ECLI:NL:RBNHO:2023:3309, Rechtbank Noord-Holland, 12-01-2023, AWB - 22 _ 295
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-01-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting, aftrek elders belast

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 22/295
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 12 januari 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: drs. R.H.H.W. Kerkhoven RB),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (biww) van € 1.281.881 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (bisb) van € 44.417. Op de verschuldigde IB/PVV is een aftrek elders belast inkomen van € 355.693 verleend. Bij het opleggen van de aanslag is bij beschikking € 15.812 belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 december 2022 te Haarlem. 
    
    
    
      Namens eiser is zijn gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is geboren in [jaar] , is gehuwd met [naam 2] en woont gedurende het jaar 2018 in Nederland. Vanaf 1 januari 2018 is eiser als “Goalkeeper Coach” in dienstbetrekking werkzaam bij de [bedrijf] ( [bedrijf] ).
    
    2. Op 18 augustus 2019 heeft eiser zijn aangifte IB/PVV voor 2018 ingediend. Eiser heeft daarin verzamelinkomen aangegeven van € 1.309.019 dat bestaat uit een bisb van € 44.417 en een biww van € 1.264.602 dat als volgt kan worden gespecificeerd: 
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              Nederlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking
            
            
              
            
            
              €
            
            
              7.381
            
          
          
            
              Nederlandse inkomsten uit vroegere dienstbetrekking
            
            
              
            
            
              -
            
            
              11.458
            
          
          
            
              Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking
            
            
              
            
            
              -
            
            
              1.243.256
            
          
          
            
              Resultaat uit terbeschikkingstelling
            
            
              
            
            
              -
            
            
              4.407
            
          
          
            
              (Aandeel) belastbare inkomsten uit eigen woning 
            
            
               -/- 
            
            
              -
            
            
              1.900
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              €
            
            
              1.264.602
            
          
        
      
    
    
    
      Het als buitenlandse inkomsten aangegeven bedrag is het loon van de [bedrijf] . In het loon is een tekengeld begrepen van $ 300.000 (€ 242.875). In de aangifte heeft eiser onder meer vermeld dat 90 procent van het verzamelinkomen is ontvangen uit een ander land en heeft hij bij “elders belast box 1 loon en pensioen” het loon van de [bedrijf] vermeld.   
    
    
    3. Per brief van 7 januari 2020 heeft verweerder eiser vragen gesteld over de aangifte, in het bijzonder over de uit het buitenland afkomstige inkomsten. Per brief van 12 maart 2020 heeft de gemachtigde van eiser daarop gereageerd. Deze brief, die met de daarbij behorende bijlagen in kopie tot de gedingstukken behoort, luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
    
    
      “Onze cliënt is keeperstrainer. Hij heeft zijn werkzaamheden verricht in en rondom het [locatie] te [plaats 1] , [land 1] . Het beroep van cliënt bestaat uit het trainen van de keepers, het geven van cursussen en lezingen over het keepersvak en het optreden als gastdocent inzake het keepersvak.
    
    
    
      Hij heeft zijn werkzaamheden vanaf 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 namens de nationale voetbalbond (adres: [adres] , [plaats 1] ) in [land 1] verricht. 
    
    
    
      Cliënt heeft recht op aftrek om dubbele belasting te voorkomen omdat zijn [land 1] looninkomsten reeds in [land 1] zijn belast. Op grond van artikel 15, lid 1 van het belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting met [land 1] heeft [land 1] het recht te heffen.
    
    
    
      Tenslotte berichten wij u dat cliënt niet in het buitenland als ambtenaar werkt alsmede niet op een schip werkt.”
    
    
    
      Een van de bijlagen bij de brief is de door eiser met de [bedrijf] gesloten “Professional goalkeeper coach agreement”. 
    
    
    4. [bedrijf] is een sportlichaam en een zelfstandige juridische privaatrechtelijke entiteit naar het recht van [land 1] . [bedrijf] kent volgens haar statuten diverse organen, waaronder een algemene vergadering en een bestuur. Geschillen met [bedrijf] kunnen worden voorgelegd aan de “Court of Arbitration of Sports” gevestigd in Lausanne , Zwitserland . De inkomsten van [bedrijf] kunnen blijkens haar statuten onder meer worden verstrekt door het land [land 1] , maar ook door middel van lidmaatschapsbijdragen en het marketen van rechten, waaronder televisie rechten.
    
    5. Per brief van 17 juni 2020 heeft verweerder eiser om nadere informatie gevraagd, onder meer over de dagen waarop eiser in [land 1] werkzaam is geweest. Per brief van 31 augustus 2020 heeft de gemachtigde van eiser daarop gereageerd en in die brief onder meer gesteld dat de huidige [bestuurder] van [land 1] de [bedrijf] in het leven heeft geroepen, dat die bepaalt wat er gebeurt en dat die ook de beloning van eiser betaalt. De [bedrijf] is volgens de gemachtigde daarom een overheidslichaam. 
    
    6. Per brief van 29 september 2020 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij voornemens was van de aangifte af te wijken. De aftrek elders belast zou worden bepaald ingevolge artikel 15 van het belastingverdrag tussen Nederland en [land 1] (het Verdrag). Volgens verweerder was het totale aantal werkdagen 160 en had eiser 68 dagen gewerkt in [land 1] . De aftrek zou daarom worden bepaald op 68/160 x € 1.260.535 = € 535.728. Daarop hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd en in zijn brief van 19 november 2020 heeft de gemachtigde van eiser zich op het standpunt gesteld dat de aftrek elders belast moet worden bepaald ingevolge artikel 19 van het Verdrag. In een emailbericht heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij zich nader op standpunt stelt dat het tekengeld belastbaar in [land 1] kan worden belast, dat het totaal aantal werkdagen 158 is en het aantal werkdagen in [land 1] 71,5. De aftrek elders belast zou daarmee uitkomen op 71,5/158 x (€ 1.260.535 -/- € 242.875) + € 242.875 = € 703.398. 
    
    7. Met dagtekening 21 januari 2021 heeft verweerder eiser de aanslag opgelegd naar een verzamelinkomen van € 1.326.298. Het biww is vastgesteld op € 1.281.881. De daarover verschuldigde IB, vóór de aftrek elders belast, bedraagt € 648.223 en op dat bedrag is een aftrek elders belast inkomen toegepast van € 355.693 (€ 648.223 x € 703.398/€ 1.281.881). Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag gehandhaafd. 
    
  
  
    Geschil 8. Eiser heeft beroep ingesteld. In geschil is of eiser de vereiste aangifte heeft gedaan en of de aftrek elders belast naar het juiste bedrag is vastgesteld.
    
    9. Eiser stelt dat de inkomsten van de [bedrijf] geheel in [land 1] belastbaar zijn omdat de [bedrijf] een overheidslichaam is in de zin van artikel 19 van het Verdrag. Eiser heeft daarvoor aangevoerd dat [land 1] een [staatsvorm] is en het loon werd uitbetaald nadat het geld door [orgaan] was overgemaakt aan de [bedrijf] . Verder stelt eiser dat hij geen invloed kon uitoefenen op de plaats waar de werkzaamheden moesten worden verricht. Eiser meent daarom dat Nederland voor wat betreft het loon van de [bedrijf] niet heffingsbevoegd is. 
    Indien moet worden geoordeeld dat Nederland wel heffingsbevoegd is dan stelt eiser zich op het standpunt dat alle werkdagen aan [land 1] moeten worden toegerekend en hij heeft daarvoor gewezen op de uitspraak van de rechtbank Breda van 30 november 2011. Mocht de rechtbank anders oordelen dat stelt eiser zich op het standpunt dat de door verweerder toegepast correctie van 2,5 dagen moet vervallen omdat een dagdeel als een volledige dag telt. 
    
    10. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag waarbij het bedrag van de verschuldigde IB wordt verminderd tot € 9.399, subsidiair tot € 282.990.
    
    11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aftrek elders belast inkomen moet worden berekend ingevolge artikel 15 van het Verdrag en heeft daarvoor – kort weergegeven – aangevoerd dat de [bedrijf] geen overheidsinstantie is in de zin van artikel 19 van het Verdrag omdat de [bedrijf] geen instantie is dat met openbaar gezag is bekleed zoals uiteengezet in het commentaar bij het OESO-modelverdrag. Verder stelt verweerder dat eiser geen diensten verricht voor het [land 1] of een staatkundig onderdeel daarvan en ook niet wordt betaald door het [land 1] of een onderdeel daarvan. Op grond van artikel 15 van het Verdrag komt het heffingsrecht toe aan de woonstaat, dus aan Nederland, behoudens indien en voor zover de arbeid in [land 1] wordt verricht. Aangaande de correctie van 2,5 dagen stelt verweerder dat het daarbij gaat om de aanwezigheid bij wedstrijden die zijn gespeeld in [land 3] en [land 4] . Op die dagen is dus niet (volledig) gewerkt in [land 1] en daarom moeten die dagen (deels) worden toegerekend aan Nederland. De verwijzing van eiser naar een uitspraak van de Rechtbank Breda gaat volgens verweerder niet op, omdat het in die zaak ging over een profsporter en eiser dat niet is. 
    
    12. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Omkering en verzwaring van de bewijslast
      
    
    13. Verweerder heeft gesteld dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan omdat hij zijn buitenlandse inkomsten voor een te laag bedrag in zijn aangifte IB/PVV 2018 heeft opgenomen en voor het volledige bedrag aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verzocht. 
    
    14. De rechtbank gaat aan deze stelling van verweerder voorbij nu eiser al de bewijslast heeft om aannemelijk te maken voor welk bedrag hij recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De rechtbank zal daarom eerst beoordelen of eiser aan zijn gewone bewijslast heeft voldaan.
    
    
      
        Diensten aan de overheid
      
    
    15. Artikel 19, eerste lid onder a, van het belastingverdrag tussen Nederland en [land 1] luidt als volgt:
    “Article 19. Government service
    
    
      1. a) Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.”
    
    
    16. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat op de door [bedrijf] aan eiser betaalde vergoeding voor zijn werkzaamheden als keeperscoach deze bepaling niet van toepassing is. [bedrijf] is namelijk geen politiek onderdeel of lokale autoriteit van het [land 1] , maar een privaatrechtelijk lichaam naar [land 1] recht zoals eiser ter zitting ook erkend heeft. Bovendien zijn de werkzaamheden van eiser niet te kwalificeren als diensten verleend aan de staat [land 1] , een onderdeel daarvan of een lokale autoriteit, maar diensten verricht ten behoeve van een privaatrechtelijke voetbalbond die naar zijn aard geen overheidstaak uitoefent of openbaar gezag bekleedt en uitoefent.
    
    17. Dat [land 1] een [staatsvorm] is, [bedrijf] grotendeels gefinancierd wordt door de [bestuurder] – eiser heeft hiervoor overigens geen bewijsmiddelen aangedragen – en dat de [bestuurder] zich intensief met de werkzaamheden van de coaches van het team en de opstelling van het team in wedstrijden bemoeide, maakt dit niet anders. Ditzelfde geldt voor de stelling dat de beloning van eiser door [orgaan] van [land 1] aan hem zou zijn betaald. Op de bankafschriften die eiser heeft overgelegd staat vermeld dat de betalingen zijn gedaan door [naam 3] , onder vermelding van ‘payroll’ of ‘expenses’. Uit deze omschrijving is niet af te leiden dat dit [orgaan] van [land 1] is, maar al zou dit zo zijn dan nog moet deze betaling worden aangemerkt als een betaling namens [bedrijf] waar eiser in dienstbetrekking was.
    
    
      
        Artikel 15 van het belastingverdrag
      
    
    18. De heffingsbevoegdheid ten aanzien  het van [bedrijf] genoten inkomen wordt mitsdien bepaald door de bepalingen van artikel 15 van het belastingverdrag. Dit artikel luidt als volgt:
    
      	“Article 15 
      
        	Dependent personal services 
      
    
    
    
      1. Subject to the provisions of Articles 16, 18, 19, 20 and 21 salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that Contracting State unless the employment is exercised in the other Contracting State. In this case, remuneration derived from such employment may be taxed in that other Contracting State if: 
      a. the recipient is present in the other Contracting State for a period or periods exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, or 
      b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is a resident of the other Contracting State, or 
      c. the remuneration is borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.
      2. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operating in international traffic may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.”
    
    
    19. Eiser stelt primair dat op grond van dit artikel de gehele van [bedrijf] genoten beloning ter heffing is toegewezen aan [land 1] . Hij stelt dat net zoals voor werknemers die werkzaam zijn aan boord van een schip of luchtvaartuig eiser de plaats waar hij werkt niet zelf kan bepalen, en dat daarom naar analogie van artikel 15, tweede lid, van het verdrag het volledige heffingsrecht aan [land 1] ter heffing is toegewezen.
    
    20. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Artikel 15, tweede lid, van het verdrag bevat specifieke toewijzingsregels voor personen die werkzaam zijn in het internationaal verkeer waarbij de aard van de werkzaamheden inhoudt dat grensoverschrijdend wordt gewerkt omdat de persoon zich van de ene naar de andere staat begeeft en een aanknopingspunt voor het heffingsrecht dus niet eenduidig is vast te stellen volgens de regels van artikel 15, eerste lid, van het verdrag. Eiser is geen persoon die werkzaam is in het internationaal verkeer en de aard van zijn dienstbetrekking is niet dat hij zich tussen landen heen en weer begeeft. Eiser verricht zijn werkzaamheden in [land 1] ten behoeve van de voetbalbond daarvan, en van daaruit wordt naar andere landen gereisd, zoals voor vele personen die internationaal werkzaam zijn geldt. De primaire grief van eiser wordt op die grond door de rechtbank verworpen.
    
    21. Subsidiair heeft eiser gesteld dat zijn gehele arbeidsinkomen aan [land 1] moet worden toegerekend met verwijzing naar overweging 4.5 van de uitspraak van rechtbank Breda van 30 november 2011, ECLI:NL:RBBR:2011:BV0679, waaruit kan worden geconcludeerd dat verblijf in het buitenland in verband met trainingskampen en interlands die in een derde land worden verricht aan de werkzaamheden voor [bedrijf] aan [land 1] mogen worden toegerekend. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat ook deze stelling eiser niet kan baten. Zoals ter zitting ook is erkend, is eiser geen sporter waarvan wel sprake was in de betreffende rechtbankzaak. In die zaak was dan ook het sportersartikel van het belastingverdrag van toepassing, terwijl in de zaak van eiser dat niet het geval is. Ook deze grief faalt daarom.
    
    22. Meer subsidiair is in geschil welk gedeelte van eisers beloning van [bedrijf] kan worden toegerekend aan werkzaamheden in [land 1] . Partijen zijn het eens dat dit voor het door eiser ontvangen tekengeld het geval is. Partijen verschillen echter van mening of dit voor 74/158 van eisers beloning het geval is, zoals eiser stelt, of voor 71.5/158 van eisers beloning zoals verweerder stelt.
    
    23. In zijn arrest van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
    
      “3.3.3. Indien het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd.
      3.3.4. Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de "andere Staat" waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteerbaarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen.
      3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.” 
    
    
    24. Verweerder heeft op grond van artikel 15 van het belastingverdrag en dit arrest voor 28 februari 2018 toen het voetbalelftal voor een oefenwedstrijd heen en weer naar [land 3] is gevlogen 0,5 dag (in plaats van 1 dag) in aanmerking genomen, stellend dat 0,5 dag toerekening aan werkzaamheden in [land 1] al ruimhartig is. Voor de periode 19 tot en met 21 november 2018, toen het voetbalelftal op 19 november naar [land 4] is gevlogen, op 20 november aldaar een wedstrijd heeft gespeeld en op 21 november weer terug is gevlogen. heeft hij 1 dag (in plaats van 3 dagen) in aanmerking genomen, wederom stellend dat dit ruimhartig is.
    
    25. In paragraaf 5 van het OESO-commentaar op artikel 15, tweede lid, van het OESO Modelverdrag, aan verweerder voorgehouden, is het volgende vermeld:
    
      “Although various formulas have been used by member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the “days of physical presence” method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. (…) Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent in the State of activity … (…) It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 days period.”
      Eiser beroept zich daarop, stellend dat deze bepaling inhoudt dat het salaris voor elke dag dat in [land 1] , hoe kort ook, verbleven wordt, dient te worden toegerend aan [land 1] . 
    
    
    26. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat uit het OESO-commentaar slechts kan worden afgeleid dat een gedeelte van een dag waarop, hoe kort ook, in de werkstaat, [land 1] verbleven wordt, voor het berekenen van of aan de 183 dagen eis voldaan wordt, moet worden toegerekend aan [land 1] , maar dat dit nog niet betekent dat het salaris voor die dag geheel kan worden toegerekend aan in [land 1] verrichte werkzaamheden. Ingevolge artikel 15 van het belastingverdrag behoeft immers alleen aftrek ter voorkoming voor dubbele belasting te worden verleend voor zover de dienstbetrekking in [land 1] is uitgeoefend. Eiser heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat op 28 februari respectievelijk 19 en 21 november 2018 meer dan 50% van de werktijd in [land 1] is gewerkt, zodat verweerder gevolgd kan worden in zijn standpunt dat van het salaris van eiser voor die drie dagen 0,5 dag per dag aan werkzaamheden in [land 1] kan worden toegerekend. Van 20 november 2018 staat vast dat in het geheel niet in [land 1] is gewerkt zodat die dag terecht door verweerder geheel buiten aanmerking is gelaten. Dit betekent dat ook eisers meer subsidiaire standpunt faalt.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    27. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    28. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid van
      H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 januari 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						rechter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.