ECLI:NL:GHSHE:2023:1570, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 28-03-2023, BKDH-22/00209
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-03-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 8 Wet Vpb 1969; artt. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001. Goed koopmansgebruik. Winstuitstelpost. Levering zorgprestaties door belanghebbende (een coöperatie) in kader Wmo onder meerjarig contract met gemeente. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat in 2017 ontvangen vergoeding betrekking heeft op toekomstige prestaties dan wel behoorlijk aanwijsbare toekomstige kosten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
  
  Zittingsplaats Den Haag
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BKDH-22/00209
  
  
    
      Uitspraak van 28 maart 2023
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: J.H.D. Kallen) 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 24 januari 2022, nummer BRE 19/5910.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.	De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd voor het boekjaar lopend van 23 mei 2016 tot en met 31 december 2017 naar een belastbaar bedrag van € 310.215 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 6.004 aan belastingrente in rekening gebracht.
  
  
    1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag ongegrond verklaard.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend, ingekomen bij het Hof op 3 februari 2023. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota met bijlagen ingediend, ingekomen bij het Hof op 2 februari 2023.
  
  
    1.5.	In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 14 februari 2023. Partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft de Inspecteur een pleitnota overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting een nader stuk overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is gevestigd te [gemeente] en drijft haar onderneming in de vorm van een coöperatie. Belanghebbende is op 23 mei 2016 opgericht onder de naam [A U.A.] Bij statutenwijziging van 30 december 2016 is de naam van belanghebbende gewijzigd in [belanghebbende] 
  
  
    2.2.	Het eerste boekjaar van belanghebbende loopt van 23 mei 2016 tot en met 31 december 2017 (het boekjaar 2016/2017). 
  
  
    2.3.	Belanghebbende is opgericht door [Stichting 1] , [Stichting 2] , [Stichting 3] , [Stichting 4] , [Stichting 5] , [Stichting 6] , [Stichting 7] en [Stichting 8] . Deze oprichters zijn ook de leden van belanghebbende. 
  
  
    2.4.	In de statuten, na wijziging op 30 december 2016, staat het doel van belanghebbende als volgt omschreven:
  
  
    “a. het bevorderen van gezondheid en zelfredzaamheid van de burgers in [gemeente] in hun eigen leefomgeving conform de nieuwe definitie van het WHO-begrip gezondheid namelijk: “gezondheid is het vermogen van mensen zich aan te passen en een eigen regie te voeren, in het licht van fysieke, emotionele en sociale uitdagingen van het leven. (positieve gezondheid)”;
    b. het verbeteren van de ervaren kwaliteit van zorg van de burgers;
    c. Het verlagen van de kosten per burger; 
    d. en in het bijzonder het ontwikkelen en exploiteren van een white label wijksturing en bekostiging zoals verwoord in de desbetreffende bestuursnotitie, de documenten van de Europese aanbesteding, de subsidieovereenkomst/beschikking zijdens de [gemeente] en de samenwerkingsovereenkomst.”
  
  
    2.5.	De [gemeente] (de gemeente) heeft voor een deel van haar dienstverlening op grond van artikel 2.6.4, lid 1, van de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 (Wmo) een aanbesteding geopend. Belanghebbende en de gemeente zijn een overeenkomst aangegaan met als titel “Overeenkomst Maatschappelijke Ondersteuning 2017-2019” (de overeenkomst).
  
  
    2.6.	In de overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
  
  
    “ARTIKEL 1 ALGEMENE INKOOPVOORWAARDEN [GEMEENTE] 2016 (AIV 2016)
  
  
    1. Op deze overeenkomst zijn de AIV 2016 van toepassing met uitzondering van het bepaalde in artikel 3 en in artikel 9, achtste lid en het bepaalde in Deel B.
    (…)
  
  
    ARTIKEL 2 DUUR VAN DE OVEREENKOMST
  
  
    1. De overeenkomst wordt aangegaan voor de duur van drie jaren, ingaande op 1 januari 2017 en eindigend op 31 december 2019.
    2. Gedurende deze periode kunnen de opdrachtnemers, behoudens de gronden genoemd in artikel 10 lid 1 AIV 2016, niet tot opzegging overgaan.
    3. De overeenkomst eindigt van rechtswege.
    4. Partijen kunnen gezamenlijk besluiten om de overeenkomst in ongewijzigde vorm te verlengen met maximaal twee maal twee jaar.
    5. Het overleg over verlengen vindt ten minste zes maanden voor het eindigen van de overeenkomst plaats. Het bepaalde in het tweede lid is niet van toepassing op de verlengde duur.
  
  
    ARTIKEL 3 TARIEF
  
  
    1. Het tarief van de te leveren diensten bedraagt:
    2017: € 9.722.103
    2018: € 10.524.309
    2019: € 11.050.263
    2. Eventueel verschuldigde omzetbelasting komt ten laste van de opdrachtnemer.
    3. Het tarief wordt per jaar verhoogd met het bedrag van de door opdrachtgever bespaarde kosten voor persoonsgebonden budgetten voor de maatschappelijke ondersteuning zoals begrepen in deze overeenkomst.
    4. Uitbetaling vindt plaats in twaalf gelijke maandelijkse termijnen.
  
  
    ARTIKEL 4 INHOUD VAN DE OPDRACHT
    1. De inhoud van de opdracht wordt bepaald door:
    a. de inhoud van de bijlagen A en B, behorende bij het aanbestedingsdocument dat op 12 september 2016 is gepubliceerd, en integraal vervangen bij de Nota van Inlichtingen die op 10 oktober 2016 is gepubliceerd;
    b. de inschrijving op de aanbesteding d.d. 21-10-2016;
    c. de schriftelijke verduidelijking d.d. 4-11-2016;
    d. het definitieve plan van aanpak d.d. 5-12-2016.
    2. De opdracht beperkt zich tot de inwoners van [de gemeente], met uitzondering van de inwoners van het stadsdeel (…).”
  
  
    2.7.	In bijlage C bij de overeenkomst – de aanbestedingsleidraad getiteld “Opdrachtbeschrijving (specifiek deel) en Programma van Eisen (perceel 2 ‘Maatschappelijke ondersteuning’)” – staat de opdrachtbeschrijving nader gespecificeerd:
  
  
    “1. Wat willen we bereiken
    De komende periode wil [de gemeente] de transformatie van het sociaal domein verder vorm geven. (…) We willen toewerken naar een nieuwe sturings- en bekostigingssystematiek om zo een bijdrage te leveren aan genoemde maatschappelijke effecten en resultaten. Hiermee gaat een aantal veranderingen gepaard dat verder in dit perceel uitgewerkt wordt:
    - De rol vanuit de gemeente wordt anders, namelijk wij gaan meer sturen op welke doelen we willen realiseren, welke maatschappelijke effecten (wat), en de aanbieders vrijlaten hoe zij die realiseren;
    - Om deze effecten en doelstellingen te realiseren blijven we niet meer op urenniveau indiceren en verrekenen, maar stellen we in eerste instantie een lumpsum bedrag ter beschikking, dat gebaseerd is op historisch gebruik, om een breed palet aan activiteiten voor de zeer diverse doelgroep te organiseren;
    - De financieringssystematiek willen we doorontwikkelen naar een populatiegerichte lumpsum-financiering, gebaseerd op kenmerken van de populatie, per 2019; 
    (…)
  
  
    2. De opdracht
    1. Het organiseren van maatschappelijke ondersteuning, inclusief onderdelen van het huidige welzijnswerk, in de vorm van algemene voorzieningen.
    2. Het bemensen van de toegang tot maatschappelijke ondersteuning.
    3. Het bieden van maatwerkvoorzieningen.
  
  
    (…)
  
  
    4. Financiering en waarde van de opdracht
    Zoals eerder aangegeven wil [de gemeente] gaan sturen op maatschappelijke effecten en resultaten. Daar wordt een plafondbedrag aan gekoppeld om de opdracht uit te voeren. De waarde van de opdracht is in totaal (2017 t/m 2019) € 31.296.675, als volgt opgebouwd:
    € 9.722.103 voor 2017,
    € 10.524.309 voor 2018,
    € 11.050.263 voor 2019.
    In deze bedragen is de fasegewijze toevoeging van nieuwe taken verdisconteerd. Voor de omvang van de opdracht (aantal huidige indicaties voor maatwerkvoorzieningen, aantal cliënten, omvang van de stopgezette subsidies) wordt verwezen naar Bijlages (…).
  
  
    Voor 2017 en 2018 wordt het bedrag als lumpsum gefinancierd gebaseerd op historisch gebruik, voor 2019 willen we toewerken naar een vorm van populatiegerichte bekostiging. Dit is ook een lumpsumbedrag maar dan gebaseerd op de kenmerken van de populatie. Door met één lumpsumbedrag te werken worden financiële schotten afgebroken.
  
  
    Bovenstaande bedragen vormen een (maximum) plafond. Dat betekent dat de opdrachtnemer zelf goed moet beoordelen wat nodig is om binnen het gestelde budget te blijven. De prikkel om meer uren ondersteuning te leveren dan feitelijk nodig voor een cliënt wordt daarmee
    weggenomen. Op deze manier verwachten we een omslag te realiseren van een volume gestuurd stelsel waarin de omvang van de ondersteuning centraal staat naar een stelsel waarin de mogelijkheden van de burger centraal staan.
    Kenmerkend voor lumpsum financiering is dat bekostiging niet op basis van afzonderlijke prestaties wordt afgerekend en dat exploitatierisico’s bij de opdrachtnemer liggen. Voor zover het budget meer dan toereikend is, zal er nader overleg plaatsvinden tussen [de gemeente] en opdrachtnemer hoe het ‘overschot’ ingezet wordt als vorm van shared investments. Onder shared investments verstaan wij dat eventuele overschotten ingezet kunnen worden voor het verbeteren van de sociale infrastructuur in [de gemeente]. Uiteraard voor zover dit binnen de huidige opdracht valt. Hieronder kunnen diverse zaken verstaan worden, zoals investeringen in de verbetering van dienstverlening, maar ook versterking van de organisatie van de opdrachtnemer om uiteindelijk betere dienstverlening te leveren Reserveopbouw om gedurende de contractperiode fluctuaties in kosten op te vangen, wordt toegestaan. Over de verdeling tussen een te vormen reserve en de shared investments wordt overleg gepleegd zodra onderschrijding aan de orde is. 
  
  
    (…)
  
  
    8. Co-creatie, lerend vermogen en ontwikkelagenda
  
  
    Voor de realisatie van de in voorgaande paragraaf beschreven visie geldt een gedeelde verantwoordelijkheid tussen de opdrachtgever, zijnde de gemeente, en de opdrachtnemer. Ten behoeve van de realisatie van de visie wordt ingezet op een co-creatief ontwikkelproces met de opdrachtnemer(s). Dit vertaalt zich naar een doorlopend dialoog tussen beide over doelen, voortgang en resultaat, oplossingsrichtingen voor gesignaleerde knelpunten en de te nemen stappen. Vanuit de opdrachtgevende rol richt de gemeente zich op het formuleren van de ‘Wat’-vraag, We vinden het van belang dat we samen, liefst met betrokkenheid van cliënten, de nieuwe aanpak doorontwikkelen. Daartoe vinden wij het benoemen van ‘lerend vermogen’ van belang. We realiseren ons dat we het systeem geheel anders gaan inrichten, hetgeen betekent ook dat er tijd en ruimte voor medewerkers moet zijn om zich hierbinnen te ontwikkelen. [De gemeente] wil werken met een transformatieagenda met in ieder geval de volgende onderwerpen: 
    1) Doorontwikkeling toegang; 
    2) doorontwikkeling prestaties en indicatoren; 
    3) doorontwikkeling financieringsmodel naar populatiegerichte bekostiging; 
    4) doorontwikkeling partnerschap; 
    5) doorontwikkeling uniforme informatievoorziening. 
    In samenspraak tussen [de gemeente] en opdrachtnemer wordt de transformatieagenda verder gevuld en vormgegeven. 
  
  
    Qua proces zullen zogenaamde ‘regiegesprekken’ georganiseerd worden tussen de gemeente en de opdrachtnemer. Dit bestuurlijk overleg zal in principe één keer per 6 weken plaatsvinden, tenzij anders wordt afgesproken. Deze regiegesprekken dienen als basis voor de doorlopende dialoog, en worden zowel gevuld met de voortgang van de resultaten, als ook met (de voortgang op) ontwikkelthema’s die op de transformatieagenda staan. 
    (…)
  
  
    11. Nader programma van eisen
    In dit onderdeel wordt nader ingegaan op de inhoud van de dienstverlening zoals deze van de opdrachtnemer, aanvullend op wat hierboven al is omschreven, wordt verwacht.
  
  
    
      
      
      
        
          
            Nr.
          
          
            Omschrijving vereiste
          
        
        
          
            (…)
          
          
            
          
        
        
          
            25.
          
          
            Een eventueel positief saldo wordt als shared investments ingezet. Met opdrachtgever worden hier nadere afspraken over gemaakt.
          
        
        
          
            
          
          
            
          
        
      
    
  
  
    (…)”
  
  
    2.8.	In het boekjaar 2016/2017 heeft belanghebbende een resultaat van € 312.201 behaald. Uit de jaarrekening 2017 van belanghebbende volgt dat in de balans het resultaat van € 312.201 na bestemming is toegevoegd aan de algemene reserve. De passivazijde per 31 december 2017 luidt als volgt:
  
  
    
      
      
      
      
        
          
            “Algemene reserve
          
          
            
          
          
            € 312.201
          
        
        
          
            
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            
              Kortlopende schulden en overlopende passiva
            
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            Crediteuren
          
          
            € 233.021
          
          
            
          
        
        
          
            Nog te betalen bedragen
          
          
            € 356.097
          
          
            
          
        
        
          
            Overlopende passiva
          
          
            € 0
          
          
            
          
        
        
          
            
          
          
            
          
          
            € 589.118
          
        
        
          
            Totaal passiva	
          
          
            
          
          
            € 901.319”
          
        
      
    
  
  
    2.9.	In de jaarrekening 2017 staat in de toelichting op de balans het volgende over het resultaat opgenomen:
  
  
    
      
      
      
      
        
          
            “Eigen vermogen
          
          
            2017
            1-1 t/m 31-12
          
          
            2016
            1-7 t/m 31-12
          
        
        
          
            
              6. Algemene reserves
            
          
          
            
          
          
            
          
        
        
          
            Saldo per 01 januari
          
          
            € 12.517
          
          
            € 0
          
        
        
          
            Resultaatbestemming
          
          
            € 299.684
          
          
            € 12.517
          
        
        
          
            
              Totaal algemene reserves
            
          
          
            € 312.201
          
          
            € 12.517”
          
        
      
    
  
  
    2.10.	In de jaarrekening 2017 is onder meer het volgende opgenomen over de grondslagen van de resultaatbepaling:
  
  
    “5. Algemene toelichting (vervolg)
  
  
    Grondslagen van resultaatbepaling
    
  
  
    Algemeen
    Het resultaat wordt bepaald als het verschil tussen netto-omzet en alle hiermee verbonden, aan het verslagjaar toe te rekenen kosten. De kosten worden bepaald met inachtneming van de hiervoor vermelde waarderings-grondslagen. Winsten worden verantwoord in het jaar waarin de omzet is gerealiseerd. Verliezen worden in aanmerking genomen in het jaar waarin deze voorzienbaar zijn. De overige baten en lasten worden toegerekend aan de verslagperiode waarop deze betrekking hebben.
    
  
  
    Netto-omzet
    De netto-omzet betreft de opbrengst voor de aan afnemers (derden) geleverde diensten. De opbrengsten van diensten worden opgenomen naar rato van de mate waarin de diensten zijn verricht.
    
  
  
    Overheidssubsidies
    Exploitatiesubsidies worden ten gunste van de winst- en verliesrekening gebracht in het jaar ten laste waarvan de gesubsdieerde uitgaven komen/waarin de opbrengsten zijn gederfd/waarin het exploitatietekort zich heeft voorgedaan.”
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft in een memorandum over het jaarresultaat van 2017, dat is opgesteld na de vaststelling en goedkeuring van de jaarrekening 2017, het volgende toegelicht:
      
      
        “Hoogte van resultaat
        [Belanghebbende] sluit het begrotingsjaar 2017 met € 299.864 positief af.
      
      
      
        
          Contractafspraken
        
        Met de opdrachtgever is contractueel overeengekomen dat de coöperatie dit bedrag deels (2/3) aanwendt voor verdere ombuigingen van de werkwijzen in het sociaal domein, en deels (1/3) inzet ter verlichting van het begrote negatieve exploitatieresultaat van 2018.
      
      
      
        
          Voorstel.
        
        De coöperatie heeft nog geen financiële reserves. Voorstel is om een “voorziening ombuiging” aan te maken. 
      
      
      
        
          Voorziening Ombuiging
        
        De coöperatie wil in 2018 en 2019 zorginhoudelijk transformeren, onder de noemer ‘ombuiging’.
        Voor deze changing concern zijn menskracht, instrumenten en geld nodig, die gedeeltelijk te onttrekken zijn aan going concern (begroting 2018), maar deels ook niet. De voorziening Ombuiging heeft op hoofdlijn als bestemming:
         Inhoudelijk:
        - Opzetten en begeleiden van een groep ervaringsdeskundigen (met o.a. nieuwe
        GGZ-partners)
        - Opzetten van een academie (met o.a. een onderwijsinstelling)
        - Opzetten van een preventieprogramma (met o.a. GGD […] )
        - Inrichten van extra buurtpunten (bovenop de 4 geplande in de 4 gebieden)
         Randvoorwaardelijk:
        - Doorontwikkelen van ambulante medewerkers naar coaches
        - Faciliteren van gezamenlijke werkplekken voor medewerkers
        - Ontwikkelen van gerichte communicatiemiddelen
        - Doorontwikkelen van […] ”
      
      
    
    
      2.12.
      In de aangiften vennootschapsbelasting 2018 en 2019 heeft belanghebbende een fiscale winst van respectievelijk € 45.009 en € -/- 500.975 aangegeven. Over de gehele looptijd van de overeenkomst (2017 tot en met 2019) heeft belanghebbende per saldo een negatief resultaat behaald.
      
    
    
      2.13.
      Op 9 mei 2019 heeft belanghebbende een aangifte vennootschapsbelasting 2016 ingediend over het boekjaar 2016/2017. In de aangifte is in de rubriek ‘overige vrijgestelde winstbestanddelen’ een vrijstelling verwerkt ter grootte van € 310.215. In de aangifte is tevens om een expliciete uitspraak gevraagd omtrent het beroep op artikel 5, lid 1, letter c, onder 1°, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).
      
    
    
      2.14.
      In een memorandum van 15 mei 2019 heeft de directeur van belanghebbende de term “shared investments” als volgt nader toegelicht, onder verwijzing naar punt 25 van bijlage C (zie 2.7):
      
      
        “Met dit artikel wordt bedoeld dat eventuele positieve saldi van de coöperatie altijd zullen worden aangewend in het verlengde van de gegunde opdracht en in overleg met de opdrachtgever, [de gemeente]. Bij deze bevestig ik dat het niet mogelijk is dat deze middelen als “winst” worden uitgekeerd aan de leden van de coöperatie.”
      
      
    
    
      2.15.
      De Inspecteur heeft op 29 juni 2019 de aanslag aan belanghebbende opgelegd, waarbij van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2016 is afgeweken. De vrijstelling van artikel 5, lid 1, letter c, onder 1°, Wet Vpb is niet toegekend. De belastbare winst is vastgesteld op € 310.215 en het belastbaar bedrag is gecorrigeerd van € 0 naar € 310.215.
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft op 10 juli 2019 bezwaar gemaakt en een herziene aangifte vennootschapsbelasting 2016 ingediend. In de herziene aangifte wordt geen beroep op de voornoemde vrijstelling gedaan. In de herziene aangifte is een ‘voorziening ombuiging’ gevormd van € 310.215 ten laste van de winst. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de vorming van een passiefpost geweigerd en de aanslag gehandhaafd. 
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      
        3.	De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
      
      
      
        “4.1. Indien een ondernemer een vergoeding ontvangt die niet volledig betrekking heeft op reeds geleverde prestaties, maar ook in de toekomst nog te verrichten prestaties betreft, staat goed koopmansgebruik toe voor het aan de toekomstige prestaties toe te rekenen deel van die vergoeding een passiefpost te vormen en op deze manier de met laatstbedoelde prestaties te behalen winst pas te verantwoorden naarmate die worden verricht[2].
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende betoogt dat de in 2017 niet aangewende middelen als een vooruit te betalen vergoeding en daarom als een winstuitstelpost zijn te beschouwen. Belanghebbende heeft zich verbonden om een nieuwe werkwijze, de transformatie, te ontwikkelen tijdens de contractperiode en vanwege de oplopende werkzaamheden en de onzekerheden hebben de betalingen deels een voorschotkarakter. Daarom is de vergoeding die in 2017 is betaald ook als vergoeding voor nog te leveren prestaties te beschouwen, aldus belanghebbende. Uiteindelijk zijn de in 2017 nog niet uitgegeven middelen aangewend in 2019 voor de realisatie van de transformatie.
      
    
    
      4.3.
      
        De rechtbank leidt uit de overeenkomst met de gemeente af dat belanghebbende met de gemeente is overeengekomen om in 2017 tot en met 2019 een groot scala aan diensten in het kader van de Wmo te leveren tegen een vergoeding van € 31.296.675 in totaal. Partijen zijn daartoe per jaar een vergoeding als lumpsum overeengekomen naar bedragen van € 9.722.103 voor 2017, € 10.524.309 voor 2018 en € 11.050.263 voor 2019. In de opdrachtbeschrijving is opgenomen dat in 2017 en 2018 een lumpsum bedrag ter beschikking is gesteld dat is gebaseerd op historisch gebruik.
        Daarmee zijn partijen een vergoeding overeengekomen per jaar en is niet overeengekomen dat in de vergoeding voor 2017 ook een vergoeding is begrepen voor in 2018 en 2019 te leveren prestaties. De omstandigheid dat sprake is van een overeenkomst van drie jaar maakt nog niet dat in de vergoeding voor 2017 een vergoeding voor in de toekomst te leveren prestaties is begrepen.
      
      
    
    
      4.4.
      Voor zover belanghebbende betoogt dat zij een juridische verplichting heeft om eventuele overschotten in overleg met de gemeente uit te geven in de vorm van “shared investments”, dat belanghebbende bij niet nakoming een terugbetalingsplicht zou hebben en dat daarom deze verplichting als een schuld moet worden beschouwd, verwerpt de rechtbank dat betoog. De rechtbank acht namelijk niet aannemelijk dat die verplichting aanwezig was. Uit de overeenkomst met de gemeente vloeit een dergelijke terugbetalingsverplichting niet voort. In bijlage C bij de overeenkomst wordt weliswaar de mogelijkheid van overschotten en het doen van “shared investments” genoemd. Hieruit leidt de rechtbank echter geen verplichting af. De rechtbank acht niet aannemelijk dat op grond van hetgeen in bijlage C is opgenomen belanghebbende verplicht was concrete prestaties in latere jaren te verrichten. De rechtbank leest in de bijlage niet meer dan de intentie om in overleg met de gemeente tot een nadere bestemming te komen van overschotten. Tot slot is een dergelijke verplichting niet als schuld op de balans opgenomen, maar is het bedrag van € 312.201 opgenomen in de algemene reserves.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende betoogt daarnaast, naar de rechtbank begrijpt, dat zij in 2017 voor een aantal kostenposten geen uitgaven heeft gedaan, maar dat zij die uitgaven in 2018 en 2019 heeft gedaan en dat zij daarom in 2017 een anticipatiepost mag opnemen. Ter zitting heeft belanghebbende hierover verklaard dat zij haar standpunt verlaat dat zij een voorziening mag vormen, maar dat zij wel een anticipatiepost mag vormen. In de pleitnota wijst belanghebbende in dat kader op kosten voor het opzetten van buurtlocaties, het opleiden van medewerkers, het experimenteren met nieuwe vormen van dienstverlening en het opzetten en door ontwikkelen van een cliëntenregistratiesysteem. De kosten voor deze activiteiten bedragen meer dan € 312.201, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft bestreden dat deze uitgaven als kosten ten laste van 2017 mogen komen.
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank vat dit standpunt op als een betoog om een voorziening te mogen vormen ondanks belanghebbendes uitlating daarover ter zitting. Belanghebbende heeft met die uitlating namelijk niet het standpunt laten varen dat zij in 2017 een passiefpost, die zij anticipatiepost noemt, mag vormen voor uitgaven die zij in 2018 en 2019 heeft gedaan. Belanghebbende heeft overigens met wat zij op dit punt heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat zij voor het nakomen van haar met betrekking tot het jaar 2017 jegens de gemeente aangegane verplichtingen in latere jaren uitgaven zal moeten maken waarvoor zij een voorziening mag vormen. De rechtbank ziet niet in waarom deze toekomstige uitgaven niet gewoon ten laste zouden moeten komen in het jaar waarin zij zijn gemaakt, te weten 2018 en 2019, aangezien een aannemelijk verband met het jaar 2017 ontbreekt. Bovendien heeft belanghebbende pas in de pleitnota gespecificeerd om welke uitgaven het gaat en heeft zij naast een opsomming van die uitgaven geen nadere onderbouwing gegeven van de hoogte en het (transitoire) karakter van deze posten.
      
    
    
      4.7.
      Dit alles leidt er toe dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
      
      
        (…)
      
      
      
        [2] [Vgl.] HR 26 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2086 en HR 9 januari 2005, ECLI:NL:HR:2004:AO1499.”
      
      
      
      
        
          Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende in het boekjaar 2016/2017 een winstuitstelpost van € 310.215 ten laste van de winst mag vormen. Niet in geschil is dat belanghebbende in het boekjaar 2016/2017 geen voorziening mag vormen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot nihil.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij een winstuitstelpost van € 310.215 ten laste van de winst van het boekjaar 2016/2017 aan de passiefzijde van haar balans mag opnemen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in het boekjaar 2016/2017 geen passiefpost mag vormen.
      
      
        
          Vergoeding voor toekomstige prestaties?
        
      
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende betoogt in de eerste plaats dat het is toegestaan om een winstuitstelpost te vormen omdat in de vergoeding voor 2017 ook een vergoeding is begrepen voor in 2018 en 2019 uitgevoerde prestaties en de vergoedingen voor 2017 tot en met 2019 als één geheel moeten worden beschouwd.
      
    
    
      5.3.
      De jaarlijkse winst van een lichaam wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik. Goed koopmansgebruik schrijft voor op welk tijdstip een voor- of nadeel tot de fiscale winst moet worden gerekend. In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht (HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8011, BNB 1992/181). Indien een vennootschap echter een vergoeding ontvangt die niet ten volle betrekking heeft op reeds geleverde prestaties, doch mede in de toekomst nog te verrichten prestaties betreft, staat goed koopmansgebruik toe ter zake van het aan de toekomstige prestaties toe te rekenen deel van die vergoeding een passiefpost te vormen en aldus de met laatstbedoelde prestaties te behalen winst pas te verantwoorden naar mate deze worden verricht (vgl. HR 26 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2086, BNB 1997/218, en HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR2319, BNB 2004/412).
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende is met de gemeente overeengekomen om voor de gemeente een nieuwe werkwijze (de transformatie) te ontwikkelen. Belanghebbende levert hiertoe in 2017 tot en met 2019 zorgprestaties in het kader van de Wmo tegen een vergoeding van in totaal € 31.296.675, waarbij de vergoeding voor de jaren 2017 tot en met 2019 respectievelijk € 9.722.103, € 10.524.309 en € 11.050.263 bedraagt. Voor alle jaren is sprake van een lumpsumfinanciering die per jaar is overeengekomen. Op grond van de overeenkomst wordt de jaarlijkse vergoeding uitbetaald in twaalf gelijke maandelijkse termijnen. Uit bijlage C bij de overeenkomst volgt dat voor 2017 en 2018 het bedrag als lumpsum is gebaseerd op historisch gebruik, terwijl de lumpsum voor 2019 is gebaseerd op kenmerken van de populatie. Partijen hebben met deze methodiek bewust afgezien van het indiceren en verrekenen op urenniveau. Ter zitting heeft belanghebbende nader toegelicht dat het lumpsumbedrag voor 2017 is gebaseerd op een pilot die belanghebbende in 2016 voor de gemeente heeft uitgevoerd. 
        
      
      
        5.4.2.
        In bijlage C is bovendien opgenomen dat voor zover in enig jaar sprake is van een overschot, er nader overleg zal plaatsvinden tussen de gemeente en belanghebbende over de besteding van dit overschot in de vorm van ‘shared investments’. Hieronder wordt verstaan dat eventuele overschotten kunnen worden ingezet voor het verbeteren van de sociale infrastructuur in de gemeente binnen het kader van de opdracht. Er wordt vervolgens een aantal voorbeelden van shared investments gegeven, maar de exacte aanwending is niet limitatief omschreven. Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat de gemeente en belanghebbende na het vaststellen van de jaarrekening 2017 in overleg zijn getreden om de bestemming van het overschot te bepalen. De aard en omvang van de hieruit te financieren prestaties en de daaraan gekoppelde investeringen en kosten waren vóór de aanvang van dat overleg derhalve nog niet bekend. De (gedeeltelijke) aanwending van het positieve saldo van 2017 door een ‘voorziening ombuiging’ te vormen, zoals in het memorandum over het jaarresultaat van 2017 is voorgesteld, heeft niet plaatsgevonden. Het resultaat van 2016/2017 is toegevoegd aan de algemene reserve en uiteindelijk in overleg met de gemeente volledig aangewend ter dekking van het in 2019 behaalde verlies. 
        
      
      
        5.4.3.
        Gelet op het voorgaande acht het Hof aannemelijk dat de vergoeding voor 2017 uitsluitend is bestemd voor de financiering van de zorgprestaties voor het jaar 2017. In het bijzonder volgt uit de overeenkomst en bijlage C niet dat de vergoeding voor 2017 mede betrekking heeft op in 2018 of 2019 te verrichten prestaties in de vorm van nieuwe taken of shared investments. 
        
      
      
        5.5.1.
        De enkele omstandigheid dat de overeenkomst is aangegaan voor een periode van drie jaar, waarbij de totale waarde van de opdracht is opgebouwd uit drie jaarlijkse termijnen, maakt niet dat de vergoeding voor 2017 tevens betrekking heeft op in 2018 en 2019 te leveren prestaties. Dat in de overeenkomst is opgenomen dat in de jaarlijkse bedragen de fasegewijze toevoeging van nieuwe taken is verdisconteerd, leidt evenmin tot deze conclusie. In de overeenkomst staat namelijk ook dat de (afzonderlijke) bedragen per jaar een plafond vormen en dat belanghebbende zelf moet beoordelen wat nodig is om binnen het gestelde budget te blijven. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat de toevoeging van nieuwe taken tot uiting komt in de stijging van de vergoedingen van jaar tot jaar. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de overeengekomen vergoedingen voor de jaren 2017 en 2018 zijn gebaseerd op historisch gebruik en dus niet op een concrete prognose van nieuw te ontwikkelen activiteiten. Belanghebbende heeft bovendien ter zitting erkend dat uit de administratie van belanghebbende niet kan worden afgeleid welke specifieke taken onder deze noemer pas in latere jaren zijn uitgevoerd en welke bedragen daarmee zijn gemoeid. 
        
      
      
        5.5.2.
        Belanghebbende stelt verder dat het haar niet is toegestaan een overschot op andere wijze in te zetten dan als shared investment en dat zij over de gehele looptijd van de opdracht geen winst mag behalen. Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende, omdat uit bijlage C slechts een verplichting volgt om met de gemeente in overleg te treden over de aanwending van een eventueel overschot in de vorm van shared investments. In dezelfde bijlage is bovendien overeengekomen dat reserveopbouw is toegestaan om gedurende de looptijd fluctuaties in kosten op te vangen, en dat over de verdeling tussen een te vormen reserve en shared investments overleg wordt gepleegd zodra onderschrijding aan de orde is. Belanghebbende heeft dus weliswaar de verplichting om te overleggen over de bestemming van een eventueel overschot, maar geen verplichting om een eventueel overschot op een bepaalde manier te besteden. Zelfs indien belanghebbende wel verplicht zou zijn haar overschotten te besteden aan shared investments, neemt dit niet weg dat een overschot zijn oorsprong vindt in de uitvoering van de overeenkomst in een specifiek jaar. De overeenkomst laat belanghebbende volledig vrij de uitvoering van de opdracht zodanig in te richten dat een overschot ontstaat door bijvoorbeeld lagere kosten of efficiëntere zorgprestaties. De vergoeding voor 2017 is dus niet betaald om belanghebbende in de gelegenheid te stellen een overschot te behalen waarmee zij in latere jaren een shared investment kon doen, hetgeen overigens niet is gebeurd. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, volgt uit de afspraken tussen partijen evenmin dat ingeval geen shared investments tot stand zouden komen, belanghebbende het overschot dan wel de bijdrage voor het jaar 2017 deels zou moeten terugbetalen aan de gemeente. 
        
      
      
        5.5.3.
        Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat bepaalde activiteiten en projecten waren gepland in 2017, maar door omstandigheden later zijn uitgevoerd (te weten het opzetten van buurtlocaties, het opleiden van medewerkers, het experimenteren met nieuwe vormen van dienstverlening en het opzetten en doorontwikkelen van een cliëntenregistratiesysteem). Daarnaast voert belanghebbende nog aan dat diverse kosten in 2017 lager waren dan de voor dit jaar begrote kosten (namelijk de kosten in verband met voorzieningen gebiedsplannen, ICT en innovatie en kwaliteit; in totaal ongeveer € 240.000). Een en ander kan evenmin leiden tot een ander oordeel. Partijen zijn immers een lumpsumfinanciering per jaar overeengekomen, en uit de afspraken tussen partijen volgt op geen enkele wijze dat de vergoeding voor 2017 mede betrekking heeft op de specifiek door belanghebbende aangevoerde werkzaamheden die in afwijking van de planning in latere jaren zouden zijn uitgevoerd. Bovendien is nergens uit af te leiden dat partijen hebben beoogd dat een verschil tussen het daadwerkelijke resultaat en de begroting van enig jaar (in dit geval lagere kosten voor belanghebbende) zou meebrengen dat de vergoeding voor 2017 deels betrekking heeft op in 2018 en 2019 te verrichten zorgprestaties.
        
      
    
    
      5.6.
      Gelet op het voorgaande is het belanghebbende niet toegestaan een winstuitstelpost te vormen ter zake van toekomstige prestaties.
      
      
        
          Vergoeding voor toekomstige kosten?
        
      
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende betoogt in de tweede plaats dat het is toegestaan om een winstuitstelpost te vormen omdat de vergoeding voor 2017 mede dient als vergoeding voor toekomstige kosten. Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat alle uitgaven binnen het kader van de overeenkomst zijn gedaan en dat de uiteindelijke uitgaven hoger waren dan vooraf was voorzien.
      
    
    
      5.8.
      Op grond van goed koopmansgebruik is het toegestaan om ontvangen vergoedingen door middel van een winstuitstelpost te passiveren indien en voor zover deze vergoedingen betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst te brengen bedrijfskosten (vgl. HR 20 april 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3193, BNB 1978/195, HR 9 juni 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9413, BNB 1982/200, HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL2098, BNB 2011/29, en HR 11 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ6163, BNB 2012/17).
      
    
    
      5.9.
      De stelling van belanghebbende vindt geen grond in de afspraken tussen partijen (zie 5.4.1 en 5.4.2). Hieruit volgt namelijk niet dat de vergoeding voor het jaar 2017 mede is betaald in verband met specifieke kosten die in 2018 en 2019 zouden worden gemaakt. Aannemelijk is immers dat de vergoeding voor 2017 uitsluitend is bestemd voor de financiering van de zorgprestaties voor het jaar 2017 (zie 5.4.3). Belanghebbende heeft overigens niet nader geconcretiseerd in hoeverre de vergoeding voor het jaar 2017 verband houdt met specifieke bedrijfskosten die in 2018 en 2019 ten laste van de winst komen. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de vergoeding voor het jaar 2017 ook betrekking heeft op behoorlijk aanwijsbare bedrijfskosten die in de komende jaren ten laste van de winst komen.
      
    
    
      5.10.
      Gelet op het voorgaande is het belanghebbende niet toegestaan een winstuitstelpost te vormen ter zake van toekomstige kosten.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.11.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
      
      6. Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 28 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.