ECLI:NL:HR:1983:AW8860, Hoge Raad, 15-06-1983, 21 149
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1983-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 34 jo 36 Wet OB 1968 en art. 29 (oud) AWR; zware sanctie van omkering van de bewijslast niet gerechtvaardigd bij onvolkomenheden van te gering belang.

15 juni 1983
  nr. 21.149
  AdJ.
  
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
  
    Gezien het beroepsschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 juni 1981 betreffende de hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1975 tot en met 31 december 1977; 
    Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest van 11 januari 1983 strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing; 
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende, aan wie een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1975 tot en met 31 december 1977 is opgelegd welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naheffingsaanslag ten bedrage van f 3.254,-- aan enkelvoudige belasting en f 325,40 aan verhoging, van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof; 
    Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:
    ‘’Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: de Wet), exploiteert een zelfbedieningswinkel in uitsluitend kruidenierswaren. 
    Als dagelijkse administratie houdt belanghebbende in verband met de exploitatie van zijn winkel een doorschrijfkasboek bij. Eénmaal per week worden de kasmutaties volgens deze administratie overgenomen in een tabellarisch kasboek. 
    Naar aanleiding van een in zijn opdracht ingesteld boekenonderzoek voor de omzetbelasting over de jaren 1975 tot en met 1977 heeft de Inspecteur geconcludeerd, dat belanghebbende voor wat betreft het jaar 1975 in zijn boekhouding niet alle ontvangsten ter zake van door hem verrichte leveringen van goederen heeft verantwoord. 
    De Inspecteur grondt deze conclusie op de volgende bevindingen:
    een bruto-winstpercentage over het jaar 1975 dat aanzienlijk lager is dan de bruto-winstpercentages over de jaren 1974, 1976 en 1977. Uitgedrukt in een percentage van de inkopen, na toepassing daarop van een correctie in verband met het eigen gebruik van goederen, bedragen de over de jaren 1974 tot en met 1977 behaalde bruto-winstpercentages volgens de door de boekhouder van belanghebbende opgemaakte jaarstukken onderscheidenlijk 19,3%, 15,2%, 21,3% en 21,2%; 
    de verantwoording van de winkelontvangsten per dag in bedragen afgerond op een veelvoud van f 100,--, waarbij regelmatig dezelfde bedragen terugkeren (in 1975 werden geboekt als dagelijkse winkelontvangsten 33 maal een bedrag van f 500,--, 44 maal een bedrag van f 600,-- en 61 maal een bedrag van f 700,--); 
    het voorkomen van negatieve kassaldi bij tussentijdse tellingen van het doorschrijfkasboek in 1975 op 27 maart, 21 april, 29 oktober en 22 december ten bedrage van onderscheidenlijk f 607,--, f 1.831,--, f 707,-- en f 253,--; 
    het verschil in kassaldo volgens het doorschrijfkasboek en het tabellarisch kasboek per 31 december 1975. Volgens het doorschrijfkasboek bedraagt het kassaldo per die datum f 6.307,-- en volgens het tabellarisch kasboek f 4.798,--; 
    het ontbreken van kascontrole;
    een door de boekhouder van belanghebbende bij het opmaken van de jaarstukken over 1975 reeds toegepaste correctie op de ontvangsten.
    Op grond van zijn bevindingen heeft de Inspecteur voor het jaar 1975 op de door belanghebbende verantwoorde ontvangsten een nadere correctie toegepast volgens de hierna opgenomen berekening: 
  
  
    
      
      
      
        
          
            inkoop volgens de verlies- en winstrekening
          
          
            f 200.642,--
          
        
        
          
            bruto-winst 20,3% =
          
          
            f 40.730,-- +
          
        
        
          
            berekende omzet
          
          
            f 241.374,--
          
        
        
          
            omzet volgens de verlies- en winstrekening
          
          
            f 231.138,-- - 
          
        
        
          
            toe te passen correctie
          
          
            f 10.234,--,
          
        
      
    
  
  
  
    of afgerond f 10.000,--, in welk bedrag de omzetbelasting niet is begrepen.
    Het door de Inspecteur bij zijn berekening gehanteerde bruto- winstpercentage van 20,3% is het gemiddelde van de behaalde bruto- winstpercentages over de jaren 1974 en 1976 volgens de door de boekhouder van belanghebbende opgemaakte jaarstukken (onderscheidenlijk 19,3% en 21,3%). 
    Over de correctie ten bedrage van f 10.000,-- heeft de Inspecteur bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag 4 percent of f 400,-- aan omzetbelasting nageheven;''; 
    Overwegende dat het Hof - na te hebben overwogen dat het geschil uitsluitend betreft de vraag, of de Inspecteur terecht - gelijk hij stelt, doch belanghebbende betwist - voor het jaar 1975 de ontvangsten volgens de boekhouding van belanghebbende met f 10.000,-- heeft verhoogd en daarover 4 percent omzetbelasting heeft nageheven; dat voor het geval de grieven van belanghebbende gegrond worden geoordeeld de naheffingsaanslag met f 400,-- en niet - zoals belanghebbende zelf in het beroepschrift abusievelijk stelt - met f 385,-- aan enkelvoudige belasting behoort te worden verminderd - heeft overwogen: 
    ‘’dat partijen hun vorenomschreven standpunten doen steunen op hetgeen zij hebben aangevoerd in het beroepschrift, aangevuld bij schriftuur van 25 juli 1980, onderscheidenlijk het vertoogschrift; 
    dat belanghebbende aan zijn aldus gegeven uiteenzetting ter zitting nog het navolgende heeft toegevoegd:
    Belanghebbende heeft als dagelijkse winkelontvangsten steeds ronde bedragen verantwoord, omdat hij aan het einde van elke dag ook alleen ronde bedragen uit de kas meeneemt. Hetgeen meer dan een naar beneden toe op f 100,-- afgerond bedrag aanwezig is laat hij als wisselgeld voor de volgende dag in de kas achter. 
    Belanghebbende ontkent niet dat het doorschrijfkasboek bij een tussentijdse telling wel eens een negatief kassaldo aanwijst. Dit is dan echter het gevolg van het te vroeg boeken van ontvangen rekeningen en niet van het onvolledig verantwoorden van de ontvangsten;''; 
    Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
    ‘’dat ingevolge het bepaalde in artikel 31, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 - welke bepaling strekt tot uitvoering van artikel 34 van de Wet - de ondernemer onder meer gehouden is regelmatig aantekening te houden van de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten; 
    dat de aangehaalde bepaling ondernemers, die - zoals in dit geval belanghebbende - ingevolge het bepaalde in artikel 26 van de Wet juncto het bepaalde in artikel 26 van voormelde Uitvoeringsbeschikking de verschuldigde belasting mogen voldoen volgens het ‘’kasstelsel'', ten minste ertoe verplicht om - afgezien van het houden van aantekeningen omtrent het privé-gebruik - een geldadministratie bij te houden waarin per dag naast de in één bedrag te verantwoorden kasontvangsten alle andere kasgeldmutaties (daaronder begrepen opnamen en betalingen voor privé- doeleinden) afzonderlijk en in chronologische volgorde worden geboekt; 
    dat de Inspecteur het standpunt inneemt dat belanghebbende in 1975 niet aan de aldus aan hem minimaal te stellen administratieve eisen heeft voldaan, zomede dat daaruit moet worden afgeleid dat in dat jaar belanghebbende de ontvangsten ter zake van door hem verrichte leveringen van goederen niet volledig in zijn boekhouding heeft verantwoord; 
    dat de Inspecteur daartoe - door belanghebbende niet of althans onvoldoende weersproken - onder meer heeft aangevoerd dat in het door belanghebbende zelf bijgehouden doorschrijfkasboek de dagontvangsten steeds in bedragen afgerond op een veelvoud van f 100,-- zijn geboekt en voorts dat dit doorschrijfkasboek bij tussentijdse tellingen in 1975 op 27 maart, 21 april, 29 oktober en 22 december een negatief kassaldo aanwees van onderscheidenlijk f 607,--, f 1.831,--, f 707,-- en f 253,--; 
    dat deze feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat althans voor wat betreft het jaar 1975 het doorschrijfkasboek als vastlegging van de kasgeldmutaties - dat wil zeggen: van de kasontvangsten en/of kasuitgaven - onvolledig is; 
    dat deze gevolgtrekking ook dan juist blijft, indien - gelijk belanghebbende wel heeft gesteld, doch geenszins heeft bewezen - de verantwoording van de dagontvangsten in ronde bedragen van f 100,-- moet worden verklaard uit zijn handelwijze om hetgeen per dag meer is ontvangen dan een naar beneden toe op f 100,-- afgerond bedrag als wisselgeld in de kas achter te laten, en het een enkele maal voorkomen van een negatief kassaldo uit het te vroeg geboekt zijn van ontvangen rekeningen; 
    dat toch in deze verklaringen reeds ligt besloten dat de kasontvangsten per dag niet volledig en tot de juiste bedragen in het doorschrijfkasboek zijn verantwoord en voorts dat de kasgeldmutaties daarin niet - zoals bovendien is vereist - in chronologische volgorde zijn geboekt; 
    dat mitsdien als in dit geding vaststaand moet worden aangenomen dat belanghebbende in 1975 niet heeft voldaan aan de hem bij of krachtens artikel 34 van de Wet opgelegde verplichting tot het bijhouden van een geldadministratie, zoals die verplichting met het oog op ondernemers als hij zelf hiervoor nader is omschreven; 
    dat ingevolge het bepaalde in artikel 36 van de Wet juncto het bepaalde in artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de rechter ingeval van niet-nakoming van evenbedoelde verplichting het beroep tegen een door de Inspecteur gedane uitspraak op een bezwaarschrift moet afwijzen, tenzij gebleken is dat en in hoeverre die uitspraak onjuist is; 
    dat onder de gegeven omstandigheden belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, op grond van de aangehaalde bepalingen - in het bijzonder gelet op de in artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gebezigde bewoordingen: ‘’tenzij gebleken is'' - overtuigend dient aan te tonen dat voor wat betreft het door hem betwiste bedrag van f 400,-- aan enkelvoudige belasting de opgelegde naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak ten onrechte is gehandhaafd; 
    dat naar 's Hofs oordeel belanghebbende het van hem gevorderde bewijs niet heeft bijgebracht;
    dat belanghebbende met name niet overtuigend heeft aangetoond, dat - gelijk hij kennelijk heeft beoogd te stellen - ondanks de aan de kasadministratie klevende gebreken daarin voor wat betreft het jaar 1975 in totaal bezien de ontvangsten tot de juiste bedragen zijn verantwoord; 
    dat voorts in dit geding noch is gesteld, noch langs andere weg aan het Hof is gebleken dat de door de Inspecteur voor het jaar 1975 toegepaste correctie op de ontvangsten volgens de boekhouding van belanghebbende - tot welke correctie de Inspecteur mede nog heeft besloten op grond van het over dat jaar, in vergelijking met andere jaren, behaalde lage bruto- winstpercentage uitgaande van de in- en verkoopcijfers volgens diezelfde boekhouding -uiteindelijk heeft geleid tot een omzet welke voor een bedrijf als dat van belanghebbende niet normaal kan worden geacht of welke althans door belanghebbende niet of slechts bezwaarlijk zou kunnen worden gehaald; 
    dat belanghebbende weliswaar nog heeft aangevoerd dat het lage bruto- winstpercentage over het jaar 1975 moet worden verklaard uit de concurrentie van het grootwinkelbedrijf en de vele bedrijfssluitingen in de kruideniersbranche gedurende het jaar 1975, doch dat hij ook voor deze stelling het van hem te verlangen strenge bewijs niet heeft geleverd; 
    dat al het voorgaande tot de slotsom voert dat het beroep van belanghebbende ongegrond moet worden geoordeeld;'';
    Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
    Overwegende dat belanghebbende in cassatie 's Hofs uitspraak bestrijdt en daartoe aanvoert:
    ‘’De omzet van mijn zelfbedieningszaak in uitsluitend kruidenierswaren is over het jaar 1975 met f 10.000,-- verhoogd en dientengevolge is er f 400,-- omzetbelasting nagevorderd. Mijns inziens is dit onjuist. 
    Deze omzet is bijgeteld omdat de Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Dordrecht vond dat ik een te laag bruto-winstpercentage hanteerde. Daarnaast was de Inspecteur van mening dat de kasverantwoording niet juist was. 
    In de uitspraak stelt de tweede meervoudige kamer voor belastingzaken (hierna te noemen: de kamer) dat ik niet voldaan heb aan de eisen, die artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 met betrekking tot de opgelegde verplichting tot het bijhouden van een geldadministratie, aan mij stelt. 
    Verder stelt de kamer dat, ingevolge het bepaalde van de Wet juncto artikel 36, het bepaalde in artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ingeval van niet-nakoming van de vermelde verplichting het beroep tegen een door de Inspecteur gedane uitspraak moet afwijzen, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die uitspraak onjuist is. 
    De eerste stellingname in de uitspraak van de kamer was de oorzaak van de gevolgtrekking, die zij toeliet, dat wat betreft het jaar 1975 het doorschrijfkasboek als vastlegging van de kasgeldmutaties onvolledig is. 
    Het feit dat mijn kasadministratie niet aan de door de wet gestelde verplichtingen voldoet heeft tot gevolg dat mijn beroep tegen de door de Inspecteur gedane uitspraak afgewezen moet worden, tenzij blijkt dat en in hoeverre die uitspraak onjuist is. 
    De onjuistheid van de uitspraak wordt aangetoond door de juistheid van de kasadministratie, welke al reeds door de kamer als onvolledig is bestempeld. 
    Ik ben dan ook van mening dat de wet, in casu, artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verkeerd is gebruikt.
    De basis van het toelaten van de reeds gememoreerde gevolgtrekking wordt gevormd door de gronden, welke door de Inspecteur zijn aangevoerd. Volgens het oordeel van de kamer zijn deze gronden door mij niet of onvoldoende weerlegd. Ik ben van mening dat dit oordeel een te stringente toepassing van de wet inhoudt, de wet is in mijn situatie niet op de juiste wijze gehanteerd. De wet dient niet van de starheid te getuigen, zoals die is terug te vinden in mijn situatie. Volgens de gangbare idee is de wet een weergave van de waarden en normen die in onze maatschappij terug te vinden zijn. Ik vind deze idee niet terug in het vonnis van de kamer. Ik zal dit trachten aan te tonen door in het volgende, de gronden, aangevoerd door de Inspecteur, welke geleid hebben tot het vonnis, puntsgewijs te weerleggen. Ik zal dit doen naar het waarden- en normenpatroon, dat ik hanteer. Hierbij ga ik ervan uit dat dit patroon een onderdeel vormt van de maatschappij. 
    Grond nummer 1:
    Er wordt gesteld dat over het jaar 1975 het bruto-winstpercentage aanzienlijk lager is dan over de jaren 1974, 1976 en 1977. Dit is de oorzaak van de verscherpte concurrentie van het grootwinkelbedrijf, welke zich in het jaar 1975 overduidelijk manifesteert. Ter bevestiging en ter verduidelijking moge de verklaring van de Kamer van Koophandel te Dordrecht dienen. Deze verklaring vindt de Hoge Raad in bijlage nummer 1. 
    Grond nummer 2:
    Er wordt gesteld dat de verantwoording van de winkelontvangsten plaatsvindt in bedragen afgerond op een veelvoud van f 100,-- waarbij dan ook nog regelmatig dezelfde bedragen terugkeren. Wat dit betreft is er geen verschil met de jaren 1974, 1976 en 1977. In deze jaren werden hogere winstpercentages behaald dan in 1975. De constatering van de Inspecteur als zodanig is juist, maar vormt geen belastend bewijs voor een opzettelijk te laag gehouden bruto-winstpercentage. De kasboeken van deze jaren vormen het levende bewijs. 
    Grond nummer 3:
    Er wordt gesteld dat er negatieve kassaldi voorkomen bij tussentijdse tellingen van het doorschrijfkasboek in 1975 op 27 maart, 21 april, 29 oktober en 22 december. Er wordt in de uitspraak gesteld dat alle kasmutaties in chronologische volgorde geboekt dienen te worden. In mijn boekhouding, die 's avonds laat bijgewerkt moet worden, gebeurt het wel eens dat door tijdgebrek een aantal boekingen te laat verricht worden, waardoor de chronologische volgorde wel eens verstoord wordt. Echter de weekstaten zijn altijd sluitend en worden dientengevolge dan ook altijd gecontroleerd. Van een verantwoorde kascontrole is dus altijd sprake. 
    Grond nummer 4:
    Er wordt gesteld dat er een verschil in het kassaldo is volgens het doorschrijfkasboek en het tabellarisch kasboek per 31 december 1975. Volgens het doorschrijfkasboek zou het kassaldo per die datum f 6.307,-- bedragen hebben en volgens het tabellarisch kasboek f 4.798,--. Door deze grond wordt de schijn opgewekt van het feit dat dit met opzet gebeurd is. Dit is pertinent niet het geval, deze fout is ontstaan doordat de boekhouding, zoals reeds gesteld, plaats moet vinden in de late uren van de avond. Vermoeidheid speelt dan nogal eens parten. De accountant heeft deze fout bij de controle geconstateerd en vervolgens een correctie van f 1.509,-- toegepast in het tabellarisch kasboek. Dat dit zeer zeker geen opzet is moge blijken uit het feit dat de boeking in het doorschrijfkasboek reeds juist was. 
    Grond nummer 5:
    Er wordt gesteld dat er geen kascontrole plaatsvindt. Welnu, zoals bij grond 3 reeds gesteld, vindt deze controle elke week bij het opmaken van de weekstaat plaats om te kunnen controleren of deze al dan niet juist is. 
    Grond nummer 6:
    Er wordt gesteld dat door de boekhouder bij het opmaken van de jaarstukken over 1975 een correctie van de ontvangsten plaats gevonden heeft. 
    Er is bij grond nummer 5 al gesteld dat de correctie de overboeking van het doorschrijfkasboek naar het tabellarisch kasboek betrof. De ontvangsten waren dus wel juist verantwoord. 
    Ik hoop hiermede aangetoond te hebben dat de zogenaamde onvolledigheid van mijn kasadministratie op de juiste wijze is hersteld in volledigheid. Ik ben dan ook van mening dat ik heb voldaan aan de maatschappelijke norm die in de wet is neergelegd. 
    Verder hoop ik dat het duidelijk is dat het voor mij in 1975 onmogelijk is geweest om een hoger bruto-(winstpercentage te bereiken;''; 
    Overwegende dienaangaande:
    dat het Hof heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 31, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 de ondernemers die de verschuldigde belasting mogen voldoen volgens het kasstelsel ten minste ertoe verplicht om - afgezien van het houden van aantekeningen omtrent het privé-gebruik - een geldadministratie bij te houden waarin per dag naast de in één bedrag te verantwoorden kasontvangsten alle andere kasgeldmutaties (daaronder begrepen opnamen en betalingen voor privé-doeleinden) afzonderlijk en in chronologische volgorde worden geboekt; 
    dat het Hof vervolgens - na te hebben vastgesteld dat in het geval van belanghebbende de kasontvangsten per dag niet volledig en tot de juiste bedragen in het doorschrijfkasboek zijn verantwoord en voorts dat de kasgeldmutaties daarin niet in chronologische volgorde zijn geboekt - de sanctie van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft toegepast; 
    dat echter de door het Hof aangenomen verplichting tot het bijhouden van een geldadministratie in de wet geen steun vindt;
    dat artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ook de ondernemer die de verschuldigde belasting volgens het kasstelsel mag voldoen met betrekking tot de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten tot niet meer verplicht dan tot het regelmatig aantekening houden daarvan op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden, dat aan de hand daarvan de door de ondernemer over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld; 
    dat het Hof weliswaar heeft vastgesteld dat belanghebbende zijn kasontvangsten per dag niet volledig en niet tot de juiste bedragen in het doorschrijfkasboek heeft verantwoord, doch uit deze enkele omstandigheid nog niet behoeft te volgen dat de hiervoor genoemde zware sanctie in werking treedt; 
    dat immers uit de geschiedenis en de strekking van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 is af te leiden dat onvolkomenheden als hiervoor bedoeld - hoezeer daarmee op zich zelf door de ondernemer niet volledig wordt voldaan aan een op hem rustende verplichting als bedoeld in dat artikel - van zo weinig gewicht kunnen zijn dat door die onvolkomenheden vorenbedoelde sanctie niet gerechtvaardigd is; 
    dat uit het voorgaande volgt dat het beroep doel treft en de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven, terwijl verwijzing moet volgen; 
    Vernietigt de uitspraak van het Hof;
    Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest. 
    Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de vijftiende juni 1900 drie en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.