ECLI:NL:GHARL:2024:2166, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-03-2024, 22/1782
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-03-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. In- en verkoop van “coins”. Vrijstelling voor financiële diensten of margeregeling van toepassing?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 22/1782
    uitspraakdatum: 26 maart 2024
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 5 juli 2022, nummer AWB 20/5295, ECLI:NL:RBGEL:2022:3360, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 9.493. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 712 en is een boete opgelegd van € 949.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 9.364, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de boete verminderd tot € 50 en bepaald dat de uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar. Voorts heeft de Rechtbank de Staat veroordeeld tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500 en bepaald dat de Inspecteur het betaalde griffierecht van € 48 aan belanghebbende dient te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door zijn broer [naam1] , alsmede [naam2] , [naam3] en [naam4] namens de Inspecteur. Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een eenmanszaak onder de naam [naam5] . Hij verrichtte in de jaren 2016 tot en met 2018 twee economische activiteiten. De ene activiteit had betrekking op het computerspel RuneScape, een zogenoemd massive(ly) multiplayer online role-playing game. Die activiteit bestond met name uit de in- en verkoop van RuneScape coins (hierna: de coins). Incidenteel verkocht belanghebbende ook andere voorwerpen die bruikbaar zijn binnen RuneScape en hielp hij spelers met hun vaardigheden in het spel op een hoger level te komen. De andere economische activiteit van belanghebbende bestond uit de in- en verkoop van tweedehands fietsen.
      
    
    
      2.2.
      RuneScape is een online computerspel waarbij een speler een karakter aanmaakt en in die hoedanigheid onder meer vaardigheden kan ontwikkelen en voorwerpen kan verwerven. Er is een speleconomie waarbinnen de coins het voornaamste betaalmiddel vormen. Spelers kunnen coins verdienen onder meer door vaardigheden te ontwikkelen of door voorwerpen te verkopen. Een speler heeft geen coins nodig om vaardigheden te ontwikkelen. Met de coins kunnen de karakters van spelers uiteenlopende virtuele voorwerpen in het spel verkrijgen en daarin handelen met de karakters van andere spelers. Wikipedia vermeldt dat de economie van RuneScape – net als de echte economie – last kan hebben van inflatie. Om dit tegen te gaan onttrekt de spelaanbieder soms hoeveelheden coins uit de speleconomie.
      
    
    
      2.3.
      Voor de handel in virtuele voorwerpen kent RuneScape een virtuele marktplaats waar de karakters van spelers de coins kunnen ruilen tegen virtuele voorwerpen en omgekeerd. Verder is het mogelijk op de virtuele straat te ruilen met het karakter van een andere speler en coins en virtuele voorwerpen weg te geven. Ten slotte kunnen de coins worden besteed bij de virtuele General Store. Daar brengt de spelaanbieder (nieuwe) virtuele voorwerpen in het spel en verdwijnen de coins uit de speleconomie.
      
    
    
      2.4.
      In de algemene voorwaarden van de spelaanbieder ( [naam6] ) wordt vermeld dat het gebruik van RuneScape geschiedt op basis van een aan de speler verstrekte licentie, die op elk moment kan worden ingetrokken. Alle intellectuele eigendomsrechten en andere rechten, waaronder “any game character, Account, content, Virtual Currency and virtual Items”, zijn en blijven volgens artikel 7 van de algemene voorwaarden eigendom van de spelaanbieder. Verder verbiedt de spelaanbieder “(a) transfers of virtual items or Virtual Currency which take place outside the rules of a Jagex Product; or (b) transfers of Accounts; or (c) sale, gift or trade in the real world of anything that appears or originates in a Jagex Product.”.
      
    
    
      2.5.
      Er zijn aanbieders van coins buiten het spel (bijvoorbeeld via de website [naam7] .org), hoewel dit volgens de algemene voorwaarden van de spelaanbieder niet is toegestaan. Op [naam7] .org kunnen coins worden aangekocht en verkocht, waarna levering alleen in het spel RuneScape mogelijk is.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren coins ingekocht van spelers van RuneScape en via zijn eigen website verkocht. De kopers die bij belanghebbende coins kochten zijn spelers van RuneScape. Zij betaalden belanghebbende voor de overeengekomen hoeveelheid coins een bedrag in euro's op zijn bankrekening. Na ontvangst van de betaling werd een afspraak gemaakt over een virtuele ontmoetingsplek in het spel RuneScape, waarbij het karakter van belanghebbende aan het karakter van de koper de gekochte coins overdroeg.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft per kwartaal aangiften voor de omzetbelasting gedaan en heeft daarbij het verlaagde tarief van artikel 9, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en de margeregeling van artikel 28b van de Wet OB toegepast. Vanwege de hoogte van de verschuldigde belasting heeft hij over 2017 en 2018 een beroep gedaan op de kleine ondernemersregeling.
      
    
    
      2.8.
      
        De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder andere de aangiften omzetbelasting voor de jaren 2016 tot en met 2018. De Inspecteur heeft hiervan met datum 24 januari 2020 een controlerapport opgemaakt. In dit rapport heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende met betrekking tot de coins ten onrechte de margeregeling en het verlaagde tarief heeft toegepast. De Inspecteur heeft de bedragen waarover de omzetbelasting moet worden berekend als volgt vastgesteld:
        2016: (€ 14.539/121) x 100 = € 12.015
        2017: (€ 13.306/121) x 100 = € 10.996
        2018: (€ 29.023/121) x 100 = € 23.985.
        De verschuldigde omzetbelasting hierover bedraagt telkens 21%. Dit is volgens de berekening in het rapport achtereenvolgens € 2.530 in 2016, € 2.309 in 2017 en € 5.036 in 2018, in totaal € 9.875.
        De Inspecteur heeft bedragen van € 228, € 435 en € 1.371 in vooraftrek toegestaan.
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                - verschuldigde omzetbelasting RuneScape
              
              
                € 9.875
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie margeregeling fietsen
              
              
                € 547
              
              
                
              
            
            
              
                - toegestane vooraftrek (totaal)
              
              
                
              
              
                € 2.034 -/-
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie privégebruik auto
              
              
                € 466
              
              
                
              
            
            
              
                - al voldaan
              
              
                
              
              
                € 83 -/-
              
            
            
              
                - terugontvangen
              
              
                € 722
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                ----------
              
              
                --------------
              
            
            
              
                Naheffing
              
              
                € 9.493
              
              
                
              
            
          
        
      
      Rekening houdend met een correctie ter zake van privégebruik van de zakelijke auto van € 466 over 2018, de over 2016 betaalde omzetbelasting van € 83 en een over 2018 terugontvangen bedrag van € 722 is de naheffingsaanslag vastgesteld op € 9.493. Dit bedrag is als volgt berekend:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Hierbij is alleen de correctie over de verkoop van de coins in geschil. Ten aanzien van de verkoop van de coins is in geschil of de margeregeling als bedoeld in artikel 28b van de Wet OB van toepassing is en of de vrijstelling voor financiële diensten als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, onder 1°, van de Wet OB van toepassing is. Daarnaast is in geschil of een schadevergoeding moet worden toegekend.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB wordt omzetbelasting geheven ter zake van de leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Ingevolge artikel 3, lid 7, van de Wet OB zijn goederen alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude en dergelijke. Diensten zijn ingevolge artikel 4, lid 1, van de Wet OB alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3 van de Wet OB.
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, onder 1°, van de Wet OB zijn van de omzetbelasting vrijgesteld de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten, welke in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten, met uitzondering van bankbiljetten en munten, welke gewoonlijk niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of welke een verzamelwaarde hebben. Tot die handelingen behoren ook handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s, die niet wettig betaalmiddel zijn, mits zij 1) fungeren als alternatief betaalmiddel voor wettige betaalmiddelen, en 2) geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Het wisselen van bitcoins voor traditionele valuta’s en omgekeerd valt in ieder geval onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, onder 1°, van de Wet OB.
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 28b van de Wet OB wordt ingeval een wederverkoper gebruikte goederen levert, in afwijking van artikel 8, lid 1, van de Wet OB de belasting berekend over de winstmarge. De winstmarge is het verschil tussen de vergoeding en hetgeen ter zake van de levering van een dergelijk goed aan de wederverkoper door hem is of moet worden voldaan. Gebruikte goederen zijn ingevolge artikel 2a, lid 1, aanhef en onder l, van de Wet OB alle roerende lichamelijke zaken die, in de staat waarin zij verkeren of na herstelling daarvan, opnieuw kunnen worden gebruikt, andere dan nieuwe vervoermiddelen die worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat, en andere dan bij ministeriële regeling aan te wijzen edele metalen en edelstenen.
      
      
        
          Vrijstelling voor financiële diensten
        
      
    
    
      4.4.
      Allereerst is in geschil of de in- en verkoop van de coins als financiële dienst kan worden aangemerkt en als zodanig is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, onder 1°, van de Wet OB. Niet in geschil is dat de coins niet zijn aan te merken als wettig betaalmiddel. In geschil is of de coins zijn aan te merken als niet-traditionele valuta’s, net als bitcoins.
      
    
    
      4.5.
      Ten aanzien van de coins staat vast dat zij een fenomeen zijn uit het spel RuneScape, een spel dat zich in een virtuele, aan de fantasie van de makers ontsproten, wereld afspeelt. Die spelwereld is (door haar eigen regels, rollen en doelen om te bereiken) te onderscheiden van de echte wereld. De omstandigheid dat de coins in de spelwereld als betaalmiddel fungeren, brengt niet met zich dat zij ook in de echte wereld als (alternatief voor een) wettig betaalmiddel zijn te beschouwen. De coins kunnen alleen worden aangewend in RuneScape, zijn niet bij de spelaanbieder in te wisselen voor geld en zijn niet buiten de spelomgeving over te dragen. Daar komt bij dat de coins, anders dan bijvoorbeeld bitcoins, in het spel RuneScape worden verbruikt bij het kopen van spullen in de virtuele General Store van het spel, hetgeen zich niet verhoudt met het karakter van een betaalmiddel. Dat de coins in de echte wereld een waarde vertegenwoordigen en verhandelbaar zijn op bijvoorbeeld [naam7] .org maakt vorenstaande niet anders. Uit die omstandigheid volgt een zekere interactie tussen wat in RuneScape gebeurt en de reële economie, maar die interactie is uiteindelijk uitsluitend gebaseerd op de behoefte van RuneScape-spelers aan extra mogelijkheden binnen het spel. De coins blijven dus steeds onderdeel van het spel dat zich afspeelt in een fantasiewereld met een fictieve economie. 
      
      
    
    
      4.6.
      In de echte wereld zijn de coins een onderdeel van de licenties die de spelaanbieder van RuneScape uitgeeft. Een licentie stelt een speler in staat het spel te spelen en omvat mede het account van de speler en zijn ‘bezit’ van de coins en virtuele voorwerpen in het spel. Wanneer in de echte wereld, dus buiten het kader van RuneScape, een ‘verkoop’ van de coins wordt overeengekomen, is de verrichte handeling daarom de overdracht van een licentierecht. Het resultaat van die overdracht is dat de ontvanger tegen vergoeding een voordeel verkrijgt in de vorm van een voortgang in het spel, dan wel extra mogelijkheden in het spel, waarvoor hij zich anders een zekere inspanning en/of een tijdsinvestering had moeten getroosten. Dat voordeel is bij uitstek verbruik in de zin van de omzetbelasting, zodat het in de heffing behoort te worden betrokken.
      
    
    
      4.7.
      Vorenstaande brengt met zich dat de coins in elk geval mede een ander doel hebben dan gebruik als betaalmiddel, namelijk het verkrijgen van extra speelgenot. Reeds op deze grond valt de verkoop van de coins niet onder de vrijstelling voor financiële diensten als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, onder 1°, van de Wet OB.
      
    
    
      4.8.
      Voorts is niet gebleken dat de coins in de echte wereld fungeren als een alternatief betaalmiddel (andere voorwaarde voor de vrijstelling), en als zodanig een zekere mate van algemene acceptatie kennen. Daarvoor is het feit dat de coins worden aangekocht en verkocht op websites als [naam7] .org onvoldoende. Daaruit blijkt namelijk niet dat de coins een zekere mate van acceptatie kennen en dat vormt een cruciaal verschil met bitcoin. Ook hierom valt de verkoop van coins niet onder de vrijstelling voor financiële diensten als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, onder 1°, van de Wet OB.
      
      
        
          Margeregeling
        
      
    
    
      4.9.
      Voorts is in geschil of de margeregeling van toepassing is op de handel in de coins. Het Hof is van oordeel dat dat niet het geval is. De margeregeling is alleen van toepassing op de levering van gebruikte goederen in de zin van de Wet OB. Gebruikte goederen zijn alle roerende lichamelijke zaken die, in de staat waarin zij verkeren of na herstelling daarvan, opnieuw kunnen worden gebruikt. Nu de coins geen roerende lichamelijke zaken betreffen, kunnen de coins reeds hierom niet worden aangemerkt als gebruikte goederen in de zin van artikel 2a, aanhef en lid 1, onder l, van de Wet OB en is de margeregeling op de coins niet van toepassing.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.10.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
    
    
      4.11.
      Het hoger beroep wordt geacht mede te zijn gericht tegen de verzuimboete. De Inspecteur heeft een boete van 10% van de verschuldigde omzetbelasting opgelegd op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen omdat belanghebbende de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet heeft betaald. De Rechtbank heeft de boete wegens bijzondere omstandigheden gematigd tot € 50. Het Hof acht – gelet op alle feiten en omstandigheden – deze boete passend en geboden en ziet geen aanleiding tot een verdere matiging van de boete.
      
      
      
        
          Schadevergoeding
        
      
    
    
      4.12.
      In hoger beroep heeft belanghebbende verzocht de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een schadevergoeding. Op dit verzoek is artikel 8:88 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van toepassing. Op grond van dit artikel kan het Hof bij gegrondverklaring van het beroep overgaan tot het toekennen van een schadevergoeding aan de partij die daarom heeft verzocht. Nu het Hof tot de slotsom is gekomen dat het beroep van belanghebbende ongegrond is, is toepassing van artikel 8:73 van de Awb niet mogelijk. Het verzoek van belanghebbende dient dan ook reeds op die grond te worden afgewezen.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 26 maart 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 27 maart 2024.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     HvJ EU 22 oktober 2015, David Hedqvist, C-264/14, ECLI:EU:C:2015:718.