ECLI:NL:RBDHA:2021:5716, Rechtbank Den Haag, 08-04-2021, AWB - 20 _ 1454 en AWB 20_1455
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-04-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres is een gemeente die voornemens is sportaccommodaties te realiseren. In geschil is of eiseres een beroep kan doen op het overgangsrecht bij de wijziging per 1 januari 2019 van de sportvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de Omzetbelasting 1968. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing voor het overgangsrecht. Eiseres heeft geen koop-/aanneemovereenkomsten gesloten met derden voor de bouw van (één van de) sportaccommodaties noch aannemelijk gemaakt dat zij vergelijkbare verplichtingen is aangegaan. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. Beroep ongegrond.

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 20/1454 en SGR 20/1455
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van  8 april 2021 in de zaken tussen
    
    
      
        het college [eiseres], gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
      (gemachtigde: P. van Barneveld MSc),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikkingen omzetbelasting voor het eerste en tweede kwartaal 2019. Zij heeft hierbij verzocht om een aanvullende teruggaaf voor het eerste kwartaal van € 2.619 en voor het tweede kwartaal van € 36.294.
    
    
    
      Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 10 januari 2020 de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard en de aanvullende teruggaven niet verleend. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 januari 2021. 
      Namens eiseres zijn haar gemachtigde en drs. [A] verschenen. Namens verweerder zijn [B] en drs. [C] verschenen. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is voornemens een nieuw zwembad te laten realiseren. Het nieuwe zwembad zal bestaan uit meerdere binnenbaden en een te renoveren bestaand buitenbad (gezamenlijk: het combibad). Op dezelfde locatie zal een nieuwe ijshal worden gebouwd ter vervanging van een bestaande ijshal elders in de gemeente. 
    
    2. Bij raadsbesluit van 24 januari 2019 is de gemeenteraad akkoord gegaan met de bouw van de ijshal en het combibad. Hieraan voorafgaand zijn haalbaarheidsonderzoeken uitgevoerd, investeringskredieten door de gemeenteraad ter beschikking gesteld en heeft eiseres projectcodes in haar administratie aangemaakt waarop kosten zijn geboekt. Het gaat hierbij om kosten van omgevingsonderzoeken, grondonderzoeken, installatieadviezen, afvoer van asfalt en tribunes en kosten voor het inschakelen van een architect en andere adviseurs. Na het raadsbesluit van 24 januari 2019 is een Europees aanbestedingstraject gestart. Dit traject is in juni 2019 stopgezet wegens gebrek aan reacties. Eiseres is van plan een nieuwe aanbestedingsprocedure te starten. De geplande ingebruikname van het combibad en de ijshal is 2022. Het beheer en de exploitatie van het combibad zal door eiseres worden verzorgd. De ijshal zal worden verpacht aan een stichting.
    
    3. Eiseres is verder van plan om op een andere locatie een indoorsportcentrum te  laten bouwen en te exploiteren. Dit indoorsportcentrum heeft verschillende functies, te weten breedtesport, gelegenheid voor het beoefenen van gymnastiek ten behoeve van diverse scholen en topsport. Vanaf 2016 heeft eiseres voor dit indoorsportcentrum kosten gemaakt en ook daarvoor een projectcode in haar administratie aangemaakt. Het gaat hierbij om kosten van een eerste verkenning naar de locatie, haalbaarheids- en omgevingsonderzoeken, installatie- en sonderingsadviezen en kosten van (bouw)begeleiding en een architect. De aanbesteding voor het indoorsportcentrum is gestart op 17 februari 2020. Eiseres verwacht dat in het tweede kwartaal van 2021 met de bouw zal worden begonnen en dat het indoorsportcentrum medio 2022 in gebruik kan worden genomen.
    
    4. Eiseres heeft in haar aangiften omzetbelasting voor het eerste en tweede kwartaal 2019 verzocht om een teruggave van omzetbelasting van respectievelijk € 56.796 en € 724.953. Deze teruggaven zijn bij beschikkingen van 10 mei 2019 en 30 augustus 2019 verleend. De aanvullende teruggaven waarom eiseres in de bezwaren tegen die beschikkingen heeft verzocht, zien op kosten die betrekking hebben op het combibad, de ijshal en het indoorsportcentrum. 
    
  
  
    Geschil 5. In geschil is of eiseres recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting die aan haar in het eerste en tweede kwartaal 2019 in rekening is gebracht met betrekking tot het combibad, de ijshal en het indoorsportcentrum (gezamenlijk: de sportaccommodaties). Meer specifiek is in geschil of eiseres een beroep kan doen op het overgangsrecht (het overgangsrecht) bij de wijziging per 1 januari 2019 van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (de sportvrijstelling). Tussen partijen is niet in geschil dat zonder toepassing van het overgangsrecht eiseres vanaf 1januari 2019 geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting die na 1 januari 2019 aan haar in rekening is gebracht met betrekking tot de sportaccommodaties.
    
    6. Eiseres stelt dat zij met betrekking tot de bouw van de sportaccommodaties voldoet aan de voorwaarden van het overgangsrecht. Eiseres verwijst in dit kader naar de memorie van toelichting bij de tekst van het overgangsrecht, de tijdens de parlementaire behandeling gestelde vragen over het overgangsrecht en de ‘fiscale vragen en antwoorden regeling specifieke uitkering sport’ van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (Vragen en Antwoorden VWS). Eiseres stelt dat tijdens de parlementaire behandeling de staatssecretaris van Financiën een ruimere invulling heeft gegeven aan de toepassing van het overgangsrecht dan de letterlijke tekst van het overgangsrecht weergeeft. Zij mag vertrouwen op het gesproken en geschreven woord van de overheid. Er dient daarom enkel te worden getoetst of er vóór 1 januari 2019 een aanvang is gemaakt met de realisatie van de sportaccommodaties. Daarvan is naar de mening van eiseres sprake. Zij heeft namelijk voor 1 januari 2019 kosten gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan de realisatie van de sportaccommodaties. Verweerder heeft daarom ten onrechte de bezwaren ongegrond verklaard en de aanvullende teruggaven ten onrechte niet verleend. Verder verwijst eiseres onder andere naar jurisprudentie van de rechtbank Gelderland en het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden inzake het overgangsrecht bij de intrekking van Mededeling 26. Op de zitting heeft eiseres tevens een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel.
    
    7. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres niet voldoet aan de voorwaarden die in het overgangsrecht worden gesteld. Eiseres heeft namelijk vóór 1 januari 2019 geen koop-/aannemingsovereenkomsten gesloten. Er was op dat moment ook nog niet begonnen met de bouw van de sportaccommodaties. De overgangsregeling dient strikt te worden uitgelegd. De uitleg die eiseres geeft aan het overgangsrecht is te ruim en zij heeft er ook niet op kunnen vertrouwen dat het overgangsrecht op die ruime manier zou worden toegepast. Verder stelt verweerder dat hem geen vergelijkbare zaken bekend zijn waarin een beroep op het overgangsrecht wel gehonoreerd werd. Verweerder concludeert tot ongegrond verklaring van de beroepen.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    8. Per 1 januari 2019 is de sportvrijstelling gewijzigd in die zin dat ook de exploitatie van sportaccommodaties onder de sportvrijstelling valt. Gelijktijdig met deze wetswijziging is door de wetgever overgangsrecht geformuleerd. Het betreffende overgangsrecht luidt als volgt:
    "ARTIKEL XXV
    1. Ingeval een koop-/aannemingsovereenkomst ter zake van een sportaccommodatie is gesloten voor 1 januari 2019 en de bouw daarvan ook voor die datum is aangevangen, vindt in afwijking van artikel 15, vierde lid, eerste zin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 de aftrek van belasting die na 31 december 2018 ter zake van de bouw van de sportaccommodatie in rekening wordt gebracht dan wel na 31 december 2018 wordt verschuldigd, plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de koop-/aannemingsovereenkomst is gesloten. Vorenstaande zin is slechts van toepassing indien het in aftrek brengen van belasting niet mogelijk zou zijn als gevolg van de wijziging van artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet.
    2. Een herziening van de aftrek van belasting als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vindt niet plaats voor onroerende en roerende zaken die in gebruik zijn genomen na 31 december 2018 voor zover de herziening het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet.
    3. Een herziening van de aftrek van belasting als bedoeld in artikel 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vindt niet plaats voor onroerende en roerende zaken die in gebruik zijn genomen voor zover de herziening het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet."
    
    9. In de memorie van toelichting behorende bij het overgangsrecht is het volgende opgenomen: 
    
      "(...)
      Het eerste lid van artikel XXV ziet op de situatie die zich kan voordoen bij de bouw van een onroerende zaak waarvan is beoogd dat deze zal worden gebruikt voor diensten die onder de huidige wetgeving zijn belast met btw, maar die als gevolg van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel - indien het voorstel tot wet wordt verheven - zullen vallen in de sportvrijstelling. Indien de bouw is aangevangen voor 1 januari 2019 en er resterende termijnen zijn die betaald moeten worden in 2019, zou het mogelijk kunnen zijn dat de btw die in rekening wordt gebracht over die laatste termijnen niet meer kan worden afgetrokken op grond van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel - indien het voorstel tot wet wordt verheven. Immers de ter beschikkingstelling van de sportaccommodatie die wordt gebouwd kan dan vallen onder de vrijstelling en de kosten die daaraan zijn toe te rekenen derhalve ook. Dit leidt tot onverwachte financiële nadelen nu bij het sluiten van de koop- aanneemovereenkomst is uitgegaan van btw-belast gebruik en dus recht van aftrek van voorbelasting en er – vanwege de start van de bouw voor 1 januari 2019 – ook geen gebruik kan worden gemaakt van de “Subsidieregeling stimulering bouw en onderhoud sportaccommodaties”.
      Het eerste lid regelt dat voor deze gevallen aftrek mogelijk blijft voor die laatste termijnen in 2019. Dit geldt alleen voor die gevallen waarbij het vervallen van het aftrekrecht louter het gevolg is van de verruiming van de sportvrijstelling.
      Voorbeeld
      Een sportstichting tekent in mei 2018 een aanneemovereenkomst voor de bouw van een sportaccommodatie. De bouw gaat in oktober 2018 van start en zal in maart 2019 worden opgeleverd. Tijdens de bouw zal aan het eind van elke maand steeds 1/6 deel worden betaald. De sportaccommodatie zal ter beschikking worden gesteld aan sportinstellingen zonder winstoogmerk. De sportstichting kan de voorbelasting die ziet op de kosten in 2018 (3 termijnen) in aftrek brengen op grond van de huidige wetgeving. Omdat de terbeschikkingstelling niet zoals voorzien belast is met btw maar is vrijgesteld, zou de btw die drukt op de eerste drie termijnen niet aftrekbaar zijn en bovendien moeten worden herzien. Nu wordt afgeweken van de reguliere regels hoeft niet te worden herzien én is de in rekening gebrachte btw op die laatste drie termijnen aftrekbaar."
    
    
    10. Uit de tekst van het overgangsrecht en de toelichting daarop volgt dat voor toepassing van het overgangsrecht er vóór 1 januari 2019 een koop- /aannemingsovereenkomst ter zake van een sportaccommodatie gesloten dient te zijn en dat de bouw van de sportaccommodatie voor 1 januari 2019 moet zijn aangevangen. Aldus is sprake van twee cumulatieve voorwaarden. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres geen koop-/aannemingsovereenkomsten heeft gesloten met een derde partij ten behoeve van de bouw van (één van de) sportaccommodaties. 
    
    11. Eiseres beroept zich voor haar standpunt dat uit de parlementaire behandeling een ruimere toepassing aan het overgangsrecht volgt, op de volgende antwoorden van de staatssecretaris van Financiën:
    
      "(....) 
      De leden van de fracties van het CDA en de VVD zouden graag een nadere toelichting ontvangen op het begrip koop-/aannemingsovereenkomst ter zake van een sportaccommodatie zoals bedoeld in het overgangsrecht bij de aanpassing van de btw-sportvrijstelling. Een koop-/aannemingsovereenkomst in het kader van de overgangsregeling van de sportvrijstelling is een verzamelbegrip waarbij de koop van een onroerende zaak en de daarbij behorende aannemingsovereenkomst in een overeenkomst wordt geregeld. De koopovereenkomst bestaat uit de koop van grond of een bestaand gebouw. De aannemingsovereenkomst heeft betrekking op de verbouwing van het gekochte bestaande gebouw tot een sportaccommodatie of de bouw van een nieuwe sportaccommodatie op de gekochte grond. Het begrip koop-/aannemingsovereenkomst in het kader van de overgangsregeling van de sportvrijstelling ziet daarnaast ook op aannemingsovereenkomsten voor de (ver)bouw van een sportaccommodatie op grond die al in eigendom is van de opdrachtgever."
    
    
    
      "(…) 
      De NOB vraagt daarnaast of het kabinet kan toelichten wat wordt bedoeld met de aanvang van de bouw en vraagt bevestiging dat daaronder ook de situatie valt dat voor 1 januari 2019 de grond is verworven met het oog op de realisatie van een sportaccommodatie. De overgangsregeling geldt indien vóór 1 januari 2019 aanvang is gemaakt met de realisatie van de bouw. Hiervan is sprake indien met het oog op de realisatie van de bouw kosten zijn gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan die realisatie dan wel indien voor de realisatie van de onroerende za(a)k(en) contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan. Het louter in bezit hebben of verkrijgen van grond, zonder dat sprake is van een dergelijke rechtstreekse en aantoonbare relatie, is onvoldoende voor toepassing van de overgangsregeling. Als een onroerende zaak deel uitmaakt van een project dat meerdere onroerende zaken omvat, wordt de toepassing van de overgangsregeling per onroerende zaak getoetst."
    
    
    12. Ook verwijst eiseres naar de volgende passage in de Vragen en Antwoorden VWS:
    “Kan de overgangsregeling zoals opgenomen in artikel XXV lid 1 van het Belastingplan 2019 (overgangsregeling voor een sportaccommodatie waarvan de bouw is gestart voor 1 januari 2019) nader toegelicht worden? De overgangsregeling geldt indien vóór 1 januari 2019 een aanvang is gemaakt met de realisatie van de bouw van een sportaccommodatie. Hiervan is sprake indien met het oog op de realisatie van de bouw kosten zijn gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan die realisatie dan wel indien voor de realisatie van de onroerende za(a)k(en) contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan. Het louter in bezit hebben of verkrijgen van grond, zonder dat sprake is van een dergelijke rechtstreekse en aantoonbare relatie, is onvoldoende voor toepassing van de overgangsregeling. Als een onroerende zaak deel uitmaakt van een project dat meerdere onroerende zaken omvat, wordt de toepassing van de overgangsregeling per onroerende zaak getoetst. Voor deze overgangsregeling is aansluiting gezocht met de overgangsregeling die destijds is getroffen bij de intrekking van “Mededeling 26” (besluit van 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M). Hetgeen over die overgangsregeling beleidsmatig dan wel in jurisprudentie is komen vast te staan geldt daarom ook voor de huidige overgangsregeling.”
    
    13. Uit de onder 11 en 12 aangehaalde passages volgt echter niet dat de voorwaarden voor toepassing van het overgangsrecht zijn verruimd. In de parlementaire geschiedenis zijn slechts specifieke vragen beantwoord. Het had in de rede gelegen dat het expliciet aan de orde was gesteld indien de voorwaarde van een koop-/aannemingsovereenkomst was komen te vervallen. Daar is echter geen sprake van. De interpretatie van eiseres dat met de genoemde passages de voorwaarde van een koop-/aannemingsovereenkomst is komen te vervallen, is dus onjuist. Eiseres heeft hier ook niet het vertrouwen aan kunnen ontlenendat dit het geval was. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat de staatssecretaris de vragen heeft beantwoord in zijn rol als medewetgever en niet in die van uitvoerder van de desbetreffende regelgeving. Ook in de Vragen en Antwoorden VWS is nergens vermeld dat de voorwaarde van een koop-/aannemingsovereenkomst is komen te vervallen. Daarbij komt dat de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport geen belastingheffende taak heeft. Dit betekent dat zijn uitlatingen alleen vertrouwen kunnen wekken als hij een taak heeft bij de handhaving (uitvoering) van de desbetreffende belastingwet wat hier niet het geval is. 
    14. Voor zover de parlementaire behandeling zo zou moeten worden gelezen dat bij het ontbreken van een koop-/aannemingsovereenkomst ook door middel van andere vergelijkbare verplichtingen het overgangsrecht toepassing zou kunnen vinden, overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft ten aanzien van de toepassing van het overgangsrecht de bewijslast. Het is dus aan haar om het bestaan van met een koop-/aannemingsovereenkomst vergelijkbare verplichtingen aannemelijk te maken. Eiseres is daarin niet geslaagd. In dat kader heeft eiseres onder andere gewezen op diverse onderzoeken die voor 1 januari 2019 zijn verricht, zoals haalbaarheidsonderzoeken en bodemonderzoeken, en op de kosten voor de architect en het inwinnen van adviezen van andere (bouw) deskundigen. Hiermee heeft eiseres weliswaar aangetoond dat zij verplichtingen is aangegaan en in dat kader ook kosten heeft gemaakt, maar zij heeft niet aannemelijk gemaakt dat die verplichtingen vergelijkbaar zijn met het sluiten van een koop-/aannemingsovereenkomst. De over die kosten aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij overigens conform de toen geldende regelgeving in aftrek kunnen brengen. 
    
    15. Nu eiseres geen koop-/aannemingsovereenkomsten heeft gesloten met derden voor de bouw van (één van de) sportaccommodaties noch aannemelijk heeft gemaakt dat zij vergelijkbare verplichtingen is aangegaan, voldoet eiseres niet aan de voorwaarden voor toepassing van het overgangsrecht. 
    
    16. Eiseres heeft zich beroepen op jurisprudentie die is gewezen in het kader van het overgangsrecht bij de intrekking van Mededeling 26. Weliswaar wordt zowel door de staatssecretaris bij de parlementaire behandeling als in de Vragen en Antwoorden VWS verwezen naar dat overgangsrecht, maar uitsluitend voor de vraag op welk moment de realisatie van een bouwproject is aangevangen. Die verwijzing heeft dan ook betrekking op de tweede voorwaarde van het hier aan de orde zijnde overgangsrecht. Nu uit wat hiervoor is overwogen, volgt dat niet is voldaan aan de eerste voorwaarde komt de rechtbank niet  toe aan de toetsing van die tweede voorwaarde. 
    
    17. Het beroep dat eiseres ter zitting heeft gedaan op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. De enkele algemene stelling dat andere kantoren van de Belastingdienst in vergelijkbare situaties instemmen met toepassing van de overgangsregeling is daarvoor, tegenover de weerspreking door verweerder, onvoldoende. Eiseres heeft niet concreet gemaakt dat er een geval is dat gelijk is aan haar situatie waarbij verweerder het 
    overgangsrecht wel heeft toegepast.
    
    18. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.	
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en 
      mr. M.E. Kiers, leden, in aanwezigheid van mr. B. van Eeuwijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 april 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 
      2500 EH Den Haag.
    
    
  
  
    Besluit van 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M.
  
  
     Besluit van 30 november 1994 VB 94/3619.
  
  
    Belastingplan 2019, Staatsblad 2018, 504.
  
  
    MvT, Belastingplan 2019, p. 57.
  
  
    MvA, Belastingplan 2019, p. 21.
  
  
    NV II, Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 13. 
  
  
     Hoge Raad, 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY9008.
  
  
     Hoge Raad, 5 januari 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA4064.