ECLI:NL:GHDHA:2024:1475, Gerechtshof Den Haag, 10-07-2024, BK-23/160
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-07-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: TBS-regeling. Art. 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001. Afwaardering regresvordering. Zakelijkheid borgstellingen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/160
    
    
    
    Uitspraak van 10 juli 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 29 december 2022, nummer SGR 21/3654.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.874 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 923 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
      
    
    
      1.2.
      
        Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
        m
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is € 49 aan griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 29 mei 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is directeur grootaandeelhouder van [A B.V.] (de Holding). De Holding verricht houdsterwerkzaamheden voor haar 100% dochtermaatschappij [B B.V.] (de BV).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende en de Holding zijn in 2004 gezamenlijk eigenaar geworden van een pand met een woon- en kantoorgedeelte aan de [adres] te [woonplaats] (het pand). Het eigendom van het pand behoorde voor 66,7% toe aan belanghebbende en voor 33,3% aan de Holding. Belanghebbende heeft van de totale koopsom € 410.000 voldaan en de Holding heeft de resterende € 170.000 voldaan. De [naam bank] (de bank) heeft op 2 juni 2004 een recht van hypotheek op het pand verkregen.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft zich op 2 juni 2004 als borg verbonden tot zekerheid van al hetgeen de bank van de Holding te vorderen heeft of zal krijgen, uit verstrekte en/of alsnog te verstrekken geldleningen, verleende en/of alsnog te verlenen kredieten in rekening-courant, tegenwoordige en/of toekomstige borgstellingen, dan wel uit welken anderen hoofde dan ook, met dien verstande dat het bedrag waarvoor de borg (hoofdelijk) uit hoofde van de borgstelling kan worden aangesproken nimmer meer bedraagt dan € 230.000 (de eerste borgstelling).
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft zich bij onderhandse akte d.d. 21 december 2007 als borg verbonden jegens de bank voor alle verplichtingen van de Holding en de BV, uit welke hoofde ook, tot een maximumbedrag van € 259.500, te vermeerderen met renten en kosten (de tweede borgstelling).
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende is bij brief van 9 april 2014 door de bank geïnformeerd dat de bank de financiering van de Holding en de BV heeft opgezegd.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is bij brief van 12 juni 2015, onder verwijzing naar de brief van 9 april 2014 en de onderhandse akte van 21 december 2007, door de bank geïnformeerd dat zal worden overgegaan tot de executoriale verkoop van het pand en dat de bank zich alle rechten voorbehoud om belanghebbende aan te spreken.
      
    
    
      2.7.
      Het pand is op 16 november 2017 verkocht voor € 550.000. De nota van de notaris inzake de verkoop van de woning vermeldt dat van de opbrengst een bedrag van € 128.912,98 wordt gebruikt voor de aflossing van de schuld van de BV aan de bank. Het resterende deel van de opbrengst van het pand wordt gebruikt ter voldoening van kosten en “aflossing particuliere hypotheek leningdeel 1”, “aflossing particuliere hypotheek leningdeel 2”, en “aflossing zakelijke hypotheek”.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 (de aangifte) een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 9.431 (het verzamelinkomen). Dit is als volgt gespecificeerd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking bij de BV
              
              
                € 45.000
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
              
              
                -/- € 25.443
              
              
                
              
            
            
              
                Inkomen uit eigen woning
              
              
                -/- € 10.126
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 9.431
              
              
                
              
            
          
        
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft in de aangifte het bedrag ter zake van de aflossing (uit de door hem toekomende verkoopopbrengst van het pand) van de schuld die de BV aan de bank had aangemerkt als een oninbare regresvordering op de BV (de regresvordering). Daarbij is bij het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen € 28.912 aan kosten in aanmerking genomen, verminderd met een terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 3.469. Als toelichting bij de kosten is vermeld: “afwaardering vordering [op de BV]”.
      
    
    
      2.10.
      De Inspecteur heeft in zijn brief van 18 juni 2020 informatie bij belanghebbende opgevraagd in verband met het negatieve resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Belanghebbende heeft hierop gereageerd per e-mail van 16 juli 2020. In de e-mail is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “De [bank] heeft mij in privé als borg in 2017 aangesproken. Zie de bijlagen. De overwaarde bij de verkoop van het pand is o.a. gebruikt om de RC-overstand van [de BV] (gedeeltelijk) in te lossen. Zie de afrekening van de notaris. Een bedrag groot € 128.912,98 is op 16 november 2017 door [de BV] als schuld aan [belanghebbende] opgenomen. Aanstonds was duidelijk dat dit bedrag zo goed als zeker nimmer terugbetaald zou kunnen worden. Daarom wordt in de jaren 2017 en 2018 een afwaardering toegepast.”
      
      
    
    
      2.11.
      De Inspecteur heeft bij brief van 24 augustus 2020 aan belanghebbende kenbaar gemaakt dat hij voornemens is om af te wijken van de aangifte. De Inspecteur vermeldt daarbij dat de borgstelling onzakelijk is en dat hij om die reden voornemens is de door belanghebbende in aanmerking genomen afwaardering van de vordering op de BV te corrigeren.
      
    
    
      2.12.
      Met dagtekening 20 oktober 2020 is de aanslag IB/PVV 2017 aan belanghebbende opgelegd overeenkomstig het voornemen tot afwijking van de aangifte. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 34.874 (€ 9.431 + € 25.443).
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    17. Indien, zoals in het onderhavige geval, een aanmerkelijk belanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht. Voor de beantwoording van de vraag of de aanvaarding van deze hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. [2] Of sprake is van een onzakelijke borgstelling moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan ervan. [3]
    
    18. Verweerder heeft onweersproken aangevoerd dat er met betrekking tot zowel de eerste als de tweede borgstelling geen schriftelijke overeenkomst van borgstelling is opgesteld, geen zekerheden zijn gesteld, de aansprakelijkheidsstelling geldt voor oude en nieuwe schulden waarbij geen einddatum overeen is gekomen en dat het eigen vermogen van zowel de BV als de Holding negatief was ten tijde van het aangaan van de tweede borgstelling. Daar heeft eiser ter zitting tegen in gebracht dat, anders dan verweerder betoogt, bij de eerste borgstelling wel degelijk sprake was van een borgstellingsvergoeding omdat de bank door de borgstelling een lagere rente accepteerde bij de financiering voor de aankoop van het pand. Daarbij zou het door de eerste borgstelling verkregen renteverschil volgens eiser moeten gelden als borgstellingsvergoeding.
    
    19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, op wie de bewijslast rust, met alles wat hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat zowel met het aangaan van de eerste als de tweede borgstelling sprake was van handelen van de aandeelhouder als zodanig. Geen onafhankelijke derde zou onder dezelfde voorwaarden een dergelijke borgstelling zijn aangaan tegen een (niet-winstdelende) borgstellingsvergoeding. Dat bij de eerste borgstelling wel degelijk sprake was van een (verdisconteerde) borgstellingsvergoeding heeft eiser met geen enkel stuk onderbouwd, ondanks dat de rechtbank hem hiertoe een nadere gelegenheid heeft geboden. Met betrekking tot de tweede borgstelling heeft eiser de stellingen van verweerder geheel niet weersproken. De borgstellingen zijn dan ook onzakelijk. Het primaire standpunt van eiser treft derhalve geen doel.
    
    20. Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat de rekening-courantvordering tussen eiser en de BV geheel zakelijk is en kan worden afgewaardeerd nu aflossing daarvan niet te verwachten is. De rechtbank begrijpt uit de e-mail van eiser van 16 juli 2020 en het beroepschrift dat de deze rekening-courantvordering in feite de regresvordering die is ontstaan uit hoofde van de tweede borgstelling betreft. Dat de regresvordering van eiser onder de naam ‘rekening-courant’ wordt verantwoord, maakt dit niet anders. Nu de rechtbank onder 19 heeft geoordeeld dat beide borgstellingen onzakelijk zijn, is onderhavige situatie ook niet vergelijkbaar met het voorliggende geschil in de zaak van rechtbank Gelderland waar eiser naar heeft verwezen. Voor een afwaardering van de regresvordering is geen plaats. Verweerder heeft aldus terecht de correctie aangebracht.
    
    21. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    22. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Niet is gebleken dat de rente in strijd met de daartoe strekkende wettelijke bepalingen of enige andere regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht. Voor een vermindering van de belastingrente bestaat dan ook geen aanleiding.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
      (…)
    
    
    
      [2] vgl. Hoge Raad 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984.
      [3] vgl. Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de borgstellingen als zakelijk kunnen worden aangemerkt. In samenhang hiermee is in geschil of de regresvordering van belanghebbende op de BV ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen mag worden afgewaardeerd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.431 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de borgstellingen als zakelijk moeten worden aangemerkt en de regresvordering op de BV daarom terecht is afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. De Inspecteur heeft het voorgaande betwist.
      
    
    
      5.2.
      Bij de beoordeling van het onderhavig geschil geldt als uitgangspunt dat indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies, in dat geval bestaande uit het vervallen van de mogelijkheid tot regres, niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden zal kunnen worden gebracht. (HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13).
      
    
    
      5.3.
      Voor beantwoording van de vraag of aanvaarding van hoofdelijke aansprakelijkheid van schulden van een gelieerde vennootschap moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een - niet van de winst van de vennootschap afhankelijke - vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Zelfs al zou sprake zijn van een situatie waarin de vennootschap het ontvangen krediet zou kunnen terugbetalen, dan wil dat niet zeggen dat een onafhankelijke derde (tegen een vergoeding) bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden als belanghebbende (HR 10 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:681, BNB 2019/119).
      
    
    
      5.4.
      De vraag of sprake is van een onzakelijke borgstelling dient beoordeeld te worden naar het moment van het aangaan daarvan, met dien verstande dat een zakelijke borgstelling gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke borgstelling kan worden (vgl. HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37).
      
    
    
      5.5.
      Het voorgaande heeft ook betrekking op geldleningen als de onderhavige, die bij de aandeelhouder zijn ontstaan als hoofdelijk verbonden schuldenaar in relatie tot diens vennootschap en waarop de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 van toepassing is (vgl. HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78).
      
    
    
      5.6
      Anders dan belanghebbende stelt, is uit de navolgende feiten en omstandigheden aannemelijk geworden dat de regresvordering is ontstaan omdat belanghebbende door de bank als borgsteller is aangesproken voor de schuld die de BV aan de bank had, de tweede borgstelling derhalve. Bij dat oordeel is acht geslagen op de inhoud van de brief van 12 juni 2015 van de bank aan belanghebbende (zie 2.6), de berekening van de notaris waarin staat vermeld dat uit de opbrengst van de executoriale verkoop van het pand een bedrag van € 128.912,98 is gebruikt voor het aflossen van de schuld van de BV aan de bank (zie 2.7) en de omstandigheid dat uitsluitend de tweede borgstellingsovereenkomst de BV vermeldt (zie 2.4). Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de regresvordering ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen mag afwaarderen, dient derhalve uitsluitend de zakelijkheid van de tweede borgstelling te worden beoordeeld.
      
    
    
      5.7.
      Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat belanghebbende de tweede borgstelling onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is aangegaan dat daarbij een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.
      
    
    
      5.8.
      De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, met hetgeen hij in de stukken van het geding heeft aangevoerd en aan bewijs heeft overgelegd, aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest om eenzelfde zekerheidsstelling aan te gaan als belanghebbende onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Daarmee heeft de Inspecteur tevens aannemelijk gemaakt dat geen (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.
      
    
    
      5.9.
      Bij het voorgaande is in het bijzonder van belang dat ten tijde van het aangaan van de tweede borgstelling het eigen vermogen van de BV negatief was. Daarbij komt dat deze borgstelling niet in een schriftelijke overeenkomst is vastgelegd, dat ter zake van deze borgstelling geen borgstellingsvergoeding is overeengekomen tussen belanghebbende en de BV, noch tussen belanghebbende en de Holding, in het geheel geen zekerheden zijn gesteld en de aansprakelijkstelling geldt voor oude en nieuwe schulden, waarbij geen einddatum is overeengekomen. De oneindigheid van de borgstelling en de onbepaaldheid van de schuldensituatie brengen mee dat geen zakelijke borgstellingsvergoeding kan worden bepaald die niet in feite winstdelend is, zodat een derde daar niet mee zou instemmen. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat in 2007 geen onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest om onder deze voorwaarden en omstandigheden hetzelfde in de tijd ongelimiteerde debiteurenrisico te lopen.
      
    
    
      5.10.
      Het voorgaande betekent dat de tweede borgstelling is aangegaan uit een aandeelhoudersmotief, zich afspeelt in de kapitaalsfeer en dat belanghebbende in het onderhavige jaar in verband met de borgstelling geen afwaardering van de regresvordering ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in aanmerking mag nemen.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.11.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, Chr.Th.P.M. Zandhuis en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 10 juli 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.