ECLI:NL:GHAMS:1999:AA7794, Gerechtshof Amsterdam, 16-11-1999, 98/1415
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1999-11-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, X BV, drijft een busonderneming. Zij heeft in 1993 tzv de pensioenvoorziening van haar werknemer D, die tevens enig aandeelhouder is van X BV, ca. ƒ 240.000,-- als additionele pensioenlast genomen. Deze last heeft betrekking op de jaren dat D in dienst was van de in 1985 gefailleerde busonderneming D BV. Het Hof heeft beslist dat belanghebbende de zakelijkheid van de additionele pensioenlast niet aannemelijk heeft gemaakt.

98/1415
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    
    Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
    
      UITSPRAAK
      op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 2 april 1998, ingediend door A (B) te Q als haar gemachtigde, met recht van substitutie, en aangevuld bij brief van 3 juli 1998. 
    
    
    
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 februari 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 135.593,--. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 87.799,--.
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Ter zitting van 26 januari 1999 zijn verschenen en gehoord mr. C (B) als gemachtigde van belanghebbende en D, directeur van belanghebbende, alsmede de inspecteur tot bijstand vergezeld van E. De gemachtigde en de inspecteur hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
      Bij brief van de griffier van 4 februari 1999 heeft het Hof aan de inspecteur een drietal vragen gesteld. Een kopie van deze brief is aan mr. C gezonden. De inspecteur heeft de brief van het Hof bij brief van 25 februari 1999 beantwoord. Een kopie van dit antwoord is op 2 maart 1999 door het Hof aan mr. C toegezonden, waarbij hij in de gelegenheid is gesteld schriftelijk op de brief te reageren. Van deze mogelijkheid is gebruik gemaakt bij brief van 16 april 1999 van mr. F (B). Een kopie van deze brief is op 21 april 1999 aan de inspecteur toegezonden.
      Ter zitting van 5 oktober 1999 zijn verschenen en gehoord mr. C en D, alsmede de inspecteur tot bijstand vergezeld van E. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
    
    
    
    
    
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende is op 24 juni 1977 opgericht onder de naam G B.V. De feitelijke werk-zaamheden van belanghebbende bestaan uit het exploiteren van een touringcarbedrijf. De naam van belanghebbende is bij statutenwijziging van 3 augustus 1984 gewijzigd in H B.V. en bij statutenwijziging van 16 november 1995 in X B.V. Op 14 november 1984 is D als directeur bij belanghebbende in dienst getreden. Op dat moment werden er geen activiteiten door belanghebbende verricht. D is in 1993 enig eigenaar van de aandelen in belanghebbende. D is geboren op 18 december 1944 en gehuwd met I die - evenals D - in 1993 als bestuurder in dienst is van belanghebbende. 
    
    
    2.2. D is vanaf 1965 tot en met november 1985 in dienst geweest van D B.V. In 1971 is D directeur en tevens grootaandeelhouder van D B.V. geworden. D B.V. exploiteerde een touringcarbedrijf. Bij vonnis van de Arrondissementsrechtbank te Haarlem van (...) 1985 is het faillissement van D B.V. uitgesproken.
    
    
      2.3. Op 19 maart 1987 schrijft mr. J, curator in het faillissement van D B.V., onder meer het volgende aan de inspecteur:
      "Reeds meerdere malen heb ik Uw dienst erop gewezen dat in verband met het faillissement alle bedrijfsaktiviteiten van D B.V. per 1 december 1985 zijn gestaakt."
      2.4. In een brief van 11 oktober 1996 schrijft mr. J inzake het faillissement van D B.V. onder meer het volgende aan de inspecteur:
    
    
    
      "Er is geen sprake geweest van overdracht van bedrijfsonderdelen, bedrijfsmiddelen of voorraden uit de gefailleerde onderneming D B.V. aan H B.V.
      De bedrijfsonderdelen c.q. kontrakten zijn verkocht aan de K en de Heer L, direkteur van een konkurrerende maatschappij, waarbij zes werknemers zijn overgegaan." 
      2.5. In een verslag van een boekenonderzoek uit 1986 bij belanghebbende door de toenmalige Inspectie der directe belastingen te R en de toenmalige Inspectie der omzetbelasting te S is onder meer het volgende vastgelegd:
      "Via de curator van D B.V. (...) hebben wij de inzage verkregen van de (nog) aanwezige administratie van D B.V. De (nog) aanwezige administratie van H B.V. werd door ons ter inzage verkregen bij de gemachtigde "B". Uit die (...) administraties en (...) gesprekken (...) met mr. J (curator D B.V.), de heer D (...) en met enkele medewerkers van B is (...) het volgende gebleken:
      Na faillissementsdatum (19 november 1985) heeft mr. J (als curator van D B.V.) géén enkele chauffeur van D B.V. (...) uitgeleend c.q. afgestaan; 
      In de administratie van D B.V. en in de administratie van H B.V. bevond zich één faktuur wegens door D B.V. aan H B.V. gefaktureerde mandagen van uitgeleende chauffeurs. Deze faktuur had betrekking op mandagen in de periode mei 1985 t/m 26 augustus 1985." 
    
    
    2.6. In 1992 is door belanghebbende aan D een pensioentoezegging gedaan. De pen-sioenovereenkomst dateert van 29 december 1992. Het pensioen is ondergebracht bij D Pensioen B.V. Deze vennootschap is per 17 december 1993 opgericht en vormt vanaf haar oprichting voor de heffing van vennootschapsbelasting met belanghebbende een fiscale eenheid.
    
    
      2.7. Volgens de pensioenovereenkomst van 29 december 1992 geldt de datum van indiensttreding bij belanghebbende als tijdstip waarop de pensioenopbouw aanvangt. Bij een pensioeningangsdatum van 18 december 2004, D is dan zestig jaren oud, geeft dit blijkens de pensioenberekening behorende bij de pensioenovereenkomst 20,093 pensioenopbouwjaren.
      2.8. In een op 15 juli 1994 door D en belanghebbende ondertekend geschrift is het volgende vastgelegd:
    
    
    
    
      "AANVULLENDE PENSIOENOVEREENKOMST
      De ondergetekenden:
      1. H B.V. a-straat (...) Z, hierna te noemen "werkgever"
      en
      de heer D, a-straat (...) Z, hierna te noemen "werknemer" 
      overwegende dat:
      - H B.V. de busondernemingsactiviteiten van de op 19 november 1985 gefailleerde D B.V. heeft voortgezet,
      - werknemer sedert zijn 21e levensjaar ononderbroken in dezelfde dienstbetrekking werk-zaam is in de, voorheen door D B.V. en thans door H B.V. gedreven busonderneming (...),
      - dat H B.V. zich op overwegingen van moraal en fatsoen gedrongen voelt de volle periode dat werknemer arbeid in de onderneming heeft verricht in de pensioentoezegging te betrekken,
      - dat dezelfde maatschappelijke opvattingen het thans echter nog niet toelaten dat de periode voor het 25e levensjaar in aanmerking wordt genomen,
      verklaren thans dat in december 1993 is overeengekomen:
      - Dat de aan werknemer door werkgever toegekende pensioenrechten de gehele arbeids-periode zal omvatten, mede die welke op het 21e levensjaar van werknemer in de voor rekening en risico van D B.V. gedreven busonderneming heeft aangevangen,
      - dat de periode waarin daadwerkelijk pensioenrechten worden opgebouwd is ingegaan op de eerste van de maand waarop werknemer de 25-jarige leeftijd heeft bereikt, in casu 1 december 1969.
      - dat de pensioentoekenning derhalve wordt bepaald naar een op 60-jarige leeftijd ingaand pensioen op basis van 2% van de geldende pensioengrondslag vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren en derhalve maximaal 70% zal bedragen van de laatst geldende pensioengrondslag."
      2.9. In 1993 is ter zake van de pensioenverplichtingen van belanghebbende jegens D een bedrag groot ƒ 242.278,-- ten laste van de verlies- en winstrekening gebracht. Hiervan heeft 
      ƒ 223.392,-- betrekking op de door D bij D B.V. doorgebrachte dienstjaren en is ƒ 18.886,-- de lineair bepaalde jaarlast. 
    
    
    2.10. D geniet sinds 31 augustus 1985 een WAO-uitkering. Hij is voor 65%-80% arbeidsongeschikt, met uitzondering van de periode juli 1992 tot september 1993, toen hij voor 100% arbeidsongeschikt was.
    
    
      2.11. Over de jaren 1990 tot en met 1992 heeft D naast een WAO-uitkering van ruim 
      ƒ 50.000,-- in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geen salaris van belanghebbende verantwoord. Voor de jaren 1991 en 1992 is ƒ 1.700,-- als privé-gebruik auto aangegeven. Met ingang van 1 september 1993 is tussen belanghebbende en D een brutosalaris van ƒ 4.300,-- per maand overeengekomen. Voorts is overeengekomen dat dit salaris zal worden verminderd met het bruto bedrag van de door D genoten WAO-uitkering. Voor het jaar 1993 is in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ƒ 51.535,-- als WAO-uitkering en ƒ 6.095,-- als salaris van belanghebbende verantwoord. Voor de berekening van de pensioenaanspraak van D is het pensioengevend salaris als volgt berekend: ƒ 4.300,-- x 12 + 8% vakantiegeld = ƒ 55.728,--.
    
    
    2.12. Het door belanghebbende voor de heffing van vennootschapsbelasting over het jaar 1993 aangegeven belastbaar bedrag bedraagt -/- ƒ 87.799,--. De inspecteur heeft het aangegeven belast-baar bedrag gecorrigeerd met ƒ 223.392,--, als genoemd onder 2.9 en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van ƒ 135.593,--.
    
    
      3. Geschil
      In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de pensioenlast die betrekking heeft op de jaren dat D in dienst is geweest bij D B.V. in mindering op de fiscale winst mag brengen. Bij een bevestigend antwoord is in geschil of deze last ineens kan worden genomen, dan wel aan de jaren 1993 en volgende moet worden toegerekend.
      4. Standpunten van partijen
      4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota’s.
    
    
    
      4.2. Ter zittingen is hieraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd.
      Belanghebbende heeft de onderneming van D B.V. voortgezet. De dienstbetrekking met D is eveneens voortgezet. Dit kan ook zonder salaris. Na de beëindiging van de activiteiten van D B.V. zijn weinig activa overgegaan naar belanghebbende. Er is alleen een lease-contract voortgezet. De aanvullende pensioenovereenkomst vloeit voort uit overwegingen van fatsoen en uit de wettelijke verplichting om alle rechten en verplichtingen van de werknemers over te nemen bij de overname van een onderneming. Hierbij is doorslaggevend of er een materiële onderneming is overgegaan. De curator wilde niet meewerken aan een doorstart van de onderneming van D B.V. Er is niet betaald voor de naam of voor goodwill van D B.V. De curator had hiervoor een vergoeding kunnen bedingen. Het is juist dat er personeel is overgenomen door L. 
      Waar in de brief van gemachtigde van 16 april 1999 wordt gesproken over het per 1 september overeenkomen van een brutosalaris voor D van ƒ 4.300,-- per maand en het verminderen van dit bedrag met de door D genoten WAO-uitkering, is bedoeld 1 september 1993. Van de vermindering van het brutosalaris met de WAO-uitkering bestaan geen schriftelijke stukken. Het is niet correct dat de pensioenberekeningen zijn gebaseerd op een pensioeningangsdatum bij het bereiken van de zestigjarige leeftijd, terwijl de ingangsdatum in de pensioenovereenkomst op het bereiken van de vijfenzestigjarige leeftijd is gesteld. De pensioenovereenkomst uit 1992 is gewijzigd, omdat belanghebbende zich eerst later realiseerde dat er sprake was van een voortgezette dienst-betrekking. De arbeidsongeschiktheid heeft betrekking op de functie die D uitoefende bij D B.V. Een gedeelte van die functies kan hij nog wel uitoefenen. De vrouw van D is in het verleden ook werkzaam geweest in D B.V. Zij doet tegenwoordig meer dan vroeger. 
      4.3. Ter zittingen is door de inspecteur nog het volgende toegevoegd.
      De inhaaldotatie betreffende de dienstjaren van D bij D B.V. kwalificeert niet als een zakelijke last en is derhalve niet aftrekbaar. Voor wat betreft de gang van zaken rond het faillissement van D B.V. kan de curator meer gedetailleerde informatie verschaffen. De inbouw van een WAO-uitkering is toegestaan, indien de arbeidsongeschiktheid voortvloeit uit dezelfde dienstbetrekking als waarvoor het salaris wordt toegekend. Het eerste jaar van de WAO-inbouw is 1992. In het onderhavige geval is de WAO-uitkering ten onrechte ingebouwd, maar dit is bij het vaststellen van de aanslag niet gecorrigeerd. Belanghebbende heeft ten onrechte het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 17 januari 1991, nr. DB90/5336 (ingetrokken en vervangen door het Besluit van 12 september 1997, nr. DB97/1715) toegepast. De in geschil zijnde correctie van het aangegeven belastbaar bedrag heeft betrekking op de vraag of de dienstjaren van D bij D B.V. bij belanghebbende tot een pensioenlast kunnen leiden. 
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. Belanghebbende heeft de zakelijkheid van de in 1993 in aanmerking genomen additionele pensioenlast van ƒ 223.392,-- gemotiveerd door erop te wijzen dat de dienstbetrekking van D met belanghebbende een voortzetting is van die met D B.V., dat de onderneming van D B.V. feitelijk is voortgezet door belanghebbende en dat belanghebbende zich voorts uit overwegingen van moraal en fatsoen geroepen voelde om D ook een pensioen toe te zeggen voor de jaren dat hij bij D B.V. in dienst is geweest.
      5.2. De inspecteur heeft bestreden dat de dienstbetrekking van D met belanghebbende als een voortzetting kan worden beschouwd van die met D B.V. en dat de onderneming van D B.V. na haar faillissement is voortgezet door belanghebbende. De inspecteur heeft zijn stelling onderbouwd door te wijzen op brieven van de curator van D B.V., zoals aangehaald onder 2.3 en 2.4, waarin deze heeft verklaard dat de activiteiten van D B.V. per 1 december 1985 zijn gestaakt, dat er geen sprake is geweest van een overdracht aan belanghebbende van bedrijfsonderdelen, bedrijfsmiddelen of voorraden uit de gefailleerde onderneming, maar dat er bedrijfsonderdelen en contracten zijn verkocht aan de K en aan de concurrerende busmaatschappij van L en dat daarbij ook zes werknemers van D B.V. zijn overgegaan. 
      5.3. Ter zake van een overdracht van activa en passiva door D B.V. aan belanghebbende zijn door belanghebbende geen bewijsstukken overgelegd. Dit geldt in het bijzonder met betrekking tot een overdracht van de goodwill of de naam door D B.V. Hiermee strookt de verklaring ter zitting dat door belanghebbende geen betaling heeft plaatsgevonden ter zake van een overdracht van naam of goodwill door D B.V. 
      5.4. Belanghebbende heeft gesteld dat zes autobussen die afkomstig waren van D B.V. door belanghebbende in gebruik zijn genomen. Gelet op hetgeen partijen hierover hebben opgemerkt (beroepschrift pt. 2.8; vertoogschrift pt. 6.1.8), acht het Hof aannemelijk dat vier autobussen op gezag van de Arrondissementsrechtbank te Haarlem in de boedel van D B.V. zijn teruggevloeid, omdat deze bussen daaraan op Paulianeuze wijze waren onttrokken. Met betrekking tot twee autobussen heeft belanghebbende verklaard dat zij een lease-contract van D B.V. heeft overgenomen. Belanghebbende heeft hiervan geen bewijsstuk overgelegd. Daarentegen heeft de inspecteur gesteld dat de autobussen van D B.V. verouderd en niet meer inzetbaar waren. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet, althans niet voldoende, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende autobussen van D B.V. duurzaam in gebruik heeft genomen. 
      5.5. Ter zake van een dienstbetrekking van de voormalige directeur van D B.V. met belanghebbende zijn geen stukken ingebracht. Vaststaat dat aan D, vanaf 14 november 1984 directeur, eerst sedert 1993 door belanghebbende een salaris is toegekend voor de ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden. Voor werkzaamheden als directeur van D B.V. is D in 1985 voor 65-80% arbeidsongeschikt verklaard. Bovendien is hij in de periode juli 1992 tot september 1993 voor 100% arbeidsongeschikt geweest. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat de werkzaamheden die D ten behoeve van belanghebbende heeft verricht niet als een voortzetting kunnen worden beschouwd van de werkzaamheden die hij in het verleden als directeur van D B.V. heeft verricht. Kennelijk vervult zijn echtgenote, die ook bestuurder is van belanghebbende, directietaken bij haar.
    
    
    5.6. Het overwogene onder 5.2 tot en met 5.6 brengt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende er, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat de onderneming van D B.V. door belanghebbende is voortgezet. Dat er, zoals belanghebbende heeft gesteld, cliënten zijn die zowel door D B.V. als door belanghebbende zijn bediend en dat zes van de twintig personeelsleden van D B.V. bij belanghebbende in dienst zijn getreden, doet aan het vorenstaande niet af. Nu niet aannemelijk is dat de onderneming van D B.V. door belanghebbende is voortgezet, kan daarin geen zakelijk motief zijn gelegen voor de aanvulling van de pensioen-toezegging jegens D als vermeld onder 2.8. 
    
    
      5.7. Dat sprake is van een dringende verplichting uit hoofde van moraal of fatsoen dan wel enige andere zakelijke reden welke belanghebbende redelijkerwijs kan hebben bewogen om het aan D toegezegde pensioen mede betrekking te laten hebben op de bij D B.V. doorgebrachte diensttijd, is door belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt. Van dergelijke redenen is naar het oordeel van het Hof in het bijzonder geen sprake, nu de onderneming van belanghebbende, gelet op hetgeen is overwogen onder 5.2 tot en met 5.6, niet als een voortzetting van de onderneming van D B.V. kan worden beschouwd. De activiteiten van D B.V. rechtvaardigen dan ook niet in meer algemene zin dat belanghebbende deze bij de toekenning van pensioen in aanmerking zou kunnen nemen. Ook overigens acht het Hof, mede gelet op de onder 5.5 genoemde omstandigheden, niet aannemelijk dat de activiteiten die D ten behoeve van belanghebbende heeft verricht, in de sfeer van moraal, fatsoen of anderszins een zakelijke reden opleveren voor de in geschil zijnde aanvulling van diens pensioen. 
      5.8. Nu D enig aandeelhouder is van belanghebbende, houdt het Hof het er gezien het vorenstaande op, dat de in geschil zijnde pensioenlast uitsluitend kan worden verklaard uit diens relatie met belanghebbende als aandeelhouder. Hieruit volgt dat de additionele pensioenlast van
      ƒ 223.392,-- niet op zakelijke gronden aan het vermogen van belanghebbende is onttrokken, zodat dit bedrag, gelet ook op het bepaalde in artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, voor de bepaling van de fiscale winst moet worden bijgeteld. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur. 
      6. Proceskosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in art. 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
    
    
    
      7. Beslissing
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
      De uitspraak is vastgesteld op 16 november 1999 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is ter openbare zitting uitgesproken.
      De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte van de uitspraak door de griffier in geanonimiseerde vorm.