ECLI:NL:GHARL:2024:6548, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-10-2024, 23/1465
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-10-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns. Betrokkenheid bij voorhanden hebben onveraccijnsde sigaretten niet aannemelijk gemaakt.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 23/1465
    uitspraakdatum: 22 oktober 2024
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Douane/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 19 april 2023, nummer AWB 22/3795, ECLI:NL:RBGEL:2023:2208, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 23 mei 2018 een naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 279.554. Bij beschikking is daarnaast € 13.766 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag accijns en de beschikking belastingrente vernietigd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, mr. P. Caljé, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] en [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende huurde vanaf maart 2018 een loods gelegen aan het adres [adres] te [woonplaats] (hierna: de loods). 
      
    
    
      2.2.
      De politie is op 23 mei 2018 de loods binnengegaan naar aanleiding van een tip van de verhuurder van de loods, omdat de verhuurder vermoedde dat de loods werd gebruikt als opslagplaats voor illegale sigaretten.
      
    
    
      2.3.
      De politie heeft op basis van haar observaties in de loods contact opgenomen met de douane. Door de douane zijn verschillende dozen met daarin onveraccijnsde sigaretten in beslag genomen. Deze zijn overgedragen aan de FIOD voor onderzoek. 
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende is op 26 juli 2018 verhoord. Van dit verhoor is een proces-verbaal opgemaakt waarin, voor zover van belang, het volgende is opgenomen:
        “ V: Wie had er een sleutel van deze loods?
        
          A: Ik, en eigenlijk niemand anders. Iemand anders kwam naar mij toe om te vragen of ik een
        
        
          ruimte had waar hij spullen neer kon zetten. Soort bouwmaterialen en voor handel. Hij kwam
        
        
          uit Polen. Ik kende die jongen van het repareren van zijn Volkswagen Caddy. De voornaam
        
        
          van die jongen is [naam4] . Een achternaam weet ik niet, maar het klinkt als [naam5] (fon) [het Hof begrijpt [naam5-a] ]. [naam4] heeft een vriend, die vriend heeft een bouwbedrijf en omdat in de beginperiode van de huur van de loods ik nog geen papieren had voor mijn bedrijf heb ik de gegevens van die vriend van [naam4] doorgegeven aan de verhuurder, [naam6] . Het was veiliger om samen daar een bedrijf te hebben, hij (met hij bedoel ik [naam4] ) de handel en ik het autobedrijf. Dit om de kosten te verdelen. Zo kon ik nog even sparen om mijn eigen bedrijf te beginnen en hadden wij samen die loods.
        
          V: Heeft [naam4] ooit een sleutel gehad van de loods?
        
        
          A: Ja, die heb ik aan hem uitgeleend omdat hij wat moest lossen.
        
        
          V: Wanneer was dat?
        
        
          A: Dat was op een zaterdag in april of mei. Het kan 21 april of 12 mei zijn geweest.
        
        
          V: Hoe ging dat, dat uitlenen van de sleutel?
        
        
          A: Ik heb die zaterdag de loods zelf geopend, toen heb ik hem geholpen met lossen.
        
        
          V: Wat heb je gelost?
        
        
          A: Soort houten schuttingen.
        
        
          (…)
        
        
          V: Is er nog meer gelost in de loods?
        
        
          A: Ja, dat kan een week van tevoren zijn geweest voordat jullie naar binnen zijn gegaan.
        
        
          V: Wie heeft er toen gelost?
        
        
          A: Dat was [naam4] , hij moest lichte dingen lossen en daar had hij geen heftruck voor nodig.
        
        
          Ik ben daar toen niet geweest, ik heb hem alleen de sleutel gegeven. De sleutel kwam [naam4]
        
        
          bij mij bij mij thuis of bij het bedrijf waar ik werk ophalen, maar dat weet ik niet meer zeker.
        
        
          V: Hoe is de sleutel weer bij jou gekomen?
        
        
          A: Hij heeft de sleutel gehouden, want hij moest nog wat materialen brengen en halen. Hij
        
        
          heeft de sleutel best lang gehouden.
        (…)
        
          V: Wie heeft deze dozen in de loods neergezet?
        
        
          A: [naam4] , toen ik de sleutel aan hem uitgeleend had. Dat was een week voordat jullie in de
        
        
          loods waren geweest. Ik wilde de vloer nog een laagje verven, dat zou [naam4] dan voor mij
        
        
          doen. [naam4] wilde nog wat lichte bouwmaterialen in de loods neerzetten, hij zei tegen mij
        
        
          dat hij nadat de spullen weer weg waren hij de vloer voor mij zou afmaken. De spullen
        
        
          zouden één of twee dagen blijven staan, en dan zou hij voor mij de vloer afmaken.”
      
      
    
    
      2.5.
      Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij de loods huurde omdat hij zelf een garagebedrijf wilde beginnen. Belanghebbende was destijds nog werkzaam als automonteur in dienstbetrekking. Aangezien de loods over de juiste locatie en vergunningen beschikte, besloot belanghebbende om de loods alvast te huren. Belanghebbende had in de periode maart tot en met mei 2018 nog niet alle papieren om het garagebedrijf daadwerkelijk te kunnen starten. Daarnaast moest de vloer van de loods nog geschilderd worden. Belanghebbende heeft de eerste verflaag aangebracht, maar deze was niet goed gelukt. Belanghebbende is door [naam5-a] benaderd met de vraag of hij de loods voor opslag van goederen kon gebruiken. [naam5-a] werkte samen met [naam7] . Aangezien belanghebbende nog niet kon starten met het garagebedrijf en om in de aanloopperiode de kosten te drukken, heeft belanghebbende met [naam5-a] en [naam7] afgesproken de loods te delen. Belanghebbende heeft de naam van [naam7] aan de verhuurder van de loods doorgegeven. Hoewel de verhuurder het huurcontract niet ook op naam van [naam7] wilde stellen, heeft hij wel goedgekeurd dat derden gebruik maakten van de loods. Omdat het niet mogelijk was om het huurcontract ook op naam van [naam5-a] en [naam7] te zetten, heeft belanghebbende met [naam7] en [naam5-a] afgesproken dat zij de helft van de huur aan hem zouden betalen. Belanghebbende had één sleutel van de loods. Belanghebbende heeft in april en mei 2018 de sleutel van de loods meerdere malen uitgeleend aan [naam5-a] en [naam7] . De eerste keer dat belanghebbende aan [naam5-a] zijn sleutel heeft uitgeleend zijn er schuttingen in de loods opgeslagen. Belanghebbende was bij het lossen van deze schuttingen aanwezig. Ongeveer een week voor de inval heeft belanghebbende de enige sleutel van de loods opnieuw uitgeleend aan [naam5-a] . [naam5-a] heeft tegen belanghebbende gezegd dat er opnieuw lichte bouwmaterialen opgeslagen zouden worden. Als deze goederen weer uit de loods zouden zijn, dan zou [naam5-a] voor belanghebbende de vloer van een tweede verflaag voorzien. [naam5-a] kon ook schilderen omdat hij een bouwbedrijf had.
      
    
    
      2.6.
      Uit een uittreksel uit de Kamer van Koophandel volgt dat [naam5-a] tussen 22 januari 2018 en 13 april 2021 een onderneming met de handelsnaam [naam8] heeft gedreven. Als bedrijfsomschrijving van deze onderneming is opgenomen het afwerken van vloeren en wanden, stukadoren, schilderen en bouwtimmeren.
      
    
  
  
    
      3Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag accijns terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur stelt dat belanghebbende betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde sigaretten. Ter onderbouwing van dit standpunt voert de Inspecteur aan dat belanghebbende door het uitlenen van een sleutel aan een vaag bekende de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat er onrechtmatige zaken tot stand zouden komen in het door hem gehuurde. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende zich niet gedragen als een goede huurder betaamt. Tot slot is de Inspecteur van mening dat belanghebbende niet consistent en geloofwaardig heeft verklaard.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende neemt een tegengesteld standpunt in en voert daarvoor aan dat het gebruikelijk is om een sleutel van een werkplaats/loods uit te lenen aan anderen tot wie men in een zekere betrekking staat, zoals [naam5-a] . Er waren geen redenen om [naam5-a] te wantrouwen. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur geen bewijs heeft geleverd dat belanghebbende betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde sigaretten. Daarnaast voert belanghebbende aan dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven vanwege schending van het evenredigheidsbeginsel, de aanslag moet worden verminderd dan wel kwijtgescholden, de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is uitgegaan van een onjuiste hoeveelheid sigaretten, er geen sprake is van uitslag tot verbruik en dat door het opleggen van de naheffingsaanslag in strijd wordt gehandeld met het ne bis in idem beginsel nu de strafrechtelijke vervolging van belanghebbende zou zijn geseponeerd.  
      
    
    
      3.4.
      Tussen partijen is niet langer in geschil dat belanghebbende de onveraccijnsde goederen niet voorhanden heeft gehad. 
      
    
    
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      In artikel 1, eerste lid, onder f en tweede lid van de Wet op de Accijns (hierna: WA) is bepaald dat accijns wordt geheven over tabaksproducten. Volgens het tweede lid van dit artikel wordt accijns verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van dat goed. Artikel 2, eerste lid, onder b, van de WA (tekst 2018) bepaalt dat onder uitslag tot verbruik mede wordt verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Als deze bepaling van toepassing is, wordt op grond van artikel 51, eerste lid, onder b van de WA (tekst 2018) de accijns geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. De WA betreft een implementatie van de Accijnsrichtlijn 2008 (richtlijn 2008/118), zodat de WA moet worden uitgelegd conform de bepalingen en uitleg van de Accijnsrichtlijn. 
      
    
    
      4.2.
      Nu niet in geschil is dat belanghebbende de onveraccijnsde goederen niet voorhanden heeft gehad, kan aan hem alleen een naheffingsaanslag worden opgelegd indien het Hof tot de conclusie komt dat belanghebbende betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde goederen. De bewijslast hiervoor rust op de Inspecteur.
      
      
        
          Betrokken bij het voorhanden hebben
        
      
    
    
      4.3.
      
        Bij de wijziging van de WA in verband met de implementatie van de Accijnsrichtlijn 2008 is over het betrokken zijn bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen in de wetgeschiedenis (Kamerstukken II 2008/2009, 32 031, nr. 3, p. 8 en 23) voor zover van belang het volgende opgemerkt:
        “De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt.
      
      
      
        
          De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii).
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 51, eerste lid, onderdeel b, bepaalt van wie de accijns wordt geheven bij toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel b. Laatstbedoelde bepaling merkt als uitslag tot verbruik aan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving. In navolging van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Accijnsrichtlijn 2008 bepaalt artikel 51, eerste lid, onderdeel b, dat de accijns in dit geval wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of van enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. Zoals in de toelichting op het gewijzigde artikel 2 van de wet al is aangegeven betekent dit laatste dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de richtlijn alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii). Op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel b, van de wet kan de accijns dus ook worden geheven van bij voorbeeld de handlangers van degene die de accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft of van het brein achter een fraude.”
      
      
    
    
      4.4.
      Onder het begrip ‘betrokken zijn bij’ moet naar het oordeel van het Hof worden verstaan ‘in iets gemoeid zijn’ dat in het spraakgebruik ook wel wordt geduid als ‘ergens mee te maken hebbend’ (vgl Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:162). Deze definitie sluit aan bij de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden van personen die betrokken zijn bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen. 
      
    
    
      4.5.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende betrokkenheid heeft gehad bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde sigaretten, in die zin dat hij ermee gemoeid is geweest of dat hij anderszins hiermee te maken had. Het enkele feit dat belanghebbende huurder was van de loods en de enige sleutel heeft uitgeleend is hiervoor naar het oordeel van het Hof in dit geval onvoldoende. Door belanghebbende is geloofwaardig en consistent verklaard dat hij de sleutel heeft uitgeleend om de kosten van de loods te delen, dat [naam5-a] heeft gezegd dat hij lichte bouwmaterialen zou opslaan en dat hij daarna de vloer van de loods voor belanghebbende zou verven. Deze verklaring wordt op belangrijke punten ondersteund door de feiten. Zo heeft belanghebbende uit eigen beweging de naam van [naam7] doorgegeven aan de verhuurder en aan hem gevraagd of het huurcontract ook op naam van [naam7] kon worden gesteld. Hoewel dit niet mogelijk was, heeft de verhuurder wel goedgekeurd dat ook derden gebruik mocht maken van de loods. Daarnaast volgt uit een uittreksel uit de Kamer van Koophandel dat [naam5-a] destijds een bouwbedrijf had dat onder meer het afwerken van vloeren als bedrijfsactiviteit had. Hier komt bij dat belanghebbende de sleutel eerder heeft uitgeleend aan [naam5-a] en er toen alleen schuttingen zijn opgeslagen in de loods. Belanghebbende had daarom ook niet hoeven vermoeden dat in de loods onveraccijnsde sigaretten zouden worden opgeslagen. Gelet op het voorgaande zijn er naar het oordeel van het Hof geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden waaruit volgt dat belanghebbende betrokkenheid heeft gehad bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde sigaretten anders dan het uitlenen van de sleutel aan [naam5-a] voor het schilderen van de vloer, maar dit is onvoldoende om te kunnen concluderen tot betrokkenheid van belanghebbende in de zin van artikel 51, eerste lid, onder b van de WA.
      
    
    
      4.6.
      De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende wisselend heeft verklaard en zijn verklaring daarom onbetrouwbaar is, volgt het Hof niet. Belanghebbende heeft vanaf het verhoor bij de douane tot en met de zitting bij het Hof consistent verklaard dat hij de sleutel ongeveer een week voor de inval heeft uitgeleend aan [naam5-a] , dat [naam5-a] lichte bouwmaterialen zou opslaan en hij daarna de vloer voor belanghebbende zou verven. Het enkele feit dat belanghebbende bij zijn eerste verhoor niet heeft vermeld dat [naam5-a] ook de expertise had om de vloer te verven aangezien hij eigenaar was van een bouwbedrijf, maakt naar het oordeel van het Hof niet dat deze verklaring daarmee niet consistent is en onbetrouwbaar is.
      
    
    
      4.7.
      Door de inspecteur zijn geen andere feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, waaruit volgt dat belanghebbende betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van onveraccijnsde sigaretten.
      
    
    
      4.8.
      Nu het Hof van oordeel is dat belanghebbende niet betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde sigaretten, kan belanghebbende niet als belastingplichtige in de zin van artikel 51, eerste lid, onderdeel b van de WA (tekst 2018) worden aangemerkt. De overige stellingen van belanghebbende behoeven daarom geen bespreking meer.
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaart, ziet het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.750 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift in hoger beroep en het bijwonen ter zitting)  wegingsfactor 1  € 875).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750,
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht voor het hoger beroep zal worden geheven van € 274.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. L.S. Langius, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 22 oktober 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (G.J. van de Lagemaat)	(L.S. Langius)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 23 oktober 2024.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.