het standpunt dat ook in de onderhavige tijdvakken sprake was van een fiscale eenheid laten vallen. 
      
      
        6. Belanghebbende heeft gesteld dat de prestaties van belanghebbende bestaan uit het leveren van kavels met opstal (vrijgesteld van omzetbelasting) alsmede bouwterreinen (belast met omzetbelasting) aan particulieren. De omzetbelasting die aan die verkopen direct toerekenbaar is, is verdeeld op basis van werkelijk gebruik, zijnde de geplande verkoop bestaande bouw (vrijgesteld) versus de nieuwbouw/bouwterreinen. De omzetbelasting die drukt op de aan belanghebbende verrichte prestaties die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan uitsluitend met omzetbelasting belaste prestaties, is volledig afgetrokken.
        Voor de algemene kosten is de voorbelasting afgetrokken op basis van de toekomstige te realiseren omzet in de verhouding 30% vrijgesteld en 70% belast. Die verhouding 30%-70% is afgestemd met de controleur. Dat betreft de volgende kosten: de grondkosten (aankoopkosten van de grond/het totale complex [project] , zoals notariskosten en verbonden belastingen, de kosten van het strippen van de bestaande opstallen, zoals woningen maar ook gemeenschappelijke ruimten, de verwijdering van niet-bouwkundige asbesthoudende materialen in de bestaande opstallen en het slopen van de te amoveren opstallen, de kosten van milieutechnische sanering van te leveren grond) en de makelaarskosten voor de aankoop van het Landgoed. 
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Stukken van het geding
      
    
    
    7. Belanghebbende heeft in de reactie op het verweerschrift geschreven dat zij de indruk heeft dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukkende heeft verstrekt. De inspecteur heeft daarover uitleg verschaft bij brief van 23 juni 2023. De rechtbank heeft geen aanleiding om te oordelen dat er stukken ontbreken.
    
    8. De inspecteur heeft bij de brief van 23 juni 2023 ook aanvullende stukken toegezonden met een cijfermatige uitwerking van zijn nadere, bij brief van 2 juni 2023, ingenomen standpunt. De rechtbank acht het zo laat indienen van deze stukken in strijd met een goede rechtsorde. Zij heeft ter zitting verklaard met deze stukken geen rekening te zullen houden, omdat zij in een zo laat stadium zijn ingediend dat belanghebbende er niet op kan reageren.  
    
  
  
    Inhoudelijk
    
    9. Tussen partijen is uiteindelijk niet meer in geschil dat de totale ontwikkeling van het Landgoed moet worden beschouwd als één project zodat bij de beoordeling of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting in de onderhavige tijdvakken, niet alleen de door de onderdelen van de met ingang van 1 april bestaande fiscale eenheid in deze tijdvakken verrichte prestaties beslissend zijn, maar de totale door die onderdelen in het kader van die ontwikkeling verrichte en te verrichten prestaties. De rechtbank sluit zich daarbij aan. Uit de in het slot van 4.2 weergegeven overeenkomst van belanghebbende met de gemeente blijkt immers dat een aantal werkzaamheden in verband met die ontwikkeling nog tegen vergoeding door de gemeente zou worden verricht en uit de in 4.6.4 weergegeven overeenkomsten met ASDR blijkt dat Exploitatie werkzaamheden voor die ontwikkeling zou verrichten en dat er een samenhang is tussen die werkzaamheden en de vergoedingen die Exploitatie en ADSR voor de verschillende fasen van de ontwikkeling zijn overeengekomen. Ook de wederpartijen van belanghebbende beschouwden de ontwikkeling daarom kennelijk als één project en dus als één onderneming. 
    
    10. Vast staat dat belanghebbende in het kader van de ontwikkeling van het Landgoed  zowel vrijgestelde (verkopen van appartementsrechten in bestaande gebouwen) als belaste (verkopen van bouwgrond) prestaties verricht. De rechtbank acht de hiervoor in 6 geschetste verdeling van de door belanghebbende daartoe gemaakte kosten in kosten die direct toerekenbaar zijn aan die belaste dan wel vrijgesteld leveringen en algemene kosten, juist. Zij heeft ook geen reden er aan te twijfelen dat belanghebbende de voorbelasting conform het daar geschetste systeem heeft toegerekend.
    
    11. In de onderhavige tijdvakken hebben de teruggaafverzoeken, naar de rechtbank uit de stukken afleidt, nagenoeg alleen betrekking op niet direct toerekenbare kosten en spitst het geschil zich toe op de juistheid van de door belanghebbende gehanteerde pro rata van 30% vrijgesteld versus 70% belast. Belanghebbende heeft die pro rata gebaseerd op haar begroting van de totaal te realiseren belaste en vrijgestelde verkopen. De inspecteur meent dat uitgegaan moet worden van de werkelijke verhouding van de uiteindelijk gerealiseerde verkopen.
    
    12. Artikel 15, vierde lid, van de Wet OB bepaalt – kort gezegd - dat de aftrek van voorbelasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht en dat als later blijkt dat de belasting voor en groter of kleiner deel in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtvaardigd, de aftrek op dat latere moment moet worden gecorrigeerd. Belanghebbende heeft in overeenstemming met deze bepaling in de onderhavige tijdvakken de aftrek van voorbelasting conform bestemming bepaald en wel op basis van de in haar begroting opgenomen verhouding tussen de verwachte vrijgestelde en belaste verkopen, omdat in deze tijdvakken nog niet alle kavels en nagenoeg geen kavels die belast waren met omzetbelasting, waren verkocht. Nu die begroting uitkomt op 30% vrijgestelde verkopen versus 70% belaste verkopen zoals ook blijkt uit hetgeen daarover is opgemerkt in het concept-controlerapport (zie hiervoor in 4.7) en deze begroting concreet en logisch gemotiveerd is, heeft belanghebbende terecht die verhouding gehanteerd voor de aftrek van voorbelasting in de onderhavige tijdvakken (januari, februari en maart 2019). Het standpunt van de inspecteur dat in deze tijdvakken uitgegaan moet worden van de uiteindelijk – veel later -  gebleken verhouding tussen vrijgestelde en belaste verkopen vindt geen steun in het recht. 
    
    13. Al het voorgaande leidt tot het oordeel dat het gelijk is aan belanghebbende en dat belanghebbende recht heeft op de door haar gevraagde teruggaven van omzetbelasting van € 6.581 voor januari 2019, € 7.750 voor februari 2019 en € 862 voor maart 2019. 
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      14. De beroepen zijn gegrond. Dat betekent dat de uitspraken op bezwaar worden vernietigd en dat de gevraagde teruggaven dienen te worden verleend. Belanghebbende krijgt het griffierecht terug. Zij krijgt ook een vergoeding van haar proceskosten. 
    
    
  
  
    (Proces)kostenvergoeding
    
    15. Belanghebbende heeft verzocht om een integrale kostenvergoeding dan wel een hogere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding. Belanghebbende voert daartoe aan dat de verzoeken tot teruggaaf van omzetbelasting zonder gedegen onderzoek en op basis van grove onachtzaamheid van de inspecteur zijn geweigerd en dat zelfs de aftrek van voorbelasting die samenhangt met (toekomstige) met omzetbelasting belaste leveringen van bouwgrond is geweigerd.
    
    16. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) is grond als het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft of doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.
    
    17. De inspecteur heeft de weigering van teruggaaf voor belanghebbende gebaseerd op het uitgangspunt dat belanghebbende geen belaste leveringen verricht. Aangezien voor de inspecteur van meet af aan duidelijk moet zijn geweest dat de teruggevraagde omzetbelasting ook betrekking had op algemene kosten voor de aankoop en ontwikkeling van het totale Landgoed (zoals door belanghebbende hiervoor onder 6 opgesomd) waarvoor de voorbelasting aftrekbaar is, zoals ook is bevestigd in het concept-controlerapport (4.7 hiervoor), acht de rechtbank het weigeren van elke aftrek onbegrijpelijk. Het moet de inspecteur immers van meet af aan duidelijk zijn geweest dat die integrale weigering geen stand zou houden. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur met zijn inmiddels ook door hem als onjuist bestempelde standpunt over het bestaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende, Bouw en Exploitatie in de onderhavige tijdvakken, belanghebbende, Bouw en Exploitatie onnodig op kosten heeft gejaagd. Dat standpunt is, zoals de inspecteur heeft toegegeven, evident in strijd met het recht. De extra kosten die belanghebbende en de andere vennootschapen hebben moeten maken ter weerlegging van deze standpunten, dienen daarom aan haar te worden vergoed. De rechtbank ziet in dit alles aanleiding om aan belanghebbende, Bouw en Exploitatie tezamen een extra proceskostenvergoeding van € 10.000 toe te kennen (in de zaken met de rolnummers 20/10010, 20/10031 tot en met 20/10034 en 20/10036). Voor een integrale vergoeding van alle kosten ziet de rechtbank geen grond. 
    
    18. De rechtbank is van oordeel dat de zaken met de rolnummers BRE 20/10010, 20/10011, 20/10013 tot en met 20/10029, 20/10031 tot en met 20/10034 en 20/10036 tot en met 20/10038 voor het overige samenhangen als bedoeld in artikel 3 van het Besluit. 
    
    18. De te vergoeden proceskosten worden op grond van het Besluit vastgesteld op € 3.399 voor alle zaken (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837, 1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting met een waarde per punt van € 296, een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak en toepassing van een factor 1,5 wegens meer dan drie samenhangende zaken). Aan belanghebbende komt een vierde gedeelte daarvan toe of € 849,75 plus een derde gedeelte van € 10.000 of € 3.334, of totaal € 4.183,75.  
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar en de beschikkingen geen teruggaaf;
    - verleent teruggaaf van omzetbelasting van € 6.581 voor januari 2019, € 7.750 voor februari 2019 en € 862 voor maart 2019; 
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.183,75; en
    - bepaalt dat de inspecteur de door belanghebbende betaalde griffierechten van € 354 aan haar moet vergoeden. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. V.A. Burgers en prof. dr. G. van Norden, rechters, in aanwezigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier, op 13 september 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. 
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
    
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
                  a. de naam en het adres van de indiener;
                  b. een dagtekening;
                  c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
                  d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
  
  
     Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802.
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid, AWR