ECLI:NL:GHARN:2000:AA7454, Gerechtshof Arnhem, 25-09-2000, 99/1303
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2000-09-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

jl
      Gerechtshof Arnhem
      Zesde enkelvoudige belastingkamer
      nummer 99/1303
      U i t s p r a a k
      op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen te P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem voor het jaar 1996 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
      1.	Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
      1.1.	De aanslag is, in afwijking van de aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 142.494,--.
      1.2.	Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 132.391,--.
      1.3.	Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. 
      1.4.	Belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. 
      1.5.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 maart 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
      1.6.	De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Belanghebbende heeft ter zitting aangeboden om door middel van getuigen bewijs bij te brengen voor zijn stelling dat afstand is gedaan van ¦ 6.000,--.
      1.7.	De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 31 augustus 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Ter zitting zijn als getuigen gehoord A en B.
      2.	Feiten
      Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde tijdens de beide zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
      2.1.	Belanghebbende genoot in 1996 ¦ 4.875,-- winst uit de onderneming C en een nettobedrag aan inkomsten uit dienstbetrekking van ¦ 82.254,--. Daarnaast heeft hij voordeel genoten uit een piramidespel.
      2.2.	Het piramidespel D Inc. is gestart in september 1995. Met ingang van augustus 1996 is het spel opgesplitst waarbij het spelersbestand integraal is overgenomen door de nieuwe organisatie E.
      2.3.	Het piramidespel wordt geëxploiteerd binnen Nederland. Er wordt een zogenaamd "multi-level-marketingsystem" gehanteerd. Deelnemers zorgen voor het aanbrengen van nieuwe leden door deze mee te nemen naar georganiseerde bijeenkomsten. Deze nieuwe deelnemers dienen zelf ook weer nieuwe leden aan te brengen.
      2.4.	Bij toetreding dient de deelnemer ¦ 5.000,-- inleggeld te betalen. Er bestaat geen aanspraak op terugbetaling van dit bedrag. Een nieuw lid wordt klein-aanbrenger genoemd. Na het aanbrengen van twee nieuwe leden krijgt de klein-aanbrenger de status van groot-aanbrenger. 
      2.5.	De klein-aanbrenger ontvangt ¦ 1.000,-- voor ieder door hem aangebracht lid. De groot-aanbrenger verkrijgt ¦ 2.000,-- per nieuw door de klein-aanbrenger aangeworven lid. De groot-aanbrenger die zelf een lid aanbrengt ontvangt ¦ 3.000,-- . De overige ¦ 2.000,-- gaat naar (bestuurders van) de organisatie. De spelorganisator zorgt voor de administratieve verwerking en de uitbetaling van de ingelegde gelden onder de deelnemers. Ook verzorgt zij cursussen in het werven van nieuwe leden.
      2.6.	Belanghebbende heeft deelgenomen aan het piramidespel D. Hij heeft zelf 9 spelers aan gebracht. De inkomsten uit het spel hebben in 1996 in totaal ¦ 63.000,-- bedragen, te weten voor de:
      	-werving van 2 leden als klein-aanbrenger	¦ 	 2.000,-- 
      	-werving van 7 leden als groot-aanbrenger	¦ 	21.000,-- 
      	-wegens indirecte aanbreng van 20 mensen ¦ 	40.000,--
      								________
      							 ¦ 	63.000,--	
      Belanghebbende heeft een stuk overgelegd waarvan de herkomst niet bekend is en waarin per lid is aangegeven wat belanghebbende heeft ontvangen en waarin melding wordt gemaakt van drie afziensverklaringen, nl.,
      	-lidnummer 01			¦ 	1.000,--
      	-lidnummer 02			¦ 	3.000,--
      	-lidnummer 03			¦ 	2.000,--
      Uit van D afkomstige aan belanghebbende gerichte "uitbetalings documentatie" volgt dat met die lidnummers wordt geduid op respectievelijk B, A en F. Bij alle drie is in die documentatie onder het genoemde de volgende regel getypt: "Dit bedrag is reeds aan u vooraf uitbetaald!". 
      2.7.	De Inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op het bezwaar als volgt berekend:
      	Aangifte					¦ 	79.319,--
      	Piramidespel					¦ 	63.000,--
      								 ________ 
      ƒ 	142.319,--
      Kosten:
      	-inleggeld			¦ 5.000,--
      	-entreegeld belanghebbende	¦ 1.600,--
      	-entreegeld derden		¦ 1.600,--
      	-reiskosten			¦ 4.200,--
      	-telefoonkosten		¦ 35,--	
      					_________	
      					¦ 12.435,--
      Reeds in aftek gebracht ¦ 2.507,--
      ¦ 	 9.928,--
      								 _________	
      			Belastbaar inkomen		¦ 	132.391,--
    
    
    
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      -PRIMAIR: Is het voordeel van ¦ 63.000,-- toe te rekenen aan een bron, en zo ja, 
      -SUBSIDIAIR, heeft belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen aan uitlatingen van de Minister, en zo neen,
      -MEER SUBSIDIAIR, kunnen dan slechts de voordelen verkregen via de zelf aangebrachte deelnemers worden belast, en 
      -NOG MEER SUBSIDIAIR, moeten de voordelen nog worden verminderd met een bedrag van ¦ 6.000,-- aan afziensverklaringen.
      3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten of verweren toegevoegd.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ¦ 79.319,--, meer subsidiair tot ¦ 71.569,-- en nog meer subsidiair op - na herstel van een schrijffout door het Hof - ¦ 109.569,--. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van haar uitspraak en subsidiair -indien de opmerking over G gevolgen zou hebben- tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ¦ 123.937,--.
      4.	Beoordeling van het geschil en ambtshalve
      G
      4.1.	Belanghebbende heeft in het bezwaarschrift verzocht om het bij het spel G ingelegde bedrag van ¦ 16.822,-- in aftrek toe te staan. In een brief van 30 november 1998 heeft hij aangegeven dat het in aftrek te brengen bedrag nader moet worden bepaald op ¦ 14.655,--. Hij is daar in zijn beroepschrift en de daarin vervatte conclusies niet op teruggekomen. In de conclusie van repliek en ter zitting zijn op dit punt opmerkingen gemaakt die bijeen genomen tot de conclusie leiden dat onvoldoende feitelijk is gesteld en aannemelijk gemaakt om zelfs maar te kunnen nagaan wat G voor een organisatie was, welke bedragen zijn betaald en aan wie en waarvoor die betalingen hebben gediend. De door belanghebbende in de conclusie van repliek gedane verzuchting noch hetgeen ter zitting is opgemerkt heeft ertoe geleid dat sprake is van een zodanig gemotiveerde grief dat de Inspecteur, die stelt dat niet aannemelijk is dat sprake is van een bron, daarop adequaat kan reageren. Het Hof zal de grief om die reden passeren. Voorts zijn de door de Inspecteur gevraagde inlichtingen niet of onvoldoende verstrekt en is voor een belangrijk deel verzuimd de door de Inspecteur gewenste stukken te overleggen. Belanghebbende draagt van deze tekortkomingen het risico. Aan de hand van hetgeen thans beschikbaar is kan het Hof overigens niet reeds opmaken dat belanghebbende terecht aftrek van een dergelijk bedrag vraagt. 
      Bron van inkomen
      4.2.	Belanghebbende is, anders dan de Inspecteur, van mening dat er geen sprake is van een bron van inkomen en dat mitsdien zijn inkomsten uit het piramidespel niet belast zijn. Hiertoe heeft belanghebbende in zijn beroepschrift aangevoerd dat geen sprake kan zijn van een redelijkerwijs te voorzien geldelijk voordeel.
      4.3.	Dit argument biedt echter geen soelaas. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142 (BNB 1990/329) is voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) niet van belang of voordeel werd beoogd of kon worden verwacht, mits de diensten verricht zijn in het economische verkeer.
      4.4.	Gelet op de aard van de activiteiten die belanghebbende heeft verricht, te weten het in de maatschappij benaderen en begeleiden van nieuwe leden, heeft belanghebbende die activiteiten verricht in het economische verkeer. Het voordeel dat belanghebbende heeft genoten uit deelname aan het piramidespel dient dan te worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
      Vertrouwensbeginsel
      4.5.	Belanghebbende beroept zich op een reactie van de Staatssecretaris waarin deze heeft gesteld dat organisatoren en managers van een piramidespel voordeel kunnen verwachten, omdat zij veelal kort na aanvang hebben deelgenomen. Voor gewone deelnemers in een piramidespel is er doorgaans geen sprake van redelijkerwijs te verwachten voordeel.
      4.6.	Blijkbaar beroept belanghebbende zich hierbij op het vertrouwensbeginsel. Het Hof gaat er van uit dat belanghebbende de reactie van de Staatssecretaris kennelijk heeft ontleend aan de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer inzake het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de kansspelen in verband met piramidespelen (Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 25 523, nr. 5) (hierna: de nota).
      4.7.	Uit hetgeen is vermeld in die nota, kan belanghebbende niet een in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat het onderhavige voordeel niet in de belastingheffing zou worden betrokken. In dat verslag wordt immers voorop gesteld dat de opbrengsten uit piramidespelen volgens de gewone fiscale regels in de inkomstenbelasting worden betrokken. 
      De passage in het verslag ‘Beslissend is of sprake is van een bron van inkomen, waarvoor van belang is of voordeel was beoogd en redelijkerwijs was te verwachten. Voor gewone deelnemers in een piramidespel is er doorgaans geen sprake van redelijkerwijs te verwachten voordeel. Doorgaans zullen de voor- en nadelen van het piramidespel van de gewone deelnemers daarom niet in de heffing worden betrokken’ heeft, gelet op de daarop volgende zin ‘Verliezen van deze deelnemers zijn dus niet aftrekbaar’, kennelijk slechts tot doel aan te geven dat met inachtneming van de gewone fiscale regels een verlies van een gewone deelnemer in het algemeen niet op zijn inkomen in mindering kan worden gebracht.
      De passage kan, gelezen in samenhang met de rest van de alinea waarin zij is opgenomen, in redelijkheid niet zo worden uitgelegd dat ook indien - zoals zich in dezen voordoet - met de deelname aan een piramidespel een aanzienlijk voordeel wordt behaald belastingheffing in afwijking van de gebruikelijke fiscale regels achterwege zou blijven.
      Beperken van het te belasten voordeel?
      4.8.	Belanghebbendes stelling dat slechts de inkomsten van de door hem zelf aangebrachte deelnemers belastbaar zijn, faalt.
      4.9.	Nu het door belanghebbende met het piramidespel behaalde voordeel - direct dan wel indirect- voortvloeit uit de door hem met betrekking tot het piramidespel verrichte arbeid en het voor het op de voet van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet in de belastingheffing betrekken van een voordeel niet is vereist dat de arbeid door de belastingplichtige zelf wordt verricht, heeft de Inspecteur terecht het gehele voordeel in aanmerking genomen. Voor een beperking van de inkomsten als belanghebbende bepleit, bestaat derhalve geen grond.
      Afziensverklaringen
      4.10.	Het ligt op de weg van belanghebbende aannemelijk te maken dat van het bedrag van ¦ 63.000,-- een deel, ¦ 6.000,--, niet is genoten. Belanghebbende heeft gesteld dat tot dat bedrag afziensverklaringen zijn gemaakt. Die verklaringen zijn niet overgelegd.
      4.11.	Partijen hebben het Hof over de afziensverklaring medegedeeld dat die wordt opgemaakt om vast te leggen dat een gerechtigde tot het inleggeld van een nieuwe deelnemer tegenover de organisatie afziet van zijn recht op het hem toekomende deel van dat inleggeld. Het bedrag waarvan wordt afgezien vermindert voor de nieuwe deelnemer het bedrag van het inleggeld. Tot de gedingstukken behoort een op 5 augustus 1996 gedagtekende "Afziensverklaring" waarin belanghebbende tegenover D-manager H verklaart dat hij afziet van de uitbetaling van een bedrag van ¦ 2.000,-- voor de lidmaatschapsaanvraag van F.
      4.12.	De Inspecteur acht daarmee voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende het in het bedrag van ¦ 63.000,-- begrepen bedrag van ¦ 2.000,-- dat zou zijn betaald door F door hem niet is ontvangen. De aanslag zal alsnog met dit bedrag moeten worden verminderd. Partijen hebben het Hof over de afziensverklaring medegedeeld dat die wordt opgemaakt om vast te leggen dat een gerechtigde tot het inleggeld van een nieuwe deelnemer tegenover de organisatie afziet van zijn recht op het hem toekomende deel van dat inleggeld. Het bedrag waarvan wordt afgezien vermindert voor de nieuwe deelnemer het bedrag van het inleggeld.
      4.13.	De Inspecteur heeft in de conclusie van dupliek onweersproken gesteld dat de organisatie ten behoeve van de deelname van B en A voor elk het inleggeld van ¦ 5.000,-- heeft ontvangen. Tot de gedingstukken behoren twee handgeschreven kwitanties van respectievelijk 9 en 22 april 1996 waaruit van die betaling blijkt. Er is niet gebleken van afziensverklaringen.
      4.14.	Tot de gedingstukken behoren eveneens aanvraagformulieren van respectievelijk 8 april 1996 en 20 april 1996 waaruit de bedragen aan -toen nog verschuldigd- inleggeld blijken en waarin beide deelnemers D machtigen om deze bedragen over de in de formulieren genoemde personen te verdelen en aan hen uit te betalen. Uit de formulieren "Voorafuitbetaling" volgt dat X op 9 april 1996 van het inleggeld van B ¦ 1.000,-- heeft ontvangen en van dat van A ¦ 3.000,--.
      4.15.	Belanghebbende heeft ter zitting van 30 maart 2000 gesteld dat een deel van het inleggeld voor beide nieuwe deelnemers voor rekening van belanghebbende is gekomen en gebleven. De getuigen hebben hierover verklaard.
      4.16.	A heeft verklaard dat van het inleggeld ¦ 3.000,-- is betaald door belanghebbende en dat hij zelf slechts ¦ 2.000,-- heeft betaald. A heeft voor het bedrag van ¦ 3.000,-- geen terugbetalingsverplichting tegenover belanghebbende en heeft terzake ook niets aan belanghebbende betaald. Nu vaststaat dat belanghebbende ¦ 3.000,-- van het inleggeld van A heeft ontvangen moet de conclusie zijn dat belanghebbende zelf als groot-aanbrenger A heeft aangemeld. De door hem betaalde ¦ 3.000,-- is hem kort daarna weer toegevloeid. Deze in het belastbaar inkomen vervatte ¦ 3.000,-- dient te worden verminderd met de ¦  3.000,-- die hij, naar het Hof aannemelijk acht, uit eigen beurs heeft bijgepast, aangezien dit bedrag is uitgegeven ter verwerving van het bedrag van ¦ 3.000,-- en de overige indirect aan het deelnemerschap van A te ontlenen voordelen.
      4.17.	Belanghebbende heeft van het inleggeld van B ¦ 1.000,-- ontvangen. Het bedrag van ¦ 2.000,-- is, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.5. hiervoor en acht slaande op het Aanvraagformulier, geïncasseerd door I, terwijl het restant van ¦ 2.000,-- is verdeeld onder H, J en K. B heeft verklaard dat het gehele bedrag van ¦ 5.000,-- door belanghebbende aan de organisatie is betaald en dat hij niets aan belanghebbende hoeft te betalen en ook niet heeft betaald. Het Hof stelt vast dat uit de gedingstukken niets naders bekend is over de wijze waarop de betaalde ¦ 5.000,-- is bijeengebracht. B heeft daarover ook niets verklaard. Het Hof acht het zeer onwaarschijnlijk dat belanghebbende bereid is geweest de volledige inleg te betalen, zonder terugbetalingsverplichting van B, wetende dat hem voorshands slechts ¦ 1.000,-- zou worden uitbetaald. Het Hof acht door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat door hem ten behoeve van het deelnemen van B meer als aftrekbare kosten te kwalificeren kosten zijn gemaakt dan ¦ 1.000,--.
      4.18.	Het belastbaar inkomen moet in verband met het onder 4.12, 4.16 en 4.17 overwogene worden verminderd met ¦ 6.000,--.
      Gelijkheidsbeginsel
      4.19.	Belanghebbende heeft nog op 20 juni 2000 een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan en daarbij enkel opgemerkt dat dit beginsel is geschonden "door inkomsten uit piramidespelen tot een netto bedrag van ¦ 10.000,-- niet in de belastingheffing te betrekken". De Inspecteur heeft zich ter zitting van 30 augustus 2000 tegen behandeling van deze grief verzet. Belanghebbende is met deze grief te laat nu de procedure volgens afspraak met partijen op dat moment nog slechts werd voortgezet voor het horen van getuigen en een dergelijk laat ingesteld beroep in strijd is met een goede procesorde. Het Hof zal de grief daarom niet behandelen. Voorts merkt het Hof op dat de grief feitelijk niet of nauwelijks is onderbouwd zodat - indien het Hof behandeling mogelijk zou hebben geacht - die grief om die reden reeds verworpen zou zijn.
      5.	Proceskosten
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 1,5 ofwel ƒ 2.662,50.
      6.	Beslissing
      Het Hof
      -vernietigt de bestreden uitspraak,
      -vermindert de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.391,--,
      -gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ¦ 85,--, en
      -veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ¦ 2.662,50, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
      Aldus gedaan te Arnhem op 25 september 2000 door mr. Lamens, raadsheer, lid van de zesde enkelvoudige kamer, in tegenwoordigheid van mw. mr. Van Hoorn, fiscaal jurist, als griffier.
    
    
    
    
      (E.M. van Hoorn)					(J. Lamens)
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 september 2000
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten