ECLI:NL:GHAMS:2001:AB0997, Gerechtshof Amsterdam, 27-03-2001, 99/329
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2001-03-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Hogere omzet speelautomaten na invoering verplichting tellerstanden te noteren leidt tot correctie van de aangegeven omzet behaald voor de invoering van die verplichting.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
                                       Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
                                                         UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur.
    
    
    
    1.	Loop van het geding
    
    1.1.	Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 januari 1999, namens hem ingediend door A. te Q. Het beroep, aangevuld bij brief van 27 april 1999, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 december 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1992.
    
    1.2.     Oorspronkelijk is aan belanghebbende een aanslag  opgelegd naar een belastbaar inkomen van ¦ 96.580. De navorderingsaanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ¦ 149.727 met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100%, waarvan de helft ofwel ¦ 15.944 is kwijtgescholden, en met een heffingsrente van         ¦ 4.160. Na bezwaar is de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    1.3.	 Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van het kwijtscheldingsbesluit en tot algehele dan wel verdere kwijtschelding van de verhoging.
    
    1.4.	De inspecteur, krachtens mandaatbesluit van 20 mei 1999 het Hoofd van de Belastingdienst R, heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    1.5.	 Ter zitting van 21 maart 2000 zijn verschenen belanghebbende, vergezeld van B als zijn gemachtigde en C, alsmede namens de inspecteur D vergezeld van E en F. Gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inhoud van de pleitnota geldt als hier ingelast. De inspecteur heeft een geanonimiseerde uitspraak van het Hof, kenmerk 98/4244, overgelegd. Van de overgelegde stukken hebben partijen over en weer kunnen kennis nemen en zij hebben zich erover kunnen uitlaten.
    
    
      1.6.	Ter zitting heeft de mondelinge behandeling betrekking gehad op de volgende zaken van belanghebbende:
      -	inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1992, 1993, 1994, 1995, en 1996 (kenmerk: 99/00329, 99/00330, 99/00331, 99/00332 en 99/00333);
      -	- omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 juli 1996 (kenmerk: 99/00334).
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1.	Belanghebbende exploiteert sedert 1 januari 1980 een café aan de a-laan 1 te S de vorm van een eenmanszaak onder de naam Café G. In het café van belanghebbende zijn kansspelautomaten geplaatst, ook wel speelautomaten of kortweg automaten genoemd. Belanghebbende heeft hieromtrent een overeenkomst gesloten met H te T, die eigenaar/exploitant is van de automaten. De exploitant en belanghebbende als mede-exploitant delen de opbrengst bij helfte. Per 1 augustus 1996 is de winstverdeling tussen belanghebbende en de exploitant gewijzigd in 60% voor belanghebbende en 40% voor de exploitant.
    
    
      2.2.	In de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 waren bij belanghebbende drie speelautomaten geplaatst en vanaf 1 januari 1994 staan er twee. Belanghebbende leegt dagelijks zelf de geldladen van de automaten en houdt het geld apart van de overige café-omzet. Periodiek rekent belanghebbende af met een werknemer van de exploitant. De automaten zijn voorzien van elektronische in- en uitworptellers die de hoeveelheid in- en uitgeworpen kwartjes aangeven. In sommige van de automaten bevinden zich tevens mechanische in- en uitworptellers. De elektronische tellers kunnen worden teruggezet naar de nulstand.
      Over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 juli 1996 heeft belanghebbende de tellerstanden van de automaten niet geregistreerd dan wel de registraties niet bewaard. De afrekeningen met de exploitant over die periode zijn evenmin bewaard gebleven. Vanaf 1 augustus 1996 registreert belanghebbende de tellerstanden overeenkomstig de voorschriften van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, gepubliceerd in VN 1996, blz. 1884, (hierna: het Tellerbesluit) en bewaart hij de registraties.
    
    
    2.3.	Voor de jaren 1992 tot en met 1997 verantwoordde belanghebbende de volgende omzetten:
    
    
      Omzet in ¦		1992		1993		1994		1995		1996		1997
      Café verkopen       377.782	         371.040	         395.404	         400.685	         346.104	         394.236
      Speelautomaten       14.999	           10.383	           13.362	           13.379	           47.048	         111.228
      		         392.781	         381.423	         408.766	         414.064	         393.152	         505.464
    
    
    De gemiddelde dagopbrengst van de speelautomaten, berekend aan de hand van de door belanghebbende verantwoorde omzet en uitgaande van een 50% aandeel voor 
    
    
    
    
      belanghebbende, bedraagt over de periode 1 januari 1996 tot 1 augustus 1996 en over de periode vanaf 1 augustus 1996 tot en met 31 december 1996 respectievelijk             (¦ 15.017 : 213 dagen =) ¦ 70,50 en (¦ 26.693 : 153 dagen =) ¦ 174,46.
      In de week van 8 - 15 januari 1997 is de automaat TK 0595-1502 omgeruild voor TK 0763-0035. De verantwoorde gemiddelde dagomzet, bij een verdeling 40/60, voor de periode 1 augustus 1996 tot en met 15 januari 1997 bedraagt ¦ 32.335,40 : 168 dagen   = ¦ 192,47 en voor de periode 8 januari 1997 tot en met 20 juni 1997 ¦ 41.958,64 : 164 dagen = ¦ 255,85. De stijging van de gemiddelde dagopbrengst komt daarmee uit op 32,9%.
    
    
    
      2.4.	Bij brief van 13 juni 1997 aan belanghebbende schrijft de inspecteur, voor zover hier van belang, het volgende:
      “Hierbij bevestig ik de (…) met u gemaakte afspraak om op 20 juni 1997 (…) bij u na te gaan of u uitvoering geeft aan het “Besluit tellers in speelautomaten”. Daarbij maak ik gebruik van de gegevens die in het kader van de landelijke actie speelautomaten bij de exploitanten van speelautomaten zijn verkregen. Voorts vergelijk ik de gegevens met de verantwoorde opbrengst speelautomaten van de voorgaande jaren. (…)
      Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften omzetbelasting over het jaar 1996 op het gebied van de opbrengsten speelautomaten.” 
    
    
    2.5.	Het rapport van het onder 2.4 bedoelde onderzoek, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1996 en inkomstenbelasting over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995 is onderzocht, is belanghebbende toegezonden op 3 juli 1997. In het rapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “ 1. Beperkingen onderzoek
      (…)
      -	de opbrengstverantwoording inzake speelautomaten over de periode 01-01-1992 t/m 19-06-1997;
      -	het opnemen van tellerstanden op de volgende datum: 20 juni 1997.
      (…)
      3. Administratieve verplichtingen Besluit Tellers in speelautomaten
      Tijdens het onderzoek bleek dat belastingplichtige zich houdt aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen samen met het Besluit Tellers in speelautomaten betreffende het voeren van een administratie met betrekking tot de speelautomaten.
      (…)
      6. Opbrengstverantwoording speelautomaten oudere perioden
      (…) De opbrengstverantwoording inzake speelautomaten over de periode 01-01-1992 t/m 31-07-1996 wijkt significant af ten opzichte van de opbrengstverantwoording over de periode 01-08-1996 t/m 19-06-1997.
      De omzet kansspelautomaten over de periode 01-08-1996 t/m 20-06-1997 (…) bedraagt ¦ 72.341. Deze in 46 weken gerealiseerde omzet bedraagt omgerekend naar jaarbasis ¦ 72.341 x 52/46 = ¦ 81.776. Dit bedrag komt ook overeen met de 
      landelijk gemiddelde opbrengst gerealiseerd met dit type speelautomaat (Next Generation).
      Om beide perioden juist te kunnen vergelijken dient er rekening te worden gehouden met het feit dat in de periode 01-01-1992 t/m 31-07-1996 het aandeel van belastingplichtige in de opbrengst 50% en in de periode vanaf 01-08-1996 60 % bedroeg.
      Om de omzetcijfers (…) te kunnen vergelijken (…) zal ik het bedrag van ¦ 81.776 (60%) herrekenen naar (…) 50 % : ¦ 81.776 x 5/6 = ¦ 68.146
      (…)
      Correcties omzet speelautomaten over vorige jaren
      De omzet speelautomaten over de jaren 1992 t/m 1995 en 1996 (t/m juli) had moeten bedragen:
      (…)
      		Norm		Aangegeven	Correctie
      1992  ¦  68.146	-/-	¦  14.999=	¦  53.147
      1993  ¦  68.146	-/-	¦  10.383=	¦  57.763
      1994  ¦  68.146	-/-	¦  13.162=	¦  54.784
      1995  ¦  68.146	-/-	¦  13.379=	¦  54.767
      1996  ¦ *39.751	-/-	¦  15.017=	¦  24.734
      * (¦ 68.146 x 7/12 = ¦ 39.751)” 
    
    
    
      2.6.	Naar aanleiding van het boekenonderzoek legt de inspecteur aan belanghebbende onder meer de onderwerpelijke navorderingsaanslag op in verband met het geconstateerde verschil in verantwoorde speelautomatenopbrengst over de periode waarin de opbrengst niet is geregistreerd aan de hand van bewaard gebleven tellerstanden en de periode vanaf 1 augustus 1996 waarin de opbrengst wordt geregistreerd aan de hand van de voorschriften van het Tellerbesluit.
      De navordering voor het onderhavige jaar is berekend naar een meeropbrengst van twee speelautomaten als vermeld onder 2.5. De nagevorderde enkelvoudige belasting is verhoogd met een verhoging van 100%, waarvan de helft is kwijtgescholden.
    
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is of de inspecteur terecht heeft nagevorderd over een meeropbrengst ter zake van in het café van belanghebbende aanwezige speelautomaten en, zo ja, of terecht een verhoging is opgelegd die niet geheel, althans voor niet meer dan de helft, is kwijtgescholden.
    
    
    4.	Standpunten van partijen
    
    4.1.	Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, alsmede de pleitnota vermeld onder 1.5.
    
    4.2.	Door en namens belanghebbende is ter zitting nog het volgende aangevoerd:
    
    
      Ter inzage zijn de bonnen, waarop belanghebbende de door hem verantwoorde speelautomatenopbrengst vermeldde in de periode vóór 1 augustus 1996. Deze bonnen 
      vermelden niet de tellerstanden. Een kopie van de bonnen is in de bezwaarfase aan de inspecteur verstrekt. De afrekening met exploitant T vond per kwartaal plaats. Na het legen van de geldlade moest het muntgeld worden omgewisseld in papiergeld. De tellerstanden waren bij het legen wel te zien, maar belanghebbende verklaart er nooit naar te hebben gekeken. Het geld bewaarde belanghebbende thuis tot de afrekening met de exploitant. Bij de afrekening kreeg belanghebbende een bon uit de agenda van de exploitant. Meestal kwam dezelfde persoon afrekenen. Belanghebbende werd tevoren opgebeld en nam dan het geld van thuis mee. De verklaring voor de beperkte schommeling in de speelautomatenomzet in de periode 1992-1995 en de stijging daarna is in het beroepschrift gegeven. De Random Runners waren bij belanghebbende niet in trek. Ook de baromzet is na 1995 met 15% gestegen. Er kwamen twee nieuwe spelers van ¦ 100 per week en die komen nog steeds. Door sluiting van snackbars en vermindering van het aantal speelautomaten bij anderen is de omzet toegenomen. Ongeveer 4 à 5 jaar geleden is de wijk bewoond geraakt. Vreemd is dat de ten opzichte van de café-omzet  lage speelautomatenomzet tijdens de eerdere controle in 1986 wel werd aanvaard en nu niet. Dit heeft vertrouwen gewekt bij belanghebbende. Ook toen had de inspecteur kunnen zeggen dat de administratie anders moest. Wat de inspecteur vermeldt over het gemeentelijke beleid, is juist.
      Het vergrijp van belanghebbende bestaat uit het niet registreren van tellerstanden. De daarvoor opgelegde boete staat in een wanverhouding tot dit vergrijp. Andere omstandigheden die wijzen op een wanverhouding met betrekking tot de opgelegde boete zijn op dit moment niet aan te geven.
    
    
    4.3.	De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
    
    
      Het vorige onderzoek betrof de gehele administratie en niet afzonderlijk de speelautomaten. De ter inzage ontvangen bonnen bieden geen mogelijkheid tot controle. De berekening van de ontwikkeling in de gemiddelde dagomzet van belanghebbende betreft vanaf medio 1997 nieuwe automaten. In onze berekening is uitgegaan van de twee oude automaten. Met betrekking tot de extrapolatie gaat belanghebbende eraan voorbij dat in 1992 en 1993 bij hem drie automaten, waaronder 2 Random Runners met extra hoge opbrengst, waren geplaatst. De schattingen van de inspecteur die uitgaan van 2 automaten voor de gehele periode, zijn dan ook redelijk. In 1994 en 1995 heeft zich geen vervanging van automaten voorgedaan. Wel is de stijging van de gemiddelde dagopbrengst in verband met de omruil van een speelautomaat in de week van 8 - 15 januari 1997 in het vertoogschrift (blz. 10) ten onrechte berekend op 16,9% in plaats van op 32,9%. Het gaat uiteindelijk om de totale winst. Er is uitgegaan van 2 automaten voor alle jaren en wat in het ene jaar te veel wordt gecorrigeerd, wordt gecompenseerd door een te geringe correctie in het andere jaar. Niettemin kan voor elk van de jaren 1994 en 1995 worden uitgegaan van een referentieomzet van ¦ 68.146 -    ¦ 9.602 = ¦ 58.544. Dit geldt zowel voor de inkomstenbelasting als voor de omzetbelasting.
      De gokverslaving, waarvan de stijging is te verwaarlozen, is in de grote steden in absolute aantallen gedaald. Het gemeentelijke beleid met betrekking tot de plaatsing van speelautomaten hield in dat per 1 januari 1994 maximaal twee automaten waren 
      toegestaan zowel in hoogdrempelige als in laagdrempelige horecagelegenheden en dat per 1 januari 1995 het maximum voor de laagdrempelige gelegenheden is verlaagd naar één automaat.
    
    
    
    
    
    
    
    
    5.	Beoordeling van het geschil
    
    5.1.	Belanghebbende stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat hij aan zijn administratieve verplichtingen heeft voldaan, dat de inspecteur in het verleden geen aanmerkingen op de administratie heeft gemaakt en dat de inspecteur telkenjare de winstberekening op basis van de boekhouding heeft aanvaard. Aan voormeld standpunt verbindt belanghebbende de conclusie dat van verwerping van de boekhouding als grondslag voor de winstberekening geen sprake kan zijn en dat, naar het Hof belanghebbende begrijpt, aan de controles in het verleden het in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend dat belanghebbende ter zake van de speelautomaten niet meer behoefde te registreren dan hij deed.
    
    5.2.	Wat het verleden betreft gaat het, naar is aangevoerd, om een controle over de jaren 1984 en 1985. De inspecteur heeft hieromtrent gesteld dat destijds geen bijzondere aandacht aan de door belanghebbende gevoerde administratie van de speelautomatenopbrengst is besteed en dat de speelautomatenomzet ten opzichte van de overige omzet van het café toen van een verhoudingsgewijs geringe betekenis was. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan de controle van destijds, gelet op voormelde door belanghebbende op zichzelf niet bestreden kanttekeningen van de inspecteur, niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de inspecteur de door belanghebbende in zijn boekhouding verantwoorde speelautomatenomzet ook voor de onderhavige jaren zonder meer zal moeten volgen. Er zijn door belanghebbende geen bijkomende omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt, die tot een ander oordeel nopen. 
    
    5.3.	De inspecteur heeft gewezen op een significant verschil in omzet/opbrengst van de bij belanghebbende geplaatste speelautomaten in de periode voordat hij die omzet/opbrengst volgens het Tellerbesluit registreerde en in de periode nadien waarbij de registratie van de omzet/opbrengst geschiedde overeenkomstig de voorschriften van het Tellerbesluit. De inspecteur berekent een gemiddelde dagomzet/opbrengst van        ¦ 70.17 (lees: ¦ 70,50) in de eerste periode tegenover ¦ 174,76 à ¦ 255,85 in de tweede periode en verwerpt de boekhouding van de eerste periode als betrouwbare verantwoording van de speelautomatenomzet.
    
    
      5.4.	Met betrekking tot de betrouwbaarheid van de boekhouding is niet zo zeer van belang of belanghebbende op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of de Wet op de omzetbelasting 1968 verplicht is de tellerstanden te registreren en de registraties te bewaren, maar komt het erop aan of de administratie van belanghebbende voldoende zekerheid biedt dat alle speelautomatenomzet is verantwoord. Te dezer zake heeft belanghebbende bonnen overgelegd waarop hijzelf aantekende welk bedrag aan speelautomatenopbrengst in een bepaalde periode werd behaald. Nu deze bonnen geen aansluiting geven op andere in de administratie van belanghebbende aanwezige en voor de inspecteur controleerbare gegevens - bijvoorbeeld tellerstanden of aantallen spelers en het gemiddelde aantal per speler ingeworpen en ontvangen munten -, kunnen deze bonnen niet als doorslaggevend bewijs dienen. Zoals overwogen onder 5.3 heeft de 
      inspecteur gewezen op een significant verschil in opbrengst sinds in de administratie van belanghebbende tellerstandgegevens aanwezig zijn ten opzichte van de periode waarin die gegevens ontbreken. De boekhouding wordt in zoverre door de inspecteur terecht niet aanvaard als een betrouwbare grondslag voor de berekening van de winst en 
      de verschuldigde omzetbelasting. Het ligt alsdan op de weg van belanghebbende voor het verschil ofwel een aanvaardbare verklaring te geven, zodat de boekhouding alsnog als betrouwbare grondslag kan dienen, ofwel aan te tonen, waarbij het Hof in het midden laat of belanghebbende hiervan wegens het niet voldoen aan de administratieplicht dient te doen blijken, dat de inspecteur de speelautomatenomzet en opbrengst op onredelijke wijze heeft vastgesteld, zodat die vaststelling behoort te worden aangepast.
    
    
    5.5.	Belanghebbende heeft ter verklaring van het vorenbedoelde significante verschil erop gewezen dat de omzet in de periode na 1 augustus 1996 is gestegen, omdat de automaten van betere kwaliteit zijn en door gewijzigde marktomstandigheden meer gokkers het café bezoeken en de omzet per automaat sterk is gestegen. Als tegenwerping kan volgens belanghebbende niet gelden dat de omzet van spijzen en dranken niet is gestegen, omdat gokkers ofwel nauwelijks consumeren ofwel door belanghebbende gratis van consumpties worden voorzien, aan welke stelling hij ter zitting heeft toegevoegd dat de baromzet met 15% is gestegen. De gewijzigde marktomstandigheden bestaan, naar belanghebbende aangeeft, erin dat in 1996 op korte afstand van het café een nieuwe wijk met circa 6000 woningen gereed is gekomen, dat het aantal speelautomaten in snackbars en afhaalrestaurants door gemeentelijk beleid is teruggedrongen van 3 naar 2 per 1 januari 1994 en van 2 naar 1 per 1 januari 1995 en dat de omzet per gokker en per speelautomaat is toegenomen doordat er meer spelers per automaat zijn wegens een verdubbeling van het aantal spelers en een vermindering van het aantal automaten per établissement en in absolute zin (1992: 53.000 en in 1997: 39.000).
    
    
      5.6.	Voorts acht belanghebbende een extrapolatie van de omzet in de gecontroleerde periode van 1 augustus 1996 tot en met 20 juni 1997 in de periode 1 januari 1992 tot en met 31 juli 1996 onredelijk, omdat bij verlenging van de gecontroleerde periode tot en met 24 december 1997 de gemiddelde dagomzet in die periode significant blijkt te verschillen, te weten:
      - periode 01/08/1996 - 31/12/1996	(¦ 26.693 : 153 dagen =) ¦ 174,46
      - periode 01/01/1997 - 02/07/1997	(¦ 44.452 : 183 dagen =) ¦ 243,40
      - periode 03/07/1997 - 24/12/1997	(¦ 47.348 : 175 dagen =) ¦ 270,56,
      en een berekening van het voortschrijdende gemiddelde van de dagomzet in die periode een stijging te zien geeft van ¦ 235,18 per 1 augustus 1996 naar ¦ 561,22 per 24 december 1997.
      De extrapolatie die de inspecteur heeft toegepast, is bovendien ongeloofwaardig. Het kan, naar belanghebbende stelt, niet zo zijn dat 80% van de werkelijke omzet niet zou zijn geadministreerd en dat een bijtelling van ongeveer ¦ 55.000 in elk van de jaren 1992 tot en met 1995 het netto privé of het vermogen niet aantoonbaar zou hebben doen stijgen. De inspecteur heeft hieromtrent niets onderzocht of vastgesteld.
    
    
    5.7.	Vaststaat dat de inspecteur met betrekking tot het door hem gesignaleerde verschil in omzet vóór en na 1 augustus 1996 is uitgegaan van een periode tot en met 20 juni 1997. Belanghebbende gaat evenwel uit van een periode tot en met 24 december 1997. Dit uitgangspunt geeft hem aanleiding de conclusies, waartoe de inspecteur is 
    
    
    
      gekomen, te verwerpen. In de door belanghebbende gekozen langere periode treedt, naar hij aanvoert, evenzeer een significant verschil op in omzet aan het begin en het 
      einde van die periode en blijkt voorts de gemiddelde dagomzet vanwege de omruil van een speelautomaat in januari 1997 niet met 32,9% maar met 63,9% te zijn gestegen.
    
    
    
      5.8.	Naar het oordeel van het Hof laat de door belanghebbende gekozen langere referentieperiode onverlet dat ook daarbij een significant verschil optreedt tussen de verantwoorde speelautomatenomzet in die periode en de speelautomatenomzet in de periode waarin de registratie van die omzet is gebaseerd louter op de door belanghebbende daarvan vervaardigde bonnen. Voor zover belanghebbende zulks mocht hebben bedoeld te stellen kan de omstandigheid dat de gemiddelde dagomzet in de langere periode een klimmende reeks oplevert, dan ook niet bijdragen  tot een verklaring van voormeld significant verschil. 
      Wel zou in die klimmende reeks een aanwijzing kunnen worden gevonden dat bij extrapolatie van een berekende theoretische omzet naar de jaren waarover de inspecteur naheft  respectievelijk navordert of bijtelt, behoort te worden uitgegaan van een zekere stijging van de omzet van jaar tot jaar. Nu echter de door belanghebbende in de jaren 1992 tot en met 1995 verantwoorde speelautomatenomzet niet een dergelijke stijging te zien geeft, ziet het Hof geen reden om bij extrapolatie wel van een zodanige stijging uit te gaan. Klaarblijkelijk is eerst in de latere periode augustus 1996-december 1997 sprake van een klimmende reeks. Belanghebbende heeft trouwens ook niet een hierop afgestemde herrekening van de omzet overgelegd. De door hem in bijlage 6 bij de pleitnota overgelegde berekening kan niet worden gevolgd, omdat die uitgaat van de niet nader gemotiveerde zeer korte referentieperiode van 1 augustus 1996 tot en met 2 oktober 1996 en overigens niet duidelijk maakt op welke wijze daarin wordt rekening gehouden met de vorenbedoelde omzetstijging.
    
    
    
      5.9.	De overige door belanghebbende genoemde verklarende factoren voor het door de inspecteur gesignaleerde significante verschil worden door de inspecteur betwist, zij het dat de inspecteur nader aangeeft dat de theoretische referentieomzet van ¦ 68.146 wegens een rekenfout voor de jaren 1994 en 1995 moet worden verminderd met           ¦ 9.602 tot ¦ 58.544 in verband met de betere kwaliteit van de speelautomaten. Deze vermindering van de referentieomzet maakt de door belanghebbende te geven verklaring van het significante verschil voor het overige evenwel niet overbodig. Voorts is het niet onredelijk dat de inspecteur deze correctie niet aanbrengt voor de jaren 1992 en 1993, nu belanghebbende niet betwist dat in die jaren bij hem drie speelautomaten waren geplaatst en de inspecteur bij de herrekening van de omzet is uitgegaan van de aanwezigheid van twee speelautomaten. Wel ligt het in de rede ook voor 1996, dat in dit opzicht niet verschilt van de jaren 1994 en 1995, rekening te houden met een herziening van de correctie ter grootte van 7/12 x ¦ 9.602 = ¦ 5.601.
      Wat betreft de door belanghebbende te dezer zake aangevoerde wijziging in marktomstandigheden heeft de inspecteur, door belanghebbende niet weersproken, gesteld dat de nieuwe wijk vanaf eind 1991 tot en met begin 1998 geleidelijk bewoond is geraakt. Van enige stijging van omzet in die periode is niet gebleken uit de door belanghebbende verantwoorde omzet over de jaren 1992 tot en met 1995 en een plotselinge toename van de omzet vanaf 1 augustus 1996 door deze omstandigheid is naar het oordeel van het Hof ongeloofwaardig.
      Met betrekking tot de maximering van het aantal geplaatste speelautomaten waaromtrent de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld dat daarvan reeds sprake was per 
    
    
    
      1 januari 1994, heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt waaruit kan worden afgeleid dat op grond van die maximering bij hem de omzet eerst per 1 augustus 1996 
      aanmerkelijk moet zijn gestegen. Enig gegeven over het aantal spelers dat het café van belanghebbende bezoekt en hun speeltijd is niet bijgebracht. Ook de wijzigingen in het aantal gokverslaafden, die blijkens de door belanghebbende overgelegde gegevens op 
      zichzelf gering zijn en absoluut gezien dalen, kunnen de significante omzetstijging vanaf 1 augustus 1996 naar het oordeel van het Hof niet verklaren, te minder omdat specifieke gegevens hieromtrent voor het café van belanghebbende ontbreken.
    
    
    5.10.	Afgezien van de onder 5.9 beoordeelde kwaliteitsfactor, heeft belanghebbende slechts een aantal, door de inspecteur weersproken, mogelijkheden van  algemene aard aangevoerd ter verklaring van het door de inspecteur gesignaleerde significante verschil in speelautomatenomzet vóór en na 1 augustus 1996. Belanghebbende heeft daarmee naar het oordeel van het Hof, ook als een en ander in onderling verband en samenhang wordt bezien, niet aannemelijk gemaakt dat dit significante verschil niet te wijten is aan een onvolkomen verantwoording van de speelautomatenomzet in de periode vóór 1 augustus 1996. Evenmin heeft belanghebbende aangetoond dat, afgezien van de correctie onder 5.9, de inspecteur bij zijn herrekening van de speelautomatenomzet  van  onredelijke schattingen is uitgegaan.
    
    
      5.11.	Met betrekking tot de verhoging stelt belanghebbende zich op het standpunt dat niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 18, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, omdat niet de inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag het kwijtscheldingsbesluit heeft genomen, maar de controleambtenaar daarvan mededeling heeft gedaan in het controlerapport, en dat overigens sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het vergrijp en de na gedeeltelijke kwijtschelding resterende verhoging.
      Naar het oordeel van het Hof valt uit het overgelegde aanslagbiljet niet af te leiden dat het kwijtscheldingsbesluit is genomen door een daartoe niet bevoegde inspecteur. Hieraan doet niet af dat de controlerend ambtenaar de verhoging en de kwijtschelding heeft toegelicht in het verslag van het in opdracht van de inspecteur uitgevoerde boekenonderzoek. Die toelichting betreft de vereiste redengeving van de verhoging.
      Wel acht het Hof een matiging van de opgelegde verhogingen passend en geboden, nu bij eerdere controles kennelijk geen aanmerkingen zijn gemaakt op de wijze van administreren van belanghebbende en de verhogingen zich met betrekking tot hetzelfde feitencomplex aandienen zowel bij de navordering van inkomstenbelasting als bij de naheffing van omzetbelasting en ten aanzien van beide heffingen na kwijtschelding nog 50% belopen. Gelet hierop dient de verhoging ter zake van de naheffing van omzetbelasting te vervallen. Voor het overige heeft belanghebbende geen concrete omstandigheden aangevoerd op grond waarvan de onderhavige verhoging verder moet worden kwijtgescholden.
    
    
    5.12.	Uit al het vorenoverwogene volgt dat het beroep niet gegrond is.
    
    
    
    
    
    
    
    6.	Proceskosten
    
    Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
    
    
    
    7.	Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld 27 maart 2001 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a)	de naam en het adres van de indiener;
      b)	de dagtekening;
      c)	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d)	de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.