ECLI:NL:GHAMS:2023:1029, Gerechtshof Amsterdam, 25-04-2023, 21/01841 en 21/01842
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-04-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof oordeelt overeenkomstig met de rechtbank dat sprake is van een schijnhandeling en dat de CV niet tot stand is gekomen. De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV terecht opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 21/01841 en 21/01842
    
    
      25 april 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , woonachtig te [Z] , belanghebbende, 
      (gemachtigde: mr. C. Ribbens van MCCR Belastingadviseurs B.V.)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 10 november 2021 in de zaken met kenmerken HAA 20/1078 en HAA 20/1079 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 14 april 2018 voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.529 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 757. Voorts is bij beschikking een bedrag van € 509 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 14 april 2018 voor het jaar 2015 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: de aanslag Zvw en tezamen met de aanslag IB/PVV: de aanslagen) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 24.000. Voorts is bij beschikking een bedrag van € 88 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de bovenstaande aanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft dit bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 2 december 2019 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij haar uitspraak van 10 november 2021 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
      
      
        “Beslissing
        De rechtbank:
        - verklaart de beroepen ongegrond;
        - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 1.083;
        - veroordeelt de minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 417;
        - veroordeelt verweerder en de minister van Justitie en Veiligheid in de proceskosten van eiser, ieder tot een bedrag van € 374; en
        - draagt verweerder en de minister van Justitie en Veiligheid op het betaalde griffierecht aan eiser te vergoeden, ieder tot een bedrag van € 24.”
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 december 2021 en aangevuld bij brief van 14 januari 2022. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 november 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
        1. In 2002 heeft [A] [B] (hierna: het café) overgenomen van zijn voormalige werkgever. Het café is gevestigd in [Z] . Eiser is stamgast van het café.
      
      
      
        2. Op enig moment is [A] met het café in financiële moeilijkheden komen te verkeren. Naar aanleiding hiervan zijn eiser en [A] op 29 oktober 2007 een kredietovereenkomst overeengekomen (hierna: de Kredietovereenkomst). In de Kredietovereenkomst is (voor zover relevant) het volgende opgenomen:
      
      
      
        “(…)
        IN AANMERKING NEMENDE:
        dat [eiser] bereid is aan [A] een krediet/geldlening in rekening-courant te verstrekken tot een maximum bedrag van € 100.000,-- tegen een door [A] te stellen zekerheid door middel van verpanding van hierna te noemen huidige en toekomstige vorderingen;
        (…)
        Artikel 1
        [Eiser] verleent bij deze aan [A] , die zulks aanvaardt, ten behoeve van diens bedrijf zijnde [het café] een krediet/geldlening in rekening-courant van maximum € 100.000,-- tegen een rente gelijk aan de terzake een aan [eiser] door de ABN-Amro Bank verstrekte lening in rekening courant.
        (…)”
      
      
      
        3. In een door eiser aan [A] verstrekt overzicht met dagtekening 15 januari 2011 is (voor zover relevant) het volgende opgenomen:
        “(…)
        Hierbij doe ik je een opgave van het totale saldo van de leningen overeenkomstig onze geldleningsovereenkomsten van 29 oktober 2007 en 30 augustus 2010 per 31 december 2010.
        Saldo 2009 € 82.099,84
        Saldo ABN Amrobank (toename) - 55,94
        Opname ABN Amro 2010 - 12.000,--
        Opname ING 2010 - 35.000,--
        Totaal € 129.155,78
        (…)”
      
      
      
        4. Op 18 mei 2010 bedroegen de loon- en omzetbelastingschulden van [A] € 136.416 (exclusief kosten van € 8.075). Om deze schulden te voldoen heeft [C] (tevens stamgast van het café) een bedrag van € 150.000 geleend aan [A] onder borgstelling (met dagtekening 30 augustus 2010) van eiser ten behoeve van [C] (hierna: de Borgstelling [C] ). De borgstellingsakte luidt, voor zover van belang:
        “BORGSTELLING
        De ondergetekende, [eiser], (…) verklaart hierbij, (…) zich ten behoeve van: (…) [C] (…) te stellen tot borg voor (…) [A] , (…), zulks tot meerdere zekerheid voor de richtige nakoming door laatstgenoemde jegens de gewaarborgde van al datgene, tot betaling waarvan de hoofdschuldenaar verplicht is voor hoofdsom, rente en kosten terzake van een geldlening groot € 150.000,--.
        (…)
        Deze borgtocht wordt gesteld zonder enigerlei prejudicie (ook niet ten aanzien van enige wettelijke beperking van aansprakelijkheid) en tot een maximum bedrag van € 150.000,--.
        (…)”
      
      
      
        5. Op 30 augustus 2010 zijn eiser en [A] het volgende overeengekomen (hierna: de Intentieverklaring):
        “INTENTIEVERKLARING/VOOROVEREENKOMST
        (…)
        VERKLAREN
        Partijen hebben d.d. 29 oktober 2007 een geldlening/kredietovereenkomst gesloten voor een bedrag van € 100.000,--;
        Op 30 augustus 2010 hebben partijen een aanvullende overeenkomst gesloten waarbij het krediet/geldlening in rekening-courant is verhoogd tot € 250.000,--;
        (…)
        Partijen hebben, nadat de procedures tussen [A] en [D] BV zijn afgewikkeld, het voornemen een overeenkomst te sluiten met betrekking tot de bedrijfsvoering van [B] in de vorm van een commanditaire vennootschap waarbij [A] beherend vennoot zal zijn en [eiser] commanditaire vennoot;
        De beslissing tot het aangaan van een commanditaire vennootschap berust bij [eiser]. De financiële inbreng van [eiser] zal door hem worden bepaald maar niet meer bedragen dan het door [A] terzake de geldleningsovereenkomsten aan [eiser] verschuldigde bedrag. De inbreng van [A] wordt vastgesteld op grond van de oorspronkelijk door [A] betaalde overnamesom met daarop een nader te bepalen afschrijving.
        (…)”
      
      
      
        6. Bij de Intentieverklaring is een brief gevoegd met de volgende inhoud (voor zover relevant):
        “(…)
        Voor de goede orde bevestig ik [eiser] hierbij hetgeen wij bespraken met betrekking tot de aanvullende geldleningsovereenkomst en onze voorgenomen samenwerking in de toekomst overeenkomstig de intentieverklaring d.d. heden en concept overeenkomst commanditaire vennootschap.
        (…)”
      
      
      
        7. Op 29 augustus 2011 hebben eiser en [A] het volgende document ondertekend (hierna: de Overeenkomst). De Overeenkomst luidt (voor zover relevant) als volgt:
        “CONTRACT COMMANDITAIRE VENNOOTSCHAP
      
      
      
        
          PARTIJEN:
        (…) [A] , (…), hierna te noemen beherend vennoot,
        en
        [eiser], (…), hierna te noemen de commanditaire vennoot
      
      
      
        
          IN AANMERKING NEMENDE:
        
        dat zij met elkaar met ingang van 29 aug 2011 [toevoeging rechtbank: datum en jaartal zijn met de hand geschreven] een commanditaire vennootschap zijn aangegaan, teneinde voor gezamenlijke rekening en onder gemeenschappelijke naam een horeca bedrijf uit te oefenen;
      
      
      
        
          ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
        
      
      
      
        
          Artikel 1: Naam en plaats van vestiging
        
        De vennootschap draagt de naam C.V. [B] (hierna te noemen: de vennootschap) en is gevestigd te [Z] .
      
      
      
        
          Artikel 2: Doel
        
        De vennootschap heeft ten doel het voor gezamenlijke rekening exploiteren van een horecabedrijf en al hetgeen daartoe behoort en daarmee in verband staat in de ruimste zin van het woord. In het bijzonder beoogt de vennootschap de voortzetting van het horecabedrijf van de (…) door de beherend vennoot onder de naam [B] gedreven onderneming.
        (…)
        
          Artikel 4: Inbreng
        
        Lid 1: Door de beherend vennoot wordt ingebracht zijn kennis, arbeid en vlijt, relaties en vergunningen voor zover deze op de door de vennootschap te drijven onderneming betrekking hebben.
        Lid 2: Door de commanditaire vennoot worden de volgende activa ingebracht: een Geldbedrag van Euro……………………….
        Lid 3: Met onderling goedvinden kunnen door de vennoten meer geld en/of goederen in de vennootschap worden ingebracht.
      
      
      
        
          Artikel 5: Kapitaalrekening – rente
        
        (…)
        Lid 5: De commanditaire vennoot geniet een rente-vergoeding van zes procent over het door de commanditaire vennoot in de vennootschap gestoken kapitaal in het betreffende jaar.
        (…)”
      
      
      
        8. In het tweede lid van artikel 4 van de Overeenkomst is met de hand bijgeschreven:
        “200.000,= (tweehonderdduizend Euro)
        Borgstelling [C]
        Borgstelling Belastingdienst”
      
      
      
        9. De (gestelde) commanditaire vennootschap is niet ingeschreven (geweest) in het handelsregister.
      
      
      
        10. Op een zeker moment bedroegen de belastingschulden van [A] € 96.431 (exclusief kosten van € 5.662). Eiser heeft zich bij akte van 30 augustus 2011 borg gesteld jegens de Belastingdienst (hierna: de Borgstelling Belastingdienst):
        “BORGSTELLING
        De ondergetekende, [eiser], (…) verklaart hierbij, (…) zich ten behoeve van: (…) De Belastingdienst Holland/Midden te Haarlem (…) te stellen tot borg voor (…) [A] , (…), zulks tot meerdere zekerheid voor de richtige nakoming door laatstgenoemde jegens de gewaarborgde van al datgene, tot betaling waarvan de hoofdschuldenaar verplicht is voor hoofdsom, rente en kosten terzake van belastingaanslagen overeenkomstig het aan deze akte gehechte overzicht groot € 96.431,-- aan hoofdsom en € 5.662,-- aan kosten uiterlijk 31 december 2011.
        (…)”
      
      
      
        11. Op 6 maart 2012 is ‘eenmanszaak [B] ’ failliet verklaard. Het faillissementsverslag van 27 september 2013, opgesteld door de curator [E] (hierna: de Curator), vermeldt (voor zover relevant) het volgende:
        “(…)
        Gegevens onderneming: (…) [A] , h.o.d.n. [B]
        (…)
        Activiteiten onderneming: exploitatie van café te [Z]
        (…)
        
          1. Inventarisatie
        
      
    
    
      1.1
      
        Directie en organisatie: het betreft hier een eenmanszaak op naam van [A] (…).
        (…)
      
    
    
      1.7
      
        Oorzaak faillissement: dalende omzet door crisis waardoor de vaste lasten niet meer konden worden gedragen, volgens [A] .
        (…)
        
          3. Activa
        
        (…)
        
          Bedrijfsmiddelen
        
      
    
    
      3.5
      
        Beschrijving: de belastingdienst heeft de roerende zaken voor faillissement openbaar verkocht. Deze zijn opgekocht door [eiser], advocaat te [Y] .
        (…)
        
          5. Bank / Zekerheden
        
        (…)
      
    
    
      5.3
      
        Beschrijving zekerheden: (…) Daarnaast heeft één van de crediteuren een privéborgstelling gesteld van € 150.000,-
        (…)”
      
      
      
        12. In een brief van datum 9 mei 2014 van de Curator aan eiser is (voor zover relevant) het volgende vermeld:
        “(…)
        Het is juist dat het faillissement van [A] is omgezet in een schuldsanering voor natuurlijke personen.
        Bijgaand treft u een kopie aan van mijn e-mail van 5 april 2012, naar de inhoud waarvan ik u kortheidshalve moge verwijzen.
        U heeft nog steeds niet de hoogte van de vordering die u in het faillissement wenst in te dienen aangegeven. U staat dan ook nog niet genoteerd als concurrente crediteur.
        Indien u op grond van de borgstelling aan de Belastingdienst heeft betaald, weet u ook op welke (ambtshalve?) aanslagen u heeft betaald. Aan de hand van die opgave kan worden bekeken welke van de door u betaalde aanslagen zijn gecorrigeerd, verlaagd of verrekend.
        Ik zie de opgave van uw vordering met onderliggende stukken graag tegemoet.
        (…)”
      
      
      
        13. In een e-mailbericht (met verzenddatum 14 april 2016, 12:03 uur) van de Curator aan eiser is het volgende vermeld:
        “(…)
        Ik noteer uw vordering als volgt;
        Betaling aan belastingdienst € 150.000,- (31-08-2010)
        Betaling aan belastingdienst (borgstelling) € 102.093,-
        (…)”
      
      
      
        14. In een e-mailbericht (met verzenddatum 14 april 2016, 13:48 uur) van eiser aan de Curator heeft eiser (voor zover relevant) als volgt gereageerd:
        “(…)
        Buiten de betalingen uit hoofde van de borgstellingen heb ik in de periode 2007/2011 aan [A] in totaal een bedrag van €268.876,67 geleend overeenkomstig de door [A] voor akkoord ondertekende bevestiging van 5 januari 2012. Ik verzoek u dit bedrag eveneens als concurrente vordering op te nemen.
        (…)”
      
      
      
        15. In de (oorspronkelijke) aangiften ib/pvv van eiser voor de jaren 2010 (ontvangen op 26 augustus 2011) en 2011 (ontvangen op 10 december 2012) is geen melding gemaakt van een commanditaire vennootschap. In de op 25 september 2013 ingediende (herziene) aangifte voor het jaar 2011 is melding gemaakt van ‘CV Cafe [B] ’.
      
      
      
        16. In de aangiften ib/pvv voor de jaren 2013, 2014 en 2015 is eveneens melding gemaakt van ‘CV Cafe [B] ’. In deze aangiften is ‘nee’ geantwoord op de vraag of winst is genoten als medegerechtigde.
      
      
      
        17. In de aangifte ib/pvv 2015 bedraagt het verzamelinkomen € 446.989 negatief. Het negatieve verzamelinkomen bestaat onder meer uit een negatieve belastbare winst uit onderneming voor een bedrag van € 485.275. Het totale saldo fiscale winstberekening bedraagt € 565.035 negatief en het saldo fiscale winstberekening van ‘CV Cafe [B] ’ bedraagt als gevolg van ‘overige buitengewone lasten’ € 568.876 negatief.
      
      
      
        18. Tot het jaar 2013 heeft [A] de onderneming ‘ [B] ’ in zijn aangiften ib/pvv vermeld. [A] heeft in zijn aangiften ib/pvv nooit melding gemaakt van een samenwerkingsverband.
      
      
      
        19. Op 8 februari 2018 zijn door verweerder aan eiser per brief vragen gesteld over de aangifte ib/pvv 2015. De vragen zien op de in aanmerking genomen buitengewone last van € 568.876 in ‘CV Cafe [B] ’ en de relatie van eiser met ‘CV Cafe [B] ’. Bij uitblijven van een reactie is door verweerder op 8 maart 2018 een rappel gestuurd. Eiser heeft hier niet op gereageerd.
      
      
      
        20. Op 27 maart 2018 heeft verweerder aan eiser een brief gestuurd. In deze brief geeft verweerder aan te zullen afwijken van de ingediende aangifte ib/pvv 2015. De afwijking bestaat onder meer uit een correctie winst uit onderneming voor een bedrag van € 568.876.
      
      
      
        21. Met dagtekening 14 april 2018 heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2015 vastgesteld. Hierin is de correctie winst uit onderneming verwerkt conform het voornemen in de brief van 27 maart 2018.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de juistheid van de hiervoor vermelde feiten door partijen is bevestigd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe.
      
    
    
      2.3.
      Ter zitting van het Hof hebben belanghebbende en zijn gemachtigde onder andere het volgende verklaard:
      
      
        “De inspecteur is van mening dat belanghebbende heeft gesteld dat hij in zijn aangifte een ‘vinkje’ verkeerd heeft gezet. Ik heb in andere (niet samenhangende) zaken overleg gehad met inspecteurs over een CV en vaak hebben inspecteurs een andere opvatting. Het is niet zo makkelijk om een aangifte in te vullen. Dat kan heel gecompliceerd zijn, dat is bij belanghebbende ook het geval.
        (…)
        De voorzitter houdt mij voor dat het Hof mogelijk in de feiten en omstandigheden van de zaak aanleiding ziet om tot een bewijsvermoeden te komen dat het ondertekenen van de CV-overeenkomst een schijnhandeling betreft en vraagt mij naar welke stukken ik verwijs om dat bewijsvermoeden te ontzenuwen. Ik verwijs dan naar het contact met [A] en Ribbens, die CV is niet achteraf verzonnen maar wij hebben uitgebreid gesproken hoe wij dat gingen vormgeven. Ik wist ook niet wat de formaliteiten zijn van een CV. Mijn gemachtigde was bij het ondertekenen van de CV-overeenkomst aanwezig.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld en of terecht geen verliesvaststellingsbeschikking is vastgesteld. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Standpunten partijen
      
    
    
      4.1.1.
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of op 30 augustus 2010 (bij het aangaan van de intentieverklaring, zie onderdeel 5 van de uitspraak van de rechtbank) of op 29 augustus 2011 (bij het ondertekenen van het contract commanditaire vennootschap, zie onderdeel 7 van de uitspraak van de rechtbank) een commanditaire vennootschap tot stand is gekomen tussen belanghebbende, als commandiet, en [A] , als beherend vennoot.
      
    
    
      4.1.2.
      Belanghebbende meent dat de commanditaire vennootschap tot stand is gekomen, zodat hij bij het bepalen van zijn belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 het door hem geleden verlies uit de commanditaire vennootschap in aanmerking mag nemen ten belope van, naar hij stelt, € 568.876. Nu de aanslag IB/PVV hiermee ten onrechte geen rekening houdt dient deze te worden vernietigd en voorts, zo verstaat het Hof belanghebbende, is ten onrechte geen verliesvaststellingsbeschikking voor 2015 vastgesteld.
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat geen commanditaire vennootschap tot stand is gekomen omdat de wilsovereenstemming daartoe ontbrak. Belanghebbende heeft de akten van 30 augustus 2010 en van 29 augustus 2011 (zie onderdelen 5 en 7 van de uitspaak van de rechtbank) weliswaar ondertekend, maar dit leidt niet tot totstandkoming van een commanditaire vennootschap omdat sprake was van een schijnhandeling. Het subsidiaire standpunt van de inspecteur is dat, zo al een commanditaire vennootschap tot stand is gekomen, de waarde van belanghebbendes inbreng daarin nihil bedraagt, althans minder dan het door belanghebbende gestelde bedrag van € 568.876, zodat belanghebbende in 2015 geen verlies in aanmerking mag nemen, althans minder dan het door belanghebbende gestelde bedrag. Meer subsidiair betoogt de inspecteur dat, zo al een commanditaire vennootschap tot stand is gekomen en zo belanghebbende al hetgeen hij stelt daarin heeft ingebracht, zijn inbreng bestaat uit vorderingen en borgstellingen die, met het oog op de vriendschappelijke verhouding tussen belanghebbende en [A] , onzakelijk zijn. Alsdan mag belanghebbende een afwaarderingsverlies daarop niet ten laste van zijn winst brengen. Nog meer subsidiair betoogt de inspecteur dat belanghebbende een gedeelte van zijn inbreng onverplicht en onzakelijk deed, zodat deze in zoverre niet in aftrek komt. Ten slotte betwist de inspecteur de hoogte van de door belanghebbende geclaimde inbreng.
      
      
        
          Oordeel Hof
        
      
      
        4.3.1.
        Aangezien belanghebbende aan de hand van schriftelijke stukken (zie onder 5 en 7 uitspraak rechtbank) een begin van bewijs heeft bijgebracht inzake het aangaan van een  commanditaire vennootschap met [A] , en de inspecteur dit betwist, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de inspecteur aannemelijk maakt waarom ondanks deze stukken geen commanditaire vennootschap tot stand is gekomen. Het Hof zal daarom eerst het primaire standpunt van de inspecteur behandelen dat sprake is van een schijnhandeling, en stelt daarbij het volgende voorop. Een schijnhandeling doet zich voor als een jegens anderen gepresenteerde rechtshandeling bewust niet overeenkomt met het werkelijk beoogde. In het geval van een overeenkomst is sprake van schijn als de partijen naar buiten de schijn wekken de overeenkomst te zijn aangegaan, terwijl hen onderling over en weer duidelijk is dat deze overeenkomst, in weerwil van de uiterlijke schijn, (geheel of ten dele) niet zal gelden. Voor het aannemen van een schijnhandeling is vereist dat beide partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomst in werkelijkheid niet zou gelden (HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR7750, r.o. 3.3). In een dergelijk geval komt de (schijn)overeenkomst niet tot stand omdat de daarop gerichte wilsovereenstemming ontbreekt. Op de partij die stelt dat van een schijnhandeling sprake is rust, bij betwisting daarvan, de bewijslast de schijnhandeling aannemelijk te maken. 
        
      
      
        4.3.2.
        Gelijk de rechtbank komt het Hof tot het oordeel dat de ondertekening van de overeenkomst op 29 augustus 2011 geen commanditaire vennootschap tot stand bracht omdat sprake was van een schijnhandeling; de op de totstandkoming van een overeenkomst gerichte wilsovereenstemming ontbrak. Overwegingen 29 en 30 van de uitspraak van de rechtbank luiden: 
        
        
          “29. Eiser heeft voorafgaand aan de ondertekening van de Overeenkomst (op 29 augustus 2011) in privé geldleningen aan [A] verstrekt voor de exploitatie van het café. De eerste geldlening is vastgelegd in de Kredietovereenkomst van 29 oktober 2007. Voorts heeft eiser aanvullende geldbedragen aan [A] uitgeleend (bij gestelde overeenkomst van 30 augustus 2010). Daarnaast heeft eiser zich borg gesteld ten behoeve van [A] (op 30 augustus 2010 en 30 augustus 2011). Weliswaar staat in de Overeenkomst dat eiser deze leningen en borgstellingen (wat daar van zij) inbrengt in een commanditaire vennootschap, maar in de correspondentie tussen eiser en de Curator (zie 12, 13 en 14) heeft eiser zich daarna steeds gepresenteerd als concurrente schuldeiser (in ieder geval nog in het jaar 2016) en heeft eiser nimmer melding gemaakt van het bestaan van een commanditaire vennootschap.
        
        
        
          30. Ook overigens hebben eiser en [A] geen uitvoering aan de Overeenkomst gegeven en blijkt uit niets anders dan de Overeenkomst van het mogelijke bestaan van een commanditaire vennootschap. Pas nadat [A] failleerde (op 6 maart 2012) is in de herziene aangifte ib/pvv 2011 van eiser voor het eerst een commanditaire vennootschap vermeld. In de (oorspronkelijke) aangifte ib/pvv voor de jaren 2010 en 2011 is geen commanditaire vennootschap vermeld. Op de vraag of winst is genoten als ‘medegerechtigde’ heeft eiser in de jaren 2010 tot en met 2015 ‘nee’ geantwoord. Een (begin)balans noch een jaarrekening is op enig moment opgemaakt. [A] heeft in zijn aangiften ib/pvv nooit melding gemaakt van enig samenwerkingsverband; tot zijn faillissement in 2013 [het Hof begrijpt: 2012] heeft [A] slechts melding gemaakt van de onderneming [B] . Daar komt bij dat de (gestelde) commanditaire vennootschap niet ingeschreven is (geweest) in enig openbaar register.”
        
        
        
          Het Hof maakt deze overwegingen van de rechtbank tot de zijne en voegt daaraan toe dat belanghebbende pas op 25 september 2013, ruim anderhalf jaar na het uitspreken van het faillissement van [A] , in de ingediende herziene aangifte 2011 (zie ook onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank) voor het eerst bij de fiscus melding heeft gemaakt van de commanditaire vennootschap.
        
        
      
      
        4.3.3.
        In de in 4.3.2 vermelde omstandigheden ziet het Hof aanleiding te komen tot een bewijsvermoeden dat de voor de totstandkoming van de commanditaire vennootschap noodzakelijke wilsovereenstemming ontbrak voorafgaande aan en bij de ondertekening van de overeenkomst op 29 augustus 2011. Voor zover belanghebbende zich in hoger beroep nog op het standpunt stelt dat de commanditaire vennootschap reeds voor 29 augustus 2011 tot stand is gebracht overweegt het Hof daarnaast dat dit reeds faalt om redenen vermeld in overweging 33 van de uitspraak van de rechtbank. Deze overweging luidt:
        
        
          “33. Voor zover eiser overigens heeft gesteld dat al eerder dan bij ondertekening van de Overeenkomst een commanditaire vennootschap met [A] zou zijn aangegaan, faalt die stelling aangezien die niet te verenigen is met hetgeen is opgenomen in de Intentieverklaring, de daarbij gevoegde brief (zie 6) en de tekst van de Overeenkomst waarin uitdrukkelijk de datum 29 augustus 2011 is genoemd als ingangsdatum van een commanditaire vennootschap.”
        
        
        
          Het Hof onderschrijft deze overweging en maakt die tot de zijne.
        
        
      
      
        4.4.1.
        Hetgeen in de stukken van het geding is aangedragen ter onderbouwing van belanghebbendes stelling dat wilsovereenstemming gericht op de totstandkoming van een commanditaire vennootschap wel aanwezig was, is naar het oordeel van het Hof onvoldoende om het in 4.3.3 vermelde bewijsvermoeden te ontzenuwen. In overweging 32 van de uitspraak van de rechtbank is hierover het volgende opgenomen:
        
        
          “32. De door eiser ten behoeve van de onderhavige procedure overgelegde verklaring van [A] , waarin is opgenomen dat samenwerking tussen [A] en eiser was beoogd, is tegenover het vorenstaande van onvoldoende gewicht. Dat geldt ook voor zover eiser heeft verklaard dat wel uitvoering is gegeven aan de Overeenkomst aangezien hij zich intensief heeft bezig gehouden met de bedrijfsvoering, de administratie en het personeelsbeleid van [B] . Voor zover een en ander al niet op gespannen voet staat met de wettelijk beperkte rol van een commanditaire vennoot tot geldschieter (vgl. artikel 20, tweede lid, van het Wetboek van Koophandel), acht de rechtbank deze niet nader onderbouwde weerspreking onvoldoende om de aannemelijkheid van de schijnhandeling gelet op voormelde gedragingen van eiser en [A] te weerleggen. De verklaring van eiser dat een commanditaire vennootschap is beoogd aangezien [A] extra liquide middelen nodig had en dat hij bereid was die te verstrekken onder de voorwaarde dat hij medevennoot zou worden, zodat hij invloed kon uitoefenen op het beleid van de onderneming en op de besteding van de gelden die hij had ingebracht, overtuigt de rechtbank ook niet van een ander oordeel. De rechtbank acht het bestaan van een wens invloed uit te oefenen op de besteding van gelden al niet aannemelijk, nu bij gebrek aan stukken onvoldoende is onderbouwd dat iets anders is ingebracht dan vorderingen van eiser op [A] die samenhangen met uitgaven die ten tijde van de ondertekening van de Overeenkomst al waren gedaan. Het betoog van eiser dat de financiële situatie van het café niet slecht was op het moment van ondertekenen van de Overeenkomst vindt geen steun in de feiten. Het korte tijdsverloop tussen het (gestelde) aangaan van een commanditaire vennootschap en het faillissement van [A] en het feit dat eiser zich reeds borg had gesteld voor onbetaald gebleven loon- en omzetbelastingschulden, duiden er juist op dat de financiële situatie van het café ten tijde van de ondertekening van de Overeenkomst slecht was en dat eiser (slechts) anticipeerde op het in aanmerking kunnen nemen van een verlies.”
        
        
        
          Het Hof verenigt zich met deze overweging en maakt die tot de zijne. In hoger beroep heeft belanghebbende, als verklaring voor het, in eerste instantie, niet vermelden van de commanditaire vennootschap in zijn aangifte inkomstenbelasting 2011, aangevoerd dat hij niet in beeld had waar hij de commanditaire vennootschap had dienen te vermelden en dat het correct invullen van de aangifte in zijn geval zeer gecompliceerd is. Deze verklaring acht het Hof niet aannemelijk gelet op belanghebbendes eigen verklaring ter zitting van het Hof dat de aangifte is gedaan door zijn gemachtigde, een zeer ervaren fiscaal adviseur die de aangiften al 40 jaar voor hem verzorgt en op de hoogte was van de ondertekening van de overeenkomst op 29 augustus 2011.
        
        
      
      
        4.4.2.
        Daartoe ter zitting van het Hof in de gelegenheid gesteld heeft belanghebbende, teneinde het in 4.3.3 vermelde bewijsvermoeden te ontzenuwen, voorts nog verklaard dat hij zich niet bewust was van de voor een commanditaire vennootschap in acht te nemen formaliteiten en gewezen op zijn contacten met zijn gemachtigde, de heer Ribbens, en zijn versterkte bemoeienis bij de onderneming van [B] door contact met [A] sinds augustus 2011.  
        
      
      
        4.4.3.
        
          Het vermelde in 4.4.2 acht het Hof, ook in samenhang bezien met hetgeen overigens in de gedingstukken is aangedragen (zie 4.4.1), onvoldoende om het bewijsvermoeden te ontzenuwen. De oprichting van een commanditaire vennootschap voor het drijven van een onderneming zou voor haar vennoten juist aanleiding moeten zijn om de daaraan verbonden formaliteiten, zoals inschrijving in het handelsregister, nader te onderzoeken. Het kennelijke ontbreken van een dergelijk onderzoek ontzenuwt niet het bewijsvermoeden. Maar afgezien daarvan is door belanghebbende noch [A] het bestaan van de commanditaire vennootschap gemeld bij de curator of bij andere instanties (behoudens de latere vermelding in de aangiften van belanghebbende, zie 4.3.2), waaraan evenmin steun kan worden ontleend voor de stellingen van belanghebbende. 
          De door belanghebbende aangevoerde versterkte bemoeienis bij de onderneming van [B] , wat daar ook verder van zij, gaat naar het oordeel van het Hof die van een normale crediteur in vergelijkbare omstandigheden niet te boven. Voor het overige verwijst het Hof naar de in 4.4.1 opgenomen overwegingen.
        
        
      
    
    
      4.5.
      Gelet op het in 4.3.2-4.4.3 overwogene acht het Hof aannemelijk de voor de totstandkoming van de commanditaire vennootschap noodzakelijke wilsovereenstemming ontbreekt. Het gevolg is dat ondanks de ondertekende overeenkomst, geen commanditaire vennootschap tot stand is gekomen. Belanghebbende was dus ook geen medegerechtigde tot het vermogen van de door middel van de gestelde commanditaire vennootschap gedreven onderneming. De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV terecht opgelegd zonder daarbij negatieve winst in aanmerking te hebben genomen en heeft terecht geen verliesvaststellingsbeschikking genomen. 
      
    
    
      4.6.
      Nu het primaire standpunt van de inspecteur slaagt behoeven zijn subsidiaire standpunten geen behandeling. Tegen de aanslag Zvw zijn, evenals in eerste aanleg, geen zelfstandige gronden gericht, zodat deze, nu het bijdrage-inkomen niet wijzigt, in stand dient te blijven. Deze uitspraak is gedaan binnen een termijn van twee jaar nadat het hogerberoepschrift bij het Hof is ingekomen. De redelijke termijn voor het behandelen van het hoger beroep is dus niet overschreden. Daarom wijst het Hof belanghebbendes verzoek om (aanvullende) vergoeding van immateriële schade vanwege het overschrijden van de redelijke termijn af. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 25 april 2023 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 – ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 – het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: