ECLI:NL:GHARL:2025:1602, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-03-2025, 23/1495 t/m 23/1498
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2025-03-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitspraak na verwijzing. Invordering. Aansprakelijkstelling. Onbehoorlijk bestuur.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummers BK-ARN 23/1495 t/m 23/1498
      uitspraakdatum: 18 maart 2025
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (België) (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 13 februari 2019, nummers BRE 17/5071, ECLI:NL:RBZWB:2019:1062, respectievelijk 16/3533, 16/3533 en 17/5072, ECLI:NL:RBZWB:2019:1061, in de gedingen tussen belanghebbende en
    
    
    
      de ontvanger van de Belastingdienst (hierna: de Ontvanger)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende is als (oud-)bestuurder van [naam1] B.V. (hierna: de BV) aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffingen, boetebeschikkingen, beschikkingen heffingsrente en beschikkingen belastingrente, alle ten name van de BV. 
      
    
    
      1.2.
      Op grond van de uitkomsten van door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoeken zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Daarbij is met betrekking tot de naheffing over tijdvakken in het jaar 2013 ook een vergrijpboete opgelegd en is met betrekking tot alle naheffingsaanslagen heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
       De BV heeft over tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014 aangiften voor de loonheffingen gedaan. De aangegeven bedragen zijn niet betaald. De BV heeft ter zake van twee van die tijdvakken tijdig en rechtsgeldig mededelingen gedaan als bedoeld in artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet 1990. Omdat de BV de hiervoor bedoelde bedragen niet heeft betaald, zijn aan haar naheffingsaanslagen in de loonheffingen over de hiervoor bedoelde tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014 opgelegd. Daarbij zijn ook verzuimboetes opgelegd. Deze naheffingsaanslagen en boetes zijn voor een deel onbetaald gebleven. Daarop heeft de Ontvanger belanghebbende als bestuurder van de BV aansprakelijk gesteld voor deze onbetaald gebleven bedragen.
      
    
    
      1.4.
      De Ontvanger heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren gericht tegen de aansprakelijkstellingen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen met zaaknummers BRE 16/3533, 16/3533 en 17/5072 gegrond verklaard en de aansprakelijkstellingen verminderd. Daarbij heeft de Rechtbank aansprakelijkstelling met betrekking tot de vergrijpboete 2013 (verder) verminderd met € 10.000 wegens undue delay. In de zaak met zaaknummer BRE 17/5071 heeft de Rechtbank de aansprakelijkstelling verminderd met € 978 wegens undue delay voor de opgelegde verzuimboetes die waren betrokken in de aansprakelijkstelling. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft bij uitspraken van 31 december 2020 het hoger beroep gericht tegen de aansprakelijkstelling met betrekking tot de onder 1.3. genoemde beschikkingen ongegrond verklaard en het hoger beroep gericht tegen de aansprakelijkstelling met betrekking tot de onder 1.2. genoemde beschikkingen gegrond verklaard en de aansprakelijkstellingen verminderd.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van het gerechtshof beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arresten van 10 februari 2023 de uitspraken van het gerechtshof vernietigd en de zaken verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. M.C.J. Schoenmakers en [naam2] , , [naam3] en [naam4] , alsmede de echtgenote van belanghebbende, [naam5] . Namens de Ontvanger zijn verschenen [naam6] , [naam7] , [naam8] , [naam9] , [naam10] , [naam11] , [naam12] , [naam13] , [naam14] en [naam15] . Ter zitting zijn, met instemming van partijen, de zaken met rolnummers 23/1494 (belanghebbende) en 23/1489 t/m 23/1493 ( [naam16] ) gelijktijdig behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was vanaf 2 mei 2011 bestuurder van de BV. De BV is op 24 februari 2015 failliet verklaard. Op 17 maart 2020 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten. Belanghebbende is als (oud-)bestuurder van de BV op grond van artikel 36 Invorderingswet (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffingen en daarmee samenhangende rente- en boetebeschikkingen. Het verloop van (de hoogte van) de aansprakelijkstellingen in deze procedure is als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Zaaknummer Hof
              
              
                Tijdvak
              
              
                Bedrag aansprakelijkstelling
              
              
                Bedrag na uitspraak Rechtbank
              
              
                Bedrag na uitspraak gerechtshof
              
            
            
              
                23/1498
              
              
                2011-2012
              
              
                € 2.265.075 (LH)
                € 112.938 (heffingsrente)
              
              
                € 2.195.319 (LH) en heffingsrente dienovereenkomstig verminderd
              
              
                € 2.085.886 (LH) en heffingsrente dienovereenkomstig verminderd
              
            
            
              
                23/1496
              
              
                2013
              
              
                € 897.762 (LH)
                € 53.915 (belastingrente)
              
              
                € 889.245 (LH) en belastingrente dienovereenkomstig verminderd
              
              
                € 751.335 (LH) en belastingrente dienovereenkomstig verminderd
              
            
            
              
                23/1497
              
              
                2013
              
              
                € 442.580 (vergrijpboete)
              
              
                € 392.509
              
              
                € 272.509
              
            
            
              
                23/1495
              
              
                10/2013-02/2014
              
              
                € 417.279 (LH)
                € 4.886 (verzuimboete)
              
              
                € 417.279 (LH)
                € 3.908 (verzuimboete)
              
              
                € 417.279 (LH)
                € 3.908 (verzuimboete)
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is bij vonnis van 16 december 2019 van de rechtbank Oost-Brabant strafrechtelijk veroordeeld. Dit vonnis is in kracht van gewijsde gegaan. In dit vonnis is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “De bewijsoverwegingen.
      
      
      
        
          ten aanzien van de onder 1 en 2 ten laste gelegde feiten voorts
        
      
      
      
        - Heeft [naam1] de verboden gedragingen verricht of daaraan deelgenomen?
      
      
        Uit de inhoud van de bewijsmiddelen en uit het verhandelde op de zitting van 2 december 2019 blijkt dat in de periode van 4 april 2011 tot en met 26 maart 2014 namens [naam1] aangiften loonheffing zijn gedaan. Deze aangiften waren mede gebaseerd op kilometerstaten die in strijd
        met de waarheid waren opgemaakt omdat in die staten een hoger aantal belastingvrije kilometers werd gedeclareerd dan de in werkelijkheid gereden kilometers. De aangiften loonheffing en de kilometeradministratie zijn door verdachte en andere personen in dienst van [naam1] aan de Belastingdienst gedaan en verstrekt, namens [naam1] . Deze handelingen pasten in de normale bedrijfsvoering van [naam1] . [naam1] was immers gehouden tot het doen van aangifte loonheffing en het ter beschikking stellen van onderliggende bescheiden. De op die aangiften gebaseerde aanslagen loonbelasting kwamen ten laste van [naam1] . De rechtbank is dan ook van oordeel dat het ter beschikking stellen van valse bescheiden aan de Belastingdienst en het doen van een onjuiste aangifte loonheffing derhalve aan [naam1] kunnen worden toegerekend.
      
      
      
        - Heeft verdachte aan deze verboden gedraging feitelijk leiding gegeven?
      
      
        Ter terechtzitting van 2 december 2019 heeft verdachte erkend dat hij voorafgaande aan het beschikbaar stellen van de boeken, bescheiden en gegevensdragers aan de Belastingdienst wist
        dat de informatie daarin onjuist was omdat daarin valse kilometerdeclaraties van een aantal arbeidskrachten waren verwerkt. Hoewel verdachte op de hoogte was van de onjuistheid van de aangiften loonheffing en de kilometeradministratie heeft verdachte geen enkele actie ondernomen om te voorkomen dat deze onjuiste, in strijd met de waarheid opgemaakt stukken
        aan de Belastingdienst ter beschikking zouden komen. Het gevolg van het handelen van verdachte is geweest dat voor [naam1] te weinig belasting werd geheven. 
      
      
      
        Uit de bewijsmiddelen volgt dat verdachte ook ten tijde van het doen van de aangiften loonheffingen op de hoogte was van de onjuiste kilometerdeclaraties en dat verdachte daarin zelfs een actieve rol heeft gespeeld. De rechtbank wijst daarvoor met name op de verklaringen van getuige [naam17] , [naam18] en [naam19] . Getuige [naam17] heeft verklaard dat verdachte sinds april 2011 de loonadministratie heeft gedaan. Getuige [naam18] heeft verklaard dat hij in opdracht van verdachte nettoloonafspraken maakte met de arbeidskrachten maakte, dat die nettobedragen niet op de plaatsingsbevestigingen werden geplaatst, dat verdachte dan bepaalde welk brutobedrag moest worden vermeld op de plaatsingsbewijzen en dat die brutobedragen lager waren dan de afgesproken nettobedragen. Tot slot heeft getuige [naam19] verklaard dat verdachte hem had laten weten dat hij het gevraagde netto salaris niet kon bieden maar dat hij anders betaald kon worden, via de reiskostenvergoeding, en dat hij dus een vergoeding kreeg voor kilometers die hij niet gereden had. 
      
      
      
        Het handelen van verdachte bestond uit actief en effectief gedrag dat onmiskenbaar binnen de gewone betekenis van het begrip feitelijk leidinggeven valt. De verboden gedraging is daarnaast het onvermijdelijke gevolg van het algemeen gevoerde beleid door verdachte die als bestuurder van [naam1] verantwoordelijk was voor de dagelijkse gang van zaken.
      
      
      
        
          Conclusie
        
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, acht de rechtbank wettig en overtuigend bewezen dat
        
          [naam1] de onder 1 en 2 ten laste gelegde feiten opzettelijk heeft gepleegd en dat verdachte
        opzettelijk feitelijk leiding heeft gegeven aan die verboden gedragingen.
      
      
      
        
          ten aanzien van het onder 3 ten laste gelegde feit.
        
      
      
      - De bewijsoverwegingen.
      Nu verdachte dit feit heeft ontkend, dient de rechtbank de navolgende vragen te beantwoorden:
      a. heeft [naam1] voldaan aan haar administratieve verplichting tot het voeren, bewaren en/of
      het tevoorschijn brengen van een deugdelijke administratie?
      b. zijn er gelden aan de boedel van [naam1] onttrokken? Zo ja,
      c. wist [naam1] dat haar faillissement op dat moment aanstaande was? Zo ja,
      d. had [naam1] het opzet op de verkorting van de rechten van haar schuldeisers? Zo ja,
      e. kunnen de hiervoor genoemde handelingen aan [naam1] worden toegerekend? Zo ja,
      f. heeft verdachte feitelijk leiding gegeven aan de verboden gedragingen.
      
      
        - ten aanzien van onderdeel a. [niet voeren, bewaren en/of tevoorschijn brengen van een
        	deugdelijke administratie].
        Op grond van de inhoud van de bewijsmiddelen en van het verhandelde ter terechtzitting van 2 december 2019 staat vast dat [naam1] op 24 februari 2015 in staat van faillissement is verklaard. Na het faillissement heeft de curator van [naam1] een Cd-rom ontvangen met de
        administratie van [naam1] tot en met 25 maart 2014. Hoewel de curator [naam1] bij brief
        van 3 september 2015 heeft verzocht ook de administratie van [naam1] vanaf 25 maart 2014
        ter beschikking te stellen, had [naam1] aan dat verzoek op 31 mei 2016, de datum van het sluiten van het proces-verbaal van de FIOD, nog niet voldaan. Van het deel van de administratie dat wel aan de curator was verstrekt, maakte onder andere de hiervoor al genoemde valse kilometeradministratie en de onjuiste aangiften loonheffing deel uit. 
      
      
      
        Voorts is uit het onderzoek ter terechtzitting gebleken dat [naam1] een aantal originele kilometerdeclaraties die door de arbeidskrachten waren ondertekend, heeft weggegooid nadat die gegevens in een Excelbestand waren overgenomen. Door deze handelwijze heeft [naam1] het onmogelijk gemaakt voor derden om de juistheid van de gegevens die in het Excelbestand waren opgenomen bij de bron — te weten de originele declaraties — te controleren. Dat maakt de gevoerde administratie van [naam1] naar het oordeel van de rechtbank ondeugdelijk. 
      
      
      
        Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat [naam1] opzettelijk niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het voeren van een deugdelijke administratie in de zin van artikel 2:10 van Boek 2 en/of artikel 3:15i van het Burgerlijk Wetboek en die administratie niet heeft bewaard en tevoorschijn heeft gebracht.
      
      
      - 	ten aanzien van onderdeel b. [onttrekken van gelden aan de boedel van [naam1] ].
      Op grond van de inhoud van de bewijsmiddelen en het verhandelde ter terechtzitting van 2 december 2019 staat vast dat [naam1] op 7 oktober 2013 aan haar directeuren, de heren [belanghebbende] en [naam16] , en hun moeder, mevrouw [naam20] , salarisbetalingen heeft gedaan die ver boven de normale maandelijkse betalingen uitstegen. Daarnaast heeft [naam1] in de periode van 24 mei 2013 tot en met 11 oktober 2013 ter voldoening aan de verplichtingen voortvloeiend uit een sponsorcontract, diverse betalingen verricht aan [naam21] , de Belgische onderneming van [naam16] .
      
      
        Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat [naam1] in elk geval vanaf 24 mei 2013 tot en met 11 oktober 2013 gelden aan haar boedel heeft onttrokken.
      
      
      - 	ten aanzien van onderdeel c. [de wetenschap van het aanstaande faillissement van [naam1] ].
      Op grond van de inhoud van de bewijsmiddelen en het verhandelde ter terechtzitting van 2 december 2019 staat het volgende vast. Op 9 april 2013 wordt een vordering op [naam22] GmbH die inmiddels is opgelopen tot € 183.675,07 als dubieuze debiteur op de winst in mindering gebracht. Volgens een op datum 22 april 2013 gehouden buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van [naam1] B.V. is op dat moment het besluit genomen tot overdracht van de activiteiten aan nieuw op te richten vennootschappen. [de bank] , de financier van [naam1] , heeft op 24 mei 20I3 een e-mailbericht aan [naam1] verzonden met de aankondiging dat de financiering zal worden stopgezet indien niet aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Op 31 mei 2013 is namens [naam1] “mededeling betalingsonmacht bij belastingen en premies” voor periode 4 van 2013 gedaan voor een bedrag van € 279.795,-- omdat er onvoldoende rekening-courant-faciliteit was om de loonheffingensom te kunnen betalen, hetgeen te wijten zou zijn geweest aan slecht betalende debiteuren. 
      
      
        Per 1 oktober 2013 zijn de bedrijfsactiviteiten van [naam1] grotendeels overgedragen aan [naam23] B.V. en [naam24] B.V. Net als bij [naam1] zijn van deze laatste twee B.V.'s verdachte en medeverdachte [naam16] de directeuren. Door deze transactie zijn de omzet-genererende activiteiten uit [naam1] B.V. gehaald, zonder dat daar een ander concreet verdienmodel tegenover stond. Voor het genereren van inkomsten van [naam1] B.V. bestonden slechts nog niet geconcretiseerde plannen in de afvalrecycling zoals [belanghebbende] ter terechtzitting van 2 december 2019 heeft verklaard. 
      
      
      
        Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat vanaf 24 mei 2013 minst genomen bewust de aanmerkelijke kans is aanvaard dat het faillissement van [naam1] aanstaande was.
      
      
      
        	- ten aanzien van onderdeel d. [opzet op de verkorting van de rechten van de schuldeisers van
        
          [naam1] ].
        In weerwil van de hiervoor onder onderdeel c genoemde feiten en omstandigheden heeft [naam1]
         ter voldoening aan een sponsorovereenkomst in de periode van 24 mei 2013 tot en met 11 oktober 2013 betalingen gedaan aan [naam21] tot een totaalbedrag van € 55.300,--. De activiteiten van [naam21] speelden zich af in de paardensport, een sector die geen raakvlak vertoonde met de kernactiviteiten van [naam1] , te weten het detacheren en uitzenden van arbeidskrachten. 
      
      
      
        De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van [naam1] had gelegen om met het oog op een mogelijk faillissement, vanaf 24 mei 2013 de betalingen aan [naam21] te staken en alleen die betalingen te verrichten aan schuldeisers die noodzakelijk waren om de voortzetting van de bedrijfsactiviteiten van [naam1] veilig te stellen. 
      
      
      
        Zelfs nadat per 1 oktober 2013 de situatie was gecreëerd dat [naam1] verplichtingen had waar op korte termijn geen inkomsten tegenover stonden, heeft [naam1] meteen daarna op 7 oktober 2013 een drietal salarisbetalingen gedaan aan haar beide directeuren en hun moeder. Deze uitbetalingen tot een totaalbedrag van bijna € 65.000,-- betroffen een veelvoud van de betalingen die zij eerder in 2013 als salaris uitgekeerd hadden gekregen. 
      
      
      
        Op grond van de hiervoor weergegeven feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat [naam1] haar directeuren en de moeder van haar directeuren heeft willen bevoordelen door gelden aan de boedel van [naam1] te onttrekken die anders in de failliete boedel zouden zijn gekomen en hadden kunnen worden aangewend ter voldoening van vorderingen van schuldeisers van [naam1] . Door haar handelwijze heeft [naam1] minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat zij door de betalingen aan de directeuren van [naam1] en hun moeder op 7 oktober 2013 en aan [naam21] vanaf 24 mei 2013, de schuldeisers van [naam1] bij een faillissement zouden benadelen.
      
      
      -	ten aanzien van onderdeel e. [toerekening aan [naam1] ]
      
      
        Op grond van de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat dat de hiervoor onder a, b en c genoemde handelingen dienstig aan [naam1] zijn geweest, dat deze handelingen pasten in de normale bedrijfsvoering van [naam1] en dat [naam1] dit
        handelen heeft aanvaard. Deze handelingen kunnen dan ook redelijkerwijs aan [naam1] worden toegerekend.
      
      
      - 	ten aanzien van onderdeel f. (feitelijk leiding geven door verdachte)
      
      
        Ter terechtzitting van 2 december 2019 heeft verdachte verklaard dat hij op de hoogte was van de hiervoor genoemde loonbetalingen op 7 oktober 2013. Verdachte heeft gesteld dat die uitbetalingen naast het maandelijkse salaris ook de uitbetaling van achterstallig vakantiegeld over de jaren 2011, 2012 en 2013 betrof. Deze stelling heeft verdachte niet onderbouwd. Bovendien acht de rechtbank die stelling niet aannemelijk gelet op de grote verschillen tussen
        de betalingen aan [belanghebbende] en [naam16] en mevrouw [naam20] enerzijds en het ontbreken van elke verhouding tussen die uitbetaalde bedragen en de gebruikelijk maandelijks
        aan hen uitbetaalde salarissen. 
      
      
      
        De rechtbank merkt daarbij nog op dat —zelfs als de stelling van verdachte op waarheid zou berusten dat de betalingen in oktober 2013 tevens betaling van achterstallig vakantiegeld betroffen — deze betalingen niet meer aan de boedel hadden mogen worden onttrokken omdat op het moment van die uitbetalingen er al overduidelijke signalen waren dat het faillissement van [naam1] aanstaande was. Door die verhoogde uitbetalingen toch te doen heeft verdachte zichzelf en zijn familieleden bevoordeeld ten opzichte van de schuldeisers van [naam1] . 
      
      
      
        Het handelen van verdachte bestond uit actief en effectief gedrag dat onmiskenbaar binnen de gewone betekenis van het begrip feitelijk leidinggeven valt. De verboden gedraging is daarnaast het onvermijdelijke gevolg van het algemeen gevoerde beleid door verdachte die als bestuurder van [naam1] verantwoordelijk was voor de dagelijkse gang van zaken.
      
      
      
        
          Conclusie
        
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, acht de rechtbank wettig en overtuigend bewezen dat
        
          [naam1] de ten laste gelegde feiten opzettelijk heeft gepleegd en is de rechtbank van oordeel
        dat verdachte opzettelijk feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedragingen.
      
      
      
        
          De bewezenverklaring.
        
        Op grond van de feiten en omstandigheden die zijn vervat in de hierboven uitgewerkte bewijsmiddelen komt de rechtbank tot het oordeel dat wettig en overtuigend bewezen is dat:
      
      
      
        1. [naam1] B. V, verder te noemen de B.V., op tijdstippen in de periode vanaf 31 oktober 2012 tot en met 26 maart 2014 in Nederland telkens als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, opzettelijk deze in valse en/of vervalste vorm voor dit doel ter beschikking heeft gesteld, terwijl dat feit ertoe strekte
      
      
        dat te weinig belasting werd geheven, hebbende de B. V. over de jaren 2011 en 2012, de salarisspecificaties en de kilometerstaten en de kilometeradministratie (DOC-14, DOC-1 S en DOC-16), waarin onder meer de onbelast vergoede reiskosten zijn opgenomen, aan de inspecteur van de belastingen, althans aan de belastingdienst, voor raadpleging beschikbaar gesteld of doen stellen terwijl in die salarisspecificaties en kilometerstaten en de kilometeradministratie telkens een hoger aantal kilometers was vermeld dan in werkelijkheid zijn verreden en telkens hogere kosten onbelast werden vergoed dan de werkelijk gemaakte reiskosten, aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijke leiding heeft gegeven;
      
      
      
        2. [naam1] B. V. op tijdstippen in de periode vanaf 4 april 2011 tot en met 24 januari 2013 in Nederland telkens opzettelijk, een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de aangiften loonheffing, over
      
      
        
          de tijd vakken januari 2011 tot en mei december 2012 (DOC-002), onjuist of onvolledig heeft
        
        
          gedaan bij de Inspecteur der belastingen, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid telkens hierin bestaan, dat in de elektronische aangiften betreffende die tijdvakken gelegen in de jaren 2011 en 2012 telkens een te laag bedrag aan loon en een te laag bedrag aan af te dragen loonheffing was vernield, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging(en);
        
      
      
      
        3. [naam1] B.V., verder te noemen ‘de B.V.’ , op tijdstippen in de periode van 9
      
      
        
          april 2013 tot en met 30 mei 2016 in Nederland, terwijl de B.V. bij vonnis van de Arrondissementsrechtbank te Limburg, zittingsplaats Maastricht van 24 februari 2015, in staat van faillissement is verklaard, ter bedrieglijke verkorting van de rechten van de schuldeisers van de B.V.,
        
        
          = goederen aan de boedel van de B.V. heeft onttrokken op een tijdstip waarop de B.V. wist dat het faillissement niet kon worden voorkomen, een van zijn schuldeisers op enige wijze bevoordeeld heeft, immers heeft de B.V. —zakelijk weergegeven –
        
        
          • drie salarisbetalingen verricht over de 11e loonperiode van 2013, te weten een salarisbetaling groot € 20.617,-- aan hem, verdachte en een salarisbetaling groot € 16.761,63 aan [naam16] en een salarisbetaling groot € 27.526,3 7 aan [naam20] , zijnde die salarisbetalingen telkens aanzienlijk hoger dan de salarisbetalingen die werden verricht over de daaraan voorafgaande loonperioden in 2013 (DOC-001, pagina 000222 proces-verbaal) en
        
        
          • betalingen over de periode van 24 mei 2013 tot en met 11 oktober 2013 verricht aan [naam21] (DOC-071), telkens al dan niet ter voldoening van een of meer opeisbare schulden van de B. V aan [naam21] uit hoofde van een sponsorovereenkomst en
        
        
          = niet heeft voldaan aan de op de B. V. rustende verplichtingen ten opzichte van het voeren van een administratie ingevolge artikel 15i van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek en/of het bewaren en/ofte voorschijn brengen van boeken, bescheiden en gegevensdragers in dat artikel bedoeld,
        
        
          hebbende hij, verdachte, telkens feitelijke leidinggegeven aan die verboden gedragingen.”
        
      
      
    
    
      2.3.
      In de bewijsbijlage bij dit vonnis is het volgende opgenomen:
      
      
        “De bewijsmiddelen.
      
      
      
        
          TEN AANZIEN VAN DE ONDER 1 EN 2 TEN LASTE GELEGDE FEITEN
        
      
      
      
        ➢ de verklaring van verdachte ter terechtzitting van 2 december 2019 afgelegd.
        In de periode van 31 oktober 2012 tot en met 26 maart 2014 was ik, samen met mijn broer [naam16] , bestuurder en aandeelhouder van [naam1] B.V. Wij vormden ook de directie van [naam1] . Vanaf 31 oktober 2012 heeft er op het bedrijf een boekencontrole door de Belastingdienst plaatsgevonden. In het kader van die controle is de administratie aan de Belastingdienst ter beschikking gesteld. Ik heb de Belastingdienst gewezen waar de administratie stond. Op dat moment wist ik dat er in die administratie kilometerdeclaraties van werknemers zaten die in strijd waren met de waarheid omdat die werknemers meer kilometers hadden gedeclareerd dan zij werkelijk hadden gereden voor de uitvoering van hun werkzaamheden. Ik heb er toen voor gekozen dit niet aan de Belastingdienst te melden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        ➢ de verklaring van [naam17] aan verbalisanten [naam25] en [naam26] afgelegd (…) onder meer zakelijk weergegeven inhoudende.
        (…) [naam1] B.V. is de familie [belanghebbende] , te weten [naam27] [de vader van belanghebbende, toevoeging Hof], [naam28] [belanghebbende; toevoeging Hof] en [naam16] [ [naam16] ; toevoeging Hof] en [naam20] , de vrouw van [naam27] . [naam28] doet het bedrijf. Bij de opstart van [naam1] BV heb ik alleen de loonheffingen gedaan. Daarna heeft [naam1] een systeem uitzendmaster in gebruik genomen. Volgens mij is dat tot april 2011 geweest. Daarna is alles uitzendmaster gegaan. Wel heb ik steeds de aangifte loonheffingen ingediend. Hiervoor hoefde ik alleen maar een druk op de knop te doen. Uitzendmaster moet gevoed worden met de administratieve gegevens. Vervolgens doet het programma zelfstandige berekeningen en wordt alles klaar gezet voor de aangiften loonheffingen. Gedurende de periode 2011 en 2012 heeft [naam28] de loonadministratie gedaan. Hij had in ieder geval in die periode het overzicht op de loonadministratie. Ik heb de zojuist aangegeven administratieve werkzaamheden voor het indienen van de aangiften loonheffingen gedaan voor de gehete periode 2011 en 2012. Toen uitzendmaster kwam, heeft [naam28] aangegeven dat hij de loonadministratie zelf ging doen. Feitelijk is [naam28] de boekingen in de loonadministratie van uitzendmaster gaan verzorgen en ik heb andere administratieve werkzaamheden gedaan. Het is gewoon zo gegaan. 
      
      
      
        De aangiften loonheffingen over de tijdvakken 1 tot en met 13 van het jaar 2011 en de tijdvakken 1 tot en met 13 van het jaar 2012 op naam van [naam1] BV met het loonheffingennummer [nummer1] L02 bij de Belastingdienst heb ik ingediend. De gegevens zoals vermeld op het document D-001 3/4 heb ik ingevuld en doorgegeven aan de Belastingdienst. 
      
      
      
        De jongens gaven de kilometers op een weekbriefje op en [naam28] of een van de dames verwerkten deze dan in Uitzendmaster.”
      
      
    
    
      2.4.
      
        [naam16] , de broer van belanghebbende en medebestuurder van de BV is bij vonnis van 16 december 2019 van de rechtbank Oost-Brabant strafrechtelijk veroordeeld voor faillissementsfraude. Dit vonnis is in kracht van gewijsde gegaan.
      
    
    
      2.5.
      De Hoge Raad heeft in de zaak met rolnummer 21/00527 (ECLI:NL:HR:2023:184), betrekking hebbend op de zaak met rolnummer 23/1495 (de aansprakelijkstelling met betrekking tot de periode 10/2013-02/2014) als volgt geoordeeld:
      
      
        “3	De oordelen van het Hof
        Het Hof heeft geoordeeld dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit oordeel berust, samengevat, op de volgende vaststellingen en overwegingen:
        
          (i) De BV heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en deze beëindiging is feitelijk gestart op 15 augustus 2013.
        (ii) De BV beschikte niet over voldoende middelen om al haar schuldeisers te voldoen.
        (iii) De BV heeft betalingen verricht aan [naam24] B.V. (hierna: [naam1] BV), aan belanghebbende, diens broer en hun moeder, en aan een BVBA [bedoeld wordt [naam21] ; toevoeging Hof], terwijl de volgens de aangiften voor de loonheffingen verschuldigde belastingbedragen niet werden betaald. Van bijzondere omstandigheden die dergelijke betalingen rechtvaardigen, is niet gebleken. Deze handelwijze merkt het Hof aan als kennelijk onbehoorlijk bestuur.
        (iv) De BV heeft haar activiteiten overgedragen aan [naam1] BV en [naam23] B.V. (hierna: [naam23] BV) zonder enige betaling voor goodwill, met uitzondering van de op de balans van de BV geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van een uitzendbureau (hierna: het Uitzendbureau). Het Hof acht aannemelijk dat daarnaast in de onderneming van de BV meer goodwill aanwezig was. Het Hof leidt dit enerzijds af uit het feit dat de BV in 2011 activiteiten heeft overgenomen van het Uitzendbureau en daarbij een bedrag van € 280.000 aan goodwill heeft betaald. Anderzijds acht het Hof aannemelijk dat de overige activiteiten van de BV, gelet op de door [naam1] BV en [naam23] BV gerealiseerde omzetbedragen in het derde en vierde kwartaal van 2013, evenzeer zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill aannemelijk is. Ook deze handelwijze is naar het oordeel van het Hof kennelijk onbehoorlijk bestuur.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1
      Middel I is gericht tegen de hiervoor in onderdeel 3 weergegeven oordelen.
      
        4.1.1
        Het middel klaagt onder meer erover, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:576, dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de hiervoor in onderdeel 3 onder (iii) genoemde betalingen.
      
      
        4.1.2
        Indien een vennootschap heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en niet over voldoende middelen beschikt om al haar schuldeisers te voldoen, staat het (de bestuurder van) die vennootschap in beginsel niet vrij schuldeisers die aan de vennootschap zijn gelieerd met voorrang boven andere schuldeisers – onder wie de ontvanger – te voldoen, tenzij die betaling door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd. Dit geldt ook bij de voldoening van niet-gelieerde schuldeisers van de vennootschap als de bestuurder van de vennootschap bij die betaling een persoonlijk belang heeft. 
      
      
        4.1.3
        Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht (a) of de hiervoor in onderdeel 3 onder (iii) genoemde (rechts)personen aan wie de BV betalingen heeft verricht, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is, (b) of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft. Het Hof heeft daarmee zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd. Middel I slaagt in zoverre.
      
      
        4.1.4
        
          Middel I slaagt ook voor zover het zich richt tegen de hiervoor in onderdeel 3 onder (iv) weergegeven vaststellingen en overwegingen van het Hof. Het Hof heeft geoordeeld dat de BV voorafgaande aan de overdracht van haar activiteiten in 2013 aan [naam1] BV en [naam23] BV over méér goodwill beschikte dan de door haar geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van het Uitzendbureau, maar dat de BV zich in het kader van die overdracht niet voor méér goodwill heeft laten betalen. Met dit oordeel heeft het Hof blijkbaar tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende, als bestuurder van de BV, kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten.
          Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt echter niet in te zien hoe uit de omstandigheid dat de BV – bij de overname van activiteiten van het Uitzendbureau in 2011 – een bedrag voor goodwill heeft betaald, kan worden afgeleid dat die goodwill in 2013 bij de overdracht van die activiteiten door de BV nog steeds aanwezig was.
          Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt evenmin in te zien hoe uit de omvang van de – na de overname van de activiteiten van de BV – door [naam1] BV en [naam23] BV in het derde en vierde kwartaal van 2013 gerealiseerde omzetbedragen kan worden afgeleid dat deze vennootschappen zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill daardoor aannemelijk is. Het realiseren van omzet leidt immers niet zonder meer tot winst en dus evenmin tot goodwill. Als al van de aanwezigheid van goodwill bij [naam1] BV en [naam23] BV in het derde en vierde kwartaal van 2013 moet worden uitgegaan, betekent dat bovendien niet zonder meer dat bij de BV, voorafgaande aan de overdracht van haar activiteiten, ook eenzelfde goodwill aanwezig was.
        
      
    
    
      4.2
      De klachten van middel I voor het overige, dat is gericht tegen de hiervoor in onderdeel 3 onder (i) en (ii) weergegeven vaststellingen, en die van middel II voor zover het de rol van [naam29] betreft, kunnen niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
    
      4.3
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.1.3 en 4.1.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Middel II voor het overige, dat de algehele bedrijfsvoering van de BV betreft, behoeft geen behandeling.
      
    
  
  
    
      5Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
    In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 9 februari 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn. Voor zover de beschikking tot aansprakelijkstelling betrekking heeft op de naheffingsaanslagen geldt dat de overschrijding van de redelijke termijn niet leidt tot toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, omdat belanghebbende daarom niet heeft verzocht. Voor zover de beschikking tot aansprakelijkstelling betrekking heeft op de boetebeschikkingen geldt het volgende. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt minder dan zes maanden. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor een bedrag aan boetes van in totaal meer dan € 1.000. Indien na verwijzing de aansprakelijkstelling voor de boetes tot enig bedrag in stand blijft, is het aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen of het bedrag van de boetes waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, verder dient te worden verminderd in verband met deze overschrijding.
    
  
  
    
      6Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 21/00524, 21/00525, 21/00527 en 21/00528 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende een vergoeding moet worden toegekend voor de kosten van het geding voor het Hof, het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar.
    
  
  
    
      7Beslissing
    De Hoge Raad:
    - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
    - vernietigt de uitspraak van het Hof,
    - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
    (…)”
    
    
      2.6.
      De Hoge Raad heeft in de zaak met rolnummer 21/00528, betrekking hebbend op de zaak met rolnummers 23/1496 t/m 23/1498 (de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de periode 2011-2013) als volgt geoordeeld:
      
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      
        Het Hof heeft geoordeeld dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit oordeel berust, samengevat, op de volgende vaststellingen en overwegingen:
        (i) De BV heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en deze beëindiging is feitelijk gestart op 15 augustus 2013.
        (ii) De BV beschikte niet over voldoende middelen om al haar schuldeisers te voldoen.
        (iii) De BV heeft betalingen verricht aan [B] B.V. (hierna: [B] BV), aan belanghebbende, diens broer en hun moeder, en aan een BVBA, terwijl de volgens de aangiften voor de loonheffingen verschuldigde belastingbedragen niet werden betaald. Van bijzondere omstandigheden die dergelijke betalingen rechtvaardigen, is niet gebleken. Deze handelwijze merkt het Hof aan als kennelijk onbehoorlijk bestuur.
        (iv) De BV heeft haar activiteiten overgedragen aan [naam1] BV en [naam23] BV zonder enige betaling voor goodwill, met uitzondering van de op de balans van de BV geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van een uitzendbureau (hierna: het Uitzendbureau). Het Hof acht aannemelijk dat daarnaast in de onderneming van de BV meer goodwill aanwezig was. Het Hof leidt dit enerzijds af uit het feit dat de BV in 2011 activiteiten heeft overgenomen van het Uitzendbureau en daarbij een bedrag van € 280.000 aan goodwill heeft betaald. Anderzijds acht het Hof aannemelijk dat de overige activiteiten van de BV, gelet op de door [naam1] BV en [naam23] BV gerealiseerde omzetbedragen in het derde en vierde kwartaal van 2013, evenzeer zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill aannemelijk is. Ook deze handelwijze is naar het oordeel van het Hof kennelijk onbehoorlijk bestuur.
      
    
    
      3.2
      Met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.58 van zijn uitspraak als correcties van kostenvergoedingen aan werknemers omschreven loonbestanddelen heeft het Hof geoordeeld dat terecht op grond van artikel 67f AWR aan de BV een vergrijpboete van 50 procent is opgelegd. In dit kader heeft het Hof mede verwezen naar zijn oordelen over nettoloonafspraken in de rechtsoverwegingen 4.18 tot en met 4.21 van zijn uitspraak. Volgens het Hof heeft de BV met haar werknemers willens en wetens nettoloonafspraken gemaakt zonder daarbij afzonderlijk kostenvergoedingen met de desbetreffende werknemers af te spreken. Daarom dienen eventuele correcties van kostenvergoedingen aan werknemers naar het oordeel van het Hof te worden gebruteerd. De BV heeft bij de verloning en in de aangiften voor de loonheffingen gedaan alsof een brutoloon en kostenvergoedingen waren overeengekomen. Als gevolg van deze door de BV gekozen manier van werken is opzettelijk te weinig loonheffing ingehouden en afgedragen, aldus het Hof.
    
    
      3.3
      Met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.60 van zijn uitspraak genoemde kilometervergoedingen aan werknemers van de BV heeft het Hof eveneens geoordeeld dat aan de BV terecht op grond van artikel 67f AWR een vergrijpboete van 50 procent is opgelegd. Gelet op de aanzienlijke en omvangrijke fouten bij het toekennen van die kilometervergoedingen, welke fouten belanghebbende voor een groot deel zelf heeft erkend, heeft het Hof aannemelijk geacht dat de BV (voorwaardelijk) opzet valt te verwijten. Ook als de BV niet zelf de kilometerstaten heeft aangepast, zodat hogere vergoedingen konden worden gegeven, dan nog is gezien de hoge bedragen aan kilometervergoedingen aannemelijk dat de BV zich bewust was van de fouten. De BV heeft in elk geval willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg had dat te weinig belasting werd betaald en deze kans bewust op de koop toe genomen, aldus het Hof.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1
      Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen.
      
        4.1.1
        Het middel klaagt onder meer erover, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:576, dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de hiervoor in 3.1 onder (iii) genoemde betalingen.
      
      
        4.1.2
        Indien een vennootschap heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en niet over voldoende middelen beschikt om al haar schuldeisers te voldoen, staat het (de bestuurder van) die vennootschap in beginsel niet vrij schuldeisers die aan de vennootschap zijn gelieerd met voorrang boven andere schuldeisers – onder wie de ontvanger – te voldoen, tenzij die betaling door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd. Dit geldt ook bij de voldoening van niet-gelieerde schuldeisers van de vennootschap als de bestuurder van de vennootschap bij die betaling een persoonlijk belang heeft. 
      
      
        4.1.3
        Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht (a) of de hiervoor in 3.1 onder (iii) genoemde (rechts)personen aan wie de BV betalingen heeft verricht, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is, (b) of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft. Het Hof heeft daarmee zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd. Middel I slaagt in zoverre.
      
      
        4.1.4
        
          Middel I slaagt ook voor zover het zich richt tegen de hiervoor in 3.1 onder (iv) weergegeven vaststellingen en overwegingen van het Hof. Het Hof heeft geoordeeld dat de BV voorafgaande aan de overdracht van haar activiteiten in 2013 aan [naam1] BV en [naam23] BV over méér goodwill beschikte dan de door haar geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van het Uitzendbureau, maar dat de BV zich in het kader van die overdracht niet voor méér goodwill heeft laten betalen. Met dit oordeel heeft het Hof blijkbaar tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende, als bestuurder van de BV, kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten.
          Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt echter niet in te zien hoe uit de omstandigheid dat de BV – bij de overname van activiteiten van het Uitzendbureau in 2011 – een bedrag voor goodwill heeft betaald, kan worden afgeleid dat die goodwill in 2013 bij de overdracht van die activiteiten door de BV nog steeds aanwezig was.
          Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt evenmin in te zien hoe uit de omvang van de – na de overname van de activiteiten van de BV – door [B] BV en [C] BV in het derde en vierde kwartaal van 2013 gerealiseerde omzetbedragen kan worden afgeleid dat deze vennootschappen zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill daardoor aannemelijk is. Het realiseren van omzet leidt immers niet zonder meer tot winst en dus evenmin tot goodwill. Als al van de aanwezigheid van goodwill bij [naam1] BV en [naam23] BV in het derde en vierde kwartaal van 2013 moet worden uitgegaan, betekent dat bovendien niet zonder meer dat bij de BV, voorafgaande aan de overdracht van haar activiteiten, ook eenzelfde goodwill aanwezig was.
        
      
      
        4.2.1
        Middel V faalt voor zover het zich met motiveringsklachten richt tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de BV met haar werknemers willens en wetens nettoloonafspraken heeft gemaakt zonder daarbij afzonderlijk kostenvergoedingen met de desbetreffende werknemer af te spreken. Dit oordeel is van feitelijke aard en kan daarom door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
      
      
        4.2.2
        Middel V faalt eveneens voor zover het is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de BV opzettelijk te weinig loonheffing heeft ingehouden en afgedragen met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.58 van zijn uitspraak vermelde correcties van kostenvergoedingen. Met zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat de werkwijze van de BV naar haar uiterlijke verschijningsvorm zozeer is gericht op het zonder loonheffingen (‘netto’) uitbetalen van lonen, dat het niet anders kan zijn dan dat de BV bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daardoor te weinig loonheffingen zouden worden betaald. Aldus verstaan, ligt in dit oordeel besloten dat buiten redelijke twijfel is dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat te weinig loonheffing is betaald. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.
      
      
        4.3.1
        Middel IX is gericht tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof met betrekking tot de kilometervergoedingen. Het middel betoogt onder meer dat het Hof ontoereikend heeft gemotiveerd waarom naar zijn oordeel de BV willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg had dat te weinig belasting werd betaald en deze kans bewust op de koop toe heeft genomen.
      
      
        4.3.2
        De omstandigheden dat aanzienlijke en omvangrijke fouten zijn gemaakt bij het toekennen van kilometervergoedingen aan werknemers van de BV, dat die fouten voor een groot deel door belanghebbende zelf zijn erkend, en dat het gaat om hoge bedragen aan kilometervergoedingen kunnen gezamenlijk noch op zichzelf beschouwd de conclusie rechtvaardigen dat de BV met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld, dat wil zeggen dat zij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat zij te weinig loonheffing op aangifte zou afdragen en dat zij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Het middel slaagt in zoverre.
      
    
    
      4.4
      De klachten van middel I voor het overige, dat is gericht tegen de hiervoor in 3.1 onder (i) en (ii) weergegeven vaststellingen, van middel II voor zover het de rol van [naam29] betreft, van middel V voor het overige, dat is gericht tegen de verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt, en van de middelen III, IV, VI, VII en VIII kunnen niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
    
      4.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.1.3, 4.1.4 en 4.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Middel II voor het overige, dat de algehele bedrijfsvoering van de BV betreft, en middel IX voor het overige behoeven geen behandeling.
    
    
      4.6
      Met het oog op de behandeling na verwijzing verdient het volgende opmerking.
      
        4.6.1
        De vergrijpboete is mede opgelegd op de grond dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat met betrekking tot de uitbetaalde kilometervergoedingen te weinig loonheffing is betaald. De aanwezigheid van dit (voorwaardelijk) opzet kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond. 
      
      
        4.6.2
        Op grond van artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 in samenhang gelezen met artikel 36 van die Wet is een bestuurder slechts aansprakelijk voor een aan een belastingschuldige vennootschap opgelegde boete voor zover het belopen daarvan aan die bestuurder is te wijten. De blijkens de gedingstukken door belanghebbende ingenomen standpunten kunnen niet anders worden begrepen dan dat hij zich mede op het standpunt stelt dat hem een dergelijk verwijt niet kan worden gemaakt. Het verwijzingshof zal daarom ook moeten beslissen of het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten. Daarbij heeft te gelden dat pas van een dergelijk verwijt kan worden gesproken als het aan opzet of grove schuld van de aansprakelijkgestelde is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het daarvoor door de ontvanger te leveren bewijs dient te voldoen aan de hiervoor in 4.6.1 omschreven maatstaf.
        
      
    
  
  
    
      5Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
    
      In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 9 februari 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn.
      Voor zover de beschikking tot aansprakelijkstelling betrekking heeft op de naheffingsaanslagen en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente geldt dat de overschrijding van de redelijke termijn niet leidt tot toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, omdat belanghebbende daarom niet heeft verzocht.
      Voor zover de beschikking tot aansprakelijkstelling betrekking heeft op de boetebeschikking geldt het volgende. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt minder dan zes maanden. De boete beloopt meer dan € 1.000. Indien en voor zover het verwijzingshof beslist dat het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten, is het aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen of het bedrag van de boete waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, (verder) dient te worden verminderd in verband met deze overschrijding.
    
    
  
  
    
      6Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 21/00524, 21/00525, 21/00527 en 21/00528 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten,
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      (…)”
    
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of na cassatie vaststaat dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, zo nee, dan is in geschil of de Ontvanger kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing nog kan bepleiten op andere gronden dan de gronden die het gerechtshof heeft gebruikt voor zijn oordeel dat daarvan sprake was en, ongeacht het antwoord op deze vraag, of de Ontvanger geslaagd is in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Verder is in geschil of de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslagen waarop de aansprakelijkstellingen zijn gebaseerd zijn verjaard. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    Omvang van het geschil (i): staat na verwijzing kennelijk onbehoorlijk bestuur vast?
    
      4.1.
      De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbenden bij de BV onherroepelijk vaststaat. De Ontvanger voert hiervoor aan dat vanaf het begin van de procedure door hem op verschillende gronden kennelijk onbehoorlijk bestuur is gesteld. De door hem aangedragen gronden zijn niet alle beoordeeld door het gerechtshof en de door het gerechtshof niet expliciet in de uitspraak opgenomen gronden staan na verwijzing vast, aldus de Ontvanger.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof volgt de Ontvanger niet in dit standpunt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de onderbouwing die het gerechtshof heeft gegeven voor zijn oordeel dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, onvoldoende is gemotiveerd. Het gerechtshof heeft zijn oordeel gebaseerd op een aantal van de gronden die de Ontvanger voor zijn standpunt dat sprake is van onbehoorlijk bestuur in beroep en hoger beroep heeft aangevoerd. Andere gronden die de Ontvanger daartoe heeft aangevoerd, heeft het gerechtshof niet beoordeeld. Door het gerechtshof niet beoordeelde gronden staan na cassatie niet vast.
      
      
        
          Omvang van het geschil (ii): hoe kan na verwijzing kennelijk onbehoorlijk bestuur nog worden onderbouwd?
        
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat na verwijzing het oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur alleen nog kan worden gemotiveerd door alsnog de vragen te onderzoeken die de Hoge Raad in de arresten in de onderdelen 4.1.3. en 4.1.4 heeft geformuleerd, te weten of [naam1] BV, [naam23] BV en [naam21] gelieerd zijn aan de BV, dan wel, indien dit niet het geval is, of belanghebbende als bestuurder van de BV bij de betalingen aan die vennootschappen een persoonlijk belang heeft en, of de BV bij de overdracht van haar activiteiten in 2013 aan [naam1] BV en [naam23] BV te weinig geld heeft bedongen omdat ten onrechte door de overnemende vennootschappen niet is betaald voor goodwill.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. De rechter die in hoger beroep tot vernietiging van de bestreden uitspraak komt, moet alle relevante in eerste aanleg niet behandelde of behandelde maar verworpen stellingen opnieuw beoordelen, tenzij die stellingen in hoger beroep uitdrukkelijk zijn prijsgegeven of niet relevant zijn voor het uiteindelijke dictum. Dit is na verwijzing door de Hoge Raad slechts anders indien na het hoger beroep deze stellingen uitdrukkelijk zijn prijsgegeven of de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad aan een dergelijke beoordeling in de weg staat. Dat is naar het oordeel van het Hof niet het geval.
      
      
        
          Omvang van het geschil (iii): de hoogte van de aansprakelijkstelling inzake de belastingen
        
      
    
    
      4.5.
      Het Hof gaat er, gelet op de verwijsopdracht, van uit dat de hoogte van de aansprakelijkstelling inzake de belastingen na verwijzing niet meer aan de orde kan komen. Ten overvloede overweegt het Hof dat het de oordelen van het gerechtshof omtrent de hoogte van de aansprakelijkstelling inzake de belastingen overneemt en de door het gerechtshof daartoe gegeven gronden tot de zijne maakt. 
      
      
        
          Aanhoudingsverzoek
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof om aanhouding verzocht, omdat hij zich er niet op had voorbereid dat na verwijzing de andere argumenten die de Ontvanger had aangedragen voor de stelling dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur nog aan de orde konden komen. Het Hof heeft het verzoek om aanhouding ter zitting van het Hof afgewezen en ziet thans geen aanleiding het onderzoek om deze reden te heropenen. De Ontvanger heeft reeds op 25 september 2023 geschreven:
      
      
        “Naast bovenstaande handelswijzen die getuigen van kennelijk onbehoorlijk bestuur wil ik hier benadrukken dat er meer handelswijzen van belanghebbenden wijzen op kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
      
      
      
        In de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 13 februari 2019 heeft zij onder punt 4.4, met verwijzing naar de r.o. 4.72 t/m 4.80 van de uitspraak in de zaaknummers BRE 17/5072, 17/5073 en 16/3532 t/m 16/3535, geoordeeld dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbenden. 
      
      
      
        In rechtsoverweging 4.74 tot en met rechtsoverweging 4.77 concludeert de rechtbank dat belanghebbenden zichzelf hebben bevoorrecht ten koste van de Belastingdienst. Ook is de rechtbank van oordeel dat het overeenkomen en uitbetalen van verhoogde lonen aan de bestuurders en hun moeder, ondanks de betalingsmoeilijkheden en de overdracht van de bedrijfsactiviteiten, is aan te merken als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Belanghebbenden hebben hun privébelangen voorop gesteld ten koste van het dienen van het bedrijfsbelang om de belastingschulden te voldoen. Het hof noch de Hoge Raad heeft op enigerlei wijze deze grond van kennelijk onbehoorlijk bestuur ter discussie gesteld. Mijns inziens staat het kennelijk onbehoorlijk bestuur hiermee dan ook onherroepelijk vast. 
      
      
      
        Een zwaarwegende grond van kennelijk onbehoorlijk bestuur acht de rechtbank in rechtsoverweging 4.78 de gehele wijze van bedrijfsvoering wat betreft de loonheffingsverplichtingen. De bedrijfsvoering was er op gericht de loonkosten op kunstmatige wijze laag te houden ten koste van de fiscus. 
      
      
      
        Het gerechtshof 's-Hertogenbosch heeft in haar uitspraak van 30 december 2020 in rechtsoverweging 4.15 en 4.16 geconcludeerd dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbenden te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. De overwegingen van de rechtbank over de algehele bedrijfsvoering behoe[f]den geen behandeling meer. In de terugverwijzing van 10 februari 2023 (…) heeft de Hoge Raad deze gronden van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet ter discussie gesteld. De terugverwijzing ziet enkel en alleen op hetgeen onder 1 a) en 1 b) van dit verweerschrift in hoger beroep na terugverwijzing is gesteld.  Mijns inziens staat het kennelijk onbehoorlijk bestuur hiermee dan ook onherroepelijk vast en is dus geen onderwerp meer van geschil.”
      
      
      
        Ook als de Ontvanger niet de eerder bij Rechtbank en gerechtshof ingenomen en niet uitdrukkelijk prijsgegeven stellingen in herinnering had gebracht, zou het Hof verplicht zijn geweest deze stellingen te behandelen, tenzij deze voor het dictum geen verschil zouden maken. Maar in dit geval heeft de Ontvanger aldus de bij de Rechtbank aangevoerde, maar door het gerechtshof niet in de uitspraak behandelde gronden voor kennelijk onbehoorlijk bestuur expliciet opnieuw ter sprake gebracht, zij het dat de Ontvanger (ten onrechte) meende dat deze gronden na verwijzing vaststonden. Het komt voor rekening en risico van belanghebbende dat hij zijn procespositie desondanks zo heeft ingeschat, dat deze andere, eerder door de Ontvanger aangevoerde gronden voor kennelijk onbehoorlijk bestuur niet meer konden dienen ter onderbouwing van het oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur en dat hij zich niet behoefde voor te bereiden op behandeling (ter zitting) van dergelijke gronden.
      
      
      
        
          Melding betalingsonmacht
        
      
    
    
      4.7.
      Het gerechtshof heeft in de onderdelen 4.1. t/m 4.7. van de uitspraak met rolnummer 19/00161 geoordeeld dat niet tijdig en rechtsgeldig melding is gemaakt van betalingsonmacht met betrekking tot de verschuldigde loonheffing over tijdvak 9 in 2013, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat de BV niet tijdig rechtsgeldig betalingsonmacht heeft gemeld en dat belanghebbende in ieder geval voor een bedrag van € 108.383 terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld. Het Hof neemt dit oordeel over en maakt de daartoe door het gerechtshof gebezigde gronden tot de zijne.
      
      
        
          Onbehoorlijk bestuur
        
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende is onherroepelijk veroordeeld voor het feitelijk leidinggeven aan strafrechtelijk verboden gedragingen begaan door de BV. Deze gedragingen bestaan – kort gezegd – uit het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens (artikel 68 AWR), het onvolledig of onjuist doen van aangifte (artikel 69 AWR) en faillissementsfraude (het benadelen van schuldeisers van de BV) door in het zicht van het faillissement gelden te onttrekken aan de BV en door het opzettelijk niet voeren van een deugdelijke administratie. Met betrekking tot de faillissementsfraude is in het strafvonnis opgenomen dat de BV haar directeuren (belanghebbende en zijn broer) en de moeder van haar directeuren heeft willen bevoordelen en heeft bevoordeeld door gelden aan de boedel van de BV te onttrekken die anders in de failliete boedel zouden zijn gekomen en hadden kunnen worden aangewend ter voldoening van vorderingen van schuldeisers van de BV. Tot de gelden die aan de BV zijn onttrokken behoort onder andere een bedrag van € 55.300 betaald aan [naam21] . De broer van belanghebbende heeft ter zitting erkend dat hij ten tijde van deze betalingen enig aandeelhouder van [naam21] was, zodat hij bij deze betaling aan [naam21] een persoonlijk belang had.
      
    
    
      4.9.
      Naar het oordeel van het Hof staat, gelet op hetgeen is opgenomen in het onherroepelijke strafvonnis van de rechtbank, vast dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, zodat belanghebbende voor de belastingschuld terecht aansprakelijk is gesteld.
      
      
        
          De steekproef (correctie in verband met de kilometervergoedingen)
        
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat de correctie (en aansprakelijkstelling voor de belasting gebaseerd op deze correctie) in verband met de kilometeradministratie geen stand kan houden wegens – kort gezegd – ondeugdelijkheid van de gebruikte steekproef die ten grondslag ligt aan deze correctie. Naar het oordeel van het Hof valt deze stelling buiten de verwijsopdracht van de Hoge Raad, zodat deze stelling niet aan de orde kan komen. Ten overvloede oordeelt het Hof als volgt. In de onderdelen 4.60. tot en met 4.66. van de uitspraak met rolnummers 19/00167 tot en met 19/00169 heeft het gerechtshof geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat de omvang van de bedoelde correcties lager moet zijn dan de ontvanger heeft berekend. Het Hof neemt dit oordeel van het gerechtshof over en maakt de daartoe gebezigde gronden tot de zijne.
      
      
        
          Vergrijpboete (zaaknummer 23/1497)
        
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor vergrijpboetes. Het Hof zal zich een oordeel moeten vormen omtrent de vraag of het belopen van de boete door de BV aan belanghebbende als bestuurder is te wijten, waarbij heeft te gelden dat pas van een dergelijk verwijt kan worden gesproken als het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De Ontvanger moet de voor dat oordeel vereiste feiten en omstandigheden overtuigend aantonen.
      
    
    
      4.12.
      De vergrijpboete is belopen in verband met correcties op de ingediende aangiftes die hebben geresulteerd in een naheffingsaanslag (2013). Als gevolg hiervan is de belasting welke op aangifte moest worden afgedragen gedeeltelijk niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaald (artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
      
      
        
          Vergrijpboete: Opzet bij de BV ter zake van de boete in verband met de kilometerdeclaraties
        
      
    
    
      4.13.
      De rechtbank heeft in het strafvonnis geoordeeld dat belanghebbende ook ten tijde van het doen van de aangiftes loonheffingen op de hoogte was van de onjuiste kilometerdeclaraties en dat hij daarin zelfs een actieve rol heeft gespeeld. Op basis van deze (onjuiste) aangiftes is (te weinig) belasting afgedragen. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat de BV willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd afgedragen.
      
      
        
          Vergrijpboete: Verwijtbaarheid voor het belopen van de vergrijpboete bij belanghebbende
        
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende is strafrechtelijk veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan het onjuist of onvolledig doen van de aangiftes loonheffingen in de periode van 4 april 2011 tot en met 9 april 2013 (artikel 69 AWR) op basis waarvan te weinig belasting is afgedragen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Ontvanger door te wijzen op dit onherroepelijke strafvonnis en de voor dit vonnis gebezigde onderbouwing feiten of omstandigheden overtuigend aangetoond die de conclusie kunnen dragen dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen.
      
      
        
          Ambtshalve: schending una-via beginsel
        
      
    
    
      4.15.
      Op grond van artikel 5:44 van de Awb legt het bestuursorgaan geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen. In dit artikel is het zogenaamde una-via beginsel vastgelegd, dat op zijn beurt een uitvloeisel is van het ‘ne bis in idem’ beginsel.
      
      
        
          Una-via beginsel: zijn de BV en belanghebbende dezelfde persoon?
        
      
    
    
      4.16.
      De vergrijpboete is opgelegd aan de BV en de strafvervolging is ingesteld tegen belanghebbende, zodat in beginsel niet wordt voldaan aan het vereiste dat sprake is van dezelfde ‘overtreder’. Indien echter vervolgens de persoon die strafrechtelijk veroordeeld is als bestuurder aansprakelijk wordt gesteld, vervaagt strafrechtelijk de grens tussen deze twee personen. Een bestuurder kan immers alleen aansprakelijk worden gesteld voor een aan een rechtspersoon opgelegde vergrijpboete, indien niet alleen aan de rechtspersoon, maar ook aan de bestuurder een strafrechtelijk relevant verwijt kan worden gemaakt. De Hoge Raad oordeelde:
      
      
      
        “4.3.1. In verband met het preventieve en bestraffende karakter van de verhoging moet de inspecteur die deze oplegt aan een lichaam als bedoeld in artikel 32, lid 1, aanhef en letter e, van de Wet bewijzen dat aan opzet of grove schuld van dat lichaam is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Indien nu, zoals hier, een bestuurder wordt aangesproken voor de aan dat lichaam opgelegde verhoging valt niet in te zien dat die verhoging haar preventieve en bestraffende karakter verliest ten aanzien van die bestuurder. Het is dan in overeenstemming met dat karakter en met de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen om aan te nemen dat voor zodanige aansprakelijkstelling slechts plaats is als de inspecteur tevens bewijst dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur waarop de aansprakelijkstelling berust, bestaat uit zodanige gedragingen dat daaruit volgt dat aan opzet of grove schuld van degenen die het bestuur vormden is te wijten dat te weinig belasting is geheven.”
      
      
    
    
      4.17.
      De Ontvanger probeert het opzet of de grove schuld van belanghebbende overtuigend aan te tonen door te wijzen op feiten en omstandigheden die hebben geleid tot het strafvonnis. Maar omdat de vergrijpboete haar preventieve en bestraffende karakter niet verliest vanwege het feit dat een bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor die vergrijpboete, wordt, door belanghebbende aansprakelijk te stellen, feitelijk een tweede strafvervolging ingesteld ten aanzien van dezelfde persoon. 
      
      
        
          Una-via beginsel: Is sprake van dezelfde gedraging?
        
      
    
    
      4.18.
      De vergrijpboete is opgelegd wegens overtreding van artikel 67f AWR en belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd vanwege overtreding van (onder meer) artikel 69 AWR. Artikel 69, lid 2 AWR stelt strafbaar diegene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Belanghebbende is veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan dit delict. Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een vergrijpboete van maximaal 100% opleggen indien het aan opzet van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Belanghebbende is thans aansprakelijk gesteld voor een vergrijpboete die is opgelegd voor dit strafbaar feit. Naar het oordeel van het Hof wordt hiermee dezelfde gedraging strafrechtelijk bestraft met, beoordeeld naar dit geval, materieel eenzelfde delictsomschrijving. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de omstandigheid dat de Ontvanger het verwijt van grove schuld of opzet voor belanghebbende met betrekking tot de vergrijpboete onderbouwt met het strafvonnis waarin belanghebbende wordt veroordeeld voor overtreding van artikel 69 AWR.
      
    
    
      4.19.
      Op grond van het bovenstaande is het Hof van oordeel het una-via beginsel wordt geschonden door belanghebbende aansprakelijk te stellen voor de vergrijpboete.
      
      
        
          Undue delay
        
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende is bij beschikking met dagtekening 1 mei 2014 aansprakelijk gesteld voor de verzuimboetes. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 februari 2019 de verzuimboetes in hun totaliteit verminderd met 20% (€ 4.886 minus 978) naar € 3.908 wegens een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan 2 jaar. De Hoge Raad heeft geconstateerd dat de overschrijding van de redelijke termijn met betrekking tot de boetebeschikkingen op de datum van de arresten (10 februari 2023) minder dan 6 maanden bedroeg. Blijkbaar doelde de Hoge Raad op de overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure. Na de cassatieprocedure is de redelijke termijn echter verder overschreden. De verwijzingsopdracht bepaalt dat het Hof — met inachtneming van de totale duur van de berechting — dient te beoordelen of de aansprakelijkstelling met betrekking tot de boetes dient te worden verminderd. Deze overschrijding van de redelijke termijn (7 jaar) bedraagt op de dag van deze uitspraak (afgerond) 4 jaren. Bij een dergelijke overschrijding past een vermindering van 20%. Dat zou leiden tot een vermindering procentueel gelijk aan de vermindering die de Rechtbank had toegepast. De verwijzingsopdracht bepaalt echter dat het Hof dient te beoordelen of de aansprakelijkstelling met betrekking tot de boetes verder dient te worden verminderd. Al met al komt het Hof tot het volgende oordeel. Na de uitspraak van de Rechtbank, die de verzuimboete met 20% heeft verminderd wegens een overschrijding van de redelijke termijn tot dat moment, is de redelijke termijn verder overschreden met meer dan één jaar en minder dan 2 jaar. Het Hof zal de verzuimboetes in hun totaliteit verder matigen met 15% (afgerond € 587) tot (afgerond) € 3.321. Het Hof acht deze verminderingen met 20% en vervolgens het aldus verminderde bedrag met nog eens 15% passend, met inachtneming van de totale duur van de berechting.
      
      
        
          Verjaring
        
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslagen is verjaard en dat daarom de beschikkingen aansprakelijkstelling dienen te worden vernietigd. Partijen hebben ter zitting verklaard dat, los van de verwijzingsopdracht na cassatie, de aansprakelijkstellingen voor vernietiging in aanmerking komen indien geoordeeld wordt dat de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslagen opgelegd aan de BV zijn verjaard.
      
    
    
      4.22.
      Op grond van artikel 4:104 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) verjaart de rechtsvordering tot betaling van een geldsom vijf jaren nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken.
      
    
    
      4.23.
      De oudste naheffingsaanslagen zijn de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2011 en 2012, welke zijn opgelegd en bekend gemaakt op 10 april 2014. Op grond van artikel 10, lid 1, letter b IW (gegronde vrees dat goederen van de belastingschuldige zullen worden verduisterd) waren deze naheffingsaanslagen direct invorderbaar. Op grond van artikel 4:111 Awb wordt de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling aan een bestuursorgaan verlengd met de tijd gedurende welke de schuldenaar in staat van faillissement verkeert. De BV is failliet verklaard op 24 februari 2015 en op 17 maart 2020 is het faillissement door de rechtbank bij gebrek aan baten opgeheven. De verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling is derhalve verlengd met 5 jaren en 21 dagen; dat wil zeggen, voor de oudste naheffingsaanslagen tot 1 mei 2024. Op grond van artikel 27, lid 2 IW treedt de aansprakelijkgestelde voor de belastingschulden waarop de aansprakelijkstelling is gebaseerd in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring van de rechtsvordering tot betaling. Op grond van artikel 27, lid 1 IW kan de ontvanger de verjaring van een rechtsvordering tot betaling stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt. Bij brieven van 11 april 2023 heeft de Ontvanger met betrekking tot alle in geschil zijnde naheffingsaanslagen een dergelijke mededeling gedaan, te weten dat met betrekking tot deze naheffingsaanslagen vanaf 11 april 2023 een nieuwe verjaringstermijn van 5 jaren zal gaan lopen.
      
    
    
      4.24.
      De conclusie is dat de rechtsvorderingen tot betaling van de naheffingsaanslagen opgelegd aan de BV niet zijn verjaard, zodat de aansprakelijkstellingen niet op die grond voor vernietiging in aanmerking komen. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken.
      
    
    
      5.2.
      Naar het oordeel van het Hof zijn er in geen enkele fase van dit geding bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit opgenomen tarief.
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van het Hof hangen deze zaken samen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht met de zaken met rolnummers 23/1495 t/m 23/1498.
      
    
    
      5.4.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op de helft van € 4.081,50 (1,5 punten voor behandeling hoger beroep bij het Hof)  wegingsfactor 2  1,5 (samenhangende zaken) x € 907), derhalve op € 2.040,75.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank van 13 februari 2019, nummer BRE 17/5075 voor zover deze ziet op belanghebbende,
    - vermindert het bedrag van de aansprakelijkstelling in die zaak met € 587 tot € 420.400,
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank met zaaknummers BRE 16/3532 t/m 16/3535, 17/5072 en 17/5073 voor zover deze ziet op belanghebbende, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten,
    - verklaart de tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar,
    - vermindert de aansprakelijkstelling over 2011 en 2012 voor zover zij de loonheffing betreft tot een bedrag van € 2.085.886 en voor zover zij de rente betreft dienovereenkomstig,
    - vermindert de aansprakelijkstelling over 2013 voor zover zij de loonheffing betreft tot een bedrag van € 751.335 en voor zover zij de rente betreft dienovereenkomstig,
    - vernietigt de aansprakelijkstelling over 2013 voor wat betreft de boetebeschikking,
    - veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding bij het Hof tot een bedrag van € 2.040,75.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 maart 2025
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      (G.J. van de Lagemaat)	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Hof ’s-Hertogenbosch 31 december 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:4051.
  
  
     Hof ’s-Hertogenbosch 31 december 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:4050.
  
  
     Hoge Raad 10 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:184 (correctie genoemd onder 1.2), respectievelijk ECLI:NL:HR:2023:185 (correctie genoemd onder 1.3)
  
  
     HR 10 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:185.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 8 september 2023, zaaknummer 21/01598, ECLI:NL:HR:2023:1168.
  
  
     Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 15 maart 2022, zaaknummer 19/02761, ECLI:NL:HR:2022:364, overweging 4.2.3.
  
  
     Hoge Raad 25 juni 1997, zaaknummer 30864, ECLI:NL:HR:1997:AA2218.
  
  
     Vgl HR 24 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:111.